Die Unternehmensumwandlung: Verschmelzung, Spaltung, Formwechsel, Einbringung [8. neu bearbeitete Auflage] 9783504384920

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Schwedhelm Die Unternehmensumwandlung

Beratungsbücher für Berater Rechtsschutz und Gestaltung im Unternehmensrecht, Steuerrecht und Steuerstrafrecht

herausgegeben von Rechtsanwalt

Dr. Michael Streck

4

Die Unternehmensumwandlung Verschmelzung, Spaltung Formwechsel, Einbringung von

Dr. Rolf Schwedhelm Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht

8. neu bearbeitete Auflage

2016

Zitierempfehlung: Schwedhelm, Die Unternehmensumwandlung, 8. Aufl. 2016, Tz. …

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

Verlag Dr. Otto Schmidt KG Gustav-Heinemann-Ufer 58, 50968 Köln Tel. 02 21/9 37 38-01, Fax 02 21/9 37 38-943 [email protected] www.otto-schmidt.de ISBN 978-3-504-62322-7 ©2016 by Verlag Dr. Otto Schmidt KG, Köln

Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung, die nicht ausdrücklich vom Urheberrechtsgesetz zugelassen ist, bedarf der vorherigen Zustimmung des Verlages. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Bearbeitungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeiche­rung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Das verwendete Papier ist aus chlorfrei gebleichten Rohstoffen hergestellt, holz- und säurefrei, alterungs­ beständig und umweltfreundlich. Einbandgestaltung: Jan P. Lichtenford, Mettmann Satz: WMTP, Birkenau Druck und Verarbeitung: Kösel, Krugzell Printed in Germany

Vorwort Rechtsschutz und Gestaltung im Unternehmensrecht, Steuerrecht und Steuerstrafrecht Die Beratungsbcher dieser Reihe wenden sich an die steuerberatenden Berufe, vornehmlich also an Steuerberater, Rechtsanwlte und Wirtschaftsprfer. Sie bezwecken einmal die Strkung des Rechtsschutzes im Steuerrecht und Steuerstrafrecht angesichts einer zunehmenden Macht und Effizienz der Finanzverwaltung, zum anderen wollen sie konkrete Beratungs- und Gestaltungshilfen zur Unternehmensberatung geben. Die Bcher sind aus der Sicht der Steuerbrger und ihrer Berater geschrieben. Diese Einseitigkeit steht dem sorgfltigen Bemhen um Objektivitt nicht entgegen. Einseitig heißt, dass die Blickrichtung die des Brgers, seines Rechtsschutzes und seiner Interessen ist. Dies umschließt die Notwendigkeit, auch nachteilige Positionen zu kennzeichnen, Verteidigungsanstze realistisch einzuschtzen, unausgewogene Fiskalansichten aufzudecken und auf Beratungs- und Gestaltungsrisiken einzugehen. Liegen die Maßstbe der systematischen Vollstndigkeit und Geschlossenheit einerseits und des Praxisbezugs andererseits im Streit, geben wir dem praktischen Beratungsbezug, gekennzeichnet durch das Rechteck des Schreibtischs, den Vorzug. Die Auswahl der Rechtsprechung, Anweisungen und Literatur verfolgt zwei Zwecke: Sie hat Belegcharakter, insoweit wird eine klassische Funktion erfllt. Darber hinaus werden gerade solche Urteile und Ansichten vorgestellt und analysiert, die zu den juristischen Instrumenten des Rechtsschutzes und der Gestaltung zu zhlen oder zu formen sind. Die Beratungsbcher sollen in sich eigenstndig sein. Dies fhrt zu berschneidungen, die, auf das Notwendige beschrnkt, Querverweisungen dort ersparen, wo sie in der Beratung lstig und zeitraubend wren. Die Bcher vermitteln Wissen und versuchen, Beratungserfahrungen weiterzugeben. Sie sind auf Kritik, Anregung und Erfahrungsbereicherungen angewiesen. Fr jede Zuschrift danken wir. Anschrift ist die des Verlags Dr. Otto Schmidt, Gustav-Heinemann-Ufer 58, 50968 Kçln ([email protected]). Michael Streck V

Die Unternehmensumwandlung „Warum machen Sie daraus kein Buch in ABC-Form?“ hat mich Michael Streck vor Entstehung der 1. Auflage dieses Buches gefragt, als er Vortragsmanuskripte zum Umwandlungsrecht von mir in den Hnden hielt, die aus der Bearbeitung von Umwandlungsfllen entstanden waren. Schon damals war es so, dass man sich zur Lçsung konkreter Flle (wie komme ich von der Rechtsform A zur Rechtsform B) den Weg durch das Zivil- und Steuerrecht suchen musste. Dabei verwçhnte das Umwandlungsrecht den Berater nicht eben mit benutzerfreundlichen Instrumenten. Das handelsrechtliche UmwG ist durch seine systematische Strenge wenig „komfortabel“. Das UmwStG ist von schlechter Qualitt. Mit ihrem Anspruch auf Vollstndigkeit und Reichtum im Detail sind Kommentare, allen voran der Widmann/Mayer, an der Seite jener Gesetze auch nicht gerade von helfender Freundlichkeit, sondern eine geniale Last, an der allerdings in der Problembewltigung kein Weg vorbeifhrt. Gesetze und Großkommentar bedrfen in der Alltagsarbeit eines Fhrers, sie im Einzelfall zu erschließen oder – je nach der Beratungsaufgabe – sie in ihrer Problem- und Detaillast zu umgehen. Das sind die Aufgaben dieses Beratungsbuchs. Es soll der unmittelbaren benutzerfreundlichen Information ber Umwandlungsvorgnge dienen. Der Berater will prfend wissen, ob und wie das Unternehmen „jetzt“ zum Unternehmen „Zukunft“ werden soll. Dies war die Idee von Streck und dieser Regel folgt das Buch. Aus dem derzeitigen Unternehmen – aufzuschlagen im ABC – entfalten sich die – ebenfalls im ABC – gegebenen Mçglichkeiten der zuknftigen Unternehmensformen. Die Informations-, Gestaltungs- und Problemhinweise sind auf den Zugriff durch den in der Tagesarbeit stehenden Steuerberater, Rechtsanwalt, Wirtschaftsprfer und Notar zugeschnitten. Mein Dank gilt an dieser Stelle Michael Streck, ohne dessen Anregung, Untersttzung und Motivation dieses Buch nicht entstanden wre. Der große Zuspruch, den die Vorauflagen gefunden haben, ist fr mich Ansporn, das Buch mit dieser Auflage auf aktuellem Stand zu halten. Kçln, im April 2016

VI

Rolf Schwedhelm

Wegweiser Seite

Vorwort. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

V

Inhaltsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

IX

Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XXV

Abkrzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXIX Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

Begriffe: Umwandlung – Verschmelzung – Spaltung – Vermçgensbertragung – Formwechsel – Einbringung – Realteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

7

ABC der Umwandlung

Tz. Seite

Aktiengesellschaft (AG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

9

Einzelunternehmen (EU) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

136

42

Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap). . . . . . . . . . . .

476.1 122

Europische Wirtschaftliche Interessenvereinigung (EWIV) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

477 126

Gesellschaft des brgerlichen Rechts (GbR) . . . . . . . . . .

493 129

Genossenschaft (Gen.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

541 138

Gesellschaft mit beschrnkter Haftung (GmbH) . . . . . . .

603 148

GmbH & Co KG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1540 350

Kommanditgesellschaft (KG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1581 359

Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) . . . . . . . . . . .

2043 448

Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR) . . . . . . . . . . .

2068 453

Offene Handelsgesellschaft (OHG). . . . . . . . . . . . . . . . .

2088 457

Partnerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2105.1 460

Societas Europaea (Europische Gesellschaft – SE) . . . . . 2105.23 464 Stiftung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2106 468

Stille Gesellschaft (StG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2146 475

Unternehmergesellschaft (haftungsbeschrnkt). . . . . . . .

2180.1 481

Verein. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2181 487

Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit (VVaG) . . . . . .

2216 493 VII

Wegweiser Seite

Anhang: Liste der Gesellschaften i.S.v. Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 2005/56/EG (§ 122b Abs. 1 UmwG, § 1 Abs. 1 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

497

Stichwortverzeichnis. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

501

Fachmodul Umwandlungen bei Otto Schmidt online Die Datenbank Otto Schmidt online bietet vielfltige Lçsungen fr unterschiedliche Informationsbedrfnisse. Zeitnah mit Erscheinen dieses Buches wird dort das „Fachmodul Umwandlungen – Steuer- und Gesellschaftsrecht“ online gestellt. Dieses hochwertige Fachmodul enthlt: Schwedhelm, Die Unternehmensumwandlung Rçdder/Herlinghaus/van Lishaut, Umwandlungssteuergesetz. Kommentar Kallmeyer, Umwandlungsgesetz. Kommentar Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht sowie Steuererlasse, Rechtsprechung und Gesetzestexte. Weitere Informationen finden Sie unter www.otto-schmidt-online.de.

VIII

Inhaltsverzeichnis Seite

Einleitung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

Begriffe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

7

ABC der Umwandlung Aktiengesellschaft (AG) AG fi AG, Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Tz. Seite

1

9

AG « AG, Verschmelzung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

30

13

AG « Einzelunternehmen (EU), Verschmelzung . . . . . .

49

17

AG fi Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap), Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

54.1

18

AG fi EWIV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

55

18

AG fi GbR, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung . .

56

18

AG fi Genossenschaft, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

61

19

AG fi GmbH, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung .

64

19

AG fi GmbH & Co KG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

94

25

AG fi KG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung . . .

95

25

AG fi KGaA, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung .

100

26

AG fi Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR), Vermçgensbertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

110

27

AG fi OHG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung . .

128

30

AG fi Partnerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

129

30

AG fi SE, Umwandlung, Spaltung, Verschmelzung. . . .

130

31

AG fi Stiftung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

130

40

AG fi Stille Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

131

40

AG fi UG (haftungsbeschrnkt) . . . . . . . . . . . . . . . . . .

131.1

40

AG fi Verein. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

132

41

AG fi VVaG, Vermçgensbertragung . . . . . . . . . . . . .

133

41

IX

Inhaltsverzeichnis Tz. Seite

Einzelunternehmen (EU) EU fi AG, Ausgliederung, Einbringung . . . . . . . . . . . .

136

42

EU fi Einzelunternehmen (EU), Spaltung, Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

144

44

EU fi Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap), Einbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

146.1

44

EU fi EWIV, Ausgliederung, Einbringung . . . . . . . . . .

147

47

EU fi GbR, Einbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

148

48

EU fi Genossenschaft, Ausgliederung . . . . . . . . . . . . .

171

54

EU fi GmbH, Ausgliederung, Einbringung. . . . . . . . . .

174

54

EU fi GmbH & Co KG, Ausgliederung, Einbringung. . .

367

97

EU fi KG, Ausgliederung, Einbringung . . . . . . . . . . . .

369

98

EU fi KGaA, Ausgliederung, Einbringung . . . . . . . . . .

447 116

EU fi Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR) . . . . .

451 117

EU fi OHG, Ausgliederung, Einbringung . . . . . . . . . . .

452 117

EU fi Partnerschaft, Einbringung . . . . . . . . . . . . . . . . .

453 117

EU fi SE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

453.1 117

EU fi Stiftung, bertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

454 117

EU fi Stille Gesellschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

470 120

EU fi UG (haftungsbeschrnkt) . . . . . . . . . . . . . . . . . .

474.1 120

EU fi Verein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

475 121

EU fi VVaG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

476 121

Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) EU-Kap fi AG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

476.1 122

EU-Kap fi EU . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

476.2 122

EU-Kap fi EWIV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

476.3 122

EU-Kap fi GbR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

476.4 122

EU-Kap fi Genossenschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

476.5 122

EU-Kap fi GmbH, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

476.6 122

X

Inhaltsverzeichnis Tz. Seite

EU-Kap fi GmbH & Co KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

476.11 124

EU-Kap fi KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

476.12 124

EU-Kap fi KGaA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

476.13 124

EU-Kap fi KçR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

476.14 124

EU-Kap fi OHG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

476.15 124

EU-Kap fi Partnerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

476.16 124

EU-Kap fi SE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

476.17 125

EU-Kap fi Stiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

476.18 125

EU-Kap fi Stille Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

476.19 125

EU-Kap fi UG (haftungsbeschrnkt) . . . . . . . . . . . . . .

476.20 125

EU-Kap fi Verein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

476.21 125

EU-Kap fi VVaG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

476.22 125

Europische Wirtschaftliche Interessenvereinigung (EWIV) EWIV fi AG, Umwandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

477 126

EWIV fi EU . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

478 126

EWIV fi Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) . . . .

478.1 126

EWIV fi EWIV, Spaltung, Verschmelzung. . . . . . . . . . .

479 126

EWIV fi GbR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

480 126

EWIV fi Genossenschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

481 126

EWIV fi GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

482 126

EWIV fi GmbH & Co KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

483 126

EWIV fi KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

484 127

EWIV fi KGaA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

485 127

EWIV fi KçR. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

486 127

EWIV fi OHG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

487 127

EWIV fi Partnerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

488 127

EWIV fi SE. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

488.1 127

EWIV fi Stiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

489 127

EWIV fi Stille Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

490 127

XI

Inhaltsverzeichnis Tz. Seite

EWIV fi UG (haftungsbeschrnkt) . . . . . . . . . . . . . . . .

490.1 127

EWIV fi Verein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

491 128

EWIV fi VVaG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

492 128

Gesellschaft des brgerlichen Rechts (GbR) GbR fi AG, Einbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

493 129

GbR fi Einzelunternehmen (EU) . . . . . . . . . . . . . . . . .

496 129

GbR fi Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap), Einbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

498.1 130

GbR fi EWIV, Einbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

499 130

GbR fi GbR, Realteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

500 130

GbR « GbR, Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

503 131

GbR fi Genossenschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

504 131

GbR fi GmbH, Einbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

508 132

GbR fi GmbH & Co KG, Einbringung . . . . . . . . . . . . .

523 134

GbR fi KG, Einbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

524 134

GbR fi KGaA, Einbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

527 135

GbR fi Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR) . . . .

528 135

GbR fi OHG, Einbringung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

529 135

GbR fi Partnerschaft, Einbringung. . . . . . . . . . . . . . . .

531 135

GbR fi Stiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

535 136

GbR fi Stille Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

536 136

GbR fi UG (haftungsbeschrnkt) . . . . . . . . . . . . . . . . .

538.1 136

GbR fi Verein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

539 137

GbR fi VVaG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

540 137

Genossenschaft (Gen.) Gen. fi AG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung . .

541 138

Gen. fi Einzelunternehmen (EU) . . . . . . . . . . . . . . . . .

564 141

Gen. fi Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) . . . .

565.1 141

Gen. fi EWIV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

566 141

Gen. fi GbR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

567 141

XII

Inhaltsverzeichnis Tz. Seite

Gen. fi Genossenschaft, Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . .

568 142

Gen. « Genossenschaft, Verschmelzung . . . . . . . . . . .

572 142

Gen. fi GmbH, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

589 145

Gen. fi GmbH & Co KG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

590 145

Gen. fi KG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung . .

592 146

Gen. fi KGaA, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung

595 146

Gen. fi Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR) . . . .

596 146

Gen. fi OHG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung .

597 147

Gen. fi Partnerschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

598 147

Gen. fi Stiftung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

599 147

Gen. fi Stille Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

600 147

Gen. fi UG (haftungsbeschrnkt). . . . . . . . . . . . . . . . .

600.1 147

Gen. fi Verein. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

601 147

Gen. fi VVaG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

602 147

Gesellschaft mit beschrnkter Haftung (GmbH) GmbH fi AG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung .

603 148

GmbH « Einzelunternehmen (EU), Verschmelzung . . .

665 157

GmbH fi Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap), Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung . . . .

688.1 161

GmbH fi EWIV, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

689 168

GmbH fi GbR, Formwechsel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

690 169

GmbH fi Genossenschaft, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

694 170

GmbH fi GmbH, Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

726 174

GmbH « GmbH, Verschmelzung. . . . . . . . . . . . . . . . .

972 224

GmbH fi GmbH & Co KG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1192 278

GmbH fi KG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung .

1199 280

XIII

Inhaltsverzeichnis Tz. Seite

GmbH fi KGaA, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1517 344

GmbH fi Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR), Vermçgensbertragung . . . . . . . . . . . . . . . .

1518 344

GmbH fi OHG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1519 344

GmbH fi Partnerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1521 344

GmbH fi Stiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1522 345

GmbH fi Stille Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1529 346

GmbH fi UG (haftungsbeschrnkt) . . . . . . . . . . . . . . .

1537.1 348

GmbH fi Verein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1538 349

GmbH fi VVaG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1539 349

GmbH & Co KG GmbH & Co KG fi AG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung. . . . . . . . . . . . . . . .

1540 350

GmbH & Co KG « Einzelunternehmen (EU), Verschmelzung. . . . . . . . . . . . . . . .

1541 350

GmbH & Co KG fi Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1543.1 351

GmbH & Co KG fi EWIV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1544 351

GmbH & Co KG fi GbR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1545 351

GmbH & Co KG fi Genossenschaft, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung . . . . . . . .

1549 351

GmbH & Co KG fi GmbH, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung. . . . . . . . . . . . . . . .

1550 351

GmbH & Co KG fi GmbH & Co KG, Spaltung. . . . . . . .

1567 356

GmbH & Co KG « GmbH & Co KG, Verschmelzung. . .

1568 356

GmbH & Co KG fi KG, Spaltung, Verschmelzung . . . . .

1569 356

GmbH & Co KG fi KGaA, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung. . . . . . . . . . . . . . . .

1572 357

GmbH & Co KG fi Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR). . . . . . . . . . . . . . . . . .

1573 357

XIV

Inhaltsverzeichnis Tz. Seite

GmbH & Co KG fi OHG, Umwandlung . . . . . . . . . . . .

1574 357

GmbH & Co KG fi Partnerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . .

1576 357

GmbH & Co KG fi Stiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1577 358

GmbH & Co KG fi Stille Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . .

1578 358

GmbH & Co KG fi UG (haftungsbeschrnkt) . . . . . . . .

1578.1 358

GmbH & Co KG fi Verein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1579 358

GmbH & Co KG fi VVaG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1580 358

Kommanditgesellschaft (KG) KG fi AG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung . . .

1581 359

KG fi Einzelunternehmen (EU) . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1600 363

KG fi Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap). . . . . .

1601 368

KG fi EWIV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1601.1 368

KG fi GbR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1602 368

KG fi Genossenschaft, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1608 369

KG fi GmbH, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung .

1622 371

KG fi GmbH & Co KG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1849 412

KG fi KG, Spaltung, Realteilung . . . . . . . . . . . . . . . . .

1856 413

KG « KG, Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1938 428

KG fi KGaA, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung .

2025 445

KG fi Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR) . . . . .

2033 446

KG fi OHG, Spaltung, Verschmelzung . . . . . . . . . . . . .

2034 446

KG fi Partnerschaft, Spaltung, Verschmelzung . . . . . . .

2037 446

KG fi Stiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2038 446

KG fi Stille Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2039 447

KG fi UG (haftungsbeschrnkt) . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2039.1 447

KG fi Verein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2040 447

KG fi VVaG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2041 447

XV

Inhaltsverzeichnis Tz. Seite

Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) KGaA fi AG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung .

2043 448

KGaA « Einzelunternehmen (EU), Verschmelzung . . . .

2047 449

KGaA fi Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap), Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2047.1 449

KGaA fi EWIV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2048 449

KGaA fi GbR, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung

2049 449

KGaA fi Genossenschaft, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2050 449

KGaA fi GmbH, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2053 450

KGaA fi GmbH & Co KG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2054 450

KGaA fi KG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung .

2055 450

KGaA fi KGaA, Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2059 450

KGaA « KGaA, Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . .

2060 451

KGaA fi Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR), Vermçgensbertragung . . . . . . . . . . . . . . . . .

2061 451

KGaA fi OHG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2062 451

KGaA fi Partnerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2063 451

KGaA fi Stiftung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2064 451

KGaA fi Stille Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2065 451

KGaA fi UG (haftungsbeschrnkt) . . . . . . . . . . . . . . . .

2065.1 451

KGaA fi Verein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2066 452

KGaA fi VVaG, Vermçgensbergang . . . . . . . . . . . . . .

2067 452

Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR) KçR fi AG, Formwechsel, Ausgliederung . . . . . . . . . . .

2068 453

KçR fi EU, Umwandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2072 453

KçR fi Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) . . . . .

2072.1 454

KçR fi EWIV. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2073 454

XVI

Inhaltsverzeichnis Tz. Seite

KçR fi GbR, Umwandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2074 454

KçR fi Genossenschaft, Ausgliederung . . . . . . . . . . . .

2075 454

KçR fi GmbH, Formwechsel, Ausgliederung . . . . . . . .

2077 454

KçR fi GmbH & Co KG, Ausgliederung . . . . . . . . . . . .

2078 455

KçR fi KG, Ausgliederung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2079 455

KçR fi KGaA, Formwechsel, Ausgliederung . . . . . . . . .

2081 455

KçR fi KçR, Spaltung, Verschmelzung . . . . . . . . . . . . .

2082 455

KçR fi OHG, Ausgliederung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2083 455

KçR fi Partnerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2084 456

KçR fi Stiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2085 456

KçR fi UG (haftungsbeschrnkt) . . . . . . . . . . . . . . . . .

2085.1 456

KçR fi Verein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2086 456

KçR fi VVaG, Vermçgensbertragung . . . . . . . . . . . . .

2087 456

Offene Handelsgesellschaft (OHG) OHG fi AG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung . .

2088 457

OHG fi Einzelunternehmen (EU) . . . . . . . . . . . . . . . . .

2089 457

OHG fi Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) . . . .

2089.1 457

OHG fi EWIV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2090 457

OHG fi GbR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2091 457

OHG fi Genossenschaft, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2092 457

OHG fi GmbH, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2093 457

OHG fi GmbH & Co KG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2094 458

OHG fi KG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung . .

2096 458

OHG fi KGaA, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2097 458

OHG fi Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR). . . .

2098 458

OHG fi OHG, Spaltung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2099 458

OHG « OHG, Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2100 458

XVII

Inhaltsverzeichnis Tz. Seite

OHG fi Partnerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2101 458

OHG fi Stiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2102 459

OHG fi Stille Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2103 459

OHG fi UG (haftungsbeschrnkt) . . . . . . . . . . . . . . . .

2103.1 459

OHG fi Verein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2104 459

OHG fi VVaG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2105 459

Partnerschaft Partnerschaft fi AG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2105.1 460

Partnerschaft fi Einzelunternehmen (EU) . . . . . . . . . . .

2105.2 460

Partnerschaft fi Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2105.2a 460

Partnerschaft fi EWIV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2105.3 460

Partnerschaft fi GbR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2105.4 460

Partnerschaft fi Genossenschaft, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung . . . . . . . . . .

2105.5 461

Partnerschaft fi GmbH, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2105.6 461

Partnerschaft fi GmbH & Co KG . . . . . . . . . . . . . . . . .

2105.10 462

Partnerschaft fi KG, Spaltung, Verschmelzung . . . . . . .

2105.11 462

Partnerschaft fi KGaA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2105.14 462

Partnerschaft fi Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2105.15 462

Partnerschaft fi OHG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2105.16 462

Partnerschaft fi Partnerschaft, Spaltung . . . . . . . . . . . .

2105.17 462

Partnerschaft « Partnerschaft, Verschmelzung . . . . . . .

2105.18 463

Partnerschaft fi Stiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2105.19 463

Partnerschaft fi Stille Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . .

2105.20 463

Partnerschaft fi UG (haftungsbeschrnkt) . . . . . . . . . . 2105.20a 463 Partnerschaft fi Verein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2105.21 463

Partnerschaft fi VVaG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2105.22 463

XVIII

Inhaltsverzeichnis Tz. Seite

Societas Europaea (Europische Gesellschaft – SE) SE fi AG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung . . . .

2105.23 464

SE « Einzelunternehmen (EU), Verschmelzung . . . . . .

2105.26 464

SE fi Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) . . . . . . 2105.26a 465 SE fi EWIV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2105.27 465

SE fi GbR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2105.28 465

SE fi Genossenschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2105.29 465

SE fi GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2105.30 465

SE fi GmbH & Co KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2105.31 465

SE fi KG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2105.32 465

SE fi KGaA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2105.33 465

SE fi Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR) . . . . .

2105.34 466

SE fi OHG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2105.35 466

SE fi Partnerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2105.36 466

SE fi SE, Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2105.37 466

SE « SE, Verschmelzung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2105.38 466

SE fi Stiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2105.39 466

SE fi Stille Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2105.40 466

SE fi UG (haftungsbeschrnkt) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2105.40a 466 SE fi Verein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2105.41 467

SE fi VVaG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2105.42 467

Stiftung Stiftung fi AG, Ausgliederung . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2106 468

Stiftung fi Einzelunternehmen (EU) . . . . . . . . . . . . . . .

2107 468

Stiftung fi Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) . .

2114.1 469

Stiftung fi EWIV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2115 470

Stiftung fi GbR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2116 470

Stiftung fi Genossenschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2117 470

Stiftung fi GmbH, Ausgliederung . . . . . . . . . . . . . . . .

2118 470

Stiftung fi GmbH & Co KG, Ausgliederung . . . . . . . . .

2121 470

XIX

Inhaltsverzeichnis Tz. Seite

Stiftung fi KG, Ausgliederung . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2122 470

Stiftung fi KGaA, Ausgliederung . . . . . . . . . . . . . . . . .

2125 471

Stiftung fi Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR). .

2126 471

Stiftung fi OHG, Ausgliederung . . . . . . . . . . . . . . . . .

2129 471

Stiftung fi Partnerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2130 471

Stiftung fi Stiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2131 471

Stiftung fi Stiftung, Zwecknderung, Zusammenschluss. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2132 472

Stiftung fi Stille Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2143 474

Stiftung fi UG (haftungsbeschrnkt) . . . . . . . . . . . . . .

2143.1 474

Stiftung fi Verein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2144 474

Stiftung fi VVaG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2145 474

Stille Gesellschaft (StG) StG fi AG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2146 475

StG fi Einzelunternehmen (EU) . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2147 475

StG fi Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) . . . . .

2152.1 475

StG fi EWIV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2153 476

StG fi GbR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2154 476

StG fi Genossenschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2155 476

StG fi GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2156 476

StG fi GmbH & Co KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2159 476

StG fi KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2160 476

StG fi KGaA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2161 477

StG fi Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR) . . . . .

2162 477

StG fi OHG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2163 477

StG fi Partnerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2172 478

StG fi Stiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2173 478

StG (typische) fi Stille Gesellschaft (atypische) . . . . . . .

2174 479

StG fi UG (haftungsbeschrnkt) . . . . . . . . . . . . . . . . .

2178.1 479

StG fi Verein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2179 480

StG fi VVaG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2180 480

XX

Inhaltsverzeichnis Tz. Seite

Unternehmergesellschaft (haftungsbeschrnkt) UG fi AG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung . . .

2180.1 481

UG fi Einzelunternehmen (EU), Verschmelzung . . . . . .

2180.4 482

UG fi Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap). . . . . .

2180.5 482

UG fi EWIV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2180.6 482

UG fi GbR, Formwechsel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2180.7 482

UG fi Genossenschaft, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2180.8 482

UG fi GmbH. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2180.9 482

UG fi GmbH & Co KG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2180.12 483

UG fi KG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung . . .

2180.13 483

UG fi KGaA, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung .

2180.17 484

UG fi Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR) . . . . .

2180.18 484

UG fi OHG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung . .

2180.19 484

UG fi Partnerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2180.20 485

UG fi Stiftung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2180.21 485

UG fi Stille Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2180.22 485

UG fi UG, Spaltung, Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . .

2180.23 485

UG fi Verein. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2180.25 486

UG fi VVaG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2180.26 486

Verein Verein fi AG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung .

2181 487

Verein fi Einzelunternehmen (EU) . . . . . . . . . . . . . . . .

2182 487

Verein fi Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) . . .

2182.1 487

Verein fi EWIV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2183 487

Verein fi GbR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2184 487

Verein fi Genossenschaft, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2185 487

Verein fi GmbH, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2186 488

XXI

Inhaltsverzeichnis Tz. Seite

Verein fi GmbH & Co KG, Spaltung, Verschmelzung . .

2203 490

Verein fi KG, Spaltung, Verschmelzung . . . . . . . . . . . .

2204 490

Verein fi KGaA, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2207 491

Verein fi Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR). . .

2208 491

Verein fi OHG, Spaltung, Verschmelzung . . . . . . . . . .

2209 491

Verein fi Partnerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2210 491

Verein fi Stiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2211 491

Verein fi Stille Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2212 491

Verein fi UG (haftungsbeschrnkt) . . . . . . . . . . . . . . .

2212.1 491

Verein fi Verein, Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2213 491

Verein « Verein, Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . .

2214 492

Verein fi VVaG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2215 492

Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit (VVaG) VVaG fi AG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung, Vermçgensbertragung . . . . . . . . . . . . . . . . .

2216 493

VVaG fi GmbH, Ausgliederung. . . . . . . . . . . . . . . . . .

2230 495

VVaG fi ffentlich-rechtliches Versicherungsunternehmen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2231 495

VVaG fi Partnerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2232 495

VVaG fi UG (haftungsbeschrnkt) . . . . . . . . . . . . . . . .

2233 496

VVaG fi VVaG, Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2234 496

VVaG « VVaG, Verschmelzung. . . . . . . . . . . . . . . . . .

2235 496

Anhang: Liste der Gesellschaften i.S.v. Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 2005/56/EG (§ 122b Abs. 1 UmwG, § 1 Abs. 1 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

497

Stichwortverzeichnis. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

501

XXII

Inhaltsverzeichnis Fachmodul Umwandlungen bei Otto Schmidt online Die Datenbank Otto Schmidt online bietet vielfltige Lçsungen fr unterschiedliche Informationsbedrfnisse. Zeitnah mit Erscheinen dieses Buches wird dort das „Fachmodul Umwandlungen – Steuer- und Gesellschaftsrecht“ online gestellt. Dieses hochwertige Fachmodul enthlt: Schwedhelm, Die Unternehmensumwandlung Rçdder/Herlinghaus/van Lishaut, Umwandlungssteuergesetz. Kommentar Kallmeyer, Umwandlungsgesetz. Kommentar Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht sowie Steuererlasse, Rechtsprechung und Gesetzestexte. Weitere Informationen finden Sie unter www.otto-schmidt-online.de.

XXIII

Literaturverzeichnis Das Verzeichnis enthlt die abgekrzt zitierten Kommentare und Lehrbcher. Spezialschrifttum ist in den Fußnoten angegeben. Aufstze sind mit Namen und Fundstellen zitiert. Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 36. Aufl. 2014 Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 20. Aufl. 2013 Beuthien, Genossenschaftsgesetz mit Umwandlungs- und Kartellrecht sowie Statut der Europischen Genossenschaft, 15. Aufl. 2011 Binz/Sorg, Die GmbH & Co. KG, 11. Aufl. 2010 Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 7. Aufl. 2010 Blmich, EStG/KStG/GewStG (Loseblatt) Bçttcher/Habighorst/Schulte, Umwandlungsrecht, 2015 Dçtsch/Pung/Mçhlenbrock, Die Kçrperschaftsteuer – Kommentar zum KStG (Loseblatt) Engl, Formularbuch Umwandlungen, 3. Aufl. 2013 Erman, BGB Handkommentar, 14. Aufl. 2014 Formularbuch Recht und Steuern, 8. Aufl. 2014 Frotscher/Maas, KStG/UmwStG (Loseblatt) Glanegger/Groff, GewStG, 8. Aufl. 2014 GmbH-Handbuch (Loseblatt) Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl. 2010 Hesselmann/Tillmann/Mueller-Thuns, Handbuch GmbH & Co. KG, 21. Aufl. 2016 Jannott/Frodermann, Handbuch der Europischen Aktiengesellschaft, 2. Aufl. 2014 Kaligin, Die Betriebsaufspaltung, 9. Aufl. 2015 Kallmeyer, Umwandlungsgesetz, 5. Aufl. 2013 Kapp/Ebeling, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (Loseblatt) Kirchhof/Sçhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz (Loseblatt) Kçlner Kommentar zum Aktiengesetz, 2. Aufl. 1988 ff., 3. Aufl. 2004 ff. Kçlner Kommentar zum UmwG, 2009 Langenfeld/Miras, GmbH-Vertragspraxis, 7. Aufl. 2015 XXV

Literaturverzeichnis Limmer, Handbuch der Unternehmensumwandlung, 5. Aufl. 2016 Lutter, Kommentar zum Umwandlungsgesetz, 5. Aufl. 2014 Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz, 18. Aufl. 2012 Lutter/Hommelhoff/Teichmann, SE-Kommentar, 2. Aufl. 2015 Maulbetsch/Klumpp/Rose, Heidelberger Kommentar Umwandlungsgesetz, 2008 Michalski, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschrnkter Haftung, 2. Aufl. 2010 Moench/Weinmann, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz (Loseblatt) Mnchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 1–4, 4. Aufl. 2012–2015 Mnchener Kommentar zum Aktiengesetz, 3. Aufl. 2008 ff., 4. Aufl. 2016 ff. Mnchener Kommentar zum Brgerlichen Gesetzbuch, 4. Aufl. 2000 ff., 5. Aufl. 2006 ff., 6. Aufl. 2012 ff., 7. Aufl. 2015 ff. Mnchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 3. Aufl. 2010 ff.; 4. Aufl. 2016 ff. Mnchener Vertragshandbuch, Band 1–6, 7. Aufl. 2011–2016 Pahlke, GrEStG, 5. Aufl. 2014 Palandt, Brgerliches Gesetzbuch, 75. Aufl. 2016 Rçdder/Herlinghaus/Van Lishaut, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl. 2013 Rowedder/Schmidt-Leithoff, GmbHG, 5. Aufl. 2013 Sagasser/Bula/Brnger, Umwandlungen, 4. Aufl. 2011 Schmidt L., EStG, 35. Aufl. 2016 Schmidt K., Gesellschaftsrecht, 4. Aufl. 2002 Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 6. Aufl. 2013 Schneider/Volpert/Fçlsch, Gesamtes Kostenrecht, 2014 Scholz, GmbH-Gesetz, 11. Aufl. 2012 (Band I), 2014 (Band II), 2015 (Band III) Schoor/Natschke, Die GmbH & Still im Steuerrecht, 4. Aufl. 2005 Schulze zur Wiesche, Die GmbH & Still, 6. Aufl. 2013 Schwedhelm, Die GmbH & Still als Mitunternehmerschaft, 1994 Semler/Stengel, Umwandlungsgesetz, 3. Aufl. 2012 Soergel, BGB, 13. Aufl. 2000 ff. Sçffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, 5. Aufl. 2013 Staub, HGB, Großkommentar, 5. Aufl. 2008 ff. XXVI

Literaturverzeichnis Staudinger, Kommentar zum Brgerlichen Gesetzbuch, 1993 ff. Streck, KStG, 8. Aufl. 2014 Thomas/Putzo, ZPO, 36. Aufl. 2015 Troll/Gebel/Jlicher, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (Loseblatt) Ulmer/Habersack/Lçbbe, GmbHG, Großkommentar, 2. Aufl. 2013 ff. Ulmer/Habersack/Winter, GmbHG, Großkommentar, 1. Aufl. 2008 (Bd. III) v. Campenhausen/Richter, Stiftungsrechts-Handbuch, 4. Aufl. 2014 Wachter, Stiftungen, 2001 Wagner/Rux, Die GmbH & Co. KG, 12. Aufl. 2013 Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht (Loseblatt) Ziemons/Binnewies, Handbuch Aktiengesellschaft (Loseblatt)

XXVII

Abkrzungsverzeichnis ABl. EU Abschn. a.F. AfA AG AgrarR AktG Anh. Anm. AnwBl. AO Art. AStG BAG BauGB BaWrt. BayObLG BB BdF BeitrRLUmsG BetrVG BeurkG BewG BezG BFH BFHE BFH/NV BGB BGBl. BGH BGHZ BMF BNotO Bp. BRAGO

Amtsblatt der Europischen Union Abschnitt alte Fassung Absetzungen fr Abnutzung Aktiengesellschaft; auch Die Aktiengesellschaft; auch Amtsgericht Agrarrecht Aktiengesetz Anhang Anmerkung(en) Anwaltsblatt Abgabenordnung Artikel Außensteuergesetz Bundesarbeitsgericht Baugesetzbuch Baden-Wrttemberg Bayerisches Oberstes Landgericht Betriebs-Berater Bundesminister der Finanzen Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz Betriebsverfassungsgesetz Beurkundungsgesetz Bewertungsgesetz Bezirksgericht Bundesfinanzhof Entscheidungen des Bundesfinanzhofes Sammlung amtlich nicht verçffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofes Brgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Entscheidungen des Bundesgerichtshofes in Zivilsachen Bundesminister der Finanzen Bundesnotarordnung Betriebsprfung Bundesgebhrenordnung fr Rechtsanwlte XXIX

Abkrzungsverzeichnis BR-Drucks. BStBl. BT-Drucks. BVerfG BVerfGE BWNotZ

Bundesrats-Drucksache Bundessteuerblatt Bundestags-Drucksache Bundesverfassungsgericht Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Baden-Wrttembergische Notar-Zeitschrift

DB DBA DDR DMBilG DNotI DNotZ DStPr. DStR DStRE DStV DStZ DtZ

Der Betrieb Doppelbesteuerungsabkommen Deutsche Demokratische Republik D-Mark-Bilanzgesetz Deutsches Notarinstitut Deutsche Notar-Zeitschrift Deutsche Steuer-Praxis Deutsches Steuerrecht Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst Deutscher Steuerberaterverband Deutsche Steuer-Zeitung Deutsch-Deutsche Rechts-Zeitschrift

EFG EG Einf. Einl. ErbStG Erl. ESt. EStB EStDV EStG EStR EU EuGH EU-Kap EWIV EWIVG

Entscheidungen der Finanzgerichte Europische Gemeinschaft Einfhrung Einleitung Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz Erlass Einkommensteuer Ertrag-Steuerberater Einkommensteuer-Durchfhrungsverordnung Einkommensteuergesetz Einkommensteuer-Richtlinien Einzelunternehmen Europischer Gerichtshof Europische Kapitalgesellschaft Europische Wirtschaftliche Interessenvereinigung EWIV-Ausfhrungsgesetz

f./ff. FA FG FGG

folgende(r) Finanzamt Finanzgericht Gesetz ber die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit

XXX

Abkrzungsverzeichnis FGO FinMin. FinVerw. FM Fn. FR FS

Finanzgerichtsordnung Finanzminister Finanzverwaltung Finanzminister Fußnote Finanz-Rundschau Festschrift

GBl.

Gesetzblatt der Deutschen Demokratischen Republik Gesellschaft des brgerlichen Rechts Genossenschaft Genossenschaftsgesetz Gewerbearchiv Gewerbeordnung Gewerbesteuer Gewerbesteuergesetz Gewerbesteuer-Richtlinien Grundgesetz gleicher Ansicht Gesellschaft mit beschrnkter Haftung Gesetz betreffend die Gesellschaft mit beschrnkter Haftung GmbH-Rundschau GmbH-Steuerberater Gesetz ber Kosten der freiwilligen Gerichtsbarkeit fr Gerichte und Notare Grundstcksverkehrsgesetz Grundstcksverkehrsordnung Grunderwerbsteuer Grunderwerbsteuergesetz Gestaltende Steuerberatung Gesellschafts- und Wirtschaftsrecht

GbR Gen. GenG GewArch. GewO GewSt. GewStG GewStR GG gl.A. GmbH GmbHG GmbHR GmbH-StB GNotKG GrdstVerKG GrdstVKO GrESt. GrEStG GStB GWR HFR HGB h.M. HRefG

Hçchstrichterliche Finanzrechtsprechung Handelsgesetzbuch herrschende Meinung Gesetz zur Neuregelung des Kaufmanns- und Firmenrechts und zur nderung anderer handelsund gesellschaftsrechtlicher Vorschriften (Handelsrechtsreformgesetz)

XXXI

Abkrzungsverzeichnis HRegGebV HWO

Handelsregistergebhrenverordnung vom 30.9.2004 Handwerksordnung

i.d.R. IDW INF InvZulG i.S.d. ISR IStR i.V.m. IWB

in der Regel Institut der Wirtschaftsprfer Die Information ber Steuer und Wirtschaft Investitionszulagengesetz im Sinne des/der Internationale Steuer-Rundschau Internationales Steuerrecht in Verbindung mit Internationale Wirtschaftsbriefe

JbFSt. JurBro JW JZ

Jahrbuch der Fachanwlte fr Steuerrecht Das juristische Bro Juristische Wochenschrift Juristenzeitung

KapErhStG

Gesetz ber steuerliche Maßnahmen bei Erhçhung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln Kapitalertragsteuer Kommentierte Finanzrechtsprechung Kammergericht; auch Kommanditgesellschaft Kommanditgesellschaft auf Aktien Konkursordnung Kçrperschaft des çffentlichen Rechts Kçlner Steuerdialog Kostenordnung Kçrperschaftsteuer Kçrperschaftsteuergesetz Kçrperschaftsteuer-Richtlinien Kostenverzeichnis

KapESt KFR KG KGaA KO KçR KçSDI KostO KSt. KStG KStR KV LAG

LG LçschG

XXXII

Gesetz ber die strukturelle Anpassung der Landwirtschaft an die soziale und çkologische Marktwirtschaft in der Deutschen Demokratischen Republik – Landwirtschaftsanpassungsgesetz Landgericht Gesetz ber die Auflçsung und Lçschung von Gesellschaften und Genossenschaften – Lçschungsgesetz

Abkrzungsverzeichnis LPG LSt. LStDV

Landwirtschaftliche Produktionsgenossenschaft Lohnsteuer Lohnsteuer-Durchfhrungsverordnung

MDR Mio. MitbestG MittBayNot

MontanMitbestG m.w.N.

Monatsschrift fr Deutsches Recht Million(en) Mitbestimmungsgesetz Mitteilungen des Bayerischen Notarvereins, der Notarkasse und der Landesnotarkasse Bayern Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekmpfung von Missbruchen Montan-Mitbestimmungsgesetz mit weiteren Nachweisen

Nds. n.F. NJ NJW Nr. nrkr. NRW NStZ NWB NZA

Niedersachsen neue Fassung Neue Justiz Neue Juristische Wochenschrift Nummer(n) nicht rechtskrftig Nordrhein-Westfalen Neue Zeitschrift fr Strafrecht Neue Wirtschafts-Briefe Neue Zeitschrift fr Arbeitsrecht

OFD OHG OLG

Oberfinanzdirektion offene Handelsgesellschaft Oberlandesgericht

p.a. PartGG PGH PGHVO

PIStB

per anno Partnerschaftsgesellschaftsgesetz Produktionsgenossenschaft des Handwerks Verordnung ber die Grndung, Ttigkeit und Umwandlung von Produktionsgenossenschaften des Handwerks Praxis Internationale Steuerberatung

RAO RdA Rev. RFH

Reichsabgabenordnung Recht der Arbeit Revision Reichsfinanzhof

MoMiG

XXXIII

Abkrzungsverzeichnis RFHE RG RGBl. RGZ RHeimStG rhpfl. StiftG RIW rkr. Rpfl. RStBl. RVSt. RWP SE SEStEG

SpruchG SpTrUG StndG StB StBerG Stbg. StBGebV StbJb. StbKongrRep. StBp. StEK/StEK-Anm. StKongrRep. StMBG StPO StRK/StRK-Anm. StuW StVj StWa. XXXIV

Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofes Reichsgericht Reichsgesetzblatt Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Reichsheimstttengesetz rheinland-pflzisches Stiftungsgesetz Recht der Internationalen Wirtschaft rechtskrftig Der Deutsche Rechtspfleger Reichssteuerblatt Verordnung ber die Rechnungsfhrung und Statistik vom 11.7.1985 (DDR) Rechts- und Wirtschaftspraxis Societas Europaea (Europische Gesellschaft) Gesetz ber steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einfhrung der Europischen Gesellschaft und zur nderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7.12.2006 Gesetz ber das gesellschaftsrechtliche Spruchverfahren (Spruchverfahrensgesetz) Gesetz ber die Spaltung der von der Treuhandanstalt verwalteten Unternehmen Steuernderungsgesetz Der Steuerberater Steuerberatungsgesetz Die Steuerberatung Steuerberatergebhrenverordnung Steuerberater-Jahrbuch Steuerberaterkongress-Report (ab 1977) Die steuerliche Betriebsprfung Steuererlasse in Karteiform bzw. Anmerkungen dazu Steuerkongress-Report (bis 1976) Steuermissbrauchsbekmpfungsgesetz Strafprozessordnung Steuerrechtsprechung in Karteiform bzw. Anmerkungen dazu Steuer und Wirtschaft Steuerliche Vierteljahresschrift Die Steuerwarte

Abkrzungsverzeichnis TreuhG Tz.

Treundhandgesetz Textziffer(n)

Ubg UG UmwBerG UmwE

Die Unternehmensbesteuerung Unternehmergesellschaft Umwandlungsbereinigungsgesetz BMF-Schreiben vom 25.3.1998, BStBl. 1998 I, 268 = GmbHR 1998, 444 BMF Schreiben vom 11.11.2011, BStBl. 2011 I, 1314 Umwandlungsgesetz Umwandlungsgesetz vom 6.11.1969 Gesetz zur nderung des Umwandlungsgesetzes Umwandlungs-Steuergesetz Verordnung zur Umwandlung von volkseigenen Kombinaten, Betrieben und Einrichtungen in Kapitalgesellschaften Umsatzsteuer-Rundschau (ab 1985) Umsatzsteuer Umsatzsteuergesetz Umsatzsteuer-Rundschau (bis 1984); auch Umsatzsteuer-Richtlinien Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht

UmwE 2011 UmwG UmwG 1969 UmwGndG UmwStG UmwVO

UR USt. UStG UStR UVR VAG VEB VEK VerschmG

Vfg. vGA VIZ VSt. VStG VStR VVaG

Versicherungsaufsichtsgesetz Volkseigener Betrieb Volkseigenes Kombinat Gesetz zur Durchfhrung der Dritten Richtlinie des Rates der Europischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts – Verschmelzungsrichtlinie-Gesetz Verfgung verdeckte Gewinnausschttung Zeitschrift fr Vermçgens- und Investitionsrecht Vermçgensteuer Vermçgensteuergesetz Vermçgensteuer-Richtlinien Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit

WM WPg WPK-Mitt.

Wertpapier-Mitteilungen Die Wirtschaftsprfung Wirtschaftsprferkammer-Mitteilungen

XXXV

Abkrzungsverzeichnis ZEV ZfG ZG ZGR ZHR ZIP ZKF ZPO

XXXVI

Zeitschrift fr Erbrecht und Vermçgensnachfolge Zeitschrift fr das gesamte Genossenschaftswesen Zeitschrift fr Gesetzgebung Zeitschrift fr Unternehmens- und Gesellschaftsrecht Zeitschrift fr das gesamte Handels- und Wirtschaftsrecht Zeitschrift fr Wirtschaftsrecht Zeitschrift fr Kommunalfinanzen Zivilprozessordnung

Einleitung Ein Unternehmen ist kein statisches Gebilde, sondern ein dynamischer Prozess, der eingebunden ist in sich verndernde wirtschaftliche, rechtliche und steuerliche Rahmenbedingungen1. Dieser Dynamik dient das Umwandlungsrecht. Ein Rechtskleid, das gestern noch passte, kann morgen zu groß, zu klein sein oder nicht mehr ausreichend schtzen. Die Grnde und Anlsse fr Umstrukturierungen sind vielfltig. Das Steuerrecht war schon immer und ist noch heute treibende Kraft. So hufig wie Steuergesetze gendert wurden und werden, sind Berater aufgerufen, die Rechtsform des beratenden Unternehmens auf den Prfstand zu stellen und ggf. eine Anpassung anzuraten. Das Umwandlungsrecht ist Instrument der Steuerplanung im Konzern2 und der Streitvermeidungsstrategie im Mittelstand. Die nach wie vor ausufernde Rechtsprechung zur verdeckten Gewinnausschttung (Angemessenheit von Geschftsfhrerbezgen, hoher Formalismus bei beherrschenden Gesellschaftern und ihnen Nahestehenden), die zur Umwandlung aus der Kapitalgesellschaft veranlasst, mag hier als Beispiel dienen. Die Anpassung der Rechtsform an vernderte steuerliche Verhltnisse ist jedoch nicht der alleinige Anwendungsbereich des Umwandlungsrechts. Die Umwandlung ist ein vielfltiges Gestaltungsinstrument. Klassischer Anwendungsfall ist die Nachfolgeplanung3. Sanierung und Vermeidung des bei Kapitalgesellschaften schrferen Insolvenz- und Insolvenzstrafrechts, die Vermeidung der unternehmerischen Mitbestimmung (im Aufsichtsrat) nach dem BetrVG sowie die Entschrfung derjenigen nach dem Mitbestimmungsgesetz, Bilanzierungsgestaltungen4 bis hin zur Vermeidung von Kartellbußen5 sind weitere Beispiele individueller Motive fr einen Wechsel der Rechtsform.

1 Rose, Betriebswirtschaftliche berlegungen und Unternehmensrechtsformwahl, in FS Heinz Meilicke, 1985, S. 111 ff. 2 Siehe z.B. Kratz/Siebert, DStR 2008, 417, zur Umwandlung, um Zugang zum Eigenkapitalkonto zu erhalten. 3 Einzelunternehmen sind beispielsweise als „Erbmasse“ ungeeignet, K. Schmidt, NJW 1985, 2485. Mit einer GmbH oder GmbH & Co KG kann die zuknftige Unternehmensstruktur hingegen weitgehend vorgegeben werden (Beteiligungsverhltnisse, Mehrheitsregeln etc.); siehe z.B. Spiegelberger, Stbg. 2002, 245; Amandi, GmbH-StB 2002, 323; v. Elsner/Geck, Stbg. 2002, 197. 4 Schmidt-Naschke/Hempelmann, DStR 2010, 301. 5 Dazu Wiedmann/Funk, BB 2015, 2627.

1

Einleitung Die Umstrukturierung von Unternehmen ist keine Frage der Unternehmensgrçße. Der Zusammenschluss zweier Freiberufler unterfllt ebenso dem Umwandlungsrecht wie die Verschmelzung von Großunternehmen. Eine personenbezogene GmbH, in der sich zwei Familienstmme streiten, hat ebenso Bedarf nach einer Spaltung wie Konzerne bei der Umstrukturierung. Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften ist es vornehmlich der Wunsch nach Haftungsbegrenzung, die steuerliche Bercksichtigung von Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschftsfhrer und die geringere Steuerbelastung bei thesaurierten Gewinnen, der den Weg in die Kapitalgesellschaft veranlasst1. Die Verbesserung der Eigenkapitalquote in der Handelsbilanz2 oder die Beschaffung von Finanzierungsmitteln durch den Weg an die Bçrse (Going Public) spielen ebenso eine Rolle wie die „Reprivatisierung“ von bçrsennotierten Unternehmen3. Selbst im Insolvenzverfahren spielt das Umwandlungsrecht eine zunehmende Rolle4. Durch das Gesetz zur Bereinigung des Umwandlungsrechts vom 28.10.19945 wurden die bis dahin in unterschiedlichen Gesetzen verstreuten zivilrechtlichen Vorschriften in einem Gesetz zusammengefasst6 und grundlegend reformiert. Wichtige nderungen bzw. Ergnzungen sind durch das Gesetz zur nderung des Umwandlungsgesetzes vom 22.7.19987 und das Handelsrechtsreformgesetz vom 22.6.19988 eingefgt worden. So wurde die Partnerschaft in die umwandlungsfhigen Rechtstrger einbezogen und verschiedene Auslegungsfragen geklrt (siehe z.B. Tz. 678 GmbH fi EU). Die durch das Euro-Einfhrungsgesetz vom 9.6.19989 eingefgte Regelung des § 318 Abs. 2 UmwG bestimmt, ab wann in Umwandlungsfllen die neuen Nennbetragseinteilungen anzuwenden sind10. Mit dem Gesetz zur Neuordnung des ge-

1 Weber, NWB 2008, Fach 2, 3075 (11.8.2008). 2 Siehe Tz. 249 ff. 3 Siehe Hofmann/Krolop, AG 2005, 866; ferner zur Sachauskehrung durch Spaltung Heine/Lechner, AG 2005, 669. 4 Siehe Kahlert/Gehrke, DStR 2013, 975. 5 BGBl. 1994 I, 3210; zum Gesetzgebungsverfahren Neye, DB 1994, 2069; Schwarz, DStR 1994, 1694. 6 Ausnahme bleibt das SpTrUG. 7 BGBl. 1998 I, 1878. 8 BGBl. 1998 I, 1474; siehe hierzu Schaefer, DB 1998, 1269; Schçn, DB 1998, 1169. 9 BGBl. 1998 I, 1242. 10 Hierzu Seibert, ZGR 1998, 1, 14.

2

Einleitung sellschaftsrechtlichen Spruchverfahrens1 sind die frher im UmwG dazu enthaltenen Regeln in ein gesondertes Gesetz berfhrt worden. Durch das Zweite Gesetz zur nderung des Umwandlungsgesetzes vom 19.4.20072 wurden die gesetzlichen Grundlagen fr die grenzberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften geschaffen. Das Dritte Gesetz zur nderung des Umwandlungsgesetzes vom 11.7.2011 setzt die Anforderungen der EU-Richtlinie 2009/109/EG vom 16.9.2009 zur nderung der Richtlinien 77/91/EWG, 78/855/EWG, 82/891/EWG und 2005/56/EG hinsichtlich der Berichts- und Dokumentationspflicht bei Verschmelzungen und Spaltungen in nationales Recht um3 und erlaubt den Ausschluss von Minderheitsaktionren (Squeeze-Out) bei der Verschmelzung von Aktiengesellschaften4. Bedauerlich, ja rgerlich ist, dass der Gesetzgeber nicht die gleiche Sorgfalt und Mhe auf die Regelungen des Steuerrechts verwendet5. Schon das UmwStG vom 28.10.19946 stimmte weder begrifflich noch systematisch mit dem UmwG berein. An dieser Situation hat sich durch die Neufassung des Umwandlungssteuergesetzes durch das SEStEG vom 7.12.20067 nichts gendert. Die durch vorausgegangene Gesetzesnderungen, insbesondere durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.19978, das Steuersenkungsgesetz vom 23.10.20009 und das Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz vom

1 Spruchverfahrensgesetz vom 12.6.2003, BGBl. 2003 I, 838. 2 BGBl. 2007 I, 542; siehe hierzu Heckschen, DNotZ 2007, 444; zu den Auswirkungen der nderungen auf nationale Umwandlungen Mayer/Weiler, DB 2007, 1235, 1281; Wlzholz, GmbH-StB 2007, 148. 3 BGBl. 2011 I, 1338; eingehend Neye/Jckel, AG 2010, 237; Ulrich, GmbHR (GmbHReport) 2010, R 149; Simon/Merkelbach, DB 2011, 1317; Freytag, BB 2010, 2839; Wagner, DStR 2010, 1629. 4 Eingehend Bungert/Wettich, DB 2010, 2545; Freytag, BB 2010, 1611; Wagner, DStR 2010, 1629; Klie/Wind/Rçdter, DStR 2011, 1668; Klie/Rçdter, DStR 2011, 1668; Heckschen, NJW 2011, 2390; Kiefner/Brgel, AG 2011, 525; Gçthel, ZIP 2011, 1541; Schrçder/Wirsch, ZGR 2012, 660; Stephanblome, AG 2012, 814; Schockenhoff/Lumpp, ZIP 2013, 749. 5 Zur Kritik hinsichtlich der strukturellen Mngel des UmwStG Jacobsen, FR 2011, 973. 6 BGBl. 1994 I, 3267. 7 BGBl. 2006 I, 2782; siehe hierzu den berblick bei Dçtsch/Pung, DB 2006, 2704. 8 BGBl. 1997 I, 2590; hierzu Dçtsch, DB 1997, 2090, 2144; Korn/Strahl, KSDI 1997, 11282; Fger/Rieger, DStR 1997, 1427; zur zeitlichen Anwendung Olbing, Stbg. 1998, 111. 9 BGBl. 2000 I, 1433.

3

Einleitung 20.12.20011 bereits eingeleiteten Einschrnkungen der Umwandlungsmçglichkeiten wurden nicht beseitigt, sondern nur noch verschrft. Dies gilt auch fr die jngsten nderungen in §§ 20 Abs. 2 und 24 Abs. 2 UmwStG durch das Jahressteuergesetz 20152 (siehe Tz. 260 ff. EU fi GmbH), deren Motivation schlechterdings nicht nachvollziehbar ist3. Das Steuerrecht ist nicht nur ein „Spaltungshindernis“ (siehe Tz. 845 ff. GmbH fi GmbH), sondern auch eine „Umwandlungs- und Verschmelzungsbremse“ (siehe Tz. 1347 ff. GmbH fi KG und Tz. 1152 ff. GmbH « GmbH). Auch die Erlasse der Finanzverwaltung enthalten mehr Ausfhrungen zu angeblichen Missbrauchsfllen als Hinweise zu streitigen Rechtsfragen. Dies galt fr den Umwandlungssteuererlass vom 25.3.19984 und gilt ebenso fr den an seine Stelle getretenen Umwandlungssteuererlass vom 11.11.20115. Ziel der 1. Auflage dieses Buches war es, Rechts- und Steuerberatern, auch soweit sie nicht tglich mit Umwandlungen befasst waren, den Weg durch den bis zur Reform bestehenden Gesetzes- und Literaturdschungel zu weisen. Diese Aufgabe stellt sich bis heute und keineswegs einfacher. An der ABC-Form, ausgehend von einer bestehenden im Hinblick auf eine gewnschte Rechtsform, habe ich – bestrkt durch die positive Resonanz der bisherigen Auflagen – festgehalten. Die zitierte Literatur und Rechtsprechung hat nicht nur Belegfunktion, sondern weist zumeist auf vertiefende oder ergnzende Darstellungen hin. Gesetzesnderungen bis zum 31.12.2015 sind bercksichtigt. Die Umwandlungsmçglichkeiten ber die Grenze sind auf Basis nationaler Rechtsvorschriften dargestellt. Umfasst sind Kapitalgesellschaften, die nach dem Recht der achtundzwanzig Mitgliedstaaten der EU6 sowie

1 2 3 4 5 6

4

BGBl. 2001 I, 3858. Jahressteuergesetz 2015 vom 2.11.2015, BGBl. 2015 I, 1834. Zur Kritik siehe Wlzholz, DStZ 2015, 449. BStBl. 1998 I, 268. BStBl. 2011 I, 1314. Dies sind 1. Belgien, 2. Bulgarien, 3. Dnemark, 4. Deutschland, 5. Estland, 6. Finnland, 7. Frankreich, 8. Griechenland, 9. Irland, 10. Italien, 11. Kroatien (seit 1.7.2013), 12. Lettland, 13. Litauen, 14. Luxemburg, 15. Malta, 16. Niederlande, 17. sterreich, 18. Polen, 19. Portugal, 20. Rumnien, 21. Schweden, 22. Slowakei, 23. Slowenien, 24. Spanien, 25. Tschechische Republik, 26. Ungarn, 27. Vereinigtes Kçnigreich, 28. Zypern.

Einleitung Norwegen, Island und Liechtenstein (EWR-Staaten) gegrndet wurden und dort ihren Sitz haben (siehe § 122b Abs. 1 UmwG, § 1 Abs. 2 UmwStG1). Diese Gesellschaften, die im Anhang zum ABC (S. 497) aufgefhrt sind, werden im nachfolgenden ABC einheitlich als „Europische Kapitalgesellschaften“ oder „EU-Kap“ bezeichnet. Erlutert wird jeweils das Zivil- und Steuerrecht der Bundesrepublik Deutschland. Die Rechtsfolgen des auslndischen Staates mussten zwangslufig ausgeklammert werden und sind gesondert zu prfen.

1 Schaumburg, GmbHR 2010, 1341 zu steuerlichen Restriktionen bei internationalen Umwandlungen.

5

Begriffe Umwandlung

Verschmelzung, Spaltung, Vermçgensbertragung, Formwechsel

Verschmelzung

bertragung des gesamten Vermçgens eines Rechtstrgers auf einen anderen, schon bestehenden (Verschmelzung durch Aufnahme) oder neugegrndeten (Verschmelzung durch Neugrndung) Rechtstrger im Wege der Gesamtrechtsnachfolge unter Auflçsung ohne Abwicklung gegen Gewhrung von Anteilen oder Mitgliedschaften des bernehmenden oder neuen Rechtstrgers an die Anteilsinhaber der bertragenden Rechtstrger.

Spaltung – Aufspaltung

Ein Rechtstrger teilt sein Vermçgen unter Auflçsung ohne Abwicklung auf und bertrgt die Teile jeweils als Gesamtheit im Wege der Sonderrechtsnachfolge (teilweise Gesamtrechtsnachfolge) auf mindestens zwei andere schon bestehende (Aufspaltung zur Aufnahme) oder neugegrndete (Aufspaltung zur Neugrndung) Rechtstrger gegen Gewhrung von Anteilen oder Mitgliedschaften an den bernehmenden oder neuen Rechtstrgern an die Anteilsinhaber des sich aufspaltenden Rechtstrgers.

– Abspaltung

Der bertragende Rechtstrger bertrgt im Wege der Sonderrechtsnachfolge einen Teil oder mehrere Teile seines Vermçgens jeweils als Gesamtheit auf einen oder mehrere andere, bereits bestehende oder neugegrndete Rechtstrger. Die Anteilsinhaber des sich spaltenden Rechtstrgers erhalten eine Beteiligung an dem bernehmenden oder neuen Rechtstrger.

– Ausgliederung

bertragung eines Teils oder mehrerer Teile des Vermçgens im Wege der Sonderrechtsnachfolge eines Rechtstrgers auf einen oder mehrere andere, bereits bestehende oder neugegrndete Rechtstrger gegen Gewhrung von Anteilen 7

Begriffe oder Mitgliedschaften dieser Rechtstrger an den bertragenden Rechtstrger. – Vollbertragung

bertragung des gesamten Vermçgens eines Rechtstrgers auf einen anderen bestehenden Rechtstrger im Wege der Gesamtrechtsnachfolge unter Auflçsung ohne Abwicklung gegen Gewhrung einer Gegenleistung an die Anteilsinhaber des bertragenden Rechtstrgers, die nicht in Anteilen oder Mitgliedschaften bestehen.

– Teilbertragung

Aufspaltung eines Rechtstrgers durch gleichzeitige bertragung von Vermçgensteilen im Wege der Sonderrechtsnachfolge auf andere bestehende Rechtstrger oder Abspaltung eines Teils oder mehrerer Teile des Vermçgens eines Rechtstrgers im Wege der Sonderrechtsnachfolge auf einen oder mehrere bestehende Rechtstrger oder Ausgliederung eines Teils oder mehrerer Teile des Vermçgens eines Rechtstrgers im Wege der Sonderrechtsnachfolge auf einen oder mehrere bestehende Rechtstrger jeweils gegen Gewhrung einer Gegenleistung, die nicht in Anteilen oder Mitgliedschaften besteht.

Formwechsel

nderung der Rechtsform unter Wahrung der rechtlichen Identitt des Rechtstrgers.

Einbringung

bertragung von Vermçgen gegen Gewhrung von Gesellschaftsrechten.

Realteilung

Verteilung des Vermçgens einer Personengesellschaft auf die Gesellschafter unter Ausschluss der Liquidation.

8

ABC der Umwandlung Aktiengesellschaft (AG) AG fi AG, Spaltung A. bersicht . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

B. Aufspaltung zur Aufnahme I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . .

3 17

C. Aufspaltung zur Neugrndung I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . .

19 25

D. Abspaltung I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 27 E. Ausgliederung I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 29

A. bersicht Eine Spaltung innerhalb der ersten zwei Jahre nach Eintragung der AG 1 im Handelsregister (sog. Nachgrndungsperiode, § 52 AktG) ist außer durch Ausgliederung zur Neugrndung (Tz. 28) ausgeschlossen (§ 141 UmwG). Siehe ferner Tz. 726–744 GmbH fi GmbH. Einstweilen frei.

2

B. Aufspaltung zur Aufnahme I. Zivilrecht Es gelten die Tz. 745–840 GmbH fi GmbH mit folgenden Besonderheiten1:

3

Der Spaltungs- und bernahmevertrag bzw. sein Entwurf ist fr jede der an der Spaltung beteiligten AG prfungspflichtig (§ 125 i.V.m. § 60 UmwG). Fr jede AG sind vom Gericht Verschmelzungsprfer zu bestellen (§ 125 i.V.m. §§ 60, 10 UmwG). Auf Antrag der Vorstnde kann durch das zustndige Registergericht fr mehrere AGs ein Prfer bestellt werden (§ 125 i.V.m. §§ 60, 10 Abs. 1 UmwG). Die Prfung ist auch dann erforderlich, wenn sich alle Aktien der bertragenden AG in der

4

1 Zur Rechtsstellung von Vorzugsaktionren Kiem, ZIP 1997, 1627.

9

AG fi AG Hand der bernehmenden AGs befinden (§ 125 UmwG schließt § 9 Abs. 2 UmwG aus). Allerdings kçnnen die Aktionre durch notarielle Erklrung auf die Prfung verzichten (§ 125 i.V.m. §§ 9 Abs. 3, 8 Abs. 3 UmwG). 5 Der Spaltungs- und bernahmevertrag bzw. sein Entwurf ist vor der Einberufung zur Hauptversammlung zum Register einzureichen und bekannt zu machen (§ 125 i.V.m. § 61 UmwG). 6 Befinden sich mindestens neun Zehntel des Grundkapitals der bertragenden AG in der Hand der bernehmenden AG, so kann bei ihr auf den Zustimmungsbeschluss verzichtet werden, soweit nicht 20 % oder ein nach der Satzung bestimmter geringerer Teil des Grundkapitals eine Hauptversammlung verlangen (§ 125 i.V.m. § 62 Abs. 1 und 2 UmwG). Befindet sich das gesamte Grundkapital der bertragenden Kapitalgesellschaft in der Hand der bernehmenden Aktiengesellschaft ist der Zustimmungsbeschluss entbehrlich (§ 62 Abs. 4 UmwG). Die Sonderregelungen zu Squeeze Out in § 62 Abs. 5 UmwG gelten fr die Spaltung nicht (§ 125 S. 1 UmwG). 7 Zur Vorbereitung der Hauptversammlung siehe § 125 i.V.m. §§ 62 Abs. 31, 63 UmwG, zur Durchfhrung § 125 i.V.m. § 64 UmwG und zu den Mehrheitserfordernissen bei der Beschlussfassung § 65 UmwG. 8 ber wesentliche Vernderungen des Vermçgens2 zwischen Abschluss des Vertrags oder Aufstellung des Entwurfs und Beschlussfassung hat der Vorstand die Aktionre und die Vertretungsorgane der anderen beteiligten Rechtstrger zu informieren (§ 125 i.V.m. § 64 Abs. 1 S. 2 und 3 UmwG). 9 Erhçht die bernehmende Gesellschaft zur Durchfhrung der Spaltung ihr Grundkapital, so darf die Verschmelzung erst eingetragen werden, nachdem die Durchfhrung der Erhçhung des Grundkapitals im Register eingetragen worden ist (§ 125 i.V.m. § 66 UmwG). 10

Die Kapitalerhçhungsvorschriften, §§ 182 Abs. 4, 184 Abs. 1 S. 2, 185, 186, 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 und 3 Nr. 1 AktG, sind nicht anzuwenden (§ 125 i.V.m. § 69 UmwG), wohl aber § 183 Abs. 3 AktG (Prfung der Sacheinlage, § 142 UmwG). Auf die Prfung der Sacheinlage ist im Spaltungsbericht hinzuweisen (§ 142 Abs. 2 UmwG). 1 Zur Fristberechnung Kraft/Redenius-Hçvermann, ZIP 2013, 961. 2 Was „wesentlich“ ist, bestimmt das Gesetz nicht; siehe hierzu Stratz in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 64 UmwG Rz. 4 f.; Grunewald in Lutter, § 64 UmwG Rz. 6; Diekmann in Semler/Stengel, § 64 UmwG Rz. 11.

10

AG fi AG Ausgeschlossen ist eine Kapitalerhçhung bei der bernehmenden Ge- 11 sellschaft, soweit sie Anteile eines bertragenden Rechtstrgers innehat, ein bertragender Rechtstrger eigene Anteile innehat oder ein bertragender Rechtstrger Aktien dieser Gesellschaft besitzt, auf die der Ausgabebetrag nicht voll geleistet ist (§ 125 i.V.m. § 68 Abs. 1 S. 1 UmwG). Die bernehmende Gesellschaft braucht ihr Grundkapital nicht zu er- 12 hçhen, soweit sie eigene Aktien besitzt oder ein bertragender Rechtstrger Aktien dieser Gesellschaft besitzt, auf die der Ausgabebetrag bereits voll geleistet ist (§ 125 i.V.m. § 68 Abs. 1 S. 2 UmwG). Dies gilt entsprechend, wenn Anteile treuhnderisch gehalten werden (§ 125 i.V.m. § 68 Abs. 2 UmwG). Auf eine Kapitalerhçhung kann ferner verzichtet werden, wenn alle Anteilsinhaber der zu spaltenden AG auf die Gewhrung von Aktien als Gegenleistung fr die Vermçgensbertragung in notariell beurkundeter Form verzichten (§ 125 i.V.m. § 68 Abs. 1 S. 3 UmwG).

13

Zur Anmeldung siehe § 125 i.V.m. § 69 Abs. 2 UmwG.

14

Wird der Spaltungs- und bernahmevertrag in den ersten zwei Jahren seit Eintragung der bernehmenden Gesellschaft in das Register geschlossen, so sind ggf. die Nachgrndungsvorschriften des § 52 Abs. 3, 4, 6 bis 9 AktG zu beachten (siehe § 125 i.V.m. § 67 UmwG).

15

Zur Geltendmachung von Schadensersatzansprchen siehe § 125 16 i.V.m. § 70 UmwG, zur Bestellung eines Treuhnders fr den Empfang der Aktien § 125 i.V.m. §§ 71, 72 UmwG1. II. Steuerrecht Es gelten die Tz. 841–899 GmbH fi GmbH. Wegen der Missbrauchsregel des § 15 Abs. 2 S. 2–4 UmwStG drfte die Aufspaltung oder Abspaltung bei bçrsennotierten AGs praktisch ausgeschlossen sein2.

17

Einstweilen frei.

18

1 Dazu Bandehzadeh, DB 2007, 1514. 2 Zu Ausweichgestaltungen bei der Spaltung bçrsennotierter Aktiengesellschaften Blumers, DB 2000, 589.

11

AG fi AG C. Aufspaltung zur Neugrndung I. Zivilrecht 19

Es gelten die Tz. 900–910 GmbH fi GmbH mit folgenden Besonderheiten1:

20

Hinsichtlich der Prfungspflicht gilt Tz. 4, zur Bekanntmachung des Spaltungsplans Tz. 5.

21

Fr die Vorbereitung und Durchfhrung der Hauptversammlung gelten die §§ 63–65 UmwG (§ 125 i.V.m. § 73 UmwG).

22

In die Satzung der neu zu grndenden AG sind Festsetzungen ber Sondervorteile, Grndungsaufwand, Sacheinlagen und Sachbernahmen, die in den Gesellschaftsvertrgen, Satzungen oder Statuten bertragender Rechtstrger enthalten waren, zu bernehmen. § 26 Abs. 4 und 5 des AktG bleibt unberhrt (§ 125 i.V.m. § 74 UmwG).

23

Außer bei der verhltniswahrenden Spaltung zur Neugrndung (§ 143 UmwG)2 sind ein Grndungsbericht (§ 32 AktG) und eine Grndungsprfung (§ 33 Abs. 2 AktG) erforderlich (§ 144 UmwG). In dem Grndungsbericht (§ 32 AktG) sind auch der Geschftsverlauf und die Lage der bertragenden Rechtstrger darzustellen (§ 125 i.V.m. § 75 Abs. 1 S. 1 UmwG).

24

Zur Bekanntmachung der Eintragung siehe § 125 i.V.m. § 19 Abs. 3 UmwG. II. Steuerrecht

25

Es gelten die Tz. 841–899 GmbH fi GmbH.

D. Abspaltung I. Zivilrecht 26

Es gelten die Tz. 912–922 GmbH fi GmbH mit den Besonderheiten gemß vorstehender Tz. 4–16. Zur Herabsetzung des Grundkapitals siehe § 145 UmwG3, zur Anmeldung § 146 UmwG. Zur Kapitalerhçhung und 1 Eingehend Bruski, AG 1997, 17; zum sog. „Kalten Delisting“ einer bçrsennotierten AG: OLG Dsseldorf v. 30.12.2004 – I-19 W 3/04 AktE, DB 2005, 252. 2 Siehe dazu auch Leitzen, DNotZ 2011, 526. 3 Sowie Zeidler, WPg 2004, 324, zur Frage, aus welchen Rcklagen ein Spaltungsversuch gedeckt werden darf.

12

AG « AG dem Rckkauf eigener Aktien siehe Tz. 33. Zur Nachteilsausgleichspflicht bei Abspaltung von einer beherrschten Tochtergesellschaft siehe § 311 AktG1. II. Steuerrecht Siehe Tz. 923–928 GmbH fi GmbH.

27

E. Ausgliederung I. Zivilrecht Es gelten die Tz. 929–939 GmbH fi GmbH mit den Besonderheiten gemß Tz. 4–16 entsprechend2.

28

II. Steuerrecht Siehe Tz. 940–946 GmbH fi GmbH.

29

AG « AG, Verschmelzung A. bersicht . . . . . . . . . . . . . . . . .

30

B. Verschmelzung durch Aufnahme I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . .

31 44

C. Verschmelzung durch Neugrndung I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 48

A. bersicht Siehe Tz. 972–982 GmbH « GmbH.

30

1 Zur Nachteilsausgleichspflicht im faktischen Konzern Tillmann/Rieckhoff, AG 2008, 486. 2 Speziell zum Vergleich Ausgliederung – Einzelrechtsnachfolge bei einer AG Engelmeyer, AG 1999, 263.

13

AG « AG B. Verschmelzung durch Aufnahme I. Zivilrecht 31

Es gelten grundstzlich die Tz. 983–1101 GmbH « GmbH1, jedoch mit folgenden Besonderheiten2:

32

Wird der Verschmelzungsvertrag in den ersten zwei Jahren nach Eintragung der bernehmenden AG im Handelsregister abgeschlossen, so sind die Nachgrndungsvorschriften des § 52 Abs. 3, 4, 6–9 AktG zu beachten (§ 67 UmwG).

32.1

Zur Notwendigkeit, im Verschmelzungsvertrag ein Abfindungsangebot zu unterbreiten, s. § 29 Abs. 1 UmwG3.

33

Anstelle des § 54 UmwG gilt fr die Kapitalerhçhung (siehe Tz. 1012 GmbH « GmbH) der inhaltsgleiche § 68 UmwG. Soweit eine Kapitalerhçhung zulssig ist, erleichtert § 69 UmwG die Durchfhrung. Die Aktionre trifft keine Differenzhaftung4. So sind die §§ 182 Abs. 4, 184 Abs. 1 S. 2, 185, 186, 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 und 3 Nr. 1 AktG nicht anzuwenden. Problematisch ist der gleichzeitige Rckkauf eigener Aktien (§ 71 AktG)5.

34

Der Verschmelzungsvertrag ist prfungspflichtig (§ 60 UmwG), es sei denn, alle Aktionre verzichten in notarieller Form oder alle Aktien der bertragenden Gesellschaft befinden sich in der Hand der bernehmenden AG (§ 9 Abs. 2 UmwG).

35

Der Verschmelzungsvertrag ist vor Einberufung der Hauptversammlung, die ber die Zustimmung beschließt, zum Handelsregister einzureichen und die Einreichung vom Register bekannt zu machen (§ 61 UmwG).

36

Befinden sich mindestens 90 % des Grundkapitals der bertragenden AG in der Hand der bernehmenden AG, so braucht auf der Ebene der

1 Vertragsmuster: Rieger in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 49 ff. (Dezember 2012). 2 Zur Streitfrage, ob eine Verschmelzung zu einem Pflichtangebot nach dem WpG fhren kann, J. Vetter, WM 2002, 1999; zu den Rechten und Pflichten der Beteiligten im Vorfeld einer Verschmelzung Austmann/Frost, ZHR 169 (2005), 431. 3 Ferner Burg/Braun, AG 2009, 22. 4 BGH v. 12.3.2007 – II ZR 302/05, AG 2007, 487; Kallmeyer, GmbHR 2007, 1121. 5 Eingehend Bungert/Hentzen, DB 1999, 2501.

14

AG « AG bernehmenden AG kein Zustimmungsbeschluss gefasst zu werden (§ 62 Abs. 1 UmwG)1, es sei denn, 20 % oder ein nach der Satzung bestimmter geringerer Teil des Grundkapitals verlangen dies (§ 62 Abs. 2 UmwG)2. Auf Ebene der bertragenden Kapitalgesellschaft ist ein Zustimmungs- 36.1 beschluss entbehrlich, wenn diese zu 100 % von der bernehmenden Aktiengesellschaft gehalten wird (§ 62 Abs. 4 S. 1 UmwG), oder die Verschmelzung mit einem Ausschluss von Minderheitsaktionren gemß § 327a AktG (Squeeze Out) innerhalb von drei Monaten nach Abschluss des Verschmelzungsvertrags einhergeht (§ 62 Abs. 4 S. 2 i.V.m. § 62 Abs. 5 UmwG)3. Zur Information der Aktionre siehe § 62 Abs. 3 UmwG4.

36.2

Falls sich der letzte Jahresabschluss auf ein Geschftsjahr bezieht, das 36.3 mehr als sechs Monate vor dem Abschluss des Verschmelzungsvertrags oder der Aufstellung des Entwurfs abgelaufen ist, so ist eine Bilanz auf einen Stichtag, der nicht vor dem ersten Tag des dritten Monats liegt, der dem Abschluss oder der Aufstellung vorausgeht, aufzustellen (Zwischenbilanz), es sei denn, alle Aktionre verzichten (§ 63 Abs. 2 S. 5 UmwG) oder die Gesellschaft hat einen Halbjahresfinanzbericht nach § 37w WpHG verçffentlicht (§ 63 Abs. 2 S. 6 UmwG)5. Findet – wie regelmßig – eine Hauptversammlung statt, dh. muss ein 37 Verschmelzungsbeschluss gefasst werden, mssen zuvor und bis zur Hauptversammlung die in § 63 UmwG genannten Unterlagen ausgelegt werden. Auf Verlangen ist außerdem jedem Aktionr von der Einberufung der Hauptversammlung an unverzglich und kostenlos eine Abschrift dieser Unterlagen zu erteilen (§ 63 Abs. 3 UmwG), sofern diese nicht auf der Internetseite der Gesellschaft zugnglich gemacht worden sind (§ 63 Abs. 4 UmwG).

1 Zur Berechnung der Quote Diekmann in Semler/Stengel, § 62 UmwG Rz. 9 ff. 2 Zur Berechnung Diekmann in Semler/Stengel, § 62 UmwG Rz. 26 ff. 3 Eingehend Bungert/Wettich, DB 2010, 2545; Freytag, BB 2010, 1611; Wagner, DStR 2010, 1629; Klie/Wind/Rçdter, DStR 2011, 1668; Heckschen, NJW 2011, 2390; Kiefner/Brgel, AG 2011, 525; Gçthel, ZIP 2011, 1541; Schrçder/Wirsch, ZGR 2012, 660; Stephanblome, AG 2012, 814; Schockenhoff/Lumpp, ZIP 2013, 749; siehe auch OLG Hamburg v. 14.6.2012 – 11 AktG 1/12, AG 2012, 639. 4 Zur Fristberechnung Kraft/Redenius-Hçvermann, ZIP 2013, 961. 5 Widder, AG 2016, 16; Simon/Merkelbach, DB 2011, 1317.

15

AG « AG 38

Die auszulegenden und ggf. zu bersendenden Unterlagen sind: – der Verschmelzungsvertrag oder sein Entwurf, – die Jahresabschlsse und die Lageberichte der an der Verschmelzung beteiligten AGs fr die letzten drei Geschftsjahre, – ggf. die Zwischenbilanz bzw. der Halbjahresfinanzbericht (Tz. 36.3), – die Verschmelzungsberichte nach § 8 UmwG sowie – die Prfungsberichte (§ 60 i.V.m. § 12 UmwG).

39

In der Hauptversammlung hat der Vorstand die Verschmelzung zu erlutern und Auskunft ber wesentliche Vernderungen des Vermçgens seit Abschluss des Verschmelzungsvertrags oder Aufstellung des Entwurfs zu geben (§ 64 Abs. 1 UmwG). Jedem Aktionr ist auf Verlangen Auskunft ber die anderen an der Verschmelzung beteiligten Rechtstrger zu erteilen (§ 64 Abs. 2 UmwG).

40

Bezglich der Mehrheitserfordernisse gilt: Der Verschmelzungsbeschluss der Hauptversammlung bedarf einer Mehrheit, die mindestens drei Viertel des bei der Beschlussfassung vertretenen Grundkapitals umfasst (§ 65 Abs. 1 UmwG). Soweit gegenseitige Beteiligungen bestehen, schließt dies das Stimmrecht nicht aus1. Die Satzung kann eine grçßere Kapitalmehrheit und weitere Erfordernisse bestimmen (§ 65 Abs. 1 S. 2 UmwG).

41

Sind mehrere Gattungen von Aktien vorhanden, ist der Beschluss der Hauptversammlung ber die Drei-Viertel-Mehrheit hinaus nur wirksam, wenn alle stimmberechtigten Aktionre jeder Gattung zugestimmt haben (§ 65 Abs. 2 UmwG)2.

42

Erhçht die bernehmende Gesellschaft zur Durchfhrung der Verschmelzung ihr Grundkapital, darf die Verschmelzung erst eingetragen werden, nachdem die Durchfhrung der Erhçhung des Grundkapitals im Register eingetragen worden ist (§ 66 UmwG).

43

Jeder bertragende Rechtstrger hat fr den Empfang der zu gewhrenden Aktien (und evtl. barer Zuzahlungen) einen Treuhnder zu be1 Anders als bei der Verschmelzung unter Beteiligung einer GmbH unstreitig, siehe Diekmann in Semler/Stengel, § 65 UmwG Rz. 21; Rieger in Widmann/ Mayer, § 65 UmwG Rz. 12 (Oktober 2013); zur Zustimmung im Konzern siehe auch OLG Kçln v. 24.11.1992 – 22 U 72/92, AG 1993, 86 = ZIP 1993, 110, mit Anm. Timm. 2 Inhaber stimmrechtsloser Vorzugsaktion sind nur in den Fllen der §§ 140, 141 AktG stimmberechtigt, OLG Schleswig v. 15.10.2007 – 5 W 50/07, AG 2008, 39; siehe auch BGH v. 18.10.2010 – II ZR 270/08, AG 2010, 910 zum inkongruenten Tausch von Aktien.

16

AG « EU stellen. Erst wenn der Treuhnder dem Gericht angezeigt hat, dass er im Besitz der Aktien und der im Verschmelzungsvertrag festgesetzten baren Zuzahlungen ist, darf die Verschmelzung eingetragen werden (§ 71 UmwG). Zu den Rechtsfolgen der Verschmelzung s. Tz. 1072–1097 GmbH « GmbH1.

43.1

II. Steuerrecht Es gelten die Tz. 1102–1185 GmbH « GmbH.

44

C. Verschmelzung durch Neugrndung I. Zivilrecht Es gelten die Tz. 1186–1190 GmbH « GmbH2. Zum Inhalt der Satzung siehe § 74 UmwG.

45

Erforderlich ist ein Grndungsbericht und eine Grndungsprfung ge- 46 mß § 32 AktG (§ 75 UmwG). Der Verschmelzungsprfer kann zum Grndungsprfer bestellt werden (§ 75 Abs. 1 S. 2 UmwG). Zur Bekanntmachung der Eintragung siehe § 125 i.V.m. § 19 Abs. 3 UmwG.

47

II. Steuerrecht Es gelten die Tz. 1102–1185 GmbH « GmbH entsprechend.

48

AG « Einzelunternehmen (EU), Verschmelzung A. bersicht Eine AG kann auf eine natrliche Person verschmolzen werden, wenn sie alleiniger Aktionr ist (§ 120 UmwG).

49

Eine Spaltung oder ein Formwechsel kommen nicht in Betracht. Soll ei- 50 ne AG in der Weise gespalten werden, dass ein Teil des Vermçgens auf 1 Zum bergang von Einlageforderungen Rosner, AG 2011, 5; zum Dividendenbezugsrecht bei Verzçgerung der Eintragung der Verschmelzung BGH v. 4.12.2012 – II ZR 17/12, AG 2013, 165 und Bungert/Wansleben, DB 2013, 979. 2 Vertragsmuster: Kraus in Engl, Formularbuch Umwandlungen, S. 145.

17

AG fi EU-Kap eine natrliche Person bergeht, so muss zunchst in eine Einzelpersonen-Kapitalgesellschaft gespalten und diese dann auf den alleinigen Gesellschafter verschmolzen werden.

B. Verschmelzung 51

Es gelten die Tz. 666–679 GmbH fi EU entsprechend. Soweit § 121 UmwG auf die Vorschriften der §§ 60–72 UmwG verweist (siehe dazu Tz. 4–16 AG « AG), gilt Folgendes:

52

Eine Prfung ist nicht erforderlich (§ 9 Abs. 2 UmwG).

53

Die §§ 61 (Bekanntgabe des Verschmelzungsvertrags) und 63 (Vorbereitung der Hauptversammlung) UmwG finden m.E. keine Anwendung. Die Vorschrift dient der Information der Aktionre1, die hier selbstverstndlich gegeben ist. Ebenso hat § 64 UmwG keine praktische Bedeutung. Die §§ 66–72 UmwG finden bei der Verschmelzung auf den Alleinaktionr keine Anwendung.

54

Steuerlich gelten die Tz. 680–688 GmbH « EU.

AG fi Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap)2, Verschmelzung 54.1

Siehe Tz. 688.1 GmbH fi EU-Kap.

AG fi EWIV 55

Siehe Tz. 689 GmbH fi EWIV.

AG fi GbR, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung 56

Eine AG kann durch Formwechsel in eine GbR umgewandelt werden (§ 226 UmwG). Es gelten die Tz. 690–691 GmbH fi GbR entsprechend.

57

Die Spaltung – gleich in welcher Form – auf eine GbR ist ausgeschlossen (siehe § 124 UmwG). 1 Zimmermann in Kallmeyer, § 122 UmwG Rz. 3; a.A. Heckschen in Widmann/ Mayer, § 121 UmwG Rz. 15 f. (Mai 2011). 2 Zum Begriff siehe Einleitung S. 5.

18

AG fi GmbH Mçglich ist die Spaltung in Kapitalgesellschaften mit anschließendem Formwechsel der Kapitalgesellschaften in eine GbR.

58

Die Rechtsfolgen einer Ausgliederung kçnnen erreicht werden, indem 59 Wirtschaftsgter im Wege der Einzelrechtsnachfolge auf eine GbR gegen Gewhrung einer Beteiligung an die AG bertragen werden (zum Steuerrecht Tz. 1304 GmbH fi KG). Die Verschmelzung einer AG auf eine bestehende GbR oder die Ver- 60 schmelzung einer AG mit einem anderen Rechtstrger zu einer GbR ist ausgeschlossen (siehe § 3 UmwG). Denkbar ist nur der Formwechsel einer AG zu einer GbR mit anschließender „Verschmelzung“ dieser GbR durch Einbringung in eine andere bestehende oder zu grndende GbR.

AG fi Genossenschaft, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung Der Formwechsel einer AG in eine eingetragene Genossenschaft ist mçglich (§§ 191, 226 UmwG). Es gelten die Tz. 695–700 GmbH fi Genossenschaft entsprechend.

61

Die Spaltung einer AG in eingetragene Genossenschaften ist zulssig 62 (§ 124 UmwG). Es gelten die Tz. 702–714 GmbH fi Genossenschaft entsprechend. Eine AG kann mit einer eingetragenen Genossenschaft verschmolzen werden. Es gelten grundstzlich die Tz. 715–725 GmbH fi Genossenschaft, fr die AG zudem die Tz. 31–43 AG « AG.

AG fi GmbH, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung A. bersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Formwechsel I. Zivilrecht 1. Voraussetzung . . . . . . . . . . 2. Umwandlungsbericht . . . . 3. Umwandlungsbeschluss . . 4. Handelsregisteranmeldung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Rechtsfolgen der Handelsregistereintragung . . . . . . .

64

68 69 71 75 76

6. Kosten . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 78 C. Spaltung I. Aufspaltung zur Aufnahme 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . II. Aufspaltung zur Neugrndung 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . .

79 83

84 85

19

63

AG fi GmbH III. Abspaltung . . . . . . . . . . . . . . . IV. Ausgliederung. . . . . . . . . . . . .

86 89

I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 93

D. Verschmelzung

A. bersicht 64

Eine AG kann durch Formwechsel in eine GmbH umgewandelt werden (§§ 191, 226 UmwG). Steuerlich ist der Vorgang ohne Relevanz.

65

Eine AG kann in eine GmbH gespalten werden. Zu den Mçglichkeiten der Spaltung siehe Tz. 1 AG fi AG und Tz. 726–744 GmbH fi GmbH. Steuerlich ist eine Buchwertfortfhrung mçglich, wenn eine Spaltung in Teilbetriebe i.S.d. § 15 Abs. 1 UmwStG erfolgt.

66

Eine AG kann auf eine bestehende GmbH (Verschmelzung durch Aufnahme) oder mit einem anderen Rechtstrger zu einer neuen GmbH (Verschmelzung durch Neugrndung) verschmolzen werden. Steuerlich ist i.d.R. eine Buchwertfortfhrung mçglich.

67

Siehe ferner Tz. 606–608 GmbH fi AG.

B. Formwechsel I. Zivilrecht 1. Voraussetzung 68

Notwendig sind – ein Umwandlungsbericht (§ 192 UmwG), – ein Umwandlungsbeschluss (§ 193 UmwG) – und die Anmeldung zum Handelsregister (§ 198 UmwG). Der Formwechsel einer AG in eine GmbH ist auch bei einer buchmßigen Unterbilanz mçglich1. 2. Umwandlungsbericht

69

Siehe Tz. 611 GmbH fi AG.

70

Ein Sachgrndungsbericht ist nicht erforderlich (§ 245 Abs. 4 UmwG).

1 Rieger in Widmann/Mayer, § 245 UmwG Rz. 46 f. (August 2008); Dirksen/Blasche in Kallmeyer, § 245 UmwG Rz. 8; Gçthel in Lutter, § 245 UmwG Rz. 12 ff.

20

AG fi GmbH 3. Umwandlungsbeschluss Der Formwechsel bedarf eines Umwandlungsbeschlusses (§ 193 Abs. 1 71 UmwG)1. In dem Umwandlungsbeschluss muss bestimmt werden, 72 – dass die AG durch den Formwechsel die Rechtsform einer GmbH erhlt (§ 194 Abs. 1 Nr. 1 UmwG), – die Firma der GmbH, wobei die bisherige Firma beibehalten werden kann (§§ 194 Abs. 1 Nr. 2, 200 Abs. 1 und 2 UmwG), – in welchem Umfang den Gesellschaftern an Stelle der Aktien GmbHAnteile gewhrt werden (§ 194 Abs. 1 Nr. 3 und 4 UmwG)2. Dabei kann der Nennbetrag der Anteile abweichend vom anteiligen Betrag des Grundkapitals festgesetzt werden (§ 243 Abs. 3 UmwG). Beispiel: Bei einem Formwechsel werden fr zweihundert Aktien  50,– Euro zwei Geschftsanteile von je 2500,– Euro gewhrt. Der Nennbetrag muss auf volle Euro lauten (§ 243 Abs. 3 S. 2 UmwG), – die Feststellung der Satzung der GmbH (§ 243 Abs. 1 i.V.m. § 218 Abs. 1 UmwG), erforderlich ist insoweit die Abfassung eines vollstndigen Gesellschaftsvertrags, die Aufnahme bloßer Textnderungen gengt nicht3. Festsetzungen ber Sondervorteile, Grndungsaufwand4, Sacheinlagen und Sachbernahmen, die im Gesellschaftsvertrag der AG enthalten sind, mssen in den Gesellschaftsvertrag der GmbH bernommen werden (§ 243 Abs. 1 S. 2 UmwG), – die Fortgeltung, nderung oder Aufhebung etwaiger Sonderrechte (§ 194 Abs. 1 Nr. 5 UmwG), – ggf. die nderung des Grundkapitals (§ 243 Abs. 2 UmwG), – ein Abfindungsangebot nach § 207 UmwG (§ 194 Abs. 1 Nr. 6 UmwG); hierzu Tz. 1242–1251 GmbH fi KG, – die Folgen des Formwechsels fr die Arbeitnehmer sowie die insoweit vorgesehenen Maßnahmen (§ 194 Abs. 1 Nr. 7 UmwG); siehe hierzu Tz. 799–803 GmbH fi GmbH),

1 Vertragsmuster: Fuhrmann in GmbH-Handbuch, M 346 (Februar 2011); Fronhçfer in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 188 ff. (April 2011). 2 Zu unbekannten Minderheitsaktionren beim Formwechsel Wied, GmbHR 2016, 15. 3 So die Gesetzesbegrndung zu § 243 UmwG, BT-Drucks. 12/6694. 4 OLG Zweibrcken v. 25.6.2013 – 3 W 28/13, GmbHR 2014, 427: eine Satzungsregelung, in der nur eine Obergrenze fr die Grndungskosten i.H.v. 10 % des Stammkapitals mitgeteilt wird, gengt nicht.

21

AG fi GmbH – zur Bezeichnung unbekannter Aktionre siehe § 213 i.V.m. § 35 UmwG. 73

Weiter gehende Regelungen sind nicht erforderlich. Insbesondere findet keine Vermçgensbertragung statt1.

74

Fr die Vorbereitung der Beschlussfassung gilt Tz. 616–618 GmbH fi AG, zur Mehrheit und Form der Beschlussfassung siehe Tz. 619–626 GmbH fi AG. Dem Zustimmungserfordernis nach § 241 Abs. 1 UmwG (siehe Tz. 620 GmbH fi AG) entspricht hier die Regelung des § 242 UmwG. Zur Barabfindung und Anfechtung siehe Tz. 1242–1253 GmbH fi KG2. Der Regelung in § 71 AktG entspricht § 33 Abs. 3 GmbHG. 4. Handelsregisteranmeldung

75

Siehe Tz. 640–641 GmbH fi AG. 5. Rechtsfolgen der Handelsregistereintragung

76

Es gelten die Tz. 642–646 GmbH fi AG, mit Ausnahme Tz. 6443. Aufsichtsrte verlieren mit der Eintragung grundstzlich ihr Mandat4. 6. Kosten

77

Siehe Tz. 1268–1270 GmbH fi KG. II. Steuerrecht

78

Steuerrechtlich ist der Vorgang ohne Relevanz.

1 Gesetzesbegrndung zu § 194 UmwG, BT-Drucks. 12/6699. 2 Zur Sicherung von Betriebsrenten siehe BAG v. 30.7.1996 – 3 AZR 397/95, AG 1997, 268 = DB 1997, 531. 3 Zur Problematik der formfreien Verußerung der Aktien vor Umwandlung und der Formvorschrift des § 15 GmbHG siehe Eusani/Schaudinn, GmbHR 2009, 1125. 4 Zu Ausnahmen und dem Erfordernis eines Statusverfahrens gemß § 97 AktG, Parmentier, AG 2006, 476; Krause-Ablass/Link, GmbHR 2005, 731.

22

AG fi GmbH C. Spaltung I. Aufspaltung zur Aufnahme 1. Zivilrecht Es gelten die Tz. 726–840 GmbH fi GmbH mit folgenden Besonderheiten:

79

Eine Spaltung innerhalb der ersten zwei Jahre nach Eintragung der AG 80 im Handelsregister (sog. Nachgrndungsperiode, § 52 AktG) ist ausgeschlossen (§ 141 UmwG). Der Spaltungs- und bernahmevertrag ist fr die AG prfungspflichtig 81 und zum Handelsregister einzureichen (§ 125 i.V.m. §§ 60, 61 UmwG). Die Prfung ist nicht erforderlich, wenn alle Aktionre in notarieller Form verzichten (§ 125 i.V.m. §§ 9 Abs. 3, 8 Abs. 3 UmwG). Werden alle Anteile der bertragenden Gesellschaft von einer der bernehmenden Gesellschaften gehalten, befreit dies nicht von der Prfungspflicht (siehe § 125 UmwG, der § 9 Abs. 2 UmwG ausnimmt). Zur Vorbereitung der Hauptversammlung siehe § 125 i.V.m. §§ 62 Abs. 31, 63 UmwG, zur Durchfhrung § 125 i.V.m. §§ 64, 143 UmwG, zur Beschlussfassung § 125 i.V.m. § 65 UmwG.

82

2. Steuerrecht Die Tz. 841–899 GmbH fi GmbH gelten entsprechend.

83

II. Aufspaltung zur Neugrndung 1. Zivilrecht Es gelten die Tz. 900–910 GmbH fi GmbH sowie die Besonderheiten gemß vorstehenden Tz. 79–82.

84

2. Steuerrecht Es gelten die Tz. 841–899 GmbH fi GmbH entsprechend.

85

III. Abspaltung Es gelten die Tz. 912–922 GmbH fi GmbH entsprechend.

86

1 Zur Fristberechnung Kraft/Redenius-Hçvermann, ZIP 2013, 961.

23

AG fi GmbH 87

Soweit zur Abspaltung eine Herabsetzung des Grundkapitals erforderlich ist, kann dies in vereinfachter Form vorgenommen werden (§ 145 UmwG).

88

Bei der Anmeldung ist § 146 UmwG zu beachten. IV. Ausgliederung

89

Es gelten die Tz. 929–946 GmbH fi GmbH entsprechend sowie vorstehende Tz. 87–881.

D. Verschmelzung I. Zivilrecht 90

Es gelten die Tz. 972–1101 und 1186–1190 GmbH fi GmbH entsprechend mit folgenden Besonderheiten2:

91

Der Verschmelzungsvertrag ist grundstzlich prfungspflichtig (§ 60 UmwG, Ausnahme: notarieller Verzicht aller Aktionre oder alle Aktien befinden sich in der Hand der GmbH, § 9 Abs. 2 UmwG) und vor der Beschlussfassung zum Handelsregister einzureichen (§ 61 UmwG).

92

Zur Vorbereitung der Hauptversammlung siehe §§ 62 Abs. 33, 63 UmwG. Die bei der Einberufung der Hauptversammlung bekannt zu machende Tagesordnung muss den wesentlichen Inhalt des Verschmelzungsvertrags enthalten (§ 124 Abs. 2 S. 3 AktG; § 76 Abs. 2 UmwG). Zur Durchfhrung der Hauptversammlung siehe § 64 UmwG, zur Beschlussfassung § 65 UmwG. II. Steuerrecht

93

Es gelten die Tz. 1102–1185 GmbH « GmbH.

1 Vertragsmuster: Mayer in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 133 ff. (Januar 2011). 2 Vertragsmuster: Rieger in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 60 ff. (November 2010); zur Auslegung des Verschmelzungsvertrages Grunewald, ZGR 2009, 647. 3 Zur Fristberechnung Kraft/Redenius-Hçvermann, ZIP 2013, 961.

24

AG fi KG

AG fi GmbH & Co KG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung Die unmittelbare Umwandlung einer AG in eine GmbH & Co KG ist mçglich1, siehe Tz. 1192–1198 GmbH fi GmbH & Co KG. Es gelten die Tz. 95–99 AG fi KG.

94

AG fi KG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung A. bersicht Siehe Tz. 1199–1211 GmbH fi KG.

95

B. Formwechsel Es gelten die Tz. 1212–1273 GmbH fi KG entsprechend2.

96

Der Umwandlungsbericht ist in dem Geschftsraum der Gesellschaft 97 vor der Einberufung der Hauptversammlung auszulegen (§ 230 Abs. 2 S. 1 UmwG). Die Aktionre kçnnen eine Abschrift verlangen, die bei Einwilligung des Aktionrs auch auf elektronischem Weg bermittelt werden kann (§ 230 Abs. 2 S. 2 und 3 UmwG). Diese Verpflichtungen entfallen, wenn der Bericht ber die Internetseite der Gesellschaft zugnglich ist (§ 230 Abs. 2 S. 4 UmwG). In der Hauptversammlung ist der Umwandlungsbericht auszulegen oder auf andere Weise zugnglich zu machen (§ 232 Abs. 1 UmwG) und der Umwandlungsbeschluss von dem Vorstand zu erlutern (§ 232 Abs. 2 UmwG).

C. Spaltung Es gelten die Tz. 1274–1304 GmbH fi KG sowie die Tz. 3–16 AG fi AG 98 entsprechend.

1 BGH v. 9.5.2005 – II ZR 29/03, AG 2005, 613, mit Anm. Baßler, GmbHR 2007, 1252; Vertragsmuster: Trassl in Engl, Formularbuch Umwandlungen, S. 337 ff.; Rieger in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 70 ff. (Dezember 2012). 2 Zur Missbrauchskontrolle OLG Dsseldorf v. 16.1.2003 – 6 U 60/02, AG 2003, 578 = ZIP 2003, 1749.

25

AG fi KGaA D. Verschmelzung 99

Es gelten die Tz. 1305–1516 GmbH fi KG sowie die Tz. 32–43 AG « AG entsprechend.

AG fi KGaA, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung A. bersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . 100

C. Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106

B. Formwechsel I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . 105

D. Verschmelzung I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 109

A. bersicht 100 Siehe Tz. 64–67 AG fi GmbH.

B. Formwechsel I. Zivilrecht 101 Erforderlich ist – ein Umwandlungsbericht (§ 192 UmwG), – ein Umwandlungsbeschluss (§ 193 UmwG), – ein Grndungsbericht (§ 245 Abs. 2 i.V.m. §§ 220 Abs. 2, 197 UmwG), – eine Grndungsprfung (§ 245 Abs. 2 i.V.m. § 220 Abs. 3 UmwG). 102 Das vorhandene Kapital der AG muss das Grundkapital der KGaA decken (§ 245 Abs. 2 i.V.m. § 220 Abs. 1 UmwG). 103 Abweichend von den sonstigen Fllen des Formwechsels ist der Beitritt eines persçnlich haftenden Gesellschafters mit einem Formwechsel zulssig (§§ 221, 240 Abs. 2 UmwG)1. Soweit Aktionre zu persçnlich haftenden Gesellschaftern werden, mssen diese zustimmen (§ 240 Abs. 2 UmwG). 104 Im brigen gelten die Tz. 609–647 GmbH fi AG entsprechend.

1 Zur GmbH als persçnlich haftende Gesellschafterin BGH v. 24.2.1997 – II ZB 11/96, AG 1997, 370 = GmbHR 1997, 595; siehe ferner die Nachweise zu Tz. 1517.

26

AG fi KçR II. Steuerrecht Steuerrechtlich ist der Formwechsel ohne Belang1.

105

C. Spaltung Es gelten die Tz. 1–29 AG fi AG entsprechend.

106

D. Verschmelzung I. Zivilrecht Es gelten die Tz. 30–48 AG « AG entsprechend (siehe § 78 S. 1 UmwG).

107

Der Verschmelzungsbeschluss bedarf der Zustimmung der persçnlich 108 haftenden Gesellschafter. AG und KGaA gelten zueinander nicht als Rechtstrger anderer Rechtsform i.S.d. §§ 29 und 34 UmwG. II. Steuerrecht Es gelten die Tz. 1102–1185 GmbH « GmbH.

109

AG fi Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR), Vermçgensbertragung A. bersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 B. Vollbertragung I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . 122

C. Teilbertragung I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 126

A. bersicht Eine AG kann ihr Vermçgen als Ganzes (Vollbertragung) oder teil- 110 weise (Teilbertragung) auf den Bund, ein Land, eine Gebietskçrperschaft oder einen Zusammenschluss von Gebietskçrperschaften bertragen (§§ 174, 175 UmwG). Bei der Vollbertragung (§ 174 Abs. 1 UmwG) wird das gesamte Ver- 111 mçgen in Form der Sonderrechtsnachfolge bertragen. Die AG erlischt ohne Abwicklung. Die Vollbertragung hnelt insoweit der Verschmel1 Generell zur Besteuerung der KGaA Kollruss, FR 2016, 203.

27

AG fi KçR zung. Entscheidender Unterschied ist jedoch, dass die Aktionre eine Gegenleistung von der bernehmenden KçR erhalten, die nicht in Anteilen oder Mitgliedschaften, sondern i.d.R. in einer Geldzahlung besteht. 112 Die Teilbertragung ist als Rechtsfigur neu und hnelt der Spaltung. Auch hier ist der entscheidende Unterschied, dass die Anteilsinhaber des bertragenden Rechtstrgers keine Anteile an dem bernehmenden Rechtstrger erhalten, sondern „bezahlt“ werden. Die Teilbertragung ist insbesondere fr private Versorgungsunternehmen von Interesse, die verschiedenen Gemeinden Teile ihres Unternehmens bertragen wollen. 113 Drei Arten der Teilbertragung sind zugelassen (§ 174 Abs. 2 UmwG): – Ein Rechtstrger kann unter Auflçsung ohne Abwicklung sein Vermçgen aufspalten. Gleichzeitig bertrgt er diese Vermçgensteile jeweils als Gesamtheit auf andere bestehende Rechtstrger. Die Anteilsinhaber des bertragenden Rechtstrgers erhalten die Gegenleistung (Parallele zur Aufspaltung). – Ein Rechtstrger kann von seinem Vermçgen einen Teil oder mehrere Teile abspalten. Dieser Vermçgensteil bzw. diese Vermçgensteile werden jeweils als Gesamtheit auf einen oder mehrere bestehende Rechtstrger bertragen. Der bertragende Rechtstrger bleibt mit dem Restvermçgen bestehen. Die Anteilsinhaber des bertragenden Rechtstrgers erhalten die Gegenleistung (Parallele zur Abspaltung). – Wie beim letzten Fall, nur wird die Gegenleistung nicht den Anteilsinhabern des bertragenden Rechtstrgers, sondern dem bertragenden Rechtstrger selbst gewhrt (Parallele zur Ausgliederung). Insoweit besteht auch eine hnlichkeit zum Unternehmensverkauf, der weiterhin neben der Teilbertragung zulssig ist. Vorteil der Teilbertragung ist, dass die Vermçgensgegenstnde nicht einzeln bertragen werden mssen.

B. Vollbertragung I. Zivilrecht 114 Nach § 176 Abs. 1 UmwG sind auf die bertragende Kapitalgesellschaft grundstzlich die Regelungen zur Verschmelzung durch Aufnahme anzuwenden (siehe Tz. 983–1101 GmbH « GmbH). Erforderlich ist:

28

AG fi KçR – Abschluss eines bertragungsvertrags; – ggf. Erstellung eines Berichts und Prfung der Vermçgensbertragung; – Zustimmungsbeschluss der Gesellschafter; – Anmeldung. Nach § 176 Abs. 2–4 UmwG sind folgende Besonderheiten zu beachten:

115

Es sind im bertragungsvertrag keine Angaben nach § 5 Abs. 1 Nr. 4, 5 und 7 UmwG zu machen.

116

An die Stelle des Registers des Sitzes des bernehmenden Rechtstr- 117 gers tritt das Register der bertragenden Kapitalgesellschaft. An die Stelle des Umtauschverhltnisses der Anteile treten Art und Hç- 118 he der Gegenleistung. An die Stelle des Anspruchs nach § 23 UmwG tritt ein Anspruch auf 119 Barabfindung. Mit der Eintragung der Vermçgensbertragung in das Handelsregister 120 geht das Vermçgen der bertragenden Gesellschaft einschließlich der Verbindlichkeiten auf den bernehmenden Rechtstrger ber. Die bertragende Gesellschaft erlischt; einer besonderen Lçschung bedarf es nicht. Welche Vorschriften bei dem bernehmenden Rechtstrger – dh. der çffentlichen Hand – zu beachten sind, richtet sich nach den fr diesen geltenden Vorschriften.

121

II. Steuerrecht Die Vollbertragung wird besteuert wie die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG). Es gelten daher die Tz. 1102–1185 GmbH « GmbH. Zu beachten ist, dass die Gegenleistung fr die Vermçgensbertragung nicht in Gesellschaftsrechten besteht und juristische Personen des çffentlichen Rechts grundstzlich nicht der Kçrperschaftsteuer unterliegen. Damit fhrt der Vermçgensbergang i.d.R. zur Besteuerung der stillen Reserven. Eine Ausnahme gilt nur dort, wo durch die bertragung des Vermçgens ein Betrieb gewerblicher Art i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG entsteht und keine Gegenleistung gewhrt wird. Hier ist eine Buchwertfortfhrung mçglich1. 1 Mnch, DB 1995, 550; Brwaldt in Haritz/Menner, § 11 UmwStG Rz. 38 f.

29

122

AG fi OHG 123 Zur Auswirkung auf Kçrperschaftsteuerguthaben i.S.d. § 37 KStG und etwaige Altbestnde aus EK 02 bei Steuerfreiheit der bernehmenden KçR siehe Tz. 1400–1401.1 GmbH « KG. Die im Rahmen der bertragung als ausgeschttet geltenden Gewinnrcklagen unterliegen bei der KçR als Bezge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG der Besteuerung (§ 12 Abs. 5 S. 1 UmwStG).

C. Teilbertragung I. Zivilrecht 124 Nach § 177 Abs. 1 UmwG sind grundstzlich fr die bertragende Kapitalgesellschaft die Vorschriften fr die Spaltung maßgeblich (siehe Tz. 726–840 GmbH fi GmbH). 125 Die Besonderheiten des § 176 Abs. 2–4 UmwG (Tz. 115–121) sind zu beachten (§ 177 Abs. 2 UmwG). II. Steuerrecht 126 Fr die Teilbertragung gilt der zweite bis fnfte Teil des UmwStG und damit die §§ 15 und 19 UmwStG1. Steuerneutral ist nur eine Teilbertragung von Teilbetrieben (§ 15 UmwStG) ohne Gegenleistung (siehe § 15 i.V.m. § 11 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG) auf Betriebe gewerblicher Art i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG (§ 15 i.V.m. § 11 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG). 127 Im brigen gelten die Tz. 841–899, 923 GmbH fi GmbH.

AG fi OHG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung 128 Es gelten die Tz. 95–99 AG fi KG entsprechend.

AG fi Partnerschaft 129 Siehe Tz. 1521 GmbH fi Partnerschaft.

1 Und zwar auch fr den Fall, dass eine Gegenleistung an den bertragenden Rechtstrger gewhrt wird (§ 174 Abs. 2 Nr. 3 UmwG). § 1 Abs. 1 S. 2 UmwStG schließt die Anwendung des zweiten bis fnften Teils nur fr die Ausgliederung nach § 123 Abs. 3 UmwG aus.

30

AG fi SE

AG fi SE, Umwandlung, Spaltung, Verschmelzung A. bersicht . . . . . . . . . . . . . . . 129.1 B. Umwandlung I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . 129.7 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . 129.25 C. Verschmelzung durch Aufnahme I. Zivilrecht 1. Verschmelzungsplan . . 129.26 2. Verschmelzungsbericht, Prfung und Bekanntmachung . . . . . 129.32 3. Beteiligung der Arbeitnehmer. . . . . . . . . . . . . . 129.33

4. Beschlussfassung . . . . . 5. Anmeldung und Eintragung. . . . . . . . . . . . . . 6. Rechtsfolgen . . . . . . . . . 7. Kosten . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerrecht 1. Hinausverschmelzung . 2. Hineinverschmelzung .

129.34 129.35 129.36 129.37 129.38 129.39

D. Verschmelzung durch Neugrndung I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . 129.40 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . 129.41

A. bersicht Am 8.10.2004 ist die Verordnung ber das Statut der europischen Ge- 129.1 sellschaft (SE = Societas Europaea)1 in Kraft getreten (SE-VO)2. Zeitgleich endete die Umsetzungsfrist fr die begleitende Mitbestimmungsrichtlinie3. Die Umsetzung in Deutschland erfolgte ber das SE-Ausfhrungsgesetz (SEAG) und das Gesetz ber die Beteiligung der Arbeitnehmer in einer europischen Gesellschaft (SEBG), die zum 29.12.2004 in Kraft traten durch das Gesetz zur Einfhrung der europischen Gesellschaft (SEEG)4. Eine AG kann in eine SE umgewandelt werden, wenn sie seit mindes- 129.2 tens zwei Jahren eine dem Recht eines anderen Mitgliedstaats der EU unterliegende Tochtergesellschaft hat (Art. 2 Abs. 4 SE-VO). Diese Umwandlung entspricht dem Formwechsel. Ob eine bestehende inlndische SE als bernehmender Rechtstrger bei der Spaltung oder Verschmelzung einer AG in Betracht kommt, ist 1 Literatur: Luke, NWB Fach 18, 4047; Brandes, AG 2005, 177; Hirte, DStR 2005, 653; Seibt/Saame, AnwBl. 2005, 227; Brandt, BB 2005, 1; Horn, DB 2005, 147; Vossius, ZIP 2005, 741; zum Arbeitsrecht Wollburg/Banerjea, ZIP 2005, 277; Louven/Ernst, BB 2014, 323. 2 Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 vom 8.10.2001, ABl. EG Nr. L 294 vom 10.11.2001. 3 SE-RL, Richtlinie 2001/86/EG vom 8.10.2001, ABl. EG Nr. L 294 vom 19.11.2001. 4 BGBl. 2004 I, 3675.

31

129.3

AG fi SE umstritten1. Wenn dies der Fall sein sollte, gelten die Ausfhrungen zur AG. 129.4

Eine AG kann mit einer oder mehreren anderen EU-Kap i.S.d. Anhangs I zur SE-VO2 zu einer SE verschmolzen werden (Art. 2 Abs. 1, 17 ff. SEVO). Voraussetzung ist, dass mindestens zwei der an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften dem Recht verschiedener EU-Mitgliedstaaten unterliegen (Art. 2 Abs. 1 SE-VO). Die Verschmelzung kann erfolgen, indem auf eine der beteiligten Aktiengesellschaften verschmolzen wird und diese die Rechtsform der SE annimmt (Verschmelzung zur Aufnahme, Art. 17 Abs. 2a SE-VO) oder indem die Gesellschaften zu einer neuen Gesellschaft in der Rechtsform der SE verschmolzen werden (Verschmelzung zur Neugrndung, Art. 17 Abs. 2b SE-VO)3.

129.5

Zulssig ist die Verschmelzung einer AG auf eine bestehende SE mit Sitz in Deutschland4. Da die SE einer AG gleichsteht (Art. 3 Abs. 1 SEVO), soll insoweit das fr die AG geltende nationale Recht Anwendung finden. Es gelten somit die Tz. 31–44 AG fi AG.

129.6

Die Grndung einer Holding-SE (Art. 2 Abs. 2 SE-VO) oder einer Tochter-SE (Art. 2 Abs. 3 SE-VO) fhrt nicht zur Umwandlung der beteiligten Rechtstrger5. In beiden Fllen bleiben die Grndungsgesellschaften bestehen.

B. Umwandlung I. Zivilrecht 129.7

Die Umwandlung einer AG in eine SE nach Art. 2 Abs. 4 SE-VO entspricht dem Formwechsel nach §§ 190 ff. UmwG. Sie fhrt weder zu einer Auflçsung der bestehenden Gesellschaft noch zur Grndung einer neuen juristischen Person (Art. 37 Abs. 2 SE-VO). Die umzuwandelnde Gesellschaft behlt ihre rechtliche Identitt. Ein Rechtsbergang findet nicht statt.

1 Dafr Vossius, ZIP 2005, 741; a.A. Becker/Fleischmann in Jannott/Frodermann, Kap. 10 Rz. 38 ff. 2 Siehe Anhang S. 497. 3 Thiergart/Olbertz, BB 2010, 1547 zur Grndung von Special Purpose Acquisition Companies (SPACs) in der Rechtsform der SE. 4 Becker/Fleischmann in Jannott/Frodermann, Kap. 10 Rz. 38 ff.; Vossius in Widmann/Mayer, § 20 UmwG Rz. 402 (Juni 2014). 5 Eingehend Funke, NWB 2008, Fach 18, 4787 (3.11.2008).

32

AG fi SE Voraussetzung fr die Umwandlung ist, dass die AG seit mindestens 129.8 zwei Jahren eine dem Recht eines anderen Mitgliedstaats1 unterliegende Tochtergesellschaft hat2. Eine Zweigniederlassung reicht nicht aus. Zwischen der Errichtung der Tochtergesellschaft und der Anmeldung der Umwandlung zum Handelsregister mssen mindestens zwei Jahre liegen3. Der Begriff der Tochtergesellschaft ist unionsrechtlich zu verstehen und setzt beherrschenden Einfluss voraus4. Der Vorstand der AG hat einen Umwandlungsplan aufzustellen (Art. 37 129.9 Abs. 4 SE-VO)5. Die SE-VO enthlt keine Regelungen zum Inhalt des Umwandlungsplans. Es empfiehlt sich eine Orientierung an § 194 Abs. 1 UmwG (siehe Tz. 72 AG fi GmbH)6. Umstritten ist, ob der Umwandlungsplan notarieller Beurkundung bedarf7. M.E. braucht der Umwandlungsplan nicht dem Betriebsrat zugeleitet werden8, da die § 4 Abs. 2, § 2 Abs. 5 SEBG die Informationspflichten der Arbeitnehmer gesondert regeln. Der Sitz der Gesellschaft kann anlsslich der Umwandlung nicht in einen anderen Mitgliedstaat verlegt werden (Art. 37 Abs. 3 SE-VO). Eine solche Sitzverlegung ist erst nach Vollzug der Umwandlung mçglich9.

129.10

Der Vorstand der AG muss einen schriftlichen10 Umwandlungsbericht 129.11 erstatten (Art. 37 Abs. 4 SE-VO). Zum Inhalt kann auf § 192 UmwG zurckgegriffen werden. M.E. kann auf den Bericht entsprechend § 192

1 Den Mitgliedstaaten der EU sind die EWA-Staaten Island, Liechtenstein und Norwegen gleichgestellt. 2 Eingehend Kowalski, DB 2007, 2243. 3 Jannott in Jannott/Frodermann, Kap. 3 Rz. 17. 4 Bayer in Lutter/Hommelhoff/Teichmann, Art. 2 SE-VO Rz. 18; Jannott in Jannott/Frodermann, Kap. 3 Rz. 13, m.w.N. 5 Eingehend Kowalski, DB 2007, 2243. 6 Muster einer Satzung Hagemann/Tobies in Jannott/Frodermann, Anhang II ff. 7 Dafr Schmidt in Lutter/Hommelhoff/Teichmann, Art. 37 SE-VO Rz. 21; i.E. offen lassend Heckschen, DNotZ 2003, 251, jedoch aus Vorsichtsgrnden bejahend Heckschen in Widmann/Mayer, Anh. 14 Rz. 379 ff. (Februar 2011); a.A. Jannott in Jannott/Frodermann, Kap. 3 Rz. 236. 8 A.A. wohl Jannott in Jannott/Frodermann, Kap. 3 Rz. 239. 9 Zum Steuerrecht Blumers/Kinzl, AG 2005, 196. 10 Eine Unterschrift ist m.E. nicht erforderlich, siehe Tz. 1018 GmbH « GmbH; a.A. Jannott in Jannott/Frodermann, Kap. 3 Rz. 240: Unterschrift von Vorstandsmitgliedern in vertretungsberechtigter Zahl erforderlich; Vossius, ZIP 2005, 741: in vertretungsberechtigter Zahl.

33

AG fi SE Abs. 2 UmwG verzichtet werden, wenn die AG nur einen Aktionr hat1. 129.12 Durch einen oder mehrere Umwandlungsprfer ist eine Werthaltigkeitsprfung vorzunehmen. Da kein Tausch von Anteilen erfolgt, ist nur zu prfen, ob die Vermçgenswerte der AG das Kapital der SE decken. Umstritten ist, ob auf diese Prfung verzichtet werden kann2. Als Umwandlungsprfer kommen nur solche Sachverstndige in Betracht, die auch Verschmelzungsprfer sein kçnnen, also nur Wirtschaftsprfer und Wirtschaftsprfungsgesellschaften. Der Umwandlungsprfer muss einen schriftlichen Bericht erstellen (Art. 37 Abs. 6 SE-VO). 129.13 Der Umwandlungsplan ist mindestens einen Monat vor dem Umwandlungsbeschluss offen zu legen (Art. 37 Abs. 5 SE-VO). Er ist hierzu dem Handelsregister einzureichen. Das Registergericht macht in dem Bundesanzeiger und mindestens einem weiteren Blatt bekannt, dass der Umwandlungsplan eingereicht worden ist3. 129.14 Der Vorstand der AG hat unverzglich nach Offenlegung des Umwandlungsplans die Arbeitnehmervertreter ber das Umwandlungsvorhaben zu informieren (§ 4 Abs. 2 und § 2 Abs. 5 und Abs. 6 SEBG)4. Besteht keine Arbeitnehmervertretung, sind die Arbeitnehmer direkt zu informieren. Zu informieren ist ber die Identitt und Struktur der AG, ihre Tochtergesellschaften und Betriebe sowie deren Verteilung auf die Mitgliedstaaten, die in diesen Gesellschaften und Betrieben bestehenden Arbeitnehmervertretungen, die Zahl der in diesen Gesellschaften und Betrieben jeweils beschftigten Arbeitnehmer sowie die daraus zu errechnende Gesamtzahl der in einem Mitgliedstaat beschftigten Arbeitnehmer und die Zahl der Arbeitnehmer, denen Mitbestimmungsrechte in den Organen dieser Gesellschaft zustehen (§ 4 Abs. 3 SEBG). Gleichzeitig sind die Arbeitnehmervertreter bzw. Arbeitnehmer schriftlich aufzufordern, das besondere Verhandlungsgremium nach den §§ 5 ff. SEBG zu bilden (§ 4 S. 1 SEBG), mit dem die Verhandlungen zur Arbeitnehmerbeteiligung zu fhren sind (§§ 11 ff. SEBG)5. 1 Ablehnend Jannott in Jannott/Frodermann, Kap. 3 Rz. 242, m.w.N.; a.A. Vossius, ZIP 2005, 741: generell verzichtbar. 2 So Vossius, ZIP 2005, 741 (dort Fn. 80); a.A. Jannott in Jannott/Frodermann, Kap. 3 Rz. 243. 3 Teichmann, ZGR 2002, 383. 4 Eingehend Habersack, ZHR 171 (2007), 613; Ege/Grzimek/Schwarzfischer, DB 2011, 1205; Kowalski, DB 2007, 2243; Brandes, ZIP 2008, 2193. 5 Das SEBG regelt fr die Beteiligung der Arbeitnehmer als Oberbegriff die Unterrichtung und Anhçrung auf Betriebsebene ber den SE-Betriebsrat und

34

AG fi SE Fr die Einberufung der Hauptversammlung der AG gilt Aktienrecht.

129.15

Der Umwandlungsbeschluss bedarf einer Mehrheit von mindestens 129.16 Dreiviertel des in der Hauptversammlung vertretenen Grundkapitals, soweit die Satzung keine hçhere Mehrheit verlangt (Art. 37 Abs. 7 SEVO i.V.m. § 65 UmwG). Der Umwandlungsbeschluss muss die Zustimmung zum Umwandlungsplan und die Genehmigung der Satzung beinhalten (Art. 37 Abs. 7 S. 1 SE-VO). Er ist notariell zu beurkunden1. Ein Beschluss des Aufsichtsrats der AG ist nicht erforderlich, selbst wenn es sich um einen mitbestimmten Aufsichtsrat handelt2. Ist der Aufsichtsrat in der SE in gleicher Weise zu bilden wie bisher in 129.17 der AG, so ist die Bestellung von Aufsichtsratsmitgliedern i.R.d. Umwandlung entbehrlich3. Ansonsten sind die ersten Aufsichtsratsmitglieder im Umwandlungsbeschluss zu bestellen4. Mit Wirksamwerden der Umwandlung verlieren die Vorstandsmitglie- 129.18 der ihre Organstellung. Ist die SE dualistisch strukturiert, sind die neuen Mitglieder des Vorstands durch den Aufsichtsrat zu bestellen (Art. 39 Abs. 2 SE-VO). Bei einer monistischen Struktur beruft der Verwaltungsrat die ersten geschftsfhrenden Direktoren (§ 40 Abs. 1 SEAG). Der erste Abschlussprfer ist von den Aktionren, die der Umwandlung zugestimmt haben, zu bestellen (Art. 15 Abs. 1 SE-VO i.V.m. § 30 Abs. 1 AktG). Die Bestellung kann in den Umwandlungsbeschluss aufgenommen werden.

1 2

3 4

die Unternehmensmitbestimmung durch Arbeitnehmervertreter im Aufsichtsoder Verwaltungsorgan (§ 2 Abs. 9–12 SEBG). In Bezug auf beide Aspekte wird der Mçglichkeit einer freiwilligen Verhandlungslçsung mit den Arbeitnehmern der Vorrang vor einer gesetzlichen Regelung eingerumt (ausf. Mller-Bonanni/Melot de Beauregard, GmbHR 2005, 195; Oetker, BB-Special 1/2005, S. 2). Im Ergebnis kann durch die Verhandlungslçsung zwischen den Grndungsgesellschaften und den Mitarbeitern die vollstndige Mitbestimmungsfreiheit einer sonst nach nationalem Recht zwingend mitbestimmten Gesellschaft vereinbart werden; hierzu Teichmann, ZIP 2014, 1049. Wird keine Einigung erzielt, gelten die gesetzlichen Regelungen der §§ 22 ff. SEBG. Eingehend hierzu Oetker in Lutter/Hommelhoff/Teichmann, Komm. zu §§ 11 ff. SEBG; Kienast in Jannott/Frodermann, Kap. 13 Rz. 100 ff. Jannott in Jannott/Frodermann, Kap. 3 Rz. 257; Heckschen, DNotZ 2003, 251. Der deutsche Gesetzgeber hat von der Mçglichkeit des Art. 37 Abs. 8 SE-VO keinen Gebrauch gemacht, siehe Teichmann, ZIP 2002, 1109; Teichmann, ZGR 2002, 383. Jannott in Jannott/Frodermann, Kap. 3 Rz. 259. Zu den Auswirkungen der Arbeitnehmerbeteiligung auf die Zusammensetzung des Aufsichtsrats siehe Jannott in Jannott/Frodermann, Kap. 3 Rz. 260.

35

129.19

AG fi SE 129.20 Zweifelhaft ist, ob die Regelungen des Aktiengesetzes zu Grndungsbericht, Grndungsprfung und Grndungsprfungsbericht (§§ 32 ff. AktG) Anwendung finden1. 129.21 Die Anmeldung der Umwandlung erfolgt analog § 246 Abs. 1 UmwG durch den Vorstand der umzuwandelnden AG2. Gleichzeitig sind die neuen Vorstandsmitglieder bzw. geschftsfhrenden Direktoren zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden. Diese haben die Versicherung nach § 37 Abs. 2 AktG abzugeben. Anzumelden sind die jeweiligen Vertretungsbefugnisse (§ 37 Abs. 3, 5 AktG, § 21 Abs. 2 SEAG). Der Anmeldung sind die in § 37 Abs. 4 AktG bzw. § 21 Abs. 2 SEAG genannten Anlagen beizufgen. Dies sind der Umwandlungsplan, die Satzung, der Umwandlungsbericht, der Umwandlungsprfungsbericht, ein Nachweis ber die rechtzeitige Zuleitung des Umwandlungsplans an den Betriebsrat, die Niederschrift ber den Umwandlungsbeschluss, die Urkunde ber die Bestellung der Organmitglieder, der Grndungsprfungsbericht sowie etwaige erforderliche staatliche Genehmigungsurkunden. Ferner hat der Vorstand der Anmeldung ein Negativtestat gemß §§ 16 Abs. 2 S. 1, 198 Abs. 3 UmwG beizufgen, es sei denn, die widersprechenden Aktionre haben eine notariell beurkundete Verzichtserklrung (§ 16 Abs. 2 S. 2 UmwG) abgegeben. 129.22 Sind smtliche Voraussetzungen erfllt, wird die Umwandlung im Handelsregister eingetragen. Die Eintragung ist bekannt zu machen (Art. 13 SE-VO i.V.m. § 10 HGB). Anschließend ist eine Bekanntmachung im Amtsblatt der Europischen Union erforderlich (Art. 14 Abs. 1 SE-VO). 129.23 Rechtsfolgen: Mit der Eintragung der SE besteht die AG in der Rechtsform der SE weiter. Durch die Umwandlung wird das Grundkapital der AG zum Grundkapital der SE. Einen Schutz der Minderheitsaktionre oder Glubiger sieht die SE-VO nicht vor. Insbesondere haben widersprechende Aktionre keinen Anspruch auf Ausscheiden aus der Gesellschaft oder Zahlung einer Barabfindung. Glubiger haben keinen Anspruch auf Sicherheitsleistung. 129.24 Zu den Kosten siehe Tz. 1268–1270 GmbH fi KG3.

1 Eingehend dazu Jannott in Jannott/Frodermann, Kap. 3 Rz. 263, der einen Grndungsbericht und eine externe Grndungsprfung gemß § 33 Abs. 2 AktG fr entbehrlich hlt; a.A. Vossius, ZIP 2005, 741 (dort Fn. 80). 2 Jannott in Jannott/Frodermann, Kap. 3 Rz. 269. 3 Vossius, ZIP 2005, 741.

36

AG fi SE II. Steuerrecht Da sich die formwechselnde Umwandlung einer inlndischen AG in eine SE identittswahrend vollzieht (Art. 37 Abs. 2 SE-VO), lçst die Umwandlung keine Besteuerungsfolgen aus1. Auch an der laufenden Besteuerung ndert sich nichts. SE und AG sind Kapitalgesellschaften und werden daher gleich besteuert.

129.25

C. Verschmelzung durch Aufnahme I. Zivilrecht 1. Verschmelzungsplan Grundlage der Verschmelzung ist ein notariell zu beurkundender2 Ver- 129.26 schmelzungsplan, der von den Leitungs- oder Verwaltungsorganen der an der Verschmelzung beteiligten Rechtstrger gemeinsam aufzustellen ist (Art. 20 Abs. 1 SE-VO). Der Verschmelzungsplan muss die Firma, den Sitz der zu verschmelzenden Gesellschaften, die fr die SE vorgesehene Firma und ihren geplanten Sitz (Art. 20 Abs. 1 S. 2a SE-VO) sowie die Satzung der neuen SE (Art. 20 Abs. 1 S. 2h SE-VO) enthalten. Eine in Deutschland zu errichtende SE muss ihren Satzungssitz und ihren Hauptverwaltungssitz an demselben Ort in Deutschland haben (Art. 7 S. 1 SE-VO). Anzugeben ist das Umtauschverhltnis der Aktien und ggf. die Hçhe 129.27 der Ausgleichsleistung (Art. 20 Abs. 1 S. 2b SE-VO). Wird die SE in Deutschland errichtet, sind Ausgleichsleistungen durch bare Zuzahlungen bis zur Hçhe von 10 % des auf die gewhrten Aktien der SE entfallenen anteiligen Betrags des Grundkapitals zulssig (Art. 15 Abs. 1 SE-VO i.V.m. § 68 Abs. 3, 73 UmwG)3. Soweit alle Aktien der bertragenden AG von der bernehmenden AG gehalten werden, entfallen die Angaben zum Umtauschverhltnis (Art. 31 Abs. 1 SE-VO). Zur Verbesserung des Umtauschverhltnisses und berprfung der Barabfindung gilt das Spruchverfahren (§ 6 SEAG), wenn die brigen beteiligten Gesellschaften in ihrem Sitzstaat ein vergleichbares Verfahren haben oder diese der Anwendung des Spruchverfahrens zustimmen (Art. 25 Abs. 3 SE-

1 Schindler in Lutter/Hommelhoff, Die SE im Steuerrecht, 2008, Rz. 417 f.; Blumers/Kinzl, AG 2005, 196. 2 Umstritten, wie hier Vossius, ZIP 2005, 741; Heckschen, DNotZ 2003, 251; a.A. Brandes, AG 2005, 177. 3 Priester, ZIP 2013, 2033, hlt diese Grenze nicht fr zwingendes Recht.

37

AG fi SE VO). Sind diese Voraussetzungen nicht gegeben, so kann der Aktionr gegen die Verschmelzung klagen1. 129.28 Der Verschmelzungsplan hat Einzelheiten hinsichtlich der bertragung der Aktien der SE zu enthalten (Art. 20 Abs. 1 S. 2c SE-VO), siehe Tz. 998 GmbH « GmbH. Anzugeben ist die Gewhrung von Sonderrechten (Art. 20 Abs. 1 S. 2f SE-VO) oder Sondervorteilen (Art. 20 Abs. 1 S. 2g SE-VO), siehe dazu Tz. 991 GmbH « GmbH. 129.29 Festzulegen ist der Verschmelzungsstichtag (Art. 20 Abs. 1 S. 2e SEVO, siehe Tz. 992 GmbH « GmbH), sowie der Tag, ab dem die Aktionre der bertragenden AG gewinnbezugsberechtigt sind (Art. 20 Abs. 1 S. 2d SE-VO) 129.30 Soll die SE ihren Sitz im Ausland haben, ist Aktionren, die dem Verschmelzungsplan widersprechen, eine angemessene Barabfindung anzubieten (§ 7 SEAG, vgl. Tz. 1014 GmbH « GmbH)2. 129.31 Letztlich muss der Verschmelzungsplan Angaben zu dem Verfahren enthalten, nach dem die Vereinbarungen ber die Beteiligung der Arbeitnehmer3 geschlossen werden sollen (Art. 20 Abs. 1 S. 2i SE-VO). 2. Verschmelzungsbericht, Prfung und Bekanntmachung4 129.32 Es gelten die Tz. 1018–1029 GmbH « GmbH mit den Besonderheiten aus den Tz. 32–35 AG « AG entsprechend (Art. 8 SE-AO i.V.m. §§ 8, 60 UmwG). 3. Beteiligung der Arbeitnehmer 129.33 Es gilt Tz. 129.14 entsprechend5. Daher ist m.E. eine Information des Betriebsrats nach § 5 Abs. 3 UmwG nicht erforderlich. 4. Beschlussfassung 129.34 Die Hauptversammlung jeder der an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften muss dem Verschmelzungsplan zustimmen (Art. 23 Abs. 1 1 Jannott in Jannott/Frodermann, Kap. 3 Rz. 119, m.w.N. 2 Zur mçglichen Europarechtswidrigkeit Vossius, ZIP 2005, 741 (dort Fn. 34); Brandes, AG 2005, 177. 3 Dazu eingehend Kienast in Jannott/Frodermann, Kap. 13 Rz. 16 ff. 4 Eingehend Jannott in Jannott/Frodermann, Kap. 3 Rz. 55 ff. 5 Siehe auch Grambow, BB 2010, 977.

38

AG fi SE SE-VO). Im brigen gilt nationales Recht, siehe dazu Tz. 36–43 AG « AG. 5. Anmeldung und Eintragung Fr deutsche Rechtstrger gilt das UmwG (Art. 18 SE-VO). Damit gelten die Tz. 1059–1071 GmbH « GmbH.

129.35

6. Rechtsfolgen Mit Wirksamwerden der Verschmelzung geht das gesamte Vermçgen 129.36 der bertragenden AG im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die bernehmende Gesellschaft ber. Die Aktionre der bertragenden Gesellschaft werden Aktionre der bernehmenden Gesellschaft, die bertragende AG erlischt und die bernehmende Gesellschaft nimmt die Rechtsform der SE an (Art. 29 Abs. 1 SE-VO). Grundstzlich gelten damit die Tz. 1072–1093 GmbH « GmbH, jedoch sind hinsichtlich der bertragbarkeit auslndischen Vermçgens die nationalen Besonderheiten zu beachten (Art. 29 Abs. 3 und zu Arbeitsverhltnissen Abs. 4 SEVO). Fr die Glubiger gilt der Schutz des jeweiligen nationalen Rechts (Art. 24 Abs. 1 SE-VO) und somit Tz. 1094 GmbH « GmbH. 7. Kosten Es gelten die Tz. 1098–1101 GmbH « GmbH entsprechend1.

129.37

II. Steuerrecht 1. Hinausverschmelzung Eine Hinausverschmelzung liegt vor, wenn die bertragende AG ihren 129.38 Sitz in Deutschland hat, whrend die bernehmende SE im Ausland ansssig ist2. Es gelten die Tz. 688.13–688.22 GmbH « EU-Kap. 2. Hineinverschmelzung Eine Hineinverschmelzung liegt vor, wenn die bertragende AG ihren Sitz im Ausland und die bernehmende SE ihren Sitz in Deutschland hat. Es gelten die Tz. 476.9–476.10 EU-Kap fi GmbH. 1 Siehe auch Vossius, ZIP 2005, 741. 2 Eingehend Funke, NWB 2008, Fach 18, 4789 (3.11.2008).

39

129.39

AG fi Stiftung D. Verschmelzung durch Neugrndung I. Zivilrecht 129.40 Es gelten die Tz. 129.7 bis 129.24 entsprechend1. Nur geht das Vermçgen auf die neue SE ber und die bertragenden Gesellschaften erlçschen. II. Steuerrecht 129.41 Siehe Tz. 129.38 und 129.39.

AG fi Stiftung 130 Die Tz. 1522–1528 GmbH fi Stiftung gelten entsprechend.

AG fi Stille Gesellschaft 131 Es gelten die Tz. 1529–1537 GmbH fi Stille Gesellschaft. Der Vertrag ber eine AG & Still bedarf der Schriftform, der Zustimmung der Hauptversammlung und der Eintragung in das Handelsregister, da es sich um einen Teilgewinnabfhrungsvertrag i.S.d. § 292 Abs. 1 Nr. 2 AktG handelt2.

AG fi UG (haftungsbeschrnkt) 131.1

Da die UG eine Form der GmbH ist, ist der Formwechsel einer AG in eine UG grundstzlich zulssig (§§ 191, 226 UmwG)3. Zweifelhaft ist nur, ob das Sachgrndungsverbot des § 5a Abs. 2 S. 2 GmbHG i.V.m. § 197 UmwG der Zulssigkeit entgegensteht4. M.E. ist dies nicht der Fall5. Sofern die AG noch ber ihr Haftkapital verfgt, entsteht auto1 2 3 4

Siehe auch Grambow, BB 2010, 978. BGH v. 29.11.2004 – II ZR 6/03, AG 2005, 201. Stengel in Semler/Stengel, § 191 UmwG Rz. 4. So Meister/Klçcker in Kallmeyer, § 191 UmwG Rz. 8; Petersen in Kçlner Kommentar zum UmwG, § 191 Rz. 18; Heckschen in Widmann/Mayer, § 1 UmwG Rz. 48.5 (April 2015); Heckschen in FS Spiegelberger, 2009, S. 683; Decher/Hoger in Lutter, § 191 UmwG Rz. 5; Berninger, GmbHR 2010, 63. 5 Bei der Verschmelzung zur Aufnahme ebenso Drygala in Lutter, § 3 UmwG Rz. 13; vgl. BGH v. 19.4.2011 – II ZB 25/10, GmbHR 2011, 699 = ZIP 2011, 955.

40

AG fi VVaG matisch eine GmbH1. Eine UG entsteht nur in den Fllen, in denen das Grundkapital soweit aufgebraucht ist, dass es 25 000,– Euro unterschreitet. Ansonsten gelten die Tz. 68–78 AG fi GmbH. Hinsichtlich Verschmelzung und Spaltung gelten die Tz. 1537.1–1537.7 131.2 GmbH fi UG.

AG fi Verein Eine Umwandlung ist nicht mçglich. Allenfalls ist eine Vermçgensbertragung im Wege der Einzelrechtsnachfolge denkbar2.

132

AG fi VVaG, Vermçgensbertragung Eine AG, die den Betrieb von Versicherungsgeschften zum Gegen- 133 stand hat, kann ihr Vermçgen ganz (Vollbertragung) oder teilweise (Teilbertragung) auf einen VVaG bertragen (§§ 178, 179 UmwG)3. Fr die Vermçgensbertragung gelten die Tz. 110–125 AG fi KçR entsprechend. Steuerlich ist § 12 Abs. 5 UmwStG zu beachten. Ansonsten gelten auch hier Tz. 126–127 AG fi KçR entsprechend.

134

Andere Formen der Umwandlung sind ausgeschlossen.

135

1 Heckschen in Widmann/Mayer, § 1 UmwG Rz. 48.7 (April 2015); Petersen in Kçlner Kommentar zum UmwG, § 191 Rz. 5; Heckschen in FS Spiegelberger, 2009, S. 683; Berninger, GmbHR 2010, 63. 2 Katschinski in Semler/Stengel, § 99 UmwG Rz. 36 m.w.N. 3 Generell zur Umstrukturierung von Versicherungskonzernen Dagefçrde, NJW 1994, 2528, m.w.N.

41

Einzelunternehmen (EU) Einzelunternehmen (EU) fi AG, Ausgliederung, Einbringung A. bersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . 136

C. Einbringung . . . . . . . . . . . . . . 142

B. Ausgliederung I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . 141

D. Verkauf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143

A. bersicht 136 Ein Einzelunternehmen kann sein Unternehmen ganz oder teilweise im Wege der Ausgliederung auf eine bestehende oder mit der Ausgliederung zu grndende AG umwandeln (§ 152 UmwG, siehe Tz. 174–189 EU fi GmbH). 137 Ferner kann der Einzelunternehmer sein Unternehmen oder Teile seines Unternehmens in eine AG im Wege der Sachgrndung oder – bei einer bestehenden AG – im Wege der Sachkapitalerhçhung bzw. Nachgrndung einbringen (siehe Tz. 190–195 EU fi GmbH). 138 Zum Verkauf und zur verdeckten Einlage siehe Tz. 196 EU fi GmbH.

B. Ausgliederung I. Zivilrecht 139 Es gelten grundstzlich die Tz. 197–228 EU fi GmbH entsprechend1. 140 Zu beachten sind die besonderen Sachgrndungsvorschriften des AktG (§§ 27 ff., 183 AktG)2. Die Prfung durch die Mitglieder des Vorstands und des Aufsichtsrats (§ 33 Abs. 1 AktG) sowie die Prfung gemß § 33 Abs. 2 AktG haben auch festzustellen, ob die Verbindlichkeiten des Einzelkaufmanns sein Vermçgen bersteigen (§ 159 Abs. 2 UmwG). Hierzu hat der Einzelkaufmann den Prfern eine Aufstellung vorzulegen, in der sein Vermçgen seinen Verbindlichkeiten gegenbergestellt ist. Die 1 Ausfhrlich zu EU fi AG Mayer in Widmann/Mayer, § 152 UmwG Rz. 151 ff. (August 2012). 2 Eingehend dazu Hoffmann-Becking in Mnchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 4, § 4 Rz. 1 ff., und Scholz, ebenda, § 57 Rz. 1 ff.

42

EU fi AG Aufstellung ist zu gliedern, soweit das fr die Prfung notwendig ist. § 320 Abs. 1 S. 2 und Abs. 2 S. 1 HGB gilt entsprechend, wenn Anlass fr die Annahme besteht, dass in der Aufstellung aufgefhrte Vermçgensgegenstnde berbewertet oder Verbindlichkeiten nicht oder nicht vollstndig aufgefhrt worden sind (§ 159 Abs. 3 UmwG). II. Steuerrecht Es gelten die Tz. 229–289 EU fi GmbH1.

141

C. Einbringung Sach- und Rechtsgesamtheiten, wie ein Handelsgeschft, kçnnen Ge- 142 genstand einer Sacheinlage sein2. Damit kann ein Einzelunternehmen im Rahmen einer Sachgrndung (§ 27 AktG)3, Nachgrndung (§ 52 AktG)4 oder Kapitalerhçhung (§§ 181 ff. AktG)5 auf eine AG bertragen werden. Der wesentliche Unterschied zur Ausgliederung besteht in der fehlenden Gesamtrechtsnachfolge (siehe Tz. 305–346 EU fi GmbH). Steuerrechtlich gelten auch hier die Tz. 229–289 EU fi GmbH.

D. Verkauf Zum Verkauf und zur unentgeltlichen bertragung eines Einzelunter- 143 nehmens an die AG siehe Tz. 347–354 EU fi GmbH, die entsprechend gelten.

1 Zur Identifizierung einbringungsgeborener Anteile nach Aktiensplitting siehe BFH v. 11.12.2013 – IX R 45/12, DB 2014, 929. 2 Arnold in Kçlner Kommentar zum AktG, § 27 Rz. 65; Pentz in Mnchener Kommentar zum AktG, § 27 Rz. 32. 3 Zur Sachgrndung einer AG vgl. Hçlters/Favoccia in Mnchener Vertragshandbuch, Band 1, V. 10; Hoffmann-Becking in Mnchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 4, § 4 Rz. 1 ff.; Ziemons in Ziemons/Binnewies, Handbuch Aktiengesellschaft, Teil I Rz. 2.210 ff. (Januar 2012); Binnewies in Formularbuch Recht und Steuern, S. 30 ff. 4 Zur Nachgrndung vgl. Hçlters/Favoccia in Mnchener Vertragshandbuch, Band 1, V. 17; Hoffmann-Becking in Mnchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 4, § 4 Rz. 50 ff.; Ziemons in Ziemons/Binnewies, Handbuch Aktiengesellschaft, Teil I Rz. 2.450 ff. (Januar 2012). 5 Zur Kapitalerhçhung gegen Sacheinlage vgl. Hçlters/Favoccia in Mnchener Vertragshandbuch, Band 1, V. 115; Scholz in Mnchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 4, § 57 Rz. 41 ff.; Ziemons in Ziemons/Binnewies, Handbuch Aktiengesellschaft, Teil I Rz. 5.960 ff. (Januar 2012).

43

EU fi EU

Einzelunternehmen (EU) fi Einzelunternehmen (EU), Spaltung, Verschmelzung 144 Die Zusammenfhrung oder Trennung von Einzelunternehmen, die im Eigentum einer Person stehen, ist zivilrechtlich irrelevant, da die Vermçgenssphre rechtlich nicht zu trennen ist. 145 Steuerrechtlich hat die Existenz zweier Unternehmen in der Hand eines Unternehmers nur fr die Gewerbesteuer Bedeutung1. Hier ist die „Verschmelzung“ oder „Spaltung“ zweier Gewerbebetriebe denkbar. 146 Zur „Verschmelzung“ von zwei Einzelunternehmen unterschiedlicher Eigentmer siehe Tz. 149–154 EU fi GbR2.

Einzelunternehmen (EU) fi Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap)3, Einbringung A. bersicht . . . . . . . . . . . . . . . 146.1 B. Einbringung

I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . 146.6 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . 146.7

A. bersicht 146.1

Die Ausgliederung eines inlndischen Einzelunternehmens auf eine auslndische Kapitalgesellschaft nach dem UmwG scheidet aus (siehe § 124 UmwG).

146.2

Ein Einzelunternehmen kann im Wege der Einzelrechtsbertragung gegen Gewhrung von Gesellschaftsrechten (Einbringung) auf eine auslndische Kapitalgesellschaft bertragen werden.

146.3

Erfolgt die bertragung auf eine EU-Kap i.S.d. Anhangs I zur SE-VO4 durch eine in einem EU/EWR-Staat ansssige natrliche Person, gelten steuerlich die §§ 20 ff. UmwStG (§ 1 Abs. 3 Nr. 4, Abs. 4 UmwStG).

146.4

Die entgeltliche oder unentgeltliche bertragung des Einzelunternehmens auf eine auslndische Kapitalgesellschaft zwingt wie bei der ber-

1 2 3 4

Vgl. Groff in Glanegger/Groff, § 2 GewStG Rz. 16 ff. Ferner Felix, BB 1995, 1509. Zum Begriff siehe Einleitung S. 5. Siehe Anhang S. 497.

44

EU fi EU-Kap tragung auf eine inlndische Kapitalgesellschaft zur Aufdeckung der stillen Reserven (siehe Tz. 350–355 EU fi GmbH). Gleiches gilt im Fall der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft, die in 146.5 einem Drittstaat ansssig ist.

B. Einbringung I. Zivilrecht Es gelten grundstzlich die Tz. 305–341 EU fi GmbH, jedoch mit der Besonderheit, dass an Stelle des GmbH-Rechts das jeweilige auslndische Gesellschaftsrecht tritt.

146.6

II. Steuerrecht Es gelten grundstzlich die Tz. 229–289 EU fi GmbH.

146.7

Einbringender kann jede in Deutschland oder einem anderen EU/ EWR-Staat steuerlich ansssige (Wohnsitz oder gewçhnlicher Aufenthalt, §§ 8, 9 AO) natrliche Person sein.

146.8

Ist der Einbringende im Drittstaat ansssig, sind die §§ 20 ff. UmwStG 146.9 nur anwendbar, wenn das inlndische Besteuerungsrecht hinsichtlich der i.R.d. Einbringung gewhrten Anteile besteht (siehe § 1 Abs. 4b UmwStG). Dies ist regelmßig nicht der Fall. Beispiel: Ein in Monaco ansssiger Steuerpflichtiger bringt sein in Deutschland belegenes Einzelunternehmen in eine franzçsische Kapitalgesellschaft gegen Gewhrung von Gesellschaftsrechten ein. Da weder nach § 17 EStG noch nach § 49 Abs. 1 Nr. 2e EStG ein inlndisches Besteuerungsrecht bezglich einer etwaigen Verußerung der i.R.d. Einbringung erlangten Anteile an der franzçsischen Kapitalgesellschaft besteht, ist § 20 UmwStG nicht anwendbar. Aufnehmender Rechtstrger kann jede Kapitalgesellschaft mit Sitz in 146.10 einem EU/EWR-Staat sein. Bezglich des Sitzes kommt es auf den Verwaltungssitz und damit steuerlich auf den Ort der Geschftsleitung an. Zur Bewertung des eingebrachten Tz. 246–264 EU fi GmbH.

Vermçgens

siehe

zunchst

146.11

Bei der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine auslndische Kapitalgesellschaft ist insbesondere zu prfen, ob das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Verußerung des eingebrachten Betriebsvermçgens bei der

146.12

45

EU fi EU-Kap bernehmenden Gesellschaft nicht beschrnkt wird (§ 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwStG)1. 146.13 Erfllt das eingebrachte Vermçgen die Voraussetzungen einer inlndischen Betriebsttte, unterliegt es zuknftig der deutschen Kçrperschaftsteuer und das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik bleibt gewahrt, so dass eine Buchwertfortfhrung unter den sonstigen Voraussetzungen des § 20 UmwStG mçglich ist. 146.14 Gehçrt das eingebrachte Vermçgen zu einer auslndischen Betriebsttte, die von der deutschen Besteuerung freigestellt war, wird das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik nicht beschrnkt. Die Buchwerte kçnnen fr dieses Vermçgen fortgefhrt werden. Ist mit dem auslndischen Staat, in dem sich das Betriebstttenvermçgen befindet, hingegen das Anrechnungsverfahren vereinbart oder besteht kein DBA, ist das Vermçgen zwingend mit dem gemeinen Wert anzusetzen. 146.15 Hinweis: Ein Buch- oder Zwischenwertansatz ist – sofern der Einbringende in einem EU/EWR-Staat ansssig ist (Tz. 146.9) – nicht davon abhngig, dass das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Verußerung der dem Einbringenden fr die Einbringung gewhrten Gesellschaftsanteile nicht eingeschrnkt ist. 146.16 Beispiel: Der in Frankreich ansssige A bringt seine deutsche Betriebsttte in eine irische Kapitalgesellschaft ein. Das Besteuerungsrecht an den fr die Einbringung gewhrten Gesellschaftsrechten an der irischen Kapitalgesellschaft steht entweder Frankreich oder Irland, keinesfalls aber der Bundesrepublik zu. Dennoch kçnnen die Buchwerte fortgefhrt werden, da die Betriebsttte (das eingebrachte Betriebsvermçgen) zuknftig der deutschen Kçrperschaftsteuer unterliegt. 146.17 Das gemß § 20 Abs. 2 UmwStG mit dem gemeinen Wert anzusetzende auslndische Vermçgen gilt fr den einbringenden Einzelunternehmer als mit diesem Wert verußert (§ 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG). Befindet sich das auslndische Betriebstttenvermçgen in einem Staat, mit dem die 1 Der EuGH hat in seinem Urteil v. 23.1.2014 – C-164/12, FR 2014, 466 entschieden, dass die deutsche Entstrickungsbesteuerung gemß § 20 Abs. 3 a.F. UmwStG einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit gemß Art. 63 AEUV darstellt, jedoch kann dies gerechtfertigt sein, wenn Deutschland „seine Besteuerungsbefugnis hinsichtlich dieser stillen Reserven bei ihrer tatschlichen Realisierung nicht ausben kann, was vom nationalen Gericht festzustellen ist“. Vgl. auch BFH v. 30.9.2015 – I B 66/15, GmbHR 2015, 1286.

46

EU fi EWIV Freistellungsmethode vereinbart ist, ist diese Verußerung fr die deutsche Besteuerung unerheblich. Allenfalls kann sich eine Auswirkung auf den Progressionsvorbehalt ergeben. Wird auslndisches EU/EWR-Betriebstttenvermçgen, fr das das An- 146.18 rechnungsverfahren gilt, eingebracht, ist beim Einbringenden der Verußerungsgewinn unter einer fiktiven Anrechnung der auslndischen Steuer zu erfassen (§ 20 Abs. 7 UmwStG i.V.m. § 3 Abs. 3 UmwStG)1. 146.19

Beispiel: Der in Deutschland ansssige A unterhlt eine Betriebsttte in Tschechien, fr die das Anrechnungsverfahren gilt. Die tschechische Betriebsttte wird in eine çsterreichische Kapitalgesellschaft eingebracht. Deutschland verliert das Besteuerungsrecht fr den Gewinn aus der Verußerung des Betriebstttenvermçgens. Die Bundesrepublik Deutschland darf eine Schlussbesteuerung bei der Betriebsttte durchfhren. Auf Grund der Fusionsrichtlinie lçst die Einbringung in Tschechien keine Steuer aus. Daher wird fiktiv tschechische Steuer angerechnet, die ggf. spter im Fall der Verußerung des Betriebstttenvermçgens entstehen wrde. Damit wird eine der Verußerung des Betriebstttenvermçgens vergleichbare Besteuerung herbeigefhrt. Der Wert, mit dem die bernehmende Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermçgen ansetzt, gilt fr den Einbringenden als Anschaffungskosten. Selbst wenn weder vor noch nach der Einbringung ein deutsches Besteuerungsrecht an dem Gewinn aus der Verußerung des auslndischen Betriebstttenvermçgens besteht, erhçhen sich die Anschaffungskosten auf den gemeinen Wert des eingebrachten Betriebsvermçgens (§ 20 Abs. 3 S. 2 UmwStG). Zur fiktiven Steueranrechnung bei Einbringung durch eine in einem anderen EU-Staat ansssige transparente Gesellschaft siehe § 20 Abs. 8 UmwStG2.

146.20

Einzelunternehmen (EU) fi EWIV, Ausgliederung, Einbringung Auf eine EWIV mit Sitz in Deutschland sind die Vorschriften fr eine OHG anzuwenden (§ 1 EWIVG). Damit gilt die Tz. 452 EU fi OHG.

1 Eingehend Mutscher, IStR 2010, 820; siehe auch Tz. 20.36 UmwE 2011. 2 Und Tz. 20.37 UmwE 2011; Schmitt in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 20 UmwStG Rz. 442 f.; Heerdt, IStR 2012, 866, jeweils m.w.N.

47

147

EU fi GbR

Einzelunternehmen (EU) fi GbR, Einbringung A. bersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . 148 B. Die Aufnahme eines Gesellschafters I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . 160 C. bertragung des Einzelunternehmens auf eine bestehende GbR

I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 167 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 168 D. Zusammenschluss von Einzelunternehmen I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 169 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 170

A. bersicht 148 Die Ausgliederung aus dem Vermçgen eines Einzelkaufmanns auf eine GbR nach § 152 UmwG ist nicht mçglich. § 152 UmwG lsst nur die Ausgliederung auf eine Personenhandelsgesellschaft und damit nicht auf eine GbR zu. 149 Der Einzelkaufmann kann aber eine weitere Person an seinem Unternehmen beteiligen bzw. sich mit einem anderen Einzelunternehmer zusammenschließen oder seinen Betrieb in eine bestehende GbR einbringen, der er anlsslich der bertragung beitritt oder an der er bereits beteiligt ist. 150 Ist das Einzelunternehmen ein Handelsgewerbe, so entsteht mit der Aufnahme eines Gesellschafters oder der bertragung auf eine GbR eine Personenhandelsgesellschaft (OHG/KG, dazu Tz. 412–426 EU fi KG), es sei denn, das Unternehmen erfordert keinen in kaufmnnischer Weise eingerichteten Geschftsbetrieb oder ist nicht gewerblich ttig (§ 1 Abs. 2 HGB). 151 Gleiches gilt fr einen land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb, es sei denn, der Land- oder Forstwirt ist Kaufmann kraft Eintragung im Handelsregister (§ 3 Abs. 2 HGB). 152 Letztendlich kann jemand, der lediglich vermçgensverwaltend ttig ist, unter Einbringung seines Vermçgens (oder Vermçgensteiles) mit einem anderen eine GbR grnden oder einer GbR beitreten. 153 Zivilrechtlich liegt in allen vorgenannten Fllen entweder die Grndung einer GbR (Aufnahme) oder die nderung eines bestehenden Gesellschaftsverhltnisses (Beitritt) vor.

48

EU fi GbR Steuerlich ist zu differenzieren:

154

Kaufleute, Freiberufler sowie Land- oder Forstwirte kçnnen ihren Betrieb gemß § 24 UmwStG zum Buchwert oder zu einem hçheren Wert bis zum Teilwert in eine Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter steuerlich Mitunternehmer wird, einbringen. Werden nur einzelne Wirtschaftsgter und nicht ein Betrieb eingebracht, gilt § 6 Abs. 5 oder 6 EStG (siehe Tz. 383 EU fi KG). Wer vermçgensverwaltend ttig ist, hat Privatvermçgen, das bei der GbR mit dem Teilwert bzw. den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen ist (§ 6 Abs. 1 EStG) und bei dem einbringenden Gesellschafter ggf. zur steuerpflichtigen Verußerung fhren kann (siehe Tz. 383.1 EU fi KG). Eine GmbH & Co GbR kommt als gewerblich geprgte Personengesellschaft nicht in Betracht1. Zur Umwandlung einer GmbH & Co GbR in eine GmbH & Co KG siehe Tz. 525 GbR fi KG. Zum Kauf des Einzelunternehmens durch eine zuvor gegrndete GbR 155 siehe Tz. 441–444 EU fi KG.

B. Die Aufnahme eines Gesellschafters I. Zivilrecht Zivilrechtlich ist die Aufnahme eines Gesellschafters – sofern keine Per- 156 sonenhandelsgesellschaft entsteht (siehe Tz. 150) – die Grndung einer GbR. Voraussetzung ist der Abschluss eines Gesellschaftsvertrags mit der Verpflichtung, einen gemeinsamen Zweck zu fçrdern. Der Gesellschaftsvertrag bedarf keiner besonderen Form. Schriftform ist aber empfehlenswert. Als Beitrag werden bisherige Einzelunternehmer regelmßig ihre Un- 157 ternehmen einbringen, whrend Eintretende durch Einlage oder in sonstiger Weise einen Ausgleich fr den ihnen zuwachsenden Anteil am Wert des Unternehmens erbringen mssen. Zivilrechtlich besteht ein weiter Gestaltungsspielraum: Der Eintretende kann dem Inhaber außerhalb der Gesellschaft einen Ausgleich zahlen. Der Eintretende kann eine seiner Beteiligung entsprechende Bareinlage in die Gesellschaft er1 FG Kçln v. 14.3.2001 – 11 K 5230/95, EFG 2001, 1213; BMF v. 18.7.2000, BStBl. 2000 I, 1198 und BMF v. 28.8.2001, GmbHR 2001, 882; demgegenber ist eine GbR, an der nur Kapitalgesellschaften und GmbH & Co KGs beteiligt sind, gewerblich geprgt, siehe BFH v. 8.6.2000 – IV R 37/99, FR 2001, 190 = GmbHR 2001, 157.

49

EU fi GbR bringen, die ihm als Kapitaleinlage weiter zusteht. Der Ausgleich kann durch einen Vorabgewinn des bisherigen Inhabers erfolgen. Zulssig ist es, den Eintretenden zunchst nicht am Gesellschaftsvermçgen zu beteiligen oder ihn nur gegen Erbringung seiner Arbeitsleistung aufzunehmen. 158 Vorstehende Ausgleichsmçglichkeiten kçnnen kombiniert werden. Ausschlaggebend fr die Auswahl sind die steuerlichen Folgen. 159 Der Eintretende haftet nicht persçnlich fr Altschulden des Einzelunternehmers, es sei denn, Schulden werden bei Einbringen des Unternehmens bernommen (Schuldbeitritt) oder Firma des Einzelunternehmens wird fortgefhrt (§ 25 HGB). Allerdings kann ein Glubiger des Einzelunternehmers in das Gesamthandsvermçgen vollstrecken. II. Steuerrecht 160 Es ist zu differenzieren: Unterhlt der aufnehmende Einzelunternehmer einen gewerblichen, freiberuflichen oder land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb und zahlt der eintretende Gesellschafter fr seinen Anteil ein Entgelt in das steuerliche Privatvermçgen des Einzelunternehmers, ist dies ein nicht steuerbegnstigter Verußerungsgewinn (§§ 16, 18 Abs. 3 EStG), da weder ein Betrieb noch ein Mitunternehmeranteil, sondern Miteigentumsanteile an den einzelnen Wirtschaftsgtern des Betriebs verußert werden1. Ein Ausgleich durch negative Ergnzungsbilanz ist nicht mçglich2. Bei einem gewerblich ttigen Einzelunternehmer unterliegt der Gewinn zudem der Gewerbesteuer3. Der Zahlende hat entsprechende Anschaffungskosten4. 161 Werden bei einer Entgeltzahlung in das Privatvermçgen die stillen Reserven in der Einzelpraxis hingegen insgesamt aufgedeckt5, so ist die Einbringung einschließlich Zuzahlung gemß § 24 Abs. 3 S. 2 UmwStG 1 BFH v. 18.10.1999 – GrS 2/98, FR 2000, 143 = GmbHR 2000, 144; BFH v. 21.9.2000 – IV R 54/99, GmbHR 2001, 79; Tz. 24.08–24.10 UmwE 2011; zum Schuldzinsenabzug beim bisherigen Einzelunternehmer BFH v. 10.3.1999 – XI R 26/98, BFH/NV 2000, 11. 2 BFH v. 18.10.1999 – GrS 2/98, FR 2000, 143 = GmbHR 2000, 144. 3 Wendt, FR 2002, 127. 4 BFH v. 24.6.2009 – VIII R 13/07, FR 2010, 26 = BStBl. 2009 II, 993. 5 Dies ist nicht der Fall, wenn bei einer Zahnarztpraxis ein dazugehçriges Dentallabor nicht mit eingebracht wird, BFH v. 16.12.2004 – IV R 3/03, DStR 2005, 554.

50

EU fi GbR i.V.m. §§ 18 Abs. 3, 16 Abs. 4, 34 EStG begnstigt1. Ausgenommen ist der Teil des Gewinns, der der Beteiligung des einbringenden Einzelunternehmers an der Personengesellschaft entspricht (§ 24 Abs. 3 S. 3 UmwStG; siehe Tz. 402 EU fi KG)2. Werden bei einer Aufdeckung der stillen Reserven Wirtschaftsgter 161.1 nicht in das Gesamthandsvermçgen eingebracht, sondern der Gesellschaft nur zur Nutzung berlassen (Sonderbetriebsvermçgen), so sind die in diesen Wirtschaftsgtern ruhenden stillen Reserven Teil des laufenden, nicht begnstigten Gewinns. Zur Gewerbesteuer siehe Tz. 408 EU fi KG. Bei einer Aufdeckung der stillen Reserven muss grds. fr den Einbrin- 161.2 gungszeitpunkt zur Bilanzierung bergegangen werden3. Nach der Einbringung ist eine Rckkehr zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG mçglich4. Bei einer Buchwertfortfhrung kann auf eine Bilanzierung verzichtet werden5. Erfolgt die Zahlung des eintretenden Gesellschafters nicht an den Ein- 161.3 zelunternehmer, sondern in das Betriebsvermçgen, so kommt es m.E. zu keiner Gewinnrealisierung, sofern die Buchwerte des Einzelunternehmens dem Einlagenkonto des Einzelunternehmers und die Bareinzahlung dem Einlagenkonto des Eintretenden gutgeschrieben werden. Unschdlich ist m.E. auch, wenn der Einzelunternehmer in der Folge-

1 Tz. 24.12 UmwE 2011. 2 BFH v. 21.9.2000 – IV R 54/99, FR 2001, 198 = GmbHR 2001, 79; Tz. 24.16 UmwE 2011. 3 BFH v. 9.11.2000 – IV R 18/00, FR 2001, 202 = BStBl. 2001 II, 102; BFH v. 14.11.2007 – XI R 32/06, BFH/NV 2008, 385; zurckbehaltene Forderungen sind unschdlich und fhren zu nachtrglichen freiberuflichen oder gewerblichen Einknften, wenn der Gewinn des EU nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wurde, BFH v. 4.12.2012 – VIII R 41/09, BStBl. 2014 II, 288; Fuhrmann/Mller, DStR 2013, 848; bei Buchwerteinbringung besteht kein Anspruch auf Billigkeitsverteilung eines bergangsgewinns, BFH v. 13.9.2001 – IV R 13/01, FR 2002, 212 = BStBl. 2002 II, 287, zur Behandlung des bergangsgewinns bei anschließender Einbringung in eine GmbH FG Mnster v. 16.3.2001 – 11 K 1500/99 AO, EFG 2001, 764. 4 BFH v. 9.11.2000 – IV R 18/00, FR 2001, 202 = BStBl. 2001 II, 102. 5 BFH v. 11.4.2013 – III R 32/12, FR 2013, 1080 = BStBl. 2014 II, 242; BFH v. 13.9.2001 – IV R 13/01, FR 2002, 212 = BStBl. 2002 II, 287; Nieders. FG v. 10.12.1998 – XII 686/93, EFG 1999, 340; BFH v. 14.11.2007 – XI R 32/06, BFH/ NV 2008, 385; Korn, FR 2005, 1236; OFD Nds. v. 30.6.2015 (juris); OFD Frankfurt v. 24.10.2014 (juris); OFD NRW v. 9.2.2016, DB 2016, 383.

51

EU fi GbR zeit Entnahmen aus dem Barbestand vornimmt, sofern diese seinem Einlagenkonto belastet werden1. 161.4

Grnden der Einzelunternehmer und der neue Gesellschafter eine Gesellschaft, indem der eine sein Unternehmen (z.B. eine freiberufliche Einzelpraxis) und seine Arbeitskraft, der andere nur seine Arbeitskraft einbringen und wird der Gewinn und Verlust entsprechend verteilt, so handelt es sich fr den Einzelunternehmer um einen Fall des § 24 UmwStG: Der Einzelunternehmer kann die Buchwerte fortfhren oder seinen Betrieb zum Teilwert einbringen und durch Ergnzungsbilanzen einen Gewinn vermeiden. Ein Teilwertansatz ohne Ausgleich durch Ergnzungsbilanzen drfte wenig sinnvoll sein, da der Einzelunternehmer den seiner Beteiligung entsprechenden Teil seines Gewinns als laufenden Gewinn zu versteuern htte (§ 24 Abs. 3 S. 2 UmwStG).

161.5

Verkauft der frhere Einzelunternehmer spter einen Anteil an der Gesellschaft an den eingetretenen Gesellschafter („2-Stufen-Modell“)2, so handelt es sich um den Verkauf eines Teils eines Mitunternehmeranteils, der nach § 16 Abs. 1 S. 2 EStG nicht begnstigt ist. Etwas anderes gilt, wenn der frhere Einzelunternehmer seinen gesamten Anteil an den eingetretenen Gesellschafter verußert (§ 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG).

162 Nimmt der Einzelunternehmer einen Gesellschafter unentgeltlich auf, so besteht das Wahlrecht des § 24 UmwStG, soweit die Gutschrift des eingebrachten Vermçgens auf dem Kapitalkonto des Einzelunternehmers erfolgt. Soweit die Einbringung fr Rechnung des Eintretenden erfolgt, sind die Buchwerte zwingend fortzufhren (§ 6 Abs. 3 S. 1 EStG)3. Dies gilt auch, wenn vom Einzelunternehmer wesentliche Betriebsgrundlagen in seinem Sonderbetriebsvermçgen zurckbehalten werden4.

1 Siehe hierzu aber Tz. 24.11 UmwE 2011, wonach tendenziell eine Verußerung angenommen wird. 2 BFH v. 26.3.2009 – VIII B 54/08, BFH/NV 2009, 1117 kein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmçglichkeiten, wenn zwischen Aufnahme und Verkauf mindestens ein Jahr liegt. 3 Streitig; siehe BFH v. 18.9.2013 – X R 42/10, FR 2014, 68 = GmbHR 2013, 1325; BFH v. 12.10.2005 – X R 35/04, BFH/NV 2006, 521; a.A. Tz. 01.47 UmwE 2011: § 24 UmwStG ist fr beide nicht anwendbar; ebenso Rasche in Rçdder/Herlinghaus/van Lishaut, § 24 UmwStG Rz. 15, m.w.N.; siehe auch Krger, FR 2015, 1108. 4 Eingehend BMF v. 3.3.2005, BStBl. 2005 I, 458; BMF v. 7.12.2006, BStBl. 2006 I, 766; Hoffmann, GmbHR 2002, 236; Bode, DStR 2002, 114.

52

EU fi GbR Bei Einbringung eines land- oder forstwirtschaftlichen Betriebs geht 163 das Recht auf Durchschnittssatz-Gewinnermittlung nach § 13a EStG nicht automatisch auf die GbR ber1. Wird bei der Einbringung ein Praxiswert aufgedeckt, kann dieser anschließend abgeschrieben werden. Die betriebsgewçhnliche Nutzungsdauer betrgt sechs bis zehn Jahre2.

164

Umsatzsteuerrechtlich beinhaltet die Einbringung des Einzelunternehmens in die neu entstehende GbR eine Geschftsverußerung, die nach § 1 Abs. 1a UStG nicht der Umsatzsteuer unterliegt.

165

Die Unternehmereigenschaft des Einbringenden endet. Unternehmer ist regelmßig nur noch die Soziett3.

166

C. bertragung des Einzelunternehmens auf eine bestehende GbR I. Zivilrecht Es gilt Tz. 439 EU fi KG mit der Ausnahme, dass keine Handelsregisteranmeldung erforderlich ist. Der Eintretende haftet fr Altverbindlichkeiten der Gesellschaft4, nicht aber die GbR fr Verbindlichkeiten des Einbringenden, sofern sie diese nicht ausdrcklich bernimmt5.

167

II. Steuerrecht Soweit die GbR Betriebsvermçgen hat, also gewerblich, freiberuflich oder land- oder forstwirtschaftlich ttig ist, gelten die Tz. 427–438 EU fi KG. Zur vermçgensverwaltenden GbR siehe Tz. 154.

168

D. Zusammenschluss von Einzelunternehmen I. Zivilrecht Zivilrechtlich entsteht mit dem Zusammenschluss von Einzelunternehmen eine GbR, wenn kein Handelsgewerbe betrieben wird bzw. das 1 BFH v. 26.5.1994 – IV R 34/92, BStBl. 1994 II, 891; Fçrster/Heyeres, DStR 1995, 1693. 2 BFH v. 24.2.1994 – IV R 33/93, BStBl. 1994 II, 590; BFH v. 22.9.1994 – IV R 38/94, BFH/NV 1995, 385; BMF v. 15.1.1995, BStBl. 1995 I, 14. 3 Siehe Streck/Schwedhelm, AnwBl. 1987, 262; BFH v. 29.8.1991 – V B 113/91, DB 1991, 2471; BFH v. 23.5.1991 – V R 1/88, BFH/NV 1991, 846. 4 BGH v. 7.4.2003 – II ZR 56/02, NJW 2003, 1803. 5 BGH v. 17.11.2011 – IX ZR 161/09, ZIP 2012, 22.

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169

EU fi Genossenschaft Handelsgewerbe keinen in kaufmnnischer Weise eingerichteten Geschftsbetrieb erfordert. Die Tz. 156–159 gelten entsprechend. II. Steuerrecht 170 Es gelten die Tz. 160–166.

Einzelunternehmen (EU) fi Genossenschaft, Ausgliederung 171 Ein Einzelkaufmann kann sein Unternehmen oder Teile seines Unternehmens auf eine bestehende Genossenschaft ausgliedern (§ 152 UmwG). Es gelten die Tz. 197–228 EU fi GmbH. 172 Eine Einbringung kommt nur als sonstige Sacheinlage in Betracht, da die Pflichteinzahlung in bar erbracht werden muss1. 173 Steuerlich gelten die Tz. 229–290 EU fi GmbH.

Einzelunternehmen (EU) fi GmbH, Ausgliederung, Einbringung A. bersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . 174 B. Ausgliederung zur Neugrndung I. Zivilrecht 1. Spaltungsplan und Ausgliederungserklrung . . . . 2. Ausgliederungsbericht und Prfung . . . . . . . . . . . . 3. Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Anmeldung und Eintragung . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Rechtsfolgen der Ausgliederung . . . . . . . . . . . . . . 6. Kosten . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerrecht 1. Einbringung . . . . . . . . . . . . 2. Gewhrung neuer Anteile. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Einbringungszeitpunkt . . .

197 213 214 216 218 223 229 236 241

1 A.A. Beuthien, § 7 GenG Rz. 6, 9.

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4. Bewertung des eingebrachten Betriebs . . . . . . . . 246 5. Steuerfolgen bei dem Einzelunternehmen a) Einbringungsgewinn. . . 265 b) Anschaffungskosten der GmbH-Anteile . . . . . 272 c) Einbringungsgeborene Anteile . . . . . . . . . . . . . . . 275 aa) Alt-einbringungsgeborene Anteile (bis 12.12.2006) . . . . 276 bb) Neu-einbringungsgeborene Anteile (ab 13.12.2006) . . 277.1 cc) Kapitalerhçhung und einbringungsgeborene Anteile . . 278 6. Steuerfolgen fr die GmbH. . . . . . . . . . . . . . . . . . 279

EU fi GmbH 7. Sonstige Steuern a) Umsatzsteuer . . . . . . . . . 287 b) Grunderwerbsteuer. . . . 288 C. Ausgliederung zur Aufnahme I. Zivilrecht 1. Ausgliederungsvertrag . . . 2. Ausgliederungsbericht und Prfung . . . . . . . . . . . . 3. Zustimmung . . . . . . . . . . . . 4. Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Anmeldung und Eintragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . .

290 292 295 297

b) Gesellschaftsvertrag . . . c) Sachgrndungsbericht . d) Leistung auf den Geschftsanteil. . . . . . . . e) Handelsregisteranmeldung, Prfung und Eintragung . . . . . . . f) Kosten . . . . . . . . . . . . . . . 2. Kapitalerhçhung . . . . . . . . . II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . .

309 321 322 324 328 332 342

298 304

E. Verkauf und unentgeltliche bertragung I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 347 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 350

D. Einbringung I. Zivilrecht 1. Sachgrndung a) Unterschiede zur Ausgliederung . . . . . . . . 305

F. Umwandlung einer freiberuflichen Einzelpraxis in eine Freiberufler-GmbH I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 355 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 362

A. bersicht Ein Einzelkaufmann kann sein Unternehmen auf einen anderen 174 Rechtstrger ausgliedern (§ 152 UmwG). Zulssig ist 175 – die Ausgliederung eines Einzelunternehmens zur Neugrndung einer Kapitalgesellschaft (AG, GmbH oder KGaA); – die Ausgliederung eines Einzelunternehmens durch Aufnahme in eine bestehende Kapitalgesellschaft (AG, GmbH oder KGaA); – die Ausgliederung eines Einzelunternehmens durch Aufnahme in eine bestehende Personenhandelsgesellschaft (OHG, KG, GmbH & Co KG); – die Ausgliederung eines Einzelunternehmens durch Aufnahme in eine bestehende Genossenschaft. Hinweis: Der Eintritt einer weiteren Person unmittelbar im Zusammen- 176 hang mit der Ausgliederung ist nicht mçglich1. Soll mit einem Dritten eine GmbH gegrndet werden, so muss der Einzelunternehmer entweder zuvor mit dieser Person eine Personenhandelsgesellschaft grnden und diese dann durch Formwechsel umwandeln oder nach Ausglie1 Streitig, siehe Bayer, ZIP 1997, 1613 m.w.N.; Karollus in Lutter, § 152 UmwG Rz. 12.

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EU fi GmbH derung durch Anteilsabtretung oder Kapitalerhçhung an der GmbH beteiligen. Mçglich wre auch, dass die zweite Person eine GmbH grndet und der Einzelunternehmer sodann sein Unternehmen durch Ausgliederung auf diese GmbH bertrgt. 177 Es ist nicht erforderlich, dass der Einzelunternehmer sein gesamtes Unternehmen ausgliedert. Vielmehr ist der Einzelkaufmann frei, einen beliebigen Teil seines Vermçgens, sei es Betriebs- oder Privatvermçgen, auf die GmbH zu bertragen. Grenzen ergeben sich allein bei Ausgliederung auf eine GmbH aus der Notwendigkeit der Kapitalaufbringung. 178 Mçglich ist damit – die Ausgliederung eines Einzelunternehmens auf mehrere neue Kapitalgesellschaften; – die Ausgliederung eines Einzelunternehmens auf mehrere bestehende Kapitalgesellschaften und/oder Personengesellschaften und/ oder Genossenschaften; – die Ausgliederung von Teilen des Einzelunternehmens zur Neugrndung von Kapitalgesellschaften; – die Ausgliederung von Teilen des Einzelunternehmens zur Aufnahme in eine bestehende Kapitalgesellschaft, Personenhandelsgesellschaft oder Genossenschaft. 179 Die Ausgliederung ist nur mçglich, wenn die Firma des Einzelkaufmanns im Handelsregister eingetragen ist (§ 152 UmwG). Voraussetzung ist damit, dass ein gewerbliches Unternehmen besteht (§ 2 HGB)1. Es gengt, wenn die Eintragung sptestens bei Eintragung der Ausgliederung vorliegt2. Trgt das Registergericht die Ausgliederung ein, obwohl die Firmeneintragung fehlt, ist die Ausgliederung wirksam. 180 Die Ausgliederung ist ausgeschlossen („Ausgliederungsverbot“), wenn die Verbindlichkeiten des Einzelkaufmanns sein Vermçgen bersteigen (§ 152 S. 2 UmwG). Fr die Ermittlung der berschuldung sind m.E. die zu § 64 GmbHG entwickelten Grundstze anzuwenden. Aktiva und Passiva sind mit den tatschlichen Werten anzusetzen. Zu bercksichtigen ist sowohl das Betriebs- wie das Privatvermçgen. 181 Nur der Einzelkaufmann kann sein Unternehmen nach § 152 UmwG durch Ausgliederung in eine GmbH umwandeln. Eine (analoge) An1 Ein freiberufliches Einzelunternehmen kann hingegen nicht eingetragen werden; Bydlinski, ZIP 1998, 1169. 2 Karollus in Lutter, § 152 UmwG Rz. 24; Mayer in Widmann/Mayer, § 152 UmwG Rz. 25 (August 2012).

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EU fi GmbH wendung auf die Erben- oder Gtergemeinschaft, die das Handelsgeschft (weiter) betreibt, ist ausgeschlossen1. Der Nießbraucher kann das Unternehmen nur mit Zustimmung des Bestellers umwandeln2.

182

Der Testamentsvollstrecker, der das zum Nachlass gehçrende Handels- 183 unternehmen im eigenen Namen, aber auf Rechnung der Erben fhrt, ist grundstzlich zur Umwandlung befugt3. Der Treuhnder kann das fr den Treugeber betriebene Unternehmen umwandeln; denn nur er ist handelsrechtlich Kaufmann. Zustimmungserfordernisse haben nur interne Wirkung.

184

Der Pchter eines Unternehmens soll mit Zustimmung des Verpchters 185 die Umwandlung beschließen kçnnen4. M.E. kann der Pchter, wenn er Kaufmann ist, auch ohne Zustimmung des Verpchters die Umwandlung beschließen. Allerdings gehen nicht die gepachteten Vermçgensgegenstnde auf die GmbH ber, sondern nur der Pachtvertrag. Wie bisher der Pchter, so ist nunmehr die GmbH Unternehmenspchter. Eine stille Beteiligung an einzelkaufmnnischen Unternehmen hindert die Umwandlung nicht. An die Stelle des Einzelunternehmens tritt die GmbH (GmbH & Still)5.

186

Ein Einzelkaufmann kann unter verschiedenen Firmen mehrere Unter- 187 nehmen betreiben. Jedes einzelne kann durch Ausgliederung in eine GmbH umgewandelt werden. Umstritten ist, ob mehrere oder alle Unternehmen sofort in eine GmbH umgewandelt werden kçnnen6. In der Praxis lsst sich die Streitfrage umgehen, indem man die Unternehmen zunchst unter einer Firma zusammenfasst. Dies kann sich insbesondere empfehlen, wenn eines der Unternehmen ein negatives Kapital hat7. 1 Die Erbengemeinschaft muss sich auseinander setzen; die Gtergemeinschaft ist durch Ehevertrag zu beenden. Sodann kann eine Einbringung im Wege der Sachgrndung erfolgen; vgl. Mayer in Widmann/Mayer, § 152 UmwG Rz. 30 ff. (August 2012); a.A. Karollus in Lutter, § 152 UmwG Rz. 14 f. 2 Mayer in Widmann/Mayer, § 152 UmwG Rz. 38 ff. (August 2012); Karollus in Lutter, § 152 UmwG Rz. 18. 3 Mayer in Widmann/Mayer, § 152 UmwG Rz. 44 ff. (August 2012); Karollus in Lutter, § 152 UmwG Rz. 20; Dçrrie, GmbHR 1996, 245. 4 Mayer in Widmann/Mayer, § 152 UmwG Rz. 43 (August 2012); Karollus in Lutter, § 152 UmwG Rz. 18. 5 Zu den Rechtsfolgen im Einzelnen Mayer in Widmann/Mayer, § 152 UmwG Rz. 47 ff. (August 2012). 6 Siehe Mayer in Widmann/Mayer, § 152 UmwG Rz. 64 ff. (August 2012). 7 Siehe Tz. 256 und die dortige Fn.

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EU fi GmbH 188 Auch eine Zweigniederlassung oder ein Teilbetrieb kann ausgegliedert werden1. 189 Ein Einzelkaufmann mit Hauptniederlassung im Ausland kann sein Unternehmen umwandeln, wenn die Firma in einem deutschen Handelsregister (etwa nach § 13d HGB) eingetragen ist und auf eine GmbH deutschen Rechts umgewandelt wird2. 190 Alternativ kann ein Einzelunternehmen im Wege der Sachgrndung oder – nach Bargrndung einer GmbH – im Wege der Kapitalerhçhung in eine GmbH eingebracht werden. Dies bietet sich inbesondere dann an, wenn eine Umwandlung ausscheidet, da ein freiberufliches Unternehmen umgewandelt werden soll3. 190.1

Zulssig ist es auch, einen Betrieb bei einer Bargrndung als Aufgeld (Agio) in die GmbH einzubringen4. Zum Steuerrecht siehe Tz. 342.

191 Bei der Ausgliederung tritt im Gegensatz zur Einbringung Gesamtrechtsnachfolge ein. Verbindlichkeiten gehen auf die GmbH ber, ohne dass es der Zustimmung des Glubigers bedarf. Ferner verjhren grundstzlich alle Ansprche gegen den Unternehmer sptestens fnf Jahre nach Bekanntgabe der Eintragung der Ausgliederung im Handelsregister (§ 158 i.V.m. § 157 UmwG), whrend der Unternehmer bei einer Einbringung u.U. lnger haftet5. 192 Sowohl fr die Ausgliederung als auch fr eine Sachgrndung durch Einbringung ist handelsrechtlich erforderlich, dass das Stammkapital durch das Vermçgen des eingebrachten Unternehmens (Aktivvermçgen abzglich Verbindlichkeiten und Rckstellungen) gedeckt ist. Maßgeblich ist dabei der tatschliche wirtschaftliche Wert des Aktivvermçgens, also die Vermçgenswerte unter Bercksichtigung stiller Reserven. Anderenfalls mssen zustzliche Bar- oder Sacheinlagen erbracht werden. Im Falle einer Einbringung im Wege der Kapitalerhçhung nach Bargrndung gilt Entsprechendes fr den Erhçhungsbetrag.

1 So schon zu § 56a UmwG 1969 LG Lbeck v. 14.12.1992 – 13 T 4/92, GmbHR 1993, 229. 2 Karollus in Lutter, § 152 UmwG Rz. 28 f. 3 Zu den Grenzen im Hinblick auf die Verschwiegenheitspflicht bei rzten, Rechtsanwlten, Steuerberatern etc. Hlsmann, INF 1998, 727; BGH v. 13.6.2001 – VIII ZR 176/00, NJW 2001, 2462. 4 Fastrich in Baumbach/Hueck, § 3 GmbHG Rz. 39. 5 Der Beginn der Regelverjhrung (3 Jahre, § 195 BGB) hngt von der Kenntnis des Glubigers ab (§ 199 BGB). Zudem gibt es lngere Verjhrungsfristen, siehe z.B. §§ 196, 197 BGB.

58

EU fi GmbH Grundstzlich ermçglichen Ausgliederung und Einbringung steuerlich 193 eine Buchwertfortfhrung. Eine steuerliche Aufdeckung stiller Reserven ist stets mçglich, in Ausnahmefllen zwingend (vgl. Tz. 232, 256–259). Ausgliederung und Einbringung ermçglichen i.d.R. eine steuerliche Rckbeziehung von bis zu acht Monaten.

194

Eine allgemeine Empfehlung, welche Umwandlungsform zu whlen ist, 195 lsst sich nicht geben. Wegen der krzeren Verjhrung und den Vorteilen der Gesamtrechtsnachfolge ist die Ausgliederung der Einbringung jedoch i.d.R. vorzuziehen. Gelegentlich wird aus Scheu vor den bei der Ausgliederung oder 196 Einbringung zu beachtenden Sachgrndungsvorschriften ein anderer Weg gewhlt: Der Unternehmer grndet eine GmbH bar. Sodann bertrgt er den Betrieb seines Einzelunternehmens entgeltlich (Verkauf) oder unentgeltlich (verdeckte Einlage) auf die GmbH. Beide Gestaltungen zwingen zur Aufdeckung aller stillen Reserven (einschließlich Firmenwert) und fhren damit zur vollen Gewinnrealisierung1. Gesellschaftsrechtlich drohen bei einem Verkauf die Haftungsfolgen einer verschleierten Sachgrndung (siehe Tz. 347 EU fi GmbH). Bei diesen Gestaltungen ist also ußerste Vorsicht geboten.

B. Ausgliederung zur Neugrndung I. Zivilrecht 1. Spaltungsplan und Ausgliederungserklrung Bei der Ausgliederung zur Neugrndung ist ein Ausgliederungsplan aufzustellen. Fr den Inhalt gilt § 126 UmwG. Ein Zustimmungsbeschluss ist nicht erforderlich. Vielmehr gibt der Einzelkaufmann im Zusammenhang mit dem Spaltungsplan eine Ausgliederungserklrung ab2.

197

Spaltungsplan- und Ausgliederungserklrung bedrfen der notariellen Beurkundung (§ 125 i.V.m. § 6 UmwG). Sie kann vor oder nach dem

198

1 FG Baden-Wrttemberg v. 19.4.2011 – 11 K 4386/08, GmbHR 2011, 776, mit Anm. Wachter; besttigend BFH v. 1.12.2011 – I B 127/11, GmbHR 2012, 654; zur Betriebsaufspaltung siehe Tz. 1934–1937 KG fi KG. 2 Vertragsmuster: Langenfeld/Miras, GmbH-Vertragspraxis, Rz. 1100; Friedl/ Krmer in Formularbuch Recht und Steuern, S. 944 ff.; Mayer in Widmann/ Mayer, Anh. 4, M 85 ff. (Januar 2011); Greve in Engl, Formularbuch Umwandlungen, S. 807 ff.

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EU fi GmbH der Ausgliederung zugrunde gelegten Stichtag (Tz. 210) abgegeben werden. Die Abgabe der Erklrung durch einen Vertreter ist bei notariell beurkundeter oder beglaubigter Vollmacht zulssig (§ 53 Abs. 2 i.V.m. § 2 Abs. 2 GmbHG). Bei einem minderjhrigen Einzelkaufmann (§ 112 BGB) ist die Einwilligung des gesetzlichen Vertreters erforderlich, die der Genehmigung des Vormundschaftsgerichts bedarf (§§ 111, 1822 Nr. 3 BGB)1. Lebt der Einzelkaufmann im Gterstand der Zugewinngemeinschaft, ist ggf. die Zustimmung des Ehegatten gemß § 1365 BGB erforderlich2. 199 Existiert ein Betriebsrat, so muss der Entwurf der Erklrung einen Monat vor Beurkundung dem Betriebsrat zugeleitet werden (§ 126 Abs. 3 UmwG; siehe Tz. 792 GmbH fi GmbH). 200 Die Erklrung muss die Errichtung einer GmbH und die bertragung des Vermçgens beinhalten. 201 Fr die Errichtung gilt GmbH-Recht (§§ 1–12 GmbHG). Der Gesellschaftsvertrag ist in die Erklrung aufzunehmen oder – was der Praxis entspricht – der Erklrung beizufgen. Der Mindestinhalt eines Gesellschaftsvertrags ergibt sich aus § 3 GmbHG (Firma, Sitz, Unternehmensgegenstand, Stammkapital, Nennbetrag der Geschftsanteile). 202 Eine Firmenfortfhrung nach § 18 UmwG ist bei der Ausgliederung nach dem Gesetzeswortlaut ausgeschlossen (siehe § 125 UmwG). Dies ist berechtigt, wenn – was bei einer Ausgliederung die Regel ist – der firmenfhrende Rechtstrger fortbesteht. Erfasst die Ausgliederung jedoch das gesamte Unternehmen des Einzelkaufmanns, so fhrt dies zum Erlçschen der Firma, so dass m.E. eine Firmenfortfhrung durch die GmbH zulssig ist3. 203 Der Sitz der Gesellschaft ist unter Bercksichtigung von § 4a GmbHG festzulegen. Der Gegenstand des Unternehmens muss nicht mit dem des Einzelunternehmens bereinstimmen. Das Stammkapital muss mindestens 25 000,– Euro betragen.

1 Karollus in Lutter, § 152 UmwG Rz. 17; Mayer in Widmann/Mayer, § 152 UmwG Rz. 84 ff. (August 2012). 2 Karollus in Lutter, § 152 UmwG Rz. 16; Mayer in Widmann/Mayer, § 152 UmwG Rz. 87 (August 2012); Bçttcher in Bçttcher/Habighorst/Schulte, Umwandlungsrecht, § 152 UmwG Rz. 9. 3 Ebenso LG Hagen v. 1.12.1995 – 22 T 3/95, GmbHR 1996, 127; Kçgel, GmbHR 1996, 168; generell fr die Mçglichkeit der Firmenfortfhrung Kallmeyer/Sickinger in Kallmeyer, § 125 UmwG Rz. 29.

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EU fi GmbH Da die Ausgliederung zur Neugrndung eine Sachgrndung ist, muss 204 der Gesellschaftsvertrag den Gegenstand der Sacheinlage (das ausgegliederte Vermçgen) und den Nennbetrag des Geschftsanteils, auf den sich die Sacheinlage bezieht, nennen (§ 5 Abs. 4 GmbHG). Eine zustzliche Bareinlage ist mçglich1. Im brigen empfiehlt es sich, einen vollstndigen und den besonderen 205 Bedrfnissen der Einpersonen-GmbH entsprechenden Gesellschaftsvertrag zu formulieren2. Dies gilt insbesondere zur Vermeidung verdeckter Gewinnausschttungen. Zum Umwandlungsaufwand siehe Tz. 223–228.

206

Das Stammkapital wird – soweit keine Bareinlage erfolgt – durch ber- 207 tragung des ausgegliederten Vermçgens erbracht. Es ist jedoch nicht erforderlich, das gesamte bergehende Vermçgen als Stammkapital einzusetzen. bersteigt das bertragene Reinvermçgen das vorgesehene Stammkapital, ist der Mehrbetrag grundstzlich in die Rcklagen einzustellen. Beispiel: Stammkapital der GmbH 25 000,– Euro; Buchwert des eingebrachten Betriebs 100 000,– Euro. 75 000,– Euro sind in die Kapitalrcklagen einzustellen. Zulssig ist es jedoch auch, dem Gesellschafter diesen Mehrbetrag als 207.1 Darlehen gutzuschreiben oder an ihn auszuzahlen, ihm Sachwerte zu gewhren oder private Schulden des Kaufmanns zu bernehmen. Da § 54 UmwG im Falle der Ausgliederung nicht gilt (siehe § 125 UmwG), ist eine solche „Zuzahlung“ zulssig. Voraussetzung ist allerdings, dass diese Verwendung des Mehrbetrags ausdrcklich in die Ausgliederungserklrung aufgenommen wird (siehe Tz. 318; zum Steuerrecht Tz. 237–240) und der Wert des bergehenden Vermçgens das Darlehen und den Nennbetrag der gewhrten Geschftsanteile deckt3. Die Ausgliederungserklrung muss die Vermçgensteile, die auf die GmbH bergehen sollen, genau bestimmen (siehe hierzu Tz. 751 GmbH fi GmbH)4. In der Auswahl des Vermçgens ist der Einzelkaufmann frei.

1 OLG Oldenburg v. 29.10.1993 – 5 W 158/93, GmbHR 1994, 64; Mayer in Widmann/Mayer, § 152 UmwG Rz. 112 (August 2012). 2 Im Einzelnen zum Gesellschaftsvertrag einer Einpersonen-GmbH siehe Schwedhelm/Wollweber in Formularbuch Recht und Steuern, S. 288 ff. 3 OLG Mnchen v. 15.11.2011 – 31 Wx 482/11, DStR 2012, 142. 4 Mayer, DStR 1994, 432.

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EU fi GmbH Allerdings muss der Wert des bertragenen Vermçgens zumindest das Stammkapital decken1. Zum Steuerrecht siehe Tz. 231–234. 209 Die Erklrung kann den Wertansatz fr das zu bernehmende Vermçgen festlegen (Buchwert, Zwischenwert, Teilwert), auch wenn dies steuerrechtlich nicht bindend ist (vgl. Tz. 264). 210 Festzulegen ist der Spaltungsstichtag (siehe hierzu Tz. 754 GmbH fi GmbH). 211 Zwingend sind ferner die Angaben zu den Rechtsfolgen der Spaltung fr die Arbeitnehmer (§ 126 Abs. 1 Nr. 11 UmwG; hierzu Tz. 787–803 GmbH fi GmbH). 212 Mit der Grndung der GmbH mssen ein oder mehrere Geschftsfhrer bestellt werden. Dies geschieht blicherweise in der Ausgliederungserklrung. Geschftsfhrer kann der Kaufmann selbst oder ein Dritter sein. 2. Ausgliederungsbericht und Prfung 213 Ein Ausgliederungsbericht ist fr den Einzelkaufmann nicht erforderlich (§ 158 i.V.m. § 153 UmwG). Zu erstellen ist ein Sachgrndungsbericht, in dem auch der Geschftsverlauf und die Lage des Einzelunternehmens darzulegen sind (§ 159 Abs. 1 i.V.m. § 58 Abs. 1 UmwG). Eine Prfung ist nicht erforderlich (§ 125 UmwG). 3. Bilanz 214 Der Einzelkaufmann hat fr den Spaltungsstichtag eine Schlussbilanz zu erstellen (§ 125 i.V.m. § 17 Abs. 2 UmwG). Fr die Bewertung gelten die Vorschriften ber die Jahresbilanz (siehe Tz. 1052 GmbH « GmbH). Stille Reserven und ein Firmenwert sind daher nicht aufzudecken. Zum Ansatz bei der GmbH siehe Tz. 1055–1057 GmbH « GmbH. 215 Hinweis: Reicht der Buchwert des bertragenen Vermçgens nicht zur Deckung des bernommenen Stammkapitals, ist eine Aufstockung der Werte nicht zulssig. Daraus lsst sich m.E. jedoch nicht ableiten, dass hinsichtlich der Kapitalaufbringung nur der Buchwert des Vermçgens zu bercksichtigen ist. Dies ergibt sich nicht zuletzt daraus, dass die

1 Zu Wertvernderungen zwischen Bilanzstichtag, Anmeldung und Eintragung sowie einer etwaigen Differenzhaftung siehe Mayer, DStR 1994, 432.

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EU fi GmbH aufnehmende GmbH das Vermçgen handelsrechtlich mit den Anschaffungskosten ansetzen darf (§ 125 i.V.m. § 24 UmwG)1. 4. Anmeldung und Eintragung Die Ausgliederung ist von dem Einzelkaufmann und den Geschftsfh- 216 rern der GmbH bei den fr den Einzelkaufmann und die GmbH zustndigen Handelsregistern anzumelden (§ 160 i.V.m. § 137 Abs. 1 UmwG). Der Anmeldung sind beizufgen (§ 125 i.V.m. § 17 UmwG) – die Ausgliederungserklrung, – der Sachgrndungsbericht, – ein Nachweis ber die rechtzeitige Zuleitung des Entwurfes an den Betriebsrat, – soweit die Ausgliederung staatlicher Genehmigung bedarf, die Genehmigungsurkunde, – die Schlussbilanz des Einzelkaufmanns2. Zur Prfung durch das Registergericht siehe Tz. 1067–1069 GmbH « GmbH. Die Eintragung darf nicht erfolgen, wenn die Verbindlichkeiten des Einzelkaufmanns sein Vermçgen bersteigen. Fr die Reihenfolge der Eintragung gilt § 137 Abs. 3 UmwG.

217

5. Rechtsfolgen der Ausgliederung Entsprechend der Ausgliederungserklrung geht das Vermçgen des 218 Einzelkaufmanns mit der Eintragung der Ausgliederung im Handelsregister im Wege der partiellen Gesamtrechtsnachfolge auf die GmbH ber3. bertrgt der Einzelkaufmann sein gesamtes Unternehmen, so erlischt 219 seine Firma (§ 158 i.V.m. § 155 UmwG). Der Einzelkaufmann haftet weiterhin fr die Verbindlichkeiten, die auf 220 die GmbH bergehen (§ 158 i.V.m. § 156 UmwG). Sicherungsrechte erlçschen nicht. Allerdings ist die Haftung auf fnf Jahre begrenzt (§ 158 1 Ebenso Mayer in Widmann/Mayer, § 152 UmwG Rz. 128 (August 2012). 2 Die Vorlage einer testierten Bilanz kann bei einer kleinen GmbH nicht verlangt werden, OLG Dsseldorf v. 29.3.1995 – 3 Wx 568/94, GmbHR 1995, 592; nach BayObLG v. 10.12.1998 – 3Z BR 237/98, GmbHR 1999, 295, ist die Vorlage beim Register der GmbH nicht erforderlich. 3 OLG Karlsruhe v. 19.8.2008 – 1 U 108/08, GmbHR 2008, 1219 zum bergang eines Mietvertrages vom Einzelkaufmann auf die GmbH.

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EU fi GmbH i.V.m. § 157 UmwG)1. Umgekehrt haftet die GmbH – wiederum begrenzt auf fnf Jahre, bei Versorgungsverpflichtungen auf Grund des Betriebsrentengesetzes begrenzt auf zehn Jahre (§ 133 Abs. 3 UmwG) – als Gesamtschuldner fr alle vor dem Wirksamwerden der Spaltung (siehe § 133 Abs. 4 UmwG) begrndeten Verbindlichkeiten des Einzelunternehmers, gleichgltig, ob es sich dabei um private oder betriebliche Schulden handelt (§ 133 Abs. 1 UmwG)2. § 133 UmwG enthlt ein erhebliches Haftungsrisiko fr den Erwerber von GmbH-Anteilen. Die Haftung nach § 133 UmwG wird vermieden, wenn das Unternehmen an Stelle der Ausgliederung durch Einzelrechtsbertragung (Tz. 190) eingebracht wird. 221 Mit der Eintragung werden etwaige Mngel der Ausgliederung geheilt (§ 131 Abs. 1 Nr. 4 UmwG). 222 Werden nach der Ausgliederungserklrung aber vor Eintragung Geschfte im Namen der GmbH abgeschlossen, so kommt fr den Handelnden eine unbeschrnkte persçnliche Haftung gemß § 11 GmbHG in Betracht. 6. Kosten 223 Fr die Beurkundung der Ausgliederungserklrung erhlt der Notar eine 1,0 Gebhr nach Nr. 21200 des Kostenverzeichnisses3 zum Gerichtsund Notarkostengesetz (GNotKG)4. Geschftswert ist der Wert des bergehenden Aktivvermçgens ohne Abzug der Verbindlichkeiten (§§ 97 Abs. 1, 38 GNotKG)5. Der Hçchstwert des Spaltungsplans beluft sich auf 10 Mio. Euro (§ 107 Abs. 1 GNotKG). 224 Entwirft der Notar die Anmeldung, lçst dies eine 0,3 bis 0,5 Gebhr aus, jedoch mindestens 30,– Euro (Nr. 24102 i.V.m. Nr. 21201 (5) des Kostenverzeichnisses zum GNotKG)6. Der Geschftswert betrgt 60 000,– Euro (§ 105 Abs. 3 Nr. 3 GNotKG). Die erste Beglaubigung ist dann gebh-

1 Zum Haftungsumfang fr einen Kredit siehe OLG Kçln v. 18.7.2001 – 13 U 244/00, GmbHR 2002, 118. 2 Vossius in Widmann/Mayer, § 157 UmwG Rz. 8 ff. (Dezember 2013). 3 Mayer in Widmann/Mayer, § 136 UmwG Rz. 35 (Mai 2015). 4 Gesetz vom 23.7.2013, BGBl. 2013 I, 2586. 5 BayObLG v. 23.10.1996 – 3Z BR 145/96, GmbHR 1997, 258 = ZIP 1997, 74. 6 Der Gebhrensatz wird sich grundstzlich auf 0,5 belaufen, denn gemß § 92 Abs. 2 GNotKG ist fr die vollstndige Erstellung des Entwurfs die Hçchstgebhr zu erheben. Vgl. Leiß in Schneider/Volpert/Fçlsch, Gesamtes Kostenrecht, S. 1973 Rz. 63.

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EU fi GmbH renfrei (Vorbemerkung 2.4.1 Abs. 2 des Kostenverzeichnisses zum GNotGK). Ansonsten fllt fr die Beglaubigung eine 0,2 Gebhr, mindestens 20,– Euro an (Nr. 25100 Kostenverzeichnis zum GNotGK). Hinweis: In der Praxis fallen erhebliche weitere Kosten an, da die Aus- 225 gliederungserklrung nicht ohne steuerliche und rechtliche Beratung auskommt. Zudem wird der Kaufmann die erforderlichen Unterlagen (Ausgliederungserklrung, Bilanz, Sachgrndungsbericht) nicht selbst erstellen. In der Regel kann man von Kosten in Hçhe von 1 %–5 % der Bilanzsumme ausgehen. Wie bei der GmbH-Grndung, so ist auch fr die Ausgliederungserkl- 226 rung davon auszugehen, dass die Gesellschafter – hier also der Einzelunternehmer – die Kosten der Umwandlung zu tragen haben. Das gilt selbst hinsichtlich der Kosten, die nach außen von der GmbH geschuldet werden (z.B. Kosten der Anmeldung)1. Soll die GmbH die Kosten der Einbringung tragen, muss dies in der 227 Satzung der GmbH betragsmßig festgesetzt werden2. Ansonsten droht eine verdeckte Gewinnausschttung3. Einstweilen frei.

228

II. Steuerrecht 1. Einbringung Die Ausgliederung nach § 152 UmwG gilt steuerlich als Einbringung i.S.d. §§ 20–23 UmwStG4.

229

Einbringender ist der Inhaber des Einzelunternehmens. Eingebracht wird der Betrieb des Unternehmens in dem in der Ausgliederungserklrung festgelegten Rahmen.

230

Voraussetzung fr die Anwendung des § 20 UmwStG ist, dass das ber- 231 tragene Vermçgen einen „Betrieb“ oder „Teilbetrieb“5 im steuerlichen 1 Vgl. BGH v. 20.2.1989 – II ZB 10/88, AG 1989, 274 = GmbHR 1989, 250. 2 Vgl. BGH v. 20.2.1989 – II ZB 10/88, AG 1989, 274 = GmbHR 1989, 250. 3 Vgl. BFH v. 11.10.1989 – I R 12/87, FR 1990, 196 = BStBl. 1990 II, 89; BFH v. 11.2.1997 – I R 42/96, GmbHR 1997, 1168 = BFH/NV 1997, 711; OLG Zweibrcken v. 25.6.2013 – 3 W 28/13, GmbHR 2014, 427. 4 Tz. 01.44 UmwE 2011. 5 Zum Teilbetrieb siehe Tz. 15.02 UmwE 2011 sowie Tz. 846 f. GmbH fi GmbH; nach Nçcker, INF 2002, 291, ist ein Liebhabereibetrieb kein Betrieb i.S.d. § 20 UmwStG.

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EU fi GmbH Sinne darstellt. Der Einzelunternehmer muss also alle wesentlichen Betriebsgrundlagen einbringen. Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehçren insbesondere betrieblich genutzte Immobilien1, aber auch Geschftsbeziehungen2 oder Markenrechte3. Unschdlich ist es, wenn unwesentliche Teile zurckgehalten werden. Entgegen der Abgrenzung bei der Betriebsverußerung oder -aufgabe gilt hier eine funktionale Betrachtung4. Die Voraussetzungen mssen nach – allerdings unzutreffender (siehe Tz. 847 GmbH fi GmbH) – Ansicht der Finanzverwaltung bereits zum steuerlichen bertragungsstichtag (Tz. 241 f.) vorliegen5. 231.1

Umstritten ist die Frage, ob es ausreicht, wenn das wirtschaftliche Eigentum an den wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die GmbH bergeht6, oder ob auch das zivilrechtliche Eigentum bertragen werden muss7. Sind die wesentlichenBetriebsgrundlagen in der Ausgliederungserklrung (Tz. 208)8 erfasst, geht durch die Eintragung der Ausgliederung im Handelsregister das zivilrechtliche Eigentum an den wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die GmbH ber. Dabei ist darauf zu achten, dass in oder neben der Ausgliederungserklrung keine Regelungen getroffen werden, durch die das wirtschaftliche Eigentum beim Einbringenden verbleibt. Die Verschaffung des zivilrechtlichen Eigentums ohne bergang des wirtschaftlichen Eigentums reicht zur Erfllung der Voraussetzungen des § 20 UmwStG nicht aus9.

232 Werden wesentliche Betriebsgrundlagen zurckbehalten, sind mangels Anwendung des § 20 UmwStG insgesamt die stillen Reserven aufzudecken. Dies gilt auch, wenn die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorliegen (§ 6 Abs. 6 EStG)10. Zur bertragung oder Verußerung vor Einbringung siehe Tz. 1721 KG fi GmbH. 1 Siehe z.B. FG Kçln v. 19.5.2005 – 10 K 1833/00, DStRE 2006, 516; ferner Wacker in L. Schmidt, § 15 EStG Rz. 811 ff. 2 BFH v. 25.5.1988 – I R 92/84, BFH/NV 1989, 258. 3 BFH v. 16.12.2009 – I R 97/08, GmbHR 2010, 600 = FR 2010, 611 = BStBl. 2010 II, 808; FG Dsseldorf v. 16.2.2011 – 15 K 1414/10E, GmbHR 2011, 1229. 4 Tz. 20.06 UmwE 2011; BFH v. 9.7.2010 – I R 88/10, FR 2013, 174 = GmbHR 2012, 1246 = BStBl. 2013 II, 95; FG Dsseldorf v. 16.2.2011 – 15 K 1414/10 E, EFG 2012, 341; ferner Tz. 1719 KG fi GmbH. 5 Tz. 20.06, 15.03 UmwE 2011. 6 So Tz. 20.06, 15.07 UmwE 2011; zu Gestaltungen siehe Sistermann/Beutel, DStR 2011, 1162. 7 So FG Berlin-Brandenburg v. 1.7.2014 – 6 K 6085/12, EFG 2014, 1928. 8 Bei der Ausgliederung zur Aufnahme im Ausgliederungsvertrag, siehe Tz. 290. 9 Ebenso Schumacher/Neumann, DStR 2008, 325. 10 Wacker in L. Schmidt, § 15 EStG Rz. 877.

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EU fi GmbH Zurckbehaltene Wirtschaftsgter, die nicht als wesentliche Betriebs- 233 grundlagen zu qualifizieren sind, gehen grundstzlich zum Einbringungszeitpunkt (Tz. 241 f.) in das Privatvermçgen des Einzelunternehmers ber1, es sei denn, sie werden weiterhin betrieblich genutzt, es bestehen Anhaltspunkte fr eine sptere geschftliche Verwertung, oder das Wirtschaftsgut kann nur betrieblich genutzt werden (z.B. Umlaufvermçgen)2. Soweit Wirtschaftsgter in das Privatvermçgen bergehen, sind die da- 234 rin enthaltenen stillen Reserven zu realisieren. Zur Besteuerung siehe Tz. 267. Gewerbesteuer fllt nicht an3.

235

2. Gewhrung neuer Anteile Weitere Voraussetzung fr die Anwendung des § 20 UmwStG ist die 236 Gewhrung neuer Anteile. Dies ist bei der Ausgliederung nach § 125 UmwG selbstverstndlich. Auch steuerrechtlich (zum Zivilrecht Tz. 207) ist es nicht erforderlich, 237 dass die Einbringung ausschließlich gegen Gewhrung neuer Anteile erfolgt. bersteigt der Wert des eingebrachten Vermçgens den Nominalwert der Anteile, fhrt dies zu einem Zugang beim steuerlichen Einlagenkonto (§ 27 KStG, siehe Tz. 283)4. Wird der Mehrbetrag stattdessen dem Gesellschafter als Darlehen zuge- 238 wiesen oder an den Gesellschafter ausgezahlt (siehe Tz. 207) handelt es sich um die Gewhrung eines anderen Wirtschaftsguts i.S.d. § 20 Abs. 2 S. 4 UmwStG, was die Mçglichkeit zur Buchwertfortfhrung grundstzlich nicht einschrnkt (Ausnahme: siehe Tz. 260). Zur Auswirkung auf die Anschaffungskosten der GmbH-Anteile siehe Tz. 274). Einstweilen frei.

239–240

1 BFH v. 28.4.1988 – IV R 52/87, FR 1988, 591 = GmbHR 1988, 454 = BStBl. 1988 II, 829. 2 Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 22 (Januar 1992), m.w.N. 3 Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 1139 (November 1995), Rz. R 1077 (September 2007); siehe auch BFH v. 3.2.1994 – III R 23/89, FR 1994, 546; zu den Auswirkungen auf Gewerbeverluste gemß § 10a GewStG Patt, EStB 2010, 146. 4 BMF v. 4.6.2003, BStBl. 2003 I, 366; BMF v. 16.12.2003, GmbHR 2004, 200.

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EU fi GmbH 3. Einbringungszeitpunkt 241 Das Eigentum an dem eingebrachten Vermçgen (der Betrieb) geht mit Eintragung der aufnehmenden GmbH im Handelsregister auf diese ber. Grundstzlich ist dies auch der steuerlich maßgebliche Einbringungszeitpunkt. 242 Auf Antrag kann die Ausgliederung auf den handelsrechtlichen Spaltungsstichtag bezogen werden, wenn dieser nicht mehr als acht Monate vor der Anmeldung liegt (§ 20 Abs. 5 und 6 UmwStG). Zum Antrag sowie zur Fristberschreitung siehe Tz. 1726–1727 KG fi GmbH. Auf den Umwandlungsstichtag ist die Umwandlungsbilanz aufzustellen. 243 Die Rckbeziehung gilt fr die Ertragsteuern1, nicht fr die Umsatzsteuer2. Bei der Ermittlung des Einkommens und des Vermçgens wird das Unternehmen ab dem Einbringungsstichtag als GmbH behandelt. Dies hat zur Folge, dass zwischen Umwandlungsstichtag und Eintragung die fr Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften, wie etwa das Rckwirkungsverbot, anzuwenden sind3. Rckwirkende Vereinbarungen zwischen dem einbringenden Einzelunternehmer und der GmbH fr den Rckbeziehungszeitraum sind somit nicht mçglich. Da der Einzelkaufmann mit sich selbst keine Geschfte abschließen kann, kçnnen steuerlich wirksame Vertrge erst ab dem Tag der Grndung (notarielle Umwandlungserklrung) fr die Zukunft abgeschlossen werden. Zahlungen im Rckwirkungszeitraum sind grundstzlich Entnahmen (§ 20 Abs. 5 S. 2 UmwStG)4. Zahlungen nach Eintragung der Ausgliederung im Handelsregister sind verdeckte Gewinnausschttungen5. Einlagen, die nach dem Umwandlungsstichtag erbracht werden, wirken nicht auf den Umwandlungsstichtag zurck, sind also bei der Ermittlung des Buchwertes des eingebrachten Vermçgens zum Umwandlungsstichtag nicht zu bercksichtigen6. Zu den Anschaffungskosten siehe Tz. 273. 244 Zur Vermeidung eines Vertragsabschlusses mit sich selbst ist vorgeschlagen worden, eine GmbH bar zu grnden und mit dieser zu kon1 Nach FG Nrnberg v. 12.2.1998 – IV 218/96, EFG 1998, 922 und OFD Magdeburg v. 25.11.1998, GmbHR 1999, 311 gilt die Rckwirkung auch fr die Grundsteuer. 2 Ausfhrlich zur Umsatzsteuer OFD Frankfurt v. 11.2.1994, GmbHR 1994, 649. 3 BFH v. 29.4.1987 – I R 192/82, FR 1987, 537 = GmbHR 1987, 493 = BStBl. 1987 II, 797. 4 Vgl. im Einzelnen Streck/Schwedhelm, BB 1988, 1639; Patt/Rasche, DStR 1995, 1529; siehe auch Tz. 20.16 UmwE 2011. 5 FG Hamburg v. 10.3.2006 – VII 314/04, GmbHR 2006, 1164 = EFG 2006, 1364. 6 FG Kçln v. 1.3.2012 – 10 K 2285/09, EFG 2012, 1509.

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EU fi GmbH trahieren. In die GmbH kann der Betrieb spter eingebracht werden1. M.E. ist dies zweckmßig, wenn es unmçglich oder zu teuer ist, sofort eine Umwandlungsbilanz zu erstellen. Allerdings besteht bei einer solchen Gestaltung die Gefahr verdeckter Gewinnausschttungen fr den Zeitraum bis zur steuerlichen Einbringung, wenn Zahlungen der GmbH erfolgen, aber bis zur Einbringung noch keine Leistungen des Gesellschafters vorliegen. Bei der Wahl des Einbringungszeitpunkts wird in erster Linie zu bercksichtigen sein, ob ein regulrer Bilanzierungsstichtag in Betracht kommt, um die Kosten zu minimieren.

245

4. Bewertung des eingebrachten Betriebs Das eingebrachte Betriebsvermçgen ist grundstzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen; fr die Bewertung von Pensionsrckstellungen gilt § 6a EStG (§ 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG)2.

246

Auf Antrag3 kann das bernommene Betriebsvermçgen mit dem Buch- 247 wert oder einem hçheren Zwischenwert angesetzt werden4, soweit – sichergestellt ist, dass das bergehende Betriebsvermçgen spter bei der bernehmenden GmbH der Besteuerung mit Kçrperschaftsteuer unterliegt (§ 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 UmwStG, dazu Tz. 248 und 255)5, – die Passiva ohne Eigenkapital die Aktiva nicht bersteigen (§ 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwStG, dazu Tz. 256–259), – das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik hinsichtlich des Gewinns aus der Verußerung des eingebrachten Betriebsvermçgens nicht ausgeschlossen oder beschrnkt wird (§ 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwStG, dazu Tz. 255)6 und – der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen 25 % des Buchwertes des eingebrachten Betriebsvermçgens oder 500 000,– Euro, hçchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsver-

1 2 3 4

Korn, Harzburger Protokoll 1978, 231. Siehe hierzu Tz. 20.17 UmwE 2011 und Tz. 1347–1347.2 GmbH fi KG. Siehe dazu Tz. 263. Zu mçglichen Vorteilen bei Aufdeckung der stillen Reserven Scheffler/Christ/ Mayer, DStR 2014, 1406. 5 Siehe Tz. 20.18, 03.17 UmwE 2011. 6 Siehe Tz. 20.19, 03.18–03.20 UmwE 2011, zum doppelten Buchwerterfordernis bei grenzberschreitender Einbringung EuGH v. 11.12.2008 – C-285/07, DStR 2009, 101 und Beiser, DB 2009, 645.

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EU fi GmbH mçgens, nicht berschreitet (§ 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG, dazu Tz. 260–261.4)1. – das Betriebsvermçgen Wirtschaftsgter oder Anteile i.S.d. § 50i Abs. 1 EStG enthlt (§ 50i Abs. 2 EStG, dazu Tz. 261.5). Buchwert i.S.v. § 20 UmwStG ist der Wert, der sich nach den steuerlichen Vorschriften ber die Gewinnermittlung in einer fr den steuerlichen bertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz ergibt oder ergbe (§ 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG). 247.1

Hinweis: Nach Ansicht der Finanzverwaltung soll ein Ansatz mit dem Buchwert ausgeschlossen sein, wenn der gemeine Wert des Unternehmens („Sachgesamtheit“) geringer ist als die Summe der Buchwerte der bergehenden Wirtschaftsgter2. Eine Rechtsgrundlage hierfr ist nicht erkennbar.

248 Ein Ansatz des gesamten eingebrachten Vermçgens mit dem gemeinen Wert ist zwingend, wenn der Einbringende in einem Drittstaat ansssig ist und das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik hinsichtlich des Gewinns aus einer Verußerung der dem Einzelunternehmer gewhrten Anteile im Zeitpunkt der Umwandlung ausgeschlossen ist, da in diesem Fall § 20 UmwStG keine Anwendung findet (§ 1 Abs. 4 UmwStG). Beispiel: Der in den USA ansssige A bringt seine deutsche Betriebsttte in eine GmbH ein. Hier ist der Ansatz mit dem gemeinen Wert zwingend, da A nicht in einem EU/EWR-Staat ansssig ist und das Besteuerungsrecht fr einen Verußerungsgewinn aus den GmbH-Anteilen nach dem DBA USA-Deutschland nicht in Deutschland liegt. 249 Es besteht keine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz fr die Steuerbilanz. Daher kann eine Buchwertfortfhrung auch dann erfolgen, wenn handelsrechtlich eine Aufdeckung stiller Reserven erfolgt3. 250 Beispiel: Buchwert des Betriebs 25 000,– Euro. Teilwert 100 000,– Euro. Stammkapital der GmbH 25 000,– Euro. Handelsrechtlich kçnnen die stillen 1 § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG gilt fr alle Flle, in denen der Umwandlungsbeschluss bzw. der Einbringungsvertrag – siehe Tz. 190 – nach dem 31.12.2014 erfolgt ist, siehe § 27 Abs. 14 UmwStG. Zur Rechtslage bis 2015 siehe die 7. Aufl. 2 Tz. 20.18, 03.12 UmwE 2011; ebenso FG Mnster v. 31.1.2014 – 9 K 135/07, EFG 2014, 1544, Rev. I R 33/14. 3 Tz. 20.20 UmwE 2011; zu den Auswirkungen bei Bestehen eines Organschaftsverhltnisses der aufnehmenden GmbH zu einem Organtrger siehe Schwetlik, GmbHR 2009, 1307.

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EU fi GmbH Reserven aufgedeckt werden, so dass in der Handelsbilanz eine Kapitalrcklage von 75 000,– Euro1 ausgewiesen werden kann (§ 125 i.V.m. § 24 UmwG). Steuerlich drfen die Buchwerte fortgefhrt werden. Hinweis: Die stillen Reserven kçnnen auch zur Deckung eines hçheren 251 Stammkapitals genutzt werden. Wrde im Beispielsfall das Stammkapital 100 000,– Euro betragen, wre handelsrechtlich der Teilwert von 100 000,– Euro anzusetzen. Steuerlich kçnnen die Buchwerte fortgefhrt werden. Die Differenz auf der Aktivseite (75 000,– Euro) ist durch einen Ausgleichsposten in der Bilanz aufzufllen („Luftposten“)2. Zwischen Buchwert und gemeinem Wert ist jeder Wertansatz mçglich 252 (Zwischenwert). Die stillen Reserven sind grundstzlich um einen gleichmßigen Prozentsatz aufzulçsen3. Einzubeziehen sind auch selbsterstellte immaterielle Anlagegter ein- 253 schließlich des selbstgeschaffenen Firmenwerts4. Der Teilwert der einzelnen Wirtschaftsgter bildet die Wertobergrenze. Steuerfrei gebildete Rcklagen brauchen nicht aufgelçst zu werden5. Soll oder muss (dazu Tz. 255 ff.) der gemeine Wert des Betriebsver- 254 mçgens angesetzt werden, sind alle stillen Reserven (inkl. Firmenwert und steuerfreier Rcklagen) aufzulçsen (siehe Tz. 1347 GmbH fi KG). Wird auslndisches Vermçgen in die Gesellschaft eingebracht, so ist zu 255 prfen, ob hierdurch das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik hinsichtlich des Gewinns aus der Verußerung dieses Vermçgens nicht ausgeschlossen oder beschrnkt wird (§ 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Dies ist denkbar, wenn ein eingebrachtes Wirtschaftsgut, das bisher nicht zu einer auslndischen Betriebsttte gehçrte, im Rahmen der GmbH einer solchen auslndischen Betriebsttte zugeordnet wird. Eine Aufstockung der Buchwerte ist ferner zwingend, wenn die Passiva des eingebrachten Betriebsvermçgens die Aktiva bersteigen6, wobei 1 Ggf gemindert um zu passivierende latente Steuern, §§ 274, 306 HGB; Zwirner, DB 2010, 737. 2 Zur weiteren bilanziellen Behandlung des „Luftposten“ Tz. 20.20 UmwE 2011; Mller/Maiterth, BB 2001, 1768; Mayer, StB 2005, 412. 3 Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 413 (August 2007), Rz. 671 (November 1991). 4 Tz. 20.18, 03.28 UmwE 2011. 5 Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 527 (August 2007), Rz. 804 (November 1991). 6 Hierzu kann es auch durch Entnahmen whrend des Rckwirkungszeitraums kommen, Patt/Rasche, DStR 1995, 1529; Tz. 20.19 UmwE 2011; siehe auch

71

256

EU fi GmbH das Eigenkapital unbercksichtigt bleibt (§ 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwStG). Der gemeine Wert der einzelnen Wirtschaftsgter darf bei dieser Aufstockung jedoch nicht berschritten werden. 257 Beispiel: Buchwert der Aktiva in der Bilanz des Einzelunternehmers 80 000,– Euro, Passiva (ohne Eigenkapital) 100 000,– Euro. Teilwert der Aktiva 125 000,– Euro. Stammkapital der GmbH 25 000,– Euro. Die Buchwerte des Aktivvermçgens sind steuerlich mindestens um 20 000,– Euro aufzustocken. Handelsrechtlich muss der volle Wert aufgedeckt werden. 258 Wrde der Teilwert der Aktiva im vorstehenden Beispiel nicht 125 000,– Euro erreichen, msste der Einzelunternehmer die Differenz in bar erbringen. Erreicht der Teilwert der Aktiva nicht mindestens 100 000,– Euro, scheidet die Ausgliederung aus (§ 152 UmwG). Zur Mçglichkeit, Verbindlichkeiten von der Ausgliederung auszunehmen, siehe Tz. 1723 KG fi GmbH. 259 Steuerlich droht bei Einbringung negativen Vermçgens eine verdeckte Gewinnausschttung1. In Betracht kommt allenfalls eine Einbringung im Wege der gemischten Bar- und Sachgrndung. 260 Erhlt der Einzelkaufmann neben den GmbH-Anteilen andere Wirtschaftsgter (sonstige Gegenleistungen2, z.B. Darlehen, bernahme einer privaten Verbindlichkeit), so muss das eingebrachte Vermçgen von der GmbH mindestens mit dem Wert des anderen Wirtschaftsguts angesetzt werden (§ 20 Abs. 2 S. 4 UmwStG). 261 Beispiel: Buchwert des Betriebsvermçgens 25 000,– Euro, Teilwert 200 000,– Euro; Stammkapital 25 000,– Euro, Schuldbernahme 100 000,– Euro. Das eingebrachte Vermçgen muss steuerlich mindestens mit 100 000,– Euro angesetzt werden.

Schsisches FG v. 28.7.2010 – 2 K 322/10, EFG 2011, 2027, bei der Einbringung von zwei Einzelunternehmen durch den gleichen Gesellschafter kann das negative Kapital des einen Unternehmens durch das positive des anderen ausgeglichen werden. 1 FG Baden-Wrttemberg v. 18.2.1992 – 3 K 157/88, GmbHR 1993, 50; Schulze zur Wiesche, BB 1992, 1686; Streck/Schwedhelm, BB 1988, 1639. 2 Zur Frage, ob eine atypische stille Beteiligung als sonstige Gegenleistung anzusehen ist, Haarmann, DStZ 2015, 438.

72

EU fi GmbH Darber hinaus ist die steuerneutrale Einbringung auf eine sonstige Ge- 261.1 genleistung von 500 000,– Euro, bei einer sonstigen Gegenleistung von mehr als 500 000,– Euro auf 25 % des Buchwertes des eingebrachten Vermçgens beschrnkt (§ 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG)1. Beispiel2:

261.2

Das eingebrachte Betriebsvermçgen hat einen Buchwert i.H.v. 2 Mio. Euro und einen gemeinen Wert i.H.v. 5 Mio. Euro. Der Einbringende erhlt neue Anteile, die einem gemeinen Wert i.H.v. 4 Mio. Euro entsprechen, und eine Barzahlung i.H.v. 1 Mio. Euro. Die sonstige Gegenleistung berschreitet zwar nicht den Buchwert des 261.3 eingebrachten Vermçgens (2 Mio. Euro), aber die Grenze von 500 000,– Euro und auch die Grenze von 25 % des Buchwertes des eingebrachten Vermçgen (25 % von 2 Mio. Euro, also auch 500 000,– Euro) um 500 000,– Euro. Zur Ermittlung der aufzudeckenden stillen Reserven ist der die zulssige Grenze berschießende Wert der sonstigen Gegenleistung ins Verhltnis zu dem Wert des Gesamtvermçgens zu setzen. Der entsprechende Anteil der stillen Reserven ist aufzudecken. 261.4

Lçsung im Beispielsfall: Wert des eingebrachten Vermçgens 5 Mio. Euro, schdliche Gegenleistung 500 000,– Euro, somit 10 % des Gesamtwertes. 90 % des Buchwertes kçnnen fortgefhrt werden, also 90 % von 2 Mio. Euro = 1,8 Mio. Euro, fr 10 % des Buchwertes (= 200 000,– Euro) wurden 500 000,– Euro als sonstige Gegenleistung gewhrt. Mit diesem Betrag (500 000,– Euro) sind 10 % des Buchwertes (200 000,– Euro) anzusetzen, so dass ein Einbringungsgewinn (siehe Tz. 265–271) von 300 000,– Euro entsteht. Entsprechend sind die Buchwerte in der Bilanz der GmbH um 300 000,– Euro aufzustocken und dem Einlagenkonto (§ 27 KStG) 300 000,– Euro gutzuschreiben. Die Anschaffungskosten der GmbHAnteile (siehe Tz. 272–274) betragen 2,3 Mio. Euro minus 1 Mio. Euro Barzahlung = 1,3 Mio. Euro.

1 Siehe auch Patt in Dçtsch/Pung/Mçhlenbrock, § 20 Vorab-Komm Rz. 1 ff. (Dezember 2015); Ettinger/Mçrz, GmbHR 2016, 154. 2 Vgl. Begrndung zum Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklrung zum Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur nderung weiterer steuerlicher Vorschriften (ProtErklUmsG), BR-Drucks. 121/15, 55 ff.

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EU fi GmbH 261.5

Enthlt der Betrieb Wirtschaftsgter oder Anteile i.S.d. § 17 EStG, die vor dem 29.6.2013 in das Betriebsvermçgen einer gewerblich infizierten oder geprgten Personengesellschaft (siehe § 15 Abs. 3 EStG) bertragen oder berfhrt wurden, ohne dass zu diesem Zeitpunkt eine Besteuerung der stillen Reserven erfolgt ist, erfolgt bei der Umwandlung oder Einbringung die Aufdeckung aller stillen Reserven (§ 50i Abs. 2 EStG)1. Die Finanzverwaltung wendet die Vorschrift auf Antrag aus Grnden sachlicher Billigkeit nicht an, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik durch den Umwandlungsvorgang nicht tangiert wird2.

262 Zur Bewertung einzelner Bilanzpositionen vgl. Tz. 1735–1755 KG fi GmbH. 263 Der Antrag auf Buchwertfortfhrung oder Ansatz eines Zwischenwerts ist von der bernehmenden Gesellschaft sptestens bis zur erstmaligen Abgabe ihrer steuerlichen Schlussbilanz fr das Jahr der Einbringung bei dem fr sie zustndigen Finanzamt zu stellen (§ 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG)3. 264 Das Gesetz kennt keine besondere Form der Antragstellung, so dass m.E. eine konkludente Antragstellung durch Einreichung entsprechender Bilanzen und Steuererklrungen ausreicht (siehe Tz. 1348.3 GmbH fi KG). 5. Steuerfolgen bei dem Einzelunternehmen a) Einbringungsgewinn 265 Der Einbringungsgewinn ergibt sich aus der Differenz zwischen dem Wertansatz des eingebrachten Vermçgens in der Steuerbilanz der GmbH4 und dem steuerlichen Buchwert bei dem einbringenden Unternehmer im Zeitpunkt der Einbringung. Demzufolge entsteht ein Einbringungsgewinn nur, wenn die aufnehmende GmbH die eingebrachten

1 Siehe im Einzelnen Rçdder/Kuhr/Heimig, Ubg 2014, 477. 2 BMF v. 21.12.2015, BStBl. 2016 I, 7; dazu Benz/Bçhmer, DStR 2016, 145; van Lishaut/Hannig, FR 2016, 50; Kçhler, ISR 2016, 73. 3 Tz. 20.21 UmwE 2011; siehe auch LfSt Bayern v. 7.7.2014, DStR 2014, 1971 und LfSt Bayern v. 11.11.2014, DStR 2015, 429; Schmitt/Schlossmacher, DB 2010, 522. 4 Der Einbringende ist hieran gebunden, er kann aber die Bescheide der GmbH anfechten, BFH v. 8.6.2011 – I R 79/10, FR 2012, 188 = GmbHR 2011, 1339 = BStBl. 2012 II, 421; FinMin. Mecklenburg-Vorpommern v. 1.11.2012, DStR 2013, 973.

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EU fi GmbH Wirtschaftsgter in ihrer Steuerbilanz mit Werten ber den Buchwerten, die die Wirtschaftsgter in der Steuerbilanz des Einzelunternehmers hatten, ansetzt. Der Einbringungsgewinn ist bei dem Einzelunternehmer Teil der Ein- 266 knfte aus Gewerbebetrieb. Trifft er mit negativen gewerblichen Einknften zusammen, sind die laufenden Verluste zunchst mit anderen positiven Einknften zu verrechnen. Die Freibetrge nach § 16 Abs. 4 und § 17 Abs. 3 EStG und die ermßigten Steuerstze nach § 34 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG werden nur gewhrt, wenn Einbringender eine natrliche Person ist und die Einbringung zum gemeinen Wert erfolgt (§ 20 Abs. 4 UmwStG). Dies gilt auch, wenn der Ansatz mit dem gemeinen Wert zwingend ist. Gewinne aus der Zurckbehaltung einzelner Wirtschaftsgter sind – 267 sofern hierdurch die Anwendung des § 20 UmwStG nicht tangiert ist (Tz. 231) – Teil des ggf. begnstigten Einbringungsgewinns1. Werden Verbindlichkeiten zurckgehalten, sind die Schuldzinsen hierfr i.d.R. Werbungskosten bei den Einknften aus Kapitalvermçgen2. Nur soweit der Wert der Beteiligung den Wert der zurckbehaltenen Betriebsschulden unterschreitet, liegen nachtrgliche Betriebsausgaben vor3. § 6b EStG ist anzuwenden, soweit der Einbringungsgewinn auf begns- 268 tigte Wirtschaftsgter entfllt4. Der begnstigte Steuersatz kommt dann allerdings nicht zur Anwendung (§ 34 Abs. 1 S. 4 EStG). Eine Nachversteuerung nicht entnommener Gewinne nach § 34a EStG erfogt nicht (§ 34a Abs. 6 EStG)5. Der Einbringungsgewinn unterliegt nicht der Gewerbeertragsteuer (H 7.1 (1), R 7.1 (3) GewStR 2010)6.

1 Tz. 20.27 UmwE 2011. 2 BFH v. 11.9.1991 – XI R 15/90, FR 1992, 407 = GmbHR 1992, 547, mit Anm. Paus, DStZ 1993, 216. 3 BFH v. 7.7.1998 – VIII R 5/96, FR 1999, 204 = GmbHR 1999, 140. 4 Tz. 20.26 UmwE 2011; zur Ansparabschreibung siehe BFH v. 14.4.2015 – GrS 2/12, GmbHR 2015, 1221 = FR 2015, 1082. 5 Bindl, DB 2008, 949; Crezelius, FR 2011, 401; Dçrfler/Fellinger/Reichl, DStR 2009 Beihefter zu Heft 29, 69. 6 Behrendt/Gaffron/Krohn, DB 2011, 1072; anders fr den Gewinn aus zum Umlaufvermçgen gehçrende Grundstcken eines gewerblichen Grundstckshndlers BFH v. 24.6.2009 – X R 36/06, BStBl. 2010 II, 171; BFH v. 25.8.2010 – I R 21/10, GmbHR 2011, 152 = BFH/NV 2011, 258.

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EU fi GmbH 270 Einbringungskosten, die der Einzelkaufmann trgt, mindern die Einknfte. Insoweit kann also auch ein Einbringungsverlust entstehen1. 271 Einstweilen frei. b) Anschaffungskosten der GmbH-Anteile 272 Fr den ausgliedernden Unternehmer gilt der Wert, mit dem die GmbH das Betriebsvermçgen ansetzt, als Anschaffungskosten der GmbH-Anteile (§ 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG). Maßgeblich ist die Differenz zwischen Aktiva und Passiva des bernommenen Vermçgens in der Steuerbilanz der GmbH. Der ausgliedernde Unternehmer ist selbst dann an den Ansatz gebunden, wenn dieser fehlerhaft ist2. 273 Im Fall der steuerlichen Rckbeziehung sind die Anschaffungskosten um die im Rckbeziehungszeitraum vorgenommenen Einlagen und Entnahmen zu korrigieren (§ 20 Abs. 5 S. 3 UmwStG, siehe auch Tz. 243). 274 Die Anschaffungskosten sind ferner um den Wert anderer Wirtschaftsgter, die der Gesellschafter fr die Einbringung erhlt, zu mindern (z.B. Darlehen, Schuldbernahme, § 20 Abs. 3 S. 3 UmwStG)3. c) Einbringungsgeborene Anteile 275 Beim Ansatz von Buchwerten oder Zwischenwerten erlangen die einbringungsgeborenen Anteile einen Sonderstatus. Hinsichtlich der Rechtsfolgen ist danach zu unterscheiden, ob die Anteile durch eine Einbringung bis zum 12.12.2006 (alt-einbringungsgeborene Anteile) oder eine solche nach dem 12.12.2006 entstanden sind4. Maßgebend ist die Anmeldung zum Handelsregister, wenn die Anmeldung zur Wirksamkeit der Umwandlung oder Einbringung erforderlich ist (§ 27 Abs. 1 S. 1 UmwStG). In den Fllen der Einzelrechtsnachfolge (Sachgrndung/ 1 Streitig, wie hier Schmitt in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 20 UmwStG Rz. 404; Menner in Haritz/Menner, § 20 UmwStG Rz. 431. Teilweise wird angenommen, die Kosten erhçhten die Anschaffungskosten der GmbH-Anteile, so Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 509 (August 2007). 2 BFH v. 17.10.2001 – I R 111/00, GmbHR 2002, 390; BFH v. 19.12.2007 – I R 111/05, GmbHR 2008, 376 = FR 2008, 878 = BStBl. 2008 II, 536; BFH v. 20.4.2011 – I R 97/10, BStBl. 2011 II, 815; zu nachtrglichen Anschaffungskosten bei einbringungsgeborenen Anteilen BFH v. 29.3.2000 – I R 22/99, FR 2000, 980 = GmbHR 2000, 884 = BB 2000, 1716. 3 BFH v. 17.5.1995 – I S 3/95, BFH/NV 1995, 1106. 4 Walzer, DB 2009, 2341 zum Zusammentreffen alter und neuer Steuerverhaftungsregeln, ferner Schmitt/Schlossmacher, DStR 2008, 2247.

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EU fi GmbH Sachkapitalerhçhung) ist der bergang des wirtschaftlichen Eigentums maßgeblich (§ 27 Abs. 1 S. 2 UmwStG). aa) Alt-einbringungsgeborene Anteile (bis 12.12.2006) Fr alt-einbringungsgeborene Anteile ist der Gewinn aus einer Ver- 276 ußerung1 unabhngig von der Hçhe der Beteiligung zeitlich unbegrenzt steuerpflichtig (§ 21 UmwStG a.F. i.V.m. § 27 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG)2. Dies gilt auch fr die Ersatztatbestnde des § 21 UmwStG a.F. Zur Gewinnrealisierung kann es danach kommen3, – wenn der Gesellschafter die Besteuerung der stillen Reserven in den alt-einbringungsgeborenen Anteilen beantragt (§ 21 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG a.F.)4; – wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik hinsichtlich des Gewinns aus der Verußerung der alt-einbringungsgeborenen Anteile ausgeschlossen wird (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG a.F.); – im Fall der Auflçsung oder Kapitalherabsetzung (§ 21 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG a.F.); – wenn alt-einbringungsgeborene Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden (§ 21 Abs. 2 Nr. 4 UmwStG a.F.). Die Entnahme einbringungsgeborener Anteile aus einem Betriebsvermçgen etwa durch Schenkung der Anteile an einen Dritten fhrt nicht zur Realisierung der stillen Reserven5. Bei einer Verußerung von alt-einbringungsgeborenen Anteilen durch 277 natrliche Personen gilt das Teileinknfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG), fr Kapitalgesellschaften § 8b KStG, sofern die siebenjhrigen Sperr-

1 Keine Verußerung und damit nicht steuerpflichtig ist die Schenkung der Anteile, selbst wenn sie aus einem Betriebsvermçgen entnommen werden, BFH v. 12.10.2011 – I R 33/10, GmbHR 2012, 230 = FR 2012, 318 = BStBl. 2012 II, 445. 2 Tz. 20.38–20.41 UmwE 2011; BFH v. 29.2.2008 – B 159/07, BFH/NV 2008, 1203 bei Verußerung durch Stiftung; FG Baden-Wrttemberg v. 2.4.2008 – 7 K 74/04, DStR 2008, 1380 zur Steuerverhaftung nach Verschmelzung; FG Dsseldorf v. 28.8.2008 – 12 K 1083/04 E, EFG 2010, 311 zur Feststellungslast der Finanzbehçrde hinsichtlich des Merkmals „einbringungsgeboren“. 3 Siehe hierzu Tz. 21.06 ff. UmwE 1998. 4 Der Antrag auf Entstrickung kann idR nicht widerrufen oder zurckgenommen werden, BFH v. 31.5.2005 – I R 28/04, FR 2005, 1096 = GmbHR 2005, 1145 = BStBl. 2005 I, 643. 5 BFH v. 12.10.2011 – I R 33/10, GmbHR 2012, 230 = FR 2012, 318 = BStBl. 2012 II, 445.

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EU fi GmbH fristen nach § 3 Nr. 40 S. 3 und 4 EStG a.F. (§ 52 Abs. 4 Satz 6 EStG) bzw. § 8b Abs. 4 KStG a.F. i.V.m. § 27 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG abgelaufen sind1. bb) Neu-einbringungsgeborene Anteile (ab 13.12.2006)2 277.1

Bei einer Verußerung von neu-einbringungsgeborenen Anteilen innerhalb der ersten sieben Jahre nach dem Einbringungszeitpunkt erfolgt eine nachtrgliche Besteuerung der im Zeitpunkt der Einbringung vorhandenen stillen Reserven, gemindert um 1/ 7 fr jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr (Einbringungsgewinn I, § 22 Abs. 1 UmwStG)3. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist Verußerung jede bertragung gegen Entgelt, wozu auch Umwandlungen (Verschmelzung, Auf- und Abspaltung, Formwechsel) und Einbringungen gehçren sollen4.

277.2

In Hçhe des Einbringungsgewinns I erfolgt eine Umqualifizierung des nach § 3 Nr. 40 EStG oder § 8b Abs. 2 KStG begnstigten Verußerungsgewinns in einen nicht begnstigten Gewinn gemß § 16 EStG5.

277.3

Beispiel: Buchwert des eingebrachten Einzelunternehmens 100. Gemeiner Wert zum Zeitpunkt der Einbringung 500. Verkauf der Anteile im 6. Jahr nach dem Einbringungszeitpunkt fr 1000, Gewinn somit 900. 2/7 der stillen Reserven von 400 = 114,29 sind als laufender Gewinn, der verbleibende Gewinn von 785,71 begnstigt zu versteuern.

277.4

Die Besteuerung erfolgt im Veranlagungszeitraum der Einbringung der Anteile. Die Verußerung gilt als rckwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO (§ 22 Abs. 1 S. 2 UmwStG). 1 Zu den Sperrfristen, die sptestens am 12.12.2013 abgelaufen sind, siehe Tz. 276 ff. der 7. Auflage und BFH v. 15.4.2015 – I R 54/13, GmbHR 2015, 1104 = BFH/NV 2015, 1446; dazu Kroschewski, GmbHR 2001, 1089; Beinert/van Lishaut, FR 2001, 1037; Desens, FR 2002, 247; Heinz, GmbHR 2003, 1474; Rogall, WPg 2005, 152. 2 Eingehend Tz. 22.01 ff. UmwE 2011. 3 Zur Anwendung von § 6b EStG Orth, DStR 2011, 1541 und Pitzal, DStR 2011, 2373; zur bertragung einbringungsgeborener Anteile im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge Dorn, DStR 2014, 248. 4 Tz. 22.07 UmwE 2011; a.A. fr die Verschmelzung Tochter auf Mutter FG Hamburg v. 21.5.2015 – 2 K 12/13, EFG 2015, 657, Rev I R 48/15; siehe auch Kortendick/Peters, DStR 2014, 1578. 5 Nach Tz. 22.07 UmwE 2011 sollen § 16 Abs. 4 und § 34 EStG nicht anwendbar sein.

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EU fi GmbH In Hçhe des der Besteuerung zugrunde gelegten Einbringungsgewinns liegen nachtrgliche Anschaffungskosten hinsichtlich der durch die Einbringung erworbenen Anteile vor.

277.5

Auf Antrag kann auch die bernehmende Kapitalgesellschaft ihre 277.6 Buchwerte um die nachversteuerten Betrge erhçhen, soweit der Einbringende die auf den Einbringungsgewinn I oder II entfallende Steuer entrichtet hat und dies durch Vorlage einer Bescheinigung des zustndigen Finanzamts nach § 22 Abs. 5 UmwStG1 nachweist (§ 23 Abs. 2 UmwStG)2. § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG enthlt Ersatztatbestnde3. Dem Verkauf der 277.7 Anteile steht gleich, wenn – der Einbringende die erhaltenen Anteile unmittelbar oder mittelbar unentgeltlich auf eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft bertrgt, – der Einbringende die erhaltenen Anteile entgeltlich bertrgt, es sei denn, er weist nach, dass die bertragung durch eine Einbringung nach §§ 20, 21 UmwStG erfolgte, – die GmbH liquidiert oder das Kapital herabgesetzt und an die Anteilseigner ausgeschttet wird oder Betrge aus dem Einlagenkonto (§ 27 KStG) ausgeschttet oder zurckgezahlt werden4, – die Anteile in eine andere Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eingebracht werden und von dort aus unmittelbar und mittelbar verußert oder weiter eingebracht werden und diese Weitereinbringung nicht auch zu Buchwerten erfolgt, – der Einbringende die Anteile in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft einbringt und er die Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft verußert oder nicht zu Buchwerten weiter einbringt, – der Einbringende oder die bernehmende Gesellschaft nicht mehr die Voraussetzung des § 1 Abs. 4 UmwStG erfllt.

1 Dazu Tz. 22.38–22.40 UmwE 2011. 2 Tz. 23.07–23.13 UmwE 2011. 3 Eingehend Haritz, GmbHR 2009, 1251; Kçrner, DStR 2010, 879; Kutt/Jehke, BB 2010, 474; Goebel, DStZ 2011, 426; Tz. 20.18–20.27 UmwE 2011. 4 Siehe dazu Schumacher/Neumann, DStR 2008, 325; zur Problematik dieser Regelung bei der Organschaft Rçdder/Stangl, Ubg 2008, 39; Hans, BB 2008, 26; Osterwinter/Pellmann, BB 2008, 2769.

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EU fi GmbH Die Entnahme einbringungsgeborener Anteile aus einem Betriebsvermçgen etwa durch Schenkung der Anteile an einen Dritten fhrt nicht zur Realisierung der stillen Reserven1. 277.8

Ferner hat der Einbringende whrend der siebenjhrigen Sperrfrist nachzuweisen, wem die Anteile zuzurechnen sind (§ 22 Abs. 3 UmwStG)2. Der Nachweis ist sptestens bis zum 31.5. zu erbringen, ansonsten gelten die Anteile als verußert3. Eine Fristverlngerung ist nicht mçglich. Der Nachweis kann bis zur Bestandskraft der Bescheide gefhrt werden4. Der Nachweis soll – so die Gesetzesbegrndung – durch Vorlage eines Registerauszugs oder Bescheinigung der bernehmenden oder erwerbenden Gesellschaft erbracht werden5.

277.9

Die vorstehenden Regelungen gelten entsprechend, wenn einbringungsgeborene Anteile mit in die GmbH eingebracht wurden (Beispiel: Zum Betriebsvermçgen des EU gehçren Anteile an einer VertriebsGmbH, die durch Sacheinlage zu Buchwerten erworben wurden). Hier fhrt die Verußerung der eingebrachten Anteile oder die Verwirklichung eines der Ersatztatbestnde durch die bernehmende Gesellschaft innerhalb des 7-Jahres-Zeitraums zur rckwirkenden Besteuerung beim einbringenden Gesellschafter (Einbringungsgewinn II, § 20 Abs. 2 UmwStG)6.

277.10 Im Fall der unentgeltlichen Rechtsnachfolge tritt der Rechtsnachfolger an die Stelle des Einbringenden bzw. der bernehmenden Gesellschaft (§ 22 Abs. 6 UmwStG)7.

1 So zu alteinbringungsgeborenen Anteilen BFH v. 12.10.2011 – I R 33/10, GmbHR 2012, 230 = FR 2012, 318 = BStBl. 2012 II, 445. 2 Tz. 22.28 UmwE 2011; BMF v. 4.9.2007, BStBl. 2007 I, 698; OFD Koblenz v. 5.11.2007, DStR 2008, 408; OFD Frankfurt v. 22.7.2014, DB 2014, 2318, zur çrtlichen Zustndigkeit bei einheitlicher und gesonderter Feststellung; Sçffing/ Lange, DStR 2007, 1607; Schell, DStR 2010, 2222. 3 Tz. 22.28 ff. UmwE 2011; OFD Frankfurt v. 22.7.2014, DB 2014, 2318. 4 BMF v. 4.9.2007, GmbHR 2007, 1119. 5 Siehe auch BMF v. 4.9.2007, GmbHR 2007, 1119; zur Frage, welches Finanzamt in den Fllen einer gesonderten (und einheitlichen) Feststellung sowie in Fllen der unentgeltlichen Rechtsnachfolge zustndig ist, siehe OFD Frankfurt v. 22.7.2014, DB 2014, 2318. 6 Dazu Tz. 20.12–20.17 UmwE 2011. 7 Siehe dazu Tz. 22.41–22.42 UmwE 2011.

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EU fi GmbH cc) Kapitalerhçhung und einbringungsgeborene Anteile Bei einem bergang stiller Reserven von einbringungsgeborenen 278 Anteilen auf nicht einbringungsgeborene Anteile im Rahmen einer Kapitalerhçhung oder Grndung werden die neuen Anteile anteilig zu einbringungsgeborenen Anteilen (§ 22 Abs. 7 UmwStG)1. Die Vermçgensverschiebung auf der Gesellschafterebene kann Schenkungsteuer auslçsen (§ 7 Abs. 8 ErbStG)2. Ferner kann es zu verdeckten Gewinnausschttungen kommen, wenn auf der Gesellschafterebene Kapitalgesellschaften beteiligt sind3. 6. Steuerfolgen fr die GmbH Fr die entstehende GmbH hat der Umwandlungsvorgang keine unmittelbaren ertragsteuerlichen Auswirkungen4. Die Aufnahmebilanz ist die Erçffnungsbilanz. Erst mit dem Umwandlungsstichtag beginnt die steuerliche Existenz der GmbH.

279

Mittelbare Besteuerungsfolgen ergeben sich durch die Bewertung des 280 eingebrachten Vermçgens (§ 23 UmwStG)5. Bewertet die GmbH das eingebrachte Betriebsvermçgen zu Buchwer- 280.1 ten, so tritt sie hinsichtlich der AfA, erhçhten Absetzungen, Sonderabschreibungen6, Inanspruchnahme von Bewertungsfreiheiten oder eines Bewertungsabschlages sowie gewinnmindernder Rcklagen7 in die 1 Tz. 22.43–22.46 UmwE 2011; BFH v. 25.7.2012 – I R 88/10, FR 2013, 174 = GmbHR 2012, 1246 = BStBl. 2013 II, 95; Widmann in Widmann/Mayer, § 22 UmwStG Rz. 461 ff. (Mai 2011); Knief/Birnbaum, DB 2010, 2527; Schmitt/ Schlossmacher, DStR 2009, 828; zur Aufteilung der Anschaffungskosten FG Mnster v. 25.3.2015 – 9 K 3615/10, EFG 2015, 1545, Rev. I R 49/15. 2 Siehe Geck in Kapp/Ebeling, § 7 ErbStG Rz. 233 ff. (Juni 2015). Zur zeitlichen Anwendung § 37 Abs. 7 ErbStG; zur Rechtslage vor dem 13.12.2011 BFH v. 9.12.2009 – II R 28/08, GmbHR 2010, 727 = FR 2010, 1003 = BStBl. 2010 II, 566; BMF v. 20.10.2010, BStBl. 2010 I, 1207. 3 Siehe Schulze zur Wiesche, BB 1992, 1686; Streck/Schwedhelm, BB 1988, 1639. 4 Zum Ansatz des eingebrachten Vermçgens siehe Tz. 237–240. 5 Klagebefugt ist hinsichtlich des Wertansatzes nur der einbringende Gesellschafter, nicht die Gesellschaft, BFH v. 8.6.2011 – I R 79/10, FR 2012, 188 = GmbHR 2011, 1339 = BStBl. 2012 II, 421; FinMin. Mecklenburg-Vorpommern v. 1.11.2012, DStR 2013, 973. 6 Zu § 7g EStG siehe BFH v. 14.4.2015 – GrS 2/12, GmbHR 2015, 1221 = FR 2015, 1082 = BStBl. 2015 II, 1007. 7 Zu § 6b EStG siehe BFH v. 9.9.2010 – IV R 22/07, BFH/NV 2011, 31; Pitzal, DStR 2011, 2373.

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EU fi GmbH Rechtsstellung des Einzelunternehmens ein (§ 23 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 S. 1 UmwStG). 281 Beim Ansatz von Zwischenwerten erfolgt eine Korrektur der Bemessungsgrundlage der AfA (§ 23 Abs. 3 UmwStG)1. 282 Gleiches gilt beim Ansatz des gemeinen Werts (§ 23 Abs. 4 UmwStG n.F.). 283 Bei der aufnehmenden GmbH ist der sich durch die Einbringung ergebende Eigenkapitalzugang einschließlich in diesem Zusammenhang geleisteter Bareinlagen, soweit er den dem Anteilseigner im Zuge der Einbringung gewhrten Teil des Nennkapitals bersteigt, dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 KStG) zuzuordnen2. 284 Ein einkommensteuerlicher Verlustabzug gemß § 10d EStG verbleibt bei dem einbringenden Unternehmer. 285 Ein vortragsfhiger Gewerbeverlust (§ 10a GewStG) geht nicht auf die GmbH ber3. Dies gilt entsprechend fr einen Zinsvortrag oder einen EBITDA-Vortrag nach § 4h EStG (§ 20 Abs. 9 UmwStG). 286 Unabhngig vom Wertansatz des eingebrachten Vermçgens bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft wird die Verbleibfrist im Investitionszulagenrecht durch die Einbringung i.d.R. nicht berhrt4, folglich keine Verpflichtung zur Rckzahlung einer Investitionszulage begrndet. 7. Sonstige Steuern a) Umsatzsteuer 287 Die Einbringung unterliegt nach § 1 Abs. 1a UStG nicht der Umsatzsteuer5.

1 Eingehend mit Beispielen Schmitt in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 23 UmwStG Rz. 66 ff.; Ritzer in Rçdder/Herlinghaus/van Lishaut, § 23 UmwStG Rz. 181 ff.; zu Sonderabschreibungen nach dem Fçrdergebietsgesetz siehe BMF v. 14.7.1995, BStBl. 1995 I, 374. 2 BMF v. 16.12.2003, BStBl. 2003 I, 786, Tz. 20. Zur Anwendung der §§ 27 und 28 KStG vgl. BMF v. 4.6.2003, BStBl. 2003 I, 366. 3 Eine Verweisung auf § 19 UmwStG fehlt in § 22 UmwStG. 4 Siehe BMF v. 8.5.2008, BStBl. 2008 I, 590. 5 Husmann, UR 1994, 333; Sikorski, NWB Fach 7, 5279 (11.12.2000).

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EU fi GmbH b) Grunderwerbsteuer Sind in dem ausgegliederten Vermçgen Grundstcke enthalten, ist 288 die Ausgliederung grunderwerbsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 GrEStG)1. Die Steuer entsteht mit der Eintragung ins Handelsregister2. Ob die Ausgliederung eines Einzelunternehmens zur Neugrndung auf eine GmbH von § 6a GrEStG erfasst werden kann, ist aufgrund der fnfjhrigen Vorbehaltensfrist gemß § 6a Satz 4 GrEStG umstritten. Die Finanzverwaltung lehnt dies grds. ab3. Bemessungsgrundlage ist der Grundbesitzwert gemß § 151 Abs. 1 S. 1 289 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG (§ 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG). Die Grunderwerbsteuer ist als zustzliche Anschaffungskosten zu aktivieren4.

C. Ausgliederung zur Aufnahme I. Zivilrecht 1. Ausgliederungsvertrag Erfolgt die Ausgliederung zur Aufnahme in eine bestehende GmbH, so 290 ist ein Ausgliederungs- und bernahmevertrag zwischen dem Einzelkaufmann und der bzw. den bernehmenden Gesellschaften abzuschließen. Es gelten die Tz. 746–803 GmbH fi GmbH entsprechend.

1 Siehe BFH v. 9.4.2009 – II B 95/08, BFH/NV 2009, 1148 zur Ausgliederung zur Neugrndung; siehe auch Fischer in Boruttau, § 1 GrEStG Rz. 531; Pahlke, § 6a GrEStG Rz. 168. 2 BFH v. 16.2.1994 – II R 125/90, BStBl. 1994 II, 866; BFH v. 29.9.2005 – II R 23/04, BStBl. 2006 II, 137. 3 Lndererlass v. 19.6.2012, BStBl. 2012 I, 662 Tz. 2.1; ebenso FG Mnchen v. 22.10.2014 – 4 K 37/12, EFG 2015, 243, Rev. II R 58/14. Eine Ausnahme will die Finanzverwaltung fr verbundgeborene Gesellschaften machen; a.A. FG Nrnberg v. 27.6.2013 – 4 V 1742/12, EFG 2013, 1517; FG Dsseldorf v. 7.5.2014 – 7 K 281/14 GE, GmbHR 2014, 837 = EFG 2014, 1424, Rev. II R 36/14; FG Nrnberg v. 16.10.2014 – 4 K 1059/13, EFG 2015, 424, Rev. II R 62/14; FG Dsseldorf v. 4.11.2015 – 7 K 1553/15 GE, GmbHR 2016, 136 = EFG 2016, 142, Rev. II R 56/15; siehe auch BFH v. 25.11.2015 – II R 50/13, BFH/NV 2016, 236; BFH v. 25.11.2015 – II R 36/14, BFH/NV 2016, 239 im Hinblick auf verfassungsrechtliche und europarechtliche Bedenken. 4 Tz. 23.01 UmwE 2011; siehe auch Schmitz, NWB 2014, 2466.

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EU fi GmbH 291 Soweit der Einzelkaufmann gleichzeitig Geschftsfhrer der GmbH ist, muss eine zivilrechtlich wirksame Befreiung von § 181 BGB erfolgen1. 2. Ausgliederungsbericht und Prfung 292 Ein Ausgliederungsbericht fr den Einzelkaufmann ist nicht erforderlich (§ 153 UmwG). 293 Fr die GmbH ist ein Bericht erforderlich, es sei denn, die Anteilsinhaber verzichten durch notarielle Erklrung (§ 127 i.V.m. § 8 Abs. 3 UmwG). 294 Eine Prfungspflicht besteht nicht (§ 125 UmwG). 3. Zustimmung 295 Die Zustimmung des Einzelkaufmanns erfolgt durch einseitige Erklrung, die notariell zu beurkunden ist (§ 125 i.V.m. § 6 UmwG). 296 Bei der bernehmenden Gesellschaft sind die Gesellschafter und ggf. der Betriebsrat zu unterrichten (siehe Tz. 810 GmbH fi GmbH). Sodann bedarf der Vertrag eines Zustimmungsbeschlusses der Gesellschafterversammlung (siehe hierzu Tz. 807–817 GmbH fi GmbH). 4. Bilanz 297 Es gilt Tz. 818–820 GmbH fi GmbH. 5. Anmeldung und Eintragung 298 Der Einzelkaufmann und die Geschftsfhrer der beteiligten GmbH haben die Ausgliederung zum jeweiligen Handelsregister anzumelden. Fr den Einzelkaufmann kçnnen auch die Geschftsfhrer der bernehmenden Gesellschaft die Anmeldung vornehmen (§ 129 UmwG). 299 Der Anmeldung sind beizufgen (§ 125 i.V.m. § 17 UmwG): – der Ausgliederungsvertrag, – die Niederschrift der Zustimmungserklrung und -beschlsse, – ggf. der Ausgliederungsbericht, – ggf. der Prfungsbericht, 1 Zumindest bei einem Alleingesellschafter-Geschftsfhrer ist eine Satzungsgrundlage erforderlich, BayObLG v. 7.5.1984 – BReg. 3 Z 163/83, GmbHR 1985, 116 = DB 1984, 1517.

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EU fi GmbH – der Nachweis ber die rechtzeitige Zuleitung des Ausgliederungsvertrags an den Betriebsrat, – ggf. die Urkunde einer staatlichen Genehmigung, – die Schlussbilanz des Einzelkaufmanns. Bei der Anmeldung durch die Gesellschaften sind die Erklrungen gemß Tz. 1064–1065 GmbH « GmbH abzugeben. Bei Aufnahme durch eine GmbH ist eine berichtigte Gesellschafterliste einzureichen.

300

Fr die Eintragung gilt Tz. 824 GmbH fi GmbH.

301

Zu den Rechtsfolgen siehe Tz. 825–834 GmbH fi GmbH.

302

Bei den Gesellschaften haften die Organe fr einen durch die Ausglie- 303 derung entstehenden Schaden gemß § 125 i.V.m. §§ 25–27 UmwG (Tz. 1095–1096 GmbH « GmbH). II. Steuerrecht Es gelten die Tz. 229–289 entsprechend. Der Wert des eingebrachten Vermçgens ist nur den Anschaffungskosten der hierfr gewhrten Anteile zuzurechnen1.

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D. Einbringung I. Zivilrecht 1. Sachgrndung a) Unterschiede zur Ausgliederung Sach- und Rechtsgesamtheiten, wie etwa ein Handelsgeschft, kçnnen 305 Gegenstand einer Sacheinlage sein2. Ein Einzelkaufmann kann damit sein Unternehmen in eine GmbH „umwandeln“, indem er eine GmbH grndet und den Nennbetrag der Geschftsanteile durch Einbringung seines Unternehmens erbringt (Sachgrndung)3. Der Unterschied zur Ausgliederung nach § 152 UmwG besteht im We- 306 sentlichen darin, dass keine (partielle) Gesamtrechtsnachfolge eintritt. 1 BFH v. 27.5.2009 – I R 53/08, FR 2010, 278 = GmbHR 2010, 156. 2 RGZ 155, 211; BGH v. 2.5.1966 – II ZR 219/63, BGHZ 45, 338; Veil in Scholz, § 5 GmbHG Rz. 53; Ulmer/Casper in Ulmer/Habersack/Lçbbe, § 5 GmbHG Rz. 58 ff.; Fastrich in Baumbach/Hueck, § 5 GmbHG Rz. 29 f. 3 Vertragsmuster: Mayer in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 192 ff. (Juli 2010); Fox in Engl, Formularbuch Umwandlungen, S. 883 ff.

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EU fi GmbH Der bergang von Verbindlichkeiten bedarf daher der Zustimmung der Glubiger (§§ 414, 415 Abs. 1 BGB). Wird diese nicht erteilt oder – was die Regel ist – gar nicht erst eingeholt, so haftet der Kaufmann weiterhin unbeschrnkt persçnlich. Auch die Verjhrungsvorschrift des § 157 UmwG gilt nicht. Lediglich im Innenverhltnis besteht gegenber der GmbH ein Freistellungsanspruch. 307 Andererseits ist die Sachgrndung auch dann mçglich, wenn das einzubringende Unternehmen nicht im Handelsregister eingetragen ist (etwa bei einem Freiberufler). Ferner kçnnen Dritte unmittelbar an der Grndung der GmbH beteiligt werden. 308 Vollzogen wird die Sachgrndung durch Einbringung eines Unternehmens nicht anders als jede GmbH-Grndung. Erforderlich ist der Abschluss des Gesellschaftsvertrags als der erste von fnf notwendigen Schritten zur Grndung einer GmbH. Es folgen die Bestellung der Geschftsfhrer (§ 6 GmbHG), die Leistung auf den Geschftsanteil (§ 7 Abs. 2 und 3 GmbHG), die Anmeldung zum Handelsregister (§ 7 Abs. 1 GmbHG) und die registergerichtliche Prfung, Eintragung und Bekanntmachung. Besonderes Formerfordernis bei der Sachgrndung ist die Erstellung eines Sachgrndungsberichts (§ 5 Abs. 4 GmbHG). b) Gesellschaftsvertrag 309 Der Abschluss des Gesellschaftsvertrags ist notariell zu beurkunden. 310 Der Gegenstand der Sacheinlage und die Nennbetrge der Geschftsanteile, auf die sich die Sacheinlage bezieht (Anrechnungsbetrag), sind im Gesellschaftsvertrag festzusetzen (§ 5 Abs. 4 GmbHG). Der Name der Person, die den Geschftsanteil bernimmt, muss genannt werden1. 311 Zur Kennzeichnung der Sacheinlage gengt bei der Unternehmenseinbringung die verkehrsbliche Bezeichnung (Firma, Handelsregisternummer)2. Im Zweifel ist davon auszugehen, dass alle dem Unternehmen zuzurechnenden Aktiva und Passiva bergehen. Besser ist es, dies ausdrcklich klarzustellen3. Auf eine der Einbringung zugrunde gelegte Bilanz oder ein Vermçgensverzeichnis kann Bezug genommen werden. 1 Fastrich in Baumbach/Hueck, § 3 GmbHG Rz. 16. 2 Ulmer/Casper in Ulmer/Habersack/Lçbbe, § 5 GmbHG Rz. 149; Veil in Scholz, § 5 GmbHG Rz. 88. 3 Siehe OLG Bremen v. 31.3.1999 – 1 U 120/98, GmbHR 1999, 822.

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EU fi GmbH Sollen einzelne Vermçgensgegenstnde ausgenommen werden, sind 312 diese genau zu bezeichnen1. Der Anrechnungsbetrag muss durch den Wert des Unternehmens am 313 Tag der Anmeldung der GmbH gedeckt sein. Die Wertprfung des Registergerichts erfolgt unter Zugrundelegung des Substanzwerts. Erforderlich ist eine Einzelbewertung2. Hçchstzulssiger Ansatz fr Gegenstnde des Anlagevermçgens ist der Wiederbeschaffungswert3, fr Gegenstnde des Umlaufvermçgens der Verußerungswert. Ein selbstgeschaffener Firmenwert sowie sonstige immaterielle Wirtschaftsgter kçnnen mit dem Ertragswert angesetzt werden4. Fr Forderungen gilt der – ggf. wertberichtigte – Nennwert. Ist der Anrechnungsbetrag durch den Wert des Unternehmens nicht gedeckt, hat der Gesellschafter die Wertdifferenz durch eine Bareinlage auszugleichen (§ 9 Abs. 1 GmbHG)5.

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Nicht erforderlich ist, dass der Anrechnungsbetrag dem Geschftsanteil entspricht. Eine gemischte Bar- und Sachgrndung ist zulssig. Deckt der Unternehmenswert nur einen Teil der Einlageverpflichtung, kann die Differenz durch eine Bareinlage erbracht werden. Der Gesellschaftsvertrag muss die entsprechenden Teilbetrge nennen6.

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Ebenso wenig muss das Stammkapital bzw. der Anrechnungsbetrag den 316 Unternehmenswert ausschçpfen. Das eingebrachte Unternehmen kann mit jedem beliebigen Wert unterhalb des Zeitwerts (Buchwert, Zwischenwert) auf die Geschftsanteilsverpflichtung angerechnet werden. Zulssig ist auch eine Vereinbarung, wonach zwar das gesamte Unter- 317 nehmen eingebracht, aber nur ein Teil seines Werts auf den Nennbetrag des Geschftsanteils angerechnet wird. Der berschießende Teil ist in Geld oder anderen Vermçgenswerten zu vergten (sog. gemischte Sacheinlage)7. Die Vergtung erfolgt zumeist in Form eines Darlehens. 1 OLG Dsseldorf v. 10.1.1996 – 3 Wx 274/95, GmbHR 1996, 214 = DB 1996, 368. 2 Siehe im Einzelnen Veil in Scholz, § 5 GmbHG Rz. 57. 3 OLG Dsseldorf v. 28.3.1991 – 6 U 234/90, GmbHR 1992, 112 = WM 1991, 1669. 4 Streitig, wie hier Veil in Scholz, § 5 GmbHG Rz. 57; a.A. Ulmer/Casper in Ulmer/Habersack/Lçbbe, § 5 GmbHG Rz. 91; Martens/Rçttger, DB 1990, 1097; vgl. auch LG Kçln v. 26.2.1959 – 24 T 6/58, BB 1959, 1081, zum Firmenwert; BGH v. 16.2.1959 – II ZR 170/57, NJW 1959, 934. 5 Veil in Scholz, § 5 GmbHG Rz. 60. 6 Fastrich in Baumbach/Hueck, § 5 GmbHG Rz. 46. 7 Vgl. Veil in Scholz, § 5 GmbHG Rz. 81.

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EU fi GmbH Ebenso zulssig ist eine Auszahlung oder Verrechnung auf eine stille Beteiligung1. 318 Ein Vergtungsanspruch besteht nur, wenn er sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergibt, was ggf. durch Auslegung zu ermitteln ist2. In der Praxis empfiehlt es sich, sowohl den Wertansatz fr das eingebrachte Unternehmen als auch die Frage der Vergtung einer Wertdifferenz ausdrcklich zu regeln. Der Vertrag selbst braucht dazu keine Betrge festzulegen. Es ist zulssig, auf eine bereits vorliegende oder noch zu erstellende Einbringungsbilanz Bezug zu nehmen3. 319 Ferner empfiehlt sich, in der Satzung den Zeitpunkt der Sacheinlage festzulegen. Denkbar ist, die Einbringung auf den letzten Bilanzstichtag des Einzelunternehmens zu beziehen4, wenn dieser nicht lnger als acht Monate zurckliegt (siehe Tz. 345). Das Unternehmen gilt dann schuldrechtlich ab diesem Tag als fr Rechnung der GmbH gefhrt. Wird ein anderer Stichtag gewhlt, so ist auf diesen Stichtag eine Einbringungsbilanz zu erstellen5. 320 Formulierungsbeispiel: „Herr A erbringt seinen Geschftsanteil, indem er die Einzelfirma „X“ (HR-Nr. …) mit allen Aktiva und Passiva zu den in der Bilanz auf den 31.12.10 ausgewiesenen Buchwerten in die Gesellschaft einbringt. Die Einbringung erfolgt auf den 1.1.11. Ab diesem Tag gilt das Unternehmen fr Rechnung der GmbH gefhrt. Soweit das Eigenkapital in der Bilanz auf den 31.12.10 den Nennbetrag des Geschftsanteils berschreitet, wird der berschießende Betrag dem Gesellschafter als Darlehen gutgeschrieben. Einen Minderbetrag hat A bar auszugleichen.“6 1 Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 606 (August 2007), Rz. 880 (November 1991). 2 Ulmer/Casper in Ulmer/Habersack/Lçbbe, § 5 GmbHG Rz. 130; Veil in Scholz, § 5 GmbHG Rz. 83. 3 Priester, BB 1980, 22; Priester, GmbHR 1982, 112; Mayer in Widmann/Mayer, Anh. 5 Rz. 91 (Mai 2010); Ulmer/Casper in Ulmer/Habersack/Lçbbe, § 5 GmbHG Rz. 149; Veil in Scholz, § 5 GmbHG Rz. 83; Fastrich in Baumbach/ Hueck, § 5 GmbHG Rz. 20; OLG Zweibrcken v. 26.11.1980 – 3 W 169/80, GmbHR 1981, 214; LG Kiel v. 8.11.1988 – 16 T 5/88, GmbHR 1989, 341; a.A. Gnther, NJW 1975, 524; Sudhoff, NJW 1982, 132; OLG Stuttgart v. 19.1.1981 – 8 W 295/81, GmbHR 1982, 109. 4 Vgl. Ulmer/Casper in Ulmer/Habersack/Lçbbe, § 5 GmbHG Rz. 97. 5 Ulmer/Casper in Ulmer/Habersack/Lçbbe, § 5 GmbHG Rz. 96; Priester, BB 1980, 21. 6 Abzuraten ist von der Festlegung des Darlehensbetrages, da dann bei fehlender Werthaltigkeit des eingebrachten Vermçgens das Darlehen nicht zu Gunsten des Einlageanteils gekrzt werden kann, OLG Dsseldorf v. 10.1.1996 – 3

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EU fi GmbH c) Sachgrndungsbericht Die fr die Bewertung des eingebrachten Unternehmens wesentlichen 321 Umstnde – einschließlich des Jahresergebnisses der letzten beiden Geschftsjahre – sind in einem Sachgrndungsbericht darzulegen (§ 5 Abs. 4 S. 2 GmbHG)1. d) Leistung auf den Geschftsanteil Die Leistung auf den Geschftsanteil erfolgt durch die Einbringung des Unternehmens. Die Einlageverpflichtung ist bis zur Anmeldung der GmbH zur Eintragung in das Handelsregister zu erfllen (§ 7 Abs. 3 GmbHG)2. Das Unternehmen muss somit zu einem vor der Anmeldung liegenden Stichtag bertragen werden. Dies kann im Grndungsprotokoll oder einem gesonderten Vertrag geschehen. Die Vereinbarung ist zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft (Vor-GmbH) zu treffen.

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Formulierungsbeispiel:

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„Zur Erbringung der geschuldeten Sacheinlage bertrgt A hiermit smtliche in der Bilanz seines Unternehmens auf den 31.12.… ausgewiesenen Aktiva und Passiva. Die Gesellschaft nimmt die bertragung hiermit an.“ e) Handelsregisteranmeldung, Prfung und Eintragung Wie jede GmbH-Grndung, ist die Sachgrndung durch Unterneh- 324 menseinbringung durch alle Geschftsfhrer elektronisch in çffentlich beglaubigter Form zum Handelsregister anzumelden (§§ 7 Abs. 1, 78 Abs. 1 GmbHG, § 12 Abs. 1 HGB)3. Der Anmeldung sind beizufgen (§ 8 GmbHG): – Grndungsprotokoll nebst Gesellschaftsvertrag; – Beschluss ber die Geschftsfhrerbestellung;

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Wx 274/95, GmbHR 1996, 214 = DB 1996, 368. Ein hçherer Wert der Einlage ist hingegen unschdlich, AG Augsburg v. 8.1.1996 – 3 HKT 3651/95, DB 1996, 467. 1 Zu Inhalt und Form eines Sachgrndungsberichtes vgl. auch Heidenhain/Hasselmann in Mnchener Vertragshandbuch, Band 1, IV. 8. 2 Veil in Scholz, § 7 GmbHG Rz. 22; Ulmer/Casper in Ulmer/Habersack/Lçbbe, § 7 GmbHG Rz. 49. 3 Zum Inhalt einer Anmeldung vgl. Schwedhelm/Wollweber in Formularbuch Recht und Steuern, S. 284 ff.

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EU fi GmbH – Gesellschafterliste; – Sachgrndungsbericht sowie die sonstigen auf die Sacheinlage bezogenen Vertrge und Unterlagen gemß § 8 Abs. 1 Nr. 4 und 5 GmbHG; – ggf. Genehmigungsurkunde bei genehmigungspflichtigem Unternehmensgegenstand (z.B. Eintragung in die Handwerksrolle). 326 Das Registergericht hat die fr das eingebrachte Unternehmen angegebenen Werte zu prfen. Es darf nur eintragen, wenn es berzeugt ist, dass der Unternehmenswert den dafr bernommenen Kapitalbetrag deckt. Maßgeblich ist der Zeitpunkt der Eintragung1. 327 Erst mit der Eintragung entsteht die GmbH (§ 11 Abs. 1 GmbHG). f) Kosten 328 Notargebhren: Fr die Grndung fllt eine 2,0 Gebhr (mind. 120,– Euro) nach Nr. 21100 Kostenverzeichnis zum GNotKG an. Geschftswert ist die Hçhe des Stammkapitals (§ 97 Abs. 1 GNotKG), mit der Mindestgrenze 30 000,– Euro und Hçchstgrenze 10 Mio. Euro (§ 107 Abs. 1 GNotKG). 329 Fr die Registeranmeldung fllt eine 0,5 Gebhr (mind. 30,– Euro) an (Nr. 21201 (5) KV zum GNotKG); wird die Anmeldung vom Notar entworfen, lçst dies eine 0,3 bis 0,5 Gebhr (jedoch mind. 30,– Euro) aus (Nr. 24102 i.V.m. Nr. 21201 (5) KV zum GNotKG). Der Geschftswert betrgt 60 000,– Euro nach § 105 Abs. 3 Nr. 3 GNotKG. 330 Die Kosten der Registereintragung betragen 240,– Euro (Gebhr 2101, siehe § 1 HRegGebV). 331 Hinzukommen die Kosten der Bekanntmachung (100,– Euro bis 250,– Euro) sowie ggf. Kosten fr den Vertragsentwurf und die konzeptionelle Beratung. 2. Kapitalerhçhung 332 Der Einzelkaufmann kann sein Unternehmen in eine GmbH „umwandeln“, indem er eine GmbH bar grndet und sein Unternehmen sodann im Wege einer Kapitalerhçhung in die GmbH einbringt.

1 BGH v. 9.3.1981 – II ZR 54/80, BGHZ 80, 129, 136 = GmbHR 1981, 114; streitig, vgl. den Nachweis bei Veil in Scholz, § 9c GmbHG Rz. 33.

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EU fi GmbH Fr die Bargrndung der GmbH gelten keine Besonderheiten1.

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Die Kapitalerhçhung kann sich der GmbH-Grndung (Abschluss des 334 Gesellschaftsvertrags) unmittelbar anschließen2. Der Mindestbetrag einer Kapitalerhçhung betrgt sowohl im Regelfall der Bildung neuer Geschftsanteile (§ 55 Abs. 3 GmbHG) als auch im Sonderfall der Erhçhung bestehender Anteile theoretisch 1,– Euro (§ 55 Abs. 4 i.V.m. § 5 Abs. 2 GmbHG)3. Da auch die Aufstockung bestehender Anteile von § 20 UmwStG erfasst wird4, gengt es im Extremfall, wenn der Wert des eingebrachten Unternehmens 1,– Euro betrgt. Die Kapitalerhçhung durch Sacheinlage kann mit einer Kapitalerhçhung aus Gesellschaftsmitteln kombiniert werden5.

335

Die Kapitalerhçhung ist Satzungsnderung. Sie bedarf eines notariell beurkundeten Gesellschafterbeschlusses. Die vollstndige Einzahlung des bestehenden Stammkapitals ist nicht Voraussetzung.

336

Der Kapitalerhçhungsbeschluss muss den Betrag der Erhçhung, den 337 Gegenstand der Sacheinlage und den Nennbetrag des Geschftsanteils, der durch Leistung der Sacheinlage erbracht wird, nennen. Zweckmßigerweise nennt der Beschluss auch den Einbringenden als die zur bernahme der neuen Anteile berechtigte Person (§ 55 Abs. 2 GmbHG)6. Der Beschluss beinhaltet eine nderung des Gesellschaftsvertrags und 338 muss den genderten Wortlaut hinsichtlich der Summe des Stammkapitals festlegen (vgl. § 54 Abs. 1 S. 2 GmbHG). Der Einbringende muss die bernahme jedes Geschftsanteils erklren 339 (§ 55 Abs. 1 GmbHG). Diese ist notariell zu beurkunden oder zu beglaubigen. Die bernahmeerklrung kann vor, nach oder getrennt von dem Kapitalerhçhungsbeschluss abgegeben werden. Eine getrennte notariell beglaubigte Erklrung ist kostengnstiger (Nr. 25100 KV zum GNotKG: 0,2 Gebhr). Ob die bernahme eines neuen Geschftsanteils durch ei1 Vgl. hierzu Schwedhelm/Wollweber in Formularbuch Recht und Steuern, S. 250 ff. 2 Zçllner/Fastrich in Baumbach/Hueck, § 55 GmbHG Rz. 5. 3 Vgl. dazu Priester in Scholz, § 55 GmbHG Rz. 20; BGH v. 24.10.1974 – II ZB 1/74, BGHZ 63, 116. 4 Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 134 (August 2007), Rz. 456 (November 1995); a.A. Schulze zur Wiesche, GmbHR 1981, 60, 61. 5 Im Einzelnen streitig, siehe Zçllner/Fastrich in Baumbach/Hueck, § 57c GmbHG Rz. 8, m.w.N. 6 Ansonsten ist ein gesonderter Beschluss der Gesellschafterversammlung erforderlich.

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EU fi GmbH nen Minderjhrigen der vormundschaftsgerichtlichen Genehmigung bedarf, ist streitig (§ 1822 Nr. 3 und 10 BGB)1. Die Erklrung muss den Nennbetrag des Geschftsanteils und den Gegenstand der Sacheinlage enthalten (§ 56 Abs. 1 S. 1 GmbHG). 340 Der Beschluss ber die Kapitalerhçhung ist durch smtliche Geschftsfhrer (§ 78 GmbHG) in çffentlich beglaubigter Form (§ 12 HGB) zur Eintragung im Handelsregister anzumelden. Die Sacheinlage ist vorher zu erbringen (§§ 56a, 7 Abs. 3 GmbHG). Zur Bewertung der Sacheinlage vgl. Tz. 313. Zum Inhalt der Anmeldung und den beizufgenden Unterlagen vgl. § 57 GmbHG2. 341 Erst mit der Eintragung im Handelsregister wird die Kapitalerhçhung wirksam (§ 54 Abs. 3 GmbHG). II. Steuerrecht 342 Steuerrechtlich unterfllt die Einbringung eines Einzelunternehmens im Wege der Sachgrndung oder Kapitalerhçhung § 20 UmwStG. Es gelten die Tz. 229–289 entsprechend. § 20 UmwStG ist auch anwendbar, wenn der Betrieb in Form einer Sacheinlage neben einer Bareinlage als Aufgeld (Agio) eingebracht wird3. 343 Whlt die GmbH den Teilwertansatz, so gelten die Wirtschaftsgter als mit dem Teilwert angeschafft (§ 23 Abs. 4 1. HS UmwStG)4. Anschaffungszeitpunkt ist der Einbringungszeitpunkt. Die GmbH kann steuerfrei gebildete Rcklagen nicht fortfhren. Die Auflçsung einer Ansparrcklage ist begnstigt5. Soweit steuerliche Begnstigungen an den Herstellungsvorgang anknpfen, kommen diese fr die GmbH nicht in Betracht, da die bernommenen Wirtschaftsgter erworben wurden. 344 Zur Behandlung von Anteilen der GmbH, in die eingebracht wird, wenn diese zum Vermçgen des Einzelunternehmers gehçren, vgl. Tz. 1566 GmbH & Co KG fi GmbH. 1 Vgl. Priester in Scholz, § 55 GmbHG Rz. 106 f. 2 Dazu auch Schwedhelm/Wollweber in Formularbuch Recht und Steuern, S. 284 ff. 3 BFH v. 7.4.2010 – I R 55/09, GmbHR 2010, 1104 = FR 2010, 1090 = BStBl. 2010 II, 1094; Wachter, DB 2010, 2137; FG Baden-Wrttemberg v. 19.4.2011 – 11 K 4386/08, EFG 2011, 1933, NZB I B 127/11. 4 Es entfllt die Anspruchsberechtigung hinsichtlich Investitionszulage, BMF v. 8.5.2008, BStBl. 2008 I, 590, Tz. 10. 5 BFH v. 10.11.2004 – XI R 69/03, FR 2005, 488 = GmbHR 2005, 308 gegen FG Dsseldorf v. 25.9.2003 – 11 K 2035/01, EFG 2003, 1768.

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EU fi GmbH Die steuerliche Rckbeziehung darf auf einen Tag erfolgen, der hçchs- 345 tens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags (= notarielle Grndung) bzw. Kapitalerhçhung liegt und hçchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermçgen auf die GmbH bergeht (§ 20 Abs. 6 S. 3 UmwStG). Hinweis: Die Rckbeziehung im Fall der Sachgrndung oder Sachkapi- 346 talerhçhung ist damit nicht an die Anmeldung zum Handelsregister gebunden. Es empfiehlt sich, die bereignung des Vermçgens als Erbringung der Einlage in das Grndungsprotokoll bzw. den Erhçhungsbeschluss aufzunehmen. Sind in dem eingebrachten Vermçgen Grundstcke enthalten, fllt Grunderwerbsteuer gemß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG an. Da die bertragung im Wege der Einzelrechtsnachfolge erfolgt, kommt im Gegensatz zur Ausgliederung keine Befreiung nach § 6a GrEStG in Betracht. Grunderwerbsteuer lsst sich im Rahmen einer Einbringung vermeiden, wenn nicht das zivilrechtliche Eigentum, sondern lediglich das wirtschaftliche Eigentum bertragen wird (siehe Tz. 1721 KG fi GmbH). Hierin kann zwar wiederum ein steuerpflichtiger Vorgang nach § 1 Abs. 2 GrEStG liegen. Erwerbsvorgnge nach § 1 Abs. 2 GrEStG kçnnen aber nach § 6a GrEStG steuerbefreit sein.

346.1

E. Verkauf und unentgeltliche bertragung I. Zivilrecht Grndet der Einzelunternehmer eine GmbH bar und verußert er so- 347 dann sein Einzelunternehmen an die GmbH, kann eine verdeckte Sacheinlage vorliegen, wenn die Zahlung des Kaufpreises aus dem Stammkapital erfolgt oder Kaufpreisforderung und Einlageverpflichtung miteinander verrechnet werden. Zivilrechtlich wird die Einlagepflicht nicht erfllt. Der Wert des eingebrachten Einzelunternehmens wird auf die Einlagepflicht angerechnet. Soweit der Wert der Einlagepflicht nicht erreicht wird, bleibt der Gesellschafter weiterhin zur Bareinlage verpflichtet (§ 19 Abs. 4 GmbHG)1. Gleiches gilt bei einer Kapitalerhçhung aus Barmitteln mit anschließendem Erwerb des Einzelunternehmens (§ 56 GmbHG). 1 Im Einzelnen Pentz in Rowedder/Schmidt-Leithoff, § 19 GmbHG Rz. 110 ff.; Bayer in Lutter/Hommelhoff, § 19 GmbHG Rz. 54 ff., jeweils m.w.N.; BGH v. 10.7.2012 – II ZR 212/10, GmbHR 2012, 1066 = DB 2012, 2157; Weiss, BB 2012, 1975; zur verdeckten gemischten Sacheinlage Koch, ZHR 175 (2011), 55.

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348

EU fi GmbH 349 Wird das Einzelunternehmen nach Bargrndung der GmbH unentgeltlich bertragen, hat dies handelsrechtlich grundstzlich keine nachteiligen Folgen. II. Steuerrecht 350 Verkauf und unentgeltliche bertragung des Betriebs unterfallen nicht § 20 UmwStG, da die Gegenleistung fr das eingebrachte Vermçgen nicht in Gesellschaftsrechten besteht1. Folglich hat der „Einbringende“ auch kein Wahlrecht hinsichtlich des Bewertungsansatzes. 350.1

Erfolgt die Verußerung unter dem Teilwert (einschließlich Geschftswert) des Einzelunternehmens, liegt insoweit eine verdeckte Einlage vor. Die Differenz zwischen Kaufpreis und Teilwert ist als Entnahme Bestandteil des nach §§ 16, 34 EStG begnstigten Verußerungsgewinnes. Dies gilt auch, wenn eine Betriebsaufspaltung entsteht (dazu Tz. 1934–1937 KG fi KG). Die Anschaffungskosten der GmbH-Anteile sind entsprechend zu erhçhen. Die GmbH hat die Wirtschaftsgter mit dem Teilwert anzusetzen2. Der Wert des Unternehmens ist in der Regel nach dem Ertragswertverfahren zu ermitteln3.

351 Erfolgt der Verkauf des Einzelunternehmens ber dem Teilwert, liegt eine verdeckte Gewinnausschttung vor. 352 Auch die unentgeltliche bertragung des Unternehmens auf die GmbH ist verdeckte Einlage, die zur Betriebsaufgabe und damit zur Besteuerung nach §§ 16, 34 EStG fhrt4. Wird ein berschuldetes Unternehmen unentgeltlich bertragen, besteht die Gefahr einer verdeckten Gewinnausschttung5.

1 Herlinghaus in Rçdder/Herlinghaus/van Lishaut, § 20 UmwStG Rz. 130; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 151 und 210 (April 2007); Mutscher in Frotscher/Maas, § 20 UmwStG Rz. 157 f. (November 2010); Fuhrmann/Demuth, KSDI 2009, 16562. 2 Dies gilt unabhngig davon, ob die Einlage beim Gesellschafter steuerlich erfasst wurde; siehe BFH v. 25.10.1995 – I R 104/94, FR 1996, 346 = GmbHR 1996, 376 = DStR 1996, 617; BFH v. 24.7.1996 – I R 113/95, GmbHR 1997, 222. 3 Rçdder in Rçdder/Herlinghaus/van Lishaut, § 11 UmwStG Rz. 76. 4 BFH v. 14.1.1993 – IV R 121/91, GmbHR 1993, 837 = BFH/NV 1993, 525; BFH v. 18.12.1990 – VIII R 17/85, FR 1991, 143 = FR 1991, 243 = GmbHR 1991, 219; differenzierend Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 201; zweifelnd BFH v. 24.1.1990 – X B 51/89, BFH/NV 1990, 537; zu § 17 EStG BFH v. 27.7.1988 – I R 147/83, FR 1989, 112 = GmbHR 1989, 136; zur Umsatzsteuer siehe FG Saarland v. 22.8.1991 – 2 K 7/87, EFG 1991, 762. 5 FG Baden-Wrttemberg v. 18.2.1992 – 3 K 157/88, GmbHR 1993, 50.

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EU fi GmbH Gestaltungshinweis: Die Realisierung stiller Reserven wird vermieden, wenn nur das Umlaufvermçgen verußert und das Anlagevermçgen verpachtet wird, vorausgesetzt, die Bedingungen einer Betriebsaufspaltung oder Betriebsverpachtung sind gegeben1.

353

Weiterer Hinweis: Die verdeckte Einlage kann ein bewusstes Gestal- 354 tungsmittel sein, wenn die Aufdeckung der stillen Reserven gewollt ist. Kosten und Zeit fr eine Sachgrndung bzw. Sachkapitalerhçhung werden erspart. Die Begnstigung des Verußerungsgewinns und die Erhçhung des Abschreibungsvolumens bestehen. Nachteilig ist, dass die verdeckte Einlage in voller Hçhe dem steuerlichen Einlagenkonto (§ 27 KStG) zuzurechnen ist. Eine Rckfhrung an den Gesellschafter ist somit nur ber eine Ausschttung mçglich. Wird hingegen offen im Rahmen der Grndung oder Kapitalerhçhung eingelegt, kann die Einlage teilweise als Gesellschafterdarlehen verwendet und damit jederzeit zurckgefhrt werden.

F. Umwandlung einer freiberuflichen Einzelpraxis in eine Freiberufler-GmbH I. Zivilrecht Eine Ausgliederung gemß § 152 UmwG einer freiberuflichen Einzelpraxis in eine Freiberufler-GmbH2 ist unzulssig. Voraussetzung einer Ausgliederung ist die Eintragung des Einzelunternehmens im Handelsregister (§ 152 S. 1 UmwG).

355

Eine Einzelpraxis kann an eine zuvor bar gegrndete GmbH verußert 356 oder ohne Gewhrung neuer Anteile (verdeckt) eingebracht werden. Bei einem Verkauf an die GmbH kann handelsrechtlich eine verdeckte Sacheinlage vorliegen, ggf. mit der Folge einer fortbestehenden Haftung (§ 19 Abs. 4 GmbHG) bis zur Hçhe des Geschftsanteils. Beide Gestaltungen zwingen steuerlich zur Aufdeckung aller stillen Reserven

1 OFD Dsseldorf v. 19.3.1990, DB 1990, 764 = GmbHR 1990, 240; zur Betriebsaufspaltung im Allgemeinen Wacker in L. Schmidt, § 15 EStG Rz. 800 ff.; Alvermann in Streck, ABC Betriebsaufspaltung, jeweils m.w.N. 2 Zulssig sind StB- und WP-Gesellschaften (§ 49 StBerG, § 27 WPO), RAGmbH (§§ 59c–59m BRAO), Zahnarzt-GmbH (BGH v. 25.11.1993 – I ZR 281/91, GmbHR 1994, 325 = AG 1994, 182 = DB 1994, 468); zur Tierarzt-GmbH OLG Mnchen v. 3.2.2015 – 31 Wx 12/14, GmbHR 2015, 318; zur interprofessionellen Anwalts-/Arzt- und Apotheker-GmbH siehe BVerfG v. 12.1.2016 – 1 BvL 6/13, NJW 2016, 700; Rçmermann, NJW 2016, 682; Kleine-Cosack, AnwBl. 2016, 311; Henssler/Deckenbrock, AnwBl. 2016, 211.

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EU fi GmbH – einschließlich des Praxiswertes – und fhren damit zur vollen Gewinnrealisierung (siehe Tz. 350). 357 Eine Einzelpraxis kann im Wege der Sachgrndung oder – nach Bargrndung einer GmbH – im Wege der Kapitalerhçhung sowie als Agio (siehe Tz. 190.1) in eine GmbH eingebracht werden. Sach- und Rechtsgesamtheiten, wie etwa eine freiberufliche Praxis, kçnnen Gegenstand einer Sacheinlage sein1. 358 Im Rahmen einer Sachgrndung kçnnen mehrere Praxen eingebracht werden (A und B bringen jeweils ihre Einzelpraxis in eine gemeinsame GmbH ein). Eine gemischte Bar- und Sachgrndung ist zulssig (A bringt seine Praxis, B einen Barbetrag ein). 359 Im Unterschied zur Ausgliederung nach § 152 UmwG tritt bei der Einbringung keine Gesamtrechtsnachfolge ein. Entsprechend gehen Mandatsverhltnisse nicht automatisch, sondern nur mit Zustimmung des Mandanten auf die GmbH ber. In der Praxis empfiehlt es sich daher, den Mandanten die Einbringung der Praxis in eine GmbH zumindest mitzuteilen. Wird das Mandat sodann fr den Mandanten erkennbar von der GmbH weitergefhrt und widerspricht der Mandant nicht, drfte dies als konkludente Genehmigung angesehen werden2. 360 Im brigen gilt fr die Sachgrndung durch Einbringung Tz. 305–341. 361 Fr eine Einbringung im Wege der Kapitalerhçhung gelten die Regelungen entsprechend. II. Steuerrecht 362 Verkauft der bisherige Praxisinhaber seine Praxis zum Buchwert an die eigene GmbH, geht – mit der Person des Inhabers – der Praxiswert tatschlich auf die GmbH ber, wenn bzw. weil der (bisherige) Praxisinhaber als Geschftsfhrer der GmbH fr diese ttig ist3. Der Praxiswert ist damit (in Bezug auf die Einzelpraxis) betriebsfremden Zwecken zugefhrt worden. Infolgedessen unterliegen smtliche stillen Reserven, dh. auch der Praxiswert gemß § 18 Abs. 3 EStG, der Besteuerung4. Zur AfA auf den Praxiswert siehe Tz. 164 EU fi GbR. 1 Vgl. Ulmer/Casper in Ulmer/Habersack/Lçbbe, § 5 GmbHG Rz. 75. 2 Siehe auch BGH v. 10.7.1991 – VIII ZR 296/90, NJW 1991, 2955; BGH v. 11.12.1991 – VIII ZR 4/91, NJW 1992, 737; Taupitz, MDR 1992, 421. 3 BFH v. 28.2.1990 – I R 144/87, BStBl. 1990 II, 595. 4 Vgl. BFH v. 24.3.1987 – I R 202/83, FR 1987, 378 = GmbHR 1987, 366 = BStBl. 1987 II, 705.

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EU fi GmbH & Co KG Wird bei der Bemessung des Kaufpreises der Praxiswert bercksichtigt, droht eine verdeckte Gewinnausschttung, wenn der frhere Praxisinhaber Geschftsfhrer der GmbH wird1.

363

Die aufgezeigte Problematik wird vermieden bei einer Einbringung im 364 Wege der Sachgrndung oder Sachkapitalerhçhung. Die Einbringung unterfllt § 20 UmwStG mit den dort bestehenden Wahlmçglichkeiten (vgl. auch zu den Rechtsfolgen Tz. 342–346).

365

Die Einbringung der freiberuflichen Praxis zwingt zum bergang zur 366 Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 und 5 EStG. Wurde der Gewinn bisher nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, fhrt die Einbringung somit zur Korrektur bislang unerfasster Geschftsvorflle (vgl. R 4.6 EStR 2005). Die sofortige Versteuerung kann vermieden werden, wenn diese Forderung nicht mit eingebracht wird. § 20 UmwStG bleibt unberhrt2.

Einzelunternehmen (EU) fi GmbH & Co KG, Ausgliederung, Einbringung Ein Einzelunternehmer kann sein Unternehmen auf eine bestehende 367 GmbH & Co KG ausgliedern (siehe Tz. 369 EU fi KG). Die Ausgliederung zur Neugrndung einer Personengesellschaft ist hingegen ausgeschlossen. Der Einzelunternehmer kann aber mit einer GmbH eine KG grnden und dazu sein Einzelunternehmen im Wege der Einzelrechtsbertragung3 in die KG einbringen (siehe Tz. 372 EU fi KG). Zum Verkauf und zur unentgeltlichen bertragung siehe Tz. 375 und 376 EU fi KG.

1 BFH v. 28.2.1990 – I R 144/87, BStBl. 1990 II, 595; LS Anm. BFH DStR 1990, 422; BFH v. 30.3.1994 – I R 52/93, GmbHR 1994, 896 = FR 1994, 684 = BStBl. 1994 II, 903; BFH v. 18.12.1996 – I R 128–129/95, DStR 1997, 917. 2 Vgl. Korn, Harzburger Protokoll 1978, 225, 269. 3 Vertragsmuster: Fox in Engl, Formularbuch Umwandlungen, S. 1033 ff.; Mayer in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 219 f. (Juli 2010).

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368

EU fi KG

Einzelunternehmen (EU) fi KG, Ausgliederung, Einbringung A. bersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . 369 B. Ausgliederung auf eine bestehende KG I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerrecht 1. Einbringung . . . . . . . . . . . . 2. Einrumung einer Mitunternehmerstellung . . . . . 3. Einbringungszeitpunkt . . . 4. Bewertung . . . . . . . . . . . . . . 5. Steuerfolgen fr den Einzelunternehmer . . . . . . 6. Steuerfolgen fr die KG. . . 7. Sonstige Steuern a) Gewerbesteuer . . . . . . . b) Verkehrsteuern . . . . . . .

376 378 384 386 392 401 407 408 410

C. Aufnahme eines Gesellschafters I. Zivilrecht 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . 412

2. Firma . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Haftung . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Handelsregisteranmeldung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerrecht 1. Steuerfolgen fr den Einzelunternehmer . . . . . . . 2. Steuerfolgen fr den eintretenden Gesellschafter . .

421 422 426

427 438

D. bertragung des Unternehmens auf eine bestehende KG I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 439 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 440 E. Verkauf I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 441 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 443 F. Unentgeltliche bertragung. 445

A. bersicht 369 Nach § 152 UmwG kann ein Einzelkaufmann sein Unternehmen oder Teile seines Unternehmens auf eine bestehende KG im Wege der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge ausgliedern. Zu den generellen Voraussetzungen siehe Tz. 175–191 EU fi GmbH. 370 Ausgeschlossen ist die Ausgliederung zur Neugrndung einer Personengesellschaft. Die Gesetzesbegrndung1 verweist hierzu auf die Tatsache, dass die Grndung einer Einpersonen-Gesellschaft ausgeschlossen ist. 371 Hinweis: Nach dem UmwG fehlt die Mçglichkeit, Personengesellschaften durch Verschmelzung oder gleichzeitige Ausgliederung von Einzelunternehmen zu grnden. Die fehlende Mçglichkeit der Ausgliederung zur Neugrndung einer Personengesellschaft lsst sich in der Praxis allerdings leicht umgehen, indem zunchst eine Personengesellschaft ohne oder mit geringer Einlageverpflichtung gegrndet wird. Nach Grn1 BT-Drucks. 12/6699.

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EU fi KG dung und Eintragung der Personenhandelsgesellschaft im Handelsregister erfolgt die Ausgliederung1. Daneben besteht die Mçglichkeit zur Einbringung eines Einzelunter- 372 nehmens in eine Personengesellschaft im Wege der Einzelrechtsnachfolge. Diese „Umwandlung“ vollzieht sich i.d.R. wie folgt: – Der Inhaber des Unternehmens nimmt mindestens einen weiteren Gesellschafter in sein Handelsgeschft auf und grndet mit diesem eine KG. – Der Einzelunternehmer bertrgt sein Unternehmen auf eine bereits bestehende KG, der er anlsslich der bertragung beitritt oder an der er bereits beteiligt war. Sowohl die Aufnahme eines Gesellschafters wie die bertragung des 373 Unternehmens auf die KG beinhaltet die Einlage des Einzelunternehmens in die KG. Steuerrechtlich handelt es sich sowohl bei der Ausgliederung wie auch 374 bei der Einlage im Wege der Einzelrechtsnachfolge um eine Einbringung i.S.d. § 24 UmwStG, wenn die bertragung des Einzelunternehmens (Betrieb, Teilbetrieb) gegen Gewhrung oder Erweiterung von Gesellschaftsrechten erfolgt2. Denkbar ist ferner der Verkauf des Unternehmens an die zuvor gegrndete KG (Tz. 441–443), die unentgeltliche bertragung auf die KG (Tz. 445–446) und die bertragung gegen Gewhrung von Gesellschaftsrechten und Entgelt (Tz. 393–393.1).

375

B. Ausgliederung auf eine bestehende KG I. Zivilrecht Es gelten die Tz. 290–303 EU fi GmbH.

376

Ein Ausgliederungsbericht ist außer bei Verzicht der Gesellschafter auch dann entbehrlich, wenn alle Gesellschafter der KG zur Geschftsfhrung berechtigt sind (§ 125 i.V.m. § 41 UmwG).

377

1 Felix, BB 1995, 1509. 2 Tz. 01.47 UmwE 2011.

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EU fi KG II. Steuerrecht 1. Einbringung 378 Die Ausgliederung eines Einzelunternehmens auf eine bestehende KG ist eine Einbringung i.S.d. § 24 UmwStG1. Einbringender ist einerseits der Inhaber des Einzelunternehmens. Eingebracht wird der Betrieb des Einzelunternehmers. Andererseits bringen die bisherigen Gesellschafter der KG ihre Mitunternehmeranteile an der bisherigen Gesellschaft in die neue, um den Einzelunternehmer erweiterte KG ein. Insoweit gilt Tz. 1977–2005 KG « KG. 379 Die Anwendung des § 24 UmwStG setzt hinsichtlich der Einbringung durch den Einzelunternehmer voraus, dass das eingebrachte Vermçgen einen Betrieb oder Teilbetrieb2 im steuerlichen Sinn darstellt. Bei der Beurteilung des Betriebs oder Teilbetriebs ist m.E. – entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung3 – auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem das wirtschaftliche Eigentum bertragen wird. 380 Ein bertragung wesentlicher Betriebsgrundlagen in ein anderes Betriebsvermçgen (§ 6 Abs. 5 EStG) oder eine Verußerung vor Einbringung ist unschdlich, selbst wenn sie im zeitlichen Zusammenhang mit der Ausgliederung erfolgt4. Daher bleibt m.E. § 24 UmwStG anwendbar, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen (z.B. Grundstcke) auf eine neben der KG bestehende GbR bertragen und von dieser an die KG vermietet werden. Hierdurch entsteht eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung. Die GbR wird gewerblich, die Grundstcke Betriebsvermçgen der GbR5.

1 Tz. 01.47 UmwE 2011; OFD Karlsruhe v. 8.10.2007, DStR 2007, 2327; Niehus, FR 2010, 1. 2 Siehe dazu Tz. 845 ff. GmbH fi GmbH; auch ein verpachteter (Teil-)Betrieb kann eingebracht werden, BFH v. 20.6.1989 – VIII R 100/86, BFH/NV 1990, 102; BFH v. 1.4.2010 – IV B 84/09, BFH/NV 2010, 1450; ein Dentallabor ist wesentliche Betriebsgrundlage bei Zahnarztpraxis, BFH v. 16.12.2004 – IV R 3/03, BFH/NV 2005, 879; die 100 %-ige Beteiligung an Kapitalgesellschaft stellt nach Auffassung des BFH keinen Teilbetrieb iS. des § 24 UmwStG dar, siehe BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, FR 2008, 1149 = GmbHR 2009, 48 = BStBl. 2009 II, 464; a.A. Tz. 24.02 UmwE 2011 und BMF v. 20.5.2009, BStBl. 2009 I, 671; Koch, BB 2008, 2450. 3 Tz. 24.03, 20.06, 15.03 UmwE 2011. 4 BFH v. 9.11.2011 – X R 60/09, FR 2012, 584 = GmbHR 2012, 588 = BStBl. 2012 II, 638; Weber-Grellet, NWB 2012, 2072; a.A. Tz. 24.03, 20.07 UmwE 2011; siehe zur gleichen Problematik bei § 20 UmwStG Tz. 1721 KG fi GmbH. 5 BFH v. 24.11.1998 – VIII R 61/97, FR 1999, 260 = GmbHR 1999, 368; Wacker in L. Schmidt, § 15 EStG Rz. 533.

100

EU fi KG Unschdlich ist ferner die Entnahme von Wirtschaftsgtern, die keine wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellen. Sie werden – soweit keine Zufhrung zu einem anderen Betriebsvermçgen stattfindet – Privatvermçgen1. Der entstehende Gewinn ist gemß §§ 16, 34 EStG begnstigt, wenn die Einbringung zum gemeinen Wert (Vollaufdeckung aller stillen Reserven) erfolgt (§ 24 Abs. 3 S. 2 UmwStG)2. Eine Umqualifizierung dieses Entnahmegewinns in laufenden Gewinn (§ 24 Abs. 3 S. 3 UmwStG i.V.m. § 16 Abs. 2 S. 3 EStG) kommt nicht in Betracht, da keine Verußerung vorliegt3.

381

Nicht erforderlich ist, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen Ge- 382 samthandsvermçgen werden. Es gengt, die Wirtschaftsgter zur Nutzung zu berlassen. Sie werden damit (Sonder-)Betriebsvermçgen und gelten steuerlich als eingebracht4. Zur Anwendung des § 24 UmwStG ist es nicht ausreichend, den Betrieb ausschließlich in das Sonderbetriebsvermçgen einzubringen5. Es wren zwingend die Buchwerte fortzufhren (§ 6 Abs. 5 S. 2 EStG). Erfolgt weder eine bertragung noch eine Zurverfgungstellung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen, fehlt es an der Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs6. § 24 UmwStG ist nicht anwendbar. Eingebracht sind dann lediglich einzelne Wirtschaftsgter aus dem Betriebsvermçgen des Einzelunternehmers. Hierbei ist zu differenzieren: – Soweit einzelne Wirtschaftsgter ausschließlich gegen Gewhrung von Gesellschaftsrechten in das Gesamthandsvermçgen der gewerblichen Personengesellschaft bertragen werden, sind die Buchwerte zwingend fortzufhren (§ 6 Abs. 5 S. 3 EStG)7. 1 Tz. 24.03, 20.08 UmwE 2011. 2 Siehe Niehus, FR 2010, 1. 3 Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 7; Schiffers, BB 1994, 1469; Schulze zur Wiesche, DB 1994, 344. 4 Vgl. BFH v. 17.5.1990 – IV R 27/89, FR 1991, 111 = BStBl. 1991 II, 216; BFH v. 25.11.1980 – VIII R 32/77, BStBl. 1981 II, 419; Tz. 24.05 UmwE 2011; Fuhrmann in Widmann/Mayer, § 24 UmwStG Rz. 320 ff. (August 2013), m.w.N.; Koch/ Hrging, BB 2009, 710; Ettinger/Schmitz, DStR 2009, 1248; teilweise a.A. Niehus, FR 2010, 1. 5 FG Dsseldorf v. 30.4.2003 – 16 K 2934/01, EFG 2003, 1180. 6 Siehe BFH v. 16.12.2004 – IV R 3/03, nv; FG Kçln v. 11.10.2002 – 11 K 1111/96, DStRE 2003, 351. 7 Eine Verbuchung nur auf dem Kapitalkonto II gengt – entgegen BMF v. 8.12.2011, BStBl. 2011 I, 1279 und BMF v. 11.7.2011, BStBl. 2011 I, 713 – nicht, siehe BFH v. 29.7.2015 – IV R 15/14, GmbHR 2016, 228; es lge eine unentgeltliche Einlage vor, die ebenfalls zwingend zu Buchwerten erfolgt, § 6 Abs. 5 S. 3 EStG. BMF v. 8.12.2011, BStBl. 2011 I, 1279; Vertragsmuster: Mayer in Wid-

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383

EU fi KG – Erfolgt die bertragung gegen Gewhrung von Gesellschaftsrechten und gegen sonstiges Entgelt (bernahme von Verbindlichkeiten, Gewhrung eines Darlehens), so ist streitig, inwieweit der Vorgang in eine Einbringung gegen Gewhrung von Gesellschaftsrechten und eine entgeltliche Verußerung aufzuspalten ist1. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist jegliche Gegenleistung, die nicht in Gesellschaftsrechten besteht, schdlich (strenge Trennungstheorie). Der Vorgang wird von der Finanzverwaltung im Verhltnis des Verkehrswerts der eingebrachten Wirtschaftsgter zum sonstigen Entgelt aufgeteilt. Soweit Gesellschaftsrechte gewhrt werden, seien die Buchwerte zwingend fortzufhren. Soweit ein Entgelt gezahlt wurde, realisiere sich ein laufender Gewinn in Hçhe der Differenz zwischen Entgelt und anteiligem Buchwert2. Demgegenber wird von der Rechtsprechung teilweise vertreten, dass es zu keiner Gewinnrealisierung kommt, wenn die Summe aus dem Nominalbetrag der Gutschrift auf dem Kapitalkonto des Einbringenden bei der Personengesellschaft und dem gemeinen Wert der eingerumten Darlehensforderung den steuerlichen Buchwert des eingebrachten Vermçgens nicht bersteigt3. – Werden weder Entgelt noch Gesellschaftsrechte gewhrt, erfolgt die Einlage der einzelnen Wirtschaftsgter unentgeltlich und damit zum Buchwert (§ 6 Abs. 3 S. 3 EStG). – Werden einzelne Wirtschaftsgter durch Nutzungsberlassung zu Sonderbetriebsvermçgen, sind die Buchwerte fortzufhren (§ 6 Abs. 5 S. 2 EStG). Zur Abgrenzung „Gewhrung von Gesellschaftsrechten“ und „Darlehensforderung“ siehe Tz. 385. 383.1

Werden von der Ausgliederung auch Gegenstnde des Privatvermçgens erfasst, so handelt es sich steuerlich um einen tauschhnlichen

mann/Mayer, Anh. 4, M 228 (Juli 2010); Kçrner, DB 2010, 1315 und Bode, NWB 2014, 3950, jeweils zur Problematik der Haltefristen bei nachfolgender Umstrukturierung. 1 Zum Meinungsstand Wacker in L. Schmidt, § 6 EStG Rz. 697. 2 BFH v. 11.12.2001 – VIII R 58/98, GmbHR 2002, 284, mit Anm. Kempermann, FR 2002, 521. 3 Siehe hierzu den Vorlagebeschluss an den Großen Senat, BFH v. 27.10.2015 – X R 28/12, FR 2014, 752 = GmbHR 2016, 65; siehe auch BFH v. 18.9.2013 – X R 42/10, FR 2014, 68 = GmbHR 2013, 1325 zur Einbringung eines Einzelunternehmens, berholt durch die Neuregelung in § 24 Abs. 2 UmwStG; ferner BFH v. 19.9.2012 – IV R 11/12, FR 2012, 1153 = GmbHR 2012, 1193; Krger, FR 2015, 1108.

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EU fi KG Vorgang (bertragung von Vermçgen gegen Gewhrung einer Beteiligung), der beim Gesellschafter zu einer gegebenenfalls steuerpflichtigen (z.B. § 17 EStG, § 23 EStG) entgeltlichen Verußerung und bei der Gesellschaft zu einem Anschaffungsgeschft fhrt1. 2. Einrumung einer Mitunternehmerstellung Weitere Voraussetzung fr die Anwendung des § 24 UmwStG ist die Einrumung einer Mitunternehmerstellung. Zwar sind Komplementr und Kommanditist typischerweise Mitunternehmer2. Werden die Rechte des Gesellschafters vertraglich jedoch soweit eingeschrnkt, dass Mitunternehmerrisiko und/oder Mitunternehmerinitiative fehlen, entfllt die Anwendung des § 24 UmwStG.

384

Die Gewhrung einer Mitunternehmerstellung setzt voraus, dass die Einbringung von Vermçgen gegen Gewhrung von Gesellschaftsrechten erfolgt. Die Gutschrift allein auf dem Kapitalkonto II ist hierfr nicht ausreichend3. Zur Gewhrung sonstiger Gegenleistungen neben der Mitunternehmerstellung siehe Tz. 393.

385

3. Einbringungszeitpunkt Da die Ausgliederung ein Fall der Gesamtrechtsnachfolge ist, gilt 386 § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG entsprechend (§ 24 Abs. 4 UmwStG, siehe Tz. 242–245 EU fi GmbH)4. Einstweilen frei.

387–391

4. Bewertung Sind die Voraussetzungen des § 24 UmwStG erfllt (siehe Tz. 380–385), 392 hat die KG die eingebrachten Wirtschaftsgter des Einzelunternehmens grundstzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 24 Abs. 2 S. 1 UmwstG). Fr Pensionszusagen gilt § 6a EStG.

1 BFH v. 26.3.2015 – IV R 7/12, GmbHR 2015, 889 = BFH/NV 2015, 1091; BFH v. 24.1.2008 – IV R 37/06, GmbHR 2008, 548 = FR 2008, 912 = BStBl. 2011 II, 617; BMF v. 29.3.2000, BStBl. 2000 I, 462; BMF v. 11.7.2011, DStR 2011, 1319; Siegmund/Ungemach, NWB 2011, 2859; Krmer, EStB 2011, 307. 2 Wacker in L. Schmidt, § 15 EStG Rz. 322 ff. 3 Siehe BFH v. 29.7.2015 – IV R 15/14, GmbHR 2016, 228, mit Anm. Levedag; a.A. Tz. 24.07 UmwE 2011. 4 Tz. 24.06 UmwE 2011.

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EU fi KG 393 Auf Antrag kann das bernommene Betriebsvermçgen mit dem Buchwert oder einem hçheren Wert1, maximal jedoch dem gemeinen Wert angesetzt werden, soweit – das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des eingebrachten Vermçgens nicht ausgeschlossen oder beschrnkt wird (§ 24 Abs. 2 S. 3 UmwStG), – keine schdliche sonstige Gegenleistung gewhrt wird (§ 24 Abs. 2 S. 2 und 3 UmwStG2, siehe Tz. 260–261.4 EU fi GmbH, zur entsprechenden Regelung in § 20 UmwStG) und – das Betriebsvermçgen keine Wirtschaftsgter oder Anteile i.S.d. § 50i Abs. 1 EStG enthlt (§ 50i Abs. 2 EStG, dazu Tz. 261.5 EU fi GmbH). Das Antragsrecht steht der KG, nicht dem Einzelunternehmer zu3. Fr die Antragstellung gilt § 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG entsprechend (siehe Tz. 263 EU fi GmbH). 393.1

M.E. ist fr die Bestimmung der sonstigen Gegenleistungen i.S.d. § 24 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwStG weiterhin die Abgrenzung zwischen Darlehenskonto (sonstige Gegenleistung) und Kapitalkonto gemß Tz. 24.07 UmwE 2011 und BMF v. 30.5.1997, BStBl. 1997 I, 627 maßgebend und nicht allein das Kapitalkonto I4. Die Verbuchung auf dem Kapitalkonto II oder einem gesamthnderisch gebundenen Rcklagenkonto fhrt zur Einlage und damit zu Eigenkapital und nicht zu einer sonstigen Gegenleistung5. Ein Ausgleich durch negative Ergnzungsbilanzen ist nicht zulssig6. Zur Zuzahlung durch einen Mitgesellschafter siehe Tz. 434.

394 Diese Bewertungsmçglichkeit besteht auch hinsichtlich der Wirtschaftsgter, die nicht auf die KG bertragen, sondern ihr lediglich zur Nutzung berlassen werden (vgl. Tz. 382)7. Umstritten ist, ob das Bewer-

1 Zu mçglichen Vorteilen bei Aufdeckung der stillen Reserven Scheffler/Christ/ Mayer, DStR 2014, 1564. 2 Siehe Patt in Dçtsch/Pung/Mçhlenbrock, § 24 UmwStG Vorab-Komm Rz. 1 f. (Dezember 2015); Krger, FR 2016, 18; zur zeitlichen Anwendung siehe § 27 Abs. 14 UmwStG; zur Rechtslage bis zur Gesetzesnderung siehe BFH v. 18.9.2013 – X R 42/10, GmbHR 2013, 1325; Krger, FR 2015, 1108. 3 BFH v. 9.12.2010 – VIII B 151/09, BFH/NV 2011, 437; BFH v. 12.10.2011 – VIII R 12/08, FR 2012, 271 = DStR 2012, 31. 4 Ebenso Patt in Dçtsch/Pung/Mçhlenbrock, § 24 UmwStG Rz. 108 (November 2011). 5 So m.E. auch BFH v. 29.7.2015 – IV R 15/14, GmbHR 2016, 228. 6 Tz. 24.09 UmwE 2011. 7 Schlçsser/Schley in Haritz/Menner, § 24 UmwStG Rz. 105.

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EU fi KG tungswahlrecht nur einheitlich ausgebt werden kann1. Die Finanzverwaltung wendet die zu § 20 UmwStG entwickelten Regeln entsprechend an (vgl. Tz. 252–254 EU fi GmbH)2. Ein gleicher Wertansatz von Betriebsvermçgen und Sonderbetriebsvermçgen ist m.E. nicht erforderlich3. Anders als bei der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft gibt es fr 395 die Einbringung in eine Personengesellschaft keine Mindestansatzvorschriften. Eingebracht werden kann damit auch ein Einzelunternehmen mit negativem Kapital4. Liegt der Teilwert der Wirtschaftsgter unter dem Buchwert, muss noch bei dem Einzelunternehmen die Teilwertabschreibung vorgenommen werden5.

396

Der Ansatz des gemeinen Werts erfordert die Bilanzierung des selbst- 397 geschaffenen Firmenwerts6. Damit gewinnen die Probleme der Berechnung des Firmenwerts7 erhebliche praktische Bedeutung, da nur der Teilwertansatz eine – i.d.R. nur anteilige (siehe Tz. 401) – Begnstigung des Einbringungsgewinns nach §§ 16, 34 EStG gewhrt. Wird der einbringende Einzelunternehmer Kommanditist, ist zu bercksichtigen, dass der Wertansatz den nach § 15a EStG ausgleichsfhigen Verlust bestimmt.

1 So Fuhrmann in Widmann/Mayer, § 24 UmwStG Rz. 637 (Juni 2012); Schlçsser/Schley in Haritz/Menner, § 24 UmwStG Rz. 105; a.A. Littmann, DStR 1969, 521, 560. 2 Tz. 24.03 UmwE 2011. 3 AA Fuhrmann in Widmann/Mayer, § 24 UmwStG Rz. 682 (Juni 2012); Schlçsser/Schley in Haritz/Menner, § 24 UmwStG Rz. 105; Rasche in Rçdder/Herlinghaus/van Lishaut, § 24 UmwStG Rz. 71. 4 FG Rheinland-Pfalz v. 10.11.1992 – 2 K 2326/89, EFG 1993, 482; Tz. 24.04 UmwE 2011. 5 Schlçsser/Schley in Haritz/Menner, § 24 UmwStG Rz. 120; Fuhrmann in Widmann/Mayer, § 24 UmwStG Rz. 646 ff., m.w.N. (Juni 2012). 6 BFH v. 16.12.1992 – X R 52/90, FR 1993, 517 = DB 1993, 1552; BFH v. 11.8.1971 – VIII 13/65, BStBl. 1972 II, 270; Schlçsser in Haritz/Menner, § 24 UmwStG Rz. 129, m.w.N. 7 Dazu Weber-Grellet in L. Schmidt, § 5 EStG Rz. 221 ff., m.w.N.; zum Nutzungsrecht an einem Grundstck BFH v. 10.3.1999 – XI R 22/98, FR 1999, 844 = BStBl. 1999 II, 523.

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398

EU fi KG 399 Werden Wirtschaftsgter des Privatvermçgens mit eingebracht, gilt § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG1. Zur eventuellen Gewinnrealisierung beim Gesellschafter siehe Tz. 383.1. 400 Im brigen zur Bewertung Tz. 1735–1755 KG fi GmbH. 5. Steuerfolgen fr den Einzelunternehmer 401 Soweit die Wirtschaftsgter des Einzelunternehmens in der Bilanz der aufnehmenden KG ber den Buchwerten angesetzt werden, entsteht in Hçhe der Differenz zwischen den Buchwerten und dem Ansatz in der Erçffnungsbilanz ein Einbringungsgewinn (§ 24 Abs. 3 UmwStG). Eine Nachversteuerung nach § 34a EStG entfllt (§ 34a Abs. 7 S. 2 EStG)2. Begnstigt (§§ 16, 34 EStG) ist der Gewinn nur, wenn das eingebrachte Betriebsvermçgen (einschließlich Sonderbetriebsvermçgen) mit dem Teilwert angesetzt wird3 und nur, soweit der Einbringende nicht selbst an der KG beteiligt ist (§ 24 Abs. 3 S. 3 UmwStG i.V.m. § 16 Abs. 2 S. 3 EStG)4. Zur Einbringung nur in das Sonderbetriebsvermçgen siehe Tz. 161.1 EU fi GbR. 402 Beispiel: A erhlt fr die Einbringung seines Einzelunternehmens eine Beteiligung an der KG in Hçhe von 50 %. Erfolgt die Einbringung zum Teilwert, sind 50 % des Einbringungsgewinns begnstigt, 50 % sind „laufender Gewinn“ (dazu Tz. 408). 403 Ein Einbringungsgewinn kann vermieden werden, indem die Wertaufstockung in der Bilanz der KG in einer Ergnzungsbilanz fr den Einbringenden rckgngig gemacht wird5. M.E. kann dies auf den nicht

1 Schlçsser in Haritz/Menner, § 24 UmwStG Rz. 12 und 115, m.w.N.; zum Wertansatz einer wesentlichen Beteiligung siehe BFH v. 25.7.1995 – VIII R 25/94, FR 1996, 24 = BStBl. 1996 II, 684; mit Nichtanwendungserlass v. 5.12.1996, BStBl. 1996 I, 1500. 2 Bindl, DB 2008, 949. 3 BFH v. 26.1.1994 – III R 39/91, GmbHR 1994, 648 = FR 1994, 330 = BStBl. 1994 II, 458; BFH v. 16.12.1992 – X R 52/90, FR 1993, 517 = DB 1993, 1552. 4 Eingehend hierzu Streck/Schwedhelm, BB 1993, 2420; Breidenbach, DB 1995, 296; Breidenbach, DB 1994, 1212; Tz. 24.16 UmwE 2011; zur Berechnung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG Pfalzgraf/Meyer, DStR 1994, 1329. 5 BFH v. 6.7.1999 – VIII R 17/95, DStRE 1999, 911; Tz. 24.14 UmwE 2011; Patt in Dçtsch/Pung/Mçhlenbrock, § 24 UmwStG Rz. 125 (November 2011); Schmitt/Keuthen, DStR 2013, 1565.

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EU fi KG begnstigten Teil des Einbringungsgewinns beschrnkt werden1. Zum Nachteil von Ergnzungsbilanzen siehe Tz. 1997 KG « KG. Ein Verlustvortrag des Einbringenden nach § 10d EStG verbleibt bei 404 dem Einbringenden, da auf der Ebene der Personengesellschaft kein Verlustausgleich nach § 10d EStG stattfindet2. Ein Zinsvortrag oder EBITDA-Vortrag nach § 4h EStG geht nicht auf die KG ber (§ 24 Abs. 6 i.V.m. § 20 Abs. 9 UmwStG). Fr die Einbringungskosten, die der Einzelkaufmann trgt, gilt Tz. 271 405 EU fi GmbH. Soweit die Kosten von der KG getragen werden, handelt es sich um laufende Betriebsausgaben3. Zum Wertausgleich siehe Tz. 428–437.

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6. Steuerfolgen fr die KG § 24 Abs. 4 UmwStG verweist auf § 23 UmwStG. Es gelten damit Tz. 279–286 EU fi GmbH entsprechend4.

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7. Sonstige Steuern a) Gewerbesteuer Der Einbringungsgewinn unterliegt nicht der Gewerbeertragsteuer5, wohl aber der „laufende Gewinn“ gemß § 24 Abs. 3 S. 3 UmwStG (Tz. 401)6.

1 Streck/Schwedhelm, BB 1993, 2420; Breidenbach, DB 1995, 296; a.A. Pfalzgraf/ Meyer, DStR 1994, 1329; siehe auch Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 562. 2 Tz. 24.03, 23.02 UmwE 2011. 3 Fuhrmann in Widmann/Mayer, § 24 UmwStG Rz. 1097 (August 2013). 4 Zum Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG siehe Rping, DStR 2010, 1561 und OFD Rheinland v. 29.6.2011, DB 2011, 1548; zu § 6b EStG BFH v. 9.9.2010 – IV R 22/07, BFH/NV 2011, 31. 5 BFH v. 29.10.1987 – IV R 93/85, FR 1988, 79 = GmbHR 1988, 318 = BStBl. 1988 II, 374. 6 Schmitt in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 24 UmwStG Rz. 256, m.w.N.; BFH v. 3.12.2015 – IV R 4/13, BFH/NV 2016, 677, zu § 16 Abs. 3 S. 5 EStG.

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EU fi KG 409 Mit der Einbringung endet die persçnliche Gewerbesteuerpflicht des Einzelunternehmers1, ohne dass ein Unternehmerwechsel vorliegt2. Ein Verlustvortrag nach § 10a GewStG kann von dem anteiligen Gewerbeertrag der Personengesellschaft abgezogen werden3. b) Verkehrsteuern 410 Die Einbringung des Einzelunternehmens unterliegt als Geschftsverußerung nicht der Umsatzsteuer (§ 1 Abs. 1a UStG)4. 411 Soweit bei der Einbringung ein Grundstck des Einbringenden in das Gesamthandsvermçgen bergeht, fllt – begrenzt nach § 5 Abs. 2 GrEStG5 und vorbehaltlich § 6a GrEStG – Grunderwerbsteuer an. Vermieden wird die Grunderwerbsteuerbelastung, wenn das Grundstck nicht in das Eigentum der KG bergeht, sondern nur zur Nutzung berlassen wird. Das Grundstck darf dann in der Ausgliederungserklrung nicht enthalten sein. Zur Bemessungsgrundlage und Aktivierung siehe Tz. 289 EU fi GmbH.

1 BFH v. 17.2.1989 – III R 36/85, FR 1989, 596 = BB 1989, 1537; zu den Besonderheiten bei Einbringung durch eine Kapitalgesellschaft siehe Hild, DB 1991, 1904. 2 BFH v. 26.8.1993 – IV R 133/90, FR 1994, 201 = BFH/NV 1994, 285; FG Dsseldorf v. 18.5.1989 – 15 V 79/89 A(G), EFG 1989, 473; Lndererlass v. 25.10.1995, DB 1995, 2567. 3 BFH v. 26.8.1993 – IV R 133/90, FR 1994, 201 = DB 1994, 2326; Patt in Dçtsch/ Pung/Mçhlenbrock, § 24 UmwStG Rz. 208 ff. (November 2011). 4 Zu den Besonderheiten bei Einbringung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes BFH v. 20.4.1995 – IV R 7/93, FR 1995, 785 = BStBl. 1995 II, 708; OFD Mnchen v. 1.12.1995, DB 1996, 304; zur Umsatzsteuer bei Einbringung einzelner Wirtschaftsgter BFH v. 8.11.1995 – XI R 63/94, BStBl. 1996 II, 114; eingehend auch Fçrster, DStR 2012, 381. 5 Nach § 5 Abs. 3 GrEStG entfllt die Steuerbegnstigung, wenn sich der Anteil des Verußerers am Vermçgen der Gesamthand innerhalb von fnf Jahren nach dem bergang des Grundstcks auf die Gesamthand vermindert. Zu einer solchen Vernderung fhrt auch die Umwandlung der KG in eine Kapitalgesellschaft, siehe Pahlke, § 5 GrEStG Rz. 112; BFH v. 7.10.2009 – II R 58/08, BStBl. 2010 II, 302 – die Begnstigung entfllt nicht, wenn aufgrund einer Anteilsschenkung eine Steuerumgehung objektiv ausscheidet; siehe auch FinBeh. Hamburg v. 27.1.2010, DB 2010, 816.

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EU fi KG C. Aufnahme eines Gesellschafters I. Zivilrecht 1. Allgemeines Die Errichtung einer KG durch Aufnahme eines Gesellschafters in das 412 Geschft eines Einzelkaufmanns beinhaltet die Grndung einer KG, bei der das bisherige Einzelunternehmen als Sacheinlage eingebracht wird1. Notwendig ist der Abschluss eines KG-Vertrags2, wobei einer (entweder der neue Gesellschafter oder der bisherige Inhaber) die Stellung des unbeschrnkt haftenden Komplementrs, der andere die Stellung des beschrnkt haftenden Kommanditisten bernehmen muss.

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Der bisherige Einzelunternehmer erbringt seine gesellschaftsrechtliche 414 Einlageverpflichtung im Wege der Sacheinlage aller Wirtschaftsgter seines bisherigen Einzelunternehmens. Erforderlich ist eine Einzelrechtsbertragung (keine Gesamtrechtsnachfolge). Smtliche Aktiva und Passiva mssen also einzeln der KG bereignet bzw. an sie abgetreten werden3. Verbindlichkeiten gehen nur mit Zustimmung der Glubiger ber. In gegenseitige Vertrge (z.B. Mietvertrge, Liefervertrge) kann die KG nur mit Einwilligung des Vertragspartners eintreten. Arbeitsvertrge gehen hingegen nach § 613a BGB auf die KG ber. Der Umfang des einzubringenden Vermçgens ist genau zu umschrei- 415 ben. Es empfiehlt sich, eine Vermçgensbersicht zu erstellen. Zu beachten ist, dass auch eine Zustimmungspflicht des Ehegatten nach § 1365 BGB in Betracht kommt. Festgelegt werden sollte der Wertansatz fr das eingebrachte Ver- 416 mçgen. Steuerlich bindend ist zwar nur der Bilanzansatz, nicht die vertragliche Vereinbarung (Tz. 392). Der Einbringende hat damit aber zumindest einen schuldrechtlichen Anspruch (und damit ggf. einen Schadensersatzanspruch) auf Zustimmung seiner Mitgesellschafter zu dem festgelegten Ansatz. Neben dem Unternehmen kann der Kaufmann weitere Bar- oder Sacheinlagen erbringen. 1 Burgard in Staub, § 24 HGB Rz. 20. 2 Vertragsmuster: Weigell/Beckert in Formularbuch Recht und Steuern, S. 409 ff.; speziell zur Einbringung Krmer/Friedl in Formularbuch Recht und Steuern, S. 71 ff. 3 OLG Mnchen v. 8.1.1992 – 27 U 473/91, DB 1992, 518.

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417

EU fi KG 418 Als neuer Gesellschafter kommt jede natrliche oder juristische Person sowie eine GbR1, OHG oder KG, eine Vor-GmbH2, u.U. sogar eine auslndische Kapitalgesellschaft3 in Betracht. Mçglich sind Bar- und/oder Sacheinlagen. 419 Der Abschluss des Gesellschaftsvertrags ist grundstzlich formfrei. Ausnahmen gelten, wenn ein Gesellschafter in dem Vertrag eine Verpflichtung bernimmt, die einer bestimmten Form bedarf (Beispiel: Einbringung eines Grundstcks, § 313 BGB). 420 Bei der Aufnahme eines Minderjhrigen ist eine vormundschaftsgerichtliche Genehmigung (§§ 1822 Nr. 3, 1643 Abs. 1 BGB) und fr den Fall, dass der gesetzliche Vertreter selbst Mitgesellschafter ist, ist die Bestellung eines Pflegers (§ 1909 BGB) erforderlich. 2. Firma 421 Die KG kann die bisherige Firma des Einzelunternehmens fortfhren (§ 24 HGB). Dies gilt sowohl fr den Fall, dass der bisherige Einzelkaufmann die Komplementrstellung einnimmt, als auch im Fall des Zurcktretens in die Kommanditistenrolle4. Notwendig ist die Beifgung eines Gesellschaftszusatzes (§ 19 Abs. 1 HGB). 3. Haftung 422 Tritt jemand als persçnlich haftender Gesellschafter oder als Kommanditist in das Geschft eines Einzelkaufmanns ein, so haftet die Gesellschaft fr alle im Betrieb des Geschftes entstandenen Verbindlichkeiten des frheren Geschftsinhabers (§ 28 Abs. 1 HGB). Dies gilt unabhngig davon, ob die Firma des Einzelunternehmens fortgefhrt wird5.

1 BayObLG v. 18.10.2000 – 3Z BR 164/00, ZIP 2000, 2165; BGH v. 16.7.2001 – II ZB 23/00, NJW 2001, 3121. 2 BGH v. 9.3.1981 – II ZR 54/80, BGHZ 80, 129 = GmbHR 1981, 114. 3 BayObLG v. 21.3.1986 – BReg. 3 Z 148/85, GmbHR 1986, 305 = NJW 1986, 3029; OLG Saarbrcken v. 21.4.1989 – 5 W 60/88, GmbHR 1990, 348 = NJW 1990, 647; streitig, vgl. Baumbach/Hopt, § 105 HGB Rz. 28. 4 Burgard in Staub, § 24 HGB Rz. 20; Baumbach/Hopt, § 24 HGB Rz. 10. 5 Zum Umfang der Haftung siehe die Kommentierung zu § 28 HGB; zur Haftung fr Versorgungsbezge von Arbeitnehmern BAG v. 29.1.1991 – 3 AZR 593/89, NJW 1991, 1972; zur steuerlichen Haftung Mçsbauer, DStZ 1996, 257.

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EU fi KG Fr die Verbindlichkeiten der Gesellschaft haften die Gesellschafter be- 423 schrnkt (Kommanditist) oder unbeschrnkt (Komplementr, §§ 171 ff. HGB). Wird der frhere Geschftsinhaber Kommanditist, so ist seine Haftung 424 fr die bis zur Eintragung der KG entstandenen Verbindlichkeiten auf fnf Jahre begrenzt (§ 28 Abs. 3 i.V.m. § 26 HGB). Im Innenverhltnis kann der Umfang der auf die Gesellschaft berge- 425 henden Alt-Verbindlichkeiten vertraglich bestimmt werden. Gegenber Dritten sind solche Haftungsbeschrnkungen jedoch nur wirksam, wenn sie im Handelsregister eingetragen und bekannt gemacht oder von einem Gesellschafter dem Dritten mitgeteilt worden sind (§ 28 HGB). Nicht erfasst von einer Haftungsbeschrnkung nach § 28 Abs. 2 HGB wird eine Haftung nach § 613a BGB (Arbeitsverhltnisse) und § 75 AO (betriebliche Steuerschulden). 4. Handelsregisteranmeldung Der Eintritt eines Gesellschafters und die Entstehung der KG ist von allen Gesellschaftern zum Handelsregister anzumelden. Zustndig ist das Gericht, in dessen Bezirk die Gesellschaft ihren Sitz hat1.

426

II. Steuerrecht 1. Steuerfolgen fr den Einzelunternehmer Die Aufnahme eines Gesellschafters in das Einzelunternehmen ist eine 427 Einbringung i.S.d. § 24 UmwStG2. Eingebracht wird der Betrieb des Einzelunternehmers. Es gelten die Tz. 380–411 jedoch mit Ausnahme Tz. 386, da mangels Gesamtrechtsnachfolge eine Rckbeziehung nicht mçglich ist (§ 24 Abs. 4 UmwStG). Kernproblem der Aufnahme eines Gesellschafters ist der Ausgleich un- 428 terschiedlicher Werte oder Bewertungen der jeweiligen Einlagen des Einzelunternehmers und des neuen Gesellschafters3. Dies gilt sowohl, 1 Zur Formulierung vgl. Krmer/Friedl in Formularbuch Recht und Steuern, S. 71 ff. 2 Eingehend Sçffing, StVj 1991, 32; Pfalzgraf/Mayer, DStR 1995, 1289; BFH v. 20.9.2007 – IV R 70/05, GmbHR 2008, 165 = FR 2008, 275 = BStBl. 2008 II, 265. 3 Siehe z.B. BFH v. 16.12.2004 – III R 38/00, FR 2005, 839 = GmbHR 2005, 638 = BStBl. 2005 II, 554: Werden Kinder zur Abgeltung von Pflichtteilsansprchen ber Wert beteiligt, liegt eine Verußerung vor.

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EU fi KG wenn der neue Gesellschafter einen Beitrag in Geld erbringen soll, als auch fr den Fall, dass der neue Gesellschafter Sacheinlagen einbringt. Werden beiderseits Sacheinlagen erbracht, gelten die Tz. 1995–2002 KG « KG. 429 Leistet der neue Gesellschafter eine Bareinlage, whrend das Einzelunternehmen zum Buchwert eingebracht wird, entsteht fr den Einzelunternehmer zwar kein Verußerungsgewinn; die Anfangsbilanz der KG gibt jedoch weder die gewinnmßige noch die kapitalmßige Beteiligung richtig wieder. 430 Beispiel: Einzelunternehmer E will den Gesellschafter G aufnehmen. Das Einzelunternehmen hat einen Buchwert von 100 000,– Euro, einen Teilwert von 500 000,– Euro. Erfolgt die Einbringung zum Buchwert und erbringt G eine Bareinlage von 100 000,– Euro, so weisen die Kapitalkonten der Gesellschafter jeweils 100 000,– Euro aus, was nicht dem tatschlichen Beteiligungsverhltnis von fnf Sechsteln zu einem Sechstel entspricht. Die Gesellschafter werden folglich nach einem Ausgleich suchen. 431 Hinweis: Unterlassen die Gesellschafter einen Ausgleich, fhrt dies zur Verschiebung stiller Reserven von E auf G, was zu einer Verußerung oder Schenkung fhren kçnnte1. 432 Lçsung 1: Die Einbringung des Einzelunternehmens erfolgt zum Teilwert. Die Bilanz ergibt ein korrektes Bild der Beteiligungen. E kann den Einbringungsgewinn entweder – teils begnstigt, teils nicht begnstigt – versteuern (§§ 16, 34 EStG i.V.m. § 24 Abs. 3 UmwStG) oder den Gewinn durch eine Ergnzungsbilanz neutralisieren2. 433 Lçsung 2: Die Einbringung erfolgt zum Buchwert. Korrekte Beteiligungsverhltnisse werden durch Anpassung der Kapitalkonten hergestellt. Zum Ausgleich werden positive und negative Ergnzungsbilanzen fr die Gesellschafter aufgestellt3. 434 Lçsung 3: Die Einbringung des Einzelunternehmens erfolgt zum Buchwert. Die Wertdifferenz (im Beispiel Tz. 430 waren es 200 000,– Euro) gleicht G durch unmittelbare oder mittelbare Zahlung, die auch in dem 1 Siehe BFH v. 16.12.2004 – III R 38/00, FR 2005, 839 = GmbHR 2005, 638 = BStBl. 2005 II, 554; FG Rheinland-Pfalz v. 10.11.1992 – 2 K 2326/89, EFG 1993, 482; Gebel, DStR 1998, 269; Mnch, DStR 2002, 1025. 2 Eingehend Ley, KSDI 2001, 12982; Niehus, StuW 2002, 116, Mayer, DStR 2003, 1553; von Campenhausen, DB 2004, 1282. 3 Tz. 24.14. UmwE 2011.

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EU fi KG Verzicht auf eine Verbindlichkeit bestehen kann1, an E aus. Der BFH2 und die Finanzverwaltung3 sehen in dem Vorgang den Verkauf von Miteigentumsanteilen an den Wirtschaftsgtern des Einzelunternehmens. Der Gewinn ist – mangels einer Betriebsverußerung – nicht nach §§ 16, 34 EStG begnstigt. Eine Neutralisierung durch Ergnzungsbilanzen ist ausgeschlossen4. Etwas anderes gilt, wenn die stillen Reserven in dem Einzelunter- 435 nehmen insgesamt aufgedeckt werden. Hierbei ist die Einbringung einschließlich Zuzahlung gemß § 24 Abs. 3 S. 2 UmwStG i.V.m. §§ 16 Abs. 4, 34 EStG begnstigt. Ausgenommen ist der Teil des Gewinns, der der Beteiligung des einbringenden Einzelunternehmers an der Personengesellschaft entspricht (§ 24 Abs. 3 S. 3 UmwStG)5. Dies gilt auch fr Wirtschaftsgter, die nicht in das Gesamthandsvermçgen eingebracht, sondern der Gesellschaft nur zur Nutzung berlassen (Sonderbetriebsvermçgen) werden. Die in diesen Wirtschaftsgtern ruhenden stillen Reserven sind ebenfalls Teil des laufenden, nicht begnstigten Gewinns. Zur Bilanzierungspflicht siehe Tz. 161.3 EU fi GbR. Hinweis: Eine begnstigte Realisierung stiller Reserven durch eine 436 „zweistufige“ Gesellschaftsgrndung (1. Der Gesellschafter wird ohne oder nur mit geringer Beteiligung am Vermçgen aufgenommen. Die Einbringung des Einzelunternehmens erfolgt zu Buchwerten. 2. Der frhere Einzelunternehmer verußert einen Teil seines Mitunternehmeranteils an den eingetretenen Gesellschafter)6 ist nicht mehr mçglich, sofern nur der Teil eines Mitunternehmeranteils verußert wird (§ 16 Abs. 1 S. 2 EStG, siehe auch Tz. 161.6 EU fi GbR). Zu weiteren Lçsungen siehe Tz. 1995–2002 KG « KG; zur unentgeltlichen Aufnahme siehe Tz. 162 EU fi GbR.

437

2. Steuerfolgen fr den eintretenden Gesellschafter Bei Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeran- 438 teils gilt § 24 UmwStG. Zur Einbringung einzelner Wirtschaftsgter 1 BFH v. 16.12.2004 – III R 38/00, FR 2005, 839 = GmbHR 2005, 638. 2 BFH v. 18.10.1999 – GrS 2/98, FR 2000, 143 = GmbHR 2000, 144; BFH v. 21.9.2000 – IV R 54/99, FR 2001, 198 = BStBl. 2001 II, 178 = GmbHR 2001, 79. 3 Tz. 24.08–24.10 UmwE 2011. 4 BFH v. 18.10.1999 – GrS 2/98, FR 2000, 143 = GmbHR 2000, 144. 5 BFH v. 21.9.2000 – IV R 54/99, FR 2001, 198 = BStBl. 2001 II, 178 = GmbHR 2001, 79. 6 BFH v. 16.9.2004 – IV R 11/03, FR 2005, 195 = DB 2004, 2455.

113

EU fi KG siehe Tz. 383–383.1. Zur Einbringung einer Bareinlage und zur Zahlung unmittelbar an den aufnehmenden Einzelunternehmer Tz. 434–436. Soweit eine Zahlung außerhalb der Gesellschaft erfolgt, die ber dem Buchwert der Beteiligung liegt, hat der Eintretende die Buchwerte der Wirtschaftsgter in einer Ergnzungsbilanz aufzustocken und ggf. einen Firmenwert zu aktivieren1. Von diesen Werten ist in der Zukunft nach allgemeinen Regeln die Abschreibung vorzunehmen.

D. bertragung des Unternehmens auf eine bestehende KG I. Zivilrecht 439 Ein Einzelunternehmen kann im Wege der Sacheinlage in eine KG eingebracht werden. Ist der Unternehmer bereits an der KG beteiligt, erfolgt dies gegen Erhçhung seiner Beteiligung (nicht notwendig der Haftsumme), ansonsten gegen Gewhrung einer Beteiligung. In beiden Fllen handelt es sich um die nderung des Gesellschaftsvertrags der KG2. Damit ist die Zustimmung aller Gesellschafter erforderlich, soweit der Gesellschaftsvertrag nichts anderes vorsieht. Die Vereinbarung ist grundstzlich formlos gltig. Es gelten die Ausnahmen wie in Tz. 419. Die nderung ist von allen Gesellschaftern zum Handelsregister anzumelden. II. Steuerrecht 440 Es gilt § 24 UmwStG und damit die Tz. 427–438 entsprechend; jedoch mit der Besonderheit, dass es mangels Gesamtrechtsnachfolge keine Rckwirkung gibt (§ 20 Abs. 4 UmwStG). Steuerlich treten die Rechtsfolgen der Einbringung mit bergang des wirtschaftlichen Eigentums ein3. 440.1

Aus Haftungsgrnden wird man i.d.R. fr den Eigentumsbergang keinen Zeitpunkt whlen, der vor Eintragung der KG im Handelsregister liegt, da der Kommanditist bis zur Eintragung unbeschrnkt haftet (§§ 176, 130 HGB). Soll zudem aus Praktikabilittsgrnden zu einem regulren Bilanzstichtag eingebracht werden, muss die Grndung der KG so rechtzeitig vor dem Bilanzstichtag erfolgen, dass die Eintragung bis zum Bilanzstichtag erfolgen kann. Formulierung: „Die Gesellschaft 1 Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 480 ff. 2 Zur Formulierung vgl. Gçtze in Mnchener Vertragshandbuch, Band 1, III. 13 und III. 15. 3 Tz. 24.04, 20.13 UmwE 2011.

114

EU fi KG beginnt mit Eintragung im Handelsregister, jedoch nicht vor dem 1.1.01. Ab diesem Tag gilt das Einzelunternehmen fr Rechnung der Gesellschaft gefhrt.“ Bei Einbringung zum Jahreswechsel muss klar festgelegt werden, in 440.2 welchem Jahr die Einbringung erfolgt. Anderenfalls ist der Veranlagungszeitraum, dem ein etwaiger Einbringungsgewinn zuzuordnen ist, durch Auslegung zu ermitteln1. Erfolgt die Einbringung nicht zum Ablauf des Wirtschaftsjahrs, endet das Wirtschaftsjahr des bisherigen Einzelunternehmers mit der Einbringung.

440.3

E. Verkauf I. Zivilrecht Zivilrechtlich ist der Verkauf des Einzelunternehmens an die KG zulssig. Neben dem Abschluss des schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschfts ist die dingliche bertragung der einzelnen Vermçgensgegenstnde erforderlich.

441

Verbindlichkeiten und Verpflichtungen aus gegenseitigen Vertrgen 442 gehen nur mit Zustimmung des jeweiligen Glubigers bzw. Vertragspartners auf die KG ber. Soweit keine befreiende Schuldbernahme erfolgt, haftet weiterhin der bisherige Unternehmensinhaber. Fr Arbeitsverhltnisse gilt § 613a BGB. Die KG haftet unter den Voraussetzungen der § 25 HGB (Firmenfortfhrung), § 75 AO (Betriebsbernahme) fr Altschulden. II. Steuerrecht Erfolgt der Verkauf unter zwischen Fremden blichen Bedingungen, 443 liegt eine entgeltliche Verußerung vor2. Der Einzelunternehmer erzielt einen Verußerungsgewinn nach §§ 16, 34 EStG; die KG hat entsprechende Anschaffungskosten. Der Verkauf ber Wert ist hinsichtlich des den Wert bersteigenden Be- 444 trags eine Entnahme bei der KG3, der Verkauf unter Wert teilweise verdeckte Einlage (dazu Tz. 446). 1 BFH v. 2.5.1974 – IV R 47/73, BStBl. 1974 II, 707. 2 Kulosa in L. Schmidt, § 6 EStG Rz. 696. 3 Kulosa in L. Schmidt, § 6 EStG Rz. 696.

115

EU fi KGaA F. Unentgeltliche bertragung 445 Zivilrechtlich setzt die dingliche Eigentumsbertragung keinen Schuldgrund voraus. bertrgt der Einzelunternehmer die Wirtschaftsgter seines Betriebs auf die KG, wird diese Eigentmerin, auch wenn der Einzelunternehmer hierfr weder (neue) Gesellschaftsrechte noch eine sonstige Gegenleistung erhlt. 446 Steuerrechtlich ist die unentgeltliche und ohne Gewhrung von Gesellschaftsrechten erfolgte bertragung von materiellen oder immateriellen Wirtschaftsgtern verdeckte Einlage. Grundstzlich sind die Buchwerte fortzufhren, auch soweit eine Schenkung an Mitgesellschafter vorliegt1.

Einzelunternehmen (EU) fi KGaA, Ausgliederung, Einbringung 447 Ein Einzelunternehmen kann durch Ausgliederung in eine KGaA umgewandelt werden (§ 152 UmwG). Der Einzelkaufmann wird persçnlich haftender Gesellschafter und gleichzeitig einziger Kommanditist. Das Eigenkapital des Einzelkaufmanns muss in Hçhe von mindestens 50 000,– Euro auf das Kommanditaktienkapital erbracht werden. Darber hinaus kann das Vermçgen auf das Kommanditaktienkapital oder eine Komplementreinlage verteilt werden2. 448 Ein Einzelunternehmen kann als Sacheinlage im Rahmen einer Sachgrndung (§§ 278 Abs. 3, 27 AktG), Nachgrndung (§§ 278 Abs. 3, 52 AktG) oder Kapitalerhçhung (§§ 278 Abs. 3, 182 ff. AktG) auf eine KGaA bertragen werden. Der wesentliche Unterschied zur Umwandlung besteht in der fehlenden Gesamtrechtsnachfolge. 449 Zur verdeckten Einlage Tz. 347–354 EU fi GmbH. 450 Steuerrechtlich handelt es sich jeweils um eine Einbringung gemß §§ 20–23 UmwStG3. Hierzu Tz. 229–289 EU fi GmbH.

1 Eingehend Wacker in L. Schmidt, § 6 EStG Rz. 695; zur Schenkungsteuer siehe BFH v. 1.2.2001 – II B 15/00, BFH/NV 2001, 1265. 2 Mayer in Widmann/Mayer, § 152 UmwG Rz. 216 (August 2012). 3 Eingehend Schtz/Dmischen, DB 2000, 2446.

116

EU fi Stiftung

Einzelunternehmen (EU) fi Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR) Die Umwandlung ist ausgeschlossen. Denkbar ist die Umwandlung des 451 Einzelunternehmens in eine AG mit anschließender bertragung des Vermçgens auf die çffentliche Hand.

Einzelunternehmen (EU) fi OHG, Ausgliederung, Einbringung Es gelten die Tz. 369–446 EU fi KG entsprechend.

452

Einzelunternehmen (EU) fi Partnerschaft, Einbringung Die Ausgliederung eines freiberuflichen Einzelunternehmens auf eine Partnerschaft ist ausgeschlossen (§ 152 UmwG). Zulssig ist die Einbringung. Es gelten die Tz. 148–170 EU fi GbR. Zu den Besonderheiten der Partnerschaft siehe Tz. 531–534 GbR fi Partnerschaft.

453

Einzelunternehmen (EU) fi SE Siehe Tz. 2105.26 SE fi EU.

453.1

Einzelunternehmen (EU) fi Stiftung, bertragung A. bersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . 454 B. bertragung eines Einzelunternehmens auf eine rechtsfhige Stiftung

I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 460 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 465

A. bersicht Eine direkte Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine Stiftung ist nicht mçglich (siehe § 152 UmwG).

454

In Betracht kommt die bertragung eines Einzelunternehmens im Rahmen eines Stiftungsgeschfts.

455

117

EU fi Stiftung 456 Eine Stiftung ist dadurch gekennzeichnet, dass der Stifter durch einseitige Willenserklrung ein bestimmtes Vermçgen auf Dauer einem von ihm gesetzten Zweck widmet. Die Stiftung ist damit in erster Linie ein Instrument der Nachfolgegestaltung. Sie wird insbesondere dort in Betracht kommen, wo ein geeigneter Nachfolger aus dem Familienkreis nicht vorhanden ist oder die Ertrge Dritten (z.B. Firmenangehçrigen, Bedrftigen) zugute kommen sollen. 457 Aus steuerlicher Sicht ist zu beachten, dass die Stiftung dem vollen Kçrperschaftsteuersatz unterliegt (§ 23 Abs. 1 KStG), wenn nicht eine Steuerbefreiung wegen Verfolgung steuerbegnstiger Zwecke (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG) eingreift. Ausschttungen der Stiftung an die Destinatre unterliegen als Einknfte aus Kapitalvermçgen1 der Abgeltungsteuer (§ 32d EStG). Ferner sind bei der Gestaltung die ggf. unterschiedlichen Folgen bei der Erbschaft- oder Schenkungsteuer zu bercksichtigen2. 458 Zu entscheiden ist, ob die Stiftung bereits zu Lebzeiten oder erst von Todes wegen errichtet wird. Sinnvoll kann es sein, zu Lebzeiten lediglich einen Teil des Vermçgens in eine Stiftung einzubringen und den Rest mit dem Tod zu bertragen. Bei einem Einzelunternehmen kann dies die Umwandlung des Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft voraussetzen, um so zunchst nur einen Teil der Anteile zu bertragen. 459 Bei der bertragung kçnnen Pflichtteils- bzw. Pflichtteilsergnzungsansprche entstehen (§§ 2303, 2325 BGB)3.

B. bertragung eines Einzelunternehmens auf eine rechtsfhige Stiftung I. Zivilrecht 460 Zur Entstehung einer rechtsfhigen Stiftung privaten Rechts ist ein Stiftungsgeschft und die Anerkennung der nach Landesrecht zustndigen Behçrde erforderlich (§ 80 BGB).

1 BMF v. 27.6.2006, BStBl. 2006 I, 417; Weber-Grellet in L. Schmidt, § 20 EStG Rz. 115; kritisch Wassermeyer, DStR 2006, 1733. 2 Siehe im Einzelnen zur Besteuerung von Stiftungen Gebel, BB 2001, 2554; Lex, DStR 2000, 1939; Maier, BB 2001, 494; Schfers/Walz, FR 2002, 499; Wachter, Stiftungen, 2001, S. 76 ff. 3 Rawert/Katschinski, ZEV 1996, 161.

118

EU fi Stiftung Das Stiftungsgeschft1 unter Lebenden bedarf lediglich der Schriftform (§§ 81 Abs. 1, 126 BGB). Es gilt auch, wenn das Stiftungsgeschft die bertragung von Grundstcken oder GmbH-Anteilen vorsieht. Im Stiftungsgeschft ist der Stiftungszweck eindeutig zu regeln. Der Stifter muss unbeschrnkt geschftsfhig sein.

461

Nach Anerkennung der Stiftung ist das zugesicherte Vermçgen zu ber- 462 tragen (§ 82 BGB). Erforderlich ist Einzelbertragung. Es gibt also keine Geamtrechtsnachfolge. Beim Stiftungsgeschft von Todes wegen sind die Formvorschriften des 463 Erbrechts zu beachten. Die Vermçgenszuwendung erfolgt durch Erbeinsetzung, Vermchtnis oder Auflage. Wird die Stiftung als Alleinerbe eingesetzt, so erwirbt sie das Vermçgen des Stifters als Gesamtrechtsnachfolger (§§ 1922, 84 BGB). Die rechtsfhige Stiftung bedarf der Anerkennung durch die nach dem jeweiligen Landesrecht zustndige Genehmigungsbehçrde2. Antragsberechtigt sind der Stifter, seine Erben oder besondere Bevollmchtigte. Geprft wird die Erfllung der gesetzlichen Anforderungen an eine selbstndige Stiftung.

464

II. Steuerrecht bertrgt der Einzelunternehmer seinen Betrieb unentgeltlich an eine 465 steuerpflichtige Stiftung, ergibt sich keine Gewinnrealisierung (§ 6 Abs. 3 EStG). Die Buchwerte sind fortzufhren. Dies gilt auch bei einer bertragung an eine steuerbefreite inlndische 466 Stiftung (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 4 EStG). Ein Spendenabzug ist nur in Hçhe des Entnahmewerts mçglich (§ 10b Abs. 3 S. 2 EStG, § 9 Abs. 2 S. 3 KStG). Die bertragung unterfllt nicht der Umsatzsteuer (§ 1 Abs. 1a UStG). 467 Grunderwerbsteuer fllt nicht an (§ 3 Nr. 2 GrEStG). Die Einbringung in eine steuerpflichtige Stiftung unterliegt der Schen- 468 kungsteuer (§ 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG). Der Vorgang unterfllt der Steuerklasse III, sofern keine Familienstiftung errichtet wird (§ 15 Abs. 2 S. 1 ErbStG). Die Familienstiftung wird alle 30 Jahre erneut zur Erbschaftsteuer herangezogen (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG). 1 Zur Verfassung einer Stiftung Hof in Mnchener Vertragshandbuch, Band 1, VIII.1; Wachter, Stiftungen, 2001, S. 50 ff. 2 Ellenberger in Palandt, Vorb. v. § 80 BGB Rz. 1 sowie § 80 BGB Rz. 2.

119

EU fi Stille Gesellschaft 469 Die Einbringung in eine steuerfreie Stiftung ist von der Schenkungsteuer befreit (§ 13 Abs. 1 Nr. 16b ErbStG).

Einzelunternehmen (EU) fi Stille Gesellschaft 470 Zivilrechtlich wird aus dem Einzelunternehmen eine stille Gesellschaft, wenn ein Dritter sich am Handelsgewerbe des Inhabers mit einer in das Vermçgen des Inhabers bergehenden Einlage beteiligt und dafr am Gewinn, nicht notwendig am Verlust, beteiligt wird (§§ 230, 231 HGB)1. 471 Die stille Gesellschaft ist damit Innengesellschaft. Anders als bei der Grndung einer Personenhandelsgesellschaft durch Aufnahme eines Gesellschafters entsteht kein Gesamthandsvermçgen, sodass sich an den Eigentumsverhltnissen des Geschftsinhabers nichts ndert. 472 Die steuerlichen Folgen der Grndung einer stillen Gesellschaft bestimmen sich nach dem Umfang der dem Stillen eingerumten Rechte. 473 Die typische stille Gesellschaft wird besteuert wie ein Darlehen. Der Stille bezieht Einknfte aus Kapitalvermçgen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Fr den Geschftsinhaber ist die stille Beteiligung Verbindlichkeit, die Gewinnanteile des Stillen Betriebsausgaben2. 474 Werden dem stillen Gesellschafter Rechte eingerumt, die ihn zum Mitunternehmer machen (atypische stille Gesellschaft)3, entspricht der Vorgang steuerlich der Grndung einer Personengesellschaft. Obwohl seitens des Geschftsinhabers keine Einbringung in ein Gesamthandsvermçgen erfolgt, ist § 24 UmwStG anwendbar4.

Einzelunternehmen (EU) fi UG (haftungsbeschrnkt) 474.1

Die Ausgliederung zur Neugrndung ist wegen des Sacheinlageverbots des § 5a Abs. 2 S. 2 GmbHG ausgeschlossen5.

1 Im Einzelnen zum Wesen der stillen Gesellschaft Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, S. 10 ff. 2 Im Einzelnen Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, S. 617 ff. 3 Dazu Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, S. 566 ff. 4 Fuhrmann in Widmann/Mayer, § 24 UmwStG Rz. 61 (August 2013); Schlçsser/ Schley in Haritz/Menner, § 24 UmwStG Rz. 53. 5 BGH v. 11.4.2011 – II ZB 9/10, GmbHR 2011, 701.

120

EU fi VVaG Ein Einzelunternehmen kann zur Aufnahme auf eine bestehende UG 474.2 ausgegliedert werden, wenn durch die Umwandlung das Mindeststammkapital i.H.v. 25 000 Euro erreicht wird1. Es gelten die Tz. 290–304 EU fi GmbH. Dasselbe gilt fr die Einbringung2.

Einzelunternehmen (EU) fi Verein Eine Umwandlung ist ausgeschlossen. Allenfalls ist eine Vermçgensbertragung im Wege der Einzelrechtsnachfolge denkbar3.

475

Einzelunternehmen (EU) fi VVaG Eine Umwandlung oder Einbringung ist ausgeschlossen.

476

1 BGH v. 19.4.2011 – II ZB 25/10, GmbHR 2011, 699; Anm. Heckschen, BRAO 2011, 232; Wachter, NJW 2011, 2620. 2 Siehe auch OLG Karlsruhe v. 7.5.2014 – 11 Wx 24/14, GmbHR 2014, 752 = ZIP 2014, 1286. 3 Katschinski in Semler/Stengel, § 99 UmwG Rz. 36 m.w.N.

121

Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap)1 Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) fi AG 476.1

Siehe Tz. 476.6 EU-Kap fi GmbH.

Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) fi EU 476.2

Eine Verschmelzung auf den Alleingesellschafter ist nach § 120 UmwG nur fr inlndische Kapitalgesellschaften vorgesehen2.

Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) fi EWIV 476.3

Siehe Tz. 476.12 EU-Kap fi KG.

Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) fi GbR 476.4

Siehe Tz. 476.12 EU-Kap fi KG.

Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) fi Genossenschaft 476.5

Eine Verschmelzung nach dem UmwG ist ausgeschlossen (§ 122b Abs. 2 Nr. 1 UmwG).

Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) fi GmbH, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung 476.6

Soweit des Recht eines EU-Mitgliedstaates einen identittswahrenden Formwechsel mit Sitzverlegung nach Deutschland zulsst, sind die §§ 190 ff. UmwG analog anzuwenden3. Es gelten die Tz. 68–77 AG fi GmbH. Die bis 2012 von den deutschen Gerichten vertretene Rechtsauf1 Zum Begriff siehe Einleitung S. 5. 2 Maier-Reimer in Semler/Stengel, § 120 UmwG Rz. 9. 3 Siehe OLG Nrnberg v. 19.6.2013 – 12 W 520/13, GmbHR 2014, 96 = ZIP 2014, 128; dazu Schaper, ZIP 2014, 810; Bungert/de Raet, DB 2014, 761.

122

EU-Kap fi GmbH fassung, ein Formwechsel durch grenzberschreitende Sitzverlegung sei unzulssig1, verstçßt gegen die Niederlassungsfreiheit2. Steuerlich fehlt eine besondere gesetzliche Regelung. M.E. gelten die Wirtschaftsgter, die durch die Sitzverlegung erstmals der deutschen Besteuerung unterfallen, als zum gemeinen Wert angeschafft. Ob aufgrund der Niederlassungsfreiheit auch eine Spaltung ber die Grenze zulssig sein muss, ist bisher umstritten3. Zivil- und steuerliche Regelungen hierzu fehlen bisher.

476.6a

Fr die Verschmelzung gelten die Tz. 688.1–688.23 GmbH fi EU-Kap 476.7 mit folgenden Besonderheiten: Im Fall der Verschmelzung durch Aufnahme haben die Geschftsfhrer der bernehmenden GmbH die Verschmelzung zur Eintragung in das Register des Sitzes ihrer Gesellschaft anzumelden. Der Anmeldung sind die Verschmelzungsbescheinigungen der bertragenden europischen Kapitalgesellschaft, der gemeinsame Verschmelzungsplan und, soweit erforderlich, die Vereinbarung ber die Beteiligung der Arbeitnehmer beizufgen (§ 122l Abs. 1 S. 2 UmwG). Die Verschmelzungsbescheinigungen drfen nicht lter als sechs Monate sein. Die Nachweise nach §§ 16 Abs. 2 und 3 sowie 17 UmwG sind nicht beizufgen, weil diese nur von der bertragenden Gesellschaft einzureichen sind (§ 122k Abs. 1 S. 2 UmwG). Im Fall der Verschmelzung zur Neugrndung hat die Anmeldung zum 476.8 Handelsregister durch die Vertretungsorgane der bertragenden Gesellschaften zu erfolgen (§ 122l Abs. 1 S. 1 UmwG). Stellt die bertragende EU-Kap keinen Antrag nach § 11 Abs. 2 Umw- 476.9 StG, kommt es zur Besteuerung der stillen Reserven, soweit diese Gesellschaft ber Vermçgen verfgt, das der deutschen Besteuerung unterliegt4. Soweit die brigen Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 S. 1 UmwStG gegeben sind (dazu Tz. 688.16 GmbH fi EU-Kap), kann hinsichtlich dieses Vermçgens auf Antrag auch ein niedriger Wert angesetzt werden. Nach § 12 Abs. 1 UmwStG hat die bernehmende GmbH die bernom- 476.10 menen Wirtschaftsgter mit den Werten aus der Schlussbilanz der bertragenden EU-Kap anzusetzen. Kommt es im Fall der Hineinverschmel1 Zuletzt noch OLG Nrnberg v. 13.2.2012 – 12 W 2361/11, ZIP 2012, 572. 2 EuGH v. 12.7.2012 – C-378/10, GmbHR 2012, 860 = ZIP 2012, 1394; dazu Wicke, DStR 2012, 1756; Teichmann, DB 2012, 2085; Roth, ZIP 2012, 1744; Bayer/ Schmidt, ZIP 2012, 1481; Ege/Klett, DStR 2012, 2442; Schçnhaus/Mller, IStR 2013, 174. 3 Bungert/de Raet, DB 2014, 761. 4 Eingehend Benecke/Beinert, FR 2010, 1120.

123

EU-Kap fi GmbH & Co KG zung zur Verstrickung von stillen Reserven, wird also das deutsche Besteuerungsrecht begrndet, sind m.E. § 4 Abs. 1 S. 7 EStG, § 8 KStG anwendbar. Insoweit ist eine Bindung an den Buch- oder Zwischenwert aus der Schlussbilanz der bertragenden Kçrperschaft nicht gegeben. Dies gilt m.E. auch, wenn die bertragende auslndische EU-Kap sowohl Auslandsvermçgen als auch Inlandsvermçgen hat und einen Antrag auf Bewertung zum Buchwert stellt.

Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) fi GmbH & Co KG 476.11 Siehe Tz. 476.12 EU-Kap fi KG.

Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) fi KG 476.12 Eine Umwandlung nach dem UmwG ist ausgeschlossen. Inwieweit eine Umwandlung dennoch zulssig ist, ist umstritten1.

Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) fi KGaA 476.13 Es gelten die Tz. 476.6–476.10 EU-Kap fi GmbH entsprechend.

Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) fi KçR 476.14 Eine Umwandlung ist ausgeschlossen.

Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) fi OHG 476.15 Siehe Tz. 476.12 EU-Kap fi KG.

Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) fi Partnerschaft 476.16 Siehe Tz. 476.12 EU-Kap fi KG.

1 Siehe Kallmeyer/Kappes, AG 2006, 224.

124

EU-Kap fi VVaG

Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) fi SE Es gelten die Tz. 129.1–129.42 AG fi SE entsprechend1.

476.17

Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) fi Stiftung Eine Umwandlung ist nicht mçglich. Allenfalls kommt eine Einbringung im Rahmen eines Stiftungsgeschfts in Betracht, siehe Tz. 1522–1528 GmbH fi Stiftung.

476.18

Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) fi Stille Gesellschaft Siehe Tz. 1529–1537 GmbH fi Stille Gesellschaft.

476.19

Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) fi UG (haftungsbeschrnkt) Es gelten die Tz. 476.6–476.10 EU-Kap fi GmbH mit der Besonderheit, 476.20 dass eine Verschmelzung nur zur Aufnahme erfolgen kann (siehe Tz. 1537.6 GmbH fi UG).

Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) fi Verein Eine Umwandlung nach dem UmwG ist ausgeschlossen. Allenfalls ist eine Vermçgensbertragung im Wege der Einzelrechtsnachfolge denkbar2.

476.21

Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) fi VVaG Eine Umwandlung nach dem UmwG ist ausgeschlossen.

476.22

1 Drinhausen/Keinath, BB 2006, 725. 2 Katschinski in Semler/Stengel, § 99 UmwG Rz. 36 m.w.N.

125

Europische Wirtschaftliche Interessenvereinigung (EWIV) EWIV fi AG, Umwandlung 477 Siehe Tz. 482 EWIV fi GmbH.

EWIV fi EU 478 Eine Umwandlung ist ausgeschlossen, siehe Tz. 1600 KG fi EU.

EWIV fi Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) 478.1

Es gilt Tz. 2089.1 OHG fi EU-Kap.

EWIV fi EWIV, Spaltung, Verschmelzung 479 Auf eine EWIV mit Sitz in Deutschland findet OHG-Recht Anwendung (§ 1 EWIVG). Es gilt daher Tz. 2099 OHG fi OHG.

EWIV fi GbR 480 Es gilt Tz. 2091 OHG fi GbR (§ 1 EWIVG).

EWIV fi Genossenschaft 481 Es gilt Tz. 2092 OHG fi Genossenschaft (§ 1 EWIVG).

EWIV fi GmbH 482 Es gilt Tz. 2093 OHG fi GmbH (§ 1 EWIVG).

EWIV fi GmbH & Co KG 483 Es gelten Tz. 2094–2095 OHG fi GmbH & Co KG (§ 1 EWIVG). 126

EWIV fi UG

EWIV fi KG Es gilt Tz. 2096 OHG fi KG (§ 1 EWIVG).

484

EWIV fi KGaA Es gilt Tz. 2097 OHG fi KGaA (§ 1 EWIVG).

485

EWIV fi KçR Es gilt Tz. 2098 OHG fi KçR (§ 1 EWIVG).

486

EWIV fi OHG Es gilt Tz. 2094 OHG fi GmbH & Co KG (§ 1 EWIVG).

487

EWIV fi Partnerschaft Es gilt Tz. 2101 OHG fi Partnerschaft (§ 1 EWIVG).

488

EWIV fi SE Es gilt Tz. 2105.26 SE fi EU.

488.1

EWIV fi Stiftung Es gilt Tz. 2102 OHG fi Stiftung (§ 1 EWIVG).

489

EWIV fi Stille Gesellschaft Es gilt Tz. 2103 OHG fi Stille Gesellschaft (§ 1 EWIVG).

490

EWIV fi UG (haftungsbeschrnkt) Siehe Tz. 2103.1 OHG fi UG.

490.1

127

EWIV fi Verein

EWIV fi Verein 491 Es gilt Tz. 2104 OHG fi Verein (§ 1 EWIVG).

EWIV fi VVaG 492 Es gilt Tz. 2105 OHG fi VVaG (§ 1 EWIVG).

128

Gesellschaft des brgerlichen Rechts (GbR) GbR fi AG, Einbringung Die Umwandlung einer GbR in eine AG ist ausgeschlossen.

493

In Betracht kommt nur eine Einbringung im Wege der Sachgrndung, 494 Nachgrndung oder Kapitalerhçhung oder der Verkauf nach Bargrndung einer AG (siehe zur Einbringung Tz. 1595–1597 KG fi AG, zum Verkauf Tz. 1842–1845 KG fi GmbH). Steuerlich unterfllt die Einbringung § 20 UmwStG (siehe 495 Tz. 1838–1841 KG fi GmbH). Zur steuerlichen Behandlung des Verkaufs siehe Tz. 1846–1848 KG fi GmbH.

GbR fi Einzelunternehmen (EU) Die Umwandlung einer GbR in ein Einzelunternehmen ist ausgeschlossen. Denkbar ist, dass alle Gesellschafter bis auf einen ausscheiden und damit das Gesamthandsvermçgen dem verbleibenden Gesellschafter anwchst.

496

Steuerrechtlich ist das Ausscheiden aus der GbR Verußerung der Be- 497 teiligung durch den Ausscheidenden an den verbleibenden Gesellschafter mit den daraus sich ergebenden allgemeinen Besteuerungsfolgen (§§ 16, 34 bzw. §§ 18, 34 EStG)1. Fr den Bereich freiberuflicher Einknfte ist darauf hinzuweisen, dass die Tarifermßigung eine Einstellung der Ttigkeit des Ausscheidenden im bisherigen çrtlichen Wirkungskreis voraussetzt2. Ferner ist denkbar, dass sich eine GbR auflçst, indem Vermçgen auf die 497.1 einzelnen Gesellschafter bertragen wird, die damit ein Einzelunternehmen begrnden (Realteilung, siehe Tz. 501 GbR fi GbR und Tz. 1600.1–1600.5 KG fi EU). Bei einer Gesellschaft ohne Betriebsver1 BFH v. 17.9.2015 – III R 49/13, DStR 2016, 377; zum bergang einer Ansparrcklage FG Kçln v. 20.2.2014 – 3 K 2164/12, EFG 2014, 1371, Rev. VIII R 23/14. 2 BFH v. 23.1.1997 – IV R 36/95, FR 1997, 380 = BStBl. 1997 II, 498; FG Kçln v. 3.12.2014 – 13 K 2231/12, EFG 2015, 556, Rev. VIII R 2/15; eingehend zum Ausscheiden aus der Freiberuflersoziett Schwedhelm/Wollweber, GmbH-StB 2011, 82; Sterzinger, NJW 2011, 3057; Rçhrig, EStB 2010, 31; Ostermayer/Huber, BB 2009, 1327.

129

GbR fi EU-Kap mçgen (z.B. Einknfte aus Vermietung und Verpachtung) ist die Aufteilung des Vermçgens ohne ertragsteuerliche Folgen. Bei einer Gesellschaft mit Betriebsvermçgen (gewerbliche oder freiberufliche Ttigkeit)1 gelten die Tz. 1600.6–1600.17 KG fi EU. 498 Scheidet ein Gesellschafter aus der GbR gegen bertragung eines Teilbetriebs aus der Gesellschaft aus, so gelten steuerlich ebenfalls die Realteilungsgrundstze, siehe Tz. 1600.18–1600.19 KG fi EU2.

GbR fi Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap)3, Einbringung 498.1

Die Umwandlung ist ausgeschlossen. In Betracht kommen die Einbringung, der Verkauf und die unentgeltliche bertragung, siehe Tz. 508–511 GbR fi GmbH.

498.2

Steuerlich gilt fr die Einbringung Tz. 146.7–146.21 EU fi EU-Kap.

der

Gesellschaftsanteile

GbR fi EWIV, Einbringung 499 Fr eine EWIV mit Sitz in Deutschland gilt das Recht der OHG (§ 1 EWIVG). Es gilt damit Tz. 529 GbR fi OHG.

GbR fi GbR, Realteilung 500 Die Spaltung einer GbR ist ausgeschlossen. §§ 123 ff. UmwG gelten nur fr Personenhandelsgesellschaften (§ 124 i.V.m. § 3 Abs. 1 UmwG). 501 Unter „Realteilung“ versteht man die Verteilung der materiellen und immateriellen Wirtschaftsgter der Gesellschaft an die Gesellschafter im Verhltnis ihrer Beteiligungen unter getrennter Fortfhrung der bis-

1 Zur Trennung freiberuflicher und gewerblicher Ttigkeit BFH v. 19.2.1998 – IV R 11/97, BStBl. 1998 II, 603; Seer/Dren, BB 2000, 2176. 2 BFH v. 17.9.2015 – III R 49/13, DStR 2016, 377; ob dies auch gilt, wenn lediglich einzelne Wirtschaftsgter bertragen werden, ist ungeklrt. 3 Zum Begriff siehe Einleitung S. 5; zur Umstrukturierung einer Anwalts-GbR in eine LLP Schlinker, NJW 2011, 2091.

130

GbR fi Genossenschaft herigen Ttigkeit in mehreren Gesellschaften oder Einzelunternehmen (Praxen, Sozietten)1. Steuerlich ist zu differenzieren. Bei einer Gesellschaft ohne Betriebs- 502 vermçgen (z.B. Einknfte aus Vermietung und Verpachtung) ist die Aufteilung des Vermçgens ohne ertragsteuerliche Folgen. Bei einer Gesellschaft mit Betriebsvermçgen (gewerbliche oder freiberufliche Ttigkeit)2 gelten die Tz. 1928–1933 KG fi KG)3.

GbR « GbR, Verschmelzung Eine Verschmelzung nach dem UmwG ist ausgeschlossen (§ 3 UmwG). 503 Mçglich ist eine Einbringung (siehe Tz. 1939–1948 KG « KG). Es gelten die Tz. 2017–2024 KG « KG entsprechend.

GbR fi Genossenschaft Die Umwandlung einer GbR in eine Genossenschaft ist nicht mçglich.

504

In Betracht kommt die Einbringung von Vermçgen als sonstige Sachleistung (§ 7a GenG)4.

505

Eingebracht werden kçnnen das Vermçgen der GbR5 oder die GbR- 506 Anteile. Steuerlich gilt § 20 UmwStG. Die Tz. 515–519 GbR fi GmbH gelten entsprechend.

1 Pupeter in Widmann/Mayer, Anh. 10 Rz. 1 (Juli 2014); zu Freiberuflersozietten BGH v. 6.2.1993 – II ZR 242/92, WM 1994, 596; BGH v. 31.5.2010 – II ZR 29/09, NJW 2010, 2660; Potsch, KSDI 2013, 18225. 2 Zur Trennung freiberuflicher und gewerblicher Ttigkeit BFH v. 19.2.1998 – IV R 11/97, BStBl. 1998 II, 603; Seer/Dren, BB 2000, 2176; zur Teilpraxis BFH v. 26.6.2012 – VIII R 22/09, FR 2013, 76. 3 Zu den steuerlichen Gestaltungen bei Freiberuflern Schulze zur Wiesche, Stbg. 2003, 435; Stahl, FR 2006, 1071; Schwedhelm/Wollweber, GmbH-StB 2011, 81; zur Abgrenzung einer Realteilung von einem Ausscheiden mit Sachwertabfindung FG Saarland v. 24.9.2003 – 1 K 250/00, EFG 2003, 1776 und Stuhrmann, DStR 2005, 1355; BFH v. 29.3.2011 – VIII R 28/08, BFH/NV 2011, 1572 zur Zulssigkeit der Ansparrcklage gemß § 7g EStG nach Realteilung. 4 Schulte in Lang/Weidmller, § 7a GenG Rz. 16. 5 Mitglied wird dann die GbR, siehe Schulte in Lang/Weidmller, § 15 GenG Rz. 4.

131

507

GbR fi GmbH

GbR fi GmbH, Einbringung A. berblick . . . . . . . . . . . . . . . . . 508 B. Einbringung I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 512 II. Steuerrecht

1. § 20 UmwStG . . . . . . . . . . . 515 2. Sonstige Steuern . . . . . . . . . 520 C. Anhang: Soziett. . . . . . . . . . . 522

A. berblick 508 Die Umwandlung einer GbR in eine GmbH ist ausgeschlossen. Verschmelzung, Spaltung und Formwechsel erfassen als bertragende Rechtstrger nur Personenhandelsgesellschaften (siehe §§ 3, 124, 191 UmwG). Allerdings kçnnen auch Gesellschaften, die kein Handelsgewerbe betreiben (§ 1 Abs. 2 HGB), und vermçgensverwaltende Gesellschaften durch Eintragung im Handelsregister zur Personenhandelsgesellschaft werden (§ 105 Abs. 2 HGB). Freiberufliche Sozietten sind hingegen nach h.M. nicht eintragungsfhig1. 509 In Betracht kommt die Einbringung aller GbR-Beteiligungen in eine GmbH im Wege der Sachgrndung2. Die GbR erlischt. Ihr gesamtes Vermçgen geht auf die GmbH ber. Anteilseigner werden die bisherigen GbR-Mitglieder. 510 Werden nicht die Beteiligungen, sondern das Vermçgen der GbR eingebracht, bleibt diese bestehen. Die GmbH-Anteile werden Gesamthandsvermçgen3. 511 Die Bargrndung einer GmbH durch die GbR-Gesellschafter mit dem anschließenden Verkauf des GbR-Vermçgens an die GmbH begrndet die Gefahr einer verschleierten Sachgrndung und einer verdeckten Einlage (vgl. Tz. 347–354 EU fi GmbH).

1 Bydlinski, ZIP 1998, 1169; Schçn, DB 1998, 1169; Schfer, DB 1998, 1269; a.A. K. Schmidt, NJW 1998, 2161. 2 Ulmer/Casper in Ulmer/Habersack/Lçbbe, § 5 GmbHG Rz. 76. 3 BGH v. 3.11.1980 – II ZB 1/79, GmbHR 1981, 188 = BB 1981, 450 = BGHZ 78, 311; Emmerich in Scholz, § 2 GmbHG Rz. 52.

132

GbR fi GmbH B. Einbringung I. Zivilrecht Mittel der Einbringung der Gesellschaftsanteile oder des Gesellschaftsvermçgens ist die Sachgrndung (Errichtung einer GmbH) oder die Sachkapitalerhçhung1 (Einbringung in bestehende GmbH).

512

Im Fall der Einbringung Tz. 1821–1837 KG fi GmbH.

die

513

Bei Einbringung des Vermçgens der GbR gelten die Tz. 305–341 EU fi GmbH.

514

der

Gesellschaftsanteile

gelten

II. Steuerrecht 1. § 20 UmwStG Fr die steuerrechtliche Beurteilung ist zu differenzieren:

515

Ist die GbR eine Mitunternehmerschaft2 und werden die Gesellschaftsanteile (Mitunternehmeranteile) eingebracht, gilt § 20 UmwStG (vgl. Tz. 1838–1841 KG fi GmbH).

516

Wird das Vermçgen einer GbR eingebracht, das einen Betrieb oder 517 Teilbetrieb i.S.d. § 16 EStG darstellt, gilt ebenfalls § 20 UmwStG (vgl. Tz. 1639 KG fi GmbH). Zur Streitfrage, ob die Einbringung des Vermçgens als Einbringung der Mitunternehmeranteile anzusehen ist, vgl. Tz. 1640 KG fi GmbH. Ist die GbR land- oder forstwirtschaftlich ttig oder unterhlt sie einen 518 freiberuflichen Betrieb, so unterfallen sowohl die Einbringung des Vermçgens als auch die Einbringung der Beteiligung § 20 UmwStG3. Ist die GbR lediglich vermçgensverwaltend ttig, gilt § 20 UmwStG 519 nicht4. Das eingebrachte Vermçgen (Beteiligung oder Gesellschaftsvermçgen) ist von der GmbH mit dem Teilwert anzusetzen. Ein steuerpflichtiger Gewinn bei dem Gesellschafter entsteht nur unter den Voraussetzungen der §§ 17, 23 EStG.

1 Vertragsmuster: Mayer in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 206 ff. (Juli 2010). 2 Zur Abgrenzung vgl. Wacker in L. Schmidt, § 15 EStG Rz. 320 ff. 3 Schmitt in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 20 UmwStG Rz. 16; BFH v. 8.6.1988 – I R 101/84, FR 1988, 533 = GmbHR 1988, 455 = BStBl. 1988 II, 974. 4 Patt in Dçtsch/Pung/Mçhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 28 (April 2012); Mutscher in Frotscher/Maas, § 20 UmwStG Rz. 89 (November 2010).

133

GbR fi GmbH & Co KG 2. Sonstige Steuern 520 Umsatzsteuer fllt gemß § 1 Abs. 1a UStG nicht an. 521 Gehçren zum eingebrachten Vermçgen Grundstcke, kann Grunderwerbsteuer anfallen (siehe Tz. 1168 GmbH « GmbH). Die Konzernklausel des § 6a GrEStG greift nicht, da deren Anwendungsbereich auf Umwandlungen gemß § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG beschrnkt ist.

C. Anhang: Soziett 522 Die freiberufliche Soziett ist eine GbR. Es gelten die Tz. 508–521.

GbR fi GmbH & Co KG, Einbringung 523 Siehe Tz. 524–526 GbR fi KG1.

GbR fi KG, Einbringung 524 Die Umwandlung einer GbR in eine KG nach dem UmwG ist ausgeschlossen (§§ 3, 124, 191 UmwG). 525 Dennoch kann es zur „Umwandlung“ einer GbR – oder GmbH & Co GbR2 – in eine KG kommen, wenn sich die Gesellschaft im Handelsregister als KG eintragen lsst (§§ 105 Abs. 2, 161 Abs. 2 HGB)3. Dabei haben die Beteiligten ein Wahlrecht zwischen identittswahrender Fortfhrung der bisherigen Gesellschaft oder identittsaufhebender Einbringung in eine neue, wenn auch personengleiche Gesellschaft4. Die Relevanz dieser Unterscheidung liegt im Steuerrecht, da bei der Einbringung das Wahlrecht des § 24 UmwStG zur Aufdeckung stiller Reserven besteht5. 526 Ebenso kann eine GbR in eine bestehende KG eingebracht werden. Es gelten die Tz. 2017–2024 KG « KG. 1 Gassmann, DB 2004, 2066. 2 Siehe hierzu Eggert, DStR 2000, 230; Simon, DStR 2000, 578; Limmer, DStR 2000, 1230; Horn, GmbH-StB 2000, 342. 3 Siehe Schmidt, DB 1991, 61; Gustavus, GmbHR 1998, 17. 4 Siehe BFH v. 21.6.1994 – VIII R 5/92, GmbHR 1995, 238 = FR 1994, 605 = BStBl. 1994 II, 856, m.w.N. 5 BFH v. 11.4.2013 – IV R 11/10, GmbHR 2013, 1005 zum Ansatz des Betriebsvermçgens in der KG gemß § 6 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. Nr. 5 EStG.

134

GbR fi Partnerschaft

GbR fi KGaA, Einbringung Eine echte Umwandlung ist ausgeschlossen. In Betracht kommt eine 527 Einbringung im Wege der Sach-, Nachgrndung oder Kapitalerhçhung oder der Verkauf nach Bargrndung einer KGaA (siehe Tz. 508–521 GbR fi GmbH).

GbR fi Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR) Die Umwandlung ist ausgeschlossen. Denkbar ist die Einbringung der 528 GbR in eine AG mit anschließender bertragung des Vermçgens auf die çffentliche Hand.

GbR fi OHG, Einbringung Siehe Tz. 524–526 GbR fi KG.

529

Die GbR wird zur OHG, wenn sie im Handelsregister eingetragen wird 530 (§ 105 Abs. 2 HGB) oder ein Handelsgewerbe betreibt, das einen in kaufmnnischer Weise eingerichteten Geschftsbetrieb erfordert (§ 1 Abs. 2 HGB)1.

GbR fi Partnerschaft, Einbringung Die Umwandlung einer GbR in eine Partnerschaft vollzieht sich nicht nach dem UmwG (siehe Tz. 524 GbR fi KG), sondern durch Einbringung der bisherigen Beteiligung an der GbR in eine neu zu grndende oder bestehende Partnerschaft.

531

Voraussetzung fr die Einbringung einer GbR in eine Partnerschaft ist, 532 dass ausschließlich freiberuflich ttige natrliche Personen an der GbR beteiligt sind (§ 1 PartGG)2. Ferner muss ein schriftlicher Partnerschaftsvertrag abgeschlossen werden (§ 3 PartGG)3, der zum Partnerschaftsregister anzumelden ist (§ 4 PartGG). Mit der Eintragung wird die GbR

1 Schfer in Staub, § 105 HGB Rz. 52. 2 Lenz in Meilicke/Graf von Westphalen/Hoffmann/Lenz/Wolf, § 1 PartGG Rz. 19 ff. 3 Vertragsmuster: Appel, Stbg. 1995, 203; WPK-Mitt. 1995, 91; Siepmann, FR 1995, 601.

135

GbR fi Stiftung zur Partnerschaft (§ 5 PartGG)1. Zur Partnerschaft mit beschrnkter Berufshaftung siehe § 8 Abs. 4 PartGG2. 533 Ferner kann eine freiberufliche GbR in eine bestehende Partnerschaft eingebracht werden. Es gelten die Tz. 2017–2024 KG « KG. 534 Steuerlich gilt Tz. 525 GbR fi KG3.

GbR fi Stiftung 535 Eine direkte Umwandlung einer GbR in eine Stiftung ist nicht mçglich. In Betracht kommt die bertragung des Vermçgens im Rahmen eines Stiftungsgeschfts (siehe Tz. 454–469 EU fi Stiftung).

GbR fi Stille Gesellschaft 536 Es ist zu unterscheiden: 537 Eine weitere Person beteiligt sich an der GbR als stiller Gesellschafter. Es gelten Tz. 470–474 EU fi Stille Gesellschaft. 538 Ein Gesellschafter der GbR tritt in die Stellung eines stillen Gesellschafters zurck. Zivilrechtlich sind dies die Auflçsung der GbR und die Neugrndung einer stillen Gesellschaft4. Allerdings findet keine Auseinandersetzung statt. Das Kapitalkonto wird zur stillen Einlage. Steuerlich ist von Bedeutung, ob der Gesellschafter Mitunternehmer bleibt. Ist dies der Fall, hat die Umformung keine Bedeutung. Verliert er seine Mitunternehmerstellung, liegt eine Verußerung vor.

GbR fi UG (haftungsbeschrnkt) 538.1

Die Umwandlung einer GbR in eine UG ist ausgeschlossen (siehe Tz. 508 GbR fi GmbH). 1 Zur Fortfhrung des Namens eines ausgeschiedenen Partners BayObLG v. 26.11.1997 – 3Z BR 279/97, BB 1998, 556; OLG Mnchen v. 16.9.1999 – 6 U 6228/98, DStR 2000, 939. 2 Und Beck, AnwBl. 2015, 380; Kilian, AnwBl. 2015, 772; Binnewies/Wollweber, AnwBl. 2014, 9. 3 OFD Niedersachsen v. 26.10.2015, juris. 4 RG v. 29.10.1942 – II 47/42, RGZ 170, 98; vgl. auch BFH v. 28.11.1989 – VIII R 40/84, FR 1990, 334.

136

GbR fi VVaG Wegen des Sachgrndungsverbots in § 5a Abs. 2 S. 2 GmbHG ist auch 538.2 die Einbringung aller GbR-Beteiligungen in eine UG nicht mçglich, es sei denn durch die Einbringung wird das Mindeststammkapital i.H.v. 25 000 Euro erreicht1. Es gelten dann die Tz. 508–522 GbR fi GmbH. Mçglich ist auch, die GbR-Beteiligungen ohne Gewhrung von Anteilen, also unentgeltlich, zu bertragen2, was aber zur Aufdeckung der stillen Reserven fhrt, siehe Tz. 350 EU fi GmbH.

GbR fi Verein Eine Umwandlung ist ausgeschlossen. Allenfalls ist eine Vermçgensbertragung im Wege der Einzelrechtsnachfolge denkbar3.

539

GbR fi VVaG Eine Umwandlung ist gesetzlich nicht vorgesehen. Da das VAG keine 540 „Sachgrndung“ fr einen VVaG zulsst (§ 22 VAG), kommt auch keine Einbringung in Betracht.

1 BGH v. 19.4.2011 – II ZB 25/10, GmbHR 2011, 699; Anm. Heckschen, BRAO 2011, 232; Wachter, NJW 2011, 2620. 2 Fronhçfer in Widmann/Mayer, § 3 UmwG Rz. 16.3 (November 2010); Heckschen in Widmann/Mayer, § 1 UmwG Rz. 48.9 (November 2010); Gasteyer, NZG 2009, 1364. 3 Katschinski in Semler/Stengel, § 99 UmwG Rz. 36 m.w.N.

137

Genossenschaft (Gen.) Genossenschaft fi AG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung A. bersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . 541 B. Formwechsel einer eingetragenen Genossenschaft I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 544 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . 555 C. Spaltung I. Aufspaltung

1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . II. Abspaltung. . . . . . . . . . . . . . . . III. Ausgliederung . . . . . . . . . . . . .

557 558 559 560

D. Verschmelzung I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 561 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 563

A. bersicht 541 Eine eingetragene Genossenschaft kann durch Formwechsel in eine AG umgewandelt werden (§ 258 UmwG). Zivilrechtlich wie steuerrechtlich erfolgt lediglich ein Wechsel der Rechtsform unter Wahrung der rechtlichen Identitt1. 542 Eine eingetragene Genossenschaft kann in eine AG gespalten werden (§ 124 UmwG). 543 Eine eingetragene Genossenschaft kann auf eine bestehende AG oder mit einem anderen Rechtstrger zu einer neuen AG verschmolzen werden (§§ 2 Abs. 1, 3 UmwG).

B. Formwechsel einer eingetragenen Genossenschaft I. Zivilrecht 544 Es gelten die §§ 190–213 UmwG mit folgenden Besonderheiten2: 545 Voraussetzung der Umwandlung ist ein Beschluss der Generalversammlung. Der Beschluss bedarf der Mehrheit von drei Vierteln der abgegebenen Stimmen. Widersprechen bis sptestens drei Tage vor der Generalversammlung mindestens hundert Mitglieder (bei weniger als

1 Zum Rechtsformvergleich Binz/Freudenberg, DB 1991, 2473; Strieder, BB 1995, 1857. 2 Vertragsmuster: Limmer, Handbuch der Unternehmensumwandlung, S. 898.

138

Genossenschaft fi AG tausend Mitgliedern ein Zehntel der Mitglieder) durch eingeschriebenen Brief der Umwandlung, bedarf der Beschluss einer Mehrheit von neun Zehnteln der abgegebenen Stimmen (§ 262 Abs. 1 UmwG). Die Satzung kann grçßere Mehrheiten bestimmen. Sptestens mit der Einberufung zur Generalversammlung ist der Vor- 546 schlag fr den Umwandlungsbeschluss schriftlich mitzuteilen. Auf die notwendigen Mehrheiten und das Widerspruchsrecht ist hinzuweisen (§ 260 Abs. 1 UmwG). Vor der Beschlussfassung ist der Prfungsverband zu hçren (§ 259 547 UmwG). Das Gutachten des Prfungsverbands zur Umwandlung ist in der Generalversammlung zu verlesen (§ 261 Abs. 2 S. 1 UmwG). Daneben ist eine Grndungsprfung nach § 33 AktG erforderlich (§ 264 Abs. 3 UmwG). Der Umwandlungsbeschluss muss die im Hinblick auf die Aktiengesell- 548 schaft notwendigen nderungen der Satzung umfassen (§ 263 UmwG). Hierzu gehçren insbesondere die nderung des Firmenzusatzes (AG statt Genossenschaft), die Festlegung des Grundkapitals und des Nennbetrags der Aktien. Ferner sind die Organe (Vorstand/Aufsichtsrat) zu bestellen. Die Organe der Genossenschaft verlieren ihre Funktion mit der Eintragung der Umwandlung. Das Grundkapital muss so bemessen sein, dass es durch das Vermçgen 549 nach Abzug der Schulden gedeckt ist (§ 264 Abs. 1 UmwG). Der Beschluss muss bestimmen, dass jedes Mitglied in dem Verhltnis 550 am Grundkapital beteiligt wird, in dem am Ende des letzten vor der Beschlussfassung abgelaufenen Geschftsjahrs sein Geschftsguthaben zur Summe der Geschftsguthaben der in der Genossenschaft verbleibenden Mitglieder gestanden hat (§ 263 Abs. 2 S. 1 UmwG). Der Nennbetrag des Grundkapitals ist so zu bemessen, dass auf jedes Mitglied mçglichst volle Aktien entfallen. Der Formwechsel ist von smtlichen Vorstandsmitgliedern der Genos- 551 senschaft zur Eintragung in das Genossenschaftsregister anzumelden. Gleichzeitig haben Vorstand und Aufsichtsrat die Umwandlung zur Eintragung ins Handelsregister anzumelden (§ 265 UmwG). Der Formwechsel wird mit der Eintragung wirksam. Die bisherigen Ge- 552 schftsanteile werden zu Aktien oder Teilrechten (§ 266 UmwG). Nach Bekanntmachung der Eintragung ist jeder Anteilsinhaber durch 553 den Vorstand schriftlich ber seinen Anteil zu informieren (§ 267

139

Genossenschaft fi AG UmwG). Dabei ist darauf hinzuweisen, dass Aktien, die nicht abgeholt werden, verußert werden kçnnen (§ 268 UmwG). 554 Zum Glubigerschutz im Fall eines Insolvenzverfahrens nach Formwechsel vgl. § 271 UmwG. II. Steuerrecht 555 Die Umwandlung selbst hat keine steuerlichen Folgen. 556 Die Besteuerungsgrundlagen ndern sich, soweit Regelungen an die Rechtsform anknpfen (vgl. z.B. §§ 22, 25 KStG).

C. Spaltung I. Aufspaltung 1. Zivilrecht 557 Siehe Tz. 568–570 Genossenschaft fi Genossenschaft1, zu den Besonderheiten fr die AG Tz. 649–656 GmbH fi AG. 2. Steuerrecht 558 Es gelten die Tz. 841–899 GmbH fi GmbH entsprechend. II. Abspaltung 559 Es gelten die Tz. 568–571 Genossenschaft fi Genossenschaft. III. Ausgliederung 560 Es gelten die Tz. 568–571 Genossenschaft fi Genossenschaft.

D. Verschmelzung I. Zivilrecht 561 Es gelten grundstzlich die Tz. 30–43 AG fi AG.

1 Zur Spaltung einer gemischt-wirtschaftlichen Kreditgenossenschaft Waldow/ Pols, DB 2001, 1334.

140

Genossenschaft fi GbR Fr die bertragende Genossenschaft sind zu beachten: § 81 UmwG 562 (Gutachten des Prfungsverbands), §§ 82, 83 UmwG (Vorbereitung und Durchfhrung der Generalversammlung), § 84 UmwG (Beschlussfassung), § 86 UmwG (Anlagen der Anmeldung), § 87 UmwG (Anteilstausch), §§ 90–94 UmwG (Ausschlagung). II. Steuerrecht Es gelten die §§ 11–13 UmwStG, siehe Tz. 1102–1185 GmbH « GmbH.

563

Genossenschaft fi Einzelunternehmen (EU) Die Verschmelzung einer eingetragenen Genossenschaft in ein Einzelunternehmen ist ausgeschlossen (§ 3 Abs. 2 UmwG).

564

Denkbar ist also nur der Weg Genossenschaft fi AG, AG fi EU.

565

Genossenschaft fi Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap)1 Eine Umwandlung ist ausgeschlossen.

565.1

Genossenschaft fi EWIV Es gilt Tz. 597 Genossenschaft fi OHG (§ 1 EWIVG).

566

Genossenschaft fi GbR Die Umwandlung einer eingetragenen Genossenschaft in eine GbR ist 567 nicht mçglich. Theoretisch denkbar ist die Umwandlung Genossenschaft fi AG/GmbH, AG/GmbH fi GbR.

1 Zum Begriff siehe Einleitung S. 5.

141

Genossenschaft fi Genossenschaft

Genossenschaft fi Genossenschaft, Spaltung 568 Eine Genossenschaft kann gespalten werden (§ 124 i.V.m. § 3 Abs. 1 UmwG)1. Es gelten die allgemeinen Regeln (siehe Tz. 726–840 GmbH fi GmbH) unter Beachtung der §§ 79–98 UmwG, die ber § 125 UmwG entsprechend gelten. 569 Bei der Anmeldung einer Abspaltung oder einer Ausgliederung hat der Vorstand der bertragenden Genossenschaft auch zu erklren, dass die durch Gesetz und Satzung vorgesehenen Voraussetzungen fr die Grndung (insbesondere hinsichtlich der Haftsumme) durch die Spaltung nicht tangiert sind (§ 148 Abs. 1 UmwG). Neben den sonst erforderlichen Unterlagen sind der Anmeldung der Spaltungsbericht und das Prfungsgutachten beizufgen (§ 148 Abs. 2 UmwG). 570 Auch genossenschaftliche Prfungsverbnde (§§ 53 ff. GenG) kçnnen gespalten werden (§ 150 UmwG). 571 Steuerlich gelten die Tz. 841–899 GmbH fi GmbH entsprechend.

Genossenschaft « Genossenschaft, Verschmelzung A. bersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . 572 B. Verschmelzung durch Aufnahme I. Zivilrecht 1. Voraussetzungen . . . . . . . . 576

2. Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . 579 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 586 C. Verschmelzung durch Neubildung . . . . . . . . . . . . . . . 587

A. bersicht 572 Eingetragene Genossenschaften kçnnen miteinander zu Genossenschaften verschmolzen werden (§ 3 Abs. 1 Nr. 3 UmwG). Entgegen der frher geltenden §§ 93a–93s GenG2 ist die Verschmelzung nicht mehr beschrnkt auf Genossenschaften gleicher Haftart. Verschmolzen werden kçnnen auch Genossenschaften verschiedener Haftart, also ohne, mit beschrnkter oder mit unbeschrnkter Nachschusspflicht. Auf die Hçhe der Haftsumme kommt es nicht an3. 1 Vertragsmuster: Frenz in Limmer, Handbuch der Unternehmensumwandlung, S. 678. 2 Aufgehoben durch das UmwBerG vom 28.10.1994, BGBl. 1994 I, 3210. 3 Gesetzesbegrndung BT-Drucks. 12/6699, zu § 79.

142

Genossenschaft « Genossenschaft Ferner kçnnen Genossenschaften mit Personenhandelsgesellschaften 573 und Kapitalgesellschaften verschmolzen werden. Dies gilt sowohl fr die Verschmelzung durch Aufnahme (Beispiel: Eine Genossenschaft wird auf eine bestehende AG verschmolzen oder eine GmbH wird auf eine bestehende Genossenschaft verschmolzen) wie auch fr die Verschmelzung durch Neugrndung (Beispiel: Zwei Genossenschaften werden zu einer AG oder zwei KGs zu einer Genossenschaft verschmolzen). Auch genossenschaftliche Prfungsverbnde (§§ 53 ff. GenG) kçnnen miteinander verschmolzen werden (§ 105 UmwG). Es gelten die Sonderregeln der §§ 106–108 UmwG.

574

Steuerlich gelten fr die Verschmelzung von Genossenschaften unter- 575 einander sowie mit Kapitalgesellschaften die §§ 11–13 UmwStG. Zur Verschmelzung mit einer Personengesellschaft siehe Tz. 594 Genossenschaft fi KG.

B. Verschmelzung durch Aufnahme I. Zivilrecht 1. Voraussetzungen Voraussetzungen der Verschmelzung sind ein Beschluss der Gene- 576 ralversammlung jeder Genossenschaft mit mindestens drei Viertel Mehrheit der abgegebenen Stimmen (§ 84 UmwG), der Abschluss eines schriftlichen Verschmelzungsvertrags durch die Vorstnde (zum Inhalt § 80 UmwG) sowie die Einholung eines Gutachtens des Prfungsverbands (§ 81 UmwG)1. Das Gutachten des Prfungsverbands, der Verschmelzungsvertrag so- 577 wie Jahresabschlsse und Lageberichte der letzten drei Jahre sind bis zur Beschlussfassung der Generalversammlung auszulegen2. Das Gutachten des Prfungsverbands muss in der Generalversammlung verlesen werden (§§ 82, 83 UmwG). Der Verschmelzungsvertrag kann vor Beschlussfassung (Genehmigung) oder auf Grund der Beschlussfassung (Ermchtigung) abgeschlossen werden.

1 Vertragsmuster: Frenz in Limmer, Handbuch der Unternehmensumwandlung, S. 408. 2 Zur Frage, ob hieraus der Zwang resultiert, nun einen zurckliegenden Verschmelzungsstichtag whlen zu kçnnen, Beuthien/Wolff, BB 2001, 2126.

143

Genossenschaft « Genossenschaft 578 Die Verschmelzung ist durch smtliche Mitglieder des Vorstands jeder Genossenschaft bei dem jeweiligen Genossenschaftsregister anzumelden (§ 16 UmwG). Zum Inhalt der Anmeldung §§ 17 und 86 UmwG. 2. Rechtsfolgen 579 Mit der Eintragung der Verschmelzung in das Genossenschaftsregister des Sitzes der bertragenden Genossenschaft geht das Vermçgen dieser Genossenschaft einschließlich Schulden (Gesamtrechtsnachfolge) auf die bernehmende Genossenschaft ber (§ 20 UmwG). Die bertragende Genossenschaft erlischt. 580 Die Genossen der bertragenden Genossenschaft werden mit der Eintragung Mitglieder der bernehmenden Genossenschaft (§ 87 UmwG). 581 Auf Grund der Verschmelzung ist jeder Genosse der bertragenden Genossenschaft entsprechend dem Verschmelzungsvertrag an dem bernehmenden Rechtstrger beteiligt. bersteigt das Geschftsguthaben, das der Genosse bei einer bertragenden Genossenschaft hatte, den Gesamtbetrag der Geschftsanteile, mit denen er bei einer bernehmenden Genossenschaft beteiligt ist, so ist der bersteigende Betrag nach Ablauf von sechs Monaten seit dem Tag, an dem die Eintragung der Verschmelzung in das Register des Sitzes der bernehmenden Genossenschaft als bekannt gemacht gilt, an den Genossen auszuzahlen, nachdem die Glubiger, die sich nach § 22 UmwG gemeldet haben, befriedigt oder sichergestellt sind. Im Verschmelzungsvertrag festgesetzte bare Zuzahlungen drfen nicht den zehnten Teil des Gesamtnennbetrags der gewhrten Geschftsanteile der bernehmenden Genossenschaft bersteigen (§ 87 Abs. 1 und 2 UmwG). Fr die Berechnung des Geschftsguthabens, das dem Genossen bei einer bertragenden Genossenschaft zugestanden hat, ist deren Schlussbilanz maßgebend (§ 87 Abs. 3 UmwG). 582 Der Vorstand der bernehmenden Genossenschaft hat die neuen Mitglieder unverzglich zum Register anzumelden. ber die Eintragung sind die Mitglieder schriftlich zu informieren (§ 89 UmwG). 583 Mitglieder, die der Verschmelzung widersprochen haben oder nicht ordnungsgemß geladen wurden, kçnnen ihre Mitgliedschaft ausschlagen und Auszahlung ihres Geschftsguthabens verlangen (§§ 90–94 UmwG).

144

Genossenschaft fi GmbH & Co KG Wird die Haftsumme verringert oder die Nachschusspflicht beschrnkt, entsteht eine weitere Nachschusspflicht der Anteilseigner der bertragenden Genossenschaft.

584

Im brigen gelten die Tz. 983–1101 GmbH « GmbH.

585

II. Steuerrecht Steuerlich gelten §§ 11–13 UmwStG, siehe hierzu Tz. 1102–1185 GmbH « GmbH.

586

C. Verschmelzung durch Neubildung Fr die Grndung der bernehmenden Genossenschaft gelten die 587 §§ 1–16 GenG mit den Besonderheiten des § 97 UmwG. Fr die Verschmelzung selbst gelten die Tz. 576–585; zu den Verschmelzungsbeschlssen siehe § 98 UmwG. Steuerrechtlich gelten auch hier §§ 11–13 UmwStG und somit Tz. 1102–1185 GmbH fi GmbH.

588

Genossenschaft fi GmbH, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung Es gelten die Tz. 541–563 Genossenschaft fi AG entsprechend1.

589

Genossenschaft fi GmbH & Co KG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung Es gelten die Tz. 592–594 Genossenschaft fi KG.

590

Zur GmbH & Co KG kommt es bei der Spaltung oder Verschmelzung zur Neugrndung unmittelbar nur, wenn an der Genossenschaft eine GmbH beteiligt ist2.

591

1 Vertragsmuster zum Formwechsel: Vossius in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 187.1 ff. (Januar 2010). 2 Zur Zulssigkeit Schulte in Lang/Weidmller, § 15 GenG Rz. 2.

145

Genossenschaft fi KG

Genossenschaft fi KG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung 592 Der Formwechsel einer Genossenschaft in eine KG ist ausgeschlossen (§ 258 Abs. 1 UmwG). Ausnahmen gelten fr eingetragene Genossenschaften, die durch formwechselnde Umwandlung einer LPG entstanden sind. Diese kçnnen nach den Regelungen des LAG durch Formwechsel in eine Personengesellschaft umgewandelt werden (§ 38a LAG). 593 Die Spaltung einer Genossenschaft in eine KG ist zulssig (§ 124 i.V.m. § 3 Abs. 1 UmwG, § 147 UmwG). Es gelten die allgemeinen Regeln der Spaltung mit den Besonderheiten fr die Anmeldung bei Abspaltung oder Ausgliederung gemß § 148 UmwG. 594 Eine Genossenschaft kann mit einem anderen Rechtstrger zu einer neuen oder auf eine bestehende KG verschmolzen werden (§§ 2, 3 UmwG). Es gelten die Tz. 1305–1516 GmbH fi KG. Fr die Genossenschaft sind zu beachten: § 81 UmwG (Gutachten des Prfungsverbands), §§ 82–84 UmwG (Vorbereitung und Durchfhrung der Generalversammlung, Beschlussfassung), § 86 UmwG (Anmeldung), §§ 90–94 UmwG (Ausschlagung).

Genossenschaft fi KGaA, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung 595 Siehe Tz. 541–563 Genossenschaft fi AG, zu den Besonderheiten fr die KGaA Tz. 100–109 AG fi KGaA1.

Genossenschaft fi Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR) 596 Die unmittelbare Umwandlung einer eingetragenen Genossenschaft in eine KçR ist ausgeschlossen. Mçglich wre Umwandlung Genossenschaft fi AG mit anschließender Vermçgensbertragung auf die çffentliche Hand.

1 Speziell zur Nutzung der KGaA im Rahmen genossenschaftlicher Unternehmen Strieder/Habel, BB 1995, 1857.

146

Genossenschaft fi VVaG

Genossenschaft fi OHG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung Es gelten die Tz. 592–594 Genossenschaft fi KG entsprechend.

597

Genossenschaft fi Partnerschaft Es gelten die Tz. 592–594 Genossenschaft fi KG mit den Besonderheiten der §§ 45a–e UmwG.

598

Genossenschaft fi Stiftung Eine Umwandlung ist nicht mçglich. Zur bertragung im Rahmen ei- 599 nes Stiftungsgeschfts siehe Tz. 1522–1528 GmbH fi Stiftung.

Genossenschaft fi Stille Gesellschaft Mit einer eingetragenen Genossenschaft kann eine stille Gesellschaft begrndet werden, und zwar sowohl mit der Genossenschaft als stillem Gesellschafter wie auch als Inhaber des Handelsunternehmens1. Insoweit gelten die Tz. 1529–1537 GmbH fi Stille Gesellschaft entsprechend.

600

Genossenschaft fi UG (haftungsbeschrnkt) Es gelten die Tz. 1537.1–1537.2 GmbH fi UG.

600.1

Genossenschaft fi Verein Eine Umwandlung ist ausgeschlossen.

601

Genossenschaft fi VVaG Eine Umwandlung oder Einbringung ist ausgeschlossen.

602

1 Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, S. 75 und 82.

147

Gesellschaft mit beschrnkter Haftung (GmbH) GmbH fi AG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung A. bersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . 603 B. Formwechsel I. Zivilrecht 1. Voraussetzungen . . . . . . . . 2. Umwandlungsbericht . . . . 3. Umwandlungsbeschluss a) Inhalt . . . . . . . . . . . . . . . . b) Vorbereitung der Beschlussfassung. . . . . . c) Mehrheit, Form des Beschlusses . . . . . . . . . . d) Barabfindung . . . . . . . . . e) Anfechtung . . . . . . . . . . 4. Grndungsvorschriften . . . 5. Handelsregisteranmeldung . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

609 611 613 616 619 627 638 639 640

6. Rechtsfolgen der Eintragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 642 7. Kosten . . . . . . . . . . . . . . . . . 647 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 648 C. Spaltung I. Aufspaltung zur Aufnahme 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . II. Aufspaltung zur Neugrndung 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . III. Abspaltung. . . . . . . . . . . . . . . . IV. Ausgliederung . . . . . . . . . . . . .

649 657

658 659 660 661

D. Verschmelzung . . . . . . . . . . . . 662

A. bersicht 603 Eine GmbH kann durch Formwechsel in eine AG umgewandelt werden (§§ 191, 226 UmwG)1. Es kommt zum Rechtsformwechsel unter Wahrung der rechtlichen Identitt. Ertrag- und umsatzsteuerlich ist der Vorgang ohne Relevanz; zur GrESt siehe Tz. 1273 GmbH fi KG. 604 Eine GmbH kann in eine AG gespalten werden (§ 124 UmwG). Zu den Mçglichkeiten der Spaltung siehe Tz. 726–744 GmbH fi GmbH. Steuerlich ist eine Buchwertfortfhrung mçglich, wenn in Teilbetriebe bzw. Teilbetrieben gleichgestellte Mitunternehmeranteile oder 100 %ige Beteiligungen an Kapitalgesellschaften gespalten wird (siehe Tz. 845–852 GmbH fi GmbH). 605 Eine GmbH kann auf eine bestehende AG (Verschmelzung durch Aufnahme) oder mit einem anderen Rechtstrger zu einer neuen AG (Verschmelzung durch Neugrndung) verschmolzen werden (§§ 21 Abs. 1, 3 UmwG, siehe Tz. 972–982 GmbH « GmbH). Steuerlich ist i.d.R. eine Buchwertfortfhrung mçglich. 1 Eingehend zum Formwechsel in eine bçrsennotierte AG Prinz, GmbHR 2008, 626.

148

GmbH fi AG Nur eine GmbH mit Sitz im Inland kann durch Formwechsel oder 606 Spaltung umgewandelt werden (§ 1 Abs. 1 UmwG). Zur grenzberschreitenden Verschmelzung Tz. 688.1–688.22 GmbH fi EU-Kap und Tz. 146.1–146.21 EU fi EU-Kap. Die Auflçsung der GmbH hindert die Umwandlung nicht, wenn die 607 Fortsetzung beschlossen werden kçnnte (§ 191 Abs. 3 UmwG zum Formwechsel, § 125 i.V.m. § 3 Abs. 3 UmwG zur Spaltung, § 3 Abs. 3 UmwG zur Verschmelzung). Zur Umwandlung auf eine aufgelçste AG siehe Tz. 976 GmbH « GmbH und Tz. 736 GmbH fi GmbH; zur Umwandlung einer Vor-GmbH siehe Tz. 977 GmbH « GmbH und Tz. 737 GmbH fi GmbH.

608

B. Formwechsel I. Zivilrecht 1. Voraussetzungen Notwendig sind1 609 – ein Umwandlungsbericht (§ 192 UmwG), – ein Umwandlungsbeschluss (§ 193 UmwG), – ein Grndungsbericht (§ 245 Abs. 1 i.V.m. §§ 220 Abs. 2, 197 UmwG), – eine Grndungsprfung (§ 245 Abs. 1 i.V.m. § 220 Abs. 3 UmwG) – und die Anmeldung zum Handelsregister (§ 198 UmwG). Nach § 245 Abs. 1 i.V.m. § 220 Abs. 1 UmwG darf das Grundkapital das 610 nach Abzug der Schulden verbleibende Vermçgen der formwechselnden Gesellschaft nicht bersteigen. Damit ist ein Formwechsel ausgeschlossen, wenn das Eigenkapital (Stammkapital plus Rcklagen) nicht mindestens 50 000,– Euro betrgt. M.E. sind dabei aber nicht die Buchwerte, sondern die Teilwerte maßgebend2. Ausstehende Einlagen hindern die Umwandlung nicht3.

1 Vertragsmuster: Greve in Engl, Formularbuch Umwandlungen, S. 1109 ff.; Vossius in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 168 ff. (Januar 2010). 2 Streitig, siehe Dirksen/Blasche in Kallmeyer, § 245 UmwG Rz. 7 und Gçthel in Lutter, § 245 UmwG Rz. 12, jeweils m.w.N.; zur Verbindung des Formwechsels mit einer Kapitalerhçhung Mertens, AG 1995, 561. 3 K. Schmidt, ZIP 1995, 1385.

149

GmbH fi AG 2. Umwandlungsbericht 611 Fr den Formwechsel ist ein Umwandlungsbericht zu erstellen (§ 192 Abs. 1 UmwG), es sei denn, es handelt sich um eine EinpersonenGmbH oder alle Gesellschafter verzichten auf den Bericht in notarieller Form (§ 192 Abs. 2 UmwG). Zum Inhalt Tz. 1219–1226 GmbH fi KG. 612 Einstweilen frei. 3. Umwandlungsbeschluss a) Inhalt 613 Der Formwechsel bedarf eines Umwandlungsbeschlusses (§ 193 Abs. 1 UmwG). In dem Umwandlungsbeschluss muss bestimmt werden, – dass die GmbH durch den Formwechsel die Rechtsform einer AG erhlt (§ 194 Abs. 1 Nr. 1 UmwG), – die Firma der AG, wobei die bisherige Firma beibehalten werden kann (§§ 194 Abs. 1 Nr. 2, 200 Abs. 1 und 2 UmwG), – in welchem Umfang den Gesellschaftern an Stelle der GmbH-Anteile Aktien gewhrt werden (§ 194 Abs. 1 Nr. 3 und 4 UmwG). Dabei kann der Nennbetrag der Aktien abweichend vom Nennbetrag der GmbH-Anteile festgesetzt werden (§ 243 Abs. 3 UmwG). Beispiel: Fr einen Geschftsanteil von 10 000,– Euro werden tausend Aktien  1,– Euro gewhrt. Zur Kontinuitt der Beteiligungsverhltnisse siehe Tz. 621, – die Feststellung der Satzung der Aktiengesellschaft (§ 243 Abs. 1 i.V.m. § 218 Abs. 1 UmwG), erforderlich ist insoweit die Abfassung einer vollstndigen Satzung, die Aufnahme bloßer Textnderungen gengt nicht1. Festsetzungen ber Sondervorteile, Grndungsaufwand, Sacheinlagen und Sachbernahmen, die im Gesellschaftsvertrag der GmbH enthalten sind, mssen in die Satzung der AG bernommen werden (§ 243 Abs. 1 S. 2 UmwG), – die Fortgeltung, nderung oder Aufhebung etwaiger Sonderrechte (§ 194 Abs. 1 Nr. 5 UmwG), – ggf. die nderung des Stammkapitals (§ 243 Abs. 2 UmwG), was insbesondere erforderlich ist, wenn das Stammkapital der GmbH unter dem Mindestkapital fr eine AG von 50 000,– Euro liegt (§ 7 AktG und Tz. 610). Stimmt die Summe der Anteilswerte nicht mit dem

1 Gesetzesbegrndung, BT-Drucks. 12/6694 zu § 245 UmwG.

150

GmbH fi AG Stammkapital der GmbH berein (z.B. auf Grund der Einziehung von Anteilen), muss eine Nennwertberichtigung vorgenommen werden1, – ein Abfindungsangebot nach § 207 UmwG (§ 194 Abs. 1 Nr. 6 UmwG, siehe Tz. 1242), – die Folgen des Formwechsels fr die Arbeitnehmer sowie die insoweit vorgesehenen Maßnahmen (§ 194 Abs. 1 Nr. 7 UmwG); hierzu Tz. 787–803 GmbH fi GmbH. Ferner ist ein Aufsichtsrat entsprechend §§ 95 ff. AktG zu bestellen. 614 Fr die bisherigen Geschftsfhrer gilt m.E. die cooling-off-Periode des § 100 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 AktG nicht2. Weiter gehende Regelungen sind nicht erforderlich. Insbesondere findet keine Vermçgensbertragung statt3.

615

b) Vorbereitung der Beschlussfassung Der Umwandlungsbeschluss kann nur in einer Versammlung der Anteilsinhaber gefasst werden.

616

Fr die Ladung gelten die Satzungsbestimmungen der GmbH; soweit 617 eine vertragliche Regelung fehlt, gelten die §§ 49–51 GmbHG. Die Beschlussfassung ber den Formwechsel ist in der Ladung schriftlich unter Beifgung des Wortlautes und der neuen Satzung4 anzukndigen und der Umwandlungsbericht sowie das Abfindungsangebot nach § 207 UmwG zu bersenden (§ 238 i.V.m. §§ 230 Abs. 1, 231 UmwG). Der bersendung des Abfindungsangebots steht die Verçffentlichung im Bundesanzeiger und den sonstigen Gesellschaftsblttern gleich (§ 231 S. 2 UmwG). Der Umwandlungsbericht ist ferner in der Gesellschafterversammlung, die ber den Formwechsel beschließen soll, auszulegen oder auf andere Weise zugnglich zu machen (§ 239 Abs. 1 UmwG). Der Entwurf des Umwandlungsbeschlusses ist sptestens einen Monat 618 vor dem Tag der Versammlung der Anteilsinhaber, die den Formwechsel beschließen soll, dem zustndigen Betriebsrat zuzuleiten (§ 194 Abs. 2 UmwG, der nur die Informationspflicht, keine weitere Zustimmungspflicht regelt). Bei Unternehmen, die einen Betriebsrat haben, folgt hieraus, dass die Geschftsfhrung in dem Zwang steht, die Ge1 Mutter in Semler/Stengel, § 243 UmwG Rz. 21 ff.; Gçthel in Lutter, § 243 UmwG Rz. 40. 2 A.A. Schulenburg/Brosius, BB 2010, 3039. 3 Gesetzesbegrndung zu § 194 UmwG, BT-Drucks. 12/6699. 4 LG Hanau v. 2.11.1995 – 5 O 149/95, AG 1996, 184 = ZIP 1996, 422.

151

GmbH fi AG sellschafterversammlung zuvor schon einmal einzuberufen, da der Betriebsrat schlecht vor den Gesellschaftern ber den geplanten Umwandlungsbeschluss unterrichtet werden kann. c) Mehrheit, Form des Beschlusses 619 Der Umwandlungsbeschluss bedarf einer Mehrheit von mindestens drei Vierteln der abgegebenen Stimmen, sofern die Satzung der GmbH keine grçßere Mehrheit oder weitere Erfordernisse verlangt (§ 240 Abs. 1 UmwG). Damit bleiben stimmrechtslose Anteile ebenso außer Betracht wie Stimmenthaltungen oder Stimmen von Gesellschaftern, die nicht zur Gesellschafterversammlung erscheinen. Geringere Mehrheitserfordernisse als nach § 240 Abs. 1 UmwG in der Satzung sind allerdings unwirksam. 620 Ist die Abtretung der Anteile des formwechselnden Rechtstrgers von der Genehmigung einzelner Anteilsinhaber abhngig, so bedarf es der Zustimmung dieser Anteilsinhaber (§ 193 Abs. 2 UmwG). Ferner mssen Gesellschafter zustimmen, wenn sie sich infolge eines ber dem Mindestbetrag gemß § 8 AktG liegenden Ansatzes der Aktien nicht mit dem vollen Nennbetrag ihres Geschftsanteils beteiligen kçnnen (§ 241 Abs. 1 UmwG, kaum praxisrelevant) oder durch den Formwechsel besondere Mitgliedschaftsrechte tangiert werden (§ 241 Abs. 2 und 3 i.V.m. § 50 Abs. 2 UmwG). Sofern Gesellschafter, deren Zustimmung erforderlich ist, nicht zur Gesellschafterversammlung erscheinen, wird der Beschluss erst wirksam, wenn diese Gesellschafter nachtrglich ihre Zustimmung erklren. Zulssig ist mE, wenn diese Zustimmungserklrungen vorab eingeholt werden. 621 Grundstzlich muss jeder Gesellschafter der GmbH an der AG in unverndertem Verhltnis beteiligt werden (Kontinuitt der Mitgliedschaft)1. Ein nicht-verhltniswahrender Formwechsel ist zulssig, wenn alle Gesellschafter zustimmen2. 622 Der Umwandlungsbeschluss und die erforderlichen Zustimmungserklrungen mssen notariell beurkundet werden (§ 193 Abs. 3 UmwG). Die Gesellschafter, die fr den Formwechsel stimmen, sind in der Urkunde namentlich aufzufhren (§ 244 Abs. 1 UmwG).

1 Decher/Hoger in Lutter, § 202 UmwG Rz. 13 ff. 2 Decher/Hoger in Lutter, § 202 UmwG Rz. 15; Vollrath in Widmann/Mayer, § 194 UmwG Rz. 17 (Oktober 2000); Veil, DB 1996, 2529; Bayer, ZIP 1997, 1613, m.w.N.

152

GmbH fi AG Fr die Bevollmchtigung eines Vertreters reicht dagegen einfache 623 Schriftform (§ 47 Abs. 3 GmbHG). Mitgesellschafter sind im Fall der Bevollmchtigung von § 181 BGB zu befreien. Bei minderjhrigen Gesellschaftern bedarf die Stimmabgabe in der 624 Gesellschafterversammlung wie auch die nachtrgliche Zustimmung m.E. keiner vormundschaftsgerichtlichen Genehmigung (§§ 1643, 1822 Nr. 3 BGB), weil der Formwechsel keine Gesellschaftsgrndung beinhaltet1. Ebenso wenig ist bei verheirateten Gesellschaftern, die im gesetzlichen Gterstand der Zugewinngemeinschaft leben, gemß § 1365 BGB die Zustimmung des Ehegatten erforderlich. Stirbt ein Gesellschafter zwischen Umwandlungsbeschluss und Eintra- 625 gung, so gelten die Regeln des GmbH-Rechts. Die Erben treten in die Rechtsstellung des verstorbenen Gesellschafters. Die Mçglichkeiten zum Abschluss der Erben bestimmen sich nach dem Gesellschaftsvertrag der GmbH. Grundstzlich sind die Erben auch an den Umwandlungsbeschluss gebunden. Gleiches gilt, wenn GmbH-Anteile zwischen Beschlussfassung und Eintragung abgetreten werden.

626

d) Barabfindung Siehe Tz. 1242–1251 GmbH fi KG.

627

Schuldnerin des Abfindungsanspruchs ist die AG. Sie erwirbt eigene 628 Aktien, was selbst dann zulssig ist, wenn gegen § 71 Abs. 2 AktG verstoßen wird (§ 207 Abs. 1 UmwG schließt § 71 Abs. 4 S. 2 AktG aus)2. Einstweilen frei.

629–637

e) Anfechtung Siehe Tz. 1252–1253 GmbH fi KG.

638

1 Gçthel in Lutter, § 240 UmwG Rz. 22; a.A. Vollrath in Widmann/Mayer, § 193 UmwG Rz. 22 (Oktober 2000). 2 Siehe Begrndung zu § 207 UmwG, BR-Drucks. 75/94.

153

GmbH fi AG 4. Grndungsvorschriften 639 Auf den Formwechsel einer GmbH zur AG sind die Grndungsvorschriften des AktG anzuwenden (§ 197 UmwG)1. Erforderlich ist ein Grndungsbericht gemß § 32 AktG2, in dem auch der bisherige Geschftsverlauf und die Lage der Gesellschaft dargelegt werden muss (§ 245 Abs. 1 i.V.m. § 220 Abs. 2 UmwG) sowie eine Grndungsprfung gemß §§ 33 ff. AktG (§ 245 Abs. 1 i.V.m. § 220 Abs. 3 UmwG)3. Grndungsbericht und Grndungsprfung sind – anders als der Umwandlungsbericht – unverzichtbar. Fr die Bestellung des Aufsichtsrats gilt § 31 AktG (§ 197 S. 3 UmwG). Die Nachgndungsvorschriften des § 52 AktG sind nicht anzuwenden, wenn die GmbH bereits mehr als zwei Jahre vor dem Wirksamwerden des Formwechsels im Handelsregister eingetragen war (§ 245 Abs. 1 S. 3 UmwG). 5. Handelsregisteranmeldung 640 Die Anmeldung ist von den Geschftsfhrern der GmbH vorzunehmen (§ 246 Abs. 1 UmwG). Es gelten die Tz. 1254–1257 GmbH fi KG. 641 Zudem sind die Vorstandsmitglieder der AG anzumelden (§ 246 Abs. 2 UmwG). 6. Rechtsfolgen der Eintragung 642 Zur Eintragung siehe Tz. 1258–1260 GmbH fi KG. 643 Mit der Eintragung wird aus der GmbH eine AG. Das bisherige Stammkapital wird zum Grundkapital. Im brigen gelten die Tz. 1261–1267 GmbH fi KG4. 644 Wird nach dem Formwechsel eine vereinfachte Kapitalherabsetzung nach §§ 229 ff. AktG vorgenommen, kann dies auch dann nach § 234

1 Mit dieser Regelung soll verhindert werden, dass die bei der AG schrferen Grndungsanforderungen durch Grndung einer GmbH mit anschließendem Formwechsel unterlaufen werden, siehe die Gesetzesbegrndung zu § 197 UmwG, BT-Drucks. 12/6699. 2 Zum Inhalt Arnold in Kçlner Kommentar zum AktG, § 32 Rz. 6 ff.; Pentz in Mnchener Kommentar zum AktG, § 32 Rz. 11 ff.; eingehend auch Noelle, AG 1990, 475. 3 Zur Frage, ob auch die Nachgrndungsvorschriften der §§ 27, 52 AktG gelten, siehe Martens, ZGR 1999, 548. 4 Zu den Besonderheiten bei einer stillen Beteiligung Mertens, AG 2000, 32.

154

GmbH fi AG AktG auf den letzten Jahresabschluss zurckbezogen werden, wenn dies noch ein Jahresabschluss der GmbH ist1. Fr den Umtausch der Geschftsanteile gegen Aktien gilt § 73 AktG 645 (§ 248 UmwG)2. Die Gesellschafter, die dem Formwechsel zugestimmt haben, trifft die aktienrechtliche „Grnderhaftung“ (§ 245 Abs. 1 UmwG).

646

7. Kosten Siehe Tz. 1268–1270 GmbH fi KG.

647

II. Steuerrecht Steuerrechtlich ist der Formwechsel von einer GmbH zur AG ohne Belang.

648

C. Spaltung I. Aufspaltung zur Aufnahme 1. Zivilrecht Es gelten die Tz. 745–840 GmbH fi GmbH mit folgenden Besonderheiten:

649

Wird der Spaltungs- und bernahmevertrag in den ersten zwei Jahren nach Eintragung der bernehmenden AG im Handelsregister abgeschlossen, so sind die Nachgrndungsvorschriften des § 52 Abs. 3, 4, 6–9 AktG zu beachten (§ 125 i.V.m. § 67 UmwG).

650

Fr die Kapitalerhçhung gilt § 125 i.V.m. §§ 68, 69 UmwG. Soweit eine 651 Kapitalerhçhung zulssig ist, erleichtert § 125 i.V.m. § 69 UmwG die Durchfhrung. So sind die §§ 182 Abs. 4, 184 Abs. 1 S. 2, 185, 186, 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 und 3 Nr. 1 AktG nicht anzuwenden. Erforderlich ist jedoch eine Prfung der Sacheinlage gemß § 183 Abs. 3 AktG (§ 142 UmwG). Diese kanndurch den Umwandlungsprfer erfolgen (§ 69 Abs. 1 S. 4 UmwG). Auf den Prfungsbericht ist im Spaltungsbericht hinzuweisen (§ 142 Abs. 2 UmwG). 1 Gçthel in Lutter, § 247 UmwG Rz. 10 ff. 2 Eigentlich geht es nicht um den Umtausch, sondern die Aufforderung zur Abholung der Aktienurkunde, siehe im Einzelnen Gçthel in Lutter, § 248 UmwG Rz. 3 ff.

155

GmbH fi AG 652 Der Spaltungs- und bernahmevertrag ist fr eine AG prfungspflichtig (§ 125 i.V.m. § 60 UmwG), es sei denn, alle Aktionre verzichten in notarieller Form (§ 125 i.V.m. §§ 60, 9 Abs. 3, 8 Abs. 3 UmwG). 653 Ein Spaltungs- und bernahmevertrag ist vor Einberufung der Hauptversammlung, die ber die Zustimmung beschließt, zum Handelsregister einzureichen und die Einreichung vom Register bekannt zu machen (§ 125 i.V.m. § 61 UmwG). 654 Befinden sich mindestens 90 % des Stammkapitals der GmbH in der Hand der bernehmenden AG, so braucht auf der Ebene der AG kein Zustimmungsbeschluss gefasst zu werden (§ 125 i.V.m. § 62 Abs. 1 UmwG), es sei denn, mindestens 20 % des Grundkapitals verlangen dies (§ 125 i.V.m. § 62 Abs. 2 UmwG). Ein Zustimmungsbeschluss auf Ebene der bertragenden Kapitalgesellschaft ist entbehrlich, wenn diese zu 100 % von der bernehmenden Aktiengesellschaft gehalten wird (§ 62 Abs. 4 S. 1 UmwG). Ein Squeeze Out gemß § 62 Abs. 5 UmwG im Zusammenhang mit der Spaltung ist nicht mçglich (§ 125 UmwG). 655 Zur Vorbereitung der Hauptversammlung siehe § 125 i.V.m. §§ 62 Abs. 31, 63 UmwG, zur Durchfhrung § 125 i.V.m. § 64 UmwG, zur Beschlussfassung § 125 i.V.m. § 65 UmwG. 656 Zur Gewhrung der Aktien an Stelle der untergehenden GmbH-Anteile ist ein Treuhnder zu bestellen (§ 125 i.V.m. §§ 71, 72 UmwG). 2. Steuerrecht 657 Es gelten die Tz. 841–899 GmbH fi GmbH entsprechend. II. Aufspaltung zur Neugrndung 1. Zivilrecht 658 Es gelten die Tz. 900–910 GmbH fi GmbH. An die Stelle des Sachgrndungsberichts tritt ein Grndungsbericht gemß § 32 AktG und eine Grndungsprfung gemß § 33 Abs. 2 AktG (§ 144 UmwG). 2. Steuerrecht 659 Es gelten die Tz. 841–899 GmbH fi GmbH entsprechend.

1 Zur Fristberechnung Kraft/Redenius-Hçvermann, ZIP 2013, 961.

156

GmbH « EU III. Abspaltung Es gelten die Tz. 912–928 GmbH fi GmbH entsprechend.

660

IV. Ausgliederung Es gelten die Tz. 929–946 GmbH fi GmbH entsprechend1.

661

D. Verschmelzung Zu den Mçglichkeiten der Verschmelzung siehe Tz. 972–982 GmbH « GmbH.

662

Fr die Verschmelzung durch Aufnahme gelten zivilrechtlich grund- 663 stzlich die Tz. 983–1101 GmbH « GmbH2. Hinsichtlich der bernehmenden AG sind die Besonderheiten gemß Tz. 31–43 AG « AG zu beachten. Steuerlich gelten die Tz. 1102–1185 GmbH « GmbH. Fr die Verschmelzung durch Neugrndung gelten die Tz. 1186–1191 GmbH « GmbH mit den Tz. 45–47 AG « AG.

664

GmbH « Einzelunternehmen (EU), Verschmelzung A. bersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . 665 B. Verschmelzung durch Aufnahme

I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 666 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 680

A. bersicht Eine Kapitalgesellschaft kann auf eine natrliche Person3 verschmolzen werden, wenn die natrliche Person der alleinige Gesellschafter ist

1 Vertragsmuster: Rieger in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 111 ff. (Dezember 2012). 2 Vertragsmuster: Kraus in Engl, Formularbuch Umwandlungen, S. 66 ff.; Heckschen in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 29 ff. (August 2010). 3 Ist eine juristische Person oder Personenhandelsgesellschaft alleiniger Gesellschafter, gelten nicht §§ 120–122 UmwG, sondern die jeweiligen Regelungen ber die Verschmelzung auf eine Kapital- oder Personenhandelsgesellschaft, siehe hierzu z.B. GmbH « GmbH oder GmbH fi KG.

157

665

GmbH « EU (§ 120 UmwG)1. Da der Gesellschafter als solcher existiert, handelt es sich notwendig um eine Verschmelzung durch Aufnahme. Zu den generellen Voraussetzungen siehe Tz. 1205 GmbH fi KG.

B. Verschmelzung durch Aufnahme I. Zivilrecht 666 Notwendig ist ein Verschmelzungsvertrag2 zwischen der GmbH, vertreten durch den Geschftsfhrer, und dem alleinigen Gesellschafter (§ 4 UmwG). Soweit die GmbH von dem Gesellschafter als Geschftsfhrer vertreten wird, ist eine Befreiung von § 181 BGB erforderlich3. 667 Firma und Sitz der GmbH sind im Vertrag zu nennen (§ 5 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). 668 Inhaltlich ist zu bestimmen, dass das Vermçgen auf den Gesellschafter bergeht (§ 5 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Die brigen Angaben nach § 5 Abs. 1 Nr. 2–5 UmwG sind entbehrlich (§ 5 Abs. 2 UmwG). 669 Festzulegen ist der Verschmelzungsstichtag (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG). Die Angaben nach § 5 Abs. 1 Nr. 7 und 8 UmwG sind ebenfalls verzichtbar4. Erforderlich sind Angaben zu den Folgen fr die Arbeitnehmer (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 UmwG). 670 Der Verschmelzungsvertrag ist notariell zu beurkunden (§ 6 UmwG). 671 Verschmelzungsbericht und Prfung sind nicht erforderlich (§§ 8 Abs. 3, 9 Abs. 3 UmwG). 672 Erforderlich ist ein Zustimmungsbeschluss des Gesellschafters der GmbH, der m.E. in der Beurkundung des Vertrags mitgefasst werden kann, wenn der Entwurf des Vertrags einen Monat zuvor dem Betriebs1 Zur Auflçsung einer Kapitalgesellschaft und bernahme des Unternehmens durch einen Gesellschafter OLG Stuttgart v. 21.12.1993 – 10 U 48/93, AG 1994, 411 = DB 1994, 205; Friedrich, BB 1994, 89. 2 Vertragsmuster: Heckschen in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 19 (Juli 2010); Langenfeld/Miras, GmbH-Vertragspraxis, Rz. 1066. 3 Achtung: Die Befreiung von § 181 BGB bedarf bei der Einpersonen-GmbH der Satzungsgrundlage, siehe BayObLG v. 7.5.1984 – BReg. 3 Z 163/83, GmbHR 1985, 116. 4 Dies kann fr § 5 Abs. 1 Nr. 8 UmwG auch anders gesehen werden. M.E. ergibt sich die Verzichtbarkeit aber aus der Tatsache, dass die Angaben nach § 5 Abs. 1 Nr. 1–8 UmwG nur dem Schutz der Beteiligten, nicht aber dem Schutz Dritter dienen; ebenso Heckschen in Widmann/Mayer, § 121 UmwG Rz. 11 (Mai 2011); a.A. Karollus in Lutter, § 121 UmwG Rz. 5.

158

GmbH « EU rat zugeleitet wurde (§ 5 Abs. 3 UmwG). Eine gesonderte Zustimmungserklrung des Gesellschafters als bernehmender ist nicht erforderlich1. Hinweis: Auch bei der Umwandlung einer Einpersonen-GmbH ist auf 673 die Wahrung der Arbeitnehmerrechte zu achten. Zur Bilanzierung siehe Tz. 1052–1058 GmbH « GmbH.

674

Die Verschmelzung ist zum Handelsregister des Sitzes der GmbH anzumelden (§ 16 Abs. 1 S. 1 UmwG). Siehe hierzu Tz. 1059–1071 GmbH « GmbH.

675

Ist der bernehmende Gesellschafter nicht im Handelsregister einge- 676 tragen und hat die GmbH ein eintragungspflichtiges Unternehmen betrieben, das nach Verschmelzung fortgefhrt wird, so wird der Gesellschafter Kaufmann, der sich im Handelsregister eintragen lassen muss (§ 122 UmwG). Die Firma der GmbH kann gemß § 18 UmwG fortgefhrt werden. Statt- 677 dessen kann aber auch die Firma des Einzelunternehmers fortgefhrt werden2. Hinweis: Eine Verschmelzung ist auch dann zulssig, wenn kein Han- 678 delsgewerbe besteht und daher fr den bernehmenden Gesellschafter eine Eintragung als Kaufmann im Handelsregister nicht in Betracht kommt (§ 122 Abs. 2 UmwG). Zu den Rechtsfolgen der Verschmelzung siehe Tz. 1072–1097 GmbH « GmbH, zu den Kosten Tz. 1098–1101 GmbH « GmbH.

679

II. Steuerrecht Fr den Vermçgensbergang auf eine natrliche Person gelten die §§ 3–10 UmwStG. Danach ist zu differenzieren:

680

Wird das Vermçgen der GmbH Betriebsvermçgen einer natrlichen 681 Person, so besteht unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 UmwStG die Mçglichkeit, in der Schlussbilanz der GmbH entweder die Buchwerte fortzufhren oder die stillen Reserven ganz oder teilweise aufzudecken (§ 3 UmwStG; dazu Tz. 1347–1401 GmbH « KG). Fr die Besteuerung auf der Ebene des bernehmenden Einzelunternehmens gelten Tz. 1402–1460 GmbH fi KG. 1 LG Dresden v. 14.11.1996 – 45 T 60/96, GmbHR 1997, 175. 2 OLG Schleswig v. 15.11.2000 – 2 W 145/00, GmbHR 2001, 205.

159

GmbH « EU 682 Wird das Vermçgen der bertragenden Kapitalgesellschaft Privatvermçgen einer natrlichen Person, so sind die Wirtschaftsgter in der steuerlichen Schlussbilanz der bertragenden GmbH mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 3 Abs. 1 UmwStG). 682.1

Bei zum Betriebsvermçgen gehçrenden Anteilen entsteht auf der Ebene des Gesellschafters ein Gewinn oder Verlust in Hçhe der Differenz zwischen dem Buchwert der Anteile und dem gemeinen Wert des auf den Gesellschafter bergehenden Vermçgens (§ 8 Abs. 1 i.V.m. §§ 5 und 7 UmwStG). Der Gewinn unterliegt dem Teileinknfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG). Dies gilt nicht, soweit nach § 8 i.V.m. § 5 Abs. 3 UmwStG die Buchwerte der Anteile um Abschreibungen oder Abzge zu erhçhen sind und diese Abzge voll steuerwirksam waren (§ 8 i.V.m. § 5 Abs. 3 S. 3, 4 Abs. 1 S. 3 UmwStG). Diese Betrge unterliegen der vollen Besteuerung. Zweifelhaft ist, ob der Gewinn der Gewerbesteuer unterliegt1. Zum Sperrbetrag gemß § 50c EStG (§ 8 i.V.m. § 4 Abs. 5 UmwStG) siehe Tz. 1438 GmbH fi KG.

683 Gehçren die Anteile zum Privatvermçgen, gilt hinsichtlich des Gewinns bis zum 1.1.2009 das Halbeinknfteverfahren, danach (siehe § 52a Abs. 3 EStG) unterliegen die offenen Rcklagen der Abgeltungssteuer (§ 32d Abs. 1 EStG), ein verbleibender Gewinn unterliegt dem Teileinknfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG). Dies gilt auch fr einbringungsgeborene Anteile, da § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG bzw. § 21 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG a.F. nicht einschlgig ist. 684 Besonderheiten gelten fr Pensionsrckstellungen zu Gunsten des Gesellschafters. Da mit der Verschmelzung die Pensionsanwartschaft durch Konfusion erlischt, entsteht in Hçhe der Pensionsrckstellung ein bernahmefolgegewinn, fr den eine steuerfreie Rcklage gebildet werden kann (§ 6 Abs. 1 UmwStG, siehe Tz. 1447–1450 GmbH fi KG). 685 Hinweis: Die Auflçsung der Pensionsrckstellung wird vermieden, wenn zunchst eine zweite Person an der GmbH beteiligt wird und sodann die Umwandlung auf eine Personengesellschaft erfolgt. 686 Hinweis: Bei der Verschmelzung einer Freiberufler-GmbH auf eine natrliche Person ist die Gewerbesteuer zu beachten. Erfolgt die Verschmelzung zum Buch- oder Zwischenwert, bleiben die nicht aufgedeckten stillen Reserven gewerbesteuerfrei, da der Freiberufler nicht mehr der Gewerbesteuer unterliegt. Es wre daher gerechtfertigt, fr 1 Siehe Widmann in Widmann/Mayer, § 8 UmwStG Rz. 73 (Mai 2009); m.E. greift § 9 Nr. 2a GewStG.

160

GmbH fi EU-Kap die Gewerbesteuer eine Aufdeckung aller stillen Reserven zu verlangen. Stattdessen unterwirft § 18 Abs. 3 UmwStG die Verußerung des Betriebs innerhalb von fnf Jahren nach der Verschmelzung der Gewerbesteuer, womit auch die nach Verschmelzung entstandenen stillen Reserven des Freiberuflers der Gewerbesteuer unterworfen werden1 (siehe Tz. 1455 GmbH fi KG). Einstweilen frei.

687–688

GmbH fi Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap)2, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung A. bersicht . . . . . . . . . . . . . . . 688.1 B. Verschmelzung durch Aufnahme I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . 688.3 II. Steuerrecht 1. Steuerliche Rckwirkung . . . . . . . . . . . . . 688.13 2. Besteuerung der bertragenden GmbH . . . . . 688.14

3. Besteuerung des bernehmenden Rechtstrgers . . . . . . . . . . . . . . 688.17 4. Besteuerung der Gesellschafter der bertragenden GmbH . . . . . 688.18 C. Verschmelzung durch Neugrndung I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . 688.23 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . 688.24

A. bersicht3 Eine GmbH kann auf eine bestehende oder mit der Verschmelzung zu 688.1 grndende auslndische Kapitalgesellschaft i.S.d. Art. 2 Nr. 1 Ver1 Tz. 18.11 UmwE 2011; Bohnhardt in Haritz/Menner, § 18 UmwStG Rz. 135. 2 Zum Begriff siehe Einleitung S. 5. 3 Lit.: Brhler/Heerdt, Steuerneutralitt bei grenzberschreitenden Verschmelzungen unter Beteiligung hybrider Gesellschaften, StuW 2007, 260; Mller, Internationalisierung des deutschen Umwandlungsrechts, ZIP 2007, 1081; Neye/ Timm, Mehr Mobilitt fr die GmbH in Europa, GmbHR 2007, 561; Winter, Planung und Vorbereitung einer grenzberschreitenden Verschmelzung, Der Konzern 2007, 24; Albrecht, Grenzberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, NWB Fach 18, 4469 (9.7.2007); Krause/Kulpa, Grenzberschreitende Verschmelzungen, ZHR 171 (2007), 38; Heckschen, Die Reform des Umwandlungsrechts, DNotZ 2007, 444; Tebben/Tebben, Der Weg aus der Limited: Die grenzberschreitende Verschmelzung auf eine GmbH, DB 2007, 2355; Wlzholz, Verschmelzung einer Limited auf eine GmbH, GmbH-StB 2008, 177; Blçchle/Weggenmann, Formwechsel und Verschmelzung im Ausland nach §§ 3 ff. UmwStG i.d.F. des SEStEG, IStR 2008, 87; Bayer/Schmidt, Grenzberschreitende Sitzverlegung und grenzberschreitende Restrukturie-

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GmbH fi EU-Kap schmelzungsrichtlinie1 verschmolzen werden, wenn diese nach dem Recht eines Mitgliedsstaats der Europischen Union oder eines an deren Vertragsstaats des Abkommens ber den Europischen Wirtschaftsraum gegrndet wurde und ihren satzungsmßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung in einem dieser Staaten hat (§ 122b Abs. 1 UmwG). Ausgeschlossen ist eine Verschmelzung auf eine auslndische Genossenschaft, selbst wenn es sich dabei um eine Kapitalgesellschaft im Sinne der Verschmelzungsrichtlinie handelt (§ 122b Abs. 2 Nr. 1 UmwG), und auf eine Gesellschaft die Publikums-Sondervermçgen verwaltet (sog. Organismen fr gemeinsame Anlagen in Wertpapieren, OGAW). Eine Verschmelzung mit nicht-europischen Kapitalgesellschaften2 ist ausgeschlossen. Soweit die Verschmelzung in dem Drittstaat erfolgt, gilt § 12 Abs. 2 KStG3. 688.2

Der Formwechsel einer deutschen Gesellschaft in eine EU-Kap ist gesetzlich ebenso wenig geregelt wie eine Spaltung ber die Grenze in-

rung nach MoMiG, Cartesio und Trabrennbahn, ZHR 173 (2009), 736; Reimann, Nachfolgeplanung bei internationalen Verschmelzungen, ZEV 2009, 586; Herrler/Schneider, Go ahead, come back – von der Limited (zurck) zur GmbH, DStR 2009, 2433; Stadler/Jetter, Grenzberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften und steuerliches Einlagekonto, IStR 2009, 336; Viebrock/Hagemann, Verschmelzungen mit grenzberschreitendem Bezug, FR 2009, 737; Beinert/Benecke, Internationale Aspekte der Umstrukturierung von Unternehmen, FR 2010, 1009, 1120; Winter, Grenzberschreitende Verschmelzungen – ein Update, GmbHR 2010, 532; Freundorfer/Festner, Verschmelzung in der Krise als Steuerrisiko, GmbHR 2010, 195; Drrschmidt, Grenzberschreitende Unternehmensumstrukturierungen im nationalen und europischen Steuerrecht, StuW 2010, 137; Brocker, Die grenzberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, BB 2010, 971; Kçhler, Grenzberschreitende Outbound -Verschmelzung und Sitzverlegung vor dem Hintergrund der jngsten BFH-Rechtsprechung, IStR 2010, 337; Herrler/Schneider, Grenzberschreitende Verschmelzungen von Gesellschaften mit beschrnkter Haftung zwischen Deutschland und sterreich, GmbHR 2011, 795; Schçnfeld, Ausgewhlte Internationale Aspekte des neuen Umwandlungssteuererlasses, IStR 2011, 497; Holzborn/Mayston, Grenzberschreitender „Dowstream Merger“ bei Streubesitz und Bçrsenhandel, ZIP 2012, 2380; Sieja, Grenzberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, NWB 2013, 1820. Finanzverwaltung: Tz. 01.20 ff. UmwE 2011. 1 2005/56/EG vom 26.10.2005, ABl. EU Nr. L 310, S. 1. 2 Eingehend zur Drittstaatenproblematik Brhler/Blankemeyer, StuW 2008, 249; Kußmaul/Richter/Heid, IStR 2010, 73; Viebrock/Hagemann, FR 2009, 737. 3 Siehe Olgemçller in Streck, § 12 KStG Rz. 25 ff.; ferner Grundke/Feuerstein/ Holle, DStR 2015, 1653; Becker/Loose, BB 2015, 1435; Curdt/Hçlscher, DB 2014, 1579; zur GrEStG Hierstetter, BB 2014, 727.

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GmbH fi EU-Kap nerhalb der EU. Ein Verbot wre jedoch europarechtswidrig1. Umstritten ist, ob die §§ 190 ff. UmwG oder die §§ 122a ff. UmwG anzuwenden sind2. Steuerlich gilt § 12 Abs. 3 KStG.

B. Verschmelzung durch Aufnahme I. Zivilrecht Zur Verschmelzung auf eine bestehende europische Kapitalgesell- 688.3 schaft sind folgende Schritte notwendig3: – Erstellung eines Verschmelzungsplans (§ 122c UmwG), – Erstellung eines Verschmelzungsberichts (§ 122e UmwG), – eine Verschmelzungsprfung (§ 122f UmwG), – ggf. Information des Betriebsrats bzw. der Arbeitnehmer (§ 122e UmwG), – Zustimmungsbeschluss der beteiligten Gesellschaften (§ 122g UmwG), – ggf. verbunden mit einem Kapitalerhçhungsbeschluss, – Erstellung einer Schlussbilanz (§ 17 Abs. 2 UmwG), – Anmeldung der Verschmelzung (§ 16 Abs. 1 UmwG). Grundlage der Verschmelzung ist ein Verschmelzungsplan4. Sein In- 688.4 halt ist in § 122c UmwG umfassend geregelt und entspricht dem, was bei einer nationalen Verschmelzung im Verschmelzungsvertrag gemß § 5 UmwG zu regeln ist (siehe Tz. 984–1017 GmbH « GmbH). Der Verschmelzungsplan ist notariell zu beurkunden. Er ist sptestens einen Monat vor der Versammlung der Anteilsinhaber, die ber die Zustimmung zum Verschmelzungsplan beschließen sollen, zum Handelsregister einzureichen (§ 122d UmwG)5. Nach § 122a Abs. 2 UmwG i.V.m. § 8 UmwG ist ein Verschmelzungsbericht zu erstellen, der ber die von § 8 UmwG geforderten Angaben (dazu Tz. 1018–1020 GmbH « GmbH) hinaus die Auswirkungen der grenzberschreitenden Verschmelzung auf die Glubiger und Arbeit-

1 EuGH v. 12.7.2012 – C-378/10, GmbHR 2012, 860 = ZIP 2012, 1394; dazu Wicke, DStR 2012, 1756; Teichmann, DB 2012, 2085; Roth, ZIP 2012, 1744; Bayer/ Schmidt, ZIP 2012, 1481. 2 Bungert/de Raet, DB 2014, 761, m.w.N. 3 Eingehend zum upstream merger Kruse/Kruse, BB 2010, 3035. 4 Eingehend Kallmeyer, AG 2007, 472. 5 Eingehend Kollruss, GmbHR 2009, 1317.

163

688.5

GmbH fi EU-Kap nehmer der beteiligten Gesellschaften erlutern muss (§ 122e UmwG). Auf den Verschmelzungsbericht kann nicht verzichtet werden. Zudem ist der Bericht den Anteilsinhabern und – wohl an Stelle des bei einer nationalen Verschmelzung dem Betriebsrat zuzuleitenden Verschmelzungsvertrags (§ 5 Abs. 3 UmwG) – dem Betriebsrat1, falls es keinen gibt den Arbeitnehmern der an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften einen Monat vor dem Beschluss durch Auslegung in den Geschftsrumen der Gesellschaft zugnglich zu machen. 688.6

Ebenso wenig kann bei der grenzberschreitenden Verschmelzung auf die Prfung (dazu Tz. 1021–1029 GmbH « GmbH) verzichtet werden (§ 122f UmwG).

688.7

Hinsichtlich des Zustimmungsbeschlusses der Gesellschafter gilt § 13 UmwG (dazu Tz. 1030–1051 GmbH « GmbH) mit den Besonderheiten in § 122g UmwG. § 122g Abs. 2 UmwG stellt klar, dass bei einer Verschmelzung der Tochter- auf die Muttergesellschaft ein Beschluss der bertragenden Gesellschaft nicht erforderlich ist.

688.8

Unterliegt die bernehmende Gesellschaft nicht dem deutschen Recht, hat die bertragende Gesellschaft im Verschmelzungsplan Gesellschaftern, die der Verschmelzung widersprechen, eine Barabfindung anzubieten (§ 122i UmwG). Ein Widerspruch hindert die Wirksamkeit des Beschlusses bei Vorliegen der entsprechenden Mehrheit jedoch nicht. Auch scheiden diese Gesellschafter nicht aus. Vielmehr haben sie ein Wahlrecht, entsprechend der Vereinbarung des Verschmelzungsvertrags in den Gesellschaften zu verbleiben oder auszuscheiden und das Barabfindungsangebot anzunehmen (siehe Tz. 1041–1047 GmbH « GmbH).

688.9

Die Unangemessenheit der Abfindung berechtigt nicht zur Anfechtung des Umwandlungsbeschlusses (§ 32 UmwG). Auseinandersetzungen um die Angemessenheit sind einem besonderen Verfahren (Spruchverfahren) zugewiesen (§ 34 i.V.m. §§ 305 ff. UmwG), das durch § 122h UmwG auf auslndische Gesellschafter ausgedehnt wird.

1 Zu den mitbestimmungsrechtlichen Folgen siehe das Gesetz zur Umsetzung der Regelungen ber die Mitbestimmung der Arbeitnehmer bei einer Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten (MgVG), BGBl. 2006 I, 3332, dazu Drinhausen/Keinath, AG 2010, 398; Nagel, NZG 2007, 57; Teichmann, Der Konzern 2007, 89; Krause/Janko, BB 2007, 2194; Mller-Bonanni/Mntefering, NJW 2009, 2347; Brandes, ZIP 2008, 2193; Kolb/Rothenfusser, GmbHR 2014, 130; siehe auch EuGH v. 20.6.2013 – C-635/11, AG 2013, 592; dazu Forst, AG 2013, 588.

164

GmbH fi EU-Kap Ist die deutsche Gesellschaft die bertragende Gesellschaft, so hat der 688.10 Geschftsfhrer die Verschmelzung bei dem Handelsregister des Sitzes seiner Gesellschaft anzumelden (§ 16 Abs. 1 S. 1 UmwG). Liegen die Voraussetzungen der grenzberschreitenden Verschmelzung vor, so hat das Registergericht hierber eine Verschmelzungsbescheinigung auszustellen (§ 122k Abs. 2 UmwG). Als solche gilt auch die Benachrichtigung ber die Eintragung der Verschmelzung. Die Rechtsfolgen der Eintragung entsprechen denen einer rein natio- 688.11 nalen Verschmelzung (Tz. 1072–1097 GmbH « GmbH). Insbesondere geht mit der Eintragung der Verschmelzung das gesamte Vermçgen der bertragenden GmbH auf die bernehmende Gesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge ber (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Zum Schutz der Glubiger siehe § 122j UmwG1. Zu den Kosten siehe Tz. 1098–1101 GmbH « GmbH.

688.12

II. Steuerrecht 1. Steuerliche Rckwirkung Es gilt § 2 Abs. 1 UmwStG (siehe hierzu Tz. 1102–1116 GmbH « GmbH)2.

688.13

2. Besteuerung der bertragenden GmbH Die im Rahmen der Verschmelzung auf eine in einem EU/EWR-Staat3 688.14 ansssige Kapitalgesellschaft4 bergehenden Wirtschaftsgter sind grundstzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 11 Abs. 1 UmwStG)5. Befinden sich im bergehenden Betriebsvermçgen Wirtschaftsgter einer Betriebsttte in einem anderen EU-Mitgliedstaat und ist mit diesem Mitgliedstaat das Freistellungsverfahren vereinbart, fllt insoweit auf den bertragungsgewinn, der durch den Ansatz zum gemeinen Wert erzielt wird, keine Steuer an. Gilt das Anrechnungsverfahren 1 Eingehend Passarge/Stark, GmbHR 2007, 803; zur Umschreibung eines Vollstreckungsbescheides LG Bonn v. 7.11.2014 – 6 T 308/14, DNotI-Report 2015, 134. 2 Zur steuerlichen Rckwirkung bei grenzberschreitenden Umstrukturierungsmaßnahmen Ettinger/Kçniger, GmbHR 2009, 590. 3 Siehe Einleitung S. 5. 4 Siehe Anhang S. 497. 5 Zur Europarechtskonformitt der Norm siehe Kußmaul/Richter/Heyd, IStR 2010, 73.

165

GmbH fi EU-Kap (z.B. Tschechien), erfolgt eine Anrechnung der fiktiven auslndischen Steuer, die bei einer Verußerung zum gemeinen Wert erhoben worden wre. Wird im Ausland tatschlich eine Steuer erhoben, findet § 26 KStG Anwendung (vgl. §§ 11 Abs. 3, 3 Abs. 3 UmwStG). 688.15 Gemß § 11 Abs. 2 S. 1 UmwStG kann eine Bewertung mit dem Buchwert oder Zwischenwert erfolgen, wenn – sichergestellt ist, dass die Wirtschaftsgter bei der bernehmenden Kçrperschaft der Besteuerung mit Kçrperschaftsteuer unterliegen und – das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung der bertragenen Wirtschaftsgter bei der bernehmenden Kçrperschaft nicht beschrnkt wird und – eine Gegenleistung nicht gewhrt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht. 688.16 Der Wegfall des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik ist dort zu prfen, wo Vermçgen der bertragenden GmbH im Ausland belegen ist oder inlndisches Vermçgen nicht den Anforderungen einer Betriebsttte entspricht. Beispiel: Die A-GmbH mit Sitz in Kçln wird auf die B-Ltd. mit Sitz in London verschmolzen. Am bisherigen Sitz der A-GmbH bleibt keine Betriebsttte zurck, da das bergehende Betriebsvermçgen nur aus immateriellen Wirtschaftsgtern und Kapitalbeteiligungen besteht. Infolge der Verschmelzung entfllt das deutsche Besteuerungsrecht an den stillen Reserven. Die aufgedeckten stillen Reserven sind in Deutschland zu versteuern1. Ansonsten siehe zur Besteuerung der bertragenden GmbH Tz. 1117–1126 GmbH « GmbH. 3. Besteuerung des bernehmenden Rechtstrgers 688.17 Soweit die von dem auslndischen Rechtstrger bernommenen Wirtschaftsgter weiterhin der deutschen Besteuerung unterliegen, sind sie mit den Werten aus der Schlussbilanz der bertragenden Kçrperschaft anzusetzen (§ 12 Abs. 1 UmwStG). Kommt es zur Verstrickung von stillen Reserven, wird also das deutsche Besteuerungsrecht begrndet, sind m.E. § 4 Abs. 1 S. 7 EStG, § 8 KStG anwendbar. Insoweit ist eine Bindung an den Buch- oder Zwischenwert aus der Schlussbilanz der bertragen1 Sofern Großbritannien die bergehenden Wirtschaftsgter in der bernahmebilanz der B-Limited gleichwohl mit dem Buchwert bewerten sollte, tritt im Fall eines spteren Verkaufs der Wirtschaftsgter eine Doppelbesteuerung ein. In der Literatur wird das Ergebnis als europarechtswidrig qualifiziert, Werra/Teiche, DB 2006, 1455, 1459.

166

GmbH fi EU-Kap den Kçrperschaft nicht gegeben. Hat die bertragende auslndische Kçrperschaft sowohl Auslandsvermçgen als auch Inlandsvermçgen, so hat ein Antrag auf Bewertung zum Buchwert m.E. keine Auswirkungen auf den Ansatz des auslndischen Vermçgens mit dem gemeinen Wert. Im brigen gelten die Tz. 1127–1155 GmbH « GmbH)1. 4. Besteuerung der Gesellschafter2 der bertragenden GmbH Gemß § 13 Abs. 1 UmwStG gelten die Anteile an der bertragenden 688.18 Kçrperschaft als zum gemeinen Wert verußert, die Anteile an der bernehmenden Kçrperschaft als zum gemeinen Wert angeschafft. IHd. Differenz zwischen dem gemeinen Wert und dem Buchwert bzw. den Anschaffungskosten der Anteile kommt es zur Realisierung der stillen Reserven. § 13 Abs. 2 UmwStG lsst den Ansatz der Anteile an der bernehmen- 688.19 den Kçrperschaft mit dem Buchwert der Anteile an der bertragenden Kçrperschaft zu, wenn – das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung der Anteile an der bernehmenden Kçrperschaft nicht beschrnkt wird oder – die Mitgliedstaaten der Europischen Union bei einer Verschmelzung Art. 8 der FusionsRL anzuwenden haben; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer spteren Verußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines DBA in gleicher Weise zu besteuern, wie die Verußerung der Anteile an der bertragenden Kçrperschaft zu besteuern wre. Eine Beschrnkung des deutschen Besteuerungsrechts i.R.d. Ver- 688.20 schmelzung einer deutschen Kapitalgesellschaft auf eine Europische Kapitalgesellschaft ist nur in seltenen Fllen denkbar. In jedem Fall fhrt eine grenzberschreitende Verschmelzung innerhalb der EU zur Anwendbarkeit des Art. 8 der FusionsRL und damit zur Mçglichkeit einer Buchwertfortfhrung nach § 13 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG. Dies hat allerdings zur Konsequenz, dass im Fall der Verußerung der erworbenen Anteile diese trotz Wegfalls oder Beschrnkung des deutschen Besteuerungsrechts ungeachtet des diese Beschrnkungen vorsehenden DBA ohne jede Beschrnkung der deutschen Besteuerung unterworfen 1 Zu den Auswirkungen auf das Kapital der Gesellschaften nach §§ 28, 29 KStG Stadler/Jetter, IStR 2009, 336. 2 Zur Qualifizierung der Einknfte aus Umwandlungen im Ausland mit Inlandsbezug im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung Schießl, DStZ 2009, 207.

167

GmbH fi EWIV werden. Dabei wird der Verußerungsgewinn durch Ansatz des Verußerungserlçses abzglich der historischen Anschaffungskosten der hingegebenen Anteile ermittelt, so dass auch nach der Verschmelzung im Ausland angewachsene stille Reserven in Form der weiteren Wertsteigerung in den Anteilen zu versteuern sind. 688.21 Beispiel: Die A-GmbH mit Sitz in Kçln wird auf eine tschechische Kapitalgesellschaft verschmolzen. Gemß Art. 13 Abs. 3 i.V.m. Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Nr. 3 DBA-Tschechien unterliegt die Verußerung der i.R.d. Verschmelzung erlangten tschechischen Anteile der deutschen Besteuerung nur eingeschrnkt, da im Verußerungsfall die tschechische Steuer anzurechnen wre. Auf Grund der FusionsRL ist hier gleichwohl Buchwertansatz mçglich. Im Fall der spteren Verußerung der Anteile der tschechischen Kapitalgesellschaft wird in Deutschland ohne Anrechnung Tschechischer Steuer besteuert. 688.22 Hinweis: Soweit Dividenden aus der auslndischen aufnehmenden Kapitalgesellschaft einer auslndischen Quellensteuer unterliegen, stellt dies keine Beschrnkung i.S.v. § 13 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG dar, da es sich hierbei nicht um die Beschrnkung des Besteuerungsrechts im Hinblick auf die Verwertung des Anteils seiner Substanz nach (insbesondere Verußerung) handelt.

C. Verschmelzung durch Neugrndung I. Zivilrecht 688.23 Es gelten die Tz. 688.3–688.12 entsprechend. Die Anmeldung (Tz. 688.10) der neuen Gesellschaft hat durch die Organe der bertragenden Gesellschaften zu erfolgen (§ 122l Abs. 1 UmwG). II. Steuerrecht 688.24 Es gelten die Tz. 688.13–688.23.

GmbH fi EWIV, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung 689 Fr die EWIV mit Sitz in Deutschland gilt OHG-Recht und somit die Tz. 1519 GmbH fi OHG.

168

GmbH fi GbR

GmbH fi GbR, Formwechsel Eine GmbH kann durch Formwechsel in eine GbR umgewandelt wer- 690 den (§§ 191 Abs. 2, 226 UmwG)1. Zivilrechtlich gelten die Tz. 1212–1270 GmbH fi KG, jedoch mit der Einschrnkung, dass eine „hilfsweise“ Umwandlung in eine KG nicht in Betracht kommt2. Ferner bedarf der Formwechsel der Zustimmung aller Gesellschafter (§ 233 Abs. 1 UmwG). Steuerlich gelten die Tz. 1271–1273 GmbH fi KG entsprechend, wobei 691 darauf zu achten ist, ob die GbR ber Betriebsvermçgen verfgt oder Privatvermçgen mit dem Zwang zur Aufdeckung stiller Reserven entsteht3. Zu den besonderen gewerbesteuerlichen Problemen bei der Umwandlung einer Freiberufler-GmbH siehe Tz. 686 GmbH fi EU. Spaltung und Verschmelzung sind als Umwandlungsinstrumentarien 692 ausgeschlossen, da hier jeweils nur auf Personenhandelsgesellschaften umgewandelt werden kann (§§ 3, 124 UmwG). Ausgeschlossen ist damit etwa die Verschmelzung einer Freiberufler-GmbH auf eine bestehende Soziett. Allerdings kann die GmbH durch Formwechsel in eine (neue) GbR umgewandelt und sodann mit der bestehenden Soziett verschmolzen werden (siehe GbR « GbR). Hinweis: Sollen etwa zwei grundstcksverwaltende GmbHs zu einer 693 GbR „verschmolzen“ werden, wre dies im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nur ber die Verschmelzung der einen auf die andere GmbH und anschließendem Formwechsel in eine GbR mçglich. Mçglich wre auch: Formwechsel der GmbHs in GbRs, sodann „Verschmelzung“ der GbRs im Wege der Einbringung. Es kçnnen jeweils unterschiedliche Steuerfolgen, insbesondere bei der Grunderwerbsteuer, auftreten (siehe Tz. 1168–1169 GmbH « GmbH, Tz. 1273 GmbH fi KG, Tz. 2004, KG « KG).

1 Vertragsmuster: Vossius in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 159 ff. (Januar 2010); OLG Dresden v. 26.5.2008 – 3 W 55/08, ZIP 2008, 2361 zur Grundbuchfhigkeit der aus Formwechsel hervorgehenden GbR; Priester, GmbHR 2015, 1289, zur registergerichtlichen Behandlung. 2 Streck/Mack/Schwedhelm, GmbHR 1995, 161, 175; Brwaldt/Schabacker, NJW 1999, 623. 3 Dazu Huber/Marat, DB 2011, 1823.

169

GmbH fi Genossenschaft

GmbH fi Genossenschaft, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung A. bersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . 694 B. Formwechsel I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 695 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . 701 C. Spaltung I. Aufspaltung zur Aufnahme 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . II. Aufspaltung zur Neugrndung 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . .

702 708

709 710

III. Abspaltung. . . . . . . . . . . . . . . . 711 IV. Ausgliederung . . . . . . . . . . . . . 714 D. Verschmelzung I. Verschmelzung durch Aufnahme 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . II. Verschmelzung durch Neugrndung 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . .

715 723

724 725

A. bersicht 694 Eine GmbH kann durch Formwechsel (§§ 191, 226 UmwG), Spaltung (§ 124 i.V.m. § 3 Abs. 1 UmwG) oder Verschmelzung (§ 3 Abs. 1 UmwG) in eine Genossenschaft umgewandelt werden1.

B. Formwechsel I. Zivilrecht 695 Voraussetzung fr den Formwechsel ist die Erstellung eines Umwandlungsberichts (§ 192 UmwG, Ausnahme § 192 Abs. 2 UmwG, siehe § 251 Abs. 1 UmwG) und die Fassung eines Umwandlungsbeschlusses (§ 193 UmwG). Zum Inhalt des Umwandlungsbeschlusses § 194 UmwG. Ferner muss in dem Beschluss die Satzung der Genossenschaft sowie die Zahl der Geschftsanteile festgelegt sein (§ 253 UmwG). 696 Fr die Vorbereitung der Beschlussfassung gelten die §§ 230 Abs. 1, 231, 239 Abs. 1 UmwG. 697 Zu den Mehrheitserfordernissen siehe § 252 Abs. 1 und 2 UmwG. Daneben gilt § 193 Abs. 2 und 3 UmwG. 698 Zur Barabfindung und Anfechtung Tz. 1242–1253 GmbH fi KG.

siehe

§ 270

UmwG

1 Zur Rechtsformwahl Turner, DB 1993, 363; Turner, GmbHR 1993, 390.

170

und

GmbH fi Genossenschaft Die Grndungsvorschriften der §§ 1–16 GenG sind zu beachten (§ 197 699 UmwG). § 4 GenG ist nicht anwendbar (§ 197 S. 2 UmwG), so dass der Formwechsel auch bei weniger als sieben Gesellschaftern mçglich ist. Zur Anmeldung vergleiche §§ 198 und 254 UmwG, zu den Rechtsfolgen des Formwechsels §§ 255, 256 UmwG.

700

II. Steuerrecht Der Formwechsel hat grundstzlich keine steuerlichen Folgen.

701

C. Spaltung I. Aufspaltung zur Aufnahme 1. Zivilrecht Es gelten grundstzlich die Tz. 745–840 GmbH fi GmbH.

702

Hinsichtlich der Angaben zum Umtauschverhltnis ist § 125 i.V.m. 703 §§ 80, 88 Abs. 1 UmwG zu beachten. Ergnzend zu Tz. 805 GmbH fi GmbH ist ein Gutachten des genossenschaftlichen Prfungsverbands erforderlich (§ 125 i.V.m. § 81 UmwG).

704

Fr die Beschlussfassung bei der Genossenschaft gilt § 125 i.V.m. 705 §§ 82–84 UmwG. Mit der Spaltung sind die notwendigen nderungen der Satzungen zu beschließen (§ 147 UmwG). Hinsichtlich der Anmeldung gilt ergnzend § 125 i.V.m. § 86 UmwG.

706

Die neuen Mitglieder sind unverzglich nach Eintragung der Spaltung im Genossenschaftsregister einzutragen (§ 125 i.V.m. § 89 UmwG). Hinsichtlich der Beteilungen ist § 125 i.V.m. § 88 Abs. 1 UmwG zu beachten.

707

2. Steuerrecht Es gelten die Tz. 841–899 GmbH fi GmbH.

708

II. Aufspaltung zur Neugrndung 1. Zivilrecht Es gelten die Tz. 900–910 GmbH fi GmbH sowie die in § 125 i.V.m. 709 §§ 97, 98 UmwG niedergelegten Besonderheiten. 171

GmbH fi Genossenschaft 2. Steuerrecht 710 Es gelten die Tz. 841–899 GmbH fi GmbH. III. Abspaltung 711 Es gelten die Tz. 912–922 GmbH fi GmbH entsprechend, unter Bercksichtigung der ber § 125 UmwG geltenden §§ 80–89 UmwG bzw. §§ 97, 98 UmwG. 712 Hinsichtlich der Anmeldung ist zudem § 148 Abs. 2 UmwG zu beachten. 713 Zum Steuerrecht siehe Tz. 923–928 GmbH fi GmbH. IV. Ausgliederung 714 Zur Ausgliederung siehe Tz. 929–946 GmbH fi GmbH. Jedoch wird die Ausgliederung auf eine Genossenschaft kaum von praktischer Relevanz sein, da § 20 UmwStG keine Anwendung findet, womit eine steuerneutrale Ausgliederung nicht mçglich ist.

D. Verschmelzung I. Verschmelzung durch Aufnahme 1. Zivilrecht 715 Die Verschmelzung vollzieht sich nach den allgemeinen Regeln der §§ 4–19 UmwG. Grundlage ist ein Verschmelzungsvertrag zwischen der GmbH und der Genossenschaft1. Die inhaltlichen Besonderheiten des Vertrags sind in § 80 UmwG geregelt. Im brigen gelten die Tz. 984–1017 GmbH « GmbH. 716 Zum Verschmelzungsbericht und zur Prfungspflicht bei der GmbH siehe Tz. 1018–1029 GmbH « GmbH, zur Prfungspflicht bei der Genossenschaft siehe § 81 UmwG. 717 Zu dem Zustimmungsbeschluss bei der GmbH siehe Tz. 1030–1051 GmbH « GmbH, zur Beschlussfassung bei der Genossenschaft siehe §§ 82–84 UmwG. Sptestens mit der Verschmelzung sind die bei der Genossenschaft erforderlichen nderungen der Satzung zu beschließen (§ 79 UmwG). 1 Vertragsmuster: Heckschen in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 38 ff. (Juli 2010).

172

GmbH fi Genossenschaft Zur Bilanzierung siehe Tz. 1052–1058 GmbH « GmbH.

718

Zur Anmeldung siehe Tz. 1059–1071 GmbH « GmbH sowie § 86 UmwG.

719

Zu den Rechtsfolgen generell siehe Tz. 1072–1097 GmbH « GmbH.

720

Jedem Anteilsinhaber der GmbH ist als Geschftsguthaben bei der 721 bernehmenden Genossenschaft der Wert der Geschftsanteile, mit denen er an der GmbH beteiligt war, gutzuschreiben. Fr die Feststellung des Werts dieser Beteiligung ist die Schlussbilanz der GmbH maßgebend. bersteigt das durch die Verschmelzung erlangte Geschftsguthaben eines Mitglieds den Gesamtbetrag der Geschftsanteile, mit denen er bei der bernehmenden Genossenschaft beteiligt ist, so ist der bersteigende Betrag nach Ablauf von sechs Monaten seit dem Tage, an dem die Eintragung der Verschmelzung in das Register des Sitzes der bernehmenden Genossenschaft als bekannt gemacht gilt, an das Mitglied auszuzahlen; die Auszahlung darf jedoch nicht erfolgen, bevor die Glubiger, die sich nach § 22 UmwG gemeldet haben, befriedigt oder sichergestellt sind. Die neuen Mitglieder sind unverzglich in das Genossenschaftsregister einzutragen (§ 89 UmwG).

722

2. Steuerrecht Es gelten die §§ 11–13 UmwStG, siehe hierzu Tz. 1102–1185 GmbH « GmbH.

723

II. Verschmelzung durch Neugrndung 1. Zivilrecht Es gelten die Tz. 715–722 entsprechend (§ 96 UmwG), mit den in §§ 97, 724 98 UmwG niedergelegten Besonderheiten zur Aufstellung der Satzung, Bestellung der Organe und Beschlussfassung. 2. Steuerrecht Es gelten die §§ 11–13 UmwStG, siehe hierzu Tz. 1102–1185 GmbH « GmbH.

173

725

GmbH fi GmbH

GmbH fi GmbH, Spaltung A. bersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . 726 B. Aufspaltung zur Aufnahme I. Zivilrecht 1. Voraussetzungen . . . . . . . . 2. Spaltungs- und bernahmevertrag a) Form, Inhalt, nderung b) Aufteilung des Vermçgens . . . . . . . . . . . . . . c) Umtauschverhltnis . . . d) Folgen fr die Arbeitnehmer und ihre Vertretungsorgane aa) Notwendiger Inhalt des Spaltungs- und bernahmevertrags . . . . . . . . . . . . . bb) berleitung von Arbeitsverhltnissen . . . . . . . . . . . . . . cc) Betriebliche Mitbestimmung . . . . . . dd) Unternehmensmitbestimmung . . . ee) Exkurs: Folgen fr die Arbeitnehmer und ihre Vertretungsorgane in anderen Umwandlungsfllen . . . . . . . 3. Spaltungsbericht und Prfung . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Zustimmungsbeschlsse a) Vorbereitung der Beschlussfassung . . . . . . . . b) Mehrheit, Form des Beschlusses . . . . . . . . . . 5. Bilanzierung . . . . . . . . . . . . 6. Anmeldung und Eintragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Rechtsfolgen der Spaltung a) Partielle Gesamtrechtsnachfolge . . . . . . . . . . . . b) Glubigerschutz . . . . . . c) Organhaftung . . . . . . . . d) Mngelheilung . . . . . . . 8. Kosten . . . . . . . . . . . . . . . . .

174

745 746 764 778

783 795 797 798

799 804 807 811 818 821 825 830 833 834 835

II. Steuerrecht 1. Steuerliche Rckwirkung . 2. Besteuerung der zu spaltenden GmbH a) Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz. . b) Gewinnrealisierung . . . . c) Missbrauch . . . . . . . . . . . aa) Erwerb und Aufstockung . . . . . . . . . bb) Verußerung an außenstehende Personen . . . . . . . . . cc) Trennung von Gesellschafterstmmen . . . . . . . . . d) Besteuerung des bertragungsgewinns . . . . . . 3. Besteuerung der bernehmenden GmbHs a) bernahmegewinn oder bernahmeverlust . . . . . . . . . . . . . . . b) Aufteilung des Eigenkapitals . . . . . . . . . . . . . . c) Untergang des verbleibenden Verlustabzugs und eines Zinsvortrags . d) Kosten . . . . . . . . . . . . . . . 4. Besteuerung der Gesellschafter der zu spaltenden GmbH . . . . . . . . . . . . . . 5. Gewerbesteuer . . . . . . . . . . 6. Umsatzsteuer. . . . . . . . . . . . 7. Grunderwerbsteuer . . . . . .

841

845 851 860 861 864 868 871

873 874 883 884 885 895 897 898

C. Aufspaltung zur Neugrndung I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 900 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 911 D. Abspaltung I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 912 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 923 E. Ausgliederung I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 929 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 940

GmbH fi GmbH A. bersicht Das UmwG unterscheidet drei Formen der Spaltung, die Aufspaltung, die Abspaltung und die Ausgliederung (§ 123 UmwG).

726

Bei der Aufspaltung teilt die zu spaltende Kapitalgesellschaft ihr ge- 727 samtes Vermçgen auf und bertrgt es im Wege der Sonderrechtsnachfolge („partielle Universalsukzession“) auf mindestens zwei bestehende oder neu zu grndende Gesellschaften. Die zu spaltende GmbH geht unter. Als Gegenleistung erhalten die Gesellschafter der untergehenden Kapitalgesellschaft Beteiligungen an den bernehmenden Gesellschaften. Eine Abfindung in Geld oder Sachwerten ist grundstzlich (Ausnahme siehe Tz. 755) ausgeschlossen. Bare Zuzahlungen sind nur bis zur Hçhe von 10 % des Gesamtnennbetrags der gewhrten Anteile zulssig (§ 125 i.V.m. § 54 Abs. 4 UmwG)1. Bei der Abspaltung bleibt die zu spaltende Kapitalgesellschaft bestehen. 728 Sie bertrgt jedoch einen Teil ihres Vermçgens auf eine oder mehrere andere Gesellschaften. Als Gegenleistung werden wiederum Anteile der bernehmenden Gesellschaften an die Gesellschafter der bertragenden Kapitalgesellschaft gewhrt. Hinweis: Auch in Fllen der nicht-verhltniswahrenden Abspaltung ist 729 eine Trennung von Gesellschafterstmmen zulssig ist, in dem die Anteile an der Gesellschaft, auf die abgespalten wird, der einen Gruppe und die Anteile der Gesellschaft, von der abgespalten wird, der anderen Gruppe zugewiesen werden (§§ 126 Abs. 1 Nr. 10, 131 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 UmwG; siehe Tz. 918)2. Auch bei der Ausgliederung wird ein Teil des Vermçgens der Kapitalge- 730 sellschaft im Wege partieller Gesamtrechtsnachfolge auf eine oder mehrere andere Gesellschaften bertragen. Der Unterschied zur Abspaltung besteht jedoch darin, dass die als Gegenleistung zu gewhrenden Beteiligungen in das Vermçgen der bertragenden Kapitalgesellschaft bergehen. Bei der Ausgliederung kann auch das gesamte Vermçgen gegen Gewhrung von Gesellschaftsrechten bertragen werden, sodass eine reine Holdinggesellschaft entsteht3.

1 Priester, ZIP 2013, 2033, hlt diese Grenze nicht fr zwingendes Recht. 2 Siehe hierzu Neye, DB 1998, 1649. 3 Teichmann in Lutter, § 123 UmwG Rz. 25; Kallmeyer/Sickinger in Kallmeyer, § 123 UmwG Rz. 12.

175

GmbH fi GmbH 731 Unberhrt bleibt die Mçglichkeit, Unternehmensteile im Wege der Einzelrechtsnachfolge durch Einbringung von Vermçgen im Rahmen einer Sachgrndung oder Sachkapitalerhçhung auf eine andere Gesellschaft auszugliedern. Es gelten die Tz. 305–354 EU fi GmbH. Streitig ist, inwieweit die Regeln des UmwG entsprechend anzuwenden sind1. 732 Hinweis: Abspaltung und Ausgliederung kçnnen miteinander kombiniert werden2. 733 Als bernehmender Rechtstrger kommt bei der Spaltung einer GmbH nicht nur die Rechtsform der GmbH in Betracht. Das Vermçgen kann insbesondere auch auf eine OHG, KG, AG, KGaA oder eingetragene Genossenschaft bertragen werden (§ 124 Abs. 1 UmwG i.V.m. § 3 Abs. 1 UmwG). 734 Die bertragung auf Rechtstrger unterschiedlicher Rechtsformen ist mçglich (§ 124 Abs. 2 i.V.m. § 3 Abs. 4 UmwG). Zulssig ist also auch die Aufspaltung einer GmbH in zwei oder mehrere Personengesellschaften oder in Personen- und Kapitalgesellschaften sowie die Abspaltung oder Ausgliederung von Vermçgen der GmbH auf Personen- und/ oder Kapitalgesellschaften. In Fllen der gemischten Spaltung sind die Erluterungen zur Spaltung auf die entsprechende Rechtsform parallel heranzuziehen. Zur Spaltung einer GmbH in Rechtstrger anderer Rechtsformen sowie zur Spaltung von Rechtstrgern anderer Rechtsformen in eine GmbH siehe jeweils dort. 735 bernehmende Gesellschaften kçnnen bestehende (Spaltung zur Aufnahme) oder mit der Spaltung zu grndende Gesellschaften (Spaltung zur Neugrndung) sein (§ 123 UmwG). Eine Spaltung durch gleichzeitige bertragung auf bestehende und neue Rechtstrger ist zulssig (§ 123 Abs. 4 UmwG). Hier sind die Regeln ber die Spaltung zur Aufnahme mit denen ber die Spaltung zur Neugrndung zu kombinieren. 736 Auch eine bereits aufgelçste Kapitalgesellschaft kann gespalten werden, wenn deren Fortsetzung beschlossen werden kçnnte (§ 125 i.V.m. § 3 Abs. 3 UmwG). M.E. ist auch die Spaltung auf eine aufgelçste Gesellschaft zulssig, wenn vor Spaltung ein Fortsetzungsbeschluss ge-

1 LG Hamburg v. 21.1.1997 – 402 O 122/96, AG 1997, 238 = DB 1997, 516; LG Karlsruhe v. 6.11.1997 – O 43/97 KfH I, AG 1998, 99; OLG Stuttgart v. 7.2.2001 – 20 U 52/97, DB 2001, 854; Veil, ZIP 1998, 361; K. Schmidt, ZGR 1995, 675; siehe auch Lutter/Leinekugel, ZIP 1998, 805. 2 Ebenso Kallmeyer, DB 1995, 81; Mayer, DB 1995, 861; Teichmann in Lutter, § 123 UmwG Rz. 30; Kallmeyer/Sickinger in Kallmeyer, § 123 UmwG Rz. 13.

176

GmbH fi GmbH fasst wird1. Unzulssig ist die Spaltung auf eine insolvente Gesellschaft2. Die zu spaltende Kapitalgesellschaft muss grundstzlich zum Zeitpunkt 737 der Eintragung der Spaltung existieren, also im Handelsregister eingetragen sein. Der Spaltungs- und bernahmevertrag sowie die Zustimmungsbeschlsse kçnnen m.E. jedoch schon im Grndungsstadium (bei der GmbH also zwischen Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags und der Eintragung) abgeschlossen bzw. gefasst werden3. Die Spaltung ist beschrnkt auf Gesellschaften mit Sitz im Inland (§ 1 738 Abs. 1 UmwG). Fr grenzberschreitende Spaltungen fehlt nach wie vor eine Rechtsgrundlage4. Steuerlich ist zu differenzieren:

739

Bei einer Aufspaltung oder Abspaltung in bzw. auf eine andere 740 Kapitalgesellschaft gelten die steuerlichen Vorschriften ber die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften entsprechend (womit i.d.R. eine Buchwertfortfhrung mçglich ist), wenn die Teilvermçgen Teilbetriebe darstellen. Als Teilbetrieb gelten auch Mitunternehmeranteile oder die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die das gesamte Nennkapital umfasst (§ 15 UmwStG). Zur Besteuerung der Aufspaltung oder Abspaltung auf Personengesell- 741 schaften siehe Tz. 1288–1300 GmbH fi KG. In Fllen gemischter Aufund Abspaltung sind jeweils bezogen auf das bergehende Vermçgen die Tz. 841–899 bzw. 1288–1300 GmbH fi KG anzuwenden. Zur Ausgliederung auf eine Personengesellschaft siehe Tz. 1303–1304 GmbH fi KG.

742

Die Ausgliederung auf eine Kapitalgesellschaft ist steuerrechtlich kein 743 Fall des Vermçgensbergangs i.S.d. zweiten bzw. fnften Teils des UmwStG (§ 1 Abs. 1 S. 2 UmwStG), sondern ein Fall der Einbringung 1 Streitig, siehe Drygala in Lutter, § 3 UmwG Rz. 23 ff., 31; OLG Naumburg v. 12.2.1997 – 10 Wx 1/97, GmbHR 1997, 1152; Bayer, ZIP 1997, 1614; zu den Voraussetzungen eines Fortsetzungsbeschlusses siehe Casper in Ulmer/Habersack/Winter, § 60 GmbHG Rz. 134 und Fronhçfer in Widmann/Mayer, § 3 UmwG Rz. 5 ff. (Juli 2005). 2 OLG Brandenburg v. 27.1.2015 – 7 W 118/14, GmbHR 2015, 588 = AG 2015, 572 = DStR 2015, 1262. 3 Streck/Mack/Schwedhelm, GmbHR 1995, 161; zustimmend Marsch-Barner in Kallmeyer, § 3 UmwG Rz. 10; Bayer, ZIP 1997, 1613. 4 Zur grenzberschreitenden Spaltung Momen, DB 1993, 2089; zur Spaltung unter Beteiligung von Steuerauslndern Fey/Neyer, IStR 1998, 161.

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GmbH fi GmbH i.S.d. §§ 20–23 UmwStG. Eine Buchwertfortfhrung ist mçglich, wenn ein Betrieb, Teilbetrieb, ein Mitunternehmeranteil oder ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft, die die Mehrheit der Stimmrechte vermittelt, ausgegliedert werden (§ 20 Abs. 1 UmwStG). 744 Einstweilen frei.

B. Aufspaltung zur Aufnahme I. Zivilrecht 1. Voraussetzungen 745 Zur Aufspaltung einer GmbH im Wege der Aufnahme durch bestehende GmbHs sind folgende Schritte notwendig: – Abschluss eines Spaltungs- und bernahmevertrags (§ 126 UmwG), – ggf. Erstellung eines Spaltungsberichts (§ 127 UmwG), – ggf. Spaltungsprfung (§ 125 i.V.m. § 48 UmwG), – ggf. Information des Betriebsrats (§ 126 Abs. 3 UmwG), – Zustimmungsbeschluss der beteiligten Gesellschaften (§ 125 i.V.m. § 13 Abs. 1 UmwG), – ggf. verbunden mit einem Kapitalerhçhungsbeschluss, – Erstellung einer Schlussbilanz (§ 125 i.V.m. § 17 Abs. 2 UmwG), – Anmeldung der Spaltung (§ 125 i.V.m. § 16 Abs. 1 UmwG). 2. Spaltungs- und bernahmevertrag a) Form, Inhalt, nderung 746 Grundlage der Spaltung ist ein Vertrag zwischen der zu spaltenden (bertragenden) GmbH und den bernehmenden Gesellschaften (§ 125 i.V.m. §§ 4 Abs. 1, 126 UmwG)1. Firma, Sitz und Vertreter der an der Spaltung beteiligten Gesellschaften sind im Vertrag zu nennen (§ 126 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Vertreten werden die Gesellschaften von ihren vertretungsberechtigten Organen, i.d.R. also den Geschftsfhrern. Zur Vertretungsbefugnis siehe Tz. 986 GmbH « GmbH. 747 An dem Vertrag sind bei Aufspaltung auf bestehende Gesellschaften notwendig mindestens drei Parteien beteiligt, die zu spaltende GmbH und mindestens zwei aufnehmende Gesellschaften. Unzulssig ist es, 1 Vertragsmuster: Fuhrmann in GmbH-Handbuch, Teil V M 334 (Februar 2011); Friedl/Krmer in Formularbuch Recht und Steuern, S. 914 ff.

178

GmbH fi GmbH mit den aufnehmenden Gesellschaften jeweils getrennte Vertrge abzuschließen. Der einheitliche Vertrag soll garantieren, dass alle Beteiligten den gesamten Vorgang kennen1. Wird gleichzeitig auf bestehende und neu zu grndende Gesellschaften aufgespalten, ist der Spaltungsplan in den Spaltungs- und bernahmevertrag aufzunehmen. Der Spaltungs- und bernahmevertrag bedarf notarieller Beurkundung (§ 125 i.V.m. § 6 UmwG).

748

Der Vertrag kann vor oder nach Beschlussfassung durch die Anteils- 749 eigner abgeschlossen werden (§ 125 i.V.m. § 4 Abs. 2 UmwG). In der Praxis ist es i.d.R. erforderlich, den Vertragsinhalt vorab in einem nichtfçrmlichen Verfahren mit allen Beteiligten abzustimmen, da ansonsten unnçtige Kosten der Beurkundung entstehen. Der notwendige Inhalt des Spaltungs- und bernahmevertrags ist in 750 §§ 125, 126 i.V.m. § 46 sowie § 29 Abs. 1 UmwG ausfhrlich geregelt. Der Vertrag muss die Erklrung enthalten, dass das Vermçgen der ber- 751 tragenden GmbH gegen Gewhrung von Anteilen auf die bernehmenden Gesellschaften bertragen wird (§ 126 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Hierzu ist genau zu bezeichnen, welche Gegenstnde des Aktiv- und Passivvermçgens auf welche der bernehmenden Gesellschaften bertragen werden (§ 126 Abs. 1 Nr. 9 UmwG; zur Aufteilung sowie zur Kennzeichnung siehe Tz. 764–777). Grundstcke sind den Anforderungen des § 126 Abs. 2 S. 2 UmwG i.V.m. § 28 GBO entsprechend entweder bereinstimmend mit dem Grundbuch oder durch Hinweis auf das Grundbuchblatt zu bezeichnen2. Bei der bertragung einer Teilflche gengt die Vorlage eines genehmigten Vernderungsnachweises, der die bertragene Teilflche katastermßig bezeichnet3. Urkunden, auf die Bezug genommen wird, sind dem Vertrag beizufgen (§ 126 Abs. 2 UmwG). Der Vertrag muss das Umtauschverhltnis der Anteile (siehe 752 Tz. 778–786), den Nennbetrag der Geschftsanteile, die jedem Gesellschafter der bertragenden GmbH von den bernehmenden Gesell-

1 Gesetzesbegrndung zu § 126, BT-Drucks. 12/6699. 2 BGH v. 25.1.2008 – V ZR 79/07, AG 2008, 322; ablehnend zur bertragbarkeit der Rspr. des BGH auf beschrnkt persçnliche Dienstbarkeiten Bungert/Lange, DB 2009, 103; siehe auch OLG Schleswig-Holstein v. 26.8.2009 – 2 W 241/08, NJW-RR 2010, 592: Voraussetzungen des § 28 GBO sind entbehrlich, wenn die Grundstcke fr jedermann klar und eindeutig bestimmt sind; kritisch dazu Bungert, DB 2010, 548; ferner KG Berlin v. 1.8.2014 – 1 W 213-214/14, AG 2015, 85; Heckschen, GmbHR 2015, 897. 3 BGH v. 25.1.2008 – V ZR 79/07, AG 2008, 322; Schmidt-Ott, ZIP 2008, 1353.

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GmbH fi GmbH schaften gewhrt werden, zuzglich etwaiger barer Zuzahlungen sowie die Aufteilung und den Maßstab fr die Aufteilung dieser Anteile nennen (§ 126 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 10, § 125 i.V.m. § 46 Abs. 1 UmwG). Bestimmt werden muss ferner, ob die Gegenleistung in vorhandenen Geschftsanteilen einer bernehmenden Gesellschaft besteht (§ 125 i.V.m. § 46 Abs. 3 UmwG), oder ob Geschftsanteile gewhrt werden, die durch Kapitalerhçhung der bernehmenden Gesellschaft zu schaffen sind. Es empfiehlt sich, den Inhalt des Kapitalerhçhungsbeschlusses in den Vertrag aufzunehmen. Seit dem 1.1.2002 besteht die Verpflichtung zur Umstellung des Kapitals auf Eurobetrge (§ 1 Abs. 1 S. 4 EGGmbHG). 753 Sollen neue Anteile mit anderen Rechten und Pflichten als sonstige Geschftsanteile der bernehmenden Gesellschaft ausgestattet werden, so ist dies im Vertrag festzulegen (§ 125 i.V.m. § 46 Abs. 2 UmwG). Ebenso ist die Einrumung und Erhaltung von Vorzugsrechten fr einzelne Gesellschafter aufzunehmen (§ 126 Abs. 1 Nr. 7 UmwG). Gleiches gilt fr besondere Vorteilsgewhrungen an Geschftsfhrer, Aufsichtsrte oder Prfer (§ 126 Abs. 1 Nr. 8 UmwG, siehe Tz. 991 GmbH « GmbH). 754 Festzulegen ist der Spaltungsstichtag und der Tag, ab dem neue Geschftsanteile gewinnbezugsberechtigt sind (§ 126 Abs. 1 Nr. 5 und 6 UmwG). Siehe hierzu Tz. 992 und 993 GmbH « GmbH, die entsprechend gelten. 755 Besonderheiten gelten, wenn durch die Spaltung an die Stelle frei verußerbarer Anteile Geschftsanteile treten, die nach dem Gesellschaftsvertrag einer Verfgungsbeschrnkung unterworfen sind1. Hier ist im Spaltungs- und bernahmevertrag den Gesellschaftern ein Abfindungsangebot fr den Fall zu unterbreiten, dass sie der Spaltung widersprechen (§ 125 i.V.m. § 29 Abs. 1 S. 2 UmwG). Zur Ausbung des Widerspruchsrechts siehe Tz. 816, zur Hçhe des Abfindungsangebots Tz. 1014–1017 GmbH « GmbH. 756 § 126 UmwG enthlt im Gegensatz zu § 5 Abs. 2 UmwG keine Erleichterung fr den Mindestinhalt des Spaltungs- und bernahmevertrags fr den Fall, dass den bernehmenden Gesellschaften bzw. einer von ihr alle Anteile an der bertragenden GmbH gehçren. Die Angaben ber die Aufteilung der Anteile und deren Umtausch sind also auch bei der Spaltung von Tochterunternehmen notwendig. 757 Nach § 126 Abs. 1 Nr. 4 UmwG muss der Vertrag „die Einzelheiten fr die bertragung der Anteile“ enthalten (siehe hierzu Tz. 998 GmbH « 1 Eingehend Reichert, GmbHR 1995, 176.

180

GmbH fi GmbH GmbH)1. Hier ist auch zu regeln, wer die steuerlichen Pflichten der untergehenden GmbH zu erfllen hat (siehe Tz. 843). Ferner sind Regelungen fr den Fall steuerlicher Rechtsfolgen aus einem Anteilsverkauf aufzunehmen (siehe Tz. 860, 865). Zwingend ist letztendlich, die individual- und kollektivarbeitsrechtlichen Folgen der Spaltung fr die Arbeitnehmer und ihre Vertretungen sowie die insoweit vorgesehenen Maßnahmen im Vertrag darzustellen (§ 126 Abs. 1 Nr. 11 UmwG, siehe dazu Tz. 783–803).

758

Darber hinaus ist es zweckmßig, im Spaltungs- und bernahmever- 759 trag alle Fragen zu regeln, die ber den zwingenden Inhalt hinaus fr die Gesellschafter von Bedeutung sind. Dies gilt beispielsweise fr Regelungen hinsichtlich der Geschftsfhrung, der Firma (siehe Tz. 829), des Unternehmensgegenstands etc. Der Spaltungs- und bernahmevertrag kann die bernehmenden Gesellschaften insoweit zu entsprechenden Satzungsnderungen verpflichten. Der Spaltungs- und bernahmevertrag kann unter einer aufschieben- 760 den Bedingung (Spaltung wird wirksam, wenn die Bedingung eintritt) abgeschlossen werden (§ 125 i.V.m. § 7 UmwG). Ist die Bedingung nach Ablauf von fnf Jahren nicht eingetreten, kann der Vertrag mit halbjhriger Frist gekndigt werden. Der Vertrag kann einen krzeren Zeitraum als fnf Jahre festlegen. Ein auflçsend bedingter Spaltungs- und bernahmevertrag (Wirkung des Vertrags entfllt mit Eintritt der Bedingung) ist m.E. nur zulssig, wenn der Wegfall der Vertragswirkung an den Eintritt der Bedingung vor Anmeldung der Spaltung zum Handelsregister geknpft ist2. Bis zum Zustimmungsbeschluss der Gesellschafter kann der Vertrag in notarieller Form gendert oder formfrei aufgehoben werden3.

761

Ein Verkauf von Anteilen zwischen Abschluss des Spaltungs- und ber- 762 nahmevertrags und dessen Wirksamwerden beeintrchtigt die Spaltung nicht. Der Erwerber tritt in die Rechtsstellung des Verkufers4. Zu Mngeln siehe Tz. 1005 GmbH « GmbH.

763

1 Priester in Lutter, § 126 UmwG Rz. 36. 2 Siehe Kçrner/Rodewald, BB 1999, 853; Drygala in Lutter, § 4 UmwG Rz. 35, zur gleichen Fragestellung bei der Verschmelzung. 3 Priester in Lutter, § 126 UmwG Rz. 96. 4 Winter/Vetter in Lutter, § 46 UmwG Rz. 25.

181

GmbH fi GmbH b) Aufteilung des Vermçgens 764 In der Aufteilung des Vermçgens sind die Beteiligten grundstzlich frei. Die jeweils bergehenden Vermçgensteile brauchen insbesondere nicht den Charakter eines Betriebs oder Teilbetriebs zu haben. So kann das Vermçgen auch in der Weise aufgeteilt werden, dass einer der bernehmenden Gesellschaften nur ein einzelner Vermçgensgegenstand (etwa ein Grundstck) zugewiesen wird (siehe zum Steuerrecht Tz. 845). 765 bertragbar sind alle Rechtspositionen. Gesetzliche oder schuldrechtliche Beschrnkungen hindern die Umwandlung nicht1. 766 Unproblematisch ist die Geltung der allgemeinen Rechte hinsichtlich Bestandteilen (§§ 93 ff. BGB), Zubehçr (§ 97 BGB), Nutzungen und Frchten (§§ 99 ff. BGB). Wesentliche Bestandteile kçnnen nicht von der Sache getrennt werden, unwesentliche Bestandteile teilen das Schicksal der Hauptsache, soweit nichts anderes vereinbart wird. Zubehçr ist rechtlich selbstndig, geht im Zweifel aber mit der Hauptsache auf die bernehmende Gesellschaft ber. Fr die Verteilung der Frchte gilt § 101 BGB. 767 Nießbrauchsrechte, persçnliche Dienstbarkeiten und Vorkaufsrechte gehen gemß § 1059a Nr. 1 i.V.m. §§ 1092, 1098 BGB ber, ohne dass es einer Bescheinigung nach § 1059a Nr. 2 BGB bedarf, da die Spaltung zur (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge fhrt2. Gleiches gilt fr Optionsrechte, die Vorkaufsrechten gleichstehen3. Auch fr die Akzessoriett von Sicherungsrechten gilt das allgemeine Zivilrecht (z.B. § 401 BGB). So kann eine Hypothek nicht von der zugrunde liegenden Forderung getrennt werden. Brgschaften, die zur Sicherung von zum Zeitpunkt der Ausgliederung bereits bestehenden Forderungen bestellt worden sind, gehen ebenfalls auf die entstehende GmbH ber4. Aufgrund der partiellen Gesamtrechtsnachfolge sichern diese auch nach der Ausgliederung entstandene Forderungen ab5.

1 OLG Hamm v. 16.4.2014 – I-8 U 82/13, GmbHR 2014, 935; siehe auch Heckschen, GmbHR 2015, 897, m.w.N.: auch der Datenschutz steht einer Umwandlung nicht entgegen. 2 Mayer, DB 1995, 861; Bungert, BB 1997, 897; Kallmeyer, GmbHR 1996, 242; Mayer, GmbHR 1996, 403; a.A. Kallmeyer, ZIP 1994, 1756. 3 Siehe Zeiss in Soergel, § 413 BGB Anm. 4. 4 Schrçer in Semler/Stengel, § 131 UmwG Rz. 34. 5 OLG Hamm v. 4.3.2010 – I-2 U 98/09, DStR 2010, 991.

182

GmbH fi GmbH GmbH-Anteile und Aktien sind – auch anteilig – frei zuteilbar, selbst 768 wenn es sich um vinkulierte Aktien oder Anteile handelt1. Ob die Mçglichkeit besteht, die bernehmende GmbH aus der Gesellschaft, deren Anteile bertragen werden, auszuschließen, richtet sich nach der jeweiligen Satzung. M.E. kçnnen auch Beteiligungen an einer Personengesellschaft, und zwar sowohl als persçnlich haftender Gesellschafter wie auch als Kommanditist, geteilt oder einheitlich den bernehmenden Gesellschaften zugewiesen werden, ohne dass es der Zustimmung der Mitgesellschafter der Personengesellschaft bedarf2.

768.1

Gleiches gilt fr Beteiligungen als stiller Gesellschafter3.

769

Fr die Mitgliedschaft in einer Genossenschaft gilt § 77 GenG.

770

Die Mitgliedschaft in einem Verein erlischt bei Aufspaltung (§ 38 BGB), es sei denn, die Satzung lsst eine Rechtsnachfolge zu (§ 40 BGB)4.

771

Problematisch sind ferner Immaterialgterrechte wie Patente, Waren- 772 zeichen, Gebrauchs- und Geschmacksmuster. Hier ist jeweils zu prfen, ob eine Rechtsnachfolge anerkannt wird. Das deutsche Zivilrecht kennt keine Mçglichkeit, eine Verbindlichkeit 773 oder ein zweiseitiges Schuldverhltnis „aufzuteilen“. Demzufolge kçnnen auch eine Darlehensverbindlichkeit oder die Rechte aus einem Mietvertrag nur jeweils einer der bernehmenden Gesellschaften zugewiesen werden5. Wirtschaftlich lsst sich eine Aufteilung jedoch durch entsprechende schuldrechtliche Vereinbarungen zwischen den bernehmenden Gesellschaften erreichen. Beispiel: Die A-GmbH bernimmt das Darlehen, die B-GmbH verpflichtet sich, die Hlfte der Forderung zu begleichen. Die A-GmbH erwirbt insoweit einen Anspruch gegen die B-GmbH.

1 Schrçer in Semler/Stengel, § 131 UmwG Rz. 26; OLG Hamm v. 16.4.2014 – I-8 U 82/13, GmbHR 2014, 935. 2 Streitig, wie hier Heidenhain, ZIP 1995, 801; Carl/Bauschatz, FR 2003, 289; teils a.A. Schrçer in Semler/Stengel, § 131 UmwG Rz. 26 m.w.N. 3 Eingehend zu Fragen der stillen Beteiligung an der zu spaltenden Gesellschaft Jung, ZIP 1996, 1734. 4 Schrçer in Semler/Stengel, § 131 UmwG Rz. 24. 5 Teils streitig. Zu Mietvertrgen Mutter, ZIP 1997, 139.

183

GmbH fi GmbH 774 Im brigen kçnnen Rechte und Pflichten aus gegenseitigen Vertrgen beliebig zugewiesen werden, ohne dass es der Zustimmung des Vertragspartners bedarf1. 775 Bedarf die bertragung eines bestimmten Gegenstands einer staatlichen Genehmigung2, bleibt die Wirksamkeit des Spaltungs- und bernahmevertrags und/oder der Eigentumsbergang hiervon unberhrt (siehe Tz. 765). Die weiteren Rechtsfolgen richten sich nach den jeweiligen Genehmigungsvorschriften. 775.1

Die bertragung von Pensionsverbindlichkeiten bedarf weder der Zustimmung der Versorgungsberechtigten noch des Pensions-SicherungsVereins3. Selbst die bertragung von Pensionsverbindlichkeiten auf eine reine Rentnergesellschaft, die ausschließlich der Abwicklung von Versorgungsverbindlichkeiten dient, ist zulssig4. Die unzureichende finanzielle Ausstattung steht der Umwandlung nicht entgegen. Jedoch kçnnen dadurch Schadensersatzansprche gegenber dem bertragenden Rechtstrger entstehen.

776 Aufzuteilen ist das gesamte Vermçgen, also alle beweglichen und unbeweglichen Sachen und Rechte, gleichgltig, ob diese bilanzierungsbedrftig sind oder nicht. Werden Betriebe oder Teilbetriebe bertragen, sind diese zu bezeichnen und zuzuordnen. Grundstcke, grundstcksgleiche Rechte sowie Rechte an Grundstcken sind mit den Grundbuchangaben zu kennzeichnen (§ 28 S. 1 GBO). Nur dann gehen sie mit der Eintragung der Spaltung in das Eigentum des bernehmenden Rechtstrgers ber5. Im brigen lsst das Gesetz die Bezugnahme auf Urkunden wie Bilanzen und/oder Inventar, die eine Zuweisung der Gegen-

1 Schrçer in Semler/Stengel, § 131 UmwG Rz. 35 ff. m.w.N.; zur Auswirkung auf Beherrschungs- und Gewinnabfhrungsvertrge Timm, DB 1993, 569; Schrçer in Semler/Stengel, § 131 UmwG Rz. 28 f.; Kallmeyer/Sickinger in Kallmeyer, § 126 UmwG Rz. 26. 2 Bedeutsam sind insbesondere Genehmigungserfordernisse nach dem GrdstVerkG, der GrdstVKO (neue Bundeslnder), Teilungsgenehmigungen nach dem BauGB und dem RHeimStG, siehe Grneberg in Palandt, § 275 BGB Rz. 35 ff. 3 BAG v. 22.2.2005 – 3 AZR 499/03, DB 2005, 954; a.A. LG Hamburg v. 8.12.2005 – 417 T 16/05, DB 2006, 941; siehe auch Hohenstatt/Seibt, ZIP 2006, 546; Bader/Ebert, DB 2006, 938; Klemm/Hamisch, BB 2005, 2409; Heckschen, GmbHR 2015, 897. 4 BAG v. 11.3.2008 – 3 AZR 358/06, GmbHR 2008, 1326; Anm. Heinz/Wildner; Baum/Humpert, BB 2009, 950; Wessels, ZIP 2010, 1418. 5 BGH v. 25.1.2008 – V ZR 79/07, AG 2008, 85; KG Berlin v. 1.8.2014 – 1 W 213-214/14, AG 2015, 85.

184

GmbH fi GmbH stnde ermçglichen1, zu (§ 126 Abs. 2 UmwG). Allerdings wird eine Bezugnahme allein auf die Bilanz nicht ausreichen2, da hier z.B. gegenseitige Vertrge oder selbstgeschaffene immaterielle Rechte nicht erfasst sind. Ausreichend drfte jedoch die Bezugnahme auf Urkunden sein, die auch einen sachkundigen Dritten in die Lage versetzen, eine Zuordnung vorzunehmen3. Zu den Rechtsfolgen einer fehlenden Zuordnung siehe Tz. 826. Grenzen der Vermçgensaufteilung ergeben sich aus den allgemeinen 777 Regeln der Kapitalaufbringung und Kapitalerhaltung. Werden von der bernehmenden GmbH neue Anteile gewhrt, muss der Wert des bergehenden Vermçgens zumindest den Nennwert dieser Anteile erreichen (Verbot der Unterpariemission, §§ 5, 9 GmbHG). Entscheidend ist der tatschliche Wert, nicht der Buchwert des bergehenden Vermçgens. Damit kann auch ein Teilvermçgen mit negativem Buchwert bernommen werden, wenn entsprechende stille Reserven enthalten sind. Ein anteiliger Geschfts- oder Firmenwert ist m.E. zu bercksichtigen4. Die bertragung eines Vermçgens mit negativem Teilwert fhrt zivilrechtlich zur Differenzhaftung der Gesellschafter und steuerlich zur verdeckten Gewinnausschttung. c) Umtauschverhltnis Es gelten die Tz. 1006–1013 GmbH « GmbH entsprechend (§ 125 778 UmwG)5. Das Gesetz geht davon aus, dass auch die bisherigen Beteiligungsver- 779 hltnisse bei der Spaltung gewahrt bleiben, die Gesellschafter der bertragenden GmbH untereinander also im gleichen Verhltnis an den bernehmenden GmbHs beteiligt werden, wie bei der untergehenden GmbH. Fr die Beteiligungsquote im Verhltnis zu den bisherigen 1 Mayer, DB 1995, 561, weist darauf hin, dass eine Bezugnahme auf Bilanzen nur mçglich ist, wenn diese bei Vertragsabschluss vorliegen, was nicht zwingend ist, siehe Tz. 819. 2 Mayer, DB 1995, 561. 3 Priester in Lutter, § 126 UmwG Rz. 50 ff.; Formulierungsmuster bei Kallmeyer/ Sickinger in Kallmeyer, § 126 UmwG Rz. 40; siehe auch DNotI, Gutachten zum Umwandlungsrecht 1996/97, S. 206 ff. 4 Ebenso Mayer in Widmann/Mayer, § 55 UmwG Rz. 64 (Mai 2009). 5 Ob – wie bei der Verschmelzung – einem Gesellschafter, der mehrere Anteile an der bertragenden Gesellschaft besitzt, eine gleiche Anzahl bei der bernehmenden Gesellschaft zu gewhren ist, ist zweifelhaft; siehe Mayer in Widmann/Mayer, § 126 UmwG Rz. 117 (Juni 2014). Eingehend zur Unternehmensbewertung bei Spaltung Heurung, DStR 1997, 1302, 1341.

185

GmbH fi GmbH Gesellschaftern der bernehmenden GmbHs ist der Anteil des bergegangenen Vermçgens am entstehenden Gesamtvermçgen entscheidend (§ 128 S. 2 UmwG). 780 Diese Regelung ist jedoch nicht zwingend. Stimmen alle Gesellschafter der bertragenden GmbH zu, so kçnnen abweichende Beteiligungsverhltnisse vereinbart werden (nicht-verhltniswahrende Spaltung1, § 128 UmwG). Damit wird die Trennung von Gesellschaftern oder Gesellschaftergruppen ermçglicht, indem Gesellschafter jeweils nur Anteile einer der bernehmenden GmbHs erhalten. 781 Ausgeschlossen ist, dass sich eine bernehmende Gesellschaft fr Anteile, die sie an der bertragenden Gesellschaft besitzt, eigene Anteile gewhrt (siehe § 131 Abs. 1 Nr. 3 UmwG). Dies kommt insbesondere in Betracht, wenn die Spaltung auf die Gesellschafter der zu spaltenden GmbH erfolgt. 782 Beispiel: M-GmbH und X-GmbH sind zu je 50 % Gesellschafter der T-GmbH, deren Vermçgen ausschließlich in jeweils 100 %-Anteilen an der E1-GmbH und E2-GmbH besteht, die gleichwertig sind. Die T-GmbH wird aufgespalten, indem M-GmbH die Anteile an der E1-GmbH und X-GmbH die Anteile an der E2-GmbH bernehmen. Fr die untergehenden Anteile an der T-GmbH sind keine neuen Anteile zu gewhren, da M-GmbH und X-GmbH sich jeweils eigene Anteile gewhren mssten. d) Folgen fr die Arbeitnehmer und ihre Vertretungsorgane2 aa) Notwendiger Inhalt des Spaltungs- und bernahmevertrags 783 Nach § 126 Abs. 1 Nr. 11 UmwG3 muss der Spaltungs- und bernahmevertrag4 Angaben enthalten ber die Folgen der Spaltung fr die Arbeitnehmer und ihre Vertretungen sowie die insoweit vorgesehenen Maßnahmen5.

1 Priester in Lutter, § 128 UmwG Rz. 8 ff. 2 Dazu auch Scharff, BB 2016, 437. 3 Gleiche Regelungen enthalten § 5 Abs. 1 Nr. 9 UmwG fr die Verschmelzung und § 194 Abs. 1 Nr. 7 UmwG fr den Formwechsel. 4 Gleiches gilt fr den Spaltungsplan. 5 Mit Formulierungsvorschlgen Frçhlich, GmbH-StB 2005, 26; zur Frage, ob auch Angaben zu in einem auslndischen Betrieb beschftigten Arbeitnehmer erforderlich sind, Bungert/Leyendecker-Langner, ZIP 2014, 1112.

186

GmbH fi GmbH Es sind die durch die Umwandlung eintretenden individual- und kollektivarbeitsrechtlichen nderungen aufzuzeigen.

784

Der Vertrag bzw. Vertragsentwurf ist dem Betriebsrat einen Monat vor der Beschlussfassung zuzuleiten (§ 126 Abs. 3 UmwG)1. Hierdurch soll eine frhzeitige Information ber die Umwandlungsfolgen gewhrleistet werden, um eine mçglichst sozialvertrgliche Durchfhrung des Umwandlungsvorgangs zu erleichtern2. Auf die Einhaltung der Frist kann seitens des Betriebsrates verzichtet werden3, wohl nicht auf die Zuleitung des Vertrages als solches4.

785

Hinweis: Die Information des Betriebsrats vor Beschlussfassung zwingt in der Praxis dazu, den Inhalt des Vertrags vorab mit den Gesellschaftern festzulegen.

786

Im Vertrag anzugeben ist, ob und auf wen welche Arbeitsverhltnisse bergehen5, ob sich die Tarifvertragssituation der Arbeitnehmer ndert6, ob Betriebsvereinbarungen weiterhin gelten und inwieweit die betriebliche oder Unternehmensmitbestimmung tangiert wird7. Streitig ist die Frage, ob auch mittelbare Auswirkungen, wie etwa eine anschließend geplante Betriebsstilllegung, anzugeben sind8.

787

Hinweis: Nicht ausreichend ist die Formulierung, die Rechtsfolgen rich- 788 teten sich nach dem Gesetz und die Umwandlung habe keine Nachteile fr die Arbeitnehmer. Notwendig ist es, die Folgen darzulegen9. Hinweis: Vorsorglich sollten die Angaben zu den Folgen der Umwandlung fr die Arbeitnehmer auch dann gemacht werden, wenn kein Betriebsrat besteht, obwohl hier der Zweck – Information der Arbeitneh1 Entsprechend fr die Verschmelzung § 5 Abs. 3 UmwG und § 194 Abs. 2 UmwG fr den Formwechsel. 2 Gesetzesbegrndung zu § 5 UmwG, BR-Drucks. 75/94. 3 Willemsen in Kallmeyer, § 5 UmwG Rz. 778, m.w.N.; Stohlmeier, BB 1999, 1394; LG Stuttgart v. 11.4.2000 – 4 KfH T 17 u. 18/99, GmbHR 2000, 622. 4 Pfaff, DB 2002, 686; LG Stuttgart v. 11.4.2000 – 4 KfH T 17 u. 18/99, GmbHR 2000, 622. 5 M.E. gengt eine generelle Angabe, z.B.: „Die Arbeitsverhltnisse aller Mitarbeiter der Betriebsttte X gehen auf die A-GmbH ber.“ 6 Siehe dazu Mller-Bonanni/Mehrens, ZIP 2012, 1217. 7 Wlotzke, DB 1995, 40; eingehend auch Joost, ZIP 1995, 976; Drygala, ZIP 1996, 1365; Bungert, DB 1997, 2209; zu Firmentarifvertrgen siehe Gaul/Otto, BB 2014, 500. 8 Eingehend und m.w.N. Drygala in Lutter, § 5 UmwG Rz. 103 ff. 9 OLG Dsseldorf v. 15.5.1998 – 3 Wx 156/98, GmbHR 1998, 745 = AG 1998, 587 = DB 1998, 1399.

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GmbH fi GmbH mer – nicht erfllt wird1. M.E. kann man sich aber auf die Angaben zum bergang der Arbeitsverhltnisse und den Hinweis, dass kein Betriebsrat existiert, beschrnken. 790 Die rechtzeitige Zuleitung des Vertrags an den Betriebsrat (§ 126 Abs. 3 UmwG) ist Eintragungsvoraussetzung (§ 125 i.V.m. § 17 Abs. 1 UmwG)2. Ohne Nachweis der Zuleitung wird das Gericht die Spaltung nicht eintragen. Allerdings schreibt das Gesetz keine Form fr den Nachweis vor. Empfehlenswert ist die Vorlage einer schriftlichen Empfangsbesttigung. 791 nderungen des Vertrages zwingen nur dann zur erneuten Zuleitung, wenn diese die Rechte der Arbeitnehmer oder ihrer Vertretungsorgane tangieren3. 792 Ist ein Gesamtbetriebsrat vorhanden, gengt es mE, diesem den Vertrag oder seinen Entwurf zuzuleiten4. 793 Existiert kein Betriebsrat, so entfllt die Informationspflicht. Gegenber dem Registergericht gengt m.E. dann die Erklrung der Anmeldenden, dass kein Betriebsrat vorhanden ist5. Unerheblich ist der Grund fr das Fehlen eines Betriebsrats. Auch dann, wenn das Unternehmen betriebsratfhig ist, aber keinen Betriebsrat hat, entfllt die Informationspflicht6. 794 Umstritten sind die Rechtsfolgen fehlender oder unvollstndiger Angaben. Dies gilt zunchst fr die Frage, ob Gesellschafter den Zustimmungsbeschluss wegen unzureichender Angaben anfechten kçnnen7. Unklar ist auch, inwieweit dem Registerrichter ein Prfungsrecht zu-

1 Aus diesem Grund hlt Geck, DStR 1995, 416, die Angaben fr entbehrlich; a.A. Pfaff, BB 2002, 1604. 2 Eingehend Melchior, GmbHR 1996, 833; Mller-Eising/Bert, DB 1996, 1398. 3 Mayer in Widmann/Mayer, § 5 UmwG Rz. 260 f. (April 2013); Mller, DB 1997, 713; OLG Naumburg v. 6.2.1997 – 7 U 236/96, GmbHR 1997, 851 = GmbHR 1998, 382 = AG 1998, 430 = DB 1997, 466; strenger OLG Naumburg v. 17.3.2003 – 7 Wx 6/02, GmbHR 2003, 1433. 4 Ebenso Willemsen in Kallmeyer, § 5 UmwG Rz. 76, m.w.N. 5 Nach AG Duisburg v. 4.1.1996 – 23 HRB 4942, 5935, GmbHR 1996, 372, ist das Fehlen eines Betriebsrates durch eidesstattliche Versicherung der Geschftsfhrer glaubhaft zu machen. 6 Geck, DStR 1995, 416. 7 M.E. zu Recht ablehnend Drygala in Lutter, § 5 UmwG Rz. 155 f.; Simon in Semler/Stengel, § 5 UmwG Rz. 98; a.A. Engelmeyer, DB 1996, 2542; Drygala in Lutter, § 13 UmwG Rz. 50.

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GmbH fi GmbH kommt1 und welche Rechte Arbeitnehmer aus unvollstndigen Angaben ableiten kçnnen2. Ganz berwiegend wird jedoch die Herleitung von Mitbestimmungsrechten der Arbeitnehmer oder des Betriebsrats unmittelbar aus dem UmwG abgelehnt. Informations- und Mitwirkungsrechte kçnnen allein aus dem Betriebsverfassungsrecht abgeleitet werden3. bb) berleitung von Arbeitsverhltnissen § 613a BGB ist unmittelbar anzuwenden (§ 324 UmwG)4. Arbeitsverhlt- 795 nisse gehen damit grundstzlich nicht auf die Gesellschaft ber, der das Arbeitsverhltnis im Rahmen des Spaltungs- und bernahmevertrags zugewiesen wird, sondern auf diejenige, die den Betrieb oder Betriebsteil bernimmt, dem das Arbeitsverhltnis vor der Spaltung zuzurechnen war5. Das von § 613a Abs. 6 BGB dem Arbeitnehmer eingerumte Widerspruchsrecht gegen den bergang des Arbeitsverhltnisses gilt bei der Aufspaltung nicht, da die bertragende GmbH untergeht6. Stattdessen haben die Arbeitnehmer ein Recht zur außerordentlichen Kndigung7. Die kndigungsrechtliche Stellung der Arbeitnehmer bleibt fr eine bergangsfrist von zwei Jahren bestehen (§ 323 Abs. 1 UmwG). Hinweis: M.E. folgt aus der Geltung des § 613a BGB, dass eine Zuordnung von einzelnen Arbeitsverhltnissen im Spaltungs- und bernahmevertrag nicht erforderlich ist. Ausnahmen gelten dort, wo eine Zuordnung nach § 613a BGB – etwa bei Stabsangestellten – problematisch ist. Verbindlichkeiten aus betrieblicher Altersversorgung kçnnen hingegen beliebig zugeordnet werden8. 1 Siehe Priester in Lutter, § 126 UmwG Rz. 81; Decher/Hoger in Lutter, § 194 UmwG Rz. 32, nach Simon in Semler/Stengel, § 5 UmwG Rz. 95 ff., kann der Registerrichter nur beanstanden, wenn der Vertrag keine oder offensichtlich unzutreffende Angaben enthlt. 2 Joost in Lutter, § 324 UmwG Rz. 64, hlt Schadensersatzansprche fr denkbar; OLG Naumburg v. 6.2.1997 – 7 U 236/96, GmbHR 1997, 851 = GmbHR 1998, 382 = AG 1998, 430: kein Anfechtungsrecht des Betriebsrates. 3 Eingehend Drygala in Lutter, § 5 UmwG Rz. 108; Simon in Semler/Stengel, § 5 UmwG Rz. 99 ff.; Wlotzke, DB 1995, 40; Baumann, DStR 1995, 888; siehe auch OLG Naumburg v. 6.2.1997 – 7 U 236/96, AG 1998, 430 = GmbHR 1997, 851. 4 BAG v. 25.5.2000 – 8 AZR 416/99, ZIP 2000, 1630; eingehend zu § 613a BGB Gaul/Niklas, DB 2009, 452. 5 Siehe im Einzelnen Joost in Lutter, § 323 UmwG Rz. 27 ff. 6 BAG v. 21.2.2008 – 8 AZR 157/07, DB 2008, 1578; Neufeld, DB 2008, 1739. 7 BAG v. 21.2.2008 – 8 AZR 157/07, DB 2008, 1578. 8 Langohr-Plato, INF 2001, 593.

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GmbH fi GmbH cc) Betriebliche Mitbestimmung 797 Fhrt die Spaltung zur Spaltung oder Zusammenlegung von Betrieben, fr die ein Betriebsrat besteht, so sieht § 21a BetrVG ein bergangsmandat des bisherigen Betriebsrats fr sechs Monate vor1. Zudem wird in bestimmten Fllen das Fortbestehen eines gemeinsamen Betriebs i.S.d. Betriebsverfassungs- und Kndigungsrechts vermutet (§ 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrVG). Ferner gilt die Spaltung ggf. als Betriebsnderung (§ 111 BetrVG in der Fassung des UmwBerG)2. Damit kçnnen ein Interessenausgleich und ein Sozialplan erforderlich werden (§§ 111 ff. BetrVG). Besteht ein Wirtschaftsausschuss, so ist auch dieser zu informieren (§ 106 Abs. 3 Nr. 8 BetrVG)3. § 325 Abs. 2 UmwG gewhrt die Mçglichkeit, die Fortgeltung bestehender Mitbestimmungsrechte durch Betriebsvereinbarung oder Tarifvertrag zu regeln. In Fllen betrieblicher Mitbestimmung ist daher eine rechtzeitige Abstimmung der Spaltung mit dem Betriebsrat empfehlenswert. Wird ein Interessenausgleich durchgefhrt, so kann die Zuordnung von Arbeitsverhltnissen nur bei grober Fehlerhaftigkeit von dem Arbeitnehmer angefochten werden (§ 323 Abs. 2 UmwG). dd) Unternehmensmitbestimmung 798 Durch die Spaltung kçnnen die gesetzlichen Voraussetzungen fr eine Mitbestimmung der Arbeitnehmer im Aufsichtsrat entfallen4. Eine Mitbestimmungssicherung ist lediglich fr die Abspaltung oder Ausgliederung vorgesehen (§ 325 UmwG). Die Mitbestimmung bleibt im Ursprungsunternehmen fr fnf Jahre beibehalten, es sei denn, die Arbeitnehmerzahl fllt auf weniger als ein Viertel der gesetzlichen Mindestzahl. Zur Haftung im Fall der Betriebsaufspaltung siehe Tz. 832.

1 Siehe hierzu Joost in Lutter, § 324 UmwG Rz. 21 ff.; Bauer/Lingemann, NZA 1994, 1057; Willemsen, DB 1997, 2609; Rieble/Gutzeit, ZIP 2004, 693. 2 Eingehend Kressel, BB 1995, 925; Wlotzke, DB 1995, 40; Drygala in Lutter, § 5 UmwG Rz. 110; Baumann, DStR 1995, 888; generell zur Mitbestimmung bei Betriebsnderung Eisemann, DStR 1994, 1618. 3 Weiterfhrend Gaul, DB 1995, 2265; Rçder/Gçpfert, BB 1997, 2105. 4 Eingehend hierzu Bartodziej, ZIP 1994, 580; Wlotzke, DB 1995, 40; Joost in Lutter, § 325 UmwG Rz. 5 ff.

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GmbH fi GmbH ee) Exkurs: Folgen fr die Arbeitnehmer und ihre Vertretungsorgane in anderen Umwandlungsfllen Die Tz. 783–794 gelten generell, ebenso § 613a BGB (siehe § 324 799 UmwG), jedoch mit Ausnahme des Formwechsels, da eine Betriebsbertragung fehlt1. Die Regelungen zum bergangsmandat fr einen Betriebsrat (Tz. 797) 800 gelten neben der Spaltung auch fr die Teilbertragung. Gleiches gilt fr § 323 Abs. 1 UmwG (kndigungsrechtliche Stellung der Arbeitnehmer). Eine Betriebsnderung i.S.d. BetrVG (siehe Tz. 797) kommt bei einer Verschmelzung, Spaltung oder Vermçgensbertragung in Betracht. Insoweit gilt auch § 323 Abs. 2 UmwG.

801

Betriebsvereinbarungen2 und tarifvertragliche Regelungen zur Mitbestimmung sind neben der Spaltung bei der Teilbertragung mçglich (§ 325 Abs. 2 UmwG).

802

Die Mitbestimmungsbeibehaltungsregel des § 325 Abs. 1 UmwG gilt nur bei Abspaltung und Ausgliederung3.

803

3. Spaltungsbericht und Prfung Die Vertretungsorgane (i.d.R. die Geschftsfhrer) der an der Spaltung beteiligten Gesellschaften haben einen Spaltungsbericht zu erstellen (§ 127 UmwG). Zu erlutern und zu begrnden sind die Vermçgensaufteilung, der Vertrag, das Umtauschverhltnis der Anteile und der Maßstab fr ihre Aufteilung (siehe Tz. 1018–1020 GmbH « GmbH).

804

Der Spaltungs- und bernahmevertrag ist nur dann prfungspflichtig, 805 wenn einer der Gesellschafter dies innerhalb einer Woche nach Vorlage des Spaltungs- und bernahmevertrags und des Spaltungsberichts verlangt (§ 125 i.V.m. § 48 UmwG). Fr die Spaltungsprfung gelten die Grundstze der Verschmelzungsprfung entsprechend (§ 125 i.V.m. §§ 9–11 UmwG, siehe Tz. 1023–1029 GmbH « GmbH). Eine Prfungs1 Joost in Lutter, § 324 UmwG Rz. 11; Zerres, ZIP 2001, 359; eingehend zu Gesamtbetriebsrat und Gesamtbetriebsvereinbarungen Rçder/Haussmann, DB 1999, 1754. 2 Zu den Auswirkungen einer Verschmelzung auf Gesamtbetriebsvereinbarungen Trappehl/Nussbaum, BB 2011, 2869. 3 Eine bersicht der mitbestimmungsrelevanten Umwandlungen gibt Bartodiej, ZIP 1994, 580; ferner Bachner, NJW 1995, 2881; Kressel, BB 1995, 925; zu Tarifvertrgen und Betriebsvereinbarungen Gaul, NZA 1995, 717.

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GmbH fi GmbH pflicht besteht auch dann, wenn sich alle Anteile der zu spaltenden GmbH in der Hand einer der bernehmenden Gesellschaften befinden (§ 125 UmwG schließt § 9 Abs. 2 UmwG aus). 806 Stets prfungspflichtig ist ein Barabfindungsangebot gemß § 29 UmwG, es sei denn, die Berechtigten verzichten auf die Prfung in notarieller Form (§ 125 i.V.m. § 30 Abs. 2 UmwG). 4. Zustimmungsbeschlsse a) Vorbereitung der Beschlussfassung 807 Der Spaltungs- und bernahmevertrag bedarf der Zustimmung der Gesellschafter der beteiligten Gesellschaften. Der Beschluss kann nur in einer Gesellschafterversammlung gefasst werden, auch wenn die jeweilige Satzung Beschlussfassungen außerhalb der Gesellschafterversammlung zulsst (§ 125 i.V.m. § 13 Abs. 1 UmwG). 808 Die Geschftsfhrer haben in der Einberufung der Gesellschafterversammlung die Beschlussfassung ber die Spaltung anzukndigen (§ 125 i.V.m. § 49 Abs. 1 UmwG). Der Spaltungs- und bernahmevertrag und der Spaltungsbericht sind sptestens mit der Einladung zu bersenden (§ 125 i.V.m. § 47 UmwG). Fr die Einberufung gelten die Regelungen der Satzung, insbesondere die dort festgelegte Frist, ansonsten § 51 GmbHG. Auf die Formen und Fristen der Ankndigung und Einberufung kann verzichtet werden1. 809 Ab Einberufung sind die Jahresabschlsse und die Lageberichte der an der Spaltung beteiligten Gesellschaften fr die drei letzten Geschftsjahre in den Geschftsrumen zur Einsicht durch die Gesellschafter auszulegen (§ 125 i.V.m. § 49 Abs. 2 UmwG). Die Geschftsfhrer haben jederzeit Auskunft zu geben (§ 125 i.V.m. § 49 Abs. 3 UmwG). 810 Dem Betriebsrat ist der Spaltungs- und bernahmevertrag einen Monat vor der Gesellschafterversammlung zuzuleiten (§ 126 Abs. 3 UmwG). b) Mehrheit, Form des Beschlusses 811 Der Spaltungsbeschluss kann grundstzlich mit einer Mehrheit von mindestens drei Vierteln der abgegebenen Stimmen gefasst werden (§ 125 i.V.m. § 50 Abs. 1 UmwG). Es gelten folgende Ausnahmen:

1 Mayer in Widmann/Mayer, § 47 UmwG Rz. 13 (Dezember 2006).

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GmbH fi GmbH – Die Satzung sieht eine grçßere Mehrheit oder besondere Zustimmungserfordernisse vor (§ 125 i.V.m. § 50 Abs. 1 S. 2 UmwG). – Werden die Anteile der bernehmenden Gesellschaften den Gesellschaftern der bertragenden GmbH nicht entsprechend dem bisherigen Beteiligungsverhltnis aufgeteilt, so mssen alle Anteilseigner zustimmen (§ 128 UmwG). – Werden durch die Spaltung besondere Mitgliedschaftsrechte einzelner Gesellschafter tangiert, ist deren Zustimmung erforderlich (§ 125 i.V.m. § 50 Abs. 2 UmwG). Geschtzt sind nur Individualrechte auf Grund des Gesellschaftsvertrags wie Geschftsfhrungssonderrechte, Bestellungs- und Vorschlagsrechte fr die Geschftsfhrung oder Mehrfachstimmrechte etc. Rechtseinschrnkungen, die sich allein aus einer nderung der Beteiligungsquote ergeben, fhren ebenso wenig zu einem Zustimmungserfordernis wie Beeintrchtigungen von Vermçgenspositionen (z.B. Gewinnvorzugsrechten). Die Vermçgensrechte sind ausschließlich bei dem Umtauschverhltnis zu bercksichtigen. – Sind bei der bernehmenden GmbH die Einlagen nicht in voller Hçhe erbracht, so mssen bei der bertragenden GmbH alle Gesellschafter der Spaltung zustimmen (§ 125 i.V.m. § 51 Abs. 1 S. 1 UmwG). – Sind bei der bertragenden GmbH die Einlagen nicht in voller Hçhe erbracht, so mssen bei den bernehmenden Gesellschaften alle Gesellschafter der Spaltung zustimmen (§ 125 i.V.m. § 51 Abs. 1 S. 2 UmwG). Grund fr diese und die vorgenannten Einschrnkungen der Mehrheitsentscheidung ist die Haftungsgefahr des § 24 GmbHG. – Ist die Anteilsabtretung bei der bertragenden GmbH von der Zustimmung bestimmter Gesellschafter abhngig, so bedarf auch die Spaltung deren Zustimmung (§ 125 i.V.m. § 13 Abs. 2 UmwG). Die Beschlsse sind von den Gesellschaftern jeder Gesellschaft gesondert zu fassen. Der Zustimmungsbeschluss ist auch dann erforderlich, wenn die bernehmende GmbH an der bertragenden GmbH beteiligt ist.

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Die Beschlussfassungen ber den Spaltungs- und bernahmevertrag sind notariell zu beurkunden, ebenso etwaige Zustimmungserklrungen von Gesellschaftern, die nicht bei der Beschlussfassung anwesend waren (§ 125 i.V.m. § 13 UmwG). Der Vertrag ist der Urkunde beizufgen. Zur Beurkundung mehrerer Beschlsse in einer Urkunde siehe Tz. 837.

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GmbH fi GmbH 814 Zur Beteiligung Minderjhriger und § 47 Abs. 4 GmbHG siehe Tz. 1037 und 1038 GmbH « GmbH. 815 Auf Verlangen ist jedem Gesellschafter eine Abschrift des Vertrags und des Beschlusses zu erteilen. Die Kosten hat der Gesellschafter zu tragen (§ 125 i.V.m. § 13 Abs. 3 S. 3 UmwG). 816 Ein Widerspruch nach § 29 UmwG (siehe Tz. 755) ist zur Niederschrift zu erklren (siehe Tz. 1041–1048 GmbH « GmbH). 817 Die Anfechtung des Spaltungsbeschlusses kann nur im Wege der Klage geltend gemacht werden, die innerhalb einer Frist von einem Monat nach Beschlussfassung zu erheben ist (§ 125 i.V.m. § 14 Abs. 1 UmwG). Es gelten die Tz. 1049–1051 GmbH « GmbH1. 5. Bilanzierung 818 Die Geschftsfhrer der bertragenden GmbH haben fr den Spaltungsstichtag eine (handelsrechtliche) Schlussbilanz aufzustellen (§ 125 i.V.m. § 17 Abs. 2 UmwG; siehe Tz. 1052–1054 GmbH « GmbH). 819 Hinweis: Die Schlussbilanz muss auch bei der Beurkundung des Spaltungs- und bernahmevertrags und des Zustimmungsbeschlusses noch nicht vorliegen. Es gengt, wenn sie bis zur Anmeldung erstellt und festgestellt ist2. 820 Zur Bilanzierung bei den bernehmenden Gesellschaften siehe Tz. 1055–1058 GmbH « GmbH3. 6. Anmeldung und Eintragung 821 Die Geschftsfhrer der an der Spaltung beteiligten Gesellschaften haben die Spaltung bei dem Handelsregister des Sitzes ihrer Gesellschaft anzumelden (§ 125 i.V.m. § 16 Abs. 1 S. 1 UmwG). Fr die bertragende Gesellschaft kçnnen auch die Geschftsfhrer jeder der bernehmenden Gesellschaften die Anmeldung vornehmen (§ 129 UmwG).

1 Zur materiellen Beschlusskontrolle siehe Binnewies, GmbHR 1997, 727. 2 Mayer, DB 1995, 861. 3 Eingehend Fenske, BB 1997, 1247; zur konzerninternen Spaltung Kting/ Hayn/Htten, BB 1997, 565.

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GmbH fi GmbH Der Anmeldung sind beizufgen (§ 125 i.V.m. § 17 UmwG): 822 – der Spaltungs- und bernahmevertrag; – die Niederschrift der Spaltungsbeschlsse; – etwaige Zustimmungserklrungen; – der Spaltungsbericht bzw. die entsprechende Verzichtserklrung; – der Prfungsbericht, sofern ein solcher erstellt wurde; – ein Nachweis ber die rechtzeitige Zuleitung des Spaltungs- und bernahmevertrags an den Betriebsrat (siehe Tz. 758); – sofern die Spaltung einer staatlichen Genehmigung bedarf, die Genehmigungsurkunde; – die Schlussbilanz der bertragenden Gesellschaft (siehe Tz. 818). Im brigen gelten die Tz. 1062–1069 GmbH « GmbH.

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Nach Prfung der Anmeldung erfolgt die Eintragung (§ 130 UmwG). 824 Wird bei einer der bernehmenden Gesellschaften das Kapital erhçht, so ist diese zuerst einzutragen, sodann die Spaltung (§ 125 i.V.m. §§ 53, 130 Abs. 1 UmwG). Erst nach Eintragung der Spaltung bei den bernehmenden Gesellschaften darf die Spaltung bei der zu spaltenden, also der bertragenden Gesellschaft eingetragen werden. Mit dem Tag dieser Eintragung wird die Spaltung wirksam (§ 130 Abs. 1 S. 1 UmwG). 7. Rechtsfolgen der Spaltung a) Partielle Gesamtrechtsnachfolge Mit der Eintragung der Spaltung erlischt die bertragende GmbH (siehe hierzu Tz. 1088–1093 GmbH « GmbH1). ihr Vermçgen geht entsprechend der Aufteilung im Spaltungs- und bernahmevertrag auf die bernehmenden Gesellschaften ber (partielle Gesamtrechtsnachfolge; es gelten die Tz. 1072–1087 GmbH « GmbH entsprechend2). Die Gesellschafter der bertragenden GmbH werden entsprechend dem Spaltungs- und bernahmevertrag Anteilseigner der bernehmenden

1 Speziell zum bergang von Unternehmensvertrgen bei der Spaltung Meister, DStR 1999, 1741. 2 Zu den Besonderheiten bei çffentlich-rechtlichen Rechtspositionen Bremer, GmbHR 2000, 865; Gaiser, DB 2000, 361. Zum bergang von Vertrgen mit Abtretungsbeschrnkungen Mller, BB 2000, 365; zum Grundbuchvollzug Volmer, WM 2002, 428; OLG Mnchen v. 31.1.2014 – 34 Wx 469/13, GmbHR 2014, 657.

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GmbH fi GmbH Gesellschaften (§ 131 Abs. 1 Nr. 1–3 UmwG). Dies gilt auch fr Steuerschulden der aufgespaltenen GmbH1. 826 Ist ein Gegenstand (Aktiva) bei der Aufteilung vergessen worden und lsst sich seine Zuordnung auch nicht durch Auslegung ermitteln, so geht der Gegenstand im Verhltnis der den bernehmenden Gesellschaften zugewiesenen Reinvermçgen auf alle Gesellschaften ber (§ 131 Abs. 3 UmwG). Ist eine Zuteilung an mehrere nicht mçglich, so ist der Wert auszugleichen. 827 Hinweis: Zur Vermeidung von Streitigkeiten empfiehlt sich eine Regelung im Spaltungs- und bernahmevertrag, wer ber die Zuteilung im Zweifel entscheidet. 828 Fr vergessene Verbindlichkeiten haften die bernehmenden Gesellschaften im Außenverhltnis gesamtschuldnerisch (§ 133 Abs. 1 UmwG), im Innenverhltnis entsprechend der Aufteilung des Reinvermçgens. 829 Zulssig ist es, dass eine der bernehmenden Gesellschaften die Firma der bertragenden GmbH fortfhrt (§ 125 i.V.m. § 18 UmwG). Dies ist im Spaltungs- und bernahmevertrag zu regeln. b) Glubigerschutz 830 Fr die Verbindlichkeiten der untergehenden Gesellschaft haften die bernehmenden Gesellschaften als Gesamtschuldner (§ 133 Abs. 1 UmwG)2. Allerdings haften die bernehmenden Gesellschaften, denen diese Verbindlichkeit durch den Spaltungs- und bernahmevertrag nicht zugewiesen ist, nur bis zum Ablauf von fnf Jahren, fr Versorgungsverpflichtungen auf Grund des Betriebsrentengesetzes zehn Jahre ab Bekanntmachung der Spaltung (§ 133 Abs. 3–5 UmwG)3. 831 Darber hinaus kçnnen Glubiger, die noch keinen Anspruch auf Befriedigung haben, von der Gesellschaft, die die Verbindlichkeit bernommen hat, Sicherheit verlangen, wenn sie glaubhaft machen, dass ihre Forderung durch die Spaltung gefhrdet wird und kein Recht auf vorzugsweise Befriedigung besteht (§§ 133 Abs. 1, 125 i.V.m. § 22 1 Siehe auch Tz. 920 und 939. 2 Eingehend zum Glubigerschutz Schwab in Lutter, § 133 UmwG Rz. 21 ff.; zur Anwendung des § 133 UmwG auf Arbeitnehmeransprche Kallmeyer, ZIP 1995, 550; zur Haftung fr Ausgleichsansprche nach § 89b HGB BGH v. 13.8.2015 – VII ZR 90/14, AG 2015, 900. 3 Zur Bilanzierung der Haftungsverbindlichkeit Schwab in Lutter, § 133 UmwG Rz. 103 f.

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GmbH fi GmbH UmwG). Der Anspruch auf Sicherheit muss innerhalb von sechs Monaten nach Bekanntmachung der Spaltung angemeldet werden. Besonderheiten gelten im Fall der „Betriebsaufspaltung“ fr Anspr- 832 che von Arbeitnehmern der Betriebsgesellschaft. Hier haftet die Anlagegesellschaft auch fr Ansprche aus einem Sozialplan (§§ 111 ff. BetrVG) oder betrieblichen Versorgungsverpflichtungen, die nach der Spaltung entstehen (§ 134 UmwG). Die Haftung ist auf zehn Jahre begrenzt (§ 134 Abs. 3 UmwG). c) Organhaftung Fr Schadensersatzansprche gegen Organmitglieder der beteiligten Gesellschaften gelten die §§ 25–27 UmwG entsprechend (siehe Tz. 1095–1096 GmbH « GmbH).

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d) Mngelheilung Mit der Eintragung werden Mngel der notariellen Beurkundung bei 834 der Spaltung geheilt (§ 131 Abs. 1 Nr. 4 UmwG). Die Wirksamkeit der Eintragung der Spaltung bleibt von etwaigen Mngeln unberhrt (§ 131 Abs. 2 UmwG). Dies bedeutet, dass formelle Fehler, wie etwa die fehlende Beurkundung eines Zustimmungsbeschlusses, nach Eintragung nicht mehr geltend gemacht werden kçnnen. Materielle Fehler (z.B. Fehlen der erforderlichen Mehrheit bei Beschluss etc.) begrnden ggf. Schadensersatzansprche, tangieren aber nicht die durch die Eintragung entstehenden Rechtsfolgen der Spaltung. Diese Rechtsfolgen kçnnen allenfalls durch die erneute Abspaltung und Verschmelzung fr die Zukunft beseitigt werden. 8. Kosten Fr die Beurkundung des Spaltungs- und bernahmevertrags fllt ei- 835 ne 2,0 Gebhr (mind. 120,– Euro) nach Nr. 21100 KV zum GNotKG an. Geschftswert ist der Wert des Aktivvermçgens der zu spaltenden GmbH ohne Abzug der Verbindlichkeiten (§§ 107 Abs. 1, 38 GNotKG), maximal 10 Mio. Euro, mindestens 30 000,– Euro (§ 107 Abs. 1 S. 1 GNotKG). Fr die Beurkundung der Zustimmungsbeschlsse fllt ebenfalls eine 836 2,0 Gebhr (mind. 120,– Euro) nach Nr. 21100 KV zum GNotKG an. Ge-

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GmbH fi GmbH schftswert ist auch hier der Wert des Aktivvermçgens der GmbH (§§ 108 Abs. 3, 38 GNotKG). 837 Hinweis: Obwohl jede der an der Spaltung beteiligten Gesellschaften einen Zustimmungsbeschluss fassen muss, kçnnen diese Beschlsse in einer Urkunde beurkundet werden. Die Gebhr nach Nr. 21100 KV zum GNotKG fllt dann nur einmal an (Tz. 1098 GmbH « GmbH). 838 Neben den Beurkundungskosten sind zu bercksichtigen: – Kosten der Anmeldung und der Eintragung der Spaltung und (ggf.) der Kapitalherabsetzung, – Kosten fr die Erstellung des Spaltungs- und bernahmevertrags, des Spaltungsberichts, der Spaltungsprfung und der Bilanzerstellung. 839 Diese zuletzt genannten Beratungskosten werden i.d.R. weit hçher sein als die Kosten der Beurkundung. 840 Das Gesetz enthlt keine ausdrckliche Bestimmung, wer die Kosten zu tragen hat. Zu empfehlen ist daher, die Kostenfrage im Spaltungsund bernahmevertrag zu regeln. Zum Steuerrecht Tz. 884. II. Steuerrecht 1. Steuerliche Rckwirkung 841 Bei einer Spaltung sind Einkommen und Vermçgen der zu spaltenden GmbH sowie der das Vermçgen bernehmenden Gesellschaften so zu ermitteln, als ob das Vermçgen der zu spaltenden GmbH mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermçgensbergang zugrunde liegt (steuerlicher bertragungsstichtag), entsprechend der Teilungsvereinbarung im Spaltungs- und bernahmevertrag auf die bernehmenden Gesellschaften bergegangen wre (§ 2 Abs. 1 UmwStG; siehe hierzu Tz. 1102–1116 GmbH « GmbH). 842 Die steuerliche Rckwirkung ist nicht davon abhngig, dass die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UmwStG (Tz. 845) erfllt sind. Auch fr den Fall, dass keine Teilbetriebe i.S.d. § 15 Abs. 1 UmwStG bertragen werden, treten die Besteuerungsfolgen zum Spaltungsstichtag ein1.

1 BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, FR 2010, 890 = GmbHR 2010, 933; Tz. 15.13 UmwE 2011.

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GmbH fi GmbH Hinweis: Soweit nach der Eintragung der Spaltung noch Erklrungen 843 fr den Zeitraum bis zur Eintragung einzureichen sind, ist dies Aufgabe der bernehmenden Gesellschaften als Rechtsnachfolger der zu spaltenden GmbH. Hinweis: Der Spaltungs- und bernahmevertrag sollte regeln, welche 844 der bernehmenden Gesellschaften die Pflichten im Innenverhltnis zu bernehmen hat. 2. Besteuerung der zu spaltenden GmbH a) Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz Die zu spaltende GmbH geht mit der Aufspaltung unter. Sie hat daher 845 auf den Spaltungsstichtag eine steuerliche Schlussbilanz aufzustellen (§ 15 Abs. 2 UmwStG). Dabei sind die bergehenden Wirtschaftsgter, einschließlich nicht entgeltlich erworbener oder selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgter, grundstzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 15 Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 11 Abs. 1 UmwStG). Auf Antrag1 kann ein Ansatz mit dem Buchwert oder einem Zwischen- 845.1 wert erfolgen, wenn folgende Voraussetzungen erfllt sind: – Auf die bernehmenden Gesellschaften mssten jeweils Teilbetriebe bergehen (§ 15 Abs. 1 S. 2 UmwStG). Als Teilbetrieb gilt auch ein Mitunternehmeranteil2 oder die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die das gesamte Nennkapital der Gesellschaft umfasst3 (§ 15 Abs. 1 S. 3 UmwStG). – Die sptere Besteuerung der in den bergegangenen Vermçgen enthaltenen stillen Reserven muss bei der bernehmenden Kapitalgesellschaft sichergestellt sein (§ 15 Abs. 1 i.V.m. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG). – Das Besteuerungsrecht der Bundesrepublick Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Verußerung der bertragenen Wirtschaftsgter darf bei der bernehmenden GmbH nicht ausgeschlossen oder beschrnkt sein (§ 15 Abs. 1 i.V.m. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG). 1 Dazu Tz. 1117.2 GmbH « GmbH. 2 Nach Auffassung der Finanzverwaltung gilt auch ein Teil eines Mitunternehmeranteils als Teilbetrieb; Sonderbetriebsvermçgen sei anteilig mit zu bertragen, siehe Tz. 15.04 UmwE 2011. 3 Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist eine 100 %-Beteiligung dann kein Teilbetrieb, wenn die Beteiligung einem anderen (Teil-)Betrieb als wesentliche Betriebsgrundlage zuzurechnen sei, Tz. 15.06 UmwE 2011.

199

GmbH fi GmbH – Die Gegenleistung darf ausschließlich in Gesellschaftsrechten bestehen (§ 15 Abs. 1 i.V.m. § 11 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UmwStG). – Es darf kein Missbrauch vorliegen (§ 15 Abs. 2 UmwStG); siehe dazu Tz. 860–870. 846 Was als Teilbetrieb gilt, ist umstritten. Nach der Rechtsprechung des BFH gilt eine funktionale Betrachtungsweise1. Damit mssen alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des Teilbetriebs bertragen werden. Eine bloße Nutzungsberlassung ist nicht ausreichend2. Ob die bertragung des wirtschaftlichen Eigentums ausreicht3, ist umstritten4. 846.1

Die Finanzverwaltung vertritt demgegenber unter Hinweis auf die Fusionsrichtlinie5, dass zu einem Teilbetrieb nicht nur alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen, sondern auch die „diesem Teilbetrieb nach wirtschaftlichen Zusammenhngen zuordenbaren Wirtschaftsgter“ gehçren6 und mit auf die bernehmende Gesellschaft bertragen werden mssen.

846.2

Kritik7: Die Auffassung der Finanzverwaltung ist inkonsequent. Einerseits wird hinsichtlich der zwingend zum Teilbetrieb gehçrenden Wirtschaftsgter das weite Verstndnis des europischen Teilbetriebsbegriffs herangezogen8. Andererseits verbleibt es bei der Frage, ob eine Nutzungsberlassung ausreichend ist – was nach dem Teibetriebsbegriff der Fusionsrichtline der Fall wre9 –, bei der bisherigen engen Sicht des BFH zum nationalen Recht. Es bleibt abzuwarten, wie sich die Rechtsprechung hierzu stellen wird. Die Praxis wird gezwungen sein, der en1 BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, FR 2010, 890 = BStBl. 2011 II, 467; zur Qualifizierung einer Vertriebsorganisation als Teilbetrieb Pirkl/Schneck, GmbHR 2004, 1274. 2 BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, GmbHR 2010, 933 = FR 2010, 890 = BStBl. 2011 II, 467. 3 So Tz. 15.07 UmwE 2011; zu Gestaltungen Sistermann/Beutel, DStR 2011, 1162; Rothenfußer/Schell, GmbHR 2014, 1083. 4 Siehe FG Berlin-Brandenburg v. 1.7.2014 – 6 K 6085/12, EFG 2014, 1928: bertragung des zivilrechtlichen Eigentums erforderlich. 5 Richtlinie 2009/133/EG vom 19.10.2009, ABl. EU L 310 vom 25.11.2000, S. 34. 6 Tz. 15.02 UmwE 2011. 7 Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729; Blumers, BB 2011, 2204; Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409; Schaflitzl/Gçtz, DB 2012, Beilage zu Heft 2, 25; Sistermann, Dstr 2012, Beihefter zu Heft 2, 9; Grawe, DB 2013, 1011. 8 Eingehend Schumacher in Rçdder/Herlinghaus/van Lishaut, § 15 UmwStG Rz. 151; Desens, DStR 2010, Beihefter zu Heft 46/2010, 80. 9 Schumacher in Rçdder/Herlinghaus/van Lishaut, § 15 UmwStG Rz. 145, m.w.N.

200

GmbH fi GmbH gen Auffassung der Finanzverwaltung mçglichst zu folgen, da Gestaltungen, die von vorn herein den Rechtsstreit in sich tragen, i.d.R. ausscheiden, da die Beteiligten Rechtssicherheit suchen. Maßgebend ist nach Ansicht der Finanzverwaltung die Situation zum 847 Zeitpunkt des steuerlichen bertragungsstichtags1. Eine Rechtsgrundlage fr diese Sichtweise fehlt jedoch2. Die Rechtsprechung des BFH zu dieser Frage ist nicht eindeutig3. Maßgebend ist der Zeitpunkt des Vermçgensbergangs, also der Eintragung der Spaltung4. Das Vermçgen kann bis zu diesem Zeitpunkt zu einem Teilbetrieb strukturiert werden. Ausreichend ist – entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung5 – ein Teilbetrieb im Aufbau6. Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung7 ist es nicht erforder- 848 lich, dass das bergehende Vermçgen jeweils ausschließlich aus einem Teilbetrieb, einem Mitunternehmeranteil oder einer 100 %igen Beteiligung besteht8. Beispiel9: Das Vermçgen der GmbH besteht aus einem Betrieb, einer nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebs gehçrenden 100 % GmbH-Beteiligung und einem ungenutzten aber wertvollen Grundstck. Der Betrieb und die 100 %ige Beteiligung sind auf unterschiedliche Rechtstrger bertragbar, das Grundstck

1 Tz. 15.03 UmwE 2011; entgegen Tz. 15.10 UmwE 1998; siehe auch Tz. S. 04 UmwE 2011. 2 Schumacher in Rçdder/Herlinghaus/van Lishaut, § 15 UmwStG Rz. 155; Schaflitzl/Gçtz, DB 2012, Beilage zu Heft 1, 25. 3 Siehe BFH v. 22.6.2010 – I R 77/09, GmbHR 2011, 92 = BFH/NV 2011, 10, wonach auf den „Zeitpunkt der bertragung“ abzustellen ist, ohne dass aus der Entscheidung klar wird, ob der zivilrechtliche Eigentumsbergang oder die fiktive rckwirkende steuerliche bertragung gemeint ist; hnlich unprzise BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, GmbHR 2010, 933 = FR 2010, 890 = BStBl. 2011 II, 467; BFH v. 16.12.2009 – I R 97/08, GmbHR 2010, 600 = FR 2010, 611 = BStBl. 2010 II, 808; BFH v. 25.11.2009 – I R 72/08, FR 2010, 381 = GmbHR 2010, 317 = BStBl. 2010 II, 471. 4 Asmus in Haritz/Menner, § 15 UmwStG Rz. 81 ff.; Schumacher in Rçdder/Herlinghaus/van Lishaut, § 15 UmwStG Rz. 155; Hçrger, StbJb. 1994/95, S. 225; auf den Zeitpunkt der Beschlussfassung abstellend Klingberg in Blmich, § 15 UmwStG Rz. 54 (September 2007); Dçtsch/Pung in Dçtsch/Pung/Mçhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 117 (April 2015); Hçrtnagl in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 15 UmwStG Rz. 85; Herzig/Fçrster, DB 1995, 338; Thiel, DStR 1995, 240. 5 Tz. 15.03 UmwE 2011. 6 Zum Begriff BFH v. 1.2.1989 – VII R 33/85, BStBl. 1989 II, 458. 7 Tz. 15.02 UmwE 2011. 8 Wie hier Schumacher in Rçdder/Herlinghaus/van Lishaut, § 15 UmwStG Rz. 114. 9 Siehe Tz. 15.02 UmwE 2011.

201

GmbH fi GmbH kann einem der „Teilbetriebe“ zugeordnet werden. Dies gilt m.E. selbst dann, wenn die Beteiligungen an der Kapitalgesellschaft erst kurz vor dem Beschluss ber die Spaltung1 hinzuerworben werden. Entsprechendes gilt, wenn eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zur Aufstockung auf 100 % hinzuerworben wird. 848.1

Sonstige „neutrale“ Vermçgensgegenstnde wie Bankguthaben, Kassenbestnde, Forderungen, Schulden (auch aus Versorgungszusagen fr nicht mehr ttige Beschftigte2) oder anderes nicht notwendiges Betriebsvermçgen kçnnen bis zum Spaltungsbeschluss beliebig zugeordnet werden3. Dies gilt auch fr den Anspruch auf Auszahlung des Kçrperschaftsteuerguthabens gemß § 37 Abs. 5 KStG oder die Verpflichtung zur Zahlung eines Kçrperschaftsteuererhçhungsbetrages gemß § 38 Abs. 6 KStG (siehe Tz. 1400 GmbH fi KG).

848.2

Demgegenber vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass nur die nicht „nach wirtschaftlichen Zusammenhngen“ zuordenbaren Wirtschaftsgter beliebig einem Teilbetrieb zugewiesen werde kçnnen4. Einem fiktiven Teilbetrieb (100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft oder Mitunternehmeranteil) sollen nur die Wirtschaftsgter einschließlich Schulden zugeordnet werden kçnnen, die „in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang“ mit der Beteiligung stehen5.

849 Problematisch ist die Zuordnung wesentlicher Betriebsgrundlagen, die von mehreren Teilbetrieben genutzt werden (z.B. Grundstcke). Finanzverwaltung6 und Rechtsprechung7 verlangen eine Eigentumsaufteilung. Die bloße Einrumung eines Nutzungsrechts an einem Grundstcksteil reicht nicht aus. Nur wo eine reale Teilung des Grundstcks nicht zu-

1 Ein spterer Erwerb scheidet faktisch aus, da der „neue“ Teilbetrieb sonst nicht im Spaltungsvertrag oder Spaltungsplan erfasst werden kann. 2 Siehe Tz. 15.10 UmwE 2011, nur bei bestehenden Arbeitsverhltnissen ist die Pensionsrckstellung in dem Betrieb zu bilden, auf den die bestehenden Arbeitsverhltnisse bergehen, siehe dazu Tz. 796. 3 HM; umstritten ist lediglich die Mçglichkeit der Zuordnung von neutralen Einzelwirtschaftsgtern zu fiktiven Teilbetrieben (Mitunternehmeranteile/Beteiligung an Kapitalgesellschaften, Tz. 845.1), siehe die Meinungsbersicht bei Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 71 ff. und 95 ff. (Januar 2014). 4 Tz. 15.09 UmwE 2011. 5 Tz. 15.11 UmwE 2011. 6 Tz. 15.08 UmwE 2011. 7 BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, GmbHR 2010, 933 = FR 2010, 890 = BStBl. 2011 II, 467; zur Kritik an dem Urteil Blumers, DB 2010, 1670.

202

GmbH fi GmbH mutbar ist, soll aus Billigkeitsgrnden1 eine ideelle Teilung nach Bruchteilen im Verhltnis der tatschlichen Nutzung ausreichen2. Unschdlich ist ferner, wenn die Teilbetriebe durch die Zuordnung von 850 Verbindlichkeiten, flssigen Mitteln oder sonstigen nicht notwendigen Betriebsvermçgen gleichwertig gemacht werden3. Hierzu kçnnen Gesellschafterdarlehen oder Einlagen gewhrt werden4. Gleiches gilt fr Zahlungen, die zwischen den bernehmenden Gesellschaften gewhrt werden (siehe Tz. 826)5. b) Gewinnrealisierung Zu den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 i.V.m. § 11 Abs. 2 UmwStG siehe Tz. 1117–1126 GmbH « GmbH. Einstweilen frei.

851

852–859

c) Missbrauch Das Wahlrecht zur Buchwertfortfhrung ist trotz Vorliegens der Voraus- 860 setzungen der §§ 15 Abs. 1, 11 Abs. 2 UmwStG ausgeschlossen, wenn – Mitunternehmeranteile oder 100 %-Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren vor dem steuerlichen bertragungsstichtag (Tz. 841) durch bertragung von Wirtschaftsgtern, die keinen Teilbetrieb darstellen, erworben oder aufgestockt wurden (§ 15 Abs. 2 S. 1 UmwStG), – durch die Spaltung die Verußerung an außenstehende Personen vollzogen wird6 oder die Voraussetzungen fr eine Verußerung geschaffen werden; davon ist auszugehen, wenn innerhalb von fnf Jahren nach dem steuerlichen bertragungsstichtag Anteile einer der an der Spaltung beteiligten Kapitalgesellschaften verußert werden, die mehr als 20 % der vor der Spaltung bestehenden Anteile ausmachen (§ 15 Abs. 2 S. 2–4 UmwStG)7, 1 2 3 4 5 6

Zur Kritik siehe Dren, DStR 2012, Beihefter zu Heft 2, 22. Tz. 15.08 UmwE 2011; siehe dazu auch Gebert, DStR 2010, 1774. Klingberg in Blmich, § 15 UmwStG Rz. 55 (September 2007). Klingberg in Blmich, § 15 UmwStG Rz. 55 (September 2007). Asmus in Haritz/Menner, § 15 UmwStG Rz. 88 ff. Was nicht denkbar ist, da ein Eintritt von Gesellschaftern whrend der Spaltung zivilrechtlich nicht zulssig ist. 7 Dies gilt auch, wenn alle Anteile der an der Spaltung beteiligten Gesellschaften an einen Erwerber verußert werden, BFH v. 3.8.2005 – I R 62/04, FR 2006,

203

GmbH fi GmbH – bei der Trennung von Gesellschafterstmmen die Beteiligungen an der zu spaltenden GmbH nicht mindestens fnf Jahre vor dem steuerlichen bertragungsstichtag bestanden haben (§ 15 Abs. 2 S. 5 UmwStG)1 aa) Erwerb und Aufstockung 861 Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist bei Mitunternehmeranteilen jede Einlage oder berfhrung von Wirtschaftsgtern, die stille Reserven enthalten, in das Gesamthands- oder Sonderbertriebsvermçgen innerhalb von drei Jahren vor dem steuerlichen bertragungsstichtag2 schdlich3. Unschdlich ist der unentgeltliche Erwerb und der Hinzukauf4 sowie die Einbringung von Wirtschaftsgtern zur Aufstockung oder zum Erwerb unter Aufdeckung der stillen Reserven5. Ebenso wenig liegt ein Missbrauch vor, wenn die Aufstockung einer Beteiligung nicht durch die bertragende GmbH erfolgt6. 862 Wird ein Mitunternehmeranteil oder eine 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, bei der ein schdlicher Erwerb oder eine schdliche Aufstockung i.S.d. § 15 Abs. 2 S. 1 UmwStG vorliegt, bertragen, so ist diese Beteiligung bei der zu spaltenden GmbH mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 15 Abs. 1 i.V.m. § 11 Abs. 1 UmwStG). Soweit daneben auf diese oder andere Gesellschaften echte oder fiktive Teilbetriebe i.S.d. § 15 Abs. 1 UmwStG bertragen werden, die nicht § 15 Abs. 3 UmwStG unterfallen, ist m.E. insoweit eine Buchwertfortfhrung mçg-

1 2 3

4 5 6

476 = BStBl. 2006 II, 391. Zur Kritik Momen, DStR 1997, 355; Krebs, BB 1997, 1817; Neyer, DStR 2002, 2200; Dieterlen/Golcke, GmbHR 2004, 1264; unterhalb dieser Grenze scheidet ein Missbrauch aus, siehe Schwarz, GmbHR 2006, 1144; a.A. FinMin. Hamburg v. 13.4.2015, DStR 2015, 1871; FinMin. Brandenburg v. 16.7.2014, juris. Zu europarechtlichen Bedenken Schumacher in Rçdder/Herlinghaus/van Lishaut, § 15 UmwStG Rz. 249. Zur Berechnung siehe Schumacher in Rçdder/Herlinghaus/van Lishaut, § 15 UmwStG Rz. 206. Tz. 15.18 UmwE 2011; a.A. zu Recht Schumacher in Rçdder/Herlinghaus/van Lishaut, § 15 UmwStG Rz. 200. Die Einbringung in das Sonderbetriebsvermçgen kann nicht zum Erwerb oder zur Aufstockung einer Beteiligung fhren. Dies ist nur bei einer Einbringung gegen Gewhrung von Gesellschaftsrechten denkbar. Tz. 15.20 UmwE 2011. Tz. 15.16 UmwE 2011. Tz. 15.19 UmwE 2011.

204

GmbH fi GmbH lich1. Wird neutrales Vermçgen (Tz. 848.1) neben dem schdlich erworbenen oder aufgestockten fiktiven Teilbetrieb bertragen, so ist dies m.E. nur dann mit dem gemeinen Wert anzusetzen, wenn kein anderer echter oder fiktiver Teilbetrieb auf dieselbe GmbH bergeht. Zu den Rechtsfolgen im Fall der Abspaltung siehe Tz. 924. Hinweis: Soweit der bertragungsgewinn gemß §§ 11 Abs. 1, 15 Abs. 1 UmwStG auf Anteile an einer Kapitalgesellschaft entfllt, ist dieser grundstzlich steuerbefreit (§ 8b Abs. 2 KStG)2.

863

bb) Verußerung an außenstehende Personen Bei einer Verußerung von Anteilen nach § 15 Abs. 2 S. 2–4 UmwStG 864 ist fr die 20 %-Grenze der Verkehrswert der Anteile an der zu spaltenden GmbH zum Zeitpunkt der Spaltung maßgebend3. Ein Missbrauch liegt vor, wenn die Wertgrenze durch den Verkauf von Anteilen an einer der an der Spaltung beteiligten Gesellschaften berschritten wird (§ 15 Abs. 2 S. 4 UmwStG). Dies sind bei einer Aufspaltung zur Aufnahme die Anteile der bernehmenden Gesellschaften, bei einer Aufspaltung zur Neugrndung die Anteile an den neu entstehenden Gesellschaften. Dabei sind die Verkufe durch einzelne Gesellschafter zu kumulieren, auch wenn sie Anteile an unterschiedlichen beteiligten Gesellschaften betreffen. Werden etwa von zwei an einer Spaltung beteiligten GmbHs Anteile im Wert von jeweils 15 % verußert, so liegt nach herrschender Auffassung4 ein Missbrauch vor. Allerdings sind bei der Wertermittlung nur die Anteile einzubeziehen, die im Zuge der Spaltung von der aufnehmenden GmbH gewhrt wurden5. Anderenfalls wrde bei einer Aufspaltung auf eine sehr werthaltige Gesellschaft be-

1 Ebenso Asmus in Haritz/Menner, § 15 UmwStG Rz. 178; Schumacher in Rçdder/Herlinghaus/van Lishaut, § 15 UmwStG Rz. 196; a.A. die Finanzverwaltung, siehe Tz. 15.21 UmwE 2011, wonach § 15 Abs. 2 UmwStG die steuerneutrale Spaltung ausschließen soll. § 15 Abs. 1 S. 1 UmwStG besagt jedoch ausdrcklich, dass das Bewertungswahlrecht des § 11 Abs. 2 UmwStG nur auf den Mitunternehmeranteil bzw. die Beteiligung nicht anwendbar ist. 2 BMF v. 28.4.2003, FR 2003, 528; eingehend dazu Haritz/Wisniewski, FR 2003, 549. 3 Herzig/Momen, DB 1994, 2157; mit Beipielen Wochinger/Dçtsch, DB 1994, Beilage Nr. 14, S. 23, „gemeiner Wert“, ferner Hçrger, FR 1994, 765; Hçrger, StbJb. 1994/95, S. 225. 4 Tz. 1531; Schumacher in Rçdder/Herlinghaus/van Lishaut, § 15 UmwStG Rz. 242. 5 Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 343 (Januar 2014); Asmus in Haritz/Menner, § 15 UmwStG Rz. 182.

205

GmbH fi GmbH reits ein geringfgiger Anteilsumsatz die Rechtsfolgen des § 15 Abs. 2 S. 4 UmwStG auslçsen1. 864.1

Entfallen die Vorausetzungen einer zunchst steuerneutralen Spaltung, so ist – anders als bei § 15 Abs. 2 S. 1 UmwStG (Tz. 862) – das Bewertungswahlrecht nach § 11 Abs. 2 UmwStG auf das gesamte bertragene Vermçgen nicht anzuwenden (§ 15 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Die Veranlagung der zu spaltenden GmbH fr das Jahr der Spaltung ist zu ndern (§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO). Da bei der Aufspaltung die zu spaltende GmbH mit der Eintragung der Spaltung im Handelsregister untergeht, sind genderte Bescheide den bernehmenden Gesellschaften als Rechtsnachfolger zuzustellen. Diese haften grundstzlich als Gesamtschuldner (§ 133 Abs. 1 UmwG). Im Innenverhltnis haftet m.E. die Gesellschaft, deren Anteile verkauft wurden und die Besteuerung ausgelçst haben. Ferner sind ggf. die Veranlagungen der bernehmenden Gesellschaft zu ndern, da sich bei ihnen Auswirkungen auf die Wertanstze der bergehenden Wirtschaftsgter ergeben (Tz. 873).

865 Hinweis: Die Verußerung von Anteilen vor Ablauf der Fnf-JahresFrist durch einzelne Gesellschafter kann Steuer- und Haftungsfolgen fr alle an der Spaltung Beteiligten auslçsen. Daher sind im Spaltungsund bernahmevertrag die Voraussetzungen fr Anteilsverkufe und die internen Rechtsfolgen eines vertragswidrigen Verkaufs zu regeln. So empfiehlt sich die Vereinbarung, dass die nachtrglich entstehenden Steuerschulden der zu spaltenden GmbH von derjenigen Gesellschaft zu tragen sind, deren Gesellschafter die Besteuerung ausgelçst haben. Insoweit greift dann fr die brigen Gesellschaften die Verjhrungsvorschrift des § 133 Abs. 3 UmwG2. 866 Unschdlich ist die Kapitalerhçhung nach Spaltung, selbst wenn stille Reserven auf die neuen Anteile bergehen. Die Kapitalerhçhung ist keine Verußerung3.

1 Beispiel bei Dçtsch/Pung in Dçtsch/Pung/Mçhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 239 ff. (April 2015). 2 Zu weiteren Lçsungsvorschlgen siehe Ester/Marenbach, GmbHR 2003, 979; Klein, NWB Fach 18, 4139 (20.12.2004). 3 BFH v. 8.4.1992 – I R 128/88, GmbHR 1992, 697 = BStBl. 1992 II, 761; BFH v. 8.4.1992 – I R 162/90, FR 1992, 730 = GmbHR 1992, 699 = BStBl. 1992 II, 763; BFH v. 8.4.1992 – I R 160/90, GmbHR 1992, 696 = BStBl. 1992 II, 764; a.A. die Finanzverwaltung, Tz. 15.25 UmwE 2011: Kapitalerhçhung ist schdlich, wenn der Vorgang wirtschaftlich als Anteilsverußerung zu werten ist.

206

GmbH fi GmbH Gleiches gilt fr eine unentgeltliche bertragung, z.B. im Wege der vorweggenommenen Erbfolge1.

866.1

Ebenso liegt bei der entgeltlichen bertragung an Mitgesellschafter 866.2 keine Verußerung an außenstehende Personen vor2. Maßgebend fr die Frage, ob die bertragung von oder an einen Außenstehenden erfolgt, ist der Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Spaltung3 und nicht – wie die Finanzverwaltung annehmen will – der steuerliche bertragungsstichtag. Erwirbt ein Außenstehender im Rckwirkungszeitraum einen Anteil an der zu spaltenden GmbH, so ist er Mitgesellschafter. Weder der Erwerb im Rckwirkungszeitraum noch ein spterer Verkauf von ihm an Mitgesellschafter oder an ihn durch Mitgesellschafter4 ist schdlich. Entsprechend ist ein Gesellschafter der im Rckwirkungszeitraum seine Anteile vollstndig verkauft hat, zuknftig Außenstehender. Unschdlich ist auch der Verkauf innerhalb verbundener Unternehmen. Demgegenber soll nach – m.E. abzulehnender5 – Auffassung der Fi- 867 nanzverwaltung6 die Einbringung, Verschmelzung, Spaltung und der Formwechsel einer Verußerung gleichstehen, wenn hierbei bisher Außenstehende beteiligt werden, was bei einem Formwechsel allerdings schon begrifflich ausgeschlossen ist. Entsprechend umstritten ist die Frage, ob die mittelbare Verußerung von Anteilen schdlich ist7. cc) Trennung von Gesellschafterstmmen Bei der Spaltung zur Trennung von Gesellschafterstmmen8 (§ 15 868 Abs. 2 S. 5 UmwStG) kommt es nicht auf die Hçhe der Beteiligung an9. Umstritten ist, ob die Beteiligung in den letzten fnf Jahren bestanden 1 Tz. 15.23 UmwE 2011. 2 Tz. 15.16 UmwE 2011. Eingehend Hçrger, StbJb. 1994/95, S. 225; weitere Beispiele bei Herzig/Fçrster, DB 1995, 338; zur Anteilsverußerung im Konzern Oho/Remmel, BB 2003, 2539. 3 Schumacher in Rçdder/Herlinghaus/van Lishaut, § 15 UmwStG Rz. 212. 4 Tz. 15.26 UmwE 2011. 5 Asmus in Haritz/Menner, § 15 UmwStG Rz. 150. 6 Tz. 15.24 UmwE 2011. 7 Siehe Schumacher, DStR 2002, 2066, m.w.N. 8 Zum Begriff Herzig/Fçrster, DB 1995, 338; Schumacher in Rçdder/Herlinghaus/van Lishaut, § 15 UmwStG Rz. 251 ff., m.w.N. 9 Tz. 15.36 UmwE 2011; Herzig/Fçrster, DB 1995, 338; Hçrtnagl in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 15 UmwStG Rz. 234; Asmus in Haritz/Menner, § 15 UmwStG Rz. 195; zu europarechtlichen Bedenken Schumacher in Rçdder/Herlinghaus/ van Lishaut, § 15 UmwStG Rz. 249.

207

GmbH fi GmbH haben muss, was eine Spaltung innerhalb der ersten fnf Jahre nach Grndung ausschließen wrde1, oder ob es gengt, dass die Beteiligung seit Grndung bestand, auch wenn dies weniger als fnf Jahre sind2. M.E. sind – entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung3 – Vorbesitzzeiten beim bergang von Anteilen im Rahmen von Umwandlungsvorgngen, unentgeltlichem Erwerb oder Gesamtrechtsnachfolge anzurechnen4. 869 Hinweis: Wegen der gesetzlich fixierten Fristen kommt m.E. bei Einhaltung dieser Zeitgrenzen ein Gestaltungsmissbrauch nicht in Betracht. Beispiel: Zum Vermçgen der A-GmbH, deren Anteile im Privatvermçgen gehalten werden, gehçren ein Betrieb sowie ein nicht betriebsnotwendiges Grundstck. Im Jahr 03 wird das Grundstck zum Buchwert gemß § 6 Abs. 5 EStG in eine GmbH & Co KG gegen Gewhrung eines Kommanditanteils an die A-GmbH eingebracht. Im Jahr 06 (Drei-JahresFrist) wird die A-GmbH gespalten. Der Mitunternehmeranteil gilt als Teilbetrieb i.S.d. § 15 UmwStG und kann daher auf einen anderen Rechtstrger (z.B. B-GmbH) zum Buchwert bertragen werden. Als Gegenleistung erhalten die Gesellschafter der A-GmbH Anteile an dem bernehmenden Rechtstrger. Nach Ablauf weiterer fnf Jahre (Jahr 11) kann die Beteiligung, die wirtschaftlich das Grundstck beinhaltet, begnstigt verußert werden. 870 Hinweis: Problematisch ist diese Gestaltung, wenn es sich um ein betriebsnotwendiges Grundstck handelt. Ob dann die Abspaltung des Mitunternehmeranteils steuerneutral ist, kçnnte fraglich sein5. d) Besteuerung des bertragungsgewinns 871 Werden die bergehenden Wirtschaftsgter (freiwillig oder auf Grund gesetzlicher Vorschriften) ber den Buchwerten angesetzt, so unterliegt der entstehende bertragungsgewinn der Kçrperschaftsteuer und der Gewerbesteuer (§ 19 Abs. 1 UmwStG). 872 Einstweilen frei. 1 So Tz. 15.38 UmwE 2011; etwas anderes soll nur gelten, wenn die Kapitalgesellschaft durch Umwandlung aus einer Personengesellschaft mit gleichen Gesellschaftern hervorgegangen ist, Tz. 15.40 UmwE 2011. 2 Schumacher in Rçdder/Herlinghaus/van Lishaut, § 15 UmwStG Rz. 257, m.w.N. 3 Tz. 15.39 UmwE 2011. 4 Im Einzelnen streitig, siehe Schumacher in Rçdder/Herlinghaus/van Lishaut, § 15 UmwStG Rz. 258 ff., m.w.N. 5 Siehe hierzu Blumers, DB 1995, 496.

208

GmbH fi GmbH 3. Besteuerung der bernehmenden GmbHs a) bernahmegewinn oder bernahmeverlust Die bernehmenden GmbHs haben die auf sie bergehenden Wirtschaftsgter mit den in der steuerlichen Schlussbilanz der zu spaltenden GmbH ausgewiesenen Werten zu bernehmen (§ 15 Abs. 1 i.V.m. §§ 12 Abs. 1, 4 Abs. 1 UmwStG). Es gelten die Besteuerungsfolgen der Verschmelzung (§ 15 Abs. 1 i.V.m. § 12 UmwStG, siehe Tz. 1128–1146 GmbH « GmbH)1.

873

b) Aufteilung des Eigenkapitals Gemß § 29 Abs. 1 KStG gilt im Fall der Aufspaltung das Nennkapital 874 der bertragenden Gesellschaft als in vollem Umfang nach § 28 Abs. 2 S. 1 KStG herabgesetzt2. Das Nennkapital abzglich eines etwaigen Sonderausweises gemß § 28 Abs. 1 S. 3 KStG wird dem Einlagenkonto (§ 27 KStG) gutgeschrieben (§ 28 Abs. 2 S. 1 KStG). Sodann ist das Einlagenkonto der bertragenden GmbH im Verhltnis 875 der gemeinen Werte der bergehenden Vermçgensteile zu dem bei der bertragenden GmbH vor der Spaltung bestehenden Vermçgen aufzuteilen (§ 29 Abs. 3 KStG)3. Dieses Aufteilungsverhltnis ergibt sich in der Regel aus den Angaben zum Umtauschverhltnis der Anteile im Spaltungs- und bernahmevertrag (§ 126 Abs. 1 Nr. 3 UmwG). Die Ermittlung der gemeinen Werte der bergehenden Vermçgensteile bzw. des verwendbaren Vermçgens ist nur dann erforderlich, wenn der Spaltungs- und bernahmevertrag oder der Spaltungsplan keine Angaben zum Umtauschverhltnis der Anteile enthlt oder eine von den tatschlichen Wertverhltnissen abweichende Auffassung vorsieht. Soweit die bernehmende GmbH an der bertragenden GmbH betei- 876 ligt ist, unterbleibt die Hinzurechnung des Einlagenkontos. Soweit die bertragende GmbH an der bernehmenden Gesellschaft beteiligt ist, mindert sich anteilig der Bestand des Einlagenkontos der bernehmenden Gesellschaft (§ 29 Abs. 3 S. 3 i.V.m. Abs. 2 S. 2 und 3 KStG, siehe hierzu Tz. 1147–1151 GmbH « GmbH.

1 Zum bergang einer 6b-Rcklage BFH v. 22.6.2010 – I R 77/09, GmbHR 2011, 92 = BFH/NV 2011, 10. 2 Eingehend Binnewies in Streck, § 29 KStG Rz. 16 ff.; Tz. K.01 ff. UmwE 2011. 3 Fr eine Aufteilung nach dem Verhltnis der Buchwerte Mayer, DB 2008, 888.

209

GmbH fi GmbH 877 Sodann ist eine Anpassung des Nennkapitals erforderlich (§ 29 Abs. 4 KStG i.V.m. § 28 Abs. 1 und 3 KStG). 878 Soweit die bernehmende GmbH fr die Spaltung ihr Kapital erhçht, gilt hierfr zunchst der positive Bestand des steuerlichen Einlagenkontos (§ 27 KStG) als verwandt (§ 29 Abs. 4 i.V.m. § 28 Abs. 1 KStG). Darber hinaus gehende Betrge, die aus sonstigen Rcklagen stammen, fhren zur Bildung oder Erhçhung des Sonderausweises i.S.d. § 28 Abs. 1 KStG. Davon ausgenommen ist jedoch eine eventuell bare Zuzahlung, soweit diese nach dem Umwandlungsgesetz zulssig ist (§ 28 Abs. 1 S. 3 KStG). 879 Beispiel: Die A-GmbH wird auf die X-GmbH und die Y-GmbH aufgespalten Bilanz A-GmbH Teilbetrieb I Teilbetrieb II Stammkapital

100 Stammkapital 100 Gewinnvortrag Rcklagen (§ 27 KStG) Verbindlichkeiten 200

25 60 25 90 200

Das Stammkapital der A-GmbH wurde in der Vergangenheit aus Rcklagen, die nicht aus Einlagen des Gesellschafters resultierten, von 21 um 4 auf 25 erhçht (= Sonderausweis 4). Bilanzen der X-GmbH und der Y-GmbH Vermçgen

25 Stammkapital

Die X-GmbH erhçht ihr Kapital um 10, die Y-GmbH um 12. 1. Schritt: Kapitalherabsetzung bei der A-GmbH gemß § 29 Abs. 1 KStG Stammkapital ./. Sonderausweis + Einlagenkonto Einlagenkonto (neu)

25 4 25 46

2. Schritt: Aufteilung gemß § 29 Abs. 3 KStG Anteil X-GmbH Anteil Y-GmbH

210

23 23

25

GmbH fi GmbH 3. Schritt: Anpassung des Nennkapitals der bernehmenden Gesellschaften (§ 29 Abs. 4 KStG) Einlagenkonto X-GmbH + 23 – 10 Kapitalerhçhung

Einlagenkonto Y-GmbH + 23 – 12 Kapitalerhçhung

13 Einlagenkonto neu

11 Einlagenkonto neu

Bilanzen nach Umwandlung Bilanz X-GmbH Teilbetrieb I Sonstiges Vermçgen

100 Stammkapital 25 Rcklagen (davon gemß § 27 KStG 13) Verbindlichkeiten 125

35 45 45 125

Bilanz Y-GmbH Teilbetrieb II Sonstiges Vermçgen

100 Stammkapital 25 Rcklagen (davon gemß § 27 KStG 11) Verbindlichkeiten 125

Einstweilen frei.

37 43 45 125

880–882

c) Untergang des verbleibenden Verlustabzugs und eines Zinsvortrags Verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvortrge, nicht ausge- 883 glichene negative Einknfte, ein Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 S. 5 EStG und ein EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 S. 3 EStG gehen unter (§ 15 Abs. 1 i.V.m. §§ 12 Abs. 3, 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Ist die aufzuspaltende GmbH an einer Personengesellschaft als Mit- 883.1 unternehmerin beteiligt, so gehen verrechenbare Verluste gemß § 15a Abs. 4 EStG sowie ein gewerbesteuerlicher Verlustvortrag nicht unter, vielmehr gehen diese Verluste auf die Gesellschaft ber, die den Mitunternehmeranteil bernimmt1.

1 Hierstetter/Schwarz, DB 2002, 1963.

211

GmbH fi GmbH d) Kosten 884 Siehe Tz. 1157 GmbH « GmbH. 4. Besteuerung der Gesellschafter der zu spaltenden GmbH 885 Fr den Gesellschafter der bertragenden GmbH gelten die Anteile grundstzlich als zum gemeinen Wert verußert und die an ihre Stelle getretenen Anteile als mit diesem Wert angeschafft (§ 15 Abs. 1 S. 1 UmwStG i.V.m. § 13 Abs. 1 UmwStG). 886 Gehçren die Anteile an der bertragenden GmbH bei den Gesellschaftern zum Betriebsvermçgen und liegen die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 S. 2 UmwStG (Teilbetriebe, siehe Tz. 845–850) vor, kçnnen auf Antrag die Buchwerte der untergehenden Anteile als Anschaffungskosten der neuen Anteile fortgefhrt werden, wenn – das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Verußerung der gewhrten Anteile nicht ausgeschlossen oder beschrnkt wird (§ 15 Abs. 1 S. 2 i.V.m. § 13 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG) oder – die FusionsRL greift (§ 15 Abs. 1 S. 2 i.V.m. § 13 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG). 887 Gehçren die Anteile zum Privatvermçgen, werden die Anschaffungskosten fortgefhrt (§ 15 Abs. 1 i.V.m. § 13 Abs. 2 S. 3 UmwStG). 888 Steuerlich treten die neuen Anteile an die Stelle der untergehenden Anteile (§ 15 Abs. 1 i.V.m. 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG). So werden die fr Anteile an der untergehenden GmbH im Zuge der Spaltung gewhrten Anteile als Anteile i.S.d. § 17 EStG behandelt, selbst wenn die Grenze des § 17 EStG nicht mehr erreicht wird (sog. verschmelzungsgeborene Anteile). Beispiel: Beteiligung an der bertragenden GmbH mit 1,5 %, nunmehr Beteiligung an der bernehmenden GmbH unter 1 %. 889 Entsprechendes gilt fr einbringungsgeborene Anteile (§ 22 UmwStG) und in Bezug auf die Besteuerung nach § 20 Abs. 4e Satz 1 und 2 EStG. Hier treten die neuen Anteile in den Status, den die untergehenden Anteile hatten. 890 Unklar ist die Rechtslage, wenn aus Anteilen an der bertragenden GmbH, die die Voraussetzungen des § 17 EStG nicht erfllen, Anteile i.S.d. § 17 EStG an der bernehmenden GmbH werden (siehe hierzu Tz. 1161.2 GmbH « GmbH).

212

GmbH fi GmbH Das UmwStG enthlt keine Regelung ber die Aufteilung der Anschaf- 891 fungskosten bzw. Buchwerte auf die neu entstehenden Anteile an den bernehmenden Gesellschaften, wenn der betreffende Gesellschafter nicht nur an einer, sondern an mehreren Nachfolgegesellschaften beteiligt wird. Nach berwiegender Auffassung sind die Anschaffungskosten bzw. die Buchwerte der Anteile der einzelnen Gesellschafter nach dem Verhltnis der gemeinen Werte der Anteile, die dem Gesellschafter an den bernehmenden Gesellschaften zustehen, aufzuteilen1. Bare Zuzahlungen sind bei betrieblich gehaltenen Anteilen bzw. bei Anteilen i.S.d. § 17 EStG oder einbringungsgeborenen Anteilen (§ 21 UmwStG) steuerpflichtig, soweit die Barzahlung den der Barzahlung entsprechenden Anteil am Buchwert bzw. der Anschaffungskosten der untergehenden Anteile bersteigt2. Die Buchwerte bzw. Anschaffungskosten der neuen Anteile sind entsprechend zu mindern.

892

Wird ein Gesellschafter der bertragenden Kçrperschaft aus Anlass des 893 Vermçgensbergangs in bar abgefunden, ist dies wie eine Verußerung zu besteuern, vergleiche im Einzelnen Tz. 1473 ff. GmbH fi KG. Kommt es im Rahmen der Spaltung zu Wertverschiebungen zwischen den Anteilseignern, hat dies keine Auswirkung auf die ertragsteuerliche Beurteilung der Spaltung3. Ggf kommen aber verdeckte Gewinnausschttungen, verdeckte Einlagen oder Schenkungen in Betracht (siehe Tz. 1169.1 GmbH « GmbH).

894

5. Gewerbesteuer Nach § 19 Abs. 1 UmwStG gelten die Grundstze der §§ 11–13, 15 Umw- 895 StG auch fr die Ermittlung des Gewerbeertrags (siehe Tz. 1164–1166 GmbH « GmbH). Der gewerbesteuerliche Verlustabzug geht unter (§ 19 Abs. 2 i.V.m. 896 §§ 12 Abs. 3, 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG).

1 Tz. 15.43 UmwE 2011; Frotscher in Frotscher/Maas, § 15 UmwStG Rz. 176 (November 2009); kritisch zu dieser Aufteilung bei Spaltung ohne Ausgabe neuer Anteile Kuntschke, NWB 2015, 2360. 2 Streck/Posdziech, GmbHR 1995, 271, 364; Asmus in Haritz/Menner, § 15 UmwStG Rz. 227 ff. 3 Tz. 15.44 UmwE 2011.

213

GmbH fi GmbH 6. Umsatzsteuer 897 Erfolgt eine Aufspaltung in Teilbetriebe i.S.d. § 15 Abs. 1 UmwStG, so handelt es sich um eine Geschftsverußerung im Ganzen, die nicht steuerbar ist (§ 1 Abs. 1a UStG). Die bernehmende GmbH tritt an die Stelle der durch Spaltung untergehenden GmbH. Die Aufspaltung unter bertragung einzelner Wirtschaftsgter drfte hingegen umsatzsteuerpflichtig sein1. 7. Grunderwerbsteuer 898 Gehçrt zum Vermçgen der zu spaltenden GmbH Grundvermçgen, fllt Grunderwerbsteuer an (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 GrEStG), sofern nicht die Konzernklausel des § 6a GrEStG greift (siehe Tz. 1168 GmbH « GmbH). Die Steuer entsteht mit der Eintragung ins Handelsregister2. 899 Gehçren zum Vermçgen Anteile an Grundbesitz haltenden Gesellschaften, kann es durch die Spaltung zur Anteilsbertragung oder -vereinigung kommen, die Grunderwerbsteuer auslçst (§ 1 Abs. 2a, Abs. 3 und Abs. 3a GrEStG)3, sofern nicht die Befreiung nach § 6a GrEStG greift4.

C. Aufspaltung zur Neugrndung I. Zivilrecht 900 Es gelten weitestgehend die Regelungen zur Spaltung durch Aufnahme. 901 An die Stelle des Spaltungs- und bernahmevertrags tritt ein Spaltungsplan5 (§ 136 UmwG). Der Spaltungsplan ist von dem Vertretungs-

1 Ebenso Horn, UR 1995, 472; ausfhrlich auch Reiss, UR 1996, 357. 2 BFH v. 16.2.1994 – II R 125/90, BStBl. 1994 II, 866; BFH v. 29.9.2005 – II R 23/04, BStBl. 2006 II, 137. 3 BFH v. 9.4.2009 – II B 95/08, BFH/NV 2009, 1148 zur Verfassungsmßigkeit der Steuerbarkeit bei Umwandlungsvorgngen; eingehend Beckmann, GmbHR 1999, 217; zu Gestaltungsoptionen zur Vermeidung der Verwirklichung eines Grunderwerbsteuertatbestands siehe Jacobsen, GmbHR 2009, 690; Jacobsen, UVR 2009, 145. 4 Siehe dazu Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehçrden der Lnder zur Anwendung des § 6a GrEStG v. 19.6.2012, BStBl. 2012 I, 662; dazu Lieber/ Wagner, DB 2012, 1772; Behrens, DStR 2012, 2149; Heine, Stbg 2012, 485; Neitz-Hackstein/Lange, GmbHR 2012, 998; Schanko, UVR 2012, 336; Wischott/Schçnweiß/Graessner, NWB 2013, 780. 5 Vertragsmuster: Mayer in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 98 ff. (Januar 2011).

214

GmbH fi GmbH organ (Geschftsfhrer) der zu spaltenden GmbH aufzustellen. Er bedarf notarieller Form (§ 125 i.V.m. § 6 UmwG). Zum Inhalt: Notwendig ist zunchst die Errichtung der neuen Gesell- 902 schaften. Hierzu gehçrt der Abschluss der Gesellschaftsvertrge1, die in dem Spaltungsplan enthalten bzw. als Bestandteil beigefgt sein mssen (§ 125 i.V.m. § 37 UmwG). Sodann ist die bertragung der Anteile zu regeln. Wie bei dem Spaltungs- und bernahmevertrag ist das Vermçgen aufzuteilen (siehe Tz. 751) und die Zuordnung der Anteile festzulegen (Tz. 752). Das Stammkapital der neuen Gesellschaft muss mindestens 25 000,– Euro, der Nennbetrag des Geschftsanteils mindestens 1,– Euro betragen. Anzugeben sind der Spaltungsstichtag (Tz. 754) und die Folgen fr die Arbeitnehmer (Tz. 758). Die sonstigen in Tz. 753–757 genannten Angaben kçnnen entfallen, da sie sich entweder aus den Satzungen ergeben oder nicht in Betracht kommen. Zur Aufteilung des Vermçgens siehe Tz. 764–777. Zu den Rechtsfolgen fr die Arbeitnehmer Tz. 783–803.

903

Zum Umtauschverhltnis gelten Tz. 778–782 entsprechend. Fr den Spaltungsbericht und eine Prfung gelten die Tz. 804–806. Zudem ist ein Sachgrndungsbericht zu erstellen (§ 138 UmwG).

904

Fr den Zustimmungsbeschluss gelten Tz. 807–817 entsprechend, mit der Maßgabe, dass hier nur von der zu spaltenden GmbH ein Beschluss zu fassen ist, da die durch die Spaltung zu grndenden Gesellschaften noch nicht existieren.

905

Zur Bilanzerstellung siehe Tz. 818–820. Das bergehende Vermçgen 906 ist von den durch die Spaltung entstehenden Gesellschaften in der Erçffnungsbilanz (§ 242 Abs. 1 HGB) mit den Anschaffungskosten oder den Wertanstzen aus der Schlussbilanz der bertragenden GmbH auszuweisen. Hinsichtlich der Anmeldung gilt Folgendes: Die Geschftsfhrer der zu 907 spaltenden Gesellschaft haben die neuen Gesellschaften bei dem Gericht, in dessen Bezirk sie ihren Sitz haben sollen, zur Eintragung anzumelden (§ 137 Abs. 1 UmwG). Die Spaltung ist bei dem Gericht anzumelden, in dessen Bezirk die zu spaltende Gesellschaft ihren Sitz hat.

1 Zu beachten ist, dass es sich um eine Sachgrndung handelt, siehe OLG Naumburg v. 3.11.2003 – 5 U 105/03, GmbHR 2004, 669.

215

GmbH fi GmbH 908 Zu den der Anmeldung beizufgenden Unterlagen siehe Tz. 822. An die Stelle des Spaltungs- und bernahmevertrags tritt der Spaltungsplan. Siehe ferner Tz. 1062–1069 GmbH « GmbH. 909 Vom Gericht erfolgt zunchst die Eintragung der Gesellschaften, dann die Eintragung der Spaltung (§ 137 Abs. 3 UmwG)1. 910 Zu den Rechtsfolgen siehe Tz. 825–8342. Zu den Kosten Tz. 835–840. II. Steuerrecht 911 Es gelten die Tz. 841–899 entsprechend. Umstritten ist, ob im Rahmen einer Aufspaltung zur Neugrndung aus dem Vermçgen des herrschenden Unternehmens die Grunderwerbsteuerbefreiung gemß § 6a GrEStG zur Anwendung kommen kann (siehe Tz. 289 EU fi GmbH).

D. Abspaltung I. Zivilrecht 912 Eine GmbH kann einen Teil ihres Vermçgens auf eine oder mehrere andere GmbHs abspalten (§ 123 Abs. 2 UmwG). Zum Begriff der Abspaltung siehe Tz. 7283. 913 Ist die den Vermçgensteil bernehmende Gesellschaft eine bestehende GmbH, so gelten die Tz. 745–840 entsprechend4. Wird mit dem abgespaltenen Vermçgen eine GmbH gegrndet, gelten die Tz. 900–9105. 914 Die Abspaltung darf nicht dazu fhren, dass in das Stammkapital eingegriffen wird oder dies unter das Mindeststammkapital (§ 5 GmbHG)

1 Zur Rechtslage zwischen Errichtung der neuen GmbH und Eintragung der Spaltung Wilken, DStR 1999, 677. 2 Ferner Heidenhain, GmbHR 1995, 264, der darauf hinweist, dass bei der Spaltung zur Neugrndung eine vermçgenslose Kapitalgesellschaft entstehen kann; hierzu Neye, GmbHR 1995, 565; Bayer/Wirth, ZIP 1996, 817. 3 Vertragsmuster: Langenfeld/Miras, GmbH-Vertragspraxis, Rz. 1090; Fuhrmann in GmbH-Handbuch, Teil V, M 324 ff. (Februar 2011); Hasselbrink/ Krempl in Engl, Formularbuch Umwandlungen, S. 599 ff. 4 Vertragsmuster: Mayer in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 88 ff. (Januar 2011); zur Abspaltung der Beteiligung an einer Organgesellschaft von einem Organtrger auf eine andere Kapitalgesellschaft Stegemann, DStR 2002, 1549; zur Auswirkung von Aufwrtsabspaltungen auf die handelsrechtlichen Jahresabschlsse Deubert/Lewe, BB 2015, 2347. 5 Vertragsmuster: Mayer in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 80 ff. (Januar 2011).

216

GmbH fi GmbH sinkt. Dies haben die Geschftsfhrer bei der Anmeldung zu versichern (§ 140 UmwG)1. Die Abspaltung kann daher zur Herabsetzung des Stammkapitals bei der zu spaltenden GmbH zwingen.

915

Beispiel:

916

Bilanz vor Spaltung: Teilbetrieb I Teilbetrieb II

300 Stammkapital 100 Verbindlichkeiten

200 200

400

400

Abgespalten werden soll Teilbetrieb I unter bernahme der Verbindlichkeiten. Hierdurch wrde in Hçhe von 100 in das Stammkapital eingegriffen, was zu einem Verstoß gegen § 30 GmbHG fhren wrde. Erforderlich ist also eine Kapitalherabsetzung um 100. Die Kapitalherabsetzung kann in vereinfachter Form nach §§ 58a ff. GmbHG erfolgen (§ 139 S. 1 UmwG)2. Wird das Stammkapital herabgesetzt, so darf die Abspaltung erst nach der Kapitalherabsetzung eingetragen werden (§ 139 S. 2 UmwG).

917

Wie bei der Aufspaltung kçnnen die Beteiligungsverhltnisse bei der 918 bernehmenden GmbH abweichend von den Beteiligungsverhltnissen bei der bertragenden GmbH festgelegt werden (§ 128 UmwG). Zulssig ist es, nicht alle bisherigen Gesellschafter an der bernehmenden Gesellschaft zu beteiligen („Abspaltung zu Null“)3. Eine Vernderung bei den Beteiligungsverhltnissen der bertragenden Gesellschaft ist mçglich (Tz. 729)4. Zum Steuerrecht Tz. 926.1. Ein Spaltungsbericht ist entbehrlich, wenn sich alle Anteile der zu spal- 919 tenden GmbH in der Hand der bernehmenden GmbH befinden (§ 127 i.V.m. § 8 Abs. 3 UmwG).

1 Zur Abspaltung und Konzernhaftung Lenz, INF 1997, 564. 2 Hierzu Naraschewski, GmbHR 1995, 697; Maser/Sommer, GmbHR 1996, 22; siehe auch AG Charlottenburg v. 28.5.2008 – 99 AR 3278/08, GmbHR 2008, 993: die vereinfachte Kapitalherabsetzung ist nur zulssig, wenn das frei werdende Kapital bei der bernehmenden Gesellschaft vollstndig als Stammkapital verwendet wird. 3 LG Konstanz v. 13.2.1998 – 1 HTH 6/97, GmbHR 1998, 837 = DB 1998, 1177; OLG Mnchen v. 10.7.2013 – 31 Wx 131/13, AG 2013, 688 = GmbHR 2013, 874; Heckschen, GmbHR 2015, 898; Heckschen, GmbHR 2015, 897; zu Gestaltungen Heinz/Wilke, GmbHR 2012, 889. 4 Siehe Neye, DB 1998, 1649; Priester in Lutter, § 128 UmwG Rz. 8 ff.

217

GmbH fi GmbH 920 Bei der Abspaltung geht nur das im Spaltungs- und bernahmevertrag bzw. im Spaltungsplan aufgefhrte Vermçgen ber. Was nicht im Vertrag bzw. Plan aufgefhrt ist oder rechtlich nicht bertragen werden kann, bleibt Eigentum der GmbH1. 920.1

Umstritten ist, ob auch Steuerschulden der bertragenden GmbH dem bernehmenden Rechtstrger zugewiesen werden kçnnen. Der BFH lehnt dies unter Hinweis auf § 45 AO ab, da bei der Spaltung keine Gesamtrechtsnachfolge gegeben sei2. M.E. ist dies unzutreffend, da die Rechtsfolgen des § 131 UmwG auch çffentlich-rechtliche Rechtspositionen umfassen3. Zudem wre unklar, welche Rechtsfolgen im Fall der Aufspaltung eintreten wrden4.

921 Ausgeschlossen ist bei der Abspaltung die bertragung der Firma auf die bernehmende Gesellschaft nach § 18 UmwG (§ 125 UmwG). 922 Gesellschaftern mit stimmrechtslosen Anteilen kçnnen bei der Abspaltung gleichwertige Rechte auch ausschließlich in der bertragenden GmbH gewhrt werden (§ 133 Abs. 2 S. 2 UmwG). II. Steuerrecht 923 Bei der Abspaltung mssen zur entsprechenden Anwendung der Verschmelzungsvorschriften nicht nur das jeweils bergehende Vermçgen, sondern auch das bei der bertragenden GmbH verbleibende Vermçgen die Voraussetzungen eines Teilbetrieb erfllen (§ 15 Abs. 1 S. 2 UmwStG). Sind diese Voraussetzungen nicht erfllt, so ist das bergehende Vermçgen mit dem gemeinen Wert anzusetzen. 924 Nochmals: Diese Rechtsfolgen gelten nicht nur, wenn das abgespaltene Vermçgen keinen Teilbetrieb i.S.d. § 15 Abs. 1 UmwStG darstellt, sondern auch, wenn zwar ein Teilbetrieb i.S.d. § 15 Abs. 1 UmwStG abgespalten wird, das zurckbleibende Vermçgen diesen Anforderungen aber nicht mehr gengt. In diesem Fall ist der abgespaltene Teilbetrieb 1 Schleswig-Holsteinisches FG v. 24.4.2015 – 3 K 106/11, EFG 2015, 1214, Rev. IV R 29/15. 2 BFH v. 7.8.2002 – I R 99/00, GmbHR 2003, 245 = BStBl. 2003 II, 835; BFH v. 5.11.2009 – IV R 29/08, FR 2010, 440 = AG 2010, 454 = GmbHR 2010, 163 = BFH/NV 2010, 356. 3 Teichmann in Lutter, § 131 UmwG Rz. 79; Hçrtnagl in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 131 UmwG Rz. 86. 4 Simon in Semler/Stengel, § 131 UmwG Rz. 43 geht davon aus, dass çffentlichrechtliche Verpflichtungen des untergehenden Rechtstrger bei der Aufspaltung erlçschen, was bei Steuerschulden nur schwerlich vorstellbar ist.

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GmbH fi GmbH mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Zu einer Realisierung der stillen Reserven im verbleibenden Vermçgen kommt es aber nicht1. Beispiel2: Zum Vermçgen der A-GmbH gehçren ein Betrieb (keine stil- 925 len Reserven) und ein nicht betriebsnotwendiges Grundstck (hohe stille Reserven). Wrde das Grundstck abgespalten, wren die stillen Reserven entsprechend Tz. 923 zu realisieren. Wird hingegen der Betrieb abgespalten, finden zwar die §§ 11 ff. UmwStG keine Anwendung, zu realisieren sind aber nur stille Reserven in dem abgespaltenen Vermçgen, die hier nicht existieren. Die stillen Reserven in dem bei der A-GmbH verbleibenden Grundstck werden nicht aufgedeckt. Die Anteile der A-GmbH und damit wirtschaftlich das Grundstck kçnnten unmittelbar nach der Spaltung steuerfrei bzw. begnstigt (Abgeltungssteuer oder Teileinknfteverfahren) verußert werden. Umstritten sind die Rechtsfolgen, wenn ein Teilbetrieb abgespalten wird 925.1 und in der bertragenden GmbH ein fiktiver Teilbetrieb zurckbleibt, der innerhalb der letzten drei Jahre durch bertragung von Wirtschaftsgtern, die keinen Teilbetrieb darstellen, erworben oder aufgestockt wurde (Tz. 861 ff.). Die Finanzverwaltung will hier die stillen Reserven in dem bertragenen Vermçgen aufdecken3. Dies widerspricht aber dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes, der nur fr den missbruchlich erworbenen oder aufgestockten fiktiven Teilbetrieb das Wahlrecht des § 11 Abs. 2 UmwG versagt (siehe Tz. 861 ff.). Wird dieser aber nicht abgespalten, sondern verbleibt er in der GmbH, hat § 15 Abs. 2 S. 1 UmwStG keine Bedeutung, da in der bertragenden GmbH zwingend die Buchwerte fortzufhren sind. Hinsichtlich des bertragenen Teilbetriebs kann das Wahlrecht des § 11 Abs. 2 UmwStG ausgebt werden4. Ebenso umstritten ist die Anwendung der Behaltefrist des § 15 Abs. 2 S. 4 UmwStG (Tz. 864) bei einer Abspaltung auf die Muttergesellschaft (upstream-Abspaltung)5. M.E. ist hier die Behaltefrist nicht auf die Anteile an der Muttergesellschaft anwendbar.

1 Tz. 15.21 UmwE 2011; Hçrger, FR 1994, 765; a.A. Thiel, DStR 1995, 237. Auch hier zeigt sich, dass die Regelung des § 15 Abs. 1 UmwStG missglckt ist. Richtig wre es, hinsichtlich des Teilbetriebs die Buchwerte fortzufhren und im verbleibenden Vermçgen die stillen Reserven zu besteuern. 2 Siehe auch Menner/Broer, DB 2003, 1075; Nagel/Thies, GmbHR 2004, 83, mit weiteren Beispielen und Berechnungen. 3 Tz. 15.17 UmwE 2011. 4 Schumacher in Rçdder/Herlinghaus/van Lishaut, § 15 UmwStG Rz. 198, m.w.N. 5 Siehe Lçffler/Hansen, DB 2010, 1369, m.w.N.

219

925.2

GmbH fi GmbH 926 Sind die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UmwStG erfllt, so gelten auf der Ebene der bertragenden GmbH die Tz. 841–872 entsprechend fr den abgespaltenen Teil des Vermçgens. Nur fr diesen Teil ist die steuerliche Schlussbilanz zu erstellen1. Fr den verbleibenden Teil sind die Buchwerte fortzufhren. Insoweit besteht kein Antragsrecht2. Fr die bernehmende GmbH gelten die Tz. 873–884 und 895–899. 926.1

Durch eine „Abspaltung zu Null“ wird die Mçglichkeit zur Buchwertfortfhrung nicht tangiert3. Die Gewhrung von Anteilen an der einen Gesellschaft unter Verzicht auf Anteile an der anderen Gesellschaft ist keine schdliche Gegenleistung i.S.d. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG. Vielmehr besteht die „Gegenleistung“ fr die Vermçgensbertragung und die damit verbundene Aufgabe von Anteilen ausschließlich in der Gewhrung der Anteile an – ggf. auch nur einer – der bernehmenden Gesellschaft. Soweit Wertverschiebungen erfolgen, kann allenfalls eine Schenkung (Tz. 1169.1 GmbH « GmbH)4 oder eine vGA vorliegen5.

926.2

Verfgt die GmbH, aus der abgespalten wird, ber verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvortrge, nicht ausgeglichene negative Einknfte, einen Zinsvortrag gemß § 4h EStG oder einen EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 S. 3 EStG, mindern sich diese in dem Verhltnis, in dem Vermçgen abgespalten wird. Maßgebend ist das Verhltnis der gemeinen Werte (§ 15 Abs. 3 UmwStG)6. Dieser Teil der Verluste bzw. Zinsaufwand geht verloren.

927 Zur Ebene der Gesellschafter siehe die Tz. 885–894. 928 Auch hier gilt, dass die Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Anteile an der zu spaltenden GmbH nach dem gemeinen Wert aufzuteilen sind, wenn nach der Spaltung Anteile an verschiedenen Gesellschaften gehalten werden.

1 Tz. 15.14 UmwE 2011. 2 Hçrger, StbJb. 1995/95, S. 225; Thiel, DStR 1995, 237. 3 Dçtsch/Pung in Dçtsch/Pung/Mçhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 417 (April 2015); zweifelnd Petersen/Ortjohann/Hinz, BB 2016, 405. 4 Perwein, DStR 2009, 1892; siehe auch Kratz/Siebert, DStR 2008, 417 zu Gestaltungen, die dem Zugriff auf das Einlagenkonto dienen. 5 Siehe zu Beispielen Ruoff/Beutel, DStR 2015, 609. 6 Siehe auch Tz. 15.41 UmwE 2011.

220

GmbH fi GmbH E. Ausgliederung I. Zivilrecht Eine GmbH kann Vermçgen auf eine oder mehrere andere GmbHs aus- 929 gliedern. Zum Begriff der Ausgliederung siehe Tz. 7301. Als Gegenleistung erwirbt die zu spaltende GmbH eine Beteiligung. Ebenso kann eine GmbH durch Einbringung von Vermçgen im Rahmen einer Sachgrndung oder Sachkapitalerhçhung eine Beteiligung an einer anderen Gesellschaft erwerben2. Der Unterschied besteht darin, dass nur die Ausgliederung die Mçglichkeit beinhaltet, das Vermçgen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge zu bertragen. Steuerlich werden beide Vorgnge identisch behandelt. Wirtschaftlich dient die Ausgliederung – gleichgltig in welcher Form – 930 zumeist der Externalisierung von Unternehmensbereichen (sog. „Outsourcing“)3. Fr den Inhalt des Ausgliederungsvertrags4 (bei Ausgliederung auf eine 931 bestehende Gesellschaft) bzw. des Ausgliederungsplans (bei Ausgliederung auf eine neu zu grndende Gesellschaft) gelten die Tz. 746–763. berflssig sind jedoch die Angaben zum Umtauschverhltnis (§ 126 Abs. 1 Nr. 3, 4 und 10 UmwG)5. Das auszugliedernde Vermçgen ist genau zu bezeichnen. In der Zuord- 932 nung des Vermçgens besteht Gestaltungsfreiheit (siehe Tz. 764–777). Es ist zulssig, das gesamte Vermçgen auszugliedern6. Fr die berleitung von Arbeitsverhltnissen gilt Tz. 783–803.

1 Eingehend Fuhrmann/Simon, AG 2000, 49; zur Ausgliederung zwecks Organschaftsbildung siehe Tz. 945; zur Ausgliederung wirtschaftlicher Geschftsbetriebe durch steuerbefreite Einrichtungen Tçnnes/Wewel, DStR 1998, 274; zur Ausgliederung von Zweckbetrieben Funnemann, DStR 2002, 2013. 2 Zu den Vor- und Nachteilen siehe Aha, AG 1997, 345; Nagl, DB 1996, 1221. 3 Siehe hierzu Weimar/Grote, INF 1998, 179; Hbner-Weingarten, DB 1997, 2593; zum Outsourcing bei Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten Zerwas/Hanten, WM 1998, 1110. 4 Vertragsmuster: Fuhrmann in GmbH-Handbuch, Teil V, M 318 (Februar 2011). 5 Missverstndlich sind die Regelungen in § 126 Abs. 1 Nr. 7 und § 133 Abs. 2 UmwG, die den Eindruck erwecken, als seien auch bei der Ausgliederung den Inhabern von Sonderrechten entsprechende Rechte an der bernehmenden Gesellschaft einzurumen, § 125 i.V.m. § 23 UmwG, siehe hierzu auch Feddersen/Kiem, ZIP 1994, 1078. 6 Schmidt, AG 2005, 26.

221

GmbH fi GmbH 933 Ausgeschlossen ist die Fortfhrung der Firma der bertragenden GmbH durch die aufnehmende Gesellschaft (§ 125 UmwG). 934 Nicht anwendbar sind ferner die §§ 14 Abs. 2, 15 UmwG (Verbesserung des Umtauschverhltnisses) sowie der §§ 29–34 UmwG (Abfindungsangebot bei Gewhrung vinkulierter Anteile) (§ 125 UmwG). 935 Ferner gelten die Beschrnkungen des § 54 UmwG hinsichtlich der Schaffung von Anteilen durch Kapitalerhçhung bei der bernehmenden Gesellschaft sowie der Gewhrung barer Zuzahlungen nicht (§ 125 UmwG). Damit ist es, wie bei der Einbringung, mçglich, das ausgegliederte Vermçgen nur teilweise auf das Stammkapital anzurechnen. 936 Beispiel: Ausgliederung eines Teilbetriebs mit einem Buchwert von 100 zur Grndung einer GmbH mit Stammkapital von 70. Der den Nennwert der Anteile (70) bersteigende Wert des Vermçgens (30) ist grundstzlich den Rcklagen zuzufhren. Stattdessen kann im Ausgliederungsplan festgelegt werden, dass der Mehrbetrag der bertragenden GmbH ausgezahlt oder als Darlehen gutgeschrieben wird. 937 Zum Spaltungsbericht siehe Tz. 804. Eine Prfung findet nicht statt (§ 125 S. 2 UmwG). 938 Der Ausgliederung mssen die Gesellschafter der beteiligten GmbHs entsprechend Tz. 807–817 zustimmen1. 939 Zur Bilanzierung, Anmeldung und Eintragung sowie hinsichtlich der Rechtsfolgen gelten die Tz. 818–834 entsprechend, jedoch mit der Besonderheit, dass der bernehmende Rechtstrger nur partiell entsprechend dem Ausgliederungsvertrag die Gesamtrechtsnachfolge bernimmt2. Zu Steuerschulden siehe Tz. 920.1. II. Steuerrecht 940 Steuerrechtlich ist die Ausgliederung auf eine andere GmbH ein Fall der §§ 20–23 UmwStG. Es gelten die Tz. 229–289 EU fi GmbH.

1 Zum Vergleich mit einer „Ausgliederung“ außerhalb des UmwG siehe Feddersen/Kiem, ZIP 1994, 1078. 2 Siehe KG Berlin v. 1.8.2014 – 1 W 213-214/14, AG 2015, 85 = juris zu Grundstcken; BAG v. 21.11.2012 – 4 AZR 85/11, AG 2013, 595 = DB 2013, 999 zum Haustarifvertrag.

222

GmbH fi GmbH Einbringender ist die GmbH, aus deren Vermçgen die Ausgliederung erfolgt.

941

Besteht das ausgegliederte Vermçgen aus einem Betrieb, Teilbetrieb 942 oder einem Mitunternehmeranteil, kçnnen die Buchwerte fortgefhrt werden (§ 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG). Dies gilt auch, wenn die GmbH steuerbegnstigte Zwecke gemß §§ 51 ff. AO verfolgt1. Ferner ist eine Buchwertfortfhrung mçglich, wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft ausgegliedert werden, sofern die bernehmende GmbH unter Bercksichtigung der bergehenden Anteile unmittelbar ber die Mehrheit der Stimmrechte an der Kapitalgesellschaft, deren Anteile bergehen, verfgt (§ 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG). Damit ist die steuerliche Behandlung der Ausgliederung großzgiger als die der Auf- oder Abspaltung, wo nur die bertragung einer 100 %Beteiligung die Buchwertfortfhrung ermçglicht (siehe § 15 Abs. 1 UmwStG). Hinweis: Liegen die Voraussetzungen des § 20 UmwStG nicht vor, bildet die kapitalistische Betriebsaufspaltung keine Alternative (§ 6 Abs. 6 EStG).

943

Ein Verlustvortrag geht nicht ber, aber auch nicht anteilig unter, da die §§ 20–23 UmwStG keine dem § 15 Abs. 3 EStG entsprechende Regelung enthalten. Wird ein Mitunternehmeranteil ausgegliedert, so ist streitig, ob ein verrechenbarer Verlust gemß § 15 Abs. 4 EStG und ein gewerbesteuerlicher Verlustvortrag auf die bernehmende Gesellschaft bergeht2.

944

Anders als bei der Auf- und Abspaltung gibt es bei der Ausgliederung hinsichtlich der steuerlichen Rckwirkung keine Bindung an den handelsrechtlichen Spaltungsstichtag3. Nach § 20 Abs. 5 S. 1 UmwStG besteht ein Wahlrecht, die Ausgliederung steuerlich auf den handelsrechtlichen Spaltungsstichtag zu beziehen4. Wird dieses Wahlrecht nicht

945

1 Eingehend zur Ausgliederung von Zweckbetrieben Funnemann, DStR 2002, 2013; zur Ausgliederung von wirtschaftlichen Geschftsbetrieben Tçnnes/Wewel, DStR 1998, 274. 2 Hierstetter/Schwarz, DB 2002, 1963, m.w.N. 3 Fr eine Anwendung des § 2 UmwStG Stengel, DB 2008, 2329, m.w.N. 4 Zur rckwirkenden Begrndung einer Organschaft BFH v. 17.9.2003 – I R 55/02, GmbHR 2004, 60 = FR 2004, 36 = BStBl. 2004 II, 534; BFH v. 28.7.2010 – I R 111/09, GmbHR 2011, 44 = BFH/NV 2011, 67; BFH v. 28.7.2010 – I R 89/09, FR 2011, 184 = GmbHR 2010, 1268 = BStBl. 2011 II, 528; FG Kçln v. 6.6.2010 – 13 K 416/10, EFG 2010, 2029; Tz. Org. 13 und Org. 15 UmwE 2011; Hçlzer, DB 2015, 1249; Rçdder/Liekenbrock, Ubg 2015, 445.

223

GmbH « GmbH ausgebt, gilt als steuerlicher Stichtag der Tag der Eintragung der Ausgliederung im Handelsregister. 946 Da § 20 Abs. 5 S. 1 UmwStG eigenstndig die Rckwirkung an die Einhaltung der Acht-Monats-Frist bindet, drfte eine Eintragung der Ausgliederung trotz Fristberschreitung diesen Mangel, anders als bei der Auf- oder Abspaltung, nicht heilen. 947 Hinweis: Die Mçglichkeit der Ausgliederung mit steuerlicher Rckwirkung gibt es nur bei der Einbrigung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen, nicht bei einem Anteilstausch nach § 21 UmwStG und nicht, wenn nur Einzelwirtschaftsgter ausgegliedert werden1. 948–971 Einstweilen frei.

GmbH « GmbH, Verschmelzung A. bersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . 972 B. Verschmelzung durch Aufnahme I. Zivilrecht 1. Voraussetzungen . . . . . . . . 983 2. Verschmelzungsvertrag a) Form, Inhalt, nderung 984 b) Umtauschverhltnis . . 1006 c) Barabfindung . . . . . . . . 1014 3. Verschmelzungsbericht und Prfung . . . . . . . . . . . 1018 4. Zustimmungsbeschlsse a) Vorbereitung der Beschlussfassung . . . . . . . 1030 b) Mehrheit, Form des Beschlusses . . . . . . . . . 1034 c) Widerspruchsrecht gemß § 29 UmwG . . . 1041 d) Anfechtung . . . . . . . . . 1049 5. Bilanzierung . . . . . . . . . . . 1052 6. Anmeldung und Eintragung . . . . . . . . . . . . . . . 1059 7. Rechtsfolgen der Verschmelzung a) Vermçgensbergang . 1072

b) Erlçschen der bertragenden GmbH . . . . . c) Sicherheitsleistung . . . d) Organhaftung. . . . . . . . e) Mngelheilung. . . . . . . 8. Kosten . . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerrecht 1. Steuerliche Rckwirkung 2. Besteuerung der bertragenden GmbH a) Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz. b) Besteuerung eines bertragungsgewinns. 3. Besteuerung der bernehmenden GmbH a) bernahmegewinn oder -verlust . . . . . . . . . b) Addition des Eigenkapitals, Kçrperschaftsteuerguthabens und der Kçrperschaftsteuererhçhung . . . . . . . . . . c) Untergang des Verlustabzugs und eines Zinsvortrags . . . . . . . . .

1088 1094 1095 1097 1098 1102

1117 1125

1127

1147 1152

1 BFH v. 12.12.2012 – I R 28/11, FR 2013, 805 = GmbHR 2013, 429 = DStR 2013, 575; Geberth/Hçhn, DB 2013, 1192.

224

GmbH « GmbH

4. 5. 6. 7. 8.

d) Kosten der Verschmelzung. . . . . . . . . . . . . . . . 1157 Besteuerung der Gesellschafter der bertragenden GmbH. . . . . . . . . . . . . 1158 Gewerbesteuer . . . . . . . . . 1164 Umsatzsteuer . . . . . . . . . . 1167 Grunderwerbsteuer . . . . . 1168 Erbschaft- und Schenkungsteuer . . . . . . . . . . 1169.1

9. Berechnungsbeispiel a) Sachverhalt . . . . . . . . . . 1170 b) Lçsung . . . . . . . . . . . . . . 1171 C. Verschmelzung durch Neugrndung I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 1186 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . 1191

A. bersicht Das Gesetz kennt zwei Wege1: Entweder wird das Vermçgen einer Ge- 972 sellschaft als Ganzes auf eine andere, bereits bestehende Gesellschaft gegen Gewhrung von Gesellschaftsanteilen bertragen (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 UmwG, Verschmelzung durch Aufnahme) oder mindestens zwei Gesellschaften bertragen ihr Vermçgen gegen Gewhrung von Gesellschaftsrechten auf eine neu zu grndende Gesellschaft (§ 2 Abs. 1 Nr. 2 UmwG, Verschmelzung durch Neugrndung). Das Vermçgen der bertragenden Gesellschaft geht jeweils im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die bernehmende Gesellschaft ber. Die bertragende Gesellschaft geht unter. Als Ausgleich erhalten die Gesellschafter der untergehenden Gesellschaft Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft. Eine Abfindung in Geld oder Sachwerten ist grundstzlich ausgeschlossen (Ausnahme siehe Tz. 1010). Zulssig ist es, gleichzeitig mehrere Gesellschaften auf eine bestehende oder zu einer neuen Gesellschaft zu verschmelzen (§ 2 Abs. 1 UmwG).

973

Gleichzeitig mit einer oder mehreren GmbHs kçnnen Rechtstrger an- 974 derer Rechtsform (AG, KGaA, OHG, GmbH & Co KG, Genossenschaft) auf eine bestehende oder zu einer neuen GmbH verschmolzen werden (§ 3 Abs. 4 UmwG). Die jeweiligen Vorschriften sind parallel anzuwenden. Zur Verschmelzung einer GmbH mit bzw. zu Rechtstrgern anderer Rechtsform siehe jeweils dort. Eine Verschmelzung nach dem UmwG ist beschrnkt auf Gesellschaften 975 mit Sitz im Inland (§ 1 Abs. 1 UmwG). Zur grenzberschreitenden Verschmelzung siehe Tz. 688.1–688.24 GmbH fi EU-Kap. und Tz. 476.1 ff. Auch bereits aufgelçste GmbHs kçnnen verschmolzen werden. Dies gilt fr die bertragende Gesellschaft, wenn deren Fortsetzung be1 Zur Fusion gemeindeeigener GmbHs App, ZKF 1995, 55.

225

976

GmbH « GmbH schlossen werden kçnnte (§ 3 Abs. 3 UmwG)1 – m.E. aber auch fr die bernehmende Gesellschaft, wenn vor der Verschmelzung ein Fortsetzungsbeschluss gefasst wird2. Nichtig und damit nicht eintragungsfhig ist eine Verschmelzung, die gegen ein gesetzliches Verbot verstçßt (§ 134 BGB)3, sowie die Verschmelzung auf eine insolvente Gesellschaft4. 977 Die bertragende Gesellschaft muss grundstzlich zum Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung existieren. Gleiches gilt im Fall der Verschmelzung durch Aufnahme fr die bernehmende Gesellschaft. Fraglich ist damit, ob die Verschmelzung von GmbHs im Grndungsstadium (also zwischen Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags und Eintragung) damit ausgeschlossen ist (eingehend dazu Tz. 1209–1210 GmbH fi KG). Der Verschmelzungsvertrag und die Zustimmungsbeschlsse kçnnen m.E. jedoch schon gefasst werden. 978 Steuerrechtlich gelten die §§ 11 ff. UmwStG. Der Vorgang kann ertragsteuerneutral gestaltet werden. Die Aufdeckung stiller Reserven ist nur insoweit zwingend, als die Gegenleistung nicht nur in Gesellschaftsrechten besteht (z.B. bare Zuzahlung) das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik beschrnkt wird oder die bernehmende GmbH beschrnkt steuerpflichtig bzw. steuerfrei ist (§ 11 Abs. 2 UmwStG). 979 ber § 2 Abs. 1 UmwStG i.V.m. § 17 Abs. 2 UmwG kann die Verschmelzung auf einen Stichtag, der bis zu acht Monaten vor dem Tag der Anmeldung liegt, zurckbezogen werden. 980 Keine Verschmelzung ist die Einbringung von GmbH-Anteilen in eine andere GmbH. Die GmbH, deren Anteile eingebracht werden, bleibt bestehen5. Allerdings geht die Einbringung (oder der Verkauf) von Anteilen der Verschmelzung hufig voraus. 1 Zu den Voraussetzungen eines Fortsetzungsbeschlusses siehe BayObLG v. 4.2.1998 – 3Z BR 462/97, GmbHR 1998, 540; Casper in Ulmer/Habersack/Winter, § 60 GmbHG Rz. 134; Fronhçfer in Widmann/Mayer, § 3 UmwG Rz. 14 ff. (November 2010). 2 Streitig, siehe Drygala in Lutter, § 3 UmwG Rz. 20; OLG Naumburg v. 12.2.1997 – 10 Wx 1/97, GmbHR 1997, 1152; Bayer, ZIP 1997, 1614. 3 So OLG Hamm v. 26.9.1996 – 15 W 151/96, GmbHR 1997, 176 = DB 1997, 268, fr die Verschmelzung einer Freiberufler-GmbH mit einer gewerblichen GmbH. 4 OLG Brandenburg v. 27.1.2015 – 7 W 118/14, GmbHR 2015, 588 = AG 2015, 572 = DStR 2015, 1262. 5 OLG Celle v. 14.7.1988 – 1 W 18/88, GmbHR 1988, 398 = WM 1988, 1375. Gleiches gilt bei Verkauf aller GmbH-Anteile an eine andere GmbH. Zur Rckbeziehung der Zugehçrigkeit zum Betriebsvermçgen einer bisher im Privat-

226

GmbH « GmbH Erfolgt die Einbringung gegen Gewhrung von Gesellschaftsanteilen 981 (offene Sacheinlage), ist dies Verußerung, es sei denn, die bernehmende Gesellschaft hat auf Grund ihrer Beteiligung einschließlich der bernommenen Anteile unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der Gesellschaft, deren Anteile eingebracht wurden. In diesem Fall gelten die §§ 21–22 UmwStG, und zwar auch bei grenzberschreitender Fusion. Ist der Einbringende bereits an der anderen GmbH beteiligt und erfolgt 982 die Einbringung ohne Gewhrung von Gesellschaftsrechten oder sonstigen Vergtungen, ist dies verdeckte Einlage, die im Rahmen des § 17 EStG (Anteile aus dem Privatvermçgen) und des § 22 UmwStG (einbringungsgeborene Anteile) einer Verußerung gleichgestellt wird1. Bei Anteilen im Betriebsvermçgen handelt es sich um eine gewinnrealisierende Entnahme2.

B. Verschmelzung durch Aufnahme I. Zivilrecht 1. Voraussetzungen Zur Verschmelzung von GmbHs durch Aufnahme sind folgende Schritte notwendig: – Abschluss eines Verschmelzungsvertrags (§ 4 UmwG), – ggf. Erstellung eines Verschmelzungsberichts (§ 8 UmwG), – ggf. Verschmelzungsprfung (§ 9 UmwG), – ggf. Information des Betriebsrats (§ 5 Abs. 3 UmwG), – Zustimmungsbeschluss der beteiligten Gesellschaften (§ 13 UmwG), – ggf. verbunden mit einem Kapitalerhçhungsbeschluss, – Erstellung einer Schlussbilanz (§ 17 Abs. 2 UmwG), – Anmeldung der Verschmelzung (§ 16 Abs. 1 UmwG).

vermçgen gehaltenen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft FG Mnchen v. 17.9.1991 – 7 K 7191/85, EFG 1992, 201. 1 BFH v. 14.7.2009 – IX R 6/09, GmbHR 2010, 274 = BFH/NV 2010, 397; FG Sachsen v. 3.3.2009 – 3 K 1712/06, GmbHR 2010, 325. 2 BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, AG 1988, 237 = FR 1988, 160 = GmbHR 1988, 159 = BStBl. 1988 II, 348.

227

983

GmbH « GmbH 2. Verschmelzungsvertrag a) Form, Inhalt, nderung 984 Grundlage der Verschmelzung ist ein Vertrag1 zwischen der bertragenden und der bernehmenden GmbH (§ 4 Abs. 1 UmwG). Firma, Sitz2 und Vertretung der an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften sind im Vertrag zu nennen (§ 5 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Vertreten werden die Gesellschaften von ihren vertretungsberechtigten Organen, i.d.R. also von den Geschftsfhrern. Fr die Vertretungsbefugnis gelten die jeweiligen Satzungsregeln (Einzelvertretung, Gesamtvertretung). Prokuristen sind allein nicht zur Vertretung befugt (kein gewçhnliches Handelsgeschft, § 49 Abs. 1 HGB). Andere Personen kçnnen auf Grund besonderer Vollmacht zum Vertragsabschluss ermchtigt werden3. Werden mehrere Gesellschaften von einem Geschftsfhrer vertreten, ist eine Befreiung von § 181 BGB erforderlich. 985 Werden mehrere Gesellschaften gleichzeitig auf eine bestehende GmbH verschmolzen, so ist ein einheitlicher Vertrag abzuschließen. Getrennte Vertrge mit den jeweils bertragenden Gesellschaften sind unzulssig. Der einheitliche Vertrag soll garantieren, dass alle Beteiligten den gesamten Vorgang kennen. 986 Der Verschmelzungsvertrag bedarf notarieller Beurkundung (§ 6 UmwG)4. 987 Der Vertrag kann vor oder nach der Beschlussfassung durch die Anteilseigner abgeschlossen werden (§ 4 Abs. 2 UmwG). In der Praxis ist es i.d.R. erforderlich, den Vertrag vorab in einem nicht fçrmlichen Ver-

1 Muster: Fuhrmann in GmbH-Handbuch, Teil V, M 300 (Februar 2011); Heckschen in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 1 ff., M 13 ff., M 18 ff., M 43 ff. (August 2010); Friedl/Krmer in Formularbuch Recht und Steuern, S. 990 ff.; Kraus in Engl, Formularbuch Umwandlungen, S. 1 ff. und S. 105 ff. 2 Zur Begrndung eines Doppelsitzes bei Verschmelzung Katschinski, ZIP 1997, 620. 3 Die Vollmacht kann formlos erteilt werden (§ 167 Abs. 2 BGB). Anders bei Verschmelzung zur Neugrndung, hier bedarf die Vollmacht notarieller Form (§ 2 Abs. 2 GmbHG). 4 Zur Beurkundung im Ausland: BGH v. 29.9.1999 – VIII ZR 232/98, NJW 2000, 273; OLG Frankfurt v. 25.1.2005 – 11 U 8/04, GmbHR 2005, 764; Schrçer in Semler/Stengel, § 6 UmwG Rz. 15 ff.; Stratz in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 6 UmwG Rz. 3 ff.; Drygala in Lutter, § 6 UmwG Rz. 8 ff.; Zimmermann in Kallmeyer, § 6 UmwG Rz. 10; Heckschen in Widmann/Mayer, § 6 UmwG Rz. 42 ff. (Oktober 2006); Haerendel, DStR 2001, 1802; Krçll, ZGR 2000, 111; Hergeth, DStR 2000, 601; Werner, EWiR 2000, 487.

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GmbH « GmbH fahren mit allen Beteiligten abzustimmen, da ansonsten unnçtige Kosten der Beurkundung entstehen. Der notwendige Inhalt des Verschmelzungsvertrags ist in den §§ 5, 46 UmwG ausfhrlich geregelt1.

988

Der Vertrag muss die Erklrung enthalten, dass das Vermçgen der ber- 989 tragenden GmbH gegen Gewhrung von Anteilen an der bernehmenden Gesellschaft auf die bernehmende GmbH bertragen wird (§ 5 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Der Vertrag muss das Umtauschverhltnis der Anteile (siehe 990 Tz. 1006–1013), den Nennbetrag der Geschftsanteile, die jedem Gesellschafter der bertragenden GmbH von der bernehmenden Gesellschaft gewhrt werden, zuzglich etwaiger barer Zuzahlung nennen (§ 5 Abs. 1 Nr. 3, § 46 Abs. 1 UmwG). Dies gilt auch bei der Verschmelzung von Schwestergesellschaften2. Bestimmt werden muss ferner, ob die Gegenleistung in vorhandenen Geschftsanteilen einer bernehmenden Gesellschaft besteht, (§ 46 Abs. 3 UmwG) oder ob Geschftsanteile gewhrt werden, die durch Kapitalerhçhung der bernehmenden Gesellschaft zu schaffen sind. Es empfiehlt sich, den Inhalt des Kapitalerhçhungsbeschlusses in den Vertrag aufzunehmen. Sollen neue Anteile mit anderen Rechten und Pflichten als sonstige Ge- 991 schftsanteile der bernehmenden Gesellschaft ausgestattet werden, so ist dies im Vertrag festzulegen (§ 46 Abs. 2 UmwG). Ebenso ist die Einrumung und Erhaltung von Vorzugsrechten fr einzelne Gesellschafter aufzunehmen (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG). Gleiches gilt fr besondere Vorteilsgewhrungen an Geschftsfhrer, Aufsichtsrte oder Prfer (§ 5 Abs. 1 Nr. 8 UmwG)3.

1 Mustervertrge: Langenfeld/Miras, GmbH-Vertragspraxis, Rz. 1059; Friedl/ Krmer in Formularbuch Recht und Steuern, S. 990 ff.; Hoffmann-Becking in Mnchener Vertragshandbuch, Band 1, XI.10; Heckschen in Widmann/Mayer, Anh. 4 M 1 (August 2010); siehe auch Blasche/Sçntgerath, BB 2009, 1432, zur Frage, ob in dem Vertrag Regelungen zur Art der Betriebsfortfhrung durch den bertragenden Rechtstrger aufgenommen werden kçnnen. 2 OLG Frankfurt v. 10.3.1998 – 20 W 60/98, GmbHR 1998, 542. 3 Gemeint sind etwa Abfindungen fr vorzeitige Vertragsaufhebungen, siehe z.B. OLG Hamburg v. 16.4.2004 – 11 U 11/03, AG 2004, 619 = ZIP 2004, 906. bliche Honorare fr Abschlussprfer sind keine Vorteile, Drygala in Lutter, § 5 UmwG Rz. 80; zu den Rechtsfolgen der Nichtangabe besonderer Vorteile Graef, GmbHR 2005, 908; siehe auch OLG Frankfurt v. 4.4.2011 – 20 W 466/10, GmbHR 2011, 16: eine Negativerklrung ist nicht erforderlich.

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GmbH « GmbH 992 Festzulegen ist der Verschmelzungsstichtag (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG). Ab diesem Stichtag gelten Handlungen der bertragenden GmbH als fr Rechnung der bernehmenden GmbH vorgenommen. Die „Rckwirkung“ der Verschmelzung hat also keine dingliche, sondern eine rein schuldrechtliche Wirkung im Innenverhltnis. Die dinglichen Wirkungen, wie etwa der Eigentumsbergang, finden erst mit Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister statt. Zur Wahl des Stichtags siehe Tz. 1054. 993 Ferner ist der Tag zu bestimmen, ab dem die den Gesellschaftern der bertragenden GmbH zu gewhrenden Geschftsanteile gewinnbezugsberechtigt sind (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 UmwG). Bestimmt werden kann lediglich der Zeitpunkt der Gewinnansprche, nicht hingegen der Zeitpunkt, zu dem die Gesellschafter der bertragenden GmbH die Mitgliedschaft in der aufnehmenden GmbH erwerben. Dies ist zwingend der Tag der Eintragung der Verschmelzung (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 UmwG). Abweichend von dem Zeitpunkt des Erwerbs der Mitgliedschaft kann im Innenverhltnis bestimmt werden, dass Ansprche auf einen Anteil am Gewinn schon fr einen frheren oder erst fr einen spteren Zeitpunkt entstehen. I.d.R. wird das Gewinnbezugsrecht ab Verschmelzungsstichtag gewhrt werden. 994 Hinweis: Bei der Regelung des Gewinnbezugsrechts ist darauf zu achten, dass die Anteile nach Verschmelzung einen Anteil an allen bisher von den beteiligten Gesellschaften nicht ausgeschtteten Gewinnen vermitteln. Dies ist bei der Bestimmung des Umtauschverhltnisses zu bercksichtigen. 995 Besonderheiten gelten, wenn durch die Verschmelzung an die Stelle frei verußerbarer Anteile die Geschftsanteile treten, die einer vertraglichen oder gesetzlichen1 Verfgungsbeschrnkung unterworfen sind. Hier ist im Verschmelzungsvertrag den Gesellschaftern ein Abfindungsangebot fr den Fall zu unterbreiten, dass sie widersprechen (§ 29 Abs. 1 S. 2 UmwG). Zur Hçhe des Abfindungsangebots siehe Tz. 1014–1017; zur Ausbung des Widerspruchsrechts Tz. 1041–1048. Ein Abfindungsangebot ist auch dann zu unterbreiten, wenn die hingegebenen Anteile vinkuliert waren2. 996 Befinden sich alle Anteile der bertragenden GmbH in der Hand der bernehmenden GmbH, so sind die Angaben zum Umtausch der An1 So § 29 Abs. 1 S. 2 UmwG in der seit dem 1.8.1998 geltenden Fassung, BGBl. 1998 I, 1878. 2 Streitig, siehe Marsch-Barner in Kallmeyer, § 29 UmwG Rz. 9.

230

GmbH « GmbH teile sowie zum Zeitpunkt des Gewinnbezugsrechts entbehrlich (§ 5 Abs. 2 UmwG), da bei der Verschmelzung einer 100 %igen Tochtergesellschaft auf die Mutter die Gewhrung von Anteilen entfllt (§ 54 Abs. 1 UmwG). Dies gilt auch, wenn die Gesellschafter der bertragenden GmbH ge- 997 mß § 54 Abs. 1 UmwG auf die Gewhrung von Anteilen verzichten (siehe Tz. 1013.1). Nach § 5 Abs. 1 Nr. 4 UmwG muss der Vertrag „die Einzelheiten fr die 998 bertragung der Anteile des bernehmenden Rechtstrgers“ enthalten. Hierunter ist z.B. die Festlegung des technischen Ablaufs fr den Anteilstausch und die Tragung der Kosten1 zu verstehen. Zwingend ist letztendlich, die individual- und kollektivarbeitsrecht- 999 lichen Folgen der Verschmelzung fr die Arbeitnehmer und ihre Vertretungen sowie die insoweit vorgesehenen Maßnahmen im Vertrag darzustellen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 UmwG; hierzu Tz. 783–803 GmbH fi GmbH)2. Darber hinaus ist es zweckmßig, im Verschmelzungsvertrag alle Fra- 1000 gen zu regeln, die ber den zwingenden Inhalt hinaus fr die Gesellschafter von Bedeutung sind. Dies gilt beispielsweise fr Regelungen hinsichtlich der Geschftsfhrung, der Firma (siehe Tz. 1089), des Unternehmensgegenstands etc.3. Der Verschmelzungsvertrag kann die bernehmenden Gesellschaften insoweit zur entsprechenden Satzungsnderung verpflichten4. Der Verschmelzungsvertrag kann unter einer aufschiebenden Bedin- 1001 gung (Verschmelzung wird wirksam, wenn die Bedingung eintritt) abgeschlossen werden (§ 7 UmwG)5. Ist die Bedingung nach Ablauf von fnf Jahren nicht eingetreten, kann der Vertrag mit halbjhriger Frist gekndigt werden. Der Vertrag kann einen krzeren Zeitraum als fnf Jahre festlegen.

1 Auch fr den Fall, dass die Verschmelzung scheitert. Zur Wirksamkeit einer Kostenvereinbarung OLG Stuttgart v. 23.11.1994 – 3 U 77/94, AG 1996, 35 = ZIP 1995, 837. 2 Hey/Simon, BB 2010, 2957 zur Arbeitgeberstellung bei Kettenverschmelzung. 3 Zur Verpflichtung, einen Beherrschungsvertrag abzuschließen, siehe OLG Mnchen v. 12.5.1993 – 27 U 459/92, AG 1994, 134 = BB 1993, 2040. 4 Drygala in Lutter, § 5 UmwG Rz. 134. 5 OLG Hamm v. 19.12.2005 – 15 W 377/05, GmbHR 2006, 255; zur Frage einer befristeten und bedingten Handelsregistereintragung Scheel, DB 2004, 2355.

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GmbH « GmbH 1002 Ein auflçsend bedingter Verschmelzungsvertrag (Wirkung des Vertrags entfllt mit Eintritt der Bedingung) ist nur zulssig, wenn der Wegfall der Vertragswirkung an den Eintritt der Bedingung vor Anmeldung der Verschmelzung zum Handelsregister geknpft ist1. 1003 Bis zum Zustimmungsbeschluss der Gesellschafter kann der Vertrag in notarieller Form gendert oder formfrei aufgehoben werden2. 1004 Ein Anteilsbergang zwischen Abschluss des Verschmelzungsvertrags und dessen Wirksamwerden beeintrchtigt die Verschmelzung nicht3. 1005 Ein Verschmelzungsvertrag, der nicht notariell beurkundet wurde oder inhaltlich nicht den Mindestanforderungen (Tz. 984–999) gengt, ist nichtig4. Zur Heilung durch Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister Tz. 1097. b) Umtauschverhltnis 1006 Den Gesellschaftern der bertragenden GmbH ist grundstzlich (Ausnahme siehe Tz. 1012) fr den Verlust ihrer Anteile eine entsprechende Beteiligung an der bernehmenden GmbH zu gewhren. Dabei ist der Gleichbehandlungsgrundsatz zu wahren. Der Anteilstausch darf weder bei den Gesellschaftern der bertragenden noch bei den Gesellschaftern der bernehmenden GmbH zu Einbußen an bestehenden Mitgliedschaftsrechten fhren. 1007 Hat ein Gesellschafter mehrere Geschftsanteile, so stehen ihm entsprechende Anteile in gleicher Anzahl an der bernehmenden Gesellschaft zu5. Eine Zusammenlegung von Anteilen ist nur mit Zustimmung des Gesellschafters mçglich6.

1 2 3 4

Drygala in Lutter, § 4 UmwG Rz. 34; Kçrner/Rodewald, BB 1999, 853. Drygala in Lutter, § 4 UmwG Rz. 26 f. Winter/Vetter in Lutter, § 46 UmwG Rz. 25. Drygala in Lutter, § 5 UmwG Rz. 152; zur Anfechtung eines Verschmelzungsvertrags OLG Hamm v. 8.10.1991 – 15 W 276/91, AG 1992, 232 = GmbHR 1992, 534 = BB 1992, 173; OLG Karlsruhe v. 7.2.1992 – 15 U 305/90, AG 1992, 273 = WM 1992, 654; BGH v. 29.3.1993 – II ZR 69/92, AG 1993, 337 = DStR 1993, 884; Schmidt-Troschke, GmbHR 1992, 505. Zur Bilanzierung bei Anfechtung des Verschmelzungsvertrags OLG Hamm v. 11.12.1991 – 8 U 135/91, AG 1992, 274 = BB 1992, 957, besttigt durch BGH v. 12.10.1992 – II ZR 30/92, DB 1992, 2432, mit Anm. Gçtz, DB 1992, 2432. 5 Mayer in Widmann/Mayer, § 5 UmwG Rz. 88 (April 2013); Reichert in Semler/ Stengel, § 46 UmwG Rz. 9. 6 Winter/Vetter in Lutter, § 46 UmwG Rz. 23.

232

GmbH « GmbH Bei einer Mehrfachverschmelzung muss nicht fr jede aufgenommene Gesellschaft ein neuer Geschftsanteil geschaffen werden1.

1007.1

Ist ein Gesellschafter bereits an der bernehmenden GmbH beteiligt, 1008 kann die Anteilsgewhrung durch Erhçhung des Nennbetrags seines Anteils erfolgen. Die Aufstockung ist im Kapitalerhçhungsbeschluss festzulegen. Voraussetzung ist, dass der bisherige Geschftsanteil voll eingezahlt ist2. Gesellschaftern mit stimmrechtslosen Anteilen sind gleichwertige Rechte an der bernehmenden Gesellschaft zu gewhren (§ 23 UmwG). Auch wertmßig mssen die neuen Anteile den untergehenden ent- 1009 sprechen. Grundlage der Wertermittlung ist der Verkehrswert des Unternehmens incl. stiller Reserven und Firmenwert zum Zeitpunkt der Beschlussfassung ber die Verschmelzung3. Die Bewertung richtet sich grundstzlich nach dem Ertragswert4. Abfindungsregeln in den Gesellschaftsvertrgen haben keine Bedeu- 1010 tung. Bare Zuzahlungen drfen bis zur Hçhe von 10 % des Gesamtnennbetrags der gewhrten Anteile geleistet werden (§ 54 Abs. 4 UmwG)5. Den Gesellschaftern der untergehenden GmbH kann die bernehmen- 1011 de Gesellschaft eigene Anteile, die sie selbst besitzt oder von der untergehenden GmbH erwirbt, oder durch Kapitalerhçhung neu geschaffene Anteile gewhren (§ 54 UmwG). Diese Wahlmçglichkeit besteht jedoch nicht uneingeschrnkt. So ist eine Kapitalerhçhung unzulssig, soweit die bernehmende GmbH Anteile an der bertragenden GmbH besitzt (§ 54 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwG; Verschmelzung Tochter auf Mutter), da insoweit keine Anteile zu ge-

1 LG Frankfurt v. 15.2.2005 – 16 T 37/04, GmbHR 2005, 940. 2 Mayer in Widmann/Mayer, § 5 UmwG Rz. 90 (April 2013). 3 Streitig, wie hier Mayer in Widmann/Mayer, § 5 UmwG Rz. 131 (April 2013); a.A. Drygala in Lutter, § 5 UmwG Rz. 32. 4 BVerfG v. 24.5.2012 – 1 BvR 3221/10, AG 2012, 674; eingehend Mayer in Widmann/Mayer, § 5 UmwG Rz. 96 ff. (April 2013); Drygala in Lutter, § 5 UmwG Rz. 52 ff.; OLG Stuttgart v. 5.6.2013 – 20 W 6/10, AG 2013, 724 = NZG 2013, 897; bei bçrsennotierten Aktiengesellschaften ist der Wert im Zweifel anhand der Bçrsenkurse zu ermitteln, BGH v. 19.7.2010 – II ZB 18/09, AG 2010, 629 = ZIP 2010, 1487; BGH v. 28.6.2011 – II ZB 2/10, AG 2011, 590 = ZIP 2011, 1708; siehe auch OLG Frankfurt v. 24.4.2012 – 21 W 31/11, AG 2012, 919; OLG Dsseldorf v. 10.3.2014 – I-26 W 16/13, AG 2015, 440; OLG Mnchen v. 5.5.2015 – 31 Wx 366/13, AG 2015, 508 = ZIP 2015, 1166; LG Mnchen v. 28.5.2014 – 5 HK O 22657/12, AG 2016, 95; kritisch Schulte/Kçller/Luksch, WPg 2012, 380. 5 Priester, ZIP 2013, 2033, hlt diese Grenze nicht fr zwingendes Recht.

233

1012

GmbH « GmbH whren sind (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 UmwG)1. Gleiches gilt, soweit die bertragende GmbH eigene Anteile besitzt oder ihr Anteile an der bernehmenden GmbH gehçren, die nicht in voller Hçhe eingezahlt sind (§ 54 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und 3 UmwG). Gleichgestellt mit eigenen Anteilen sind Anteile, die ein Dritter treuhnderisch fr eine der beteiligten Gesellschaften hlt (§ 54 Abs. 2 UmwG). 1012.1 Auf die Gewhrung von Anteilen kann verzichtet werden, wenn alle Gesellschafter der bertragenden GmbH ihr notarielles Einverstndnis erklren (§ 54 Abs. 1 S. 3 UmwG)2. Dies wird insbesondere bei der Verschmelzung von Schwestergesellschaften der Fall sein3. 1013 Soweit die Kapitalerhçhung zulssig ist, erleichtert § 55 UmwG die Durchfhrung. So entfallen die bernahmeerklrung (§ 55 Abs. 1 GmbHG) und die Einlageleistung (§ 56a GmbHG) sowie die Angaben nach § 57 Abs. 2 und Abs. 3 Nr. 1 GmbHG bei der Anmeldung. Die Teilung eigener Anteile ist zulssig (§ 54 Abs. 3 UmwG). Der Mindestnennbetrag pro Anteil betrgt 1,– Euro. Lautet das Nennkapital noch auf DM, so besteht die Verpflichtung zur Umstellung desKapitals auf Euro (§ 86 Abs. 1 S. 3 GmbHG). c) Barabfindung 1014 Die Barabfindung (Tz. 995) muss die Verhltnisse der GmbH zum Zeitpunkt der Beschlussfassung ber die Verschmelzung bercksichtigen (§ 30 Abs. 1 UmwG). Der Gesellschafter hat Anspruch auf den vollen wirtschaftlichen Wert seiner Anteile4. Etwaige Satzungsregelungen ber die Abfindung ausscheidender Gesellschafter sind nicht relevant5. Grundstzlich ist der Ertragswert als der fr eine Unternehmensbewertung gngige Maßstab zugrunde zu legen6. Der Substanzwert fungiert als Kontrollwert im Sinn einer Wertuntergrenze7. Steuerbelastun1 Zur Berechnung siehe Stratz in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 54 UmwG Rz. 6; eine solche Verschmelzung kann ggf. zur Kapitalherabsetzung genutzt werden, siehe Rodewald, GmbHR 1997, 19. 2 Zur Problematik des Verzichts bei Verschmelzung berschuldeter Rechtstrger Keller/Klett, DB 2010, 1220. 3 Zur Bilanzierung Roß/Drçgemller, DB 2009, 580. 4 Wlzholz in Widmann/Mayer, § 30 UmwG Rz. 6 ff. m.w.N. (Dezember 2013). 5 Schçne, GmbHR 1995, 325. 6 BVerfG v. 24.5.2012 – 1 BvR 3221/10, AG 2012, 674; im Einzelnen Wlzholz in Widmann/Mayer, § 30 UmwG Rz. 30 ff., m.w.N. (Dezember 2013). 7 BayObLG v. 19.10.1995 – BReg. 3 Z 17/90, AG 1996, 127; BayObLG v. 31.5.1995 – 3Z BR 67/89, GmbHR 1995, 662 = AG 1995, 509 = WM 1995, 1580;

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GmbH « GmbH gen aufgrund der Nichteinhaltung von Behaltefristen sind bei der Abfindung nicht zu bercksichtigen1. Gesetzlich nicht geregelt ist die Frage, wer die Hçhe der Abfindung fr 1015 die Beschlussfassung festlegt. Da es sich nicht um eine Geschftsfhrungsmaßnahme handelt, ist m.E. die Gesellschafterversammlung zustndig, die – wenn keine abweichende Satzungsregelung besteht – mit einfacher Mehrheit entscheidet. Da das Abfindungsangebot bereits vor Beschlussfassung mitgeteilt werden muss, ist der Gesellschafterversammlung, die ber die Verschmelzung beschließt, ggf. eine Gesellschafterversammlung, die ber die Abfindungshçhe beschließt, vorzuschalten. Die Angemessenheit der Abfindung ist stets durch einen Prfer zu pr- 1016 fen (§ 30 Abs. 2 UmwG). Fr die Prfung gelten die Tz. 1023–1029 (§ 30 Abs. 2 S. 2 UmwG). Allerdings kçnnen die Berechtigten auf die Prfung und den Prfungsbericht verzichten, wobei die Verzichtserklrung notariell zu beurkunden ist (§ 30 Abs. 2 S. 3 UmwG). Dieser Verzicht wird dann in Betracht kommen, wenn die berstimmten das Unternehmen so gut kennen, dass sie die Angemessenheit des Angebots selbst abschtzen kçnnen oder wenn das Angebot so großzgig bemessen ist, dass der Prfer nur die Unangemessenheit mit umgekehrten Vorzeichen feststellen kann. Der Verzicht spart in solchen Fllen weitere Prfungskosten. Zur Annahme des Abfindungsangebots siehe Tz. 1043.

1017

3. Verschmelzungsbericht und Prfung Die Vertretungsorgane (i.d.R. die Geschftsfhrer) der an der Ver- 1018 schmelzung beteiligten Gesellschaften haben einen schriftlichen2 Verschmelzungsbericht3 zu erstellen (§ 8 Abs. 1 UmwG). Der Bericht kann fr jede Gesellschaft gesondert oder fr alle gemeinsam erstattet werden. Zu erlutern und zu begrnden sind die rechtlichen und wirtschaftlichen Folgen der Verschmelzung, insbesondere das Umtauschverhlt-

LG Dortmund v. 1.7.1996 – 20 AktE 2/94, AG 1996, 427 = DB 1996, 2221; Wlzholz in Widmann/Mayer, § 30 UmwG Rz. 29 (Dezember 2013). 1 Siehe OLG Stuttgart v. 15.10.2013 – 20 W 3/13, AG 2014, 208 = ZIP 2013, 2201. 2 Die Unterschriften der Organmitglieder in vertretungsberechtigter Zahl sind erforderlich, BGH v. 21.5.2007 – II ZR 266/04, AG 2007, 625 = DB 2007, 1858. 3 Muster: Fuhrmann in GmbH-Handbuch, Teil V, M 301 (Februar 2011).

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GmbH « GmbH nis und die Hçhe anzubietender Barabfindungen gemß § 29 UmwG1. Auf besondere Schwierigkeiten bei der Bewertung sowie auf die Folgen fr die Beteiligten ist hinzuweisen. Entsprechende Angaben sind auch fr verbundene Unternehmen zu machen2. 1019 Ausnahmen hinsichtlich der Berichtspflicht gelten, soweit dem Unternehmen Nachteile drohen (§ 8 Abs. 2 UmwG). Dies ist jedoch wiederum zu begrnden (§ 8 Abs. 2 S. 2 UmwG), m.E. eine wenig sinnvolle Regelung. 1020 Der Bericht ist nicht erforderlich, wenn alle Anteilsinhaber in notarieller Form auf seine Erstattung verzichten oder sich alle Anteile der bertragenden GmbH in der Hand der bernehmenden GmbH befinden (§ 8 Abs. 3 UmwG). M.E. gengt es, wenn der Verzicht im Verschmelzungsbeschluss enthalten ist3. 1021 Prfungspflichtig ist der Verschmelzungsvertrag nur dann, wenn einer der Gesellschafter dies innerhalb einer Frist von einer Woche nach Vorlage des Verschmelzungsvertrags und des Verschmelzungsberichts verlangt (§ 48 UmwG). 1022 Hinweis: Das Nichtfordern der Prfung durch die Anteilseigner gengt, um die Prfung entbehrlich zu machen (§ 48 UmwG). 1023 Prfungsberechtigt sind Wirtschaftsprfer oder Wirtschaftsprfungsgesellschaften, bei mittelgroßen oder kleinen GmbHs auch vereidigte Buchprfer oder Buchprfungsgesellschaften (§ 11 UmwG i.V.m. § 319 Abs. 1 bis 4 HGB). 1024 Der Verschmelzungsprfer wird auf Antrag der Geschftsfhrer vom Gericht bestellt (§ 10 Abs. 1 S. 1 UmwG)4. Es kann fr jede GmbH gesondert oder fr alle Gesellschaften gemeinsam ein Antrag gestellt werden (§ 10 Abs. 1 S. 2 UmwG). 1025 Zustndig fr die Bestellung ist das Landgericht, in dessen Bezirk der Sitz der Gesellschaft liegt (§ 10 Abs. 2 UmwG)5. 1 Schçne, GmbHR 1995, 325; OLG Saarbrcken v. 7.12.2010 – 4 AktG 476/10–144, ZIP 2011, 469: bei umstrittener Rechtslage sind die drohenden Risiken anschaulich und transparent zu beschreiben. 2 Eingehend Drygala in Lutter, § 8 UmwG Rz. 43 ff.; Mayer in Widmann/Mayer, § 8 UmwG Rz. 17 ff. (Juni 2009). 3 So auch Drygala in Lutter, § 8 UmwG Rz. 55. 4 Siehe dazu OLG Dsseldorf v. 24.9.2015 – I-26 W 13/15, AG 2016, 142. 5 Zur Frage, welches Gericht bei mehreren beteiligten Gesellschaften zur Bestellung eines gemeinsamen Prfers zustndig ist, Bungert, BB 1995, 1399.

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GmbH « GmbH Fr die Vergtung der vom Gericht bestellten Prfer gilt § 318 Abs. 5 1026 HGB (§ 10 Abs. 1 S. 2 UmwG); fr das Auskunftsrecht § 320 Abs. 1 S. 2 und Abs. 2 S. 1 und 2 HGB (§ 11 Abs. 1 UmwG); fr die Verantwortlichkeit § 323 HGB (§ 11 Abs. 2 UmwG). Zur strafrechtlichen Verantwortlichkeit der Prfer siehe §§ 314, 315 UmwG. Prfungsgegenstand ist die Angemessenheit des Umtauschverhltnisses und der baren Zuzahlung (§ 12 Abs. 2 UmwG).

1027

Die Verschmelzungsprfer haben ber das Ergebnis der Prfung einen 1028 schriftlichen Bericht zu erstatten (§ 12 Abs. 1 UmwG). Zum Inhalt siehe § 12 Abs. 2 UmwG. Der Bericht ist entbehrlich, wenn alle Anteilseigner notariell verzichten (§ 12 Abs. 3 i.V.m. § 8 Abs. 3 UmwG). Einstweilen frei.

1029

4. Zustimmungsbeschlsse a) Vorbereitung der Beschlussfassung Der Verschmelzungsvertrag bzw. sein Entwurf bedarf der Zustimmung 1030 der Gesellschafter der beteiligten Gesellschaften (§ 13 Abs. 1 S. 1 UmwG). Der Beschluss kann nur in einer Gesellschafterversammlung der jeweiligen Gesellschaft gefasst werden, auch wenn die jeweilige Satzung Beschlussfassungen außerhalb der Gesellschafterversammlung zulsst (§ 13 Abs. 1 S. 2 UmwG). Die Geschftsfhrer haben in der Einberufung der Gesellschafterver- 1031 sammlung die Beschlussfassung ber die Verschmelzung anzukndigen (§ 49 Abs. 1 UmwG). Der Verschmelzungsvertrag bzw. sein Entwurf und der Verschmelzungsbericht sind sptestens mit der Einladung zu bersenden (§ 47 UmwG). Fr die Einberufung gelten die Regelungen der Satzung, insbesondere die dort festgelegten Fristen, ansonsten § 51 GmbHG. Ab Einberufung sind die Jahresabschlsse und die Lageberichte der an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften fr die letzten drei Geschftsjahre in den Geschftsrumen zur Einsicht durch die Gesellschafter auszulegen (§ 49 Abs. 2 UmwG). Die Geschftsfhrer haben jederzeit Auskunft zu geben (§ 49 Abs. 3 UmwG). Hinweis: Auf die Formen und Fristen der Einberufung und Ankndigung kann verzichtet werden1.

1 Mayer in Widmann/Mayer, § 47 UmwG Rz. 13 (Dezember 2006); Winter/Vetter in Lutter, § 47 UmwG Rz. 6.

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1032

GmbH « GmbH 1033 Dem Betriebsrat ist der Verschmelzungsvertrag bzw. sein Entwurf einen Monat vor der Gesellschafterversammlung zuzuleiten (§ 5 Abs. 3 UmwG; siehe Tz. 783–794 GmbH fi GmbH). b) Mehrheit, Form des Beschlusses 1034 Der Verschmelzungsbeschluss kann grundstzlich mit einer Mehrheit von mindestens 3/4 der abgegebenen Stimmen gefasst werden (§ 50 Abs. 1 UmwG). Es gelten folgende Ausnahmen: – Die Satzung sieht eine grçßere Mehrheit oder besondere Zustimmungserfordernisse vor (§ 50 Abs. 1 S. 2 UmwG). Nach h.M. ist auch eine grçßere Mehrheit, die generell fr Satzungsnderungen gilt, bindend1. – Werden durch die Verschmelzung besondere Mitgliedschaftsrechte einzelner Gesellschafter tangiert, ist deren Zustimmung erforderlich (§ 50 Abs. 2 UmwG). – Sind bei der bernehmenden GmbH die Einlagen nicht in voller Hçhe erbracht, so mssen bei der bertragenden GmbH alle Gesellschafter der Verschmelzung zustimmen (§ 51 Abs. 1 S. 1 UmwG)2. – Sind bei der bertragenden GmbH die Einlagen nicht in voller Hçhe erbracht, so mssen bei der bernehmenden Gesellschaft alle Gesellschafter der Verschmelzung zustimmen (§ 51 Abs. 1 S. 2 UmwG). – Ist die Anteilsabtretung bei der bertragenden GmbH von der Zustimmung bestimmter Gesellschafter abhngig, so bedarf auch die Verschmelzung deren Zustimmung (§ 13 Abs. 2 UmwG)3. 1035 Kein besonderes Zustimmungserfordernis sieht das Gesetz fr den Fall vor, dass die Satzung der bernehmenden GmbH besondere Nebenpflichten (z.B. Wettbewerbsverbot, Nachschusspflicht) enthlt4. 1036 Die Zustimmungsbeschlsse sind von den Gesellschaftern jeder Gesellschaft gesondert zu fassen. Ein Beschluss ist auch dann erforderlich, 1 Winter/Vetter in Lutter, § 50 UmwG Rz. 19 ff.; Zimmermann in Kallmeyer, § 50 UmwG Rz. 9; Mayer in Widmann/Mayer, § 50 UmwG Rz. 42 (Dezember 2006); a.A. Sagasser/Bula/Brnger, Umwandlungen, S. 231; Reichert, GmbHR 1995, 176. 2 Die Einlageforderung geht auf die aufnehmende GmbH ber, Grunewald in Lutter, § 20 UmwG Rz. 42 ff. 3 Hierzu Schçne, GmbHR 1995, 325; Reichert, GmbHR 1995, 176. 4 Wlzholz, DStR 2006, 236; Heckschen, DNotZ 2007, 444 zur Kritik sowie zum Vetorecht fr Inhaber von Kleinstbeteiligungen Winter/Vetter in Lutter, § 51 UmwG Rz. 38 ff.

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GmbH « GmbH wenn die bernehmende GmbH alleinige Gesellschafterin der bertragenden GmbH ist. Soweit gegenseitige Beteiligungen bestehen, kann die beteiligte Ge- 1037 sellschaft mitstimmen. Das Stimmrechtsverbot des § 47 Abs. 4 S. 2 GmbHG gilt nicht, da es sich um einen organisationsrechtlichen Akt handelt1. Eine Befreiung von § 181 BGB ist hingegen erforderlich2. Bei der Beteiligung Minderjhriger ist ein Pfleger zu bestellen, wenn der gesetzliche Vertreter selbst an der Gesellschaft beteiligt ist (§§ 1629, 1795 BGB). Vormundschaftsgerichtlicher Genehmigung bedarf es nur, wenn mit der Verschmelzung die bernahme fremder Verbindlichkeiten verbunden ist (§ 1822 Nr. 10 BGB), etwa bei nicht voll eingezahlten Anteilen3.

1038

Die Beschlussfassungen sind notariell zu beurkunden, ebenso etwaige 1039 Zustimmungserklrungen von Gesellschaftern, die nicht bei der Beschlussfassung anwesend waren (§ 13 UmwG). Der Verschmelzungsvertrag ist der Urkunde beizufgen. Zur Beurkundung mehrerer Beschlsse in einer Urkunde siehe Tz. 1098. Auf Verlangen ist jedem Gesellschafter eine Abschrift des Verschmelzungsvertrags und des Zustimmungsbeschlusses zu erteilen. Die Kosten hat der Gesellschafter zu tragen (§ 13 Abs. 3 S. 1 UmwG).

1040

c) Widerspruchsrecht gemß § 29 UmwG Gesellschafter, denen ein Widerspruchsrecht gemß § 29 Abs. 1 UmwG 1041 zusteht (siehe Tz. 995), haben diesen zur Niederschrift zu erklren. Der Widerspruch hindert die Wirksamkeit des Beschlusses bei Vorliegen der entsprechenden Mehrheit und der gemß Tz. 1034 erforderlichen Zustimmungen jedoch nicht. Auch scheiden diese Gesellschafter nicht aus. Vielmehr haben sie ein Wahlrecht, entsprechend der Vereinbarung des Verschmelzungsvertrags in den Gesellschaften zu verbleiben oder auszuscheiden und das Barabfindungsangebot anzunehmen4. Den gleichen Anspruch haben Gesellschafter, die nicht zur Gesell- 1042 schafterversammlung erschienen sind, wenn sie zu Unrecht nicht zur Gesellschafterversammlung zugelassen wurden oder die Versammlung 1 Zimmermann in Kallmeyer, § 50 UmwG Rz. 14; Mayer in Widmann/Mayer, § 50 UmwG Rz. 38 (Dezember 2006), jeweils m.w.N. 2 Zimmermann in Kallmeyer, § 50 UmwG Rz. 13, m.w.N. 3 Zimmermann in Kallmeyer, § 50 UmwG Rz. 12, m.w.N. 4 Eingehend Schaub, NZG 1998, 626.

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GmbH « GmbH nicht ordnungsgemß einberufen oder der Gegenstand der Beschlussfassung nicht ordnungsgemß bekannt gegeben worden ist (§ 29 Abs. 2 UmwG). Ansonsten haben nicht erschienene Gesellschafter keinen Abfindungsanspruch. 1043 Das Angebot einer Barabfindung kann nur binnen zwei Monaten nach Bekanntmachung der Verschmelzung angenommen werden (§ 31 UmwG). Eine Annahme der Barabfindung vor Eintragung der Verschmelzung ist m.E. ausgeschlossen, da erst mit der Eintragung feststeht, dass es tatschlich zum Vermçgensbergang kommt. Unberhrt bleibt ggf. ein Austrittsrecht. 1044 Der Abfindungsanspruch entsteht mit der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister und ist sogleich fllig. Die Abfindung ist ab Bekanntmachung der Eintragung der Umwandlung mit 2 % pa. ber dem jeweiligen Basiszins nach § 247 BGB zu verzinsen (§§ 30 Abs. 1 S. 2, 15 Abs. 2 S. 1 UmwG)1. Die Geltendmachung eines weiter gehenden (Verzugs-)Schadens ist nicht ausgeschlossen. 1045 Schuldner des Anspruchs ist die bernehmende GmbH. Sie erwirbt eigene Anteile, was im Rahmen des § 33 Abs. 3 GmbHG zulssig ist2. 1046 Zur steuerlichen Behandlung siehe Tz. 1163. 1047 Die Unangemessenheit der Abfindung berechtigt nicht zur Anfechtung des Umwandlungsbeschlusses (§ 32 UmwG). Auseinandersetzungen um die Angemessenheit sind dem Spruchverfahren zugewiesen (§ 34 UmwG; siehe Tz. 1050). 1048 Nach § 33 UmwG stehen Verfgungsbeschrnkungen im Gesellschaftsvertrag einer Verußerung der Anteile innerhalb der Zwei-Monats-Frist des § 31 UmwG nicht entgegen. Damit soll dem widersprechenden Gesellschafter ermçglicht werden, seinen durch die Verschmelzung erworbenen Anteil frei zu verußern3. d) Anfechtung 1049 Die Anfechtung des Verschmelzungsbeschlusses kann nur im Wege der Klage geltend gemacht werden, die innerhalb einer Frist von einem 1 AA Liebscher, AG 1996, 455: Fllig erst am Tag nach Ausbung des Wahlrechts. 2 Zu den Grenzen Lutter in Lutter/Hommelhoff, § 33 GmbHG Rz. 30 f. 3 Burg in Bçttcher/Habighorst/Schulte, § 33 UmwG Rz. 6; a.A. wohl Grunewald in Lutter, § 33 UmwG Rz. 3 fr „nicht bertragbare Mitgliedschaften“.

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GmbH « GmbH Monat nach Beschlussfassung zu erheben ist (§ 14 Abs. 1 UmwG)1. Die Klage ist bei dem Landgericht, in dessen Bezirk die Gesellschaft ihren Sitz hat, einzureichen und gegen die GmbH zu richten. Dies gilt auch bei der bertragenden GmbH, sofern die Anfechtung (was die Regel sein wird) vor der Eintragung erfolgt. Nach der Eintragung (wegen der Frist von einem Monat wohl eher die Ausnahme) ist die Klage gegen die bernehmenden Gesellschaften zu richten (§ 28 UmwG). Zu den Rechtsfolgen fr die Eintragung siehe Tz. 1064. Die Klage gegen die Wirksamkeit des Verschmelzungsbeschlusses der 1050 bertragenden GmbH kann nicht auf ein zu niedriges Umtauschverhltnis gesttzt werden (§ 14 Abs. 2 UmwG)2. Vielmehr ist ein solcher Wertverlust durch bare Zuzahlung auszugleichen (§ 15 UmwG)3. Dieser Anspruch ist im Spruchverfahren nach dem SpruchG geltend zu machen4. Antragsbefugt fr das Spruchverfahren sind nicht nur Gesellschafter, die der Verschmelzung widersprochen haben, sondern auch solche, die zugestimmt haben. Zustndig fr das Verfahren ist das Landgericht, in dessen Bezirk die bertragende GmbH ihren Sitz hatte5. Die Gesellschaft selbst bzw. die Gesellschafter der bernehmenden GmbH sind nicht antragsberechtigt. Der Antrag kann nur binnen drei Monaten nach dem Tag gestellt 1 Eingehend Schçne, DB 1995, 1317; Schmidt, DB 1995, 1849; siehe auch OLG Hamburg v. 16.4.2004 – 11 U 11/03, AG 2004, 619 = ZIP 2004, 906; OLG Stuttgart v. 28.1.2004 – 20 U 3/03, AG 2004, 271: Rechtsschutzinteresse an einer Anfechtung auch nach Eintragung gegeben; zur Frage einer materiellen Beschlusskontrolle im Umwandlungsrecht Binnewies, GmbHR 1997, 727; OLG Frankfurt v. 10.2.2003 – 5 W 33/02, AG 2003, 573; Drygala in Lutter, § 13 UmwG Rz. 38 ff.; BGH v. 21.5.2007 – II ZR 266/04, AG 2007, 625: der Kapitalerhçhungsbeschluss kann als Annex ebenfalls angefochten werden; mit Anm. von Rechenberg. 2 BGH v. 18.12.2000 – II ZR 1/99, GmbHR 2001, 200; BGH v. 29.1.2001 – II ZR 368/98, AG 2001, 263 = GmbHR 2001, 247. 3 Siehe hierzu BVerfG v. 26.4.2011 – 1 BvR 2658/10, AG 2011, 511 = BB 2011, 1518, mit Anm. Bungert; BVerfG v. 20.12.2010 – 1 BvR 2323/07, AG 2011, 128; BVerfG v. 30.5.2007 – 1 BvR 1267/06 und 1280/06, AG 2007, 697; OLG Stuttgart v. 6.7.2007 – 20 W 5/06, AG 2007, 705; LG Frankfurt v. 13.3.2009 – 3–5-O 57/06, AG 2009, 749; Bungert, BB 2011, 461; OLG Frankfurt v. 3.9.2010 – 5 W 57/09, AG 2010, 751; Puszkajler, ZIP 2010, 2275; OLG Dsseldorf v. 27.5.2009 – I-26 W 5/07, WM 2009, 2220; Friese-Dormann/Rothenfußer, AG 2008, 243. 4 Eingehend zum Spruchverfahren Mennicke in Lutter, UmwG, Anhang I; Land/ Hennings, AG 2005, 380; zur zeitlichen Anwendung siehe § 17 Abs. 2 SpruchG und LG Mnchen v. 7.10.2004 – 5HK O 16202/03, AG 2005, 311 = ZIP 2005, 168. 5 Zu Zustndigkeitsproblemen bei Verschmelzung zur Neugrndung Bork, ZIP 1998, 550; Bungert, DB 2000, 2051.

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1051

GmbH « GmbH werden, an dem die Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister nach § 10 HGB als bekannt gemacht gilt (§ 4 SpruchG). Die Entscheidung des Gerichts ist fr alle Gesellschafter bindend (§ 13 SpruchG). 1051.1 Die Entscheidungskompetenz des Gerichts ist auf eine Angemessenheitskontrolle beschrnkt, die lediglich prft, ob auf beiden Seiten unabhngige Gesellschaften beteiligt sind und eine ordnungsgemße Verhandlung stattgefunden hat1. Der in einer marktkonformen Verhandlung gefundene Preis ist bei Handeln eines die Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschftsfhrers bercksichtigenden Verhandlungsfhrers als angemessen anzusehen. Das Gericht entscheidet nicht, welche Bewertungsmethode richtig ist, sondern nur, ob eine anerkannte Bewertungsmethode richtig angewendet wurde2. Zur Bewertung selbst siehe Tz. 1014. 1051.2 Die Gesellschafter der bernehmenden GmbH kçnnen das Umtauschverhltnis hingegen nur im Wege der Anfechtungsklage geltend machen3. 5. Bilanzierung 1052 Die Geschftsfhrer der bertragenden GmbH haben fr den Verschmelzungsstichtag eine (handelsrechtliche) Schlussbilanz4 aufzustellen (§ 17 Abs. 2 UmwG). Es gelten die Vorschriften ber die Jahresbilanz und ihre Prfung sinngemß5. Anwendbar sind damit die §§ 242 ff., 264 ff. HGB. Es gilt das Anschaffungskostenprinzip (§ 253 Abs. 1 HGB), stille Reserven oder ein originrer Firmenwert sind nicht aufzudecken. Die Bilanz braucht nicht bekannt gemacht zu werden (§ 17 Abs. 2 S. 3 UmwG). 1053 Hinweis: Die Bilanz braucht bei der Beschlussfassung gemß Tz. 1030 noch nicht vorzuliegen.

1 OLG Stuttgart v. 14.10.2010 – 20 W 16/06, AG 2011, 49; KG Berlin v. 19.5.2011 – 2 W 154/08, ZIP 2011, 2012. 2 OLG Stuttgart v. 5.6.2013 – 20 W 6/10, AG 2013, 724 = NZG 2013, 897; OLG Karlsruhe v. 30.4.2013 – 12 W 5/12, AG 2013, 765; BVerfG v. 24.5.2012 – 1 BvR 3221/10, AG 2012, 674. 3 Siehe hierzu Marsch-Barner in Kallmeyer, § 14 UmwG Rz. 15 f. 4 Zu den Besonderheiten bei einer konzernabhngigen Gesellschaft Scheunemann, DB 2006, 797. 5 Eingehend Priester in Lutter, § 24 UmwG Rz. 12 ff.; Moszka in Semler/Stengel, § 24 UmwG Rz. 8 ff.; zum Konzernabschluss Schmidbauer, BB 2001, 2466; ferner Bilitewski/Roß/Weiser, WPg 2014, 13.

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GmbH « GmbH Bei der Wahl des Verschmelzungsstichtags ist darauf zu achten, dass 1054 zwischen Bilanzstichtag und Anmeldung nicht mehr als acht Monate liegen drfen (§ 17 Abs. 2 S. 4 UmwG)1. Zur Fristberschreitung siehe Tz. 1068. Die bernehmende Gesellschaft hat fr den Verschmelzungsstichtag 1055 keine gesonderten Bilanzen zu erstellen. Der Vorgang ist wie ein Anschaffungsgeschft in der Buchfhrung zu erfassen. Die bernommenen Vermçgensgegenstnde und Schulden sind grundstzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen, die der bernehmenden Gesellschaft durch Gewhrung von Anteilen und Aufgeld entstehen (§ 253 Abs. 1 HGB)2. Zulssig ist es jedoch auch (Wahlrecht)3, die Wertanstze aus der 1056 Schlussbilanz der bertragenden GmbH fortzufhren (Buchwertfortfhrung, § 24 UmwG). Dabei kann sowohl ein Verschmelzungsverlust (der Nennwert der ausgegebenen Anteile ist hçher als der Buchwert des bernommenen Vermçgens), der auszuweisen ist, wie auch ein Verschmelzungsgewinn (der Nennwert der Anteile ist niedriger als der Buchwert des Vermçgens), der als Agio in die Kapitalrcklagen einzustellen ist (§ 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB)4, entstehen. Hinweis: Es besteht weder eine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz fr 1057 die Steuerbilanz noch eine umgekehrte Maßgeblichkeit der Steuerbilanz fr die Handelsbilanz5. Dabei ist zu bercksichtigen, dass bei der nur handelsrechtlichen Aufdeckung der stillen Reserven u.U. die latente Steuerlast zu bilanzieren ist (§§ 274, 306 HGB)6. Entsprechendes gilt, wenn die bernehmende GmbH an der bertra- 1058 genden GmbH beteiligt ist. Das bergehende Vermçgen wird gegen die untergehenden Anteile gebucht. Eine Wertdifferenz fhrt zu einem

1 Dazu Germann, GmbHR 1999, 591; OLG Kçln v. 22.6.1998 – 2 Wx 34/98, GmbHR 1998, 1085. 2 Eingehend Widmann in Widmann/Mayer, § 24 UmwG Rz. 219 ff. (Januar 1997). 3 Zu den Kriterien fr die Ausbung des Wahlrechts; Priester, GmbHR 1999, 1273; Widmann in Widmann/Mayer, § 24 UmwG Rz. 400 ff. (Januar 1997). 4 Winkeljohann/Hoffmann in Beck Bil.-Komm., 10. Aufl. 2016, § 272 HGB Rz. 175. 5 Eingehend Knop/Kting, BB 1995, 1023; Fischer, DB 1995, 485; Schulze-Osterloh, ZGR 1993, 420. 6 Zwirner, DB 2010, 737; Knkele/Zwirner, DStR 2011, 2309; Suermann, DStR 2012, 1977.

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GmbH « GmbH Verschmelzungsverlust oder zu einem Verschmelzungsgewinn1. Zum Steuerrecht siehe Tz. 1133. 6. Anmeldung und Eintragung 1059 Die Geschftsfhrer der an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften haben die Verschmelzung bei dem Handelsregister des Sitzes ihrer Gesellschaft anzumelden (§ 16 Abs. 1 S. 1 UmwG). Fr die bertragende Gesellschaft kçnnen auch die Geschftsfhrer der bernehmenden Gesellschaft die Anmeldung vornehmen (§ 16 Abs. 1 S. 2 UmwG). Im Fall der Kapitalerhçhung ist die Anmeldung bei der bernehmenden GmbH von allen Geschftsfhrern vorzunehmen (§ 78 GmbHG). 1060 Der Anmeldung sind beizufgen (§ 17 Abs. 1 UmwG): – der Verschmelzungsvertrag; – die Niederschrift der Verschmelzungsbeschlsse2; – etwaige Zustimmungserklrungen, auch solche nach § 51 Abs. 1 UmwG und § 52 S. 2 UmwG); – der Verschmelzungsbericht bzw. die entsprechende Verzichtserklrung; – der Prfungsbericht, sofern ein solcher erstellt wurde; – ein Nachweis ber die rechtzeitige Zuleitung des Verschmelzungsvertrags an den Betriebsrat3; – sofern die Verschmelzung einer staatlichen Genehmigung bedarf, die Genehmigungsurkunde; Der Anmeldung zum Register der bertragenden GmbH ist die Schlussbilanz der bertragenden Gesellschaft beizufgen (§ 17 Abs. 2 UmwG). 1061 Die Anmeldung bedarf çffentlich beglaubigter Form (§ 12 Abs. 1 HGB). 1062 Zulssig und blich ist darber hinaus die gleichzeitige Anmeldung einer etwaigen Kapitalerhçhung. 1063 Der mit der Anmeldung zum Handelsregister beauftragte Notar hat im Rahmen der Belehrungspflicht (§ 24 Abs. 1 S. 1 BNotO, § 17 Abs. 1 1 Zur bilanziellen Darstellung Schmitt/Hlsmann, BB 2000, 1563; Kussmaul/ Richter, GmbHR 2004, 701. 2 Zur Form OLG Karlsruhe v. 2.3.1998 – 11 Wx 6/98, GmbHR 1998, 379; zum Nachweis der Beschlsse siehe auch OLG Zweibrcken v. 25.8.2011 – 3 W 75/11, GmbHR 2012, 572. 3 Das Gesetz schreibt keine Form vor. Empfehlenswert ist die Vorlage einer Empfangsbesttigung.

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GmbH « GmbH BeurkG) auf die Notwendigkeit der Anmeldung innerhalb der AchtMonats-Frist des § 17 Abs. 2 UmwG hinzuweisen. Versumt der Notar die rechtzeitige Anmeldung, so haftet er fr den Schaden (Kosten des erneuten Umwandlungsbeschlusses, Verlust steuerlicher Vorteile). Eine Klage gegen einen der Verschmelzungsbeschlsse hindert grund- 1064 stzlich die Eintragung der Verschmelzung (§ 16 Abs. 2 UmwG)1. Allerdings kann die GmbH bei dem fr die Klage zustndigen Gericht beantragen, festzustellen, dass die Erhebung der Klage der Eintragung nicht entgegensteht (Freigabeverfahren). Diesem Antrag kann entsprochen werden, wenn die Klage unzulssig oder offensichtlich unbegrndet ist, den Beteiligten durch die Nichteintragung schwere Nachteile drohen bzw. der Klger nicht binnen einer Woche nach Zustellung des Antrags nachgewiesen hat, dass er einen anteiligen Betrag von mindestens 1000 Euro hlt (siehe § 16 Abs. 3 UmwG)2. Die Geschftsfhrer haben bei der Anmeldung zu erklren, dass keine Klage gegen den Verschmelzungsbeschluss anhngig ist. Diese Erklrung kann erst nach Ablauf der einmonatigen Anfechtungsfrist (§ 14 Abs. 1 UmwG) gestellt werden, wenn die Anteilseigner nicht auf die Anfechtung verzichtet haben (siehe Tz. 1049)3. Wird eine solche Klage nach Anmeldung erhoben, so haben die Geschftsfhrer dies dem Registergericht mitzuteilen. Die Erklrung der Geschftsfhrer kann durch eine notarielle Verzichtserklrung der Gesellschafter im Hinblick auf die Anfechtung ersetzt werden (§ 16 Abs. 2 S. 2 UmwG). Ist fr die Verschmelzung die Zustimmung aller Gesellschafter erfor- 1065 derlich, so haben die Geschftsfhrer bei der Anmeldung zu erklren, dass alle Gesellschafter zugestimmt haben (§ 52 UmwG). Das Registergericht ist zur Prfung der formellen und materiellen Voraussetzungen der Verschmelzung anhand der Anmeldung und der beizufgenden Unterlagen berechtigt und verpflichtet. Insoweit hat das Registergericht das Recht und die Pflicht zu Ermittlungen (§ 26 FamFG).

1 Zu Problemen bei „schwebender“ Umwandlung Kiem, ZIP 1999, 173. 2 Zum Freigabeverfahren siehe Decher in Lutter, § 16 UmwG Rz. 26 ff.; Schulte in Bçttcher/Habighorst/Schulte, § 16 UmwG Rz. 27 ff., jeweils m.w.N.; ferner OLG Saarbrcken v. 7.12.2010 – 4 AktG 476/10-144, ZIP 2011, 469 zu den Anforderungen an den Nachweis des § 16 Abs. 3 Nr. 2 UmwG; OLG Hamm v. 16.5.2011 – I-8 AktG 1/11, AG 2011, 624, zur ungleichen Devestition, dazu auch Hommelhoff, AG 2012, 194. 3 Siehe BGH v. 5.10.2006 – III ZR 283/05, AG 2006, 934 = GmbHR 2006, 1332 = ZIP 2006, 2312; siehe zu dieser Entscheidung auch Bchle, ZIP 2006, 2289.

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1066

GmbH « GmbH Weitergehende Prfungsrechte, wie etwa hinsichtlich des Umtauschverhltnisses (siehe § 14 Abs. 2 UmwG), bestehen nicht1. 1067 Bei unbehebbaren Hindernissen hat das Gericht die Eintragung zurckzuweisen. Dies gilt auch, wenn zwischen Bilanzstichtag und Anmeldung mehr als acht Monate liegen (§ 17 Abs. 2 UmwG)2. Ist die Frist berschritten, muss ein neuer Stichtag gewhlt und die Verschmelzung neu beschlossen werden. Eine trotz Fristberschreitung vorgenommene Eintragung der Verschmelzung ist wirksam (§ 20 Abs. 2 UmwG). Zu den steuerlichen Folgen einer Fristberschreitung Tz. 1102. Eine Prfung der berschuldung der bertragenden GmbH findet nicht statt3. Steuerlich kann die bertragung einer berschuldeten GmbH zur verdeckten Gewinnausschttung fhren4. 1068 Jede belastende Entscheidung des Registergerichts (Beanstandung, Zurckweisung der Anmeldung) kann mit der Beschwerde nach § 58 FamFG angefochten werden. Die Beschwerde ist innerhalb einer Frist von einem Monat einzulegen (§ 63 Abs. 1 FamFG). Hilft das Registergericht (Amtsgericht) nicht ab, entscheidet das Beschwerdegericht. Gegen die Entscheidung des Beschwerdegerichts ist unter den Voraussetzungen des § 70 FamFG die Rechtsbeschwerde statthaft. 1069 Nach Prfung der Anmeldung erfolgt die Eintragung (§ 19 UmwG). Die Verschmelzung darf bei der bernehmenden Gesellschaft erst eingetragen werden, wenn sie im Register der bertragenden Gesellschaften eingetragen ist. Mit dem Tag dieser Eintragung wird die Verschmelzung wirksam (§ 20 UmwG).

1 Zur Prfung der Werthaltigkeit OLG Dsseldorf v. 29.3.1995 – 3 Wx 568/94, GmbHR 1995, 592 = BB 1995, 1372. 2 Die Frist gilt nur hinsichtlich der Anmeldung fr die bertragende, nicht fr die bernehmende Gesellschaft, LG Frankfurt v. 24.11.1995 – 3/11 T 57/95, GmbHR 1996, 542; Bartovics, GmbHR 1996, 514; siehe auch LG Frankfurt v. 30.1.1998 – 11 T 85/97, GmbHR 1998, 379, zur verspteten Anmeldung auf Grund verzçgerter Eintragung der Kapitalerhçhung bei der bernehmenden GmbH; zum Nachreichen versehentlich nicht beigefgter Unterlagen LG Frankfurt v. 19.12.1997 – 3-11 T 81/97, GmbHR 1998, 380. 3 OLG Stuttgart v. 4.10.2005 – 8 W 426/05, GmbHR 2006, 380 = ZIP 2005, 2066; siehe auch Heckschen, DB 2005, 2675; Wlzholz, AG 2006, 469. 4 Siehe OFD Hannover v. 5.1.2007, DStR 2007, 581; eingehend zu Auswirkungen bei Umwandlung von berschuldeten Kapitalgesellschaften auf haftungsbeschrnkte Gesellschaften Schwetlik, GmbHR 2011, 130.

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GmbH « GmbH Die Registergerichte haben die Eintragung der Verschmelzung bekannt zu machen (§ 19 Abs. 3 UmwG).

1070

Einstweilen frei.

1071

7. Rechtsfolgen der Verschmelzung a) Vermçgensbergang Mit der Eintragung der Verschmelzung1 geht das gesamte Vermçgen 1072 der bertragenden GmbH auf die bernehmende Gesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge ber (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Die bernehmende Gesellschaft wird Eigentmerin aller beweglichen und unbeweglichen, aller materiellen und immateriellen Wirtschaftsgter der bertragenden GmbH2. Maßgebend sind die tatschlichen Eigentumsverhltnisse. Ein gutglubiger Erwerb ist ausgeschlossen3. Der Eigentumsbergang erfasst grundstzlich auch im Ausland belege- 1073 nes Vermçgen, soweit auslndisches Recht nicht entgegensteht4. Im Zweifel ist eine gesonderte Eigentumsbertragung nach auslndischem Recht vorzunehmen. Gehçren zum Vermçgen Grundstcke oder dingliche Rechte (Hypothe- 1074 ken, Grundschulden etc.), ist lediglich das Grundbuch zu berichtigen5. Ist die GmbH an einer Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft 1075 oder als stille Gesellschafterin an einem Gewerbebetrieb beteiligt, so geht diese Beteiligung grundstzlich ber6. Ggf. bestehen aber außerordentliche oder vertragliche Kndigungsrechte. Die Gesellschaftsvertrge der Beteiligungsgesellschaften sind vor Verschmelzung sorgfltig zu prfen. Gleiches gilt, wenn die GmbH als Haupt- oder Unterbeteiligte Mitglied einer Unterbeteiligungsgesellschaft ist.

1 Und nicht etwa rckwirkend zum Verschmelzungsstichtag, siehe BGH v. 12.10.1992 – II ZR 30/92, DB 1992, 2432, mit Anm. Gçtz, DB 1992, 2432. 2 Zu Patenten, Marken sowie Gebrauchs- und Geschmacksmustern Grunewald in Lutter, § 20 UmwG Rz. 16. 3 Vossius in Widmann/Mayer, § 20 UmwG Rz. 27 (Juni 2014). 4 Siehe Vossius in Widmann/Mayer, § 20 UmwG Rz. 33 ff. (Juni 2014); Kollmorgen/Feldhaus, BB 2007, 2189. 5 Vossius in Widmann/Mayer, § 20 UmwG Rz. 58 (Juni 2014); eingehend auch Grtner, DB 2000, 409. 6 Vossius in Widmann/Mayer, § 20 UmwG Rz. 153 ff. (Juni 2014).

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GmbH « GmbH 1076 Verpflichtungen aus Genussrechten gehen grundstzlich ber1. 1077 Besteht an dem Anteil der bertragenden GmbH eine Unterbeteiligung, so wird die Unterbeteiligungsgesellschaft durch die Verschmelzung in ihrem Bestand zunchst nicht berhrt. U.U. kann die Verschmelzung jedoch ein Recht zur Kndigung der Unterbeteiligung begrnden2. 1078 Ist am Gewerbebetrieb der bertragenden GmbH ein stiller Gesellschafter beteiligt (GmbH & Still), so besteht die stille Gesellschaft nach Verschmelzung mit der bernehmenden Gesellschaft fort. Erfolgt die Verschmelzung ohne oder gegen den Willen des Stillen, so hat er u.U. ein außerordentliches Kndigungsrecht3. 1079 Alle Forderungen und Verbindlichkeiten gehen ber, ohne dass es der Zustimmung von Glubigern und Schuldnern bedarf4. Ebenso tritt die bernehmende Gesellschaft in alle Vertragsbeziehungen der bertragenden GmbH ein5. Einer Genehmigung des Vertragspartners bedarf es nicht6. 1080 Fr Arbeitsverhltnisse gilt § 613a Abs. 1, 4–6 BGB (§ 324 UmwG)7. 1081 Fhrt die Verschmelzung zur Zusammenlegung von Betrieben mit eigenstndigen Betriebsrten, so erhlt der Betriebsrat des grçßeren Betriebs ein bergangsmandat fr alle Arbeitnehmer (§ 21a BetrVG). Ferner gilt der Zusammenschluss von Betrieben als Betriebsnderung i.S.d. § 111 BetrVG. 1 Siehe im Einzelnen Vossius in Widmann/Mayer, § 23 UmwG Rz. 19 ff. (April 2011); Driver, BB 2014, 195. 2 Schindhelm/Pickhardt-Poremba/Hilling, DStR 2003, 1444, 1469. 3 Schmidt in Mnchener Kommentar zum HGB, § 234 Rz. 33; Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, S. 419; Vossius in Widmann/Mayer, § 20 UmwG Rz. 168 ff. (Juni 2014). 4 OLG Dsseldorf v. 25.11.2014 – I-21 U 172/12, AG 2015, 638. 5 BGH v. 24.9.2007 – II ZR 237/05, ZIP 2008, 120: die formularmßige Vorausabtretung von Ansprchen durch den bertragenden Rechtstrger erstreckt sich nicht auf Forderungen, die nach der Verschmelzung im Geschftsbetrieb des bernehmenden Rechtstrgers begrndet worden sind. 6 Vgl. im Einzelnen fr Wettbewerbsverbote: Vossius in Widmann/Mayer, § 20 UmwG Rz. 319 f. (Juni 2014); fr Betriebspachtvertrge: Vossius in Widmann/ Mayer, § 20 UmwG Rz. 174 (Juni 2014); fr Geschftsbesorgungs-, Auftragsund Dienstverhltnisse sowie Vollmachten Grunewald in Lutter, § 20 UmwG Rz. 24 ff.; K. Schmidt, DB 2001, 1019; zu Brgschaften fr Dauerschuldverhltnisse Eusani, WM 2004, 866; zur Wohnungsverwaltung BGH v. 21.2.2014 – V ZR 164/13, GmbHR 2014, 654 = AG 2014, 399. 7 BAG v. 4.7.2007 – 4 AZR 491/06, DB 2008, 533 zur Rechtsnachfolge in Tarifvertrge.

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GmbH « GmbH Beherrschungs- und Gewinnabfhrungsvertrge erlçschen durch Kon- 1082 fusion, wenn Ober- und Untergesellschaft miteinander verschmolzen werden1. Befindet sich die bertragende GmbH in einer abhngigen Stellung zu einem anderen Unternehmen als die bernehmende Gesellschaft, so werden Unternehmensvertrge beendet2. Ist die bernehmende GmbH in einer abhngigen Stellung oder ist die bertragende Gesellschaft herrschend, so bleiben Unternehmensvertrge bestehen bzw. gehen ber3. Ggf. kommt eine Kndigung aus wichtigem Grund in Betracht4. Steuerlich ist die Beendigung der Organschaft auf Grund Verschmelzung auch vor Ablauf der Fnf-Jahres-Frist (§ 14 KStG) grundstzlich unschdlich5. Forderungen und Verbindlichkeiten der beteiligten Gesellschaften ge- 1083 geneinander erlçschen durch Konfusion. Treffen durch die Verschmelzung Verpflichtungen aus Vertrgen mit je- 1084 weils Dritten zusammen, die unvereinbar oder nur schwer erfllbar sind, so bestimmt sich der Umfang der Verpflichtung nach Billigkeitsgrundstzen (§ 21 UmwG)6. Datenschutzrechte werden grundstzlich nicht tangiert7. Schuldrechtliche Beziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft (z.B. Miet-, Arbeits-, Darlehensvertrge) entfallen nicht. Sie gelten nach Umwandlung zwischen Gesellschafter und der bernehmenden Gesellschaft fort (zum Steuerrecht Tz. 1146).

1 Siehe Vossius in Widmann/Mayer, § 20 UmwG Rz. 287 ff. (Juni 2014); Grunewald in Lutter, § 20 UmwG Rz. 38 ff.; Herlinghaus, FR 2004, 974; Bahns/Graw, DB 2008, 1645, jeweils m.w.N.; zu Ausgleichs- und Abfindungsansprchen außenstehender Gesellschafter Naraschewski, DB 1997, 1653; Schubert, DB 1998, 761; Schwab, BB 2000, 527; zur Auswirkung von Mehr- oder Minderabfhrungen Pfaar/Welke, GmbHR 2002, 516; Vogel, DB 2011, 1240. 2 OLG Karlsruhe v. 29.8.1994 – 15 W 19/94, ZIP 1994, 1529; Marsch-Barner in Kallmeyer, § 20 UmwG Rz. 21; Grunewald in Lutter, § 20 UmwG Rz. 38. 3 LG Bonn v. 30.1.1996 – 11 T 1/96, GmbHR 1996, 774; zur Handelsregisteranmeldung Zilles, GmbHR 2001, 21. 4 Marsch-Barner in Kallmeyer, § 20 UmwG Rz. 19; Grunewald in Lutter, § 20 UmwG Rz. 37. 5 Olbing in Streck, § 14 KStG Rz. 106 f.; zur Auswirkung auf Mehr- bzw. Minderabfhrungen gemß § 14 Abs. 3 KStG Meining, BB 2009, 1444. 6 Siehe eingehend Grunewald in Lutter, § 21 UmwG Rz. 1 ff.; Vossius in Widmann/Mayer, § 21 UmwG Rz. 1 ff. (April 2011). 7 Zur Diskussion siehe Lttge, NJW 2000, 2463; Teichmann/Kiessling, ZGR 2000, 33; Bongers, BB 2015, 2950.

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1085

GmbH « GmbH 1086 Grundstzlich gehen auch alle çffentlich-rechtlichen Rechtspositionen, Erlaubnisse und Konzessionen ber1. Ausnahmen gelten nur dort, wo die Erlaubnis personenbezogen ist2. 1087 Der Vermçgensbergang gilt ohne Ausnahme. Sollen einzelne Wirtschaftsgter ausgenommen werden, sind sie vor der Verschmelzung zu bertragen, Forderungen und Verbindlichkeiten sind abzutreten. b) Erlçschen der bertragenden GmbH 1088 Mit der Eintragung erlischt die bertragende GmbH3. Sie kann keinerlei Rechtsgeschfte mehr vornehmen, weder klagen noch verklagt werden4. Anhngige Prozesse werden nicht unterbrochen. Der bernehmende Rechtstrger rckt ohne Unterbrechung in den Prozess ein5, bis die bernehmende Gesellschaft den Rechtsstreit wieder aufnimmt. Ein Urteil kann nicht mehr gegen die bertragende GmbH, sondern nur noch gegen die bernehmende Gesellschaft ergehen. Steuerbescheide gegen die bertragende GmbH sind unzulssig. Sie sind an das Rechtsnachfolge-Unternehmen zu richten6. Auch hat die bernehmende Gesellschaft als Rechtsnachfolgerin die steuerlichen Pflichten der untergegangenen Gesellschaft zu erfllen und kann ihre Rechte wahrnehmen7. 1089 Die Firma der bertragenden GmbH erlischt. Sie kann jedoch von der bernehmenden Gesellschaft fortgefhrt werden (§ 18 UmwG).

1 Siehe auch EuGH v. 5.3.2015 – C-343/13, AG 2015, 312 zu Geldbußen. 2 Z.B. Gterverkehrskonzessionen, Konzessionen nach dem Personenbefçrderungsgesetz, § 7 HWO; vgl. im Einzelnen Vossius in Widmann/Mayer, § 20 UmwG Rz. 247 ff. (Juni 2014); Gaiser, DB 2000, 361; siehe auch BFH v. 22.11.2011 – VII R 22/11, BB 2012, 687. 3 Zur damit mçglichen „Wegverschmelzung“ einer GmbH mit unklaren Beteiligungsverhltnissen Leyendecker-Langner, ZGR 2015, 516. 4 BGH v. 12.6.2002 – VIII ZR 187/01, DStR 2002, 1773; siehe auch OLG Hamburg v. 11.7.2007 – 5 U 174/06, AG 2007, 868: ein auf Wiederholungsgefahr gesttzter Unterlassungsanspruch gemß § 8 Abs. 2 UWG trifft nicht ohne weiteres den bernehmenden Rechtstrger. 5 BGH v. 1.12.2003 – II ZR 161/02, GmbHR 2004, 182 = AG 2004, 142; a.A. Grunewald in Lutter, § 20 UmwG Rz. 44; Thomas/Putzo, § 239 ZPO Rz. 4; anders, wenn sich der Rechtsstreit durch die Verschmelzung erledigt, siehe BGH v. 27.1.2015 – II ZB 7/14, AG 2015, 348, zu einem Statusverfahren nach § 98 AktG. 6 BFH v. 21.10.1985 – GrS 4/84, FR 1986, 136 = GmbHR 1986, 213 = BStBl. 1986 II, 230. 7 Zur Ausstellung von Steuerbescheinigungen FinMin. Mecklenburg-Vorpommern v. 27.4.1995, WPg 1995, 454.

250

GmbH « GmbH Die Organe der untergehenden GmbH (Geschftsfhrer, Beirat, Auf- 1090 sichtsrat, Gesellschafterversammlung) bestehen nicht mehr. Ebenso erlçschen Prokuren und Handlungsvollmachten. Von der Organstellung ist ein eventuelles Anstellungsverhltnis zu unterscheiden. Anstellungsvertrge gehen auf die bernehmende Gesellschaft ber, es sei denn, sie werden gekndigt1. Da nach Eintragung der Umwandlung keine Gesellschafterversammlung der untergehenden GmbH mehr existiert, kçnnen keine Gesellschafterbeschlsse, insbesondere keine Gewinnverteilungsbeschlsse, mehr gefasst werden. Ebenso kçnnen vor Eintragung gefasste Beschlsse nicht mehr gendert werden2. Bis zur Eintragung ist eine Beschlussfassung hingegen mçglich.

1091

Erst mit der Eintragung entstehen die Dividendenansprche der Gesell- 1091.1 schafter der bertragenden Gesellschaft gegenber der bernehmenden Gesellschaft3. Rechte Dritter an den GmbH-Anteilen (z.B. Pfandrecht, Nießbrauch) der bertragenden GmbH setzen sich an Anteilen der bernehmenden GmbH fort (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 UmwG).

1092

Gehçren Anteile der umzuwandelnden GmbH zu dem von einem Tes- 1093 tamentsvollstrecker verwalteten Nachlass, besteht die Testamentsvollstreckung an neuen Anteilen fort4. Entsprechendes gilt im Fall der Vorund Nacherbfolge5. c) Sicherheitsleistung Glubiger der Gesellschaften, die noch keinen Anspruch auf Befriedi- 1094 gung haben, kçnnen Sicherheiten fr ihre Forderungen verlangen, wenn sie glaubhaft machen, dass ihre Forderung durch den Formwechsel gefhrdet wird und kein Recht auf vorzugsweise Befriedigung besteht (§ 22 UmwG)6. Voraussetzung ist, dass sie ihr Verlangen inner1 Eingehend Rçder/Lingemann, DB 1993, 1341; Mohr, GmbH-StB 2000, 313. 2 Das gilt auch fr das Steuerrecht, siehe BFH v. 30.10.1974 – I R 23/72, BStBl. 1975 II, 94. 3 BGH v. 4.12.2012 – II ZR 17/12, AG 2013, 165 = DB 2013, 334. 4 Vossius in Widmann/Mayer, § 20 UmwG Rz. 363 ff. (Juni 2014); Dçrrie, GmbHR 1996, 245; teils a.A. Reimann, ZEV 2000, 381. 5 Vossius in Widmann/Mayer, § 20 UmwG Rz. 362 (Juni 2014). 6 Zur Hçhe bei Dauerschuldverhltnissen BGH v. 18.3.1996 – II ZR 299/94, AG 1996, 321 = GmbHR 1996, 369, und Schrçer, DB 1999, 317; eingehend zum Glubigerschutz Jaeger, DB 1996, 1069; Naraschewski, GmbHR 1998, 356.

251

GmbH « GmbH halb von sechs Monaten nach Bekanntmachung der Umwandlung gegenber der Gesellschaft geltend machen. Fr Pensionsanwartschaften kann keine Sicherheit verlangt werden1. d) Organhaftung 1095 Erleiden die bertragende GmbH, ihre Gesellschafter oder ihre Glubiger durch die Verschmelzung einen Schaden, so haften hierfr die Organe (Geschftsfhrer, ggf. Aufsichtsrat; § 25 Abs. 1 UmwG)2. Die Ansprche verjhren in fnf Jahren nach Bekanntmachung der Verschmelzung (§ 25 Abs. 3 UmwG). Zur Geltendmachung der Ansprche siehe § 26 UmwG3. 1096 Schadensersatzansprche gegen Organe der bernehmenden Gesellschaft verjhren ebenfalls in fnf Jahren (§ 27 UmwG). e) Mngelheilung 1097 Mit der Eintragung werden Mngel der notariellen Beurkundung bei der Verschmelzung geheilt (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 UmwG). Die Wirksamkeit der Eintragung der Verschmelzung bleibt von etwaigen Mngeln unberhrt (§ 20 Abs. 2 UmwG). Dies bedeutet, dass formelle Fehler, wie etwa die fehlende Beurkundung eines Zustimmungsbeschlusses, nach Eintragung nicht mehr geltend gemacht werden kçnnen. Materielle Fehler (z.B. Fehlen der erforderlichen Mehrheit bei Beschluss etc.) begrnden ggf. Schadensersatzansprche, tangieren aber nicht die durch die Eintragung entstehenden Rechtsfolgen der Verschmelzung4. Diese Rechtsfolgen kçnnen allenfalls durch Spaltung fr die Zukunft beseitigt werden.

1 Schilling in Hachenburg, § 77 Anh. § 7 UmwG Anm. 1. 2 Eingehend Schnorbus, ZHR 167 (2003), 666. 3 Zur Bestellung eines Vertreters OLG Hamm v. 8.10.1991 – 15 W 276/91, AG 1992, 232 = GmbHR 1992, 534 = DB 1991, 2535. 4 BayObLG v. 15.10.1999 – 3Z BR 295/99, AG 2000, 130 = DB 1999, 2504; OLG Hamm v. 25.2.2002 – 8 U 59/01, DB 2002, 1431; OLG Frankfurt v. 26.5.2003 – 20 W 61/03, GmbHR 2003, 1276; zu Grenzen K. Schmidt, ZIP 1998, 181; Kort, AG 2010, 320.

252

GmbH « GmbH 8. Kosten Die Gebhren fr die Beurkundung des Verschmelzungsbeschlusses 1098 bestimmen sich nach Nr. 21100 KV zum GNotKG. Bei Beurkundung der Beschlsse beider Gesellschaften in einer Urkunde fllt die Gebhr nur einmal an (§§ 60 Abs. 2, 109 Abs. 2 Nr. 4 Buchst. g i.V.m. § 93 Abs. 2 GNotKG). Geschftswert ist das Aktivvermçgen ohne Abzug der Verbindlichkeiten (§§ 108 Abs. 3, 38 GNotKG). Im Falle der Kapitalerhçhung erhçht sich der Geschftswert entsprechend, maximal 5 Mio. Euro (§ 108 Abs. 5 GNotKG). Fr die Beurkundung des Verschmelzungsvertrags entstehen Notar- 1099 kosten ebenfalls nach Nr. 21100 KV zum GNotKG. Geschftswert ist der Wert des Aktivvermçgens1 (§ 38 GNotKG), jedoch mit einem Hçchstbetrag von 10 Mio. Euro (§ 107 Abs. 1 GNotKG). Fr den Entwurf der Anmeldung des Verschmelzungsbeschlusses er- 1100 hlt der Notar eine 0,3 bis 0,5 Gebhr, Nr. 24102 i.V.m. Nr. 21201 (5) KV zum GNotKG, bei einem unterschriftsreifen Entwurf immer 0,5 Gebhr (§ 92 Abs. 2 GNotKG). Der Geschftswert betrgt 1 % des eingetragenen Stammkapitals ggf. zuzglich Kapitalerhçhung (§ 105 Abs. 1 und 4 GNotKG). Die erste Beglaubigung ist dann gebhrenfrei (Vorb. 2.4.1. Abs. 2 KV zum GNotKG). Ansonsten fllt fr die Beglaubigung eine 0,2 Gebhr, mindestens aber 20,– Euro, maximal 70,– Euro an (Nr. 25100 KV zum GNotKG). Die Kosten der Registereintragung betragen jeweils 240,– Euro (§ 58 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 GNotKG i.V.m. § 1 HRegGebV, Gebhr 2402).

1101

Eingehend zu den Kosten Tiedtke, MittBayNot 1997, 209. II. Steuerrecht 1. Steuerliche Rckwirkung Bei der Verschmelzung sind Einkommen und Vermçgen der bertragenden sowie der bernehmenden Gesellschaft so zu ermitteln, als ob das Vermçgen der bertragenden Gesellschaft mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermçgensbergang zugrunde liegt (steuerlicher bertragungsstichtag), auf die bernehmende Gesellschaft bergegangen wre (§ 2 Abs. 1 UmwStG)2. Die Rckwirkung erfasst somit nicht die 1 Auch bei Verschmelzung der Tochter- auf die Muttergesellschaft OLG Karlsruhe v. 30.1.2001 – 11 Wx 59/00, GmbHR 2001, 347 = BB 2001, 798. 2 Zur Kettenverschmelzung Pyszka, DStR 2013, 1462.

253

1102

GmbH « GmbH Anteilseigner, es sei denn, die Verschmelzung erfolgt auf den Gesellschafter (Tochter auf Mutter)1. 1102.1 Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist der steuerliche bertragungsstichtag der Tag vor dem handelsrechtlichen Verschmelzungsstichtag2. Die steuerliche ist somit an die handelsrechtliche Rckwirkung gebunden. Es bedarf fr die Rckwirkung weder eines Antrags, noch besteht ein Wahlrecht3. Wegen der Bindung an den handelsrechtlichen Verschmelzungsstichtag fhrt die Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister trotz berschreitung der Acht-Monats-Frist zur Beibehaltung der steuerlichen Rckwirkung. 1102.2 Nicht erforderlich ist, dass die bernehmende Gesellschaft zum steuerlichen bertragungsstichtag bereits existiert4. Beispiel: Die GmbH A wird am 30.5. gegrndet, am 30.7. wird die Verschmelzung der GmbH B auf die GmbH A mit Wirkung zum 31.12. des Vorjahres beschlossen. Die Steuerpflicht der GmbH A beginnt zum 31.12. 1103 Die Rckwirkung gilt fr die Ertragsteuern, nicht fr die Umsatzsteuer. 1104 Hinsichtlich der Kçrperschaft- und der Gewerbesteuer (hierzu Tz. 1164) ist der Gewinn der bernehmenden Gesellschaft so zu ermitteln, als seien bei ihr alle bei der bertragenden Gesellschaft nach dem Verschmelzungsstichtag angefallenen steuerrelevanten Vorgnge eingetreten. 1105 Liegt zwischen dem Verschmelzungsstichtag und der Eintragung im Handelsregister ein Bilanzstichtag der bernehmenden Gesellschaft, muss das steuerliche Ergebnis der bertragenden GmbH zwischen Verschmelzungsstichtag und Bilanzstichtag der bernehmenden GmbH ermittelt und der bernehmenden GmbH zugerechnet werden5. 1106 Kçrperschaft- und Gewerbesteuervorauszahlungen fr Zeitrume nach dem Verschmelzungsstichtag sind der bernehmenden Gesellschaft zu erstatten bzw. mit ihren Vorauszahlungen zu verrechnen. 1 BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, GmbHR 2010, 933 = FR 2010, 890 = BStBl. 2011 II, 467; Tz. 02.03 UmwE 2011. 2 Tz. 02.01 und 02.02 UmwE 2011. Sollen bei einer Verschmelzung zum Jahreswechsel die Steuerfolgen erst im neuen Jahr eintreten, muss als handelsrechtlicher Stichtag der 2.1. gewhlt werden; siehe auch BFH v. 24.4.2008 – IV R 69/05, GmbHR 2008, 1051 = BFH/NV 2008, 1550. 3 BFH v. 22.9.1999 – II R 33/97, GmbHR 1999, 1312 = BStBl. 2000 II, 2; Tz. 02.03 UmwE 2011. 4 Tz. 02.11 UmwE 2011. 5 Zur Frage, wo die zu bertragenden Wirtschaftsgter zu bilanzieren sind, Tischer, WPg 1996, 745.

254

GmbH « GmbH Gewinnausschttungen, die am steuerlichen bertragungsstichtag be- 1107 reits beschlossen, aber noch nicht vorgenommen sind, sind in der steuerlichen Schlussbilanz der bertragenden Kçrperschaft als Schuldposten anzusetzen1. Sie sind beim Gesellschafter im Zeitpunkt des Zuflusses zu versteuern2. Erst nach dem steuerlichen bertragungsstichtag beschlossene Ge- 1107.1 winnausschttungen (auch fr abgelaufene Wirtschaftsjahre) gelte als Ausschttung der bernehmenden GmbH3. Bei einer Verschmelzung der Tochter auf die Mutter oder umgekehrt sind Gewinnausschttungen im Rckwirkungszeitraum irrelevant4. Entsprechendes gilt fr eine vGA im Zeitraum zwischen Verschmelzungsstichtag und Eintragung. Eine vGA zwischen den Gesellschaften entfllt. Eine vGA der bertragenden GmbH an andere Gesellschafter ist in der Schlussbilanz der bertragenden GmbH zu bercksichtigen5. M.E. kann die Rckwirkung nicht dazu fhren, dass vGA entstehen.

1108

Beispiel:

1109

Alleiniger Gesellschafter der A-GmbH ist A. A ist gleichzeitig Geschftsfhrer der B-GmbH, an der weder er noch nahe stehende Personen beteiligt sind. Wird A durch Verschmelzung der A-GmbH auf die B-GmbH beherrschender Gesellschafter der B-GmbH, ist seine Geschftsfhrervergtung im Rckwirkungszeitraum weder hinsichtlich des Vorliegens klarer, im Voraus getroffener und tatschlich durchgefhrter Vereinbarungen6 noch hinsichtlich der Angemessenheit7 zu prfen, da er erst mit Eintragung Gesellschafter der B-GmbH wird. Erst ab Eintragung gelten die vGA-Bedingungen. 1 Tz. 02.34 i.V.m. Tz. 02.27 UmwE 2011. 2 Tz. 02.34 i.V.m. Tz. 02.30 UmwE 2011. 3 FG Berlin v. 28.7.2003 – 8 K 8565/00, EFG 2004, 70 = GmbHR 2004, 374; Hçrtnagl in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 2 UmwStG Rz. 99 ff.; a.A. Tz. 02.34 UmwE 2011 und van Lishaut in Rçdder/Herlinghaus/van Lishaut, § 2 UmwStG Rz. 63: Ausschttungen sind noch der bertragenden Kçrperschaft zuzurechnen. Tz. 02.34 UmwE 2011 lsst es aus Vereinfachungsgrnden zu, Ausschttungen im Rckwirkungszeitraum als solche der bernehmenden Gesellschaft zu behandeln, sofern hierdurch die Einbehaltung und Abfhrung der Kapitalertragsteuer nicht beeintrchtigt wird; zur upstream-Verschmelzung und KapESt OFD Berlin v. 13.3.2000, GmbHR 2000, 635. 4 Tz. 02.35 UmwE 2011. 5 Tz. 02.31 UmwE 2011; Widmann in Widmann/Mayer, § 2 UmwStG Rz. 176 (Mrz 1999). 6 Siehe Schwedhelm in Streck, § 8 KStG Rz. 320 ff. 7 Siehe Schwedhelm in Streck, § 8 KStG Rz. 236 ff.

255

GmbH « GmbH 1109.1 § 2 Abs. 4 S. 1 UmwStG schrnkt die Rckwirkung hinsichtlich der Nutzung von verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvortrgen, nicht ausgeglichenen negativen Einknften, einem Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 S. 5 EStG und einem EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 S. 3 EStG ein, siehe dazu Tz. 1126 und 1126.1. 1110 Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen den Gesellschaften entfallen ertragsteuerlich mit dem Verschmelzungsstichtag. Dies gilt auch fr eine Organschaft zwischen den Gesellschaften (siehe auch Tz. 1082)1. 1111 Die Rckwirkung gilt nicht fr die Grunderwerbsteuer2 und die Umsatzsteuer. 1112 Unternehmerin ist bis zur Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister die bertragende GmbH. Bis zu diesem Zeitpunkt sind Leistungen zwischen ihr und Dritten unter der Firma der bertragenden GmbH abzurechnen. Bis zur Eintragung der Verschmelzung sind von der bertragenden GmbH Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuererklrungen abzugeben. Soweit nach der Eintragung noch Erklrungen fr den Zeitraum bis zur Eintragung einzureichen sind, ist dies Aufgabe der bernehmenden Gesellschaft als Rechtsnachfolger der bertragenden GmbH. 1113 Hinweis: In der Praxis wird im Vertrauen auf die Rckwirkung der Verschmelzung gelegentlich bereits ab dem Verschmelzungsstichtag das Unternehmen der bertragenden GmbH nach außen von der bernehmenden GmbH gefhrt und auf eine getrennte Buchfhrung verzichtet. Dies ist doppelt riskant. Scheitert die Eintragung z.B. wegen nicht rechtzeitiger Anmeldung, ist es kaum mçglich, eine ordnungsgemße Buchfhrung fr die bertragende Gesellschaft zu erstellen. Zudem ergeben sich regelmßig umsatzsteuerliche Probleme, da die Verschmelzung hinsichtlich der Umsatzsteuer nicht zurckwirkt. 1114 Im Rahmen des InvZulG gilt grundsztlich keine Rckwirkung3. 1115 Zur ErbSt siehe Tz. 1344 GmbH fi KG. 1116 Soweit die Rckwirkung greift, treten die Folgen ein mit Ablauf des Verschmelzungsstichtags (§ 2 Abs. 1 UmwStG; siehe Tz. 1102). Ist Ver1 Tz. Org. 01–Org. 05 und Org. 21 UmwE 2011; Olbing in Streck, § 14 KStG Rz. 113. 2 BFH v. 27.1.1993 – II R 55/89, GmbHR 1993, 450 = BStBl. 1993 II, 322. 3 Vgl. BFH v. 7.4.1989 – III R 54/88, BStBl. 1989 II, 805; FG Nrnberg v. 9.2.1988 – I (II) 165/85, EFG 1988, 433.

256

GmbH « GmbH schmelzungsstichtag der 31.12., so treten die steuerlichen Folgen noch in dem ablaufenden Jahr ein1. 2. Besteuerung der bertragenden GmbH a) Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz Die bertragende Kçrperschaft hat in der steuerlichen Schlussbilanz die bergegangenen Wirtschaftsgter grundstzlich mit den gemeinen Werten anzusetzen (§ 11 Abs. 1 UmwStG)2.

1117

Auf Antrag kçnnen die bergehenden Wirtschaftsgter einheitlich mit 1117.1 dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden, soweit – die sptere Besteuerung der in dem bergegangenen Vermçgen enthaltenen stillen Reserven bei der bernehmenden GmbH sichergestellt ist, – das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Verußerung der bertragenen Wirtschaftsgter bei der bernehmenden GmbH nicht ausgeschlossen oder beschrnkt wird und – eine Gegenleistung nicht gewhrt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht (§ 11 Abs. 2 UmwStG). Der Antrag auf Buchwertfortfhrung oder Ansatz eines Zwischenwerts 1117.2 ist sptestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem fr die Besteuerung der bertragenden Gesellschaft zustndigen Finanzamt zu stellen (§ 11 Abs. 3 i.V.m. § 3 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Das Gesetz kennt keine besondere Form der Antragstellung. Eine konkludente Antragstellung durch Einreichung der Schlussbilanz ist ausreichend (siehe auch Tz. 1348.3 GmbH fi KG). Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist der Antrag „bedingungsfeindlich und unwiderruflich“3. Eine Rechtsgrundlage fr diese Einschrnkung ist nicht ersichtlich. Gleiches gilt fr die Forderung der Finanzverwaltung, dass bei einem Zwischenwertansatz ausdrcklich angegeben werden muss, in welcher Hçhe oder zu welchem Prozentsatz stille Reserven aufgedeckt

1 Tz. 02.04 UmwE 2011; Slabon in Haritz/Menner, § 2 UmwStG Rz. 9. 2 Siehe Tz. 11.03 und 11.04 i.V.m. Tz. 03.04–03.09 UmwE 2011; zur Frage des gemeinen Werts eines Firmenwerts siehe Jschke, FR 2010, 18. 3 Tz. 11.12 i.V.m. Tz. 03.29 UmwE 2011, zustimmend Honert, EStB 2011, 265.

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GmbH « GmbH werden sollen1, zumal Abweichungen von diesen Angaben in der Bilanz ohne Konsequenzen bleiben sollen2. 1118 Es besteht keine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz fr die Steuerbilanz3. Damit kçnnen in der steuerlichen Schlussbilanz stille Reserven aufgedeckt werden, obwohl in der handelsrechtlichen Schlussbilanz der bertragenden GmbH eine solche Aufdeckung unzulssig ist (siehe Tz. 1052). 1119 Das Antragsrecht besteht allein fr die bertragende GmbH. Die Bewertung ist einheitlich fr das bertragene Vermçgen auszuben (vgl. § 11 Abs. 2 UmwStG). Eine Beschrnkung auf einzelne Wirtschaftsgter ist nicht zulssig. Bei einem Ansatz von Zwischenwerten sind auch nicht entgeltlich erworbene oder selbst geschaffene Wirtschaftsgter wie etwa ein Firmenwert anteilig anzusetzen4. 1120 Bei einer Verschmelzung inlndischer und damit unbeschrnkt steuerpflichtiger (§ 1 KStG) GmbHs, ist die Besteuerung etwaiger bergehender stiller Reserven grundstzlich sichergestellt, es sei denn, die bernehmende GmbH ist steuerbefreit (siehe dazu auch Tz. 1142)5 oder bisher der deutschen Besteuerung unterliegendes Auslandsvermçgen geht durch die Verschmelzung in eine auslndische Betriebsttte ber, die nicht der deutschen Besteuerung unterliegt6. Geht in einem anderen EU-Staat belegenes Betriebstttenvermçgen ber, fr das keine Freistellung von der Besteuerung gilt, so ist die auslndische Steuer fiktiv anzurechnen (§ 11 Abs. 3 i.V.m. § 3 Abs. 3 UmwStG)7. Ob die Anteilseigner beschrnkt oder unbeschrnkt steuerpflichtig sind, ist fr die Besteuerung auf der Ebene der bertragenden GmbH hingegen ohne Belang (zur Ebene der Gesellschafter siehe Tz. 1158–1163). 1121 Hinsichtlich der Gewhrung von Gegenleistungen gilt: – Soweit die bernehmende GmbH an der bertragenden GmbH beteiligt ist, entfllt die Gewhrung einer Gegenleistung: Buchwertfortfhrung ist mçglich. 1 2 3 4 5

Tz. 11.12 i.V.m. Tz. 03.29 UmwE 2011. Tz. 11.12 i.V.m. Tz. 03.30 UmwE 2011. BMF vom 12.3.2010, BStBl. 2010 I, 239. Tz. 11.12 i.V.m. Tz. 03.28 UmwE 2011. Brwaldt in Haritz/Menner, § 11 UmwStG Rz. 22; Streck/Posdziech, GmbHR 1995, 358; Schmitt in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 11 UmwStG Rz. 92; Tz. 11.07 UmwE 2011. 6 Schmitt in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 11 UmwStG Rz. 92; App, GmbHR 1991, 474; siehe auch Tz. 11.09 i.V.m. Tz. 03.18 ff. UmwE 2011. 7 Tz. 03.31 UmwE 2011.

258

GmbH « GmbH – Verzichten die Gesellschafter der bertragenden GmbH auf die Gewhrung von Anteilen der bernehmenden GmbH (§ 54 Abs. 1 S. 3 UmwG) und auch sonst auf eine Gegenleistung, so ist eine Buchwertfortfhrung mçglich1. – Die Gesellschafter der bertragenden GmbH erhalten ausschließlich Geschftsanteile der bernehmenden GmbH. Buchwertfortfhrung ist mçglich. Dies gilt unabhngig davon, ob die Anteile durch Kapitalerhçhung entstanden sind oder aus dem Vermçgen der bertragenden oder bernehmenden Gesellschaft stammen2. – Den Gesellschaftern der bertragenden GmbH werden – neben GmbH-Anteilen – bare Zuzahlungen oder sonstige Geld- bzw. Sachleistungen gewhrt. Die Wirtschaftsgter sind (anteilig) mit dem gemeinen Wert anzusetzen3. 1122

Beispiel: Die A-GmbH wird auf die Y-GmbH verschmolzen. Buchwert des bergehenden Vermçgens 100, Teilwert 1000. Die Y-GmbH gewhrt den Gesellschaftern der A-GmbH Anteile im Wert von 950 sowie eine bare Zuzahlung von 50. Die Wirtschaftsgter der A-GmbH kçnnen in der Schlussbilanz zu 95 % mit dem Buchwert angesetzt werden. 5 % sind mit dem Wert der Gegenleistung zu bewerten. Als Wert ergbe sich insgesamt 145 (95 % von 100 = 95 + 50 Zuzahlung).

Keine Gegenleistung i.S.d. § 11 Abs. 1 Nr. 2 UmwStG sind Barabfin- 1123 dungen an ausscheidende Gesellschafter4, da insoweit die Anteile als von dem ausscheidenden Gesellschafter durch die bernehmende Gesellschaft erworben gelten (§§ 12 Abs. 2 S. 3, 5 Abs. 1 UmwStG). Gleiches gilt fr Gegenleistungen, die nicht von der bernehmenden Gesellschaft erbracht werden5. 1 Zur Verschmelzung von Schwesterkapitalgesellschaften mit identischem Gesellschafterkreis (side-step-merger) Krumm, GmbHR 2010, 24; Pupeter/ Schnittker, FR 2008, 160. 2 Schmitt in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 11 UmwStG Rz. 131 f.; Brwaldt in Haritz/Menner, § 11 UmwStG Rz. 39 f. 3 Tz. 11.10, 03.21–03.23 UmwE 2011 Brwaldt in Haritz/Menner, § 11 UmwStG Rz. 57, m.w.N.; a.A. Streck/Posdziech, GmbHR 1995, 358: Vollaufdeckung. 4 Tz. 11.10, 03.22 UmwE 2011; Schmitt in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 11 UmwStG Rz. 138. 5 Rçdder in Rçdder/Herlinghaus/von Lishaut, § 11 UmwStG Rz. 46; extensiver Tz. 11.10 i.V.m. Tz. 03.21 UmwE 2011, der von Zahlungen an den Anteilseigner „oder diesem nahestehende Personen“ und von Leistungen durch den bernehmenden Rechtstrger „oder eine diesem nahestehende Person“ spricht, was m.E. keine Rechtsgrundlage hat.

259

GmbH « GmbH 1124 Die §§ 11–13 UmwStG gelten auch fr eine Verschmelzung der Mutter auf die Tochtergesellschaft (downstream merger)1. Allerdings sind in diesem Fall die Anteile, die die Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft hlt, mindestens mit dem um auf diese Anteile vorgenommene Abschreibungen, Abzge nach § 6b EStG oder hnliche Abzge erhçhten Wert, maximal aber mit dem gemeinen Wert, anzusetzen (§ 11 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Ein sich daraus ergebender Gewinn unterliegt zu 5 % der Kçrperschaftssteuer nach § 8b Abs. 2 S. 4 und 5 KStG (§ 11 Abs. 2 S. 3 UmwStG) und der Gewerbesteuer (§ 19 i.V.m. § 11 Abs. 2 S. 3 UmwStG). b) Besteuerung eines bertragungsgewinns 1125 Werden die bergehenden Wirtschaftsgter (freiwillig oder weil die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 UmwStG nicht vorliegen) ber den Buchwerten angesetzt, so unterliegt der entstehende bertragungsgewinn der Kçrperschaftsteuer und der Gewerbesteuer zum regulren Steuersatz2. 1126 Der Ausgleich oder die Verrechnung eines bertragungsgewinns mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvortrgen, nicht ausgeglichenen negativen Einknften, einem Zinsvortrag i.S.d. § 4h Abs. 1 S. 5 EStG und einem EBITDA-Vortrag i.S.d. § 4h Abs. 1 S. 3 EStG (Verlustnutzung) ist nur zulssig, wenn der bertragenden Gesellschaft die Verlustnutzung auch ohne den steuerlichen Rckbezug der Umwandlung nach § 2 UmwStG mçglich gewesen wre (§ 2 Abs. 4 UmwStG). Erforderlich ist eine Vergleichsrechnung mit und ohne Rckwirkung3. Erfasst von der Regelung werden zum einen die Flle, in denen ein schdlicher Anteilseignerwechsel nach § 8c KStG bzw § 8a KStG a.F. im Rckwirkungszeitraum stattgefunden hat4. Hier verhindert § 2 Abs. 4 1 Tz. 11.17 UmwE 2011; eingehend Brwaldt in Haritz/Menner, § 11 UmwStG Rz. 65 f.; Schmitt in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 11 UmwStG Rz. 74 und 99 ff.; Kessler/Philipp, DB 2011, 1658; Rasche, GmbHR 2010, 1188; Rçdder/Wochinger, DStR 2006, 684; siehe zu auslndischen Anteilseignern Schmitt/Schlossmacher, DStR 2010, 673; ferner FG Mnster v. 20.5.2005 – 9 K 3656/03, EFG 2005, 161. 2 Dçtsch in Dçtsch/Pung/Mçhlenbrock, § 11 UmwStG Rz. 119 (August 2014); zur Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG Hçrtnagl, INF 2001, 33. 3 Beispiele bei Neumann-Tomm, DB 2014, 2617. 4 Siehe Dçtsch in Dçtsch/Pung/Mçhlenbrock, § 2 UmwStG Rz. 90 ff. (August 2015); FinMin. Brandenburg v. 28.5.2014, DB 2014, 2135; Rçdder/Schçnfeld, DStR 2009, 560; Schnitger, DB 2011, 1718; Viebrock/Loose, DStR 2013, 1364; Viebrock/Loose, DStR 2013, 1364; Behrendt/Klages, BB 2013, 1815; Mckl, GmbHR 2013, 1084; Ott, Stbg 2014, 250.

260

GmbH « GmbH S. 1 UmwStG, dass beispielsweise eine nach § 8c KStG schdliche Anteilsbertragung, die zum Wegfall des Verlustvortrags gefhrt htte, durch die Fiktion der Verschmelzung auf einen Stichtag vor Anteilsbertragung die Anwendung des § 8c KStG ausschließt. Siehe auch Tz. 1153. Ausgeschlossen ist auch der Ausgleich oder die Verrechnung von posi- 1126.1 tiven Einknften des bertragenden Rechtstrgers im Rckwirkungszeitraum mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvortrgen, nicht ausgeglichenen negativen Einknften und einem Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 S. 5 EStG des bernehmenden Rechtstrgers (§ 2 Abs. 4 S. 3 UmwStG)1. 3. Besteuerung der bernehmenden GmbH a) bernahmegewinn oder -verlust Grundstzlich (zu Ausnahmen Tz. 1133) hat die Verschmelzung bei der 1127 bernehmenden GmbH – unabhngig von dem Wertansatz bei der bertragenden GmbH – keine steuerlichen Auswirkungen. Im Einzelnen: Die bernehmende GmbH hat die auf sie bergehenden Wirtschafts- 1128 gter mit den in der steuerlichen Schlussbilanz der bertragenden GmbH ausgewiesenen Werten zu bernehmen (§ 12 Abs. 1 S. 1 UmwStG). Die bernehmende GmbH tritt in die steuerliche Rechtsstellung der 1129 bertragenden GmbH ein, insbesondere hinsichtlich der Bewertung der bernommenen Wirtschaftsgter, der AfA und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rcklagen (§ 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG)2. Wurden die Wirtschaftsgter bei der bertragenden GmbH ber dem Buchwert angesetzt, ist die Bemessungsgrundlage fr die Abschreibung zu korrigieren (§ 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 3 UmwStG)3. 1 Dçtsch in Dçtsch/Pung/Mçhlenbrock, § 2 UmwStG Rz. 90 ff. (August 2015); FinMin. Brandenburg 35-S 1978-1/19 v. 28.5.2014, DB 2014, 2135; Jasper, DStR 2015, 321; Melan/Wecke, DB 2014, 1447; Dodenhoff, FR 2014, 687; NeumannTomm, DB 2014, 2617; Mckl, GmbHR 2013, 1084; Hçrster, NWB 2013, 1967; Berendt/Klages, DB 2013, 1815; Viebrock/Loose, DStR 2013, 1364; zur zeitlichen Anwendung siehe § 27 Abs. 2 UmwStG. 2 Zur Wertaufholung gemß § 7 Abs. 1 S. 7 EStG siehe Schmitt in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 12 UmwStG Rz. 62 und 78; zur Wertaufholung gemß § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG siehe BFH v. 11.7.2012 – I R 50/11, GmbHR 2012, 1378 = BFH/ NV 2013, 40 und BFH v. 11.7.2012 – I R 47/11, GmbHR 2012, 1375 = DStR 2013, 91; zum Hinzurechnungsvolumen nach § 2a Abs. 3 u. 4 EStG Pach-Hanssenheimb, DStR 2001, 64. 3 Tz. 12.04 i.V.m. Tz. 04. 09 ff. UmwE 2011.

261

GmbH « GmbH 1130 Ist die Dauer der Zugehçrigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermçgen fr die Besteuerung bedeutsam, so ist der Zeitraum seiner Zugehçrigkeit zum Betriebsvermçgen der bertragenden GmbH der bernehmenden GmbH anzurechnen (§ 12 Abs. 3 UmwStG i.V.m. § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG)1. 1131 Soweit die Gegenleistung der bernehmerin in der Gewhrung von Anteilen aus einer Kapitalerhçhung besteht, handelt es sich um eine Einlage, die bei der Einkommensermittlung nicht zu bercksichtigen ist. bersteigt der zu bilanzierende Wert der bernommenen Wirtschaftsgter den Nennbetrag der neuen Anteile, ist der Differenzbetrag als steuerfreier Agiogewinn auszuweisen2. 1132 Liegt der Nennwert der Anteile hingegen ber dem Ansatz des Vermçgens, ist auf der Aktivseite der Bilanz ein Ausgleichsposten „Minuskapital“ anzusetzen, der nicht abschreibungsfhig ist3. 1133 Besonderheiten gelten, wenn die bernehmende Gesellschaft an der bertragenden beteiligt ist (Verschmelzung der Tochter auf die Mutter, zur Verschmelzung der Mutter auf die Tochter siehe Tz. 1124). Hier ist zunchst der Buchwert der Beteiligung an der Tochtergesellschaft um Abschreibungen aus frheren Jahren oder Abzge (z.B. nach § 6b EStG) bis zur Hçhe des gemeinen Wert der Anteile zu erhçhen (§ 12 Abs. 1 S. 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 S. 2 UmwStG)4. Ein daraus resultierender Gewinn unterliegt der Kçrperschaft- und Gewerbesteuer (§§ 12 Abs. 1 S. 2, 19 Abs. 1 i.V.m. 4 Abs. 1 S. 3 UmwStG)5. Dies gilt auch fr Anteile an der bertragenden GmbH, die von der bernehmenden GmbH tatschlich erst nach dem steuerlichen bertragungsstichtag angeschafft wurden (§ 12 Abs. 2 S. 3 i.V.m. § 5 Abs. 1 UmwStG). Liegt der gemeine Wert der Anteile an der bertragenden GmbH unter dem Buchwert, muss vor der Verschmelzung eine Abstockung vorgenommen werden. Dieser Beteiligungskorrekturverlust ist – außer bei Versicherungsunternehmen (§ 8b Abs. 8 KStG) – bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu bercksichtigen (§ 8b Abs. 3 S. 3 KStG)6. 1 2 3 4 5

Tz. 12.04 i.V.m. Tz. 04.15 UmwE 2011. Schmitt in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 12 UmwStG Rz. 34. Schmitt in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 12 UmwStG Rz. 34. Tz. 12.06 UmwE, eingehend Schießl, DStZ 2015, 442. Tz. 12.06 UmwE 2011; dies gilt auch fr Versicherungsunternehmen i.S.d. § 8b Abs. 8 KStG, siehe BFH v. 30.7.2014 – I R 58/12, GmbHR 2014, 1267 = FR 2015, 419 = BStBl. 2015 II, 199; Helios/Philipp, DB 2014, 2923. 6 BFH v. 30.7.2014 – I R 58/12, GmbHR 2014, 1267 = FR 2015, 419 = BStBl. 2015 II, 199; Helios/Philipp, DB 2014, 2923.

262

GmbH « GmbH Ergibt sich bei der Verschmelzung der Tochter- auf die Mutter-GmbH 1134 ein buchmßiger bernahmegewinn oder -verlust, weil die zu bernehmenden Bilanzwerte der bertragenden GmbH den nach Tz. 1133 anzusetzenden Wert der Anteile unter Bercksichtigung der Verschmelzungskosten ber- oder unterschreiten, bleibt dieser fr die Einkommensermittlung grundstzlich außer Ansatz (§ 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG)1. Ein bernahmeverlust ist außerhalb der Bilanz abzuziehen bzw. hinzuzurechnen2. Damit ist ein bernahmeverlust weder abzugs- noch rcktragsfhig. Ein bernahmegewinn ist hingegen steuerpflichtig, soweit ein bernahmegewinn abzglich der anteilig darauf entfallenden Kosten fr die Verschmelzung dem Anteil der bernehmenden Muttergesellschaft an der bertragenden Tochter-GmbH entspricht. Dieser Gewinn unterliegt zu 5 % der Kçrperschaft- und Gewerbesteuer (§§ 12 Abs. 2 S. 2, 19 Abs. 1 UmwStG). 1135

Beispiel: Die A-GmbH ist zu 100 % an der B-GmbH beteiligt. Die B-GmbH wird auf die A-GmbH verschmolzen. Buchwert der Anteile an der B-GmbH 25, Wert des bergehenden Vermçgens 100, Verschmelzungskosten 5. Der sich ergebende bernahmegewinn von 70 (100 – 25 – 5) ist zu 5 % zu versteuern. Wre die A-GmbH nur zu 50 % an der B-GmbH beteiligt und die verbleibenden 50 % wrden von dem B gehalten und B erhielt von der A-GmbH Anteile aus einer Kapitalerhçhung von nominell 5, so wre aufzuteilen: 50 % des bergehenden Vermçgens abzglich anteiliger Kosten (= 50 – 2,5) wren dem neu ausgegebenen Anteil von 5 gegenberzustellen. Der Mehrwert von 42,5 (50 – 2,5 – 5) ist als Agiogewinn auszuweisen. Die anderen 50 % sind – vermindert um die anteiligen Kosten – dem Buchwert der Beteiligung gegenberzustellen. Der Gewinn von 22,5 (50 – 2,5 – 25) wre zu 5 % nach § 8b KStG steuerpflichtig. Hinweis: Es gibt Gestaltungsmçglichkeiten, einen bernahmeverlust steuerlich zu realisieren, indem – die bertragende GmbH nach § 11 Abs. 1 UmwStG stille Reserven realisiert;

1 Zur Berechnung des bernahmegewinns bei nicht 100 %iger Beteiligung siehe Perwein, GmbHR 2008, 748. 2 Tz. 12.05 UmwE 2011; BFH v. 9.1.2013 – I R 24/12, GmbHR 2013, 438 = FR 2013, 514; BFH v. 18.10.1989 – I R 158/85, FR 1990, 259 = BStBl. 1990 II, 92; Kussmaul/Richter, GmbHR 2004, 701.

263

1136

GmbH « GmbH – Vermçgensgegenstnde unter Realisierung stiller Reserven von der bertragenden GmbH an die bernehmende GmbH verkauft werden; – an Stelle der Verschmelzung eine Liquidation der bertragenden GmbH erfolgt. 1137 Hinweis: Durch die Verschmelzung der Mutter- auf die Tochtergesellschaft („downstream merger“) lassen sich ggf. bernahmeverlust und bernahmegewinn vermeiden. 1138 Beispiel 1: M-GmbH Beteiligung an T-GmbH sonst. Aktiva

50 Stammkapital 500 Rcklagen Verbindlk.

100 100 350

550

550

T-GmbH Anlagev.

400 Kapital Rcklagen Verbindlk.

100 100 200

400

400

Bei Verschmelzung T-GmbH auf M-GmbH M-GmbH Aktiva

900 Stammkapital Gewinn Rcklagen Verbindlk.

100 50 200 550

900

900

Bei Verschmelzung M-GmbH auf T-GmbH T-GmbH Aktiva

264

900 Kapital Rcklagen Verbindlk.

100 250 550

900

900

GmbH « GmbH 1139

Beispiel 2: M-GmbH Beteiligung an T-GmbH sonst. Aktiva

150 Kapital 500 Rcklagen Verbindlk.

100 100 450

650

650

T-GmbH Anlagev.

400 Kapital Verbindlk.

100 300

400

400

Bei Verschmelzung T-GmbH auf M-GmbH M-GmbH Aktiva Verlust

900 Kapital Rcklagen 50 Verbindlk.

100 100 750

950

950

Bei Verschmelzung M-GmbH auf T-GmbH T-GmbH Aktiva

900 Kapital Rcklagen Verbindlk.

100 50 750

900

900

Ist die bertragende GmbH eine Untersttzungskasse, erhçht sie der 1140 laufende Gewinn der bernehmenden GmbH im Wirtschaftsjahr der Verschmelzung um die von der bernehmenden GmbH, den Gesellschaftern dieser GmbH oder etwaigen Rechtsvorgngern der GmbH an die Untersttzungskasse geleisteten Zuwendungen nach § 4d EStG (§ 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 S. 4 UmwStG). Gewhrt die bernehmende GmbH den Gesellschaftern der bertragenden GmbH eigene (alte) Anteile, die sie oder die bertragende GmbH bereits in Besitz hatte, gilt m.E. fr einen Gewinn oder Verlust Tz. 1131–11321. 1 Streitig, zum Teil wird angenommen, dass ein Tauschgeschft vorliegt, was im Fall eines bernahmegewinns zur Besteuerung von 5 % des Gewinns gemß § 8b KStG fhren wrde, siehe Schmitt in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 12 UmwStG Rz. 20, m.w.N.

265

1141

GmbH « GmbH 1142 Geht das Vermçgen der bertragenden GmbH in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der bernehmenden GmbH, gelten die offenen Rcklagen als Einknfte aus Kapitalvermçgen gem § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (§ 12 Abs. 5 UmwStG), mit der Folge, dass Kapitalertragsteuer einzubehalten ist. 1143 Soweit von der bernehmenden GmbH bare Zuzahlungen an die Gesellschafter der bertragenden GmbH erfolgen, liegt auf der Ebene der bernehmenden GmbH steuerlich eine neutrale Vermçgensumschichtung vor. An die Stelle der abfließenden Mittel tritt das bertragene Vermçgen. Die Zuzahlungen sind keine Ausschttungen1. 1144 Ertragsteuerliche Auswirkungen ergeben sich letztendlich, wenn zwischen den Gesellschaften Forderungen und Verbindlichkeiten bestehen, die unterschiedlich bilanziert werden (sog. bernahmegewinn zweiter Stufe, § 12 Abs. 4 i.V.m. § 6 UmwStG)2. Die Vergnstigungen gemß § 6 UmwStG (Rcklagenzufhrung) werden insoweit gewhrt, als die bernehmende GmbH an der bertragenden GmbH beteiligt ist (siehe § 12 Abs. 4 UmwStG). 1145–1146

Einstweilen frei.

b) Addition des Eigenkapitals, Kçrperschaftsteuerguthabens und der Kçrperschaftsteuererhçhung 1147 Durch die Verschmelzung geht das Vermçgen der bertragenden GmbH im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die bernehmende GmbH ber. Die Folgerungen fr das Eigenkapital regelt §§ 29 i.V.m. 28 KStG3. 1148 Zunchst gilt im Fall einer Umwandlung das Nennkapital der bertragenden Gesellschaft als im vollen Umfang nach § 28 Abs. 2 S. 1 KStG herabgesetzt (§ 29 Abs. 1 KStG). Dies bedeutet: – Enthlt das Nennkapital einen Sonderausweis i.S.d. § 28 Abs. 1 KStG (Umwandlung von Rcklagen in Nennkapital), erhçht dieser Anteil die sonstigen Rcklagen.

1 Streitig, siehe Schmitt in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 11 UmwStG Rz. 133. 2 Zu teilwertberichtigten Forderungen Behrendt/Klages, GmbHR 2010, 190. 3 Eingehend Tz. K.01 ff. UmwE 2011; Dçtsch/Pung, DB 2004, 208; FG Dsseldorf v. 14.8.2007 – 6 K 3202/04 F, DStRE 2008, 358.

266

GmbH « GmbH – Der nicht in einem Sonderausweis bestehende Anteil des Nennkapitals ist dem steuerlichen Einlagenkonto gemß § 27 KStG gutzuschreiben, sofern die Einlage in das Nennkapital erbracht ist. Sodann ist das gemß § 29 Abs. 1 KStG erhçhte steuerliche Einlagen- 1149 konto der bertragenden GmbH dem steuerlichen Einlagenkonto der aufnehmenden GmbH hinzuzurechnen. Maßgebend ist das Einlagenkonto zum Verschmelzungsstichtag. Der Vermçgensbergang wird zum Ende des Wirtschaftsjahrs bercksichtigt, in das der steuerliche bertragungsstichtag fllt1. Eine Hinzurechnung unterbleibt, soweit die bernehmende GmbH an 1150 der bertragenden Gesellschaft beteiligt ist (§ 29 Abs. 2 S. 2 KStG). Beispiel: Verschmelzung der 100 % Tochter-GmbH auf die Mutter-GmbH. Hier erfolgt keine Hinzurechnung, da das Einlagenkonto der TochterGmbH von der Muttergesellschaft, aber nicht von den Gesellschaftern der Muttergesellschaft erbracht wurde. Entsprechend mindert sich das Einlagenkonto der bernehmenden Gesellschaft, soweit die bertragende Gesellschaft an der bernehmenden beteiligt war (downstream merger, Tz. 1124)2. Nach der Zusammenrechnung erfolgt eine Angleichung der Nenn- 1151 kapital- und Rcklagensphren. Die Verschmelzung wird bei der bernehmenden Gesellschaft wie eine Kapitalerhçhung behandelt. Soweit das Nennkapital nach Verschmelzung das Nennkapital vor Verschmelzung bersteigt, ist dieser Betrag zunchst mit dem positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos gemß § 27 KStG zu verrechnen (§ 29 Abs. 4 i.V.m. § 28 Abs. 1 KStG). Gengt das Einlagekonto nicht, um das Nennkapital zu decken, so ist der aus den sonstigen Rcklagen stammende Teil gesondert auszuweisen (§ 28 Abs. 1 S. 3 KStG)3. Forderungen und Verbindlichkeiten aus Kçrperschaftsteuerguthaben 1151.1 gemß § 37 KStG oder unbelastete Teilbetrge nach § 38 KStG (dazu Tz. 1400–1401.1 GmbH fi KG) gehen auf die bernehmende Gesellschaft ber.

1 Dçtsch in Dçtsch/Pung/Mçhlenbrock, § 29 KStG Rz. 17 (April 2012). 2 Eingehend mit Beispielen Dçtsch in Dçtsch/Pung/Mçhlenbrock, § 29 KStG Rz. 25 ff. (Juni 2011); Binnewies in Streck, § 29 KStG Rz. 25 ff.; siehe auch FG Baden-Wrttemberg v. 5.6.2014 – 3 K 3223/12, GmbHR 2014, 997. 3 Mller/Maiterth, DStR 2001, 1229.

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GmbH « GmbH c) Untergang des Verlustabzugs und eines Zinsvortrags 1152 Verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvortrge, von der bertragenden GmbH nicht ausgeglichene negative Einknfte, ein Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 S. 5 EStG oder ein EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 S. 3 EStG gehen nicht von der bertragenden GmbH auf die bernehmende GmbH ber (§ 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG)1. 1153 Hinweis: Anstelle der Verschmelzung einer Verlust-Kapitalgesellschaft auf die Gewinn-Kapitalgesellschaft ist die Verschmelzung der GewinnKapitalgesellschaft auf die Verlust-Kapitalgesellschaft in Betracht zu ziehen. Allerdings kçnnen Verluste oder Verlustvortrge der aufnehmenden Gesellschaft nicht auf die bertragende Kapitalgesellschaft zurckgetragen werden2. Auch eine Verrechnung von Verlusten im Rckwirkungszeitraum ist nicht zulssig3. Zudem sind bei diesem Weg die Regelungen des § 8c KStG zu beachten, die nach allerdings bestrittener4 Ansicht der Finanzverwaltung auf die Verschmelzung anzuwenden sind5. Da § 8c KStG ausschließlich auf den Erwerb von Anteilen abstellt und zivilrechtlich eine Kapitalerhçhung bei der Verschmelzung nicht zwingend ist (siehe Tz. 1012.1), wird insbesondere bei Schwestergesellschaften eine Verschmelzung der Verlustgesellschaft auf die Gewinngesellschaft ohne Wegfall der Verlustvortrge gestaltbar sein. Ein Gestaltungsmissbrauch liegt bei Einhaltung der gesetzlichen Vorgaben nicht vor6. 1154 Hinweis: Weiter besteht die Mçglichkeit, nicht verbrauchte Verlustabzge der bertragenden GmbH dadurch zu nutzen, dass in der Schlussbilanz der bertragenden Gesellschaft die bergehenden Wirtschaftsgter mit dem gemeinen Wert angesetzt werden. Der hierdurch entstehende bertragungsgewinn (siehe Tz. 1125) ist als laufender Gewinn mit laufenden Verlusten oder Verlustvortrgen zu verrechnen, so1 Zum Forderungsverzicht mit Besserungsschein Bildstein/Dallwitz, DStR 2009, 1177. 2 BFH v. 17.7.1991 – I R 74, 75/90, BStBl. 1991 II, 899; BFH v. 23.3.1994 – I B 134/93, BFH/NV 1994, 782. 3 BFH v. 13.2.2008 – I R 11/07, GmbHR 2008, 1055 = BFH/NV 2008, 1538; Tz. 02.40 UmwE 2011. 4 Knepper, DStR 1994, 1796; Streck/Schwedhelm, FR 1989, 153; Fuhrmann, DB 2001, 1690. 5 Eingehend Sistermann/Brinkmann, DStR 2008, 897; Schick/Franz, DB 2008, 1987; Ballwieser/Frase, BB 2009, 1502; zu europarechtlichen Bedenken Sedemund/Fischenich, BB 2008, 535. 6 BFH v. 18.12.2013 – I R 25/12, GmbHR 2014, 605 = BFH/NV 2014, 904.

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GmbH « GmbH weit § 2 Abs. 4 S. 1 UmwStG dies nicht ausschließt (siehe Tz. 1126). Allerdings kann es zur Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG kommen1. Einstweilen frei.

1155–1156

d) Kosten der Verschmelzung Die Kosten der Verschmelzung sind sowohl bei der bertragenden 1157 wie bei der bernehmenden Gesellschaft sofort abziehbare Betriebsausgaben, sofern sie nicht bei der bernehmenden Gesellschaft als objektbezogene Anschaffungskosten zu aktivieren sind, wie z.B. die Grunderwerbsteuer (siehe Tz. 1168)2. Nach Ansicht des BFH gilt das Veranlassungsprinzip3. Eine abweichende Vereinbarung im Verschmelzungsvertrag ist danach steuerlich nicht anzuerkennen. 4. Besteuerung der Gesellschafter der bertragenden GmbH Fr den Gesellschafter der bertragenden GmbH gelten die Anteile 1158 grundstzlich (Ausnahme siehe Tz. 1161.2) als zum gemeinen Wert verußert und die an ihre Stelle getretenen Anteile als mit diesem Wert angeschafft (§ 13 Abs. 1 UmwStG). Gehçren die Anteile an der bertragenden GmbH bei den Gesellschaftern zum Betriebsvermçgen, kçnnen auf Antrag die Buchwerte4 der untergehenden Anteile als Anschaffungskosten der neuen Anteile fortgefhrt werden, wenn5 – das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Verußerung der gewhrten Anteile nicht ausgeschlossen oder beschrnkt wird (§ 13 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG) oder – die FusionsRL greift (§ 13 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG).

1 Zum Zusammentreffen von § 2 Abs. 4 UmwStG mit einer Mindestbesteuerung nach § 10d EStG Dçtsch in Dçtsch/Pung/Mçhlenbrock, § 2 UmwStG Rz. 101 (August 2015). 2 BFH v. 22.4.1998 – I R 83/96, FR 1998, 903 = GmbHR 1998, 953 = BStBl. 1998 II, 698; Schmitt in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 11 UmStG Rz. 89 ff. und § 12 UmwStG Rz. 35 ff.; siehe auch Schmitz, NWB 2014, 2466. 3 BFH v. 22.4.1998 – I R 83/96, FR 1998, 903 = GmbHR 1998, 953 = BStBl. 1998 II, 698. 4 Ein Zwischenwertansatz ist nicht mçglich Tz. 13.10 UmwE 2011. 5 Eingehend Schmitt/Schlossmacher, DB 2009, 1425; Tz. 13.07 ff. UmwE 2011.

269

1159

GmbH « GmbH 1160 Gehçren die Anteile zum Privatvermçgen und unterfallen sie § 17 EStG, werden die Anschaffungskosten fortgefhrt (§ 13 Abs. 2 S. 3 UmwStG). 1161 Werden die Anteile mit dem Buchwert oder den Anschaffungskosten angesetzt, treten die neuen Anteile an die Stelle der untergehenden Anteile (§ 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG)1. So werden die fr Anteile an der untergehenden GmbH im Zuge der Spaltung gewhrten Anteile als Anteile i.S.d. § 17 EStG behandelt, selbst wenn die Grenze des § 17 EStG nicht mehr erreicht wird (sog. verschmelzungsgeborene Anteile). Beispiel: Beteiligung an der bertragenden GmbH mit 1,5 %, nunmehr Beteiligung an der GmbH unter 1 %. 1161.1 Entsprechendes gilt fr einbringungsgeborene Anteile (§ 22 UmwStG). Hier treten die neuen Anteile in den Status, den die untergehenden Anteile hatten. Dies gilt m.E. unabhngig davon, ob es sich um alt- oder neu-einbringungsgeborene Anteile handelt (siehe Tz. 275–278 EU fi GmbH)2. 1161.2 Unterfallen Anteile an der bertragenden GmbH weder § 17 EStG noch § 22 UmwStG bzw. § 21 Abs. 1 UmwStG a.F. (siehe § 27 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG) und gehçren sie auch nicht zu einem Betriebsvermçgen, so unterfallen sie § 20 Abs. 4a S. 1 und 2 EStG. Die neuen Anteile treten an die Stelle der untergehenden Anteile. Damit ist eine Fortfhrung der Anschaffungskosten zwingend3. Ein Anschaffungsgeschft liegt – anders als bei § 13 UmwStG4 – nicht vor. 1162 Bare Zuzahlungen sind bei betrieblich gehaltenen Anteilen bzw. bei privat gehaltenen Anteilen gemß § 17 oder § 20 Abs. 2 EStG steuerpflichtig, soweit die Barzahlung den der Barzahlung entsprechenden Anteil am Buchwert (bzw. Anschaffungskosten) der untergehenden Anteile bersteigt5. 1163 Wird ein Gesellschafter der bertragenden GmbH aus Anlass des Vermçgensbergangs in bar abgefunden, erfolgt die Besteuerung dieser

1 Tz. 13.11 UmwE 2011. 2 A.A. die Finanzverwaltung, die offensichtlich nur auf alt-einbringungsgeborene Anteile § 13 UmwStG anwenden will, ansonsten von einer Besteuerung nach § 22 UmwStG ausgeht, siehe Tz. 13.01 UmwE 2011. 3 Dçtsch/Werner in Dçtsch/Pung/Mçhlenbrock, § 20 EStG Rz. 297 (August 2015). 4 Siehe BFH v. 19.8.2008 – IX R 71/07, BStBl. 2009 II, 13. 5 Tz. 13.02 UmwE 2011; Schmitt in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 13 UmwStG Rz. 15 ff.

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GmbH « GmbH Barabfindung beim ausscheidenden Gesellschafter wie bei der Verußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften. 5. Gewerbesteuer Die Grundstze der §§ 11–13, 15, 17 UmwStG gelten auch fr die Er- 1164 mittlung des Gewerbeertrags (§ 19 Abs. 1 UmwStG). Die bergegangenen Renten und dauernden Lasten werden bei der 1165 bernehmerin nicht nach § 8 Nr. 1b GewStG beim Gewerbeertrag hinzugerechnet, es sei denn, die Voraussetzungen fr die Hinzurechnung waren bereits bei der bertragenden Kçrperschaft erfllt1. Vortragsfhige Fehlbetrge der bertragenden GmbH i.S.d. § 10a 1166 GewStG gehen bei der Verschmelzung unter (§ 19 Abs. 2 UmwStG)2. 6. Umsatzsteuer Die Verschmelzung ist nicht steuerbar (§ 1 Abs. 1a UStG)3.

1167

7. Grunderwerbsteuer Gehçrt zum Vermçgen der bertragenden GmbH Grundvermçgen, fllt 1168 – sofern nicht die Konzernklausel gemß § 6a GrEStG greift (dazu Tz. 1168.1) – Grunderwerbsteuer an4. Die Steuer entsteht mit der Eintragung der Verschmelzung ins Handelsregister5. Bemessungsgrundlage ist der Wert gemß § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1–3 BewG (§ 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG)6. Die Grunderwerbsteuer gehçrt bei der berneh-

1 Schmitt in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 18 UmwStG Rz. 29. 2 Kritisch Behrendt/Arjes, DStR 2008, 811; zum gewerbesteuerlichen Verlustvortrag bei Verschmelzung einer an einer Personengesellschaft beteiligten Kapitalgesellschaft Hierstetter, DB 2010, 1089. 3 Eingehend Pyszka, DStR 2011, 545. 4 Zur Frage, ob die Besteuerung verfassungsgemß ist, siehe BFH v. 9.4.2008 – II R 32/06, BFH/NV 2008, 1526. 5 BFH v. 16.2.1994 – II R 125/90, BStBl. 1994 II, 866; BFH v. 29.9.2005 – II R 23/04, BStBl. 2006 II, 137. 6 FinMin. Baden-Wrttemberg v. 19.12.1997, DStR 1998, 82; Beckmann, GmbHR 1999, 217; siehe Behrendt/Wischott, DStR 2009, 1512, zum Ansatz ertragsteuerlicher Werte in Sonderfllen des § 147 BewG.

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GmbH « GmbH menden Gesellschaft zu den aktivierungspflichtigen Anschaffungsnebenkosten1. 1168.1 Eine Ausnahme von der Grunderwerbsteuerpflicht macht § 6a GrEStG fr Umstrukturierungen im Konzern durch Umwandlungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG, Einbringungen oder andere Erwerbsvorgnge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage, die grds. zu einem steuerbaren Rechtsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 1, Abs. 2, 2a, 3 oder Abs. 3a GrEStG fhren2. Voraussetzung ist, dass an dem Rechtsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhngige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhngige Gesellschaften beteiligt sind. 1168.2 Zur Identifizierung der an einem Umstrukturierungsvorgang i.S.d. § 6a GrEStG beteiligten Rechtstrger bildet die Finanzverwaltung fr jeden konkreten Einzelfall einen eigenen grunderwerbsteuerlichen Unternehmensverbund3. Eine Umstrukturierung soll nicht begnstigt sein, wenn dadurch der Unternehmensverbund erst begrndet oder beendet wird4. Demnach soll es sich nicht um einen begnstigungsfhigen Vorgang handeln, wenn eine Tochtergesellschaft auf ihre Muttergesellschaft als das herrschende Unternehmen verschmolzen wird5. Ebenso nicht begnstigt sein sollen Ausgliederungen oder Abspaltungen zur Neugrndung aus einem herrschenden Unternehmen6. 1 BFH v. 15.10.1997 – I R 22/96, BStBl. 1998 II, 168 = GmbHR 1998, 251; ebenso fr die Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft BFH v. 17.9.2003 – I R 97/02, FR 2004, 272 = GmbHR 2004, 58 = BStBl. 2004 II, 686; BMF v. 18.1.2010, BStBl. 2010 I, 70; a.A. fr GrESt die durch Anteilsvereinigung ausgelçst wurde BFH v. 20.4.2011 – I R 2/10, GmbHR 2011, 832 = FR 2011, 904 = BStBl. 2011 II, 761; zweifelhaft fr die Verschmelzung auf Personengesellschaften bzw. natrliche Personen, eingehend Mller, DB 1997, 1433, der insoweit sofort abzugsfhige Betriebsausgaben annimmt; Hahn, DStZ 1998, 561; siehe auch Schmitz, NWB 2014, 2466. 2 Siehe auch Lndererlass v. 19.6.2012, BStBl. 2012 I, 662; dazu Lieber/Wagner, DB 2012, 1772; Behrens, DStR 2012, 2149; Heine, Stbg 2012, 485; Neitz-Hackstein/Lange, GmbHR 2012, 998; Schanko, UVR 2012, 336; Wischott/Schçnweiß/Graessner, NWB 2013, 780. 3 Siehe Lndererlass v. 19.6.2012, BStBl. 2012 I, 662 Tz. 2.1. Vgl. zur Ermittlung des herrschenden Unternehmens innerhalb eines Unternehmensverbunds: Lndererlass v. 19.6.2012, BStBl. 2012 I, 662 Tz. 2.2. 4 Siehe Lndererlass v. 19.6.2012, BStBl. 2012 I, 662 Tz. 2.1. 5 A.A. FG Nrnberg v. 16.10.2014 – 4 K 1059/13, EFG 2015, 424 (Rev. II R 62/14). 6 A.A. FG Dsseldorf v. 7.5.2014 – 7 K 281/14 GE, GmbHR 2014, 837 = EFG 2014, 1424 (Rev. II R 36/14).

272

GmbH « GmbH Herrschendes Unternehmen kçnnen natrliche Personen, Personen- 1168.3 und Kapitalgesellschaften sowie alle sonstigen juristischen Personen des privaten oder çffentlichen Rechts sein1. Nach Auffassung der Finanzverwaltung muss das herrschende Unternehmen Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG sein2. Demnach kmen insbesondere Finanzholdinggesellschaften nicht als herrschende Unternehmen in Betracht. Auch natrliche Personen, die Beteiligungen im Privatvermçgen halten, wrden aus dem Anwendungsbereich ausscheiden3. Im Wortlaut des § 6a Satz 3 GrEStG ist eine solche Interpretation nicht angelegt. M.E. verstieße eine derart einschrnkende Auslegung gegen die gesetzgeberische Zielsetzung, die in § 6a GrEStG genannten, begnstigungswrdigen Umstrukturierungsvorgnge gleichmßig von der Besteuerung zu verschonen4. Von dem Begriff des herrschenden Unternehmens muss jeder Rechtstrger im grunderwerbsteuerlichen Sinn erfasst werden. Abhngig ist eine Gesellschaft gemß § 6a S. 4 GrEStG, an deren Kapi- 1168.4 tal oder Gesellschaftsvermçgen das herrschende Unternehmen innerhalb von fnf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fnf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 % ununterbrochen beteiligt ist5. Wird eine

1 Umstritten ist, ob das herrschende Unternehmen Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG sein muss, so Lndererlass v. 19.6.2012, BStBl. 2012 I, 662 Tz. 2.2; FG Mnster v. 15.11.2013 – 8 K 1507/11 GrE, EFG 2014, 306 (Rev. II R 50/13); FG Hamburg v. 26.11.2013 – 3 K 149/12, EFG 2014, 570, rkr.; FG Mnchen v. 23.7.2014 – 4 K 1304/13, GmbHR 2014, 1217 = EFG 2014, 1703, rkr. Zustimmend Viskorf in Boruttau, § 6a GrEStG Rz. 53; Weilbach, § 6a GrEStG Rz. 28 (Februar 2013); Pahlke, § 6a GrEStG Rz. 43; Heine in Wilms/Jochum, § 6a GrEStG Rz. 69 (Januar 2015). 2 Siehe Lndererlass v. 19.6.2012, BStBl. 2012 I, 662 Tz. 2.2. Ebenso FG Mnster v. 15.11.2013 – 8 K 1507/11 GrE, EFG 2014, 306 (Rev. II R 50/13); FG Hamburg v. 26.11.2013 – 3 K 149/12, EFG 2014, 570, rkr.; FG Mnchen v. 23.7.2014 – 4 K 1304/13, GmbHR 2014, 1217 = EFG 2014, 1703, rkr. Zustimmend Viskorf in Boruttau, § 6a GrEStG Rz. 53; Weilbach, § 6a GrEStG Rz. 28 (Februar 2013); Pahlke, § 6a GrEStG Rz. 43; Heine in Wilms/Jochum, § 6a GrEStG Rz. 69 (Januar 2015). 3 Siehe ausdrcklich Lndererlass v. 19.6.2012, BStBl. 2012 I, 662 Tz. 2.2. 4 Siehe auch FG Niedersachsen v. 9.7.2014 – 7 K 135/12, EFG 2015, 1739 (Rev. II R 63/14); Behrens, DStR 2012, 2149, 2152; Rogall/Mçrwald, Ubg 2015, 347; kritisch inzwischen auch Pahlke in Widmann/Mayer, Anhang 12 Grunderwerbsteuer Rz. 495 (November 2015). Vgl. zu dieser Frage auch die Beitrittsaufforderungen des BFH an das BMF: BFH v. 25.11.2015 – II R 50/13, BFH/NV 2016, 236 und BFH v. 25.11.2015 – II R 63/14, GmbHR 2016, 135 = BFH/NV 2016, 335. 5 Siehe zur Ermittlung der Beteiligungshçhe bei mittelbaren oder mehrstufigen Beteiligungen: Lndererlass v. 19.6.2012, BStBl. 2012 I, 662 Tz. 2.4; Viskorf in

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GmbH « GmbH Tochtergesellschaft zur Aufnahme auf ihre Schwestergesellschaft verschmolzen, muss die Beteiligung an der Schwestergesellschaft nach Auffassung des FG Mnchen bereits seit mindestens fnf Jahren bestanden haben1. Nach Auffassung anderer Finanzgerichte sind die Vorbehaltens- sowie die Nachbehaltensfrist grundstcksbezogen auszulegen2. Demnach gelte die Vorbehaltensfrist lediglich fr den bertragenden, die Nachbehaltensfrist lediglich fr den bernehmenden Rechtstrger3. Erlischt die bertragende abhngige Gesellschaft durch die Verschmelzung, muss auch nach Auffassung der Finanzverwaltung nur die bernehmende abhngige Gesellschaft fnf Jahre fortbestehen und an ihr die Mindestbeteiligung von 95 % bestehen bleiben4. 1168.5 Wird die Nachbehaltensfrist nicht eingehalten, entfllt die Begnstigung rckwirkend. Die Grunderwerbsteuer ist nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO festzusetzen. 1169 Gehçren zum Vermçgen Anteile an grundbesitzenden Gesellschaften, kann die Verschmelzung GrESt durch Anteilsvereinigung auslçsen (§ 1 Abs. 2a, Abs. 3 und Abs. 3a5 GrEStG)6. 8. Erbschaft- und Schenkungsteuer 1169.1 Kommt es aufgrund der Verschmelzung zu Wertverschiebungen zwischen den Anteilen der unterschiedlichen Anteilseigner, kann dies zu

1

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3

4 5 6

Boruttau, § 6a GrEStG Rz. 66. Siehe dagegen aber auch Behrens, DStR 2013, 1405, 1410 f.; Pahlke, § 6a GrEStG Rz. 53. FG Mnchen v. 22.10.2014 – 4 K 37/12, EFG 2015, 243 (Rev. II R 58/14). Fr eine solche Auslegung: Schanko, Der Konzern 2013, 122, 124; Pahlke in Widmann/Mayer, Anhang 12 Rz. 512 (November 2015). FG Nrnberg v. 27.6.2013 – 4 V 1742/12, EFG 2013, 1517; FG Dsseldorf v. 7.5.2014 – 7 K 281/14 GE, GmbHR 2014, 837 = EFG 2014, 1424 (Rev. II R 36/14); FG Nrnberg v. 16.10.2014 – 4 K 1059/13, EFG 2015, 424 (Rev. II R 62/14); FG Dsseldorf v. 4.11.2015 – 7 K 1553/15 GE, GmbHR 2016, 136 = EFG 2016, 142 (Rev. II R 56/15). Zustimmend Viskorf in Boruttau, § 6a GrEStG Rz. 93 f.; Teiche, BB 2012, 2659, 2665 f.; Jorde/Trinkhaus, Ubg 2012, 649, 654; Behrens, DStR 2012, 2149, 2050 ff.; Wischott/Schçnweiß/Graessner, NWB 2013, 780, 790; Weilbach, § 6a GrEStG Rz. 36 (Februar 2013). Siehe Lndererlass v. 19.6.2012, BStBl. 2012 I, 662 Tz. 5. Vgl. zum Tatbestand des § 1 Abs. 3a GrEStG: Lndererlass v. 9.10.2013, BStBl. 2013 I, 1364; Behrens/Morgenweck, BB 2013, 2839. Behrens/Morgenweck, BB 2013, 2839.

274

GmbH « GmbH einer verdeckten Gewinnausschttung, verdeckten Einlage1, Verußerung2 oder Schenkung (§ 7 Abs. 8 ErbStG) fhren. Durch die Verschmelzung wird die Behaltensfrist der §§ 13a Abs. 5, 19a 1169.2 Abs. 5 ErbStG nicht verletzt. Die Behaltensfrist setzt sich an den neuen Anteilen fort3. 9. Berechnungsbeispiel a) Sachverhalt Das Vermçgen der A-GmbH soll im Wege der Verschmelzung auf die B-GmbH als Alleingesellschafterin bergehen. Das Vermçgen der A-GmbH ist ausschließlich im Inland belegen.Verschmelzungsstichtag ist der 31.12.2015. Schlussbilanz der A-GmbH zum 31.12.2015: A-GmbH Anlagevermçgen Umlaufvermçgen

200 Kapital 300 Rcklagen Jahresberschuss Verbindlichkeiten

50 120 30 300

500

500

Stille Reserven: Anlagevermçgen Umlaufvermçgen Firmenwert

Buchwert 200 300 0

Teilwert 300 350 50

500

700

Eigenkapital der A-GmbH zum 31.12.2015: Steuerliches Einlagenkonto Sonstige Rcklagen

30 120

1 Tz. 13.03 UmwE 2011. 2 Siehe BFH v. 9.11.2010 – IX R 24/09, GmbHR 2011, 266 = FR 2011, 333 = BStBl. 2011 II, 799. 3 RE 13a.9 Abs. 3 ErbStR; Lndererlass v. 20.11.2013, BStBl. 2013 I, 1508; Weinmann in Moench/Weinmann, § 13a ErbStG Rz. 132 (Januar 2014); Jlicher in Troll/Gebel/Jlicher, § 13a ErbStG Rz. 326 (April 2014).

275

1170

GmbH « GmbH Steuerbilanz der B-GmbH zum 31.12.2015 vor Verschmelzung: B-GmbH Beteiligung an A-GmbH Sonstige Aktiva

80 Kapital 720 Kapitalrcklagen Gewinnrcklagen Jahresberschuss Verbindlichkeiten

300 10 190 100 200

800

800

Die Beteiligung an der A-GmbH ist mit den Anschaffungskosten bewertet. Eigenkapital der B-GmbH zum 31.12.2015: Steuerliches Einlagenkonto Sonstige Rcklagen

10 290

Auf eine Aufdeckung der stillen Reserven soll im Rahmen des Verschmelzungsvorgangs – soweit zulssig – verzichtet werden. b) Lçsung 1171 Nach § 11 Abs. 2 UmwStG kçnnen auf Antrag bei der bertragenden A-GmbH die Buchwerte fortgefhrt werden. Damit scheidet ein bertragungsgewinn aus. Die Schlussbilanz der A-GmbH zum 31.12.2015 bleibt unverndert. Die bernehmende B-GmbH hat die Buchwerte der A-GmbH nach § 12 Abs. 1 UmwStG zu bernehmen. Gleichzeitig sind die Anteile an der A-GmbH mit ihrem Buchwert auszubuchen. Unter Bercksichtigung des Vermçgensbergangs ergibt sich bei der B-GmbH folgende Schlussbilanz zum 31.12.2015: B-GmbH Eigene Aktiva ./. Beteiligung an A-GmbH

bernommene Aktiva

800 Kapital ./. 80 Kapitalrcklagen Gewinnrcklagen Jahresberschuss 500 bernahmegewinn Verbindlichkeiten eigene bernommene 1220

276

300 10 190 100 120 200 300 1220

GmbH « GmbH Ermittlung des bernahmegewinns: bernahmewert Aktiva ./. bernahmewert Passiva

500 300

= bernahmewert Vermçgen ./. Buchwert der Anteile an der A-GmbH

200 80

= bernahmegewinn

120

Der bernahmegewinn ist i.H.v. 5 % steuerpflichtig (Tz. 1134). Addition des Eigenkapitals: Einlagenkonto gemß § 27 KStG der A-GmbH + Stammkapital der A-GmbH (Tz. 1148) Einlagenkonto neu

30 50 80

Da die B-GmbH zu 100 % an der A-GmbH beteiligt ist, unterbleibt eine Hinzurechnung (Tz. 1150). Das Einlagenkonto gemß § 27 KStG der B-GmbH betrgt auch nach Verschmelzung 10. Einstweilen frei.

1172–1185

C. Verschmelzung durch Neugrndung I. Zivilrecht Es gelten die Tz. 983–1101 entsprechend mit folgenden Besonderheiten:

1186

In dem Verschmelzungsvertrag muss der Gesellschaftsvertrag der durch 1187 die Verschmelzung zu grndenden GmbH enthalten sein oder festgestellt werden (§ 37 UmwG). Im letztgenannten Fall, der in der Praxis die Regel ist, wird die Satzung dem Verschmelzungsvertrag beigefgt und mitbeurkundet. Festsetzungen ber Sondervorteile, Grndungsaufwand, Sacheinlagen und Sachbernahmen, die in den Satzungen der bertragenden Gesellschaften enthalten waren, sind in die Satzung der neuen GmbH zu bernehmen (§ 57 UmwG). Die Grndungsvorschriften fr die GmbH sind zu beachten (§ 36 UmwG). Ein Sachgrndungsbericht ist verzichtbar, soweit es sich bei dem bertragenden Rechtstrger um eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft handelt (§ 58 Abs. 2 UmwG).

277

GmbH fi GmbH & Co KG 1188 Die Regelungen zur Kapitalerhçhung sind nicht anzuwenden (§ 56 UmwG), da die als Gegenleistung zu gewhrenden Anteile durch die Neugrndung entstehen. 1189 Der Verschmelzungsbeschluss jeder der bertragenden Gesellschaften muss auch die Zustimmung zur Satzung und zum Geschftsfhrer der neuen GmbH enthalten (§ 59 UmwG). 1190 Die Verschmelzung ist zum Register der bertragenden Gesellschaften wie auch zum Register der neuen GmbH anzumelden (§ 38 UmwG). II. Steuerrecht 1191 Die Tz. 1102–1185 gelten entsprechend.

GmbH fi GmbH & Co KG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung 1192 Eine GmbH kann unmittelbar in eine GmbH & Co KG umgewandelt werden1. 1193 Besteht bereits eine GmbH & Co KG, so kann auf diese verschmolzen2 oder gespalten werden. Es gelten die Tz. 1274–1516 GmbH fi KG. 1194 Soll durch die Umwandlung eine GmbH & Co KG entstehen, ist auf eine lckenlose Haftungsbeschrnkung zu achten. Zwei Wege sind gegeben. 1195 Variante 1: Eine Neu-GmbH wird gegrndet. Diese begrndet als Komplementrin mit den Gesellschaftern der Alt-GmbH als Kommanditisten eine GmbH & Co KG. Sodann wird die Alt-GmbH auf die GmbH & Co KG verschmolzen. Fr die Verschmelzung gilt Tz. 1305–1483 GmbH fi KG.

1 Zur AG & Co KG siehe Beckmann, DStR 1995, 296; zur Ausgliederung eines Teilbetriebs auf eine GmbH & Co KG: Greve in Engl, Formularbuch Umwandlungen, S. 851 ff.; zur Aufspaltung auf zwei GmbH & Co KG: Hasselbrink in Engl, Formularbuch Umwandlungen, S. 700 ff.; zum Formwechsel: Friedl/Krmer in Formularbuch Recht und Steuern, S. 976 ff. 2 Vertragsmuster: Trassl in Engl, Formularbuch Umwandlungen, S. 277 ff.; Heckschen in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 23 ff. (August 2010).

278

GmbH fi GmbH & Co KG Variante 21: Eine Neu-GmbH wird gegrndet2. Ihr wird ein Anteil an 1196 der Alt-GmbH (1,– Euro gengt, siehe § 5 Abs. 2 GmbHG) ggf. als Treuhnder bertragen. Sodann kann die Alt-GmbH durch Formwechsel in eine KG umgewandelt werden, wobei die Neu-GmbH die Komplementr- und die brigen Gesellschafter die Kommanditistenstellung bernehmen3. Fr den Formwechsel gilt Tz. 1212–1273 GmbH fi KG. Hinweis: Teilweise wird in der Literatur vertreten, beim Formwechsel 1197 einer GmbH in eine GmbH & Co KG sei ein Beitritt der KomplementrGmbH whrend der Umwandlung zulssig4. Da es bisher keine Rechtsprechung gibt, die diese Rechtsauffassung besttigt5, ist i.d.R. die Variante 2 empfehlenswert6. Hinweis: Umstritten sind die steuerlichen Folgen bei dem Formwechsel 1197.1 in eine Treuhand-KG, bei der die Komplementrin eine hohe Kapitalbeteiligung hlt und der Kommanditist lediglich als Treuhnder fr die Komplementrin ttig ist. Hier ist fraglich, ob steuerlich ein Formwechsel auf eine KG oder eine Verschmelzung auf die Komplementrin vorliegt7. Entsprechend ist zu verfahren, wenn eine Spaltung zur Neugrndung einer GmbH & Co KG erfolgen soll8. 1 Vertragsmuster: Langenfeld/Miras, GmbH-Vertragspraxis, Rz. 1012; Fuhrmann in GmbH-Handbuch, Teil V, M 360 (Februar 2011); Greve in Engl, Formularbuch Umwandlungen, S. 1209; Vossius in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 150 ff. (Juni 2014). 2 Die gleiche Gestaltung ginge auch mit einer UG (haftungsbeschrnkt), siehe Rçmermann/Passarge, ZIP 2009, 1497. 3 Nach BayObLG v. 4.11.1999 – 3Z BR 333/99, GmbHR 2000, 89, gengt es, wenn die GmbH zwischen Umwandlungsbeschluss und Eintragung der Umwandlung in die Alt-GmbH eintritt. 4 Brwaldt in Semler/Stengel, § 197 UmwG Rz. 13; K. Schmidt, GmbHR 1995, 693; Priester, DB 1997, 560; generell fr die Zulssigkeit des Ein- und Austritts einer KomplementrGmbH im Rahmen der Umwandlung Kallmeyer, GmbHR 1996, 80; Decher/Hoger in Lutter, § 202 UmwG Rz. 12. 5 Decher/Hoger in Lutter, § 202 UmwG Rz. 12, beruft sich auf BGH v. 9.5.2005 – II ZR 29/03, GmbHR 2005, 1136 = AG 2005, 613 = DStR 2005, 1539. Die Entscheidung ist m.E. aber nicht einschlgig, da die Komplementr-GmbH bereits an der AG beteiligt war, bevor sie umgewandelt wurde. Daher weiterhin gegen die Mçglichkeit eines Gesellschafterwechsels im Rahmen der Umwandlung Kbler in Semler/Stengel, § 202 UmwG Rz. 18; Meister/Klçcker in Kallmeyer, § 191 UmwG Rz. 14. 6 Siehe Felix, KSDI 1995, 10 232. 7 Siehe Behrens/Renner, BB 2016, 683; Suchanek/Hesse, GmbHR 2014, 466; OFD Niedersachsen v. 7.2.2014, DStR 2014, 533. 8 Vertragsmuster: Friedl/Krmer in Formularbuch Recht und Steuern, S. 894 ff.

279

1198

GmbH fi KG

GmbH fi KG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung A. bersicht I. Umwandlungsmçglichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1199 II. Generelle Voraussetzungen 1205 B. Formwechsel I. Zivilrecht 1. Voraussetzungen . . . . . . . 2. Umwandlungsbericht . . . 3. Umwandlungsbeschluss a) Inhalt . . . . . . . . . . . . . . . b) Vorbereitung der Beschlussfassung. . . . . c) Mehrheit, Form des Beschlusses . . . . . . . . . d) Barabfindungsangebot . . . . . . . . . . . . . e) Anfechtung . . . . . . . . . 4. Handelsregisteranmeldung . . . . . . . . . . . . 5. Handelsregistereintragung. . . . . . . . . . . . . 6. Rechtsfolgen der Eintragung . . . . . . . . . . . . 7. Kosten . . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . C. Spaltung I. Aufspaltung 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht a) Steuerliche Rckwirkung . . . . . . . . . . . . b) Besteuerung der zu spaltenden GmbH . . . . c) Steuerliche Folgen bei der Personengesellschaft. . . . . . . . . . d) Besteuerung der Gesellschafter . . . . . . . II. Abspaltung 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . III. Ausgliederung 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . .

280

1212 1219 1227 1233 1235 1242 1252 1254 1258 1261 1268 1271

1274 1288 1289 1291 1292 1301 1302 1303 1304

D. Verschmelzung I. Verschmelzung durch Aufnahme 1. Zivilrecht a) Voraussetzungen . . . . . b) Verschmelzungsvertrag . . . . . . . . . . . . . . c) Umtauschverhltnis und Barabfindungsangebot . . . . . . . . . . . . . d) Verschmelzungsbericht und Prfung . . . . . e) Verschmelzungsbeschlsse . . . . . . . . . . . . . f) Bilanzierung . . . . . . . . . g) Anmeldung und Eintragung . . . . . . . . . . h) Rechtsfolgen der Verschmelzung . . . . . . i) Kosten . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht a) Steuerliche Rckwirkung . . . . . . . . . . . . . b) Besteuerung der GmbH aa) Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz . . . . bb) ABC der Wertanstze . . . . . . . . . . cc) bertragungsgewinn/bertragungsverlust . . . . . dd) Kçrperschaftsteuerguthaben, Kçrperschaftsteuererhçhung . . . . . . . . . . c) Steuerliche Folgen bei der Personengesellschaft aa) Buchwertfortfhrung . . . . . . . . . bb) bernahmegewinn/bernahmeverlust . . . . . . . . . . cc) Buchwert der Anteile . . . . . . . . . .

1305 1307 1318 1320 1322 1330 1334 1335 1336 1337

1347 1352 1395

1400

1402 1422 1425

GmbH fi KG dd) Korrektur um offene Rcklagen und einen Sperrbetrag nach § 50c EStG . . ee) bernahmefolgegewinn . . . . . . . . . . ff) Feststellungsverfahren. . . . . . . . . . . gg) Gewerbesteuer . . . hh) Umsatzsteuer . . . . ii) Grunderwerbsteuer . . . . . . . . . . . d) Besteuerung der Gesellschafter aa) Besteuerung der offenen Rcklagen . . . . . . . . . . . bb) Besteuerung des bernahmegewinns . . . . . . . . . . . cc) Bercksichtigung eines bernahmeverlusts . . . . . . . e) Steuerfolgen bei Ausscheiden von Gesellschaftern aa) Austritt nach §§ 29 ff. UmwG . . .

1437 1447 1451 1452 1459 1460

1461 1462 1467

1473

bb) Verußerung nach § 33 UmwG . . . . . . 1479 cc) Gewinnausschttungen an ausscheidende Gesellschafter . . . . . . . . . 1480 II. Verschmelzung durch Neugrndung 1. Zivilrecht a) Voraussetzungen . . . . . 1484 b) Verschmelzungsvertrag . . . . . . . . . . . . . . 1489 c) Umtauschverhltnis und Barabfindungsangebot . . . . . . . . . . . . . 1490 d) Verschmelzungsbericht und Prfung . . . . . 1491 e) Verschmelzungsbeschlsse. . . . . . . . . . . 1492 f) Bilanzierung . . . . . . . . . 1493 g) Anmeldung und Eintragung . . . . . . . . . . 1494 h) Rechtsfolgen . . . . . . . . . 1495 i) Kosten . . . . . . . . . . . . . . 1496 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . 1497 III. Zahlenbeispiel 1. Sachverhalt . . . . . . . . . . . . 1498 2. Lçsung . . . . . . . . . . . . . . . . 1499

A. bersicht I. Umwandlungsmçglichkeiten Eine GmbH kann durch Formwechsel, Verschmelzung oder Spaltung in eine KG umgewandelt werden.

1199

Der Formwechsel einer GmbH in eine KG beinhaltet die nderung der 1200 Rechtsform des Unternehmens unter Wahrung seiner rechtlichen Identitt. Aus der GmbH wird eine KG, ohne dass sich an den Beteiligungsverhltnissen oder dem Vermçgen etwas ndert. Ein Vermçgensbergang findet nicht statt1. Bei der Spaltung ist zu differenzieren (§ 123 UmwG): Eine GmbH kann ihr Vermçgen auf mindestens zwei andere Rechtstrger aufspalten. Als 1 BT-Drucks. 12/6699, 137, 140; zum Diskussionsstand Decher/Hoger in Lutter, § 190 UmwG Rz. 1 ff.; Meister/Klçcker in Kallmeyer, § 190 UmwG Rz. 6, m.w.N.

281

1201

GmbH fi KG bernehmender Rechtstrger kommt auch eine KG in Betracht. Eine GmbH kann einen Teil ihres Vermçgens auf eine KG abspalten. Die GmbH existiert mit dem verbleibenden Vermçgen neben der KG fort. Eine GmbH kann einen Teil ihres Vermçgens auf eine KG ausgliedern. Die GmbH besteht fort. An die Stelle des ausgegliederten Vermçgens tritt die Beteiligung an der KG. Bei der Spaltung kann das Vermçgen sowohl auf eine bestehende KG wie auch auf eine mit der Spaltung zu grndende KG bergehen. 1202 Eine GmbH kann – auch gleichzeitig mit anderen Personenhandelsoder Kapitalgesellschaften – auf eine bestehende KG verschmolzen werden (Verschmelzung durch Aufnahme). Mit anderen Rechtstrgern kann die GmbH zu einer neuen KG verschmolzen werden (Verschmelzung durch Neugrndung). Die Verschmelzung fhrt zur bertragung des Vermçgens der GmbH auf die KG im Wege der Gesamtrechtsnachfolge. Die GmbH geht unter. An die Stelle der GmbH-Anteile treten die Beteiligungen an der KG. 1203 Soweit neben der GmbH Rechtstrger anderer Rechtsformen an der Umwandlung beteiligt sind, sind die fr diese Rechtsform geltenden Vorschriften parallel anzuwenden. 1204 Steuerlich ist grundstzlich in allen Fllen eine Buchwertfortfhrung mçglich. Ein Verlustvortrag der GmbH, der nicht im Rahmen des Formwechsels ausgenutzt wird, geht verloren. Auf der Ebene des Gesellschafters sind weitere Steuernachteile nicht ausgeschlossen1. II. Generelle Voraussetzungen 1205 Die Umwandlung einer GmbH zur KG nach dem Umwandlungsgesetz ist beschrnkt auf Gesellschaften mit Sitz im Inland (§ 1 Abs. 1 UmwG). 1206 Auch eine bereits aufgelçste GmbH kann umgewandelt werden, wenn deren Fortsetzung beschlossen werden kçnnte (§ 191 Abs. 3 UmwG zum Formwechsel, § 3 Abs. 3 UmwG zur Verschmelzung, § 125 i.V.m. § 3 Abs. 3 UmwG zur Spaltung)2. 1207 Hinsichtlich der Einpersonen-GmbH sind die Umwandlungsmçglichkeiten eingeschrnkt, da die KG notwendig aus zwei Gesellschaftern 1 Zu den Vor- und Nachteilen in der laufenden Besteuerung von GmbH und KG siehe Rauenbusch, DB 2008, 656. 2 Zu den Voraussetzungen eines Fortsetzungsbeschlusses siehe Casper in Ulmer/Habersack/Winter, § 60 GmbHG Rz. 134; BayObLG v. 4.2.1998 – 3Z BR 462/97, GmbHR 1998, 540.

282

GmbH fi KG besteht und der Beitritt eines Gesellschafters im Rahmen der Umwandlung ausgeschlossen ist. Ein Formwechsel sowie eine Auf- oder Abspaltung zur Neugrndung ist daher nur mçglich, wenn sich zuvor an der GmbH mindestens eine weitere natrliche oder juristische Person – ggf. als Treuhnder – beteiligt. Auch eine Ausgliederung zur Neugrndung ist ausgeschlossen, da hierbei nur die GmbH zum Gesellschafter wird. Alternativ kann der Gesellschafter – oder bei Ausgliederung die GmbH – mit dem Dritten eine KG grnden und die GmbH sodann durch Verschmelzung oder Spaltung auf diese KG umwandeln. Erfolgt die Umwandlung durch bertragung des Vermçgens auf eine bestehende KG im Wege der Verschmelzung oder Spaltung, so hindert m.E. die Auflçsung der KG die Umwandlung nicht, wenn vor dem Umwandlungsvorgang die Fortsetzung der KG beschlossen wird1.

1208

Gesetzlich nicht geregelt ist die Frage, ob eine bereits gegrndete, aber 1209 noch nicht im Handelsregister eingetragene GmbH (Vor-GmbH) umgewandelt werden kann. M.E. ist dies jedenfalls dann zulssig, wenn die GmbH bei der Anmeldung der Umwandlung zum Handelsregister bereits eingetragen ist und lediglich vor Eintragung der GmbH die zur Umwandlung notwendigen Vertrge abgeschlossen und Beschlsse gefasst wurden. Gleiches sollte gelten, wenn die Anmeldung der Umwandlung zwar vor der Eintragung der GmbH, aber nach deren Anmeldung erfolgt, selbst wenn ein unmittelbarer zeitlicher Zusammenhang besteht. Grndung und Umwandlung wren in der Reihenfolge der Anmeldung einzutragen2. Problematischer ist die Umwandlung, wenn hinsichtlich der GmbH ein dauerhaftes Eintragungshindernis besteht. Die Umwandlung sollte aber dennoch zugelassen werden. Gesellschaftsrechtlich ist die Vor-GmbH eine Rechtsform eigener Art, auf die GmbH-Recht Anwendung findet, soweit dies nicht gerade die erst durch Eintragung entstehende Rechtsfhigkeit voraussetzt3. M.E. setzt die Anwendung der Umwandlungsvorschriften die Rechtsfhigkeit nicht voraus, wie die Geltung des Umwandlungsrechts fr Personengesellschaften zeigt. 1 Streitig, siehe die Nachweise zu Tz. 976 GmbH « GmbH; zur Zulssigkeit eines Fortsetzungsbeschlusses siehe Baumbach/Hopt, § 131 HGB Rz. 30 ff. 2 Streck/Mack/Schwedhelm, GmbHR 1995, 161; zustimmend Heckschen in Widmann/Mayer, § 120 UmwG Rz. 7.2 (April 2011); Marsch-Barner in Kallmeyer, § 3 UmwG Rz. 10; Bayer, ZIP 1997, 1614; a.A. Stratz in Schmitt/Hçrtnagl/ Stratz, § 3 UmwG Rz. 22. 3 Fastrich in Baumbach/Hueck, § 11 GmbHG Rz. 6; Ulmer/Habersack in Ulmer/ Habersack/Lçbbe, § 11 GmbHG Rz. 5 ff.

283

1210

GmbH fi KG 1211 Hinweis: Fr die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft bestehen keine Kapitalaufbringungsvorschriften. Damit kann auch eine (buchmßig oder tatschlich) berschuldete GmbH in eine KG umgewandelt werden1.

B. Formwechsel I. Zivilrecht 1. Voraussetzungen 1212 Eine GmbH kann durch Formwechsel in eine KG umgewandelt werden (§§ 190, 191 UmwG). Zu den generellen Voraussetzungen siehe Tz. 1205–1211. 1213 Eine GmbH kann nur dann in eine KG umgewandelt werden, wenn der Unternehmensgegenstand den Vorschriften ber die Grndung einer OHG (§ 105 Abs. 1 und 2 HGB) gengt (§ 228 Abs. 1 UmwG). Ansonsten kommt nur ein Formwechsel in eine Partnerschaftsgesellschaft (§ 228 Abs. 2 UmwG) oder eine GbR in Betracht. Allerdings kann der Umwandlungsbeschluss vorsorglich bestimmen, dass – sollte der Unternehmensgegenstand nicht zur Eintragung einer KG ausreichen – die Gesellschaft die Rechtsform einer GbR erlangt (§ 228 Abs. 2 UmwG). 1214 Hinweis: Die Regelung des § 228 UmwG ist nur fr FreiberuflerGmbHs von Relevanz2, da ansonsten Gesellschaften, die kein Handelsgewerbe betreiben, durch Eintragung im Handelsregister zur OHG oder KG werden kçnnen (§ 105 Abs. 2 HGB). 1215 Alle Gesellschafter der GmbH mssen taugliche Gesellschafter einer KG sein. Dies sind alle natrlichen und juristischen Personen, ferner eine OHG oder KG3, aber auch eine BGB-Gesellschaft4. 1216 Untaugliche KG-Gesellschafter sind die Erbengemeinschaft, die eheliche oder fortgesetzte Gtergemeinschaft sowie der nicht rechtsfhige Verein5. Erbengemeinschaften sind ggf. vor dem Formwechsel aus1 OLG Stuttgart v. 4.10.2005 – 8 W 426/05, GmbHR 2006, 380 = DStR 2006, 338; siehe auch Wlzholz, AG 2006, 469. 2 Siehe KG Berlin v. 27.9.2013 – 12 W 94/12, GmbHR 2014, 38, m.E. zweifelhaft, siehe BGH v. 15.7.2014 – II ZB 2/13, GmbHR 2014 1194; eine Anwalts-GmbH & Co KG ist unzulssig, BGH v. 18.7.2011 – AnwZ 18/10, GmbHR 2011, 1036. 3 Baumbach/Hopt, § 105 HGB Rz. 28. 4 BGH v. 16.7.2001 – II ZB 23/00, DB 2001, 1983. 5 Im Einzelnen streitig, siehe K. Schmidt in Mnchener Kommentar zum HGB, § 105 Rz. 104 ff.; Baumbach/Hopt, § 105 HGB Rz. 29; zur Erbengemeinschaft

284

GmbH fi KG einander zu setzen, indem die GmbH-Anteile auf die einzelnen Erben verteilt werden. Sodann nehmen die einzelnen Gesellschafter an dem Formwechsel teil, vorausgesetzt, sie sind taugliche KG-Gesellschafter. Bereitet die Auseinandersetzung Schwierigkeiten oder dauert sie zu 1217 lange, so kann der Anteil auf einen geeigneten Treuhnder bertragen werden. Nach der Umwandlung kann das Treuhandverhltnis bis zur Auseinandersetzung der Gemeinschaft bestehen bleiben. Allerdings sollte bei diesem Weg Klarheit herrschen, ob die Auflçsung der Gemeinschaft in absehbarer Zeit gesichert ist oder ob ein dauerhaftes Treuhandverhltnis gewollt ist. Eine Gtergemeinschaft oder ein nicht rechtsfhiger Verein werden i.d.R. nicht allein wegen der Umwandlung aufgelçst werden kçnnen. Hier bietet nur die dauerhafte Treuhandschaft eine Lçsung1. Notwendig sind fr den Formwechsel – ein Umwandlungsbericht (§ 192 UmwG), – ein Umwandlungsbeschluss (§ 193 UmwG) – und die Anmeldung zum Handelsregister.

1218

2. Umwandlungsbericht Von den Vertretungsorganen des formwechselnden Unternehmens ist 1219 ein Umwandlungsbericht zu erstellen (§ 192 UmwG). In dem Umwandlungsbericht sind der Formwechsel und die knftige Beteiligung der Anteilsinhaber an dem neuen Rechtstrger rechtlich und wirtschaftlich zu erlutern und zu begrnden2. Auf Schwierigkeiten bei der Bewertung sowie auf die Folgen fr die Beteiligung ist hinzuweisen (vgl. § 192 Abs. 1 S. 2 UmwG i.V.m. § 8 Abs. 2 UmwG). Der Umwandlungsbericht muss einen Entwurf des Umwandlungsbeschlusses enthalten (§ 192 Abs. 1 S. 3 UmwG).

1220

Die Erstellung einer Bilanz oder einer Vermçgensaufstellung ist nicht 1221 erforderlich.

als Anteilsinhaber siehe auch BGH v. 19.6.1995 – II ZR 112/94, DStR 1995, 1395; OLG Karlsruhe v. 15.4.1994 – 15 U 143/93, GmbHR 1995, 824. 1 Eingehend zum Formwechsel einer GmbH in eine Treuhand-KG Suchanek/ Hesse, GmbHR 2014, 466; OFD Niedersachsen v. 7.2.2014, DStR 2014, 533. 2 Eingehend zum Inhalt Decher/Hoger in Lutter, § 192 UmwG Rz. 8 ff.; ferner LG Berlin v. 26.2.1997 – 99 O 178/96, GmbHR 1997, 658; LG Mannheim v. 19.12.2013 – 23 O 50/13, AG 2014, 589 = ZIP 2014, 970.

285

GmbH fi KG 1222 Hinweis: Das Gesetz enthlt keine Vorschrift hinsichtlich des Zeitpunkts, auf den der Bericht zu erfolgen hat. Demzufolge besteht – jedenfalls nach dem Gesetzeswortlaut – auch kein Eintragungshindernis, wenn der Bericht zu einem Stichtag erstellt wurde, der mehr als – die sonst nach dem UmwG vorgeschriebenen – acht Monate vor der Anmeldung zum Handelsregister liegt1. 1223 Zur steuerlichen Notwendigkeit der Bilanzerstellung siehe Tz. 1272. 1224 Kein Umwandlungsbericht ist erforderlich (§ 192 Abs. 2 UmwG), wenn alle Anteilsinhaber in notarieller Form verzichten. M.E. kann der Verzicht auch mit der Beurkundung des Umwandlungsbeschlusses erklrt werden. 1225 Hinweis: Insbesondere bei Unternehmen in Familienhand wird der Verzicht die Regel werden. Man entgeht so der Offenbarungspflicht des Umwandlungsberichts, insbesondere der Pflicht, eine Vermçgensaufstellung mit den wahren Werten zu fertigen2. 1226 Das Gesetz normt keine materiellen Bedingungen fr den Formwechsel. Anstze der Rechtsprechung, wonach ein Umwandlungsbeschluss im Interesse der Gesellschaft liegen oder zur Verfolgung des Unternehmensgegenstands erforderlich sein msse, wurden nicht in das Gesetz bernommen3. Ebenso wenig besteht eine materielle Beschlusskontrolle4. 3. Umwandlungsbeschluss a) Inhalt 1227 Der Formwechsel bedarf eines Umwandlungsbeschlusses (§ 193 Abs. 1 UmwG). In dem Umwandlungsbeschluss muss enthalten sein: – dass die GmbH durch den Formwechsel die Rechtsform einer KG erhlt (§ 194 Abs. 1 Nr. 1 UmwG); – die Firma der KG (§ 194 Abs. 1 Nr. 2 UmwG, siehe Tz. 1232); – der Sitz der Gesellschaft (§ 234 Nr. 1 UmwG), der nicht mit dem der GmbH identisch sein muss; – welche Anteilseigner Kommanditisten werden sowie der Betrag ihrer jeweiligen Hafteinlage (§ 234 Nr. 2 UmwG); 1 2 3 4

Siehe auch Mayer in Widmann/Mayer, § 192 UmwG Rz. 28 f. (Mai 2008). Vgl. auch Kallmeyer, GmbHR 1993, 461, 463. Vgl. BT-Drucks. 12/6699, 139. Binnewies, GmbHR 1997, 727.

286

GmbH fi KG – der Gesellschaftsvertrag der KG (§ 234 Nr. 3 UmwG); – welche Anteilseigner Komplementre werden (§ 194 Abs. 1 Nr. 3 UmwG); – das Beteiligungsverhltnis der Gesellschafter an der KG (§ 194 Abs. 1 Nr. 4 UmwG), das nicht dem bei der GmbH entsprechen muss1; – die Fortgeltung, nderung oder Aufhebung etwaiger Sonderrechte (§ 194 Abs. 1 Nr. 5 UmwG); – ein Abfindungsangebot nach § 207 UmwG (§ 194 Abs. 1 Nr. 6 UmwG); – die Folgen des Formwechsels fr die Arbeitnehmer und ihre Vertretungen sowie die insoweit vorgesehenen Maßnahmen (§ 194 Abs. 1 Nr. 7 UmwG; siehe hierzu Tz. 783–803 GmbH fi GmbH). Weiter gehende Regelungen sind nicht vorgeschrieben. Der Umwandlungsbeschluss muss sich insbesondere nicht mit dem Unternehmensvermçgen befassen. Auf Grund der Identitt des Rechtstrgers beim Formwechsel findet keine Vermçgensbertragung statt2.

1228

Hinweis: Ob es zweckmßig ist, im Umwandlungsbeschluss den steuer- 1229 lichen Umwandlungsstichtag und den Wertansatz (Buchwert, Zwischenwert, Teilwert) festzuschreiben, ist eine Frage des Einzelfalls. Steuerlich bindend sind solche Regelungen jedenfalls nicht. Maßgebend ist die tatschliche Bilanzerstellung, siehe Tz. 1347 ff. Der Gesellschaftsvertrag muss im Umwandlungsbeschluss enthalten sein. M.E. gengt es, den Vertrag als Anlage dem Beschluss beizufgen.

1230

Hinweis: Die Abfassung eines neuen Gesellschaftsvertrags ist dringend 1231 zu empfehlen, da ansonsten Rechtsunsicherheit besteht, inwieweit bisherige Satzungsbestimmungen fortgelten sollen oder die gesetzlichen Bestimmungen zur KG Anwendung finden. Wenn der Vertrag mit dem Umwandlungsbeschluss neu gefasst wird, ist allerdings zu bercksichtigen, dass er damit der notariellen Beurkundung unterliegt. M.E. reicht es aus, den Gesellschaftsvertrag in einem gesonderten Beschluss, der keiner Beurkundung bedarf, zu fassen. Die bisherige Firma darf beibehalten werden (§ 200 Abs. 1 UmwG). Zu 1232 ndern ist der Rechtsformzusatz (statt „GmbH“ „KG“, § 200 Abs. 2 UmwG). ndert die Gesellschaft ihre Firma, so gilt § 19 HGB. Der Na-

1 Ebenso, wenn auch mit gewissen Einschrnkungen, Decher/Hoger in Lutter, § 194 UmwG Rz. 13. 2 Gesetzesbegrndung zu § 194 UmwG, BT-Drucks. 12/6699, 140.

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GmbH fi KG me eines Gesellschafters, der anlsslich des Formwechsels ausscheidet, darf nur benutzt werden, wenn dieser zustimmt (§ 200 Abs. 3 UmwG). b) Vorbereitung der Beschlussfassung 1233 Der Umwandlungsbeschluss kann nur in einer Versammlung der Anteilsinhaber gefasst werden (§ 193 UmwG). Fr die Ladung gelten die Satzungsbestimmungen der GmbH; soweit eine vertragliche Regelung fehlt, gelten die §§ 49–51 GmbHG. Die Beschlussfassung ber den Formwechsel ist in der Ladung schriftlich anzukndigen1 und der Umwandlungsbericht sowie das Abfindungsangebot nach § 207 UmwG zu bersenden (§§ 230 Abs. 1, 231 UmwG). Der bersendung des Abfindungsangebots steht die Verçffentlichung im Bundesanzeiger und den sonstigen Gesellschaftsblttern gleich (§ 231 S. 2 UmwG). Der Umwandlungsbericht ist ferner in der Gesellschafterversammlung, die ber den Formwechsel beschließen soll, auszulegen oder auf andere Weise zugnglich zu machen (§ 232 Abs. 1 UmwG). 1234 Der Entwurf des Umwandlungsbeschlusses ist sptestens einen Monat vor dem Tag der Versammlung der Anteilsinhaber, die den Formwechsel beschließen soll, dem zustndigen Betriebsrat zuzuleiten (§ 194 Abs. 2 UmwG, der nur die Informationspflicht, keine weitere Zustimmungspflicht regelt). Bei Unternehmen, die einen Betriebsrat haben, folgt hieraus, dass die Geschftsfhrung in dem Zwang steht, die Gesellschafterversammlung zuvor schon einmal einzuberufen, da der Betriebsrat schlecht vor den Gesellschaftern ber den geplanten Umwandlungsbeschluss unterrichtet werden kann. c) Mehrheit, Form des Beschlusses 1235 Der Umwandlungsbeschluss bedarf einer Mehrheit von mindestens 3/4 der abgegebenen Stimmen, sofern die Satzung der GmbH keine grçßere Mehrheit oder weitere Erfordernisse verlangt (§ 233 Abs. 2 UmwG). Damit bleiben stimmrechtslose Anteile ebenso außer Betracht wie Stimmenthaltungen oder Stimmen von Gesellschaftern, die nicht zur Gesellschafterversammlung erscheinen. Die Umwandlungsmçglichkeit der GmbH in eine Personengesellschaft muss in der Satzung nicht vorgesehen sein. Dies gilt auch fr die Umwandlung durch Mehrheitsbeschluss.

1 Dabei muss der Komplementr genannt werden, LG Wiesbaden v. 8.6.1998 – 11 O 65/96, AG 1999, 47.

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GmbH fi KG Geringere Mehrheitserfordernisse als nach § 233 Abs. 2 UmwG in der Satzung sind allerdings unwirksam. Ferner mssen alle Gesellschafter zustimmen, die in der Kommandit- 1236 gesellschaft die Stellung eines persçnlich haftenden Gesellschafters haben sollen (§ 233 Abs. 2 UmwG), sowie die Anteilseigner, von deren Genehmigung die Abtretung der Anteile des formwechselnden Rechtstrgers abhngig ist (§ 193 Abs. 2 UmwG). Sofern Gesellschafter, deren Zustimmung erforderlich ist, nicht zur Gesellschafterversammlung erscheinen, wird der Beschluss erst wirksam, wenn diese Gesellschafter nachtrglich Ihre Zustimmung erklren. Zulssig ist mE, wenn diese Zustimmungserklrungen vorab eingeholt werden1. Der Umwandlungsbeschluss und die erforderlichen Zustimmungser- 1237 klrungen mssen notariell beurkundet werden (§ 193 Abs. 3 UmwG)2. Fr die Bevollmchtigung eines Vertreters reicht dagegen einfache Schriftform (§ 47 Abs. 3 GmbHG). Mitgesellschafter sind im Fall der Bevollmchtigung von § 181 BGB zu befreien. Bei minderjhrigen Gesellschaftern bedarf die Stimmabgabe in der Ge- 1238 sellschafterversammlung wie auch die nachtrgliche Zustimmung m.E. keiner vormundschaftsgerichtlichen Genehmigung (§§ 1643, 1822 Nr. 3 BGB), weil der Formwechsel keine Gesellschaftsgrndung beinhaltet3. Ebenso wenig bedarf bei verheirateten Gesellschaftern, die im gesetzlichen Gterstand der Zugewinngemeinschaft leben, ein Formwechsel der Zustimmung des Ehegatten gemß § 1365 BGB4.

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Stirbt ein Gesellschafter zwischen Umwandlungsbeschluss und Eintra- 1240 gung, so gelten die Regeln des GmbH-Rechts. Die Erben treten in die Rechtsstellung des verstorbenen Gesellschafters. Die Mçglichkeiten zum Ausschluss der Erben bestimmen sich nach dem Gesellschaftsvertrag der GmbH. Grundstzlich sind die Erben auch an den Umwandlungsbeschluss gebunden. Ausnahmen gelten mE, soweit der verstorbene Gesellschafter eine Komplementrstellung einnehmen sollte. Hier ist die Zustimmung der Erben entsprechend § 233 Abs. 2 UmwG erforderlich. Erfolgt – etwa mangels Kenntnis von dem Erbfall – die Eintragung des verstorbenen Gesellschafters als Komplementr, haben die Erben das Recht aus § 139 HGB. 1 2 3 4

Gçthel in Lutter, § 233 UmwG Rz. 10. Zu den Kosten LG Stuttgart v. 17.1.2001 – 2 T 447/99, GmbHR 2001, 977. AA Gçthel in Lutter, § 233 UmwG Rz. 49 ff. Streitig, wie hier Zimmermann in Kallmeyer, § 193 UmwG Rz. 26; a.A. Gçthel in Lutter, § 233 UmwG Rz. 48.

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GmbH fi KG 1241 Werden hingegen GmbH-Anteile zwischen Beschlussfassung und Eintragung abgetreten, ist der Erwerber auch hinsichtlich der bernahme der persçnlichen Haftung an den Umwandlungsbeschluss gebunden. d) Barabfindungsangebot 1242 Gesellschafter, die dem Formwechsel nicht zustimmen, aber berstimmt werden, scheiden nicht zwingend aus der Gesellschaft aus. Vielmehr hat die Gesellschaft jedem Gesellschafter, der dem Umwandlungsbeschluss in der Gesellschafterversammlung widerspricht, sein Ausscheiden aus der KG gegen eine angemessene Barabfindung anzubieten (§ 207 UmwG). 1243 Den gleichen Anspruch haben Gesellschafter, die nicht zur Gesellschafterversammlung erschienen sind, wenn sie zu Unrecht nicht zur Gesellschafterversammlung zugelassen wurden oder die Versammlung nicht ordnungsgemß einberufen oder der Gegenstand der Beschlussfassung nicht ordnungsgemß bekannt gemacht worden ist (§ 207 Abs. 2 i.V.m. § 29 Abs. 2 UmwG). Ansonsten haben nicht erschienene Gesellschafter keinen Abfindungsanspruch. 1244 Die Barabfindung muss die Verhltnisse der GmbH zum Zeitpunkt der Beschlussfassung ber den Formwechsel bercksichtigen (§ 208 i.V.m. § 30 Abs. 1 UmwG). Der Gesellschafter hat Anspruch auf Ersatz des vollen wirtschaftlichen Werts seiner Beteiligung. Etwaige Satzungsregelungen ber die Abfindung ausscheidender Gesellschafter sind nicht relevant. Grundstzlich ist der Ertragswert als der fr eine Unternehmensbewertung gngige Maßstab zugrunde zu legen. Der Substanzwert fungiert als Kontrollwert1. 1245 Gesetzlich nicht geregelt ist die Frage, wer die Hçhe der Abfindung fr die Beschlussfassung festlegt. Da es sich nicht um eine Geschftsfhrungsmaßnahme handelt, ist m.E. die Gesellschafterversammlung zustndig, die – wenn keine abweichende Satzungsregelung besteht – mit einfacher Mehrheit entscheidet. Da das Abfindungsangebot bereits vor Beschlussfassung mitgeteilt werden muss, ist der Gesellschafterversammlung, die ber den Formwechsel beschließt, ggf. eine Gesellschafterversammlung, die ber die Abfindungshçhe beschließt, vorzuschalten. 1 BayObLG v. 19.10.1995 – BReg. 3 Z 17/90, AG 1996, 127; BayObLG v. 31.5.1995 – 3Z BR 67/89, GmbHR 1995, 662 = AG 1995, 509 = WM 1995, 1580; LG Dortmund v. 1.7.1996 – 20 AktE 2/94, AG 1996, 427 = DB 1996, 2221; Wlzholz in Widmann/Mayer, § 30 UmwG Rz. 6 ff. (Dezember 2013).

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GmbH fi KG Die Angemessenheit der Abfindung ist stets durch einen Prfer zu pr- 1246 fen (§ 208 i.V.m. § 30 UmwG). Allerdings kçnnen die Berechtigten auf die Prfung und den Prfungsbericht verzichten, wobei die Verzichtserklrung notariell zu beurkunden ist (§ 208 i.V.m. § 30 Abs. 2 S. 2 UmwG). Dieser Verzicht wird dann in Betracht kommen, wenn die berstimmten das Unternehmen so gut kennen, dass sie die Angemessenheit des Angebots selbst abschtzen kçnnen oder wenn das Angebot so großzgig bemessen ist, dass der Prfer nur die Unangemessenheit mit umgekehrten Vorzeichen feststellen kann. Der Verzicht spart in solchen Fllen weitere Prfungskosten. Das Angebot einer Barabfindung kann nur binnen zwei Monaten 1247 nach Bekanntmachung des Formwechsels angenommen werden (§ 209 UmwG). Eine Annahme der Barabfindung vor Eintragung der Umwandlung ist m.E. ausgeschlossen, da erst mit der Eintragung feststeht, dass es tatschlich zum Rechtsformwechsel kommt. Unberhrt bleibt ggf. ein Austrittsrecht. Der Abfindungsanspruch entsteht mit der Eintragung der Umwand- 1248 lung in das Handelsregister und ist sogleich fllig. Die Abfindung ist ab Bekanntmachung der Eintragung der Umwandlung mit 2 % pa. ber dem jeweiligen Basiszins nach § 247 BGB zu verzinsen (§ 208 i.V.m. §§ 30 Abs. 1 S. 2, 15 Abs. 2 S. 1 UmwG). Die Geltendmachung eines weiter gehenden (Verzugs-)Schadens ist nicht ausgeschlossen. Schuldnerin des Anspruchs ist die KG. Der Anspruch mindert das Kapital der Gesellschaft. Zur steuerlichen Behandlung vgl. Tz. 1473–1478.

1249

Die Unangemessenheit der Abfindung berechtigt nicht zur Anfechtung 1250 des Umwandlungsbeschlusses (§ 210 UmwG). Auseinandersetzungen um die Angemessenheit sind einem besonderen Verfahren (Spruchverfahren) zugewiesen (§ 212 UmwG). Antragsberechtigt sind Gesellschafter, denen nach § 29 UmwG eine Abfindung anzubieten war, somit nur diejenigen, die Widerspruch erklrt haben, sofern nicht ausnahmsweise ein Widerspruch nicht erforderlich war (§ 29 Abs. 2 UmwG). Nicht antragsberechtigt sind Gesellschafter, die das Angebot bereits angenommen haben1. Ihnen steht aber im Fall einer Erhçhung des Angebotes auf Grund gerichtlicher Entscheidung eine Nachzahlung zu (§ 13 SpruchG)2. Der Antrag kann nur binnen drei Monaten nach dem Tag 1 OLG Dsseldorf v. 6.12.2000 – 19 W 1/00 AktE, AG 2001, 596 = DB 2001, 189; Grunewald in Lutter, § 34 UmwG Rz. 2. 2 Mennicke in Lutter, Anhang I § 13 SpruchG Rz. 3.

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GmbH fi KG gestellt werden, an dem die Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister nach § 10 HGB als bekannt gemacht gilt (§ 4 Abs. 1 Nr. 4 SpruchG). Die Entscheidung des Gerichts ist fr alle Gesellschafter bindend (§ 13 SpruchG). Die Kosten des Verfahrens hat i.d.R. die Gesellschaft zu tragen (siehe § 15 Abs. 2 SpruchG)1. 1251 Nach § 211 UmwG stehen Verfgungsbeschrnkungen im Gesellschaftsvertrag einer Verußerung der Anteile innerhalb dieser ZweiMonats-Frist des § 209 UmwG nicht entgegen. Damit soll dem widersprechenden Gesellschafter ermçglicht werden, seine Beteiligung frei zu verußern. Durch § 211 UmwG werden – zumindest seit der nderung dieser Vorschrift in 19982 – nicht nur vertragliche, sondern auch gesetzliche Verfgungsbeschrnkungen aufgehoben. e) Anfechtung 1252 Die Wirksamkeit des Umwandlungsbeschlusses kann nur im Klageweg angefochten werden. Die Klage muss innerhalb eines Monats nach der Beschlussfassung erhoben werden (§ 195 Abs. 1 UmwG). Sie kann nicht darauf gesttzt werden, dass die Beteiligung an der KG zu niedrig sei oder keinen ausreichenden Gegenwert fr untergehende GmbHAnteile darstelle (§ 195 Abs. 2 UmwG). In diesen Fllen kann der Gesellschafter von der Gesellschaft lediglich im Spruchverfahren eine bare Zuzahlung verlangen (§ 196 UmwG; siehe Tz. 1049–1051 GmbH « GmbH)3. 1253 Die Anfechtung des Umwandlungsbeschlusses ist ein Eintragungshindernis (§ 198 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 2 UmwG; siehe Tz. 1064 GmbH « GmbH). 4. Handelsregisteranmeldung 1254 Die neue Rechtsform der Gesellschaft ist durch die Geschftsfhrer der GmbH zum Handelsregister der GmbH anzumelden (§§ 198, 235 Abs. 2 UmwG). Ist fr die KG – etwa wegen Sitzverlegung – ein anderes Regis-

1 OLG Dsseldorf v. 11.3.1998 – 19 W 1/98, AG 1998, 525 = DB 1998, 1022. 2 BGBl. 1998 I, 1878; Neye, DB 1998, 1649. 3 OLG Stuttgart v. 19.3.2008 – 20 W 3/06, AG 2008, 510 = ZIP 2008, 2020: ein Anspruch auf bare Zuzahlung besteht nur bei individueller Benachteiligung des Anteilsinhabers.

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GmbH fi KG tergericht zustndig, so hat auch dort die Anmeldung zu erfolgen (§ 198 Abs. 2 UmwG)1. Die Anmeldung bedarf çffentlich beglaubigter Form (§ 12 Abs. 1 1255 HGB). Eine Vorschrift zur Anmeldung innerhalb einer bestimmten Frist nach Beschlussfassung oder Erstellung der Vermçgensbersicht gibt es handelsrechtlich nicht, wohl aber steuerrechtlich, siehe Tz. 1272. Der Anmeldung sind in Ausfertigung oder in çffentlich beglaubigter 1256 Abschrift oder, soweit sie nicht notariell zu beurkunden sind, in Urschrift oder Abschrift beizufgen (§ 199 UmwG): – die Niederschrift des Umwandlungsbeschlusses, – die erforderlichen Zustimmungserklrungen einzelner Gesellschafter, – der Umwandlungsbericht oder die Erklrung ber den Verzicht auf seine Erstellung, – ein Nachweis ber die rechtzeitige Zuleitung des Umwandlungsbeschlusses an den Betriebsrat gemß § 194 Abs. 2 UmwG. Die Geschftsfhrer haben in der Anmeldung zu erklren, dass keine 1257 Klage gegen den Umwandlungsbeschluss anhngig ist. Wird nach der Anmeldung eine Klage erhoben, haben die Geschftsfhrer dies dem Registergericht mitzuteilen. Der Erklrung der Geschftsfhrer steht ein rechtskrftiger Beschluss des mit der Anfechtungsklage befassten Gerichts, dass die Anfechtung die Eintragung nicht hindert (§ 198 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 3 UmwG), oder eine notarielle Verzichtserklrung der Gesellschafter (§ 198 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 2 S. 2 UmwG) gleich (siehe Tz. 1064 GmbH « GmbH). Gesonderte Angaben nach §§ 106, 162 HGB sind m.E. nicht zwingend erforderlich, da sie in dem Umwandlungsbeschluss enthalten sind, wren aber zweckmßig. 5. Handelsregistereintragung Das Registergericht prft, ob die formellen Voraussetzungen fr den 1258 Formwechsel gegeben sind, insbesondere alle notwendigen Unterlagen vorliegen. Ein materielles Prfungsrecht besteht nicht. Erfolgt die Anmeldung zu unterschiedlichen Gerichten (Tz. 1254), so 1259 hat die Eintragung in dem Register der GmbH mit dem Vermerk zu erfolgen, dass die Umwandlung erst mit der Eintragung der KG wirksam wird. 1 Eingehend Berninger, GmbHR 2004, 659.

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GmbH fi KG 1260 Das Registergericht hat die Eintragung der neuen Rechtsform bekannt zu machen (§ 201 UmwG). 6. Rechtsfolgen der Eintragung 1261 Die Eintragung ist fr den Formwechsel konstitutiv. Mit der Eintragung wird aus der GmbH eine KG (keine Rckwirkung). Die Gesellschafter bleiben identisch (§ 202 Abs. 1 UmwG)1. 1262 Da die GmbH als Rechtstrger in der Form der KG fortbesteht (§ 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG), entfallen die ansonsten bei einer Umwandlung aus der Beendigung der rechtlichen Existenz der GmbH resultierenden Rechtsfolgen. So werden Prozesse nicht unterbrochen. Steuerbescheide, die einen Zeitraum vor dem Formwechsel betreffen, sind unmittelbar an die KG und nicht an sie als Rechtsnachfolger der GmbH zu richten. Gesellschafterbeschlsse fr den Zeitraum vor der Eintragung des Formwechsels kçnnen nach den fr eine KG geltenden Regeln gefasst und gendert werden2. ffentlich-rechtliche Erlaubnisse bleiben bestehen, sofern sie nicht rechtsformabhngig sind3. 1263 Die Organe der GmbH (Geschftsfhrer, Aufsichtsrat) verlieren allerdings ihre Funktion4. Die Vertretung der KG bestimmt sich nach den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen, ansonsten nach den gesetzlichen Regeln (§ 164 HGB). Von der Organstellung zu unterscheiden sind etwaige Anstellungsvertrge. An diese bleibt die Gesellschaft gebunden5. 1264 Rechte Dritter an den GmbH-Anteilen (z.B. Pfandrechte, Nießbrauch) bestehen an den KG-Beteiligungen fort (§ 202 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Ebenso bleiben gesellschaftsrechtliche Verbindungen von dem Formwechsel unberhrt6. Allenfalls ergeben sich Kndigungsgrnde (siehe Tz. 1075–1078 GmbH « GmbH).

1 Siehe aber OLG Bremen v. 1.10.2015 – 5 U 21/14, GmbHR 2015, 1321, keine Haftung der mit der Umwandlung ausscheidenden Gesellschafter. 2 Ebenso Vossius in Widmann/Mayer, § 202 UmwG Rz. 82 (Mai 2015). 3 Siehe OVG Lneburg v. 12.5.2015 – 7 ME 1/15, GewArch. 2015, 368 zur Spielhallenerlaubnis. 4 Eine Prokura erlischt nicht, OLG Kçln v. 6.5.1996 – 2 Wx 9/96, GmbHR 1996, 773. 5 Eingehend Rçder/Lingemann, DB 1993, 1341; Buchner/Schlobach, GmbHR 2004, 1. 6 OLG Dsseldorf v. 27.2.2004 – 19 W 3/00 AktE, AG 2004, 324 = DB 2004, 1032, zum Beherrschungs- und Gewinnabfhrungsvertrag.

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GmbH fi KG Glubiger der Gesellschaft, die noch keinen Anspruch auf Befriedi- 1265 gung haben, kçnnen Sicherheit fr ihre Forderungen verlangen (§ 204 i.V.m. § 22 UmwG). Voraussetzung ist, dass sie ihr Verlangen innerhalb von sechs Monaten nach Bekanntmachung des Formwechsels gegenber der Gesellschaft geltend machen. Die Geschftsfhrer und – falls vorhanden – die Mitglieder des Auf- 1266 sichtsrats haften der Gesellschaft, den Gesellschaftern und Glubigern der Gesellschaft fr einen Schaden, den sie durch den Formwechsel erleiden (§ 205 Abs. 1 UmwG)1. Diese Ansprche verjhren fnf Jahre nach der Bekanntgabe des Formwechsels (§ 205 Abs. 2 UmwG). Durch die Eintragung wird der Mangel der notariellen Beurkundung 1267 des Umwandlungsbeschlusses und ggf. erforderlicher Zustimmungsoder Verzichtserklrungen einzelner Anteilseigner geheilt (vgl. § 202 Abs. 1 Nr. 3 UmwG). Sonstige Mngel des Formwechsels lassen Wirkungen der Eintragung unberhrt (§ 202 Abs. 3 UmwG). Damit ist eine rckwirkende Beseitigung des Formwechsels ausgeschlossen2. 7. Kosten3 Fr die Beurkundung des Umwandlungsbeschlusses erhlt der Notar 1268 eine 2,0 Gebhr, mindestens jedoch 120,– Euro gemß Nr. 21100 KV zum GNotKG. Geschftswert ist das Aktivvermçgen der Gesellschaft (§§ 108 Abs. 3, 38 GNotKG). Entwirft der Notar die Anmeldung, lçst dies eine 0,3 bis 0,5 Gebhr 1269 nach Nr. 24102 i.V.m. Nr. 21201 (5) KV zum GNotKG aus (vgl. § 92 Abs. 2 GNotKG). Der Geschftswert betrgt 60 000,– Euro (§ 105 Abs. 3 Nr. 3 GNotKG). Die erste Beglaubigung ist dann gebhrenfrei (Vorb. 2.4.1 Abs. 2 KV zum GNotKG). Ansonsten fllt fr die Beglaubigung eine 0,2 Gebhr, mindestens 20,– Euro an (Nr. 25100 KV zum GNotKG). Die Kosten der Registereintragung betragen 240,– Euro (§ 58 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 GNotKG i.V.m. § 1 HRegGebV, Gebhr 2402).

1 Dazu Decher/Hoger in Lutter, § 205 UmwG Rz. 13 ff. 2 OLG Hamm v. 27.11.2000 – 15 W 347/00, DB 2001, 85; zu Grenzen der Mngelheilung K. Schmidt, ZIP 1998, 181; OLG Mnchen v. 14.4.2010 – 7 U 5167/09, AG 2010, 458 = GmbHR 2010, 531: keine Heilung des Umwandlungsbeschlusses bei Ladungsmngeln. 3 Zum Vorsteuerabzug OFD Dsseldorf v. 19.7.1999, UR 1999, 426.

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GmbH fi KG II. Steuerrecht 1271 Fr den Formwechsel einer GmbH in eine KG sind die §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG entsprechend anzuwenden (§ 9 UmwStG). Fr die Gewerbesteuer gilt § 18 UmwStG. Danach wird der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft behandelt wie die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft. Damit sind hier die Tz. 1337–1483 entsprechend anzuwenden. 1272 Besonderheiten gelten insoweit, als bei dem Formwechsel, anders als bei der Verschmelzung, wegen der Identittswahrung keine handelsrechtliche bertragungsbilanz aufzustellen ist. Dem folgt das Steuerrecht nicht. Steuerrechtlich ist die GmbH eigenstndiges Rechtssubjekt, das der Kçrperschaftsteuer unterliegt, whrend die KG eine Mitunternehmerschaft ist, bei der die Besteuerung auf der Ebene der Gesellschafter erfolgt. Daher ist fr steuerliche Zwecke auf den Zeitpunkt, in dem der Formwechsel wirksam wird (Registereintragung, § 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG), von der Kapitalgesellschaft eine bertragungsbilanz und von der Personengesellschaft eine Erçffnungsbilanz aufzustellen (§ 9 S. 2 UmwStG). Diese Bilanzen kçnnen (Wahlrecht) auch fr einen Stichtag aufgestellt werden, der hçchstens acht Monate vor der Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in das Handelsregister liegt (§ 9 S. 3 UmwStG). In diesem Fall erfolgt eine steuerliche Rckwirkung des Formwechsels nach Maßgabe der Grundstze des § 2 UmwStG. So sind Einkommen und Vermçgen der bertragenden Kçrperschaft sowie Einkommen und Vermçgen der Gesellschafter der bernehmenden Personengesellschaft so zu ermitteln, als ob das Vermçgen der Kçrperschaft mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermçgensbergang zugrunde liegt (steuerlicher bertragungsstichtag), auf die bernehmende Personengesellschaft bergegangen wre (vgl. § 2 Abs. 1 S. 1 und Abs. 2 UmwStG)1. Das Gleiche gilt fr die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen bei der Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 1 S. 2 UmwStG), nicht hingegen fr die Umsatzsteuer. 1273 Gehçren zum Vermçgen der GmbH Grundstcke, fllt beim Formwechsel keine Grunderwerbsteuer an, da keine Vermçgensbertragung stattfindet2.

1 Zu § 15a EStG BFH v. 3.2.2010 – IV R 61/07, GmbHR 2010, 882 = FR 2010, 886 = BStBl. 2010 II, 942. 2 Greve in Haritz/Menner, § 9 UmwStG Rz. 78 ff., m.w.N.; von daher ist dem Grundbuchamt auch keine Unbedenklichkeitsbescheinigung vorzulegen, siehe LG Dresden v. 16.7.1998 – 2 T 0626/98, DB 1998, 1807.

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GmbH fi KG C. Spaltung I. Aufspaltung 1. Zivilrecht Eine GmbH kann im Wege der Aufspaltung Vermçgen auf eine bereits existierende (Spaltung zur Aufnahme) oder mit der Spaltung zu grndende (Spaltung zur Neugrndung) Kommanditgesellschaft bertragen (siehe Tz. 1201 sowie Tz. 726–738 GmbH fi GmbH).

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Voraussetzungen sind: 1275 – Abschluss eines Spaltungs- und bernahmevertrags (bei Spaltung zur Aufnahme, § 126 UmwG) bzw. Erstellung eines Spaltungsplans (bei Spaltung zur Neugrndung, § 136 UmwG), – ggf. Erstellung eines Spaltungsberichts (§ 127 UmwG), – ggf. Spaltungsprfung, – ggf. Information des Betriebsrats (§ 126 Abs. 3 UmwG), – Zustimmungsbeschluss der beteiligten Gesellschaften (§ 125 i.V.m. § 13 Abs. 1 UmwG), – Erstellung einer Schlussbilanz (§ 125 i.V.m. § 17 Abs. 2 UmwG), – Anmeldung der Spaltung (§ 125 i.V.m. § 16 Abs. 1 UmwG). Fr den Spaltungs- und bernahmevertrag bzw. den Spaltungsplan 1276 gelten die Tz. 746–803, 901–904 GmbH fi GmbH. Festzulegen ist, ob der Anteilseigner der zu spaltenden GmbH in der Personengesellschaft die Stellung eines persçnlich haftenden Gesellschafters oder eines Kommanditisten bernimmt. Der Betrag der Einlage ist zu bestimmen (§ 125 i.V.m. § 40 UmwG). Grundstzlich geht das Gesetz davon aus, dass Gesellschaftern, die – wie bei der GmbH – bisher nicht persçnlich unbeschrnkt haften, die Stellung eines Kommanditisten eingerumt wird (§ 125 i.V.m. § 40 Abs. 2 S. 1 UmwG). Sollen sie unbeschrnkt haften (Komplementr, OHG-Gesellschafter), so bedarf die Spaltung der Zustimmung dieser Gesellschafter (§ 125 i.V.m. § 40 Abs. 2 S. 2 UmwG). Da die Spaltung einer GmbH in eine Personenhandelsgesellschaft zu ei- 1277 nem Rechtsformwechsel fhrt, ist den Gesellschaftern, die der Spaltung widersprechen, im Spaltungs- und bernahmevertrag bzw. Spaltungsplan ein Abfindungsangebot zu unterbreiten (§ 125 i.V.m. §§ 29–34 UmwG). Zur Aufteilung des Vermçgens siehe Tz. 764–777 GmbH fi GmbH. Die 1278 Problematik der Kapitalaufbringung entfllt. Deckt bei einem Kom-

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GmbH fi KG manditisten der Wert des anteiligen bergehenden Vermçgens die Hafteinlage nicht, so entsteht insoweit eine persçnliche Haftung. 1279 Zu den Rechtsfolgen fr Arbeitnehmer siehe Tz. 783–803 GmbH fi GmbH. 1280 Zum Umtauschverhltnis gilt Tz. 778–786 GmbH fi GmbH entsprechend. Bare Zuzahlungen sind allerdings ausgeschlossen. Die Regelungen ber die Kapitalerhçhung finden keine Anwendung. Das anteilige, auf die Personengesellschaft bergehende Vermçgen ist dem Kapitalkonto des bisherigen Anteilseigners der GmbH gutzuschreiben. War die Personengesellschaft selbst beteiligt, so erfolgt die Verrechnung mit der aktivierten Beteiligung. 1281 Fr die GmbH ist ein Spaltungsbericht zu erstellen (§ 127 UmwG), es sei denn, alle Gesellschafter der an der Spaltung beteiligten GmbH verzichten einvernehmlich auf den Bericht (§ 125 i.V.m. § 8 Abs. 3 UmwG). Bei der Personengesellschaft ist der Bericht nicht erforderlich, wenn alle Gesellschafter dieser Gesellschaft zur Geschftsfhrung berechtigt sind (§ 125 i.V.m. § 41 UmwG). 1282 Eine Spaltungsprfung ist erforderlich, wenn einer der Gesellschafter der an der Spaltung beteiligten GmbHs dies innerhalb einer Woche nach Erhalt der Unterlagen gemß Tz. 1283 verlangt (§ 125 i.V.m. § 48 UmwG). Die Gesellschafter der Personengesellschaft haben dieses Recht nur, wenn bei dieser Gesellschaft der Spaltungsbeschluss durch Mehrheitsentscheidung gefasst werden kann (§ 125 i.V.m. § 44 UmwG). 1283 Soweit an der Personengesellschaft Gesellschafter beteiligt sind, die von der Geschftsfhrung ausgeschlossen sind, ist der Spaltungs- und bernahmevertrag bzw. der Spaltungsplan und der Spaltungsbericht diesen Gesellschaftern sptestens mit der Einberufung zur Gesellschafterversammlung, die ber die Zustimmung beschließt, zu bersenden (§ 125 i.V.m. § 42 UmwG). 1284 Der Spaltungsbeschluss bedarf bei der Personengesellschaft der Zustimmung aller Gesellschafter (§ 125 i.V.m. § 43 UmwG), es sei denn, der Gesellschaftsvertrag sieht eine geringere Mehrheit (mindestens jedoch 3/4 der Stimmen) vor (§ 125 i.V.m. § 43 Abs. 2 S. 1 UmwG; siehe Tz. 1969 KG fi KG). 1285 Zur Bilanzaufstellung siehe Tz. 818–820 GmbH fi GmbH; zur Anmeldung und Eintragung Tz. 821–824 GmbH fi GmbH bzw. Tz. 907–909 GmbH fi GmbH.

298

GmbH fi KG Zu den Rechtsfolgen siehe Tz. 825–834 GmbH fi GmbH. Die Firmen- 1286 fortfhrung durch eine der Personengesellschaften ist zulssig (§ 125 i.V.m. § 18 UmwG). Zu den Kosten Tz. 835–840 GmbH fi GmbH.

1287

2. Steuerrecht a) Steuerliche Rckwirkung Es gelten die Tz. 1337–1346 entsprechend.

1288

b) Besteuerung der zu spaltenden GmbH Soweit Vermçgen einer Kçrperschaft durch Aufspaltung auf eine Per- 1289 sonengesellschaft bergeht, erfolgt die Besteuerung nach den Grundstzen ber Verschmelzung von Kçrperschaften auf Personengesellschaften (§ 16 S. 1 i.V.m. §§ 3–8, 10 UmwStG, siehe hierzu Tz. 1347–1483). Allerdings verweist § 16 UmwStG auch auf § 15 UmwStG, womit eine Buchwertfortfhrung nur zulssig ist, wenn – auf die bernehmenden Gesellschaften jeweils Teilbetriebe bergehen (§ 15 Abs. 1 S. 2 UmwStG). Als Teilbetrieb gilt auch ein Mitunternehmeranteil oder die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die das gesamte Nennkapital umfasst (§ 15 Abs. 1 S. 3 UmwStG); – die Mitunternehmeranteile und 100 %igen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften nicht innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren vor dem steuerlichen bertragungsstichtag durch bertragung von Wirtschaftsgtern, die kein Teilbetrieb sind, erworben oder aufgestockt wurden (§ 15 Abs. 2 S. 1 UmwStG); – nicht innerhalb von fnf Jahren nach dem steuerlichen bertragungsstichtag Anteile an einer an der Spaltung beteiligten Kçrperschaft, die mehr als 20 % der vor Wirksamwerden der Spaltung an der Kçrperschaft bestehenden Anteile ausmachen, an außenstehende Personen verußert werden (§ 15 Abs. 2 S. 3 und 4 UmwStG); – bei der Trennung von Gesellschafterstmmen die Beteiligungen an der bertragenden Kçrperschaft mindestens fnf Jahre vor dem steuerlichen bertragungsstichtag bestanden haben (§ 15 Abs. 2 S. 5 UmwStG). Siehe im Einzelnen zu § 15 UmwStG Tz. 845–870 GmbH fi GmbH.

1290

299

GmbH fi KG c) Steuerliche Folgen bei der Personengesellschaft 1291 Es gelten die Tz. 1402–1460. d) Besteuerung der Gesellschafter 1292 Es gelten die Tz. 1461–1483. 1293–1300

Einstweilen frei.

II. Abspaltung 1. Zivilrecht 1301 Es gelten die Tz. 1274–1287 sowie die Tz. 912–922 GmbH fi GmbH entsprechend. 2. Steuerrecht 1302 Entsprechend dem Verhltnis der bergehenden Vermçgensteile zu dem vor der Spaltung bestehenden Vermçgen mindert sich das steuerliche Einlagekonto (§ 27 KStG) der GmbH (§ 29 Abs. 3 S. 4 KStG). Ein verbleibender Verlustabzug i.S.d. § 10d EStG der bertragenden Kapitalgesellschaft mindert sich im Verhltnis, in dem das Vermçgen auf eine Personengesellschaft bergeht (§ 16 S. 1 i.V.m. § 15 Abs. 3 UmwStG). Entsprechendes gilt fr den gewerbesteuerlichen Verlustabzuzg (vgl. § 18 Abs. 1 UmwStG). Diese Krzungen bei der bertragenden Gesellschaft erfolgen unabhngig davon, dass die verbleibenden Verlustabzge nicht – auch nicht anteilig – auf die bernehmende Personengesellschaft bzw. deren Gesellschafter bergehen (§ 16 i.V.m. § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Ansonsten gelten die Tz. 1288–1300 entsprechend. III. Ausgliederung 1. Zivilrecht 1303 Es gelten die Tz. 929–939 GmbH fi GmbH entsprechend. 2. Steuerrecht 1304 Steuerlich unterfllt die Ausgliederung auf eine Personengesellschaft § 6 Abs. 5 EStG oder § 24 UmwStG (siehe Tz. 380–411 EU fi KG). Damit ist eine Buchwertfortfhrung mçglich. Die Einschrnkungen der §§ 15, 300

GmbH fi KG 16 UmwStG gelten nicht. Verkauft die GmbH den Anteil an der Personengesellschaft, so ist das gewerbesteuerpflichtig (§ 7 S. 2 GewStG).

D. Verschmelzung I. Verschmelzung durch Aufnahme 1. Zivilrecht a) Voraussetzungen Eine GmbH kann durch Verschmelzung auf eine bestehende KG um- 1305 gewandelt werden (§ 2 Nr. 1 UmwG)1. Der Unternehmensgegenstand der GmbH spielt keine Rolle (siehe Tz. 1214). Nicht erforderlich ist, dass die KG oder ihre Gesellschafter an der GmbH beteiligt sind. Es kçnnen auch bisher nicht verbundene Unternehmen verschmolzen werden. Der oder die Gesellschafter der GmbH mssen taugliche Gesellschafter einer KG sein (siehe Tz. 1215–1217). Notwendig sind folgende Schritte: – Abschluss eines Verschmelzungsvertrags (§§ 4 ff. UmwG), – ggf. Erstellung eines Verschmelzungsberichts (§ 8 UmwG), – ggf. Prfung der Verschmelzung (§ 9 UmwG), – Zustimmungsbeschluss der Gesellschafter (§ 13 UmwG), – Anmeldung der Verschmelzung (§ 16 UmwG).

1306

b) Verschmelzungsvertrag Grundlage der Verschmelzung ist ein Verschmelzungsvertrag zwischen 1307 der bertragenden GmbH und der bernehmenden KG (§ 4 Abs. 1 UmwG). Der Vertrag wird von den jeweils zur Vertretung der Gesellschaften befugten Personen (bei der GmbH i.d.R. die Geschftsfhrer, bei der KG die nach dem Gesetz bzw. dem Gesellschaftsvertrag geschftsfhrungsbefugten Gesellschafter) abgeschlossen. Sind mehrere Gesellschaften an der Verschmelzung beteiligt, ist ein ein- 1308 heitlicher Vertrag von allen Parteien abzuschließen. Er kann vor oder nach der Beschlussfassung durch die Gesellschafter abgeschlossen wer-

1 Nach OLG Hamm v. 24.6.2010 – I-15 Wx 360/09, GmbHR 2010, 985 ist die Verschmelzung einer Komplementr-GmbH auf die eigene KG unzulssig, da die KG mit der Verschmelzung untergehen wrde; m.E. unzutreffend.

301

GmbH fi KG den. Wird die Beschlussfassung vorgezogen, ist zunchst ein Vertragsentwurf zu erstellen (§ 4 Abs. 2 UmwG). 1309 Der Vertrag bedarf notarieller Beurkundung (§ 6 UmwG). 1310 Als Mindestinhalt muss der Vertrag die beteiligten Gesellschaften mit Firma, Sitz und gesetzlichen Vertretern bezeichnen (§ 5 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Ferner muss in der Erklrung enthalten sein, dass das Vermçgen der bertragenden GmbH gegen Gewhrung einer KG-Beteiligung an die Gesellschafter der GmbH auf die KG bertragen wird (§ 5 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). 1311 Auf die Beteiligungsgewhrung kann nur verzichtet werden, wenn sich alle Anteile der GmbH in der Hand der KG befinden (§ 5 Abs. 2 UmwG). Maßgebend ist grundstzlich die zivilrechtliche Eigentmerstellung. Wie bei der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften drfte es nicht ausreichen, dass sich die GmbH-Anteile in der Hand der Gesellschafter befinden, selbst wenn sie dort als Sonderbetriebsvermçgen zu qualifizieren sind. Allerdings kçnnten die Anteile vor der Verschmelzung in das Gesamthandsvermçgen eingelegt werden. 1312 In dem Verschmelzungsvertrag ist die jeweilige Beteiligung, die den Gesellschaftern der GmbH in der KG gewhrt wird, festzulegen (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 und 4 UmwG). Hierzu gehçrt bei der Verschmelzung auf eine KG – in welchem quotalen Verhltnis das Vermçgen der GmbH den Kapitalkonten der Gesellschafter gutzuschreiben ist (hierbei ist zu bercksichtigen, dass handelsrechtlich ein Wahlrecht hinsichtlich der Bilanzierung besteht, siehe Tz. 1332); – in welchem Verhltnis die Gesellschafter der GmbH zuknftig am Vermçgen der KG beteiligt sind (hierbei sind die Regeln des bestehenden Gesellschaftsvertrags der KG zu beachten, auf die ggf. Bezug genommen werden kann); – ob die Gesellschafter der GmbH im Rahmen der KG die Stellung eines Komplementrs oder eines Kommanditisten erhalten (§ 40 Abs. 1 UmwG; dabei ist darauf zu achten, dass Gesellschaftern, die bereits an der KG beteiligt sind, nur eine einheitliche Rechtsstellung eingerumt wird; ein Komplementr kann nicht gleichzeitig Kommanditist und ein Kommanditist nicht gleichzeitig Komplementr sein); – die Hçhe der Haftungssumme der Kommanditisten (§ 40 Abs. 1 S. 2 UmwG; diese kann hçher oder geringer als die Einlage sein).

302

GmbH fi KG Ferner ist festzulegen 1313 – der Verschmelzungsstichtag (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG), der nicht mehr als acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zum Handelsregister liegen darf (§ 17 Abs. 2 S. 4 UmwG). Ab diesem Stichtag gelten die Handlungen der GmbH als fr Rechnung der bernehmenden KG vorgenommen (Tz. 992 GmbH « GmbH); – der (i.d.R. mit dem Verschmelzungsstichtag identische) Tag, ab dem die Gesellschafter der GmbH am Gewinn der KG beteiligt sind, sowie die Hçhe des Gewinnanteils (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 UmwG); – ob und in welchem Umfang Gesellschaftern Sonderrechte (Gewinnvorab, Geschftsfhrungsrechte etc.) eingerumt werden (§ 5 Abs. 1 Nr. 7 UmwG)1; – Vorteilsgewhrungen an Geschftsfhrer, Aufsichtsrte oder Prfer (§ 5 Abs. 1 Nr. 8 UmwG, siehe Tz. 991 GmbH « GmbH); – die Folgen der Verschmelzung fr die Arbeitnehmer und ihre Vertretungsorgane sowie die insoweit vorgesehenen Maßnahmen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 UmwG). Letztlich ist fr den Fall, dass Gesellschafter der Verschmelzung wider- 1314 sprechen, im Verschmelzungsvertrag ein Barabfindungsangebot zu unterbreiten (§ 29 UmwG, siehe Tz. 1242–1251). Die KG kann die Firma der GmbH fortfhren (§ 18 UmwG, siehe Tz. 1232). Dies ist im Verschmelzungsvertrag zu regeln.

1315

Darber hinaus empfehlen sich Regelungen zur handels- und steuer- 1316 rechtlichen Bewertung in der Schlussbilanz (siehe Tz. 1347 ff.), zur Kostenfrage (siehe Tz. 1336) sowie die Festlegung etwaiger nderungen des Gesellschaftsvertrags der KG. Zu einem bedingten Abschluss des Verschmelzungsvertrags siehe 1317 Tz. 1001–1002 GmbH « GmbH, zum Anteilsbergang whrend des Verschmelzungsvorgangs Tz. 1004 GmbH « GmbH. c) Umtauschverhltnis und Barabfindungsangebot Hinsichtlich des Umtauschverhltnisses gelten die Tz. 1006–1013 GmbH « GmbH entsprechend. Bare Zuzahlungen sind nicht zulssig.

1 Siehe OLG Frankfurt v. 4.4.2011 – 20 W 466/10, GmbHR 2011, 16: eine Negativerklrung ist nicht erforderlich.

303

1318

GmbH fi KG 1319 Da die Verschmelzung der GmbH auf eine KG zum Wechsel der Rechtsform fhrt, ist den Gesellschaftern der GmbH, die der Verschmelzung widersprechen, ein Barabfindungsangebot zu unterbreiten (§ 29 Abs. 1 UmwG). Insoweit gilt Tz. 1242–1251 entsprechend. d) Verschmelzungsbericht und Prfung 1320 Fr den Verschmelzungsbericht gilt Tz. 1018–1029 GmbH « GmbH entsprechend. Fr die KG ist kein Verschmelzungsbericht erforderlich, wenn alle Gesellschafter der KG zur Geschftsfhrung berechtigt sind (§ 41 UmwG). 1321 Der Verschmelzungsvertrag ist prfungspflichtig, wenn ein Gesellschafter der GmbH dies innerhalb einer Woche nach Vorlage des Verschmelzungsvertrags und des Verschmelzungsberichts verlangt (§ 48 UmwG). Gesellschafter der KG kçnnen die Prfung verlangen, wenn der Gesellschaftsvertrag der KG eine Mehrheitsentscheidung hinsichtlich der Zustimmung zur Verschmelzung vorsieht (§ 44 UmwG). e) Verschmelzungsbeschlsse 1322 Fr die Beschlussfassung bei der GmbH gilt Tz. 1030–1051 GmbH « GmbH, im brigen Tz. 1680–1681 KG fi GmbH entsprechend. 1323 Auch bei der KG muss der Verschmelzungsbeschluss in der Gesellschafterversammlung gefasst werden (§ 13 Abs. 1 UmwG), obwohl das Handelsrecht fr Personengesellschaften grundstzlich keine Notwendigkeit zur Beschlussfassung in einer Gesellschafterversammlung kennt. 1324 Fr die Einberufung der Gesellschafterversammlung gelten, sofern vorhanden, die durch den Gesellschaftsvertrag vorgegebenen Formen und Fristen, ansonsten ist mit angemessener Frist (mE mindestens ein Monat analog § 123 AktG) schriftlich unter Angabe der Tagesordnung von den zur Geschftsfhrung befugten Gesellschaftern zu laden1. Der Verschmelzungsvertrag und der Verschmelzungsbericht sind den Gesellschaftern, die von der Geschftsfhrung ausgeschlossen sind, sptestens mit der Einberufung der Gesellschafterversammlung zu bersenden. 1325 Der Verschmelzungsbeschluss bedarf der Zustimmung aller Gesellschafter der KG. Gesellschafter, die nicht zur Gesellschafterversammlung erschienen sind, mssen ihre Zustimmung gesondert erklren.

1 Enzinger in Mnchener Kommentar zum HGB, § 119 Rz. 49.

304

GmbH fi KG Eine Mehrheitsentscheidung ist nur zulssig, wenn der Gesellschaftsvertrag der KG dies fr den Fall der Umwandlung vorsieht. Wirksam ist allerdings nur eine Vereinbarung, die eine Mehrheit von mindestens 3/4 aller Stimmen (nicht etwa nur der abgegebenen Stimmen) vorsieht (§ 43 Abs. 2 UmwG). Dabei kommt es auf die Zahl der Stimmen, nicht auf die Zahl der Gesellschafter an.

1326

Der Beschluss und etwaige Zustimmungen außerhalb der Gesellschafterversammlung sind notariell zu beurkunden. Zur Beurkundung mehrerer Beschlsse in einer Urkunde siehe Tz. 1098 GmbH « GmbH.

1327

Ist bei der KG eine Mehrheitsentscheidung mçglich, haben die Kom- 1328 plementre der bernehmenden KG ein besonderes Widerspruchsrecht (§ 43 Abs. 2 S. 2 UmwG). Sie kçnnen verlangen, in die Stellung eines Kommanditisten zu treten. Zur Anfechtung des Beschlusses siehe Tz. 1049–1051 GmbH « GmbH.

1329

f) Bilanzierung Zur Bilanzierung bei der bertragenden GmbH siehe Tz. 1052–1054 GmbH « GmbH.

1330

Die bernehmende KG hat keine besondere Bilanz zu erstellen. Die KG 1331 hat die bernommenen Wirtschaftsgter mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten vermindert um die AfA anzusetzen (§ 253 Abs. 1 HGB). Der Saldo aus Aktiva und Passiva (ohne Eigenkapital) ist den Kapitalkonten der Gesellschafter entsprechend den Vereinbarungen des Verschmelzungsvertrags gutzuschreiben oder – im Fall negativen Vermçgens – zu belasten. Soweit die KG an der GmbH beteiligt ist, erfolgt eine Verrechnung mit dem Beteiligungskonto. Als Anschaffungskosten kçnnen (Wahlrecht) auch die Buchwerte der Verschmelzungsbilanz der GmbH angesetzt werden (§ 24 UmwG).

1332

Hinweis: Da keine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz fr die Steuer- 1333 bilanz besteht, wird hufig eine nur handelsrechtliche Aufdeckung der stillen Reserven in Betracht kommen, um in der Handelsbilanz gegenber Dritten ein mçglichst hohes Eigenkapital zu zeigen. Dabei ist zu bercksichtigen, dass bei der nur handelsrechtlichen Aufdeckung der stillen Reserven u.U. die latente Steuerlast zu bilanzieren ist (§§ 274, 306 HGB)1.

1 Zwirner, DB 2010, 737; Knkele/Zwirner, DStR 2011, 2309.

305

GmbH fi KG g) Anmeldung und Eintragung 1334 Die Vertretungsorgane der GmbH (Geschftsfhrer) und der KG (geschftsfhrende Gesellschafter)1 haben die Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister des jeweiligen Sitzes anzumelden (§ 16 Abs. 1 S. 1 UmwG). Fr die GmbH kçnnen auch die Vertretungsorgane der KG die Anmeldung vornehmen (§ 16 Abs. 1 S. 2 UmwG). Im brigen gelten die Tz. 1059–1071 GmbH « GmbH. h) Rechtsfolgen der Verschmelzung 1335 Es gelten die Tz. 1072–1097 GmbH « GmbH entsprechend. Besonderheiten gelten fr eine Firmenfortfhrung (siehe Tz. 1232). i) Kosten 1336 Siehe Tz. 1098–1101 GmbH « GmbH. 2. Steuerrecht a) Steuerliche Rckwirkung 1337 Bei einer Verschmelzung sind Einkommen und Vermçgen der bertragenden GmbH sowie der das Vermçgen bernehmenden Gesellschaften so zu ermitteln, als ob das Vermçgen der GmbH mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermçgensbergang zugrunde liegt (steuerlicher bertragungsstichtag), auf die bernehmenden Gesellschaften bergegangen wre (§ 2 Abs. 1 UmwStG). Die Rckwirkung gilt fr die Besteuerung der bertragenden GmbH, der bernehmenden Personengesellschaft und deren Gesellschafter (§ 2 Abs. 2 UmwStG), nicht fr die Anteilseigner der GmbH2. Ist Gesellschafter der Personengesellschaft eine Personengesellschaft, so ist auf die dahinterstehenden Gesellschafter abzustellen3. 1337.1 Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist der steuerliche bertragungsstichtag der Tag, der dem handelsrechtlichen Umwandlungsstichtag

1 Bei einer Verschmelzung durch Mehrheitsbeschluss kann auch die Registervollmacht durch Mehrheitsbeschluss erteilt werden, OLG Schleswig v. 4.6.2003 – 2 W 50/03, DStR 2003, 1891. 2 BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, GmbHR 2010, 933 = FR 2010, 890 = BStBl. 2011 II, 467; Tz. 02.03 UmwE 2011. 3 Tz. 02.12 UmwE 2011.

306

GmbH fi KG vorangeht1. Steuerlich wirkt die Verschmelzung automatisch auf den Tag vor dem handelsrechtlichen Verschmelzungsstichtag zurck. Es bedarf weder eines besonderen Antrags, noch kann steuerlich ein anderer Stichtag gewhlt werden2. Wegen der Bindung an den handelsrechtlichen Verschmelzungsstichtag fhrt die Eintragung einer Verschmelzung im Handelsregister trotz berschreitung der Acht-Monats-Frist (§ 17 Abs. 2 S. 4 UmwG) m.E. zur Beibehaltung der steuerlichen Rckwirkung. Nicht erforderlich ist, dass die bernehmende Gesellschaft zum steuer- 1337.2 lichen bertragungsstichtag bereits existiert3. Beispiel: Die KG wird am 30.5. gegrndet, am 30.7. wird die Verschmelzung der GmbH auf die KG mit Wirkung zum 31.12. des Vorjahres beschlossen. Die Steuerpflicht der KG beginnt hier zum 31.12. Die Rckwirkung gilt fr die Ertragsteuern, nicht fr die Umsatzsteuer. 1338 Die bernehmende Personengesellschaft hat ihre Einknfte so zu ermitteln, als sei das Unternehmen der bertragenden GmbH bereits zum Verschmelzungsstichtag auf sie bergegangen. Gewinnausschttungen, die am steuerlichen bertragungsstichtag bereits beschlossen, aber noch nicht vorgenommen sind, sind in der steuerlichen Schlussbilanz der bertragenden Kçrperschaft als Schuldposten auszuweisen4. Sie mindern folglich das bertragene Vermçgen. Bei dem Anteilseigner sind sie nach den allgemeinen Regeln als Einknfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu versteuern5. Zweifelhaft ist der Zuflusszeitpunkt. Fr Gesellschafter der GmbH, die im Rckwirkungszeitraum ausscheiden oder nach der Eintragung der Umwandlung ein Barabfindungsangebot annehmen und ausscheiden (Tz. 1319), gelten unstreitig die allgemeinen Zuflussregeln6. Demgegenber soll den Anteilseignern der GmbH, die Gesellschafter der bernehmenden Personengesellschaft

1 Tz. 02.02 UmwE 2011. 2 BFH v. 22.9.1999 – II R 33/97, GmbHR 1999, 1312 = BStBl. 2000 II, 2; Tz. 02.03 UmwE 2011. 3 Tz. 02.11 UmwE 2011. 4 Tz. 02.27–02.29 UmwE 2011. 5 van Lishaut in Rçdder/Herlinghaus/van Lishaut, § 2 UmwStG Rz. 87; teils a.A. die Finanzverwaltung Tz. 02.28 UmwE 2011, die im Fall, dass der Gesellschafter einen bernahmegewinn nach § 4 UmwStG ermittelt – dazu Tz. 1422 – gewerbliche Einknfte annehmen will. 6 Hçrtnagl in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 2 UmwStG Rz. 77; van Lishaut in Rçdder/Herlinghaus/van Lishaut, § 2 UmwStG Rz. 87; Tz. 02.28 UmwE 2011.

307

1339

GmbH fi KG werden, die Dividende bereits am steuerlichen bertragungsstichtag zufließen1. 1340 Gewinne der GmbH nach dem bertragungsstichtag werden steuerlich als Gewinne der KG behandelt und den Gesellschaftern im Wege der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zugerechnet. Gewinnausschttungen, die nach dem bertragungsstichtag beschlossen werden, sind steuerlich Entnahmen2. KapESt ist nicht abzufhren bzw. nach Eintragung der Umwandlung vom Finanzamt zu erstatten3. Gehalts-, Miet-, Pacht- und Zinszahlungen der GmbH an einen Gesellschafter fr den Zeitraum zwischen Umwandlungsstichtag und Eintragung werden als Gewinnvoraus behandelt (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG) und stellen keine Betriebsausgaben dar4. Die Rckwirkungsfiktion gilt jedoch nicht fr ausscheidende Gesellschafter (siehe auch Tz. 1480 ff.)5. 1341 Pensionsrckstellungen zu Gunsten der Gesellschafter-Geschftsfhrer sind nach dem Vermçgensbergang auf eine Personengesellschaft von dieser nicht gewinnerhçhend aufzulçsen, sondern fortzufhren6. Zufhrungen zu diesen mindern aber nach dem bertragungsstichtag nicht den steuerlichen Gewinn der KG (siehe auch Tz. 1381)7. 1342 Aufsichtsratsvergtungen nach § 10 Nr. 4 KStG sind fr die Zeit nach dem steuerlichen bertragungsstichtag in vollem Umfang als Betriebsausgaben abzugsfhig, wenn Empfnger der Vergtungen nicht ein Gesellschafter der bernehmenden Personengesellschaft ist8. 1343 Die Rckwirkung gilt nicht fr die Grunderwerbsteuer9 und die Umsatzsteuer. Unternehmer ist bis zur Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister die GmbH. Bis zu diesem Zeitpunkt sind Leistungen zwischen ihr und Dritten unter der Firma der GmbH abzurechnen. Bis zur Eintragung der Verschmelzung sind von der GmbH Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuererklrungen abzugeben. Soweit 1 Hçrtnagl in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 2 UmwStG Rz. 77; van Lishaut in Rçdder/Herlinghaus/van Lishaut, § 2 UmwStG Rz. 87; Tz. 02.28 UmwE 2011; m.E. zweifelhaft, da die Rckwirkungsfiktion des § 2 Abs. 2 UmwStG keine Zuflussfiktion beinhalte, sonder nur Einknfte umqualifiziert. 2 Tz. 02.32 UmwE 2011. 3 OFD Berlin v. 13.3.2000, GmbHR 2000, 635; Berg, DStR 1999, 1219. 4 Tz. 02.36 UmwE 2011. 5 Tz. 02.17,– 02.19, 02.20–02.22 UmwE 2011. 6 BFH v- 22.6.1977 – I R 8/75, BStBl. 1977 II, 798; Tz. 06.04–06.05 UmwE 2011. 7 Tz. 06.06 UmwE 2011. 8 Tz. 02.37 UmwE 2011. 9 BFH v. 29.9.2005 – II R 23/04, BStBl. 2006 II, 137.

308

GmbH fi KG nach der Eintragung noch Erklrungen fr den Zeitraum bis zur Eintragung einzureichen sind, ist dies Aufgabe der bernehmenden Gesellschaft als Rechtsnachfolger der GmbH. Die Frage, ob § 2 UmwStG auch hinsichtlich der Erbschaftsteuer gilt, ist umstritten. Der BFH hat dies – in einer bisher allerdings einmaligen Entscheidung – abgelehnt1. M.E. gilt die Rckwirkung des § 2 UmwStG fr die ErbSt als vermçgensbezogene Steuer2.

1344

Die Folgen der Rckwirkung treten mit Ablauf des Verschmelzungs- 1345 stichtags ein. Ist Verschmelzungsstichtag der 31.12., so hat dies ua. folgende Auswirkungen3: – Ein bertragungsgewinn bei der GmbH ist im Einkommen des alten Jahrs enthalten. – Ein bernahmegewinn entsteht bei der KG noch im alten Jahr. Ebenso sind dem Gesellschafter Einknfte nach § 7 UmwStG noch im alten Jahr zuzurechnen. Sollen die steuerlichen Folgen der Verschmelzung nicht zum 31.12., sondern zum 1.1. eintreten, muss der 2.1. als Umwandlungsstichtag gewhlt werden (siehe Tz. 1337). Einstweilen frei.

1346

b) Besteuerung der GmbH aa) Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz Die GmbH hat zum steuerlichen bertragungsstichtag – neben der re- 1347 gulren Steuerbilanz zur Ermittlung des laufenden Gewinns – eine Schlussbilanz aufzustellen, in der die bergehenden Wirtschaftsgter, einschließlich nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgter4 grundstzlich mit dem gemeinen Wert an-

1 BFH v. 4.7.1984 – II R 73/81, BStBl. 1984 II, 772. 2 Ebenso Widmann in Widmann/Mayer, § 2 UmwStG Rz. 85, m.w.N. (Mrz 1999); Hçrtnagl in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 2 UmwStG Rz. 36; wohl auch von Rechenberg, GmbHR 1998, 976; Ldicke, ZEV 1995, 132; Knopf/Sçffing, BB 1995, 850; a.A. Slabon in Haritz/Menner, § 2 UmwStG Rz. 27; Tz. 01.01 UmwE 2011; Wolf in FS Widmann, 2000, S. 655. 3 Tz. 02.04 UmwE 2011. 4 Kritisch zur Ermittlung eines gemeinenWerts bei nicht entgeltlich erworbenen immateriellen Wirtschaftsgtern Birkemeier in Rçdder/Herlinghaus/van Lishaut, § 3 UmwStG Rz. 71 ff.

309

GmbH fi KG zusetzen sind (§ 3 Abs. 1 S. 1 UmwStG)1. Fr die Bewertung von Pensionsrckstellungen gilt § 6a EStG (§ 3 Abs. 1 S. 2 UmwStG). Damit sind alle stillen Reserven und stillen Lasten2, mit Ausnahme der stillen Lasten in Pensionsrckstellungen (dazu Tz. 1381), in allen bilanzierten und nicht bilanzierten Wirtschaftsgtern anzusetzen. 1347.1 Hinweis: Nach Auffassung der Finanzverwaltung hat die Bewertung nicht bezogen auf jedes einzelne bergehende Wirtschaftsgut, sondern bezogen auf die Gesamtheit der bergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgter zu erfolgen („Bewertung als Sachgesamtheit“)3. Anzuwenden seien die Grundstze zur Unternehmensbewertung nach § 11 Abs. 2 BewG4. Die Finanzverwaltung orientiert sich damit letztlich am Teilwert des Unternehmens und nicht am Wert der einzelnen Wirtschaftsgter5. 1347.2 Hinweis: Ein Geschfts- oder Firmenwert soll auch dann anzusetzen sein, wenn der Betrieb nicht fortgefhrt wird6. 1348 Auf Antrag kçnnen die bergehenden Wirtschaftsgter mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden, soweit – sie Betriebsvermçgen der bernehmenden Personengesellschaft werden und sichergestellt ist, dass sie dort der Einkommen- oder Kçrperschaftsteuer unterliegen7, und – das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Verußerung der bertragenen Wirtschaftsgter bei den Gesellschaftern der bernehmenden Personengesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschrnkt wird8 und – eine Gegenleistung nicht gewhrt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht9 (§ 3 Abs. 2 S. 1 UmwStG). 1 Zur Bewertung teilfertiger Arbeiten, BFH v. 10.7.2002 – I R 79/01, BStBl. 2002 II, 784. 2 Dazu Desens, DStR 2010, Beiheft zu Heft 46, 80. 3 Tz. 03.07 UmwE 2011. 4 Dazu Lndererlass v. 22.9.2011, BStBl. 2011 I, 859; a.A. Birkemeier in Rçdder/ Herlinghaus/van Lishaut, § 3 UmwStG Rz. 74. 5 Zur Abgrenzung Birkemeier in Rçdder/Herlinghaus/van Lishaut, § 3 UmwStG Rz. 66 ff. 6 Tz. 03.14 UmwE 2011. 7 Siehe dazu auch Tz. 03.14–03.16 UmwE 2011. 8 Siehe dazu auchTz. 03.18–03.20 UmwE 2011. 9 Siehe dazu auch Tz. 03.21–03.24 UmwE 2011, der von Zahlungen an den Anteilseigner „oder diesem nahestehende Personen“ und von Leistungen durch den bernehmenden Rechtstrger „oder eine diesem nahestehende Person“ spricht, was m.E. keine Rechtsgrundlage hat.

310

GmbH fi KG Hinweis: Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist ein Buchwertansatz auch ausgeschlossen, wenn der gemeine Wert der „Sachgesamtheit“ (siehe Tz. 1347) geringer ist als die Summe der Buchwerte der bergehenden Wirtschaftsgter1. Dies fhrt bei einer GmbH, die noch einen positiven Buchwert hat, aufgrund hoher Verluste aber ber einen negativen Unternehmenswert verfgt, dazu, dass ein bertragungsverlust entsteht, der den untergehenden Verlustvortrag erhçht (siehe Tz. 1399 und 1421) und damit Verlustpotenzial der bernehmenden Gesellschaft vernichtet. M.E. hat diese Auffasung der Finanzverwaltung keine Grundlage im Gesetz. Der Antrag ist sptestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen 1348.1 Schlussbilanz bei dem fr die Besteuerung der GmbH zustndigen Finanzamt zu stellen (§ 3 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Hat die GmbH vor Beschluss ber die Umwandlung bereits Erklrungen und Bilanzen eingereicht, so kann das Bewertungswahlrecht noch ausgebt werden, selbst wenn aufgrund der Erklrungen bereits bestandskrftige Bescheide ergangen sind2. Der Antrag kann nur einheitlich gestellt werden, da § 3 Abs. 2 S. 1 UmwStG verlangt, dass die bergehenden Wirtschaftsgter „einheitlich“ mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden3. Nicht geregelt ist, wer antragsberechtigt ist. M.E. kann dies nur die bertragende GmbH bzw. die KG als ihre Rechtsnachfolgerin sein, da es um den Wertansatz in der Schlussbilanz der bertragenden GmbH geht4. Fr den Fall, dass die Gesellschafter keine einheitliche Auffassung zum Wertansatz vertreten, ist eine Entscheidung durch Gesellschafterbeschluss herbeizufhren, fr den die zur Bilanzfeststellung notwendigen Mehrheitserfordernisse gelten. Empfehlenswert ist eine Festlegung des Wertansatzes im Verschmelzungsvertrag. Hinweis: Die Festlegung der Bewertung durch Vertrag oder Beschluss 1348.2 ist nur fr die Gesellschafter, nicht gegenber der Finanzverwaltung bindend. Bis zur Einreichung der steuerlichen Schlussbilanz kçnnen die Gesellschafter daher ihre Entscheidung durch entsprechenden Beschluss revidieren.

1 Tz. 03.12 UmwE 2011. 2 FG Mnchen v. 25.9.2012 – 6 K 4073/09, EFG 2013, 473. 3 Birkemeier in Rçdder/Herlinghaus/van Lishaut, § 3 UmwStG Rz. 132; Tz. 03.13 UmwE 2011. 4 Ebenso Tz. 03.28 UmwE 2011; siehe auch BFH v. 20.8.2015 – IV R 34/12, GmbHR 2015, 1334 zum UmwStG 2002 und BFH v. 21.10.2014 – I R 1/13, GmbHR 2015, 442, zum UmwStG 1995.

311

GmbH fi KG 1348.3 Das Gesetz schreibt keine besondere Form der Antragstellung vor, so dass eine konkludente Antragstellung durch Abgabe der steuerlichen Schlussbilanzen ausreichend ist1. Dies gilt m.E. auch bei einem Zwischenwertansatz2. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist der Antrag „bedingungsfeindlich und unwiderruflich“3. Eine Rechtsgrundlage fr diese Einschrnkung ist nicht ersichtlich. Gleiches gilt fr die Forderung der Finanzverwaltung, dass bei einem Zwischenwertansatz ausdrcklich angegeben werden muss, in welcher Hçhe oder zu welchem Prozentsatz stille Reserven aufgedeckt werden sollen4, zumal Abweichungen von diesen Angaben in der Bilanz ohne Konsequenzen bleiben sollen5. 1348.4 Fr die Ausbung des Antragsrechts besteht keine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz fr die Steuerbilanz6. So ist steuerlich eine Aufdeckung stiller Reserven in der Schlussbilanz der bertragenden GmbH mçglich, obwohl in der handelsrechtlichen Schlussbilanz grundstzlich keine stillen Reserven aufgedeckt werden (siehe Tz. 1330). Umgekehrt kçnnen die Buchwerte – bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 UmwStG – in der steuerlichen Schlussbilanz der GmbH auch dann angesetzt werden, wenn die bernehmende KG die bergehenden Wirtschaftsgter handelsrechtlich mit dem gemeinen Wert ansetzt (siehe Tz. 1331–1333). 1348.5 Bei einem Zwischenwertansatz sind die stillen Reserven in den einzelnen Wirtschaftsgtern gleichmßig aufzustocken. Eine Beschrnkung auf einzelne Wirtschaftsgter ist nicht zulssig. Bei einem Ansatz von Zwischenwerten sind auch nicht entgeltlich erworbene oder selbst geschaffene Wirtschaftsgter wie etwa ein Firmenwert anteilig anzusetzen7. 1 Gesetzesbegrndung BT-Drucks. 16/2710; Tz. 03.01 UmwE 2011: die Einreichung der regulren Steuerbilanz verbunden mit der Erklrung, dass diese Bilanz der Schlussbilanz entspricht, reicht als Abgabe der Schlussbilanz aus; siehe dazu auch LfSt Bayern v. 7.7.2014, DStR 2014, 1971 und LfSt Bayern v. 11.11.2014, DStR 2015, 429. 2 Anders zu § 20 UmwStG Hçrtnagl, Stbg. 2007, 257. 3 Tz. 03.29 UmwE 2011, zustimmend Honert, EStB 2011, 265. 4 Tz. 03.29 UmwE 2011. 5 Tz. 03.30 UmwE 2011. 6 Siehe die Gesetzesbegrndung, BT-Drucks. 16/2710; ebenso fr vor dem 12.12.2006 erfolgte Umwandlungen FG Hamburg v. 29.3.2007 – 1 K 155/06, EFG 2007, 1562. 7 Tz. 03.28 UmwE 2011; Olbing, AG 2008, 658; Krohn/Greulich, DStR 2008, 646; a.A. Lemaitre/Schçnherr, GmbHR 2007, 173, mit dem wenig berzeugenden Argument, § 3 Abs. 2 UmwStG spreche nur von „bergehenden Wirtschafts-

312

GmbH fi KG Die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 UmwStG sind gesellschafterbezogen zu prfen1.

1348.6

Beispiel2:

1348.7

Ist ein Wirtschaftsgut im Ausland belegen und einer der Gesellschafter nur beschrnkt steuerpflichtig, so ist dieses Wirtschaftsgut mit dem Anteil, zu dem der beschrnkt Steuerpflichtige beteiligt ist, mit dem gemeinen Wert anzusetzen, im brigen kann der Buchwert oder ein Zwischenwert angesetzt werden, soweit die brigen Gesellschafter unbeschrnkt steuerpflichtig sind. Besteht eine in einem anderen EU-Mitgliedstaat belegene Betriebsttte, fr die Deutschland nicht auf die Besteuerung verzichtet hat und fr die das jeweilige DBA keine Freistellung vorsieht3, und sind an der bertragenden GmbH nur beschrnkt steuerpflichtige Gesellschafter beteiligt, so erfolgt eine fiktive Anrechnung der auslndischen Steuern (§ 3 Abs. 3 UmwStG)4. Wird einem Gesellschafter eine nicht in Gesellschaftsrechten bestehen- 1348.8 de Gegenleistung gewhrt (§ 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG)5, sind stille Reserven und stille Lasten6, mit Ausnahme der stillen Lasten in Pensionsrckstellungen (siehe Tz. 1381), in allen bilanzierten und nicht bilanzierten Wirtschaftsgtern anteilig anzusetzen. Beispiel7: A und B sind je zur Hlfte an der X-GmbH beteiligt. Bilanz der X-GmbH zu Buchwerten Anlagevermçgen Umlaufvermçgen

50 Stammkapital 100 Gewinnrcklagen Verbindlichkeiten

30 70 50

Die stillen Reserven im Anlagevermçgen betragen 100, der Firmenwert betrgt 50. Die A-GmbH wird auf eine KG verschmolzen. Bei A wird

1 2 3 4 5 6 7

gtern“. Auch nicht bilanzierte immaterielle Wirtschaftsgter sind Wirtschaftsgter, die auf die Personengesellschaft bergehen. Tz. 03.11 UmwE 2011; Dçtsch/Pung, DB 2006, 2704; Bnning/Rohmke, BB 2009, 598. Zu weiteren Berechnungsbeispielen Goebel/Ungemach/Stefaner/Steevensz/ Thomas/Fluck, DStZ 2014, 82. Z.B. Tschechische Republik und Portugal. Tz. 03.31 UmwE 2011. Soweit Tz. 03.21 UmwE 2011 auch Zahlungen an oder von nahestehenden Personen als schdlich ansehen will, fehlt m.E. eine Rechtsgrundlage. Eingehend zu stillen Lasten bei Umwandlungen Horst, FR 2015, 824; Schmitt/ Keuthen, DStR 2015, 2521. Siehe auch Tz. 03.23 UmwE 2011; Schießl in Widmann/Mayer, § 11 UmwStG Rz. 121 (Juli 2012).

313

GmbH fi KG von dem anteiligen Vermçgen (50) 15 auf das Kapitalkonto I gebucht, 35 werden einem Darlehenskonto gutgeschrieben. B erhlt ebenfalls ein Kapitalkonto I von 15, 35 werden seinem Kapitalkonto II gutgeschrieben1. Die Gutschrift auf dem Darelehenskonto des A ist eine schdliche Gegenleistung, so dass insoweit ein anteiliger Ansatz mit dem gemeinen Wert zwingend ist, wrend im brigen ein Buch- oder Zwischenwertansatz mçglich wre. 1349 Im Beispielsfall betrgt das Verhltnis des gemeinen Werts des Betriebsvermçgens zur Gegenleistung 250 zu 35, also 14 %. 14 % der stillen Reserven im bilanzierten Anlagevermçgen (= 100), also 14, und 14 % des Firmenwerts, also 7, wren aufzulçsen. Schlussbilanz der X-GmbH Anlagevermçgen Firmenwert Umlaufvermçgen

64 Stammkapital 7 Gewinnrcklagen 100 bertragungsgewinn2 Verbindlichkeiten 171

30 70 21 50 171

1350 Hinweis: Der bertragungsgewinn erhçht das auf die Gesellschafter im Rahmen der bernehmenden KG zu verteilende Kapital. Das Kapitalkonto I oder II von A und B bei der KG wre um je 10,5 zu erhçhen. 1351 Erfolgt die Verschmelzung auf eine KG ohne Betriebsvermçgen, so sind die Wirtschaftsgter in der steuerlichen Schlussbilanz der bertragenden GmbH mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 3 Abs. 1 UmwStG). Eine solche Konstellation ist denkbar, wenn die Gesellschaft zwar steuerlich keinen Gewerbebetrieb unterhlt (z.B. Vermietung und Verpachtung betreibt), durch Eintragung ins Handelsregister aber eine KG entsteht (§ 2 HGB)3. Fr die Besteuerung der Gesellschafter gilt Tz. 1461 ff. (§ 8 UmwStG)4. Vermieden wird die Auflçsung stiller Reserven bei Umwandlung der GmbH in eine gewerblich geprgte Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG)5, nicht bei Umwandlung in eine sog. Zebragesellschaft6. 1 Zur Abgrenzung von Kapital- und Darlehenskonten siehe Patt in Dçtsch/ Pung/Mçhlenbrock, § 24 UmwStG Rz. 61 ff. (August 2015). 2 Vor Steuern. 3 Vgl. Wacker in L. Schmidt, § 15 EStG Rz. 181; BFH v. 6.3.1997 – IV R 21/96, BFH/NV 1997, 762. 4 Siehe auch Tz. 08.01–08.04 UmwE 2011. 5 So auch Tz. 03.15 UmwE 2011. 6 BFH v. 11.4.2005 – GrS 2/02, FR 2005, 1026 = BStBl. 2005 II, 679; Tz. 03.16 UmwE 2011.

314

GmbH fi KG bb) ABC der Wertanstze Abfindungsansprche ausscheidender Gesellschafter sind nicht in der 1352 Schlussbilanz der GmbH zu bercksichtigen. Der Anspruch richtet sich gegen die KG (siehe Tz. 1473)1. Absetzungen, Sonderabschreibungen etc. siehe Tz. 1413.

1353

Anlagevermçgen: Das bewegliche Anlagevermçgen kann mit dem Buchwert, dem gemeinen Wert oder einem Zwischenwert angesetzt werden2.

1354

Anlagen im Bau sind mit dem Buchwert, ggf. mit dem niedrigeren Teilwert anzusetzen3.

1355

Anzahlungen: Hier gilt Gleiches4.

1356

Aufsichtsratsvergtungen siehe „Kçrperschaftsteuer“.

1357

Ausgleichsansprche des Handelsvertreters aus § 89b HGB kçnnen nicht bilanziert werden5.

1358

Auslndisches Vermçgen das nicht der deutschen Besteuerung unter- 1359 liegt (z.B. Betriebsttte in einem DBA-Staat mit Freistellung) kann m.E. auch dann mit dem gemeinen Wert angesetzt werden, wenn im brigen der Antrag auf Buchwertfortfhrung gestellt wird. Zur Ebene des Gesellschafters siehe Tz. 1422.1. Auslndisches Vermçgen, das bisher der deutschen Besteuerung unterlag, kann mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden, soweit das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland durch die Umwandlung nicht eingeschrnkt wird (siehe z.B. Tz. 1348.7). Ausstehende Einlagen sind nicht zu bercksichtigen. Bei der Ermitt- 1360 lung des bernahmegewinns ist der Nettowert (Buchwert ./. nicht erbrachte Einlage) der Beteiligung anzusetzen6.

1 Schmitt in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 3 UmwStG Rz. 111. 2 A.A. die Finanzverwaltung, siehe Tz. 1348. 3 Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 86 (Juni 1999) und Rz. R 86 (Juni 2008). 4 Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 87 (Juni 1999) und Rz. R 87 (Juni 2008). 5 Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 87 (Juni 1999) und Rz. R 87 (Juni 2008). 6 Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner, § 3 UmwStG Rz. 187; Tz. 03.05 und 04.31 UmwE 2011.

315

GmbH fi KG 1361 Bauten auf fremdem Grund und Boden: Hier sind fr die Ermittlung des gemeinen Werts die Anschaffungskosten und die vertragliche Restnutzungsdauer zu bercksichtigen1. 1362 Beteiligungen an Personengesellschaften: Der gemeine Wert fr Beteiligungen an Personengesellschaften kann unter Bercksichtigung selbstgeschaffener immaterieller Wirtschaftsgter der Personengesellschaft ermittelt werden2. Der Buchwertansatz entspricht dem anteiligen Kapitalkonto einschließlich etwaiger Ergnzungs- und Sonderbilanzen3. 1363 Beteiligungen an Kapitalgesellschaften: Zur Ermittlung des gemeinen Werts von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften gilt § 11 Abs. 2 BewG (§ 109 Abs. 1 S. 2 BewG)4. 1364 Betriebs- und Geschftsausstattung siehe „Anlagevermçgen“. 1365 Bodenschtze sind nach den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundstzen anzusetzen5. 1366 Eigene Anteile werden nicht angesetzt6. 1367 Firmenwert ist anzusetzen7. 1368 Forderungen sind nach den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundstzen im Allgemeinen mit dem Buchwert der letzten Steuerbilanz zu aktivieren. Dies gilt auch fr Forderungen und Verbindlichkeiten, die auf Grund der Verschmelzung durch Konfusion erlçschen8. 1369 Gebude siehe „Grundstcke“. 1370 Genussscheine: Verpflichtungen aus Genussscheinen sind wie Stammkapital zu behandeln9. 1 Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 387 (Juni 1999) und Rz. R 387 (Juni 2008). 2 Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner, § 3 UmwStG Rz. 185; Tz. 03.04 f. UmwE 2011. 3 Tz. 03.10 UmwE 2011. 4 Tz. 03.07 UmwE 2011; Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner, § 3 UmwStG Rz. 176. 5 Weber-Grellet in L. Schmidt, § 5 EStG Rz. 270 „Bodenschtze“. 6 Streck/Posdziech, GmbHR 1995, 271; Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner, § 3 UmwStG Rz. 188; Tz. 03.05 UmwE 2011. 7 Tz. 03.05 UmwE 2011; zur Ermittlung des gemeinen Werts des Firmenwerts Jschke, FR 2010, 18; Desens, GmbHR 2007, 1202. 8 Tz. 03.05 UmwE 2011; Streck/Posdziech, GmbHR 1995, 271. 9 Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 154 (Juni 1999).

316

GmbH fi KG Geschftsausstattung siehe „Anlagevermçgen“.

1371

Gewerbesteuer auf einen bertragungsgewinn ist zu passivieren. Sie mindert den bertragungsgewinn, nicht den laufenden Gewinn1.

1372

Gewinn: Ein laufender Gewinn ist Teil des Eigenkapitals und sollte aus 1373 Praktikabilittsgrnden gesondert ausgewiesen werden. Soweit eine Ausschttung vor dem steuerlichen bertragungsstichtag beschlossen wurde, sind die noch nicht abgeflossenen Mittel als Schuldposten zu bercksichtigen. Gewinnausschttungen, die nach dem steuerlichen bertragungsstichtag beschlossen werden, sind steuerliche Entnahmen und haben keine Auswirkung auf die Schlussbilanz (siehe Tz. 1339 f.). Grunderwerbsteuer siehe „Kosten“.

1374

Grundstcke, grundstcksgleiche Rechte und Gebude sind maximal 1375 mit dem Verkehrswert anzusetzen (siehe auch Tz. 1403). Immaterielle Wirtschaftsgter: Siehe Tz. 1347 u. Tz. 1348.5.

1376

Kçrperschaftsteuer2 sowie sonstiger nicht abzugsfhiger Aufwand ge- 1377 mß § 10 KStG (50 % der Aufsichtsratsvergtungen etc.) sind in der Schlussbilanz zurckzustellen, jedoch außerhalb der Bilanz bei der Einkommensermittlung wieder hinzuzurechnen. Die bernehmende Personengesellschaft hat den Schuldposten gemß § 4 Abs. 1 UmwStG fortzufhren. Kosten der Verschmelzung, die von der GmbH getragen werden, sind 1378 zurckzustellen. Hierzu gehçren3: Beratungs-, Notar- und Gerichtsgebhren fr den Verschmelzungsbeschluss und die Zustimmung gemß §§ 13, 50 UmwG sowie fr die Handelsregistereintragung und -anmeldung, die Kosten fr die Bilanzen der GmbH, die Ermittlung und Bekanntmachung des Abfindungsangebots sowie die Kosten der Erstellung des Verschmelzungsberichts und einer Prfung. Zur Gewerbesteuer auf einen bertragungsgewinn siehe Tz. 1397–1398. Die brigen Kosten der Umwandlung hat die Personengesellschaft zu tragen. Dies sind: die Kosten der Abfindung ausscheidender Gesellschafter, die Kosten der Sicherheitsleistung gemß § 22 UmwG (z.B. Hypothekenbestellung, Avalprovisionen), Notar- und Gerichtsgebhren, soweit sie die Eintra1 BFH v. 17.1.1969 – VI 367/65, BStBl. 1969 II, 540. 2 Zur Kçrperschaftsteuerminderung oder -erhçhung gemß § 10 UmwStG a.F. fr Umwandlungen vor dem 13.12.2006 siehe Tz. 1400–1401. 3 Siehe auch Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 168 ff. (Oktober 2002); Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner, § 3 UmwStG Rz. 209 ff.; Schmitt in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 3 UmwStG Rz. 137; Tz. 04.34 UmwE 2011.

317

GmbH fi KG gung der Personengesellschaften und ihrer Firmen betreffen sowie die durch die Umwandlung ausgelçste Grunderwerbsteuer1. Zur steuerlichen Behandlung dieser Kosten bei der Personengesellschaft siehe Tz. 1410. Soweit bei der GmbH Kosten zurckgestellt werden, die ihr nicht zuzurechnen sind, besteht die Gefahr vGA. 1379 Nichtabziehbare Aufwendungen siehe „Kçrperschaftsteuer“. 1380 Patente siehe „Immaterielle Wirtschaftsgter“. 1381 Passivierungsfhige Pensionsrckstellungen sind nicht mit dem gemeinen Wert, sondern mit dem Teilwert gemß § 6a Abs. 3 Nr. 1 EStG anzusetzen (§ 3 Abs. 1 S. 2 UmwStG). Soweit der gemeine Wert der Pensionsrckstellung hçher ist als der Teilwert nach § 6a EStG, fhrt dies steuerlich zum Ansatz eines gemeinen Werts des Unternehmens, der tatschlich nicht besteht2. Die Pensionsrckstellung ist auch fr die Gesellschafter zu bilden, die Mitunternehmer der KG werden, siehe dazu Tz. 1406. 1382 Rechnungsabgrenzungsposten (aktive und passive) sind anzusetzen und fortzufhren. 1383 Offene Rcklagen sind getrennt auszuweisen. 1384 Steuerfreie Rcklagen kçnnen fortgefhrt oder aufgelçst werden. 1384.1 Steuerfreie Zuschsse sind in der Bilanz auszuweisen und drfen bei der Ermittlung des bernahmegewinns (Tz. 1422) nicht abgezogen werden3. 1385 Rckstellungen sind nach allgemeinen Gewinnermittlungsgrundstzen zu bilden. Beispiele4: Weihnachtsgratifikationen5, Urlaubsgeld6, nicht

1 So BFH v. 15.10.1997 – I R 22/96, FR 1998, 192 = GmbHR 1998, 251; zweifelhaft fr die Anteilsvereinigung und Verschmelzung auf Personengesellschaften bzw. natrliche Personen, eingehend Mller, DB 1997, 1433, der insoweit sofort abzugsfhige Betriebsausgaben annimmt. 2 Siehe Tz. 03.08 UmwE 2011. 3 BFH v. 24.4.2008 – IV R 69/05, GmbHR 2008, 1051 = BFH/NV 2008, 1550. 4 Zu Rckstellungen fr Grunderwerbsteuer Tz. 03.05 UmwE 2011; zu Rckstellungen fr ungewisse Verbindlichkeiten bei gerichtlich geltend gemachten Schadensersatzforderungen, BFH v. 16.12.2014 – VIII R 45/12, FR 2015, 754 = GmbHR 2015, 836. 5 BFH v. 1.7.1964 – I 96/62, BStBl. 1964 III, 480; BFH v. 26.6.1980 – IV R 35/74, BStBl. 1980 II, 506. 6 BFH v. 26.6.1980 – IV R 35/74, FR 1980, 572 = BStBl. 1980 II, 506; BdF v. 22.6.1976, BB 1976, 823.

318

GmbH fi KG Jubilumszuwendungen1. Dies gilt auch fr Rckstellungen, die Verbindlichkeiten gegenber den Gesellschaftern betreffen. Erst unmittelbar nach der Umwandlung ist die Rckstellung aufzulçsen (siehe Tz. 1402–1405). Schulden siehe „Verbindlichkeiten“.

1386

Stammkapital ist als solches auszuweisen.

1387

Steuernachforderungen fr die GmbH sind in den Bilanzen der Wirt- 1388 schaftsjahre zu passivieren, fr die die Mehrsteuern entstanden sind. Dies gilt auch fr Steuernachforderungen auf Grund einer Betriebsprfung. Nach dem steuerlichen bertragungsstichtag entstandene Mehrsteuern sind bei der Personengesellschaft als Betriebsausgaben abziehbar, falls es sich um abziehbare Steuern handelt2. Umsatzsteuerschulden der GmbH sind zurckzustellen.

1389

Unfertige Bauten eines Bauunternehmers sind mit den bis zum ber- 1390 tragungsstichtag angefallenen Herstellungskosten zuzglich Gemeinund Vertriebskosten anzusetzen. Werden stille Reserven aufgedeckt, ist der anteilige Gewinn zu bercksichtigen3. Verbindlichkeiten sind mit dem Nennwert auszuweisen (siehe auch Tz. 1366).

1391

Verlustvortrag ist gesondert auszuweisen4.

1392

Versicherungen zur Rckdeckung von Pensionszusagen sind mit dem Deckungskapital, wenn sie an Pensionsberechtigte abgetreten sind, mit Rckkaufwert anzusetzen5.

1393

Wechsel kçnnen mit dem Buchwert der Steuerbilanz angesetzt werden, 1394 es sei denn, zwischenzeitlich sind Grnde fr eine Wertberichtigung eingetreten.

1 BFH v. 17.7.1960 – I 160/59, BStBl. 1960 III, 347. 2 Streck/Posdziech, GmbHR 1995, 271. 3 BFH v. 10.7.2002 – I R 79/01, GmbHR 2002, 1085; BFH v. 13.12.1979 – IV R 69/74, BStBl. 1980 II, 239. 4 Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 428 (Juni 1999) und Rz. R 428 (Juni 2008). 5 Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 287 ff. u. 430 (Juni 1999) und Rz. R 287 (August 2013) und Rz. R 430 (Juni 2008); auch zur Frage, wann solche Versicherungen bei Umwandlung auf den Versicherten aus dem Betriebsvermçgen ausscheiden.

319

GmbH fi KG cc) bertragungsgewinn/bertragungsverlust 1395 Der Wert, mit dem die Wirtschaftsgter in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt werden, abzglich der Buchwerte zum bertragungsstichtag sowie der Aufwendungen, die wirtschaftlich im Zusammenhang mit dem Vermçgensbergang stehen, ergibt den bertragungsgewinn oder -verlust1. Ein bertragungsgewinn entsteht bei Aufdeckung stiller Reserven. Ein bertragungsverlust kann entstehen, wenn einerseits die Buchwerte fortgefhrt werden, andererseits eigene Anteile wegfallen oder hohe Umwandlungskosten entstehen. 1396 Der bertragungsgewinn unterliegt bei der GmbH der Kçrperschaftsteuer zum regulren Steuersatz; zu den Folgen fr den Anteilseigner siehe Tz. 1461 ff. 1397 Ein bertragungsgewinn unterliegt der Gewerbesteuer (§ 18 Abs. 1 i.V.m. § 3 UmwStG). Ein Ausgleich mit einem laufenden oder vortragsfhigen (§ 10a GewStG) Gewerbeverlust ist mçglich2. Eine Stundungsmçglichkeit besteht nicht. 1398 Ausnahme: Ist die KG an der GmbH beteiligt, so unterliegt ein bertragungsgewinn aus der Aufdeckung stiller Reserven dieser Beteiligung nicht der Gewerbesteuer3. 1399 Ein bertragungsverlust, soweit er nicht auf der Ausbuchung eigener Anteile beruht, ist bei der laufenden Gewinnermittlung zu bercksichtigen. Er mindert den Gewinn oder erhçht einen Verlust. Die Vermçgensminderung durch Ausbuchung eigener Anteile mindert das Einlagekonto. dd) Kçrperschaftsteuerguthaben, Kçrperschaftsteuererhçhung 1400 Bis zur Abschaffung des Kçrperschaftsteueranrechnungsverfahrens4 hatte die bertragende GmbH zum Schluss ihres letzten Wirtschaftsjahres eine Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals zu erstellen. Diese war Grundlage fr das bei den Gesellschaftern der bernehmenden Personengesellschaft hinzuzurechnende und anzurechnende Kçrperschaftsteuerguthaben. Mit der Abschaffung des Anrechnungsverfahrens entfiel die Schlussgliederung. Nach § 37 Abs. 4 KStG wurde das 1 Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 567 f. (Juni 1999) und Rz. R 567 f. (Juni 2008). 2 Schmitt in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 18 UmwStG Rz. 13. 3 BFH v. 28.2.1990 – I R 92/86, GmbHR 1990, 414 = BStBl. 1990 II, 699. 4 Durch das StSenkG vom 23.10.2000, BGBl. 2000 I, 1433.

320

GmbH fi KG Kçrperschaftsteuerguthaben aus altem EK 40 letztmalig auf den 31.12.2006, bei einer Umwandlung, die nach dem 12.12.2006 zum Handelsregister angemeldet wurde, ggf. auf den frheren Umwandlungsstichtag, ermittelt. Nach § 37 Abs. 5 KStG erfolgt seit dem 1.1.20081 eine ratierliche Auszahlung des Guthabens ber zehn Jahre. Diesen Zahlungsanspruch erwirbt der bernehmende Rechtstrger als Rechtsnachfolger der GmbH. Entsprechendes gilt nach § 38 Abs. 4 bis 10 KStG fr Kçrperschaftsteuererhçhungen i.S.d. § 38 KStG, die aus altem EK 02 resultieren. Insoweit geht die entsprechende Verbindlichkeit auf die bernehmende Gesellschaft ber.

1401

Die sich aus den Kçrperschaftsteuerguthaben und Kçrperschaftsteu- 1401.1 ererhçhungen ergebende Forderung bzw. Verbindlichkeit hat Auswirkung auf den bernahmegewinn und § 7 UmwStG. Streitig ist auf der Ebene der bernehmenden KG, ob die Aufzinsung nach § 37 Abs. 7 KStG und die Abzinsung nach § 38 Abs. 10 KStG aus der Einknfteermittlung herauszunehmen ist. Die Finanzverwaltung lehnt dies zu Unrecht ab2. c) Steuerliche Folgen bei der Personengesellschaft aa) Buchwertfortfhrung Die bernehmende Personengesellschaft hat die bergehenden Wirt- 1402 schaftsgter wie auch alle sonstigen Bilanzpositionen mit den in der steuerlichen Schlussbilanz der bertragenden GmbH enthaltenen Werten zu bernehmen (§ 4 Abs. 1 UmwStG). Dies gilt auch dann, wenn der Wert negativ ist3. Mit dieser Buchwertverknpfung wird die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt, wenn diese im Rahmen des Antragsrechts nach § 3 Abs. 2 UmwStG bei der GmbH nicht vollstndig aufgedeckt wurden. Eine Bilanzerstellung fr den Verschmelzungsstichtag durch die KG ist 1403 nicht erforderlich. Die Verschmelzung ist vielmehr wie eine Einlage oder Entnahme zu erfassen. Der Wert des bernommenen Vermçgens ist entsprechend den vereinbarten Beteiligungsverhltnissen den Kapitalkonten gutzuschreiben oder zu belasten. Die Ermittlung des ber-

1 Siehe hierzu Fçrster/Felchner, DStR 2006, 1725; Dçtsch/Pung, DB 2007, 2669. 2 BMF v. 14.1.2008, BStBl. 2008 I, 280; a.A. Fçrster/Felchner, DStR 2007, 280. 3 Tz. 04.39 UmwE 2011.

321

GmbH fi KG nahmegewinns bzw. bernahmeverlusts erfolgt außerhalb der Bilanz (Tz. 1422 ff.). 1404 Die Buchwertverknpfung gilt auch fr Bilanzpositionen, die ggf. unmittelbar nach der Umwandlung aufzulçsen sind bzw. fr Wirtschaftsgter, die aus dem Betriebsvermçgen ausscheiden1. 1405 Beispiel 1: Die Gesellschafter nutzen ein Wohnhaus der GmbH privat. Bei der KG wird das Gebude zum notwendigen Privatvermçgen2. Von der KG ist das Gebude mit dem in der Schlussbilanz der GmbH ausgewiesenen Wert zu bernehmen und sodann ber das Entnahmekonto auszubuchen3. 1406 Beispiel 2: Die GmbH hat eine Pensionsrckstellung fr ihren Gesellschafter-Geschftsfhrer gebildet, der nach Umwandlung auch an der KG beteiligt ist4. Die Personengesellschaft hat die Rckstellung mit dem Wert der Schlussbilanz zu bernehmen. Bei der bernehmenden Personengesellschaft sind die Rckstellungen nach Auffassung der Finanzverwaltung weiterhin mit dem Teilwert gemß § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 EStG anzusetzen5. Zufhrungen nach dem steuerlichen bertragungsstichtag sind steuerlich zu korrigieren (Sondervergtung i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 EStG)6. Prmien fr Rckdeckungsversicherungen sind bei Gesellschafter-Geschftsfhrern ab dem Umwandlungsstichtag Vorabvergtungen7. 1407 Auslndisches Vermçgen der GmbH ist zu bilanzieren und bei der Ermittlung des bernahmegewinns zu bercksichtigen8. Dies gilt auch 1 Zur Korrektur von Bilanzierungsfehlern in der Bilanz der GmbH durch die KG BFH v. 16.12.2014 – VIII R 45/12, FR 2015, 754 = GmbHR 2015, 836. 2 BFH v. 6.5.1965 – IV 391/62 U, BStBl. 1965 III, 445. 3 Schmitt in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 4 UmwStG Rz. 41. 4 Zum Verzicht auf die Pensionszusage Neufang, StBp. 2008, 228; Schwedhelm in Streck, § 8 KStG Anh Rz. 937. 5 Tz. 06.05 UmwE 2011; streitig, teilweise wird vertreten, dass wegen der steuerlichen Beendigung des Arbeitsverhltnisses der Barwert gemß § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 2 EStG anzusetzen ist, so dass ein bernahmefolgegewinn – Tz. 1447 ff. – entsteht, siehe im Einzelnen Pung/Werner in Dçtsch/Pung/Mçhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 72 ff. (Dezember 2015), m.w.N. 6 Tz. 06.06 UmwE 2011; FG Kçln v. 22.5.2007 – 8 K 1874/06, EFG 2008, 871. 7 Tz. 06.08 UmwE 2011. 8 Bohnhardt in Haritz/Menner, § 4 UmwStG Rz. 87 ff.; Schmitt in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 4 UmwStG Rz. 27; zum Verlustabzug bei Auslandsbetriebsttten Tz. 04.12 UmwE 2011.

322

GmbH fi KG fr auslndisches Vermçgen, das nicht kraft Gesamtrechtsnachfolge auf die Personengesellschaft bergeht, wenn die zivilrechtliche bertragung unmittelbar nach Eintragung der Umwandlung vorgenommen wird. Abfindungszahlungen an nach §§ 29 ff. UmwG ausscheidende Gesellschafter sind nicht zu bilanzieren. Sie sind als Anschaffungskosten fr die GmbH-Anteile zu behandeln (siehe Tz. 1474).

1408

Hinsichtlich der Kosten der Umwandlung, die von der Personengesellschaft zu tragen sind, ist zu differenzieren: Kosten, die im Zusammenhang mit der Abfindung der ausscheidenden Gesellschafter entstehen, sind wie die Abfindung selbst zu behandeln. Die brigen Umwandlungskosten – einschließlich Grunderwerbsteuer1 (Tz. 1460) – mindern den laufenden Gewinn2.

1409

Das Vermçgen der GmbH (Stammkapital, offene Rcklagen, Gewinn/ 1410 Verlust) ist auf die Gesellschafter der KG im Verhltnis ihrer Beteiligung an der Personengesellschaft zu verteilen. nderungen der Beteiligungsverhltnisse gegenber der GmbH-Beteiligung kçnnen je nach Rechtsgrund Schenkung- oder Ertragsteuern auslçsen (siehe auch Tz. 1169.1 GmbH « GmbH). Steuerneutral ist die zwangslufige nderung der Beteiligungsquote bei Ausscheiden von Gesellschaftern. Steuerlich ohne Belang ist auch die Aufteilung des Vermçgensanteils bei einem Kommanditisten in haftendes und in nicht haftendes Kapital. Schdlich ist die Verbuchung als Gesellschafterdarlehen (siehe Tz. 1348.8 ff.). nderungen in der steuerlichen Schlussbilanz der GmbH nach § 173 1411 AO fhren zu Folgeberichtigungen bei der KG gemß § 175 S. 1 Nr. 2 AO. Die bernehmende KG tritt umfassend in die steuerliche Rechtsstellung der bertragenden GmbH ein. Dies gilt insbesondere bezglich der Bewertung der bernommenen Wirtschaftsgter, der Absetzungen fr Abnutzungen und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rcklagen (§ 4 Abs. 2 UmwStG)3. Ausgenommen ist nur ein Verlustabzug (dazu Tz. 1421).

1412

Ist die Dauer der Zugehçrigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsver- 1413 mçgen fr die Besteuerung bedeutsam, so ist der Zeitraum seiner Zuge1 Streitig, siehe Schmitt in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 3 UmwStG Rz. 138. 2 Tz. 04.43 UmwE 2011. 3 Zur Fortfhrung einer erweiterten Krzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG Meining/Glutsch, Ubg 2015, 405.

323

GmbH fi KG hçrigkeit zum Betriebsvermçgen der bertragenden Kçrperschaft bei der bernehmerin anzurechnen (§ 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG)1, z.B. bei der Prfung der Sechsjahresfrist im Rahmen der Bildung einer steuerfreien Rcklage nach § 6b EStG2. 1414 Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG kann bei der Bewertung von nicht abnutzbaren Wirtschaftsgtern und von Umlaufvermçgen an Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Wirtschaftsgter, die bereits zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zum Betriebsvermçgen gehçrt haben, sind in den folgenden Wirtschaftsjahren mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzglich Abschreibungen gemß § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG anzusetzen (Wertaufholungsgebot). Fr diesen Ansatz der bernehmenden Personengesellschaft sind infolge Eintritts in die Rechtsstellung der GmbH die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der GmbH maßgebend. 1415 Der Eintritt der KG in die Rechtsstellung der GmbH gilt nicht nur in den Fllen des Buchwertansatzes, sondern auch bei Ansatz des gemeinen Werts oder eines Zwischenwerts in der Schlussbilanz der GmbH. Sind die bergegangenen Wirtschaftsgter in der steuerlichen Schlussbilanz mit einem ber dem Buchwert liegenden Wert angesetzt, so regelt § 4 Abs. 3 UmwStG die Bemessungsgrundlage fr Abschreibung3. 1416 Fr Gebudeabschreibungen nach § 7 Abs. 4 S. 1 und § 7 Abs. 5 EStG ist die bisherige Bemessungsgrundlage der bertragenden Kçrperschaft zuzglich der aufgedeckten stillen Reserven maßgebend. 1417 Bei anderen abnutzbaren Wirtschaftsgtern als Gebuden bemisst sich die AfA nach dem Buchwert, jeweils vermehrt um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der einzelnen Wirtschaftsgter und dem Wert, mit dem die GmbH diese Wirtschaftsgter in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt hat (§ 4 Abs. 3 UmwStG). In diesen Fllen ist folglich als Bemessungsgrundlage der weiteren Absetzungen fr Abnutzung der letzte Buchwert des Wirtschaftsguts bei der bertragenden GmbH zuzglich der fr dieses Wirtschaftsgut in der steuerlichen bertragungsbilanz aufgedeckten stillen Reserven anzusetzen.

1 Seer/Krumm, FR 2010, 677 zum Zusammenwirken mit der gewerbesteuerlichen Stichtagsregelung gemß § 9 Nr. 2a GewStG. 2 Tz. 04.15 f. UmwE 2011. 3 Tz. 04.09 ff. UmwE 2011.

324

GmbH fi KG 1418

Beispiel: Verschmelzung GmbH auf KG zum steuerlichen bertragungsstichtag 31.12.2016 Pkw Nutzungsdauer Anschaffungskosten bei GmbH am 10.1.2015 AfA 2015 AfA 2016 Buchwert 31.12.2016 Teilwert 31.12.2016 (= Wahlansatz)

5 Jahre 100 000 – 20 000 – 20 000 60 000 72 000

Die Bemessungsgrundlage fr die Abschreibung bei der bernehmenden Personengesellschaft berechnet sich gemß § 4 Abs. 3 UmwStG wie folgt: Buchwert 31.12.2016 + Unterschied zwischen gewhltem Teilwertansatz und Buchwert (72 000 – 60 000 =) = neue Bemessungsgrundlage fr AfA

60 000 12 000 72 000

Die KG ist an die von der GmbH gewhlte lineare AfA und an die zugrunde gelegte betriebsgewçhnliche Nutzungsdauer gebunden (§ 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG). Die neue AfA-Bemessungsgrundlage ist daher auf die verbleibende Restnutzungsdauer zu verteilen. Das fhrt im Beispiel 1 bei dem Pkw zu einer jhrlichen AfA von 24 000 in den Jahren 2017, 2018 und 2019. 1419

Beispiel: Verschmelzung GmbH auf KG zum steuerlichen bertragungsstichtag 31.12.2016 Pkw Nutzungsdauer Anschaffungskosten bei GmbH am 10.1.2015 AfA 2015 AfA 2016 Buchwert 31.12.2016 Teilwert 31.12.2016 Gewhlter Zwischenwertansatz

5 Jahre 100 000 – 20 000 – 20 000 60 000 72 000 66 000

Die Bemessungsgrundlage fr die Abschreibung bei der bernehmenden Personengesellschaft berechnet sich gemß § 4 Abs. 3 UmwStG wie folgt: Buchwert 31.12.2016 + Unterschied zwischen gewhltem Zwischenwertansatz und Buchwert (66 000 – 60 000 =) = neue Bemessungsgrundlage fr AfA

60 000 6 000 66 000

325

GmbH fi KG Die neue AfA-Bemessungsgrundlage ist auf die verbleibende Restnutzungsdauer zu verteilen. Das fhrt zu einer jhrlichen AfA von 22 000 in den Jahren 2017, 2018 und 2019. 1420 Selbst bei einem Vermçgensbergang zu gemeinen Werten gelten die Wirtschaftsgter fr die bernehmerin nicht als angeschafft. Damit scheidet z.B. die Gewhrung von Investitionszulagen aus1. 1421 Verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvortrge oder von der bertragenden GmbH nicht ausgeglichene negative Einknfte gehen nicht auf die Gesellschafter der bernehmenden Personengesellschaft ber (§ 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Ein vor dem steuerlichen bertragungsstichtag erzielter Verlust mindert das Vermçgen der bertragenden GmbH und wirkt sich damit nur auf einen bernahmegewinn oder einen bernahmeverlust aus. 1421.1 Sonderregelungen gelten, sofern die bernehmende KG Anteile an der bertragenden GmbH hlt. Diese sind bei der bernehmenden KG zum steuerlichen bertragungsstichtag um Abschreibungen und Abzge, z.B. nach § 6b EStG, zu erhçhen, maximal aber bis zum gemeinen Wert der Anteile (§ 4 Abs. 1 S. 2 UmwStG). Ein daraus resultierender Gewinn ist nach § 8b Abs. 2 S. 4 u. 5 KStG bzw. § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. a S. 2 u. 3 EStG voll steuerpflichtig2. bb) bernahmegewinn/bernahmeverlust 1422 Zur Ermittlung des bernahmegewinns oder bernahmeverlusts ist der Wert, mit dem die bergegangenen Wirtschaftsgter nach § 4 Abs. 1 UmwStG zu bernehmen sind3, dem Buchwert der Anteile an der bertragenden Kçrperschaft und den Kosten des Vermçgensbergangs gegenberzustellen (§ 4 Abs. 4 S. 1 UmwStG)4. 1422.1 Abweichend von diesem Grundsatz sind bergehende Wirtschaftsgter mit dem gemeinen Wert anzusetzen, soweit an ihnen kein Recht der Bundesrepublik zur Besteuerung des Gewinns aus einer Verußerung 1 Nach der Gesetzesbegrndung wrde die Fiktion der Anschaffung dem Grundsatz der Gesamtrechtsnachfolge widersprechen. BR-Drucks. 132/94, 49; zur Gewhrung fr vor der Eintragung des Formwechsels angeschaffte Wirtschaftsgter BFH v. 30.9.2003 – III R 6/02, FR 2004, 371 = GmbHR 2004, 196. 2 Eingehend Dçtsch/Pung, DB 2006, 2704; Tz. 04.05–04.08 UmwE 2011. 3 Zur Bercksichtigung von Kçrperschaftsteuerguthaben und Kçrperschaftsteuererhçhungen siehe Tz. 1400–1401.1. 4 Siehe auch Tz. 04.18 ff. UmwE 2011.

326

GmbH fi KG bestand (§ 4 Abs. 4 S. 2 UmwStG). Beispiel1: Zum Vermçgen der GmbH gehçrt eine Auslndische Betriebsttte, fr die nach DBA eine Freistellung von der deutschen Besteuerung gilt. Dieses Vermçgen ist zur Ermittlung des bernahmegewinns/bernahmeverlusts unabhngig von dem Ansatz in der Schlussbilanz der GmbH (dazu Tz. 1359) mit dem gemeinen Wert anzusetzen, so dass die dort vorhandenen stillen Reserven besteuert werden2. Außer Ansatz bleibt bei der Ermittlung des bernahmegewinns oder 1423 des bernahmeverlusts der Wert der bergegangenen Wirtschaftsgter, soweit er auf Anteile an der bertragenden GmbH entfllt, die am steuerlichen bertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermçgen der bernehmenden Personengesellschaft gehçren (§ 4 Abs. 4 S. 3 UmwStG) und – so muss man den Gesetzestext ergnzen – auch nicht gemß § 5 UmwStG als zum Betriebsvermçgen gehçrend gelten (Tz. 1426 f.). Entsprechendes gilt fr den Anteil des Vermçgens, der auf von der GmbH gehaltene eigene Anteile entfllt3. Somit entfllt bei im Privatvermçgen gehaltenen, nicht § 17 EStG unterfallenden Anteilen die Ermittlung eines bernahmegewinns oder bernahmeverlusts. Die Besteuerung dieser Gesellschafter bestimmt sich ausschließlich nach § 7 UmwStG (siehe Tz. 1467–1472). Schema4:

+ ./. ./. = ./. =

1424

Wertansatz der bergegangenen Wirtschaftsgter (Aktiva ./. Passiva = Reinbetriebsvermçgen) ggf. Zuschlag fr Auslandsvermçgen nach § 4 Abs. 4 S. 2 UmwStG Kosten des Vermçgensbergangs5 davon auf am steuerlichen bertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermçgen gehçrende Anteile an der bertragenden Kçrperschaft entfallend verbleibendes Reinbetriebsvermçgen Buchwert der Anteile an der bertragenden Kçrperschaft, soweit am steuerlichen bertragungsstichtag zum Betriebsvermçgen gehçrend bernahmegewinn bzw. bernahmeverlust

1 Siehe auch Tz. 04.29 UmwE 2011. 2 Eingehend zu Fllen mit internationalem Bezug Krohn/Greulich, DStR 2008, 651; Benecke/Beinert, FR 2010, 1120; Mayer, PIStB 2009, 336; ferner Tz. 04.23–04.24 UmwE 2011 zu auslndischen Anteilseignern und Tz. 04.27 UmwE 2011 mit Berechnungsbeispielen fr Flle mit Auslandsbezug. 3 Tz. 05.06 UmwE 2011. 4 Siehe auch die Berechnungsbeispiele in Tz. 04.27 UmwE 2011. 5 Anders die Berechnung in Tz. 04.27 UmwE 2011. Dort werden die Kosten erst von der Differenz aus anteiligem Vermçgen und Anschaffungskosten abgezogen, was gnstiger wre. Allerdings lsst Tz. 04.35 UmwE 2011 vermuten, dass man die Kosten konkret krzen will, was m.E. wenig praktikabel ist.

327

GmbH fi KG cc) Buchwert der Anteile 1425 Als Buchwert der Anteile ist der Wert anzusehen, mit dem sie nach steuerrechtlichen Vorschriften ber die Gewinnermittlung in einer fr den steuerlichen bertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz anzusetzen sind oder anzusetzen wren. 1426 Hat die bernehmende KG Anteile an der bertragenden GmbH tatschlich erst nach dem steuerlichen bertragungsstichtag angeschafft oder findet sie einen Gesellschafter ab (siehe Tz. 1473–1478), so ist ihr Gewinn so zu ermitteln, als htte sie die Anteile an diesem Stichtag angeschafft (§ 5 Abs. 1 UmwStG). Entsprechendes gilt, wenn ein Dritter die Anteile im Rckwirkungszeitraum angeschafft hat1. 1427 Beispiel: Die KG erwirbt Anteile der GmbH am 15.7.2016. Die Verschmelzung erfolgt auf den 31.12.2015. Fr die Besteuerung wird unterstellt, die Anteile seien bereits am 31.12.2015 erworben. 1428 Anteile an der bertragenden GmbH i.S.d. § 17 EStG2 gelten fr die Ermittlung des Gewinns als an diesem Stichtag in das Betriebsvermçgen der Personengesellschaft mit den Anschaffungskosten3 eingelegt (§ 5 Abs. 2 S. 1 UmwStG)4. 1429 Gehçrten an dem steuerlichen bertragungsstichtag Anteile an der bertragenden GmbH zum inlndischen Betriebsvermçgen eines Gesellschafters der bernehmenden Personengesellschaft, so erfolgt die Gewinnermittlung so, als wren die Anteile an diesem Stichtag in das Betriebsvermçgen der Personengesellschaft berfhrt worden, und zwar zum Buchwert, erhçht um Abschreibungen sowie um Abzge nach § 6b 1 Tz. 05.04 UmwE 2011; nachtrglich vereinbarte Einlagen auf den Umwandlungsstichtag erhçhen die Anschaffungskosten nicht, siehe FG Berlin-Brandenburg v. 11.12.2013 – 12 K 12136/12, DStRE 2014, 861, Rev. IV R 11/14. 2 Maßgebend ist die zum Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung geltende Fassung, siehe BMF v. 16.12.2003, GmbHR 2004, 200; zur Rckwirkung der nderungender Wesentlichkeitsgrenzen siehe Weber-Grellet in L. Schmitdt, § 17 EStG Rz. 35. 3 Siehe dazu Haritz in Haritz/Menner, § 5 UmwStG Rz. 48, m.w.N. und BMF v. 20.12.2010, BStBl. 2011 I, 16, zu Anteilen, die durch die Absenkung der Grenze des § 17 EStG in dessen Anwendungsbereich gelangt sind und BVerfG v. 7.7.2010 – 2 BvL 14/02, BStBl. 2011 II, 86. 4 Zur Behandlung ausstehender Einlagen siehe OFD Berlin v. 9.9.1999, GmbHR 1999, 157; zur bilanziellen Darstellung der fiktiven Einlage Mayer, FR 2004, 698; zur Reichweite der Einlagefiktion Fçrster/Felchner, DB 2008, 2445; Benecke/Beinert, FR 2010, 1120.

328

GmbH fi KG EStG oder hnliche Abzge, die in frheren Jahren steuerwirksam vorgenommen wurden, hçchstens jedoch mit dem gemeinen Wert der Anteile (§ 5 Abs. 3 S. 1 UmwStG)1. Eine solche Korrektur der Werte fhrt zu einem voll steuerpflichtigen Gewinn (§ 5 Abs. 2 S. 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 S. 3 UmwStG). Eine besondere Regelung gilt fr alt-einbringungsgeborene Anteile 1430 (Tz. 275–277 EU fi GmbH). Sie gelten mit den Anschaffungskosten als eingebracht, § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG. Fr neu-einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG ist hinge- 1430.1 gen nur dann ein bernahmegewinn zu ermitteln, wenn sie § 17 EStG unterfallen oder zu einem Betriebsvermçgen gehçren. Die Verschmelzung auf eine Personengesellschaft fhrt auch nicht zur Besteuerung nach § 22 Abs. 1 UmwStG (siehe Tz. 683 GmbH fi EU). Anteile an der bertragenden Kapitalgesellschaft, die nicht zu einem 1431 Betriebsvermçgen gehçren und nicht die Voraussetzungen des § 17 EStG erfllen, gelten nicht als in das Betriebsvermçgen der Personengesellschaft eingelegt. Die Besteuerung dieser Anteilseigner richtet sich fr die offenen Reserven nach § 7 UmwStG (siehe Tz. 1467–1472), whrend die stillen Reserven von den Anteilseignern (Mitunternehmern) erst dann zu versteuern sind, wenn sie bei der bernehmenden Personengesellschaft aufgelçst werden. Einstweilen frei.

1432–1436

dd) Korrektur um offene Rcklagen und einen Sperrbetrag nach § 50c EStG Ein bernahmegewinn vermindert sich oder ein bernahmeverlust er- 1437 hçht sich um die (anteiligen) offenen Rcklagen, die nach § 7 UmwStG (dazu Tz. 1461–1461.4) zu den Einknften aus Kapitalvermçgen gehçren (§ 4 Abs. 5 S. 2 UmwStG). Der bernahmegewinn erhçht sich und ein bernahmeverlust verrin- 1438 gert sich um einen ggf. anfallenden Sperrbetrag i.S.d. § 50c EStG (§ 4 Abs. 5 S. 1 UmwStG). § 50c EStG ist durch das StSenkG2 aufgehoben worden, nach § 52 Abs. 59 EStG jedoch weiterhin anzuwenden, wenn fr die Anteile vor Ablauf des ersten Wirtschaftsjahrs, fr das das KStG 1 BFH v. 20.5.2010 – IV R 74/07, GmbHR 2010, 992 = BStBl. 2010 II, 1104 zur Auslegung des § 5 Abs. 3 S. 2 UmwStG 1996. 2 StSenkG vom 23.10.2000, BGBl. 2000 I, 1433.

329

GmbH fi KG idF des StSenkG erstmals anzuwenden ist, ein Sperrbetrag zu bilden war. I.d.R. konnte letztmals im Jahr 2001 ein solcher Sperrbetrag entstehen, der dann 2010 untergegangen ist1. Als Einkommen ergibt sich somit: (Anteiliges) Betriebsvermçgen ./. (Anteilige) Kosten der Vermçgensbertragung ./. Buchwert der Beteiligung = bernahmegewinn/-verlust + Sperrbetrag i.S.d. § 50c EStG ./. Kapitalertrge i.S.d. § 7 UmwStG Einkommen.

1439–1446

Einstweilen frei.

ee) bernahmefolgegewinn 1447 Bestehen am steuerlichen bertragungsstichtag Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen der GmbH und der KG, so fhrt die Verschmelzung zur Vereinigung von Glubiger und Schuldner in einer Person (Konfusion). Forderungen und Verbindlichkeiten erlçschen. Entsprechende Rckstellungen sind aufzulçsen. Soweit hierdurch ein Gewinn entsteht2 („bernahmefolgegewinn“), darf die KG eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rcklage bilden (§ 6 Abs. 1 UmwStG)3. Eine entsprechende Rcklagenbildung (Sonderposten mit Rcklagenanteil) in der Handelsbilanz ist nicht erforderlich4. 1448 Die Rcklage ist grundstzlich in den auf ihre Bildung folgenden drei Wirtschaftsjahren mit mindestens je 1/3 gewinnerhçhend aufzulçsen (§ 6 Abs. 2 UmwStG). Ein bernahmefolgegewinn unterliegt damit als laufender Gewinn der Besteuerung mit Gewerbe- und Einkommen- bzw. Kçrperschaftsteuer. 1449 Die Anwendbarkeit des § 6 UmwStG entfllt rckwirkend, wenn die KG den auf sie bergegangenen Betrieb innerhalb von fnf Jahren nach dem steuerlichen bertragungsstichtag in eine Kapitalgesellschaft einbringt oder ohne triftigen Grund verußert oder aufgibt (§ 6 Abs. 3 1 Bohnhardt in Haritz/Menner, § 4 UmwStG Rz. 262 ff. 2 Beispiel bei Streck/Posdziech, GmbHR 1995, 271; zum Zeitpunkt des Entstehens des bernahmefolgegewinns FG Mnster v. 18.3.2011 – 4 K 343/08 F, BB 2011, 1904; Tz. 06.01 UmwE 2011. 3 Eingehend Bron, DStZ 2012, 609. 4 Schmitt in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 6 UmwStG Rz. 29 a.E.

330

GmbH fi KG UmwStG)1. Bereits erteilte Steuerbescheide, Steuermessbescheide, Freistellungsbescheide oder Feststellungsbescheide sind zu ndern, soweit sie auf der Anwendung dieser Vorschrift beruhen. Die vorstehenden Grundstze gelten entsprechend, wenn sich der Ge- 1450 winn eines Gesellschafters der bernehmenden Personengesellschaft dadurch erhçht, dass eine Forderung oder Verbindlichkeit der GmbH auf die KG bergeht oder dass infolge des Vermçgensbergangs eine Rckstellung aufzulçsen ist (§ 6 Abs. 2 UmwStG). Voraussetzung ist eine Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft im Zeitpunkt der Eintragung des Verschmelzungsbeschlusses ins Handelsregister. ff) Feststellungsverfahren Der bernahmegewinn bzw. -verlust, die Hinzurechnungsbetrge ge- 1451 mß § 4 Abs. 5 UmwStG und der Anteil der zu versteuernden offenen Rcklage (§ 7 UmwStG) sind im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Personengesellschaft fr jeden Gesellschafter getrennt zum steuerlichen Umwandlungszeitpunkt zu ermitteln (Ablauf des steuerlichen bertragungsstichtags; siehe Tz. 1337) und festzustellen. Dies gilt m.E. jetzt auch fr Gesellschafter, die nur nach § 7 UmwStG besteuert werden. gg) Gewerbesteuer Fr die Ermittlung des Gewerbeertrags gelten ebenfalls die §§ 4–9 UmwStG (§ 18 Abs. 1 UmwStG).

1452

Wie bei der Kçrperschaftsteuer/Einkommensteuer ist die bernahme des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs (§ 10a GewStG) ausgeschlossen (§ 18 Abs. 1 S. 2 UmwStG)2.

1453

Ein bernahmegewinn oder -verlust ist gemß § 18 Abs. 2 UmwStG bei der Gewerbesteuer nicht zu erfassen.

1454

1 Siehe auch Tz. 06.09–06.12 UmwE 2011; Crezelius, FR 2011, 401; Bron, DStZ 2012, 609. 2 Zur Verschmelzung einer GmbH auf eine GmbH & Co KG, die atypisch still an der GmbH beteiligt war, BFH v. 11.10.2012 – IV R 38/09, FR 2013, 623 = GmbHR 2013, 375 = BStBl. 2013 II, 958; zur Ausnutzung des Verlusts durch Wertaufstockung Mrkle, DStR 1995, 1001; beachte aber Tz. 1348.

331

GmbH fi KG 1455 Wird der Betrieb der Personengesellschaft oder der natrlichen Person innerhalb von fnf Jahren1 nach der Umwandlung aufgegeben oder verußert, unterliegt ein Auflçsungs- oder Verußerungsgewinn der Gewerbesteuer (§ 18 Abs. 3 S. 1 UmwStG)2. Dies gilt entsprechend, soweit ein Teilbetrieb oder ein Anteil an der Personengesellschaft aufgegeben oder verußert wird (§ 18 Abs. 3 S. 2 UmwStG)3. Die Gewerbesteuerpflicht besteht auch dann, wenn bei der Verschmelzung die Teilwerte angesetzt wurden4. Nicht erfasst werden auch vor der Verschmelzung bei der bernehmenden KG vorhandene stille Reserven (§ (18 Abs. 3 S. 1

1 Zur Frage der Verlngerung der Frist durch anschließende Einbringung nach § 20 UmwStG Plewka/Herr, BB 2009, 2736. 2 BFH v. 26.6.2007 – IV R 58/06, FR 2008, 33 = GmbHR 2008, 33 = GmbHR 2007, 1060 = BStBl. 2008 II, 73; BFH v. 30.8.2007 – IV R 22/06, GmbHR 2008, 109 = BFH/NV 2008, 109; BFH v. 18.9.2008 – IV B 51/08, GmbHR 2009, 99 = BFH/NV 2008, 2057; FG Mnster v. 7.12.2012 – 14 K 3829/09 G, EFG 2013, 567, Rev. IV R 6/13 zur Anwendung bei Formwechsel; Wernsmann/Desens, DStR 2008, 221; Weiss, EStB 2016, 20; BFH v. 9.1.2009 – IV B 27/08, GmbHR 2009, 446 = FR 2009, 636 = BStBl. 2011 II, 393, der bernahmegewinn war nicht tarifbegnstigt gemß § 32c EStG 1996; BFH v. 3.2.2010 – IV R 59/07, GmbHR 2010, 886 = BFH/NV 2010, 1492 zum Verlustabzug nach § 10a GewStG; Hierstetter, DB 2010, 1089; § 18 Abs. 4 a.F. UmwStG ist auch dann anwendbar, wenn ein Verschmelzungsvertrag und ein Vertrag ber die Verußerung eines Anteils an der aufnehmenden Personengesellschaft den Zeitpunkt des Vermçgensbergangs (bzw. der Umwandlung) und der Verußerung einheitlich bestimmen, BFH v. 26.4.2012 – IV R 24/09, GmbHR 2012, 873 = FR 2012, 962 = BStBl. 2012 II, 703; die Personengesellschaft ist auch dann Schuldnerin der Gewerbesteuer, wenn ein Gesellschafter Anteile an der Personengesellschaft verußert, FG Hamburg v. 24.6.2009 – 1 K 42/09, EFG 2009, 1983, besttigt durch BFH v. 28.2.2013 – IV R 33/09, GmbHR 2013, 774 = DStR 2015, 1324; BFH v. 16.12.2009 – IV R 22/08, GmbHR 2010, 383 = BStBl. 2010 II, 736; mit Anm. Wendt, FR 2010, 482; FG Kçln v. 27.10.2009 – 8 K 3437/07, DStRE 2010, 936: die GewSt nach § 18 Abs. 3 UmwStG war nur vom Verußerungsgewinn, nicht vom laufenden Gewinn abzugsfhig; BFH v. 17.7.2013 – X R 40/10, FR 2013, 1001 = GmbHR 2013, 1154 = BStBl. 2013 II, 883: GewSt fllt auch an bei Verußerung gegen Leibrente; zur Verußerung gegen wiederkehrende Bezge Neu/Hamacher, DStR 2010, 1453; BFH v. 24.9.2015 – IV R 30/13, FR 2016, 169 = GmbHR 2015, 1330: Gewinne aus Geschftsvorfllen, die aus der im Wesentlichen unvernderten Fortfhrung der bisherigen Ttigkeit sind, kein Aufgabe- oder Verußerungsgewinn i.S.d. § 18 Abs. 3 UmwStG. 3 Siehe hierzu Tz. 18.05 ff. UmwE 2011; FG Mnster v. 7.12.2012 – 14 K 3829/09 G, EFG 2013, 567, Rev. IV R 6/13; BFH v. 26.3.2015 – IV R 3/12, FR 2015, 1128 = GmbHR 2015, 833: Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG ist auch dann nicht zu gewhren, wenn in der Person des verußernden Mitunternehmers die persçnlichen Voraussetzungen des § 16 Abs. 4 EStG vorliegen. 4 Tz. 18.07 UmwE 2011; zu Kritik Roser, EStB 2003, 71.

332

GmbH fi KG 2. HS UmwStG)1. § 35 EStG findet keine Anwendung (§ 18 Abs. 3 S. 3 UmwStG)2. Einstweilen frei.

1456–1458

hh) Umsatzsteuer Der Vermçgensbergang im Rahmen der Verschmelzung stellt eine Ge- 1459 schftsverußerung im Ganzen dar, wenn ein Unternehmen berfhrt wird. Diese ist gemß § 1 Abs. 1a UStG nicht umsatzsteuerbar. Die KG tritt an die Stelle der bertragenden GmbH. ii) Grunderwerbsteuer Gehçren zum Vermçgen der GmbH Grundstcke, fllt – sofern nicht die Konzernklausel des § 6a GrEStG greift3 – Grunderwerbsteuer an (siehe Tz. 1168 GmbH « GmbH).

1460

d) Besteuerung der Gesellschafter aa) Besteuerung der offenen Rcklagen Unabhngig davon, ob fr den Gesellschafter ein bernahmegewinn zu ermitteln ist oder nicht (siehe Tz. 1422 ff.), wird jedem Gesellschafter sein Anteil an den offenen Rcklagen4 als Einknfte aus Kapitalvermç-

1 Zur nderung des § 18 Abs. 3 UmwStG durch das JahressteuerG 2008 vom 20.12.2007, BGBl. 2007 I, 3150, als Reaktion auf BFH v. 20.11.2006 – VIII R 47/05, FR 2007, 603 = GmbHR 2007, 272 = BStBl. 2008 II, 69, und BFH v. 16.11.2005 – X R 6/04, GmbHR 2006, 220 = FR 2006, 422 = BStBl. 2008 II, 62; Dçtsch/Pung, DB 2007, 2669; siehe auch OFD Mnster v. 18.3.2008, GmbHR 2008, 448. 2 BFH v. 15.4.2010 – IV R 5/08, GmbHR 2010, 988 = FR 2011, 34 = BStBl. 2010 II, 912; einschrnkend fr den Fall, dass eine Organgesellschaft in eine Personengesellschaft umgewandelt wurde, BFH v. 28.5.2015 – IV R 27/12, FR 2015, 1000 = BStBl. 2015 II, 837; Fger/Rieger, DStR 2002, 1021; zur zeitlichen Anwendung Haritz/Wisniewski, GmbHR 2004, 150 unter Tz. 4. 3 Siehe dazu Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehçrden der Lnder zur Anwendung des § 6a GrEStG v. 19.6.2012, BStBl. 2012 I, 662; dazu Lieber/ Wagner, DB 2012, 1772; Behrens, DStR 2012, 2149; Heine, Stbg 2012, 485; Neitz-Hackstein/Lange, GmbHR 2012, 998; Schanko, UVR 2012, 336; Wischott/Schçnweiß/Graessner, NWB 2013, 780. 4 Nach Tz. 07.05 UmwE 2011 ist auf die Hçhe der Beteiligung zum Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Umwandlung, also der Eintragung im Handelsregister, abzustellen.

333

1461

GmbH fi KG gen gemß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugerechnet (§ 7 UmwStG)1. Die Kapitaleinknfte gelten als mit dem Ablauf des steuerlichen bertragungsstichtags zugeflossen2. 1461.1 Bei Kçrperschaften unterliegen die offenen Rcklagen damit i.H.v. 5 % (§ 8b KStG) der Besteuerung. 1461.2 Bei natrlichen Personen ist zu differenzieren: Wurden die Anteile an der GmbH im Betriebsvermçgen gehalten, gilt das Teileinknfteverfahren (§ 3 Nr. 40 S. 2 EStG), womit 60 % der offenen Rcklagen zu versteuern sind. Werden die Anteile im Privatvermçgen gehalten, gilt die Abgeltungssteuer von 25 % nach § 32d EStG3. 1461.3 Besteuert wird das in der steuerlichen Schlussbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 KStG), der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 KStG ergibt4. § 29 Abs. 1 KStG fingiert im Fall der Umwandlung eine Kapitalherabsetzung auf null, so dass sich das Einlagekonto um das Stammkapital erhçht, soweit keine Kapitalerhçhungen aus Rcklagen (siehe § 28 Abs. 1 S. 3 KStG) erfolgt sind. 1461.4 Bei natrlichen Personen unterliegen auch die Bezge, fr die nicht die Abgeltungssteuer erhoben wird, der Kapitalertragsteuer (§ 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG). 1461.5 Bei mehrstçckigen Mitunternehmerschaften ist auf den letzten Mitunternehmer in der Kette abzustellen5. 1461.6 Gewerbesteuer fllt nicht an (§ 18 Abs. 2 S. 2 UmwStG)6. bb) Besteuerung des bernahmegewinns 1462 Soweit die Anteile an der GmbH zum Betriebsvermçgen der KG gehçren oder als zum Betriebsvermçgen gehçrend gelten (Tz. 1425–1437), unterliegt der bernahmegewinn (§ 4 Abs. 4 UmwStG) zuzglich eines 1 BFH v. 6.5.2008 – IV B 151/07, BFH/NV 2008, 1452 zur Besteuerung des Gesellschafters bei Verußerung der Beteiligung an der GmbH nach dem Umwandlungsbeschluss, aber vor der Eintragung der KG ins Handelsregister; Schleswig-Holsteinisches FG v. 29.1.2014 – 2 K 219/12, EFG 2014, 879, ein Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG ist nicht zu bercksichtigen. 2 Tz. 07.07 UmwE 2011. 3 Eingehend Desens, FR 2008, 943. 4 Tz. 07.04 UmwE 2011. 5 Tz. 07.07 UmwE 2011; Prinz/Ley, GmbHR 2002, 842. 6 Tz. 18.04 UmwE 2011.

334

GmbH fi KG Sperrbetrags nach § 50c EStG (dazu Tz. 1438) und abzglich des als Einknfte aus Kapitalvermçgen zu erfassenden Anteils an den offenen Reserven (§ 4 Abs. 5 UmwStG) bei natrlichen Personen i.R.d. Einknfte aus Gewerbebetrieb nach § 3 Nr. 40 EStG zu 60 % der Einkommensteuer (§ 4 Abs. 7 S. 2 UmwStG). Es gilt die Abzugsbeschrnkung des § 3c Abs. 2 EStG fr Aufwendungen des Gesellschafters, die mit dem bernahmegewinn in Zusammenhang stehen. Soweit der Gewinn auf eine Kçrperschaft, Personenvereinigung oder 1463 Vermçgensmasse – also insbesondere eine Kapitalgesellschaft – entfllt, ist § 8b KStG anzuwenden. Damit ist der Gewinn i.d.R. zu 5 % (Ausnahmeflle siehe § 8b Abs. 7 u. 8 KStG) steuerpflichtig (§ 4 Abs. 7 S. 1 UmwStG). Hinweis: Der bernahmegewinn eines Gesellschafters ist m.E. mit Ver- 1464 lusten nach § 15a EStG des Gesellschafters aus der Beteiligung an der bernehmenden KG zu verrechnen1. Einstweilen frei.

1465–1466

cc) Bercksichtigung eines bernahmeverlusts Ein bernahmeverlust, der auf eine Kçrperschaft entfllt, bleibt unbe- 1467 rcksichtigt, sofern bei der Kçrperschaft nicht ausnahmsweise eine Besteuerung gemß § 8b Abs. 7 oder 8 KStG (Finanz- und Versicherungsunternehmen) erfolgt (§ 4 Abs. 6 S. 2 UmwStG). In jedem Fall ist der Verlustabzug auf die Hçhe der nach § 7 UmwStG der Kçrperschaft zuzurechnenden Einknfte (anteilige offene Rcklagen, Tz. 1461–1461.4) beschrnkt. Bei natrlichen Personen ist der Verlust i.H.v. 60 %, hçchstens jedoch 1467.1 i.H.v. 60 % der Bezge i.S.d. § 7 UmwStG zu bercksichtigen; ein danach verbleibender bernahmeverlust bleibt außer Ansatz (§ 4 Abs. 6 S. 4 UmwStG). Bei Anteilen, bei deren Verußerung ein Verußerungsverlust nach 1467.2 § 17 Abs. 2 S. 6 EStG nicht zu bercksichtigen wre oder die innerhalb der letzten fnf Jahre vor dem steuerlichen bertragungsstichtag erworben wurden, ist ein bernahmeverlust nicht mit Bezgen nach § 7 UmwStG zu verrechnen (§ 4 Abs. 6 S. 6 UmwStG). Erfasst wird von § 17 Abs. 2 S. 4 EStG der Fall, dass der Gesellschafter zu weniger als 1 % be1 Ebenso Widmann in Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rz. 589 (September 2008).

335

GmbH fi KG teiligt war und innerhalb der letzten fnf Jahre1 Anteile hinzuerworben hat, wodurch seine Beteiligung 1 % erreichte oder berschritt. Hier nimmt der Gesellschafter weder mit seinen ursprnglich gehaltenen Anteilen noch mit seinem hinzuerworbenen Anteil an der Ermittlung des bernahmeergebnisses teil. Bei einem unentgeltlichen Erwerb von Anteilen innerhalb der letzten fnf Jahre kommt es darauf an, ob der Rechtsvorgnger an Stelle des Rechtsnachfolgers einen Verlust geltend machen konnte. 1467.3 Hinweis: Die Umwandlung einer GmbH, bei der die Anschaffungskosten hçher sind als der anteilige Wert der Beteiligung, fhrt zur Vernichtung von Anschaffungskosten2. Bei einer Umwandlung innerhalb von fnf Jahren nach Erwerb der Anteile sind darber hinaus die offenen Reserven steuerpflichtig, ohne dass die Anschaffungskosten gegengerechnet werden kçnnten3. 1467.4 Hinweis: Ggf. ist eine Umwandlung vor Verkauf zu prfen, wobei allerdings die Missbrauchsregel des § 18 Abs. 3 UmwStG zu bercksichtigen ist (Gewerbesteuer auf den Verußerungsgewinn). 1468 Hinweis: Die Steuerbelastung fr Beteiligungen unterhalb der Grenze des § 17 EStG kann ggf. dadurch vermindert werden, dass der Anteil in ein Betriebsvermçgen eingelegt wird. Die Anteile sind mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) anzusetzen und dem Wert des Vermçgens gegenberzustellen. Je nach Teilwert entsteht ein bernahmegewinn oder bernahmeverlust, der zu einer geringeren Steuerbelastung fhren kann, als die Versteuerung der offenen Reserven. 1469 Hinweis: Durch Vorweg-Verußerung an einen Gesellschafter, der § 17 EStG unterfllt, lsst sich die Besteuerung der offenen Reserven von Anteilen im Privatvermçgen, die nicht dem § 17 EStG unterfallen, nicht vermeiden. Der Verußerungsgewinn ist zwar steuerfrei. Bei dem Er1 Streitig ist, ob im Rahmen des Umwandlungssteuerrechts die Fnf-Jahres-Frist des § 17 Abs. 2 S. 4 EStG ab dem Umwandlungsstichtag – so, m.E. zutreffend, Fger/Rieger, DStR 1997, 1427; Dçtsch, DB 1997, 2090 und Tz. 04.43 UmwE 2011 – oder der Eintragung der Umwandlung im Handelsregister – so Fçrster, DB 1997, 1786 – zu berechnen ist. 2 BFH v. 12.7.2012 – IV R 39/09, BStBl. 2012 II, 728; Schwedhelm, GmbH-StB 2002, 77; ferner Stegner/Heinz, GmbHR 2001, 54; Maiterth/Mller, BB 2002, 598; Fçrster, WPg 2001, 1234; Haritz/Wisniewski, GmbHR 2000, 161; Seibt, DStR 2000, 2061; Dieterlen/Schaden, BB 2000, 2552. 3 FG Dsseldorf v. 25.11.2015 – 15 K 666/14, EFG 2016, 165, Rev. IV R 51/15; nach Ansicht des BFH bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken, siehe BFH v. 24.6.2014 – VIII R 35/10, FR 2014, 852 = GmbHR 2014, 1048; BFH v. 22.10.2015 – IV R 37/13, GmbHR 2016, 312.

336

GmbH fi KG werber sind aber bei einer Umwandlung innerhalb der nchsten fnf Jahre die offenen Reserven zu versteuern (Tz. 1461). Hinweis: Durch eine Kapitalerhçhung aus Altrcklagen (§ 30 Nr. 3 KStG) kann die Steuerbelastung wegen § 29 Abs. 1 KStG nicht gemildert werden.

1470

Hinweis: Die Begnstigung des § 13a ErbStG bei der Erbschaftsteuer wird nicht tangiert, siehe Tz. 1169.2 GmbH « GmbH.

1471

Schuldzinsen fr die Finanzierung der Anteile an der bertragenden GmbH sind ab dem Umwandlungsstichtag Sonderbetriebsausgaben bei der KG1.

1472

e) Steuerfolgen bei Ausscheiden von Gesellschaftern aa) Austritt nach §§ 29 ff. UmwG Der Widerspruch gegen die Verschmelzung fhrt nicht zum automati- 1473 schen Ausschluss aus der Gesellschaft mit der Verschmelzung. Vielmehr scheidet der Gesellschafter erst dann aus der Gesellschaft aus, wenn er das Barabfindungsangebot annimmt. Diese Annahme kann nur binnen zwei Monaten nach Bekanntmachung der Verschmelzung erklrt werden (§ 31 UmwG). Die Annahme fhrt zu einem Abfindungsanspruch gegen die bernehmende KG (siehe § 29 UmwG). Steuerrechtlich wird die Abfindungszahlung behandelt, als habe die KG 1474 den Anteil des ausscheidenden Gesellschafters an der GmbH bereits zum steuerlichen bertragungsstichtag angeschafft (§ 5 Abs. 1 UmwStG). Dementsprechend ergibt sich fr die KG ein bernahmegewinn oder bernahmeverlust in Hçhe der Differenz zwischen dem anteiligen Wert des bergehenden Vermçgens und der Abfindung (= Anschaffungskosten der Anteile). Da die Abfindung dem Verkehrswert der Anteile entsprechen muss, wird i.d.R. ein bernahmeverlust entstehen2, der steuerlich nur zu bercksichtigen ist, soweit auf diesen Anteil offene Reserven entfallen (§ 4 Abs. 6 UmwStG). Damit werden die Anschaffungskosten in der Hand der verbleibenden Gesellschafter vernichtet. Wie die Abfindung steuerlich bei dem Ausscheidenden zu behandeln 1475 ist, lsst das Gesetz offen. M.E. ist es jedoch gerechtfertigt, entsprechend der steuerlichen Behandlung bei der KG, auch auf der Ebene 1 Tz. 04.36 UmwE 2011. 2 Allenfalls entsteht – wenn in der Schlussbilanz die stillen Reserven voll aufgedeckt wurden – ein neutrales Ergebnis.

337

GmbH fi KG des ausscheidenden Gesellschafters die Abfindung wie eine Anteilsverußerung zu besteuern, obwohl zivilrechtlich ein Ausscheiden aus der KG vorliegt1. Daraus folgt: 1476 Gehçren bei dem ausscheidenden Gesellschafter die Anteile an der GmbH zum Betriebsvermçgen, so entsteht ein steuerpflichtiger Gewinn, soweit die Abfindung den Buchwert des Geschftsanteils bersteigt. Fr natrliche Personen gilt das Teileinknfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG), fr Kçrperschaften die Steuerfreistellung von 95 % des Gewinns (§ 8b KStG). 1477 Handelt es sich bei den Geschftsanteilen des ausscheidenden Gesellschafters um im Privatvermçgen gehaltenen neu-einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 22 UmwStG, so erfolgt ggf. eine anteilige nachtrgliche Besteuerung stiller Reseven gemß § 22 Abs. 1 S. 3 UmwStG. Alt-einbringungsgeborene Anteile sind zu besteuern wie Anteile im Betriebsvermçgen. 1478 Im brigen unterliegt der Gewinn aus der Abfindung beim ausscheidenden Gesellschafter der Einkommensbesteuerung nach § 17 EStG oder § 20 Abs. 2 EStG. bb) Verußerung nach § 33 UmwG 1479 Erhlt der widersprechende Gesellschafter keine Abfindung, sondern macht er von seinem Recht zur Verußerung der Anteile Gebrauch (§ 33 UmwG), so ist auch hier die steuerliche Behandlung zweifelhaft2. M.E. liegt steuerlich ein Vorgang vor, der nicht dem UmwStG unterfllt. Die Besteuerung richtet sich nach allgemeinen Regeln, wobei danach zu differenzieren ist, ob GmbH-Anteile (bei Verkauf vor Eintragung der Verschmelzung) oder KG-Beteiligungen (Verkauf nach Eintragung) verußert werden3. cc) Gewinnausschttungen an ausscheidende Gesellschafter 1480 Auch hier fehlt eine klare gesetzliche Regelung. M.E. ist wie folgt zu differenzieren:

1 Wie hier Schmitt in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 5 UmwStG Rz. 20, m.w.N.; Tz. 02.19 UmwE 2011. 2 Der UmwE 2011 schweigt zu diesem Fall. 3 FG Mnster v. 18.10.2007 – 3 K 3608/04 F, EFG 2008, 343.

338

GmbH fi KG Unproblematisch sind Ausschttungen, die bereits vor dem steuerlichen Verschmelzungsstichtag beschlossen wurden. Sie sind fr alle Beteiligten Gewinnausschttungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

1481

Ausschttungen, die nach dem Verschmelzungsstichtag beschlossen 1482 wurden, sind fr verbleibende Gesellschafter Entnahmen, fr gegen Abfindung ausscheidende Gesellschafter hingegen Gewinnausschttungen, da fr sie die Rckwirkung des § 2 UmwStG nicht greift1. Gleiches gilt m.E. fr Gesellschafter, die ihre Beteiligung innerhalb der Frist des § 31 UmwG verußern.

1483

II. Verschmelzung durch Neugrndung 1. Zivilrecht a) Voraussetzungen Mit anderen Rechtstrgern kann eine GmbH zu einer neuen KG ver- 1484 schmolzen werden (§ 2 Nr. 2 UmwG; siehe Tz. 1202). Zu den generellen Voraussetzungen siehe Tz. 1205–1211. Als „andere Rechtstrger“ kommen nur AG, KGaA, GmbH, OHG, KG, Genossenschaften und Vereine2 in Betracht (§ 3 UmwG)3. Zumindest einer der zu verschmelzenden Rechtstrger muss ein Han- 1485 delsgewerbe betreiben oder nur vermçgensverwaltend ttig sein, da ansonsten keine KG entstehen kann. Zur Verschmelzung zu einer GbR siehe Tz. 692 GmbH fi GbR. Da die KG notwendig aus zwei Gesellschaftern besteht, mssen zu- 1486 mindest zwei (natrliche oder juristische) Personen Gesellschafter der zu verschmelzenden Rechtstrger sein. Zwei Einpersonen-GmbHs mit gleichem Gesellschafter (Schwestergesellschaften) kçnnen also nicht

1 Ebenso Tz. 02.25 ff. UmwE 2011. 2 Eindeutig fr wirtschaftliche Vereine, siehe § 3 Abs. 2 Nr. 1 UmwG, zweifelhaft nach dem Gesetzeswortlaut des § 99 UmwG und auch der Gesetzesbegrndung BT-Drucks. 12/6690 zu § 99 UmwG hingegen fr eingetragene Vereine. Die Formulierungen erwecken den Eindruck, als sei nur die Verschmelzung von Vereinen zu einem Rechtstrger anderer Rechtsform, nicht aber etwa die Verschmelzung einer GmbH mit einem Verein zu einer KG zulssig. M.E. wre dies eine wenig sinnvolle Einschrnkung, da die Verschmelzung eines eingetragenen Vereins auf einen Rechtstrger anderer Rechtsform zulssig sein soll, siehe Gesetzesbegrndung, aaO. 3 Genossenschaftliche Prfungsverbnde und VVaG kçnnen nicht mit anderen Rechtsformen verschmolzen werden (§§ 105, 109 UmwG).

339

GmbH fi KG zur KG verschmolzen werden. Zumindest in eine GmbH muss vor Verschmelzung – ggf. als Treuhnder – ein weiterer Gesellschafter aufgenommen werden (siehe auch Tz. 1195 GmbH fi GmbH & Co KG). 1487 Der oder die Gesellschafter der GmbH und des weiteren Rechtstrgers mssen taugliche Gesellschafter einer KG sein (siehe Tz. 1215–1217). 1488 Notwendig sind folgende Schritte: – Abschluss eines Verschmelzungsvertrags (§ 36 i.V.m. §§ 4 ff. UmwG), – ggf. Erstellung eines Verschmelzungsberichts (§ 36 i.V.m. § 8 UmwG), – ggf. Prfung der Verschmelzung (§ 36 i.V.m. § 9 UmwG), – Zustimmung der Gesellschafter (§ 36 i.V.m. § 13 UmwG), – Anmeldung der Verschmelzung (§ 36 i.V.m. § 16 UmwG). b) Verschmelzungsvertrag 1489 Es gelten die Tz. 1307–1317 entsprechend. Der Verschmelzungsvertrag muss den Gesellschaftsvertrag der durch die Verschmelzung zu grndenden KG enthalten oder ihn feststellen (§ 37 UmwG). Damit ist der Gesellschaftsvertrag der KG, der nach allgemeinen Vorschriften i.d.R. nicht formgebunden ist1, zwingend notariell zu beurkunden. Zuknftige nderungen des Gesellschaftsvertrags sind hingegen wieder formfrei mçglich2, was vorsorglich im Gesellschaftsvertrag erwhnt werden sollte. c) Umtauschverhltnis und Barabfindungsangebot 1490 Siehe Tz. 1318–1319. d) Verschmelzungsbericht und Prfung 1491 Es gelten die Tz. 1320–1321. e) Verschmelzungsbeschlsse 1492 Es gelten die Tz. 1322–1329.

1 Baumbach/Hopt, § 105 HGB Rz. 54. 2 Siehe Schfer in Staub, § 105 HGB Rz. 188.

340

GmbH fi KG f) Bilanzierung Siehe Tz. 1330–1333.

1493

g) Anmeldung und Eintragung Die Verschmelzung ist zum Register der bertragenden Gesellschaften wie auch zum Register der neuen KG anzumelden (§ 38 UmwG). Im brigen gilt Tz. 1059–1071 GmbH « GmbH entsprechend.

1494

h) Rechtsfolgen Sieht Tz. 1335.

1495

i) Kosten Siehe Tz. 1098–1101 GmbH « GmbH.

1496

2. Steuerrecht Es gelten die Tz. 1337–1483 entsprechend.

1497

III. Zahlenbeispiel 1. Sachverhalt An der A-GmbH mit einem Stammkapital von 100 000,– Euro sind fol- 1498 gende Gesellschafter beteiligt: – A mit 30 %, Anteile im Privatvermçgen, gekauft 1993 vom 180 000,– Euro1 Grndungsgesellschafter, Anschaffungskosten – B mit 10 %, Anteile im Betriebsvermçgen seines Einzelunter50 000,– Euro nehmens, gekauft 2001, Anschaffungskosten = Buchwert – C mit 0,26 %, Anteile im Privatvermçgen, Anschaffungskosten 260,– Euro2 – D mit 0,24 %, neu-einbringungsgeborene Anteile im Privat240,– Euro3 vermçgen, Anschaffungskosten – E mit 59,5 %, Anteile im Privatvermçgen, – ursprnglich hielt E 0,5 %, Anschaffungskosten 500,– Euro – in 2014 wurden 59 % hinzuerworben, Anschaffungskosten 150 000,– Euro4

1 2 3 4

Anteile i.S.d. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG. Anteil, der nicht § 17 EStG unterfllt. Anteil i.S.d. § 22 UmwStG. 0,5 % Anteile sind solche nach § 17 Abs. 2 S. 6 EStG.

341

GmbH fi KG Im Februar 2016 beschließt die Gesellschafterversammlung der GmbH den Formwechsel in eine KG. Der Umwandlungsbeschluss wird im April 2016 dem Handelsregister zur Eintragung angemeldet. Die Eintragung ins Handelsregister erfolgt am 20.6.2016. Dem Formwechsel wird steuerlich die Schlussbilanz der GmbH zum 31.12.2015 zugrunde gelegt. Die Schlussbilanz der GmbH zum 31.12.2015 A-GmbH Grund und Boden Gebude Geschftsausstattung Waren Sonstige Aktiva

100 000 250 000 150 000 200 000 200 000

Gezeichnetes Kapital Kapitalrcklagen Gewinnrcklagen Jahresberschuss Verbindlichkeiten

Summe

900 000 Summe

100 000 10 000 200 000 50 000 540 000 900 000

Die GmbH verfgt nur ber inlndisches Vermçgen, alle Gesellschafter sind unbeschrnkt steuerpflichtig. Das steuerliche Einlagenkonto gemß § 27 KStG betrgt 10 000. In den Besitzposten sind stille Reserven enthalten. Soweit zulssig, soll auf eine Aufdeckung der stillen Reserven verzichtet werden. 2. Lçsung 1499 Bei der bertragenden GmbH ist auf Antrag der gewnschte Buchwertansatz gemß §§ 14, 3 UmwStG zulssig. Die Schlussbilanz der GmbH entspricht der Erçffnungsbilanz der KG zum 1.1.2016 (Buchwertverknpfung gemß §§ 14, 4 Abs. 1 UmwStG). A-KG Grund und Boden Gebude Geschftsausstattung Waren Sonstige Aktiva

100 000 250 000 150 000 200 000 200 000

Summe

900 000 Summe

342

Kapitalkonto A Kapitalkonto B Kapitalkonto C Kapitalkonto D Kapitalkonto E Verbindlichkeiten

108 000 36 000 936 864 214 200 540 000 900 000

GmbH fi KG Ermittlung des bernahmegewinns: bernommene Aktiva ./. bernommene Passiva

900 000 540 000

Wert bernommenes Vermçgen ./. davon auf AntE C u. D entfallend (§ 4 Abs. 4 S. 3 UmwStG)

360 000 1 800

verbleibender Wert des bernommenen Vermçgens

358 200

Verteilung A (30/99,5) 108 000 – 180 000

B (10/99,5) 36 000 – 50 000

– 72 000 – 75 000 – 150 000

– 14 000 – 25 000 – 39 000

– 148 750 – 84 950

Summe des als ausgeschttet geltenden Vermçgens der A-GmbH (Vermçgen – Stammkapital – Einlagenkonto) davon auf AntE A entfallend 30 % davon auf AntE B entfallend 10 % davon auf AntE C entfallend 0,26 % davon auf AntE D entfallend 0,24 % davon auf AntE E entfallend 59,5 %

250 000 75 000 25 000 650 600 148 750

ant. bernahmewert ./. ant. Buchwert bernahmegewinn 1 bernahmeverlust 1 Bezge nach § 7 UmwStG bernahmegewinn/-verlust

E (59,5/99,5) 214 300 – 150 500 63 000

Einknfte der Anteilseigner gemß § 7 UmwStG:

Steuerpflichtig ist damit: Einknfte aus Kapitalvermçgen, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (§ 7 UmwStG) 60 % (§ 3 Nr. 40 EStG) ./. 60 % bernahmeverlust Verbleibender Verlust Steuerpflichtig mit dem jeweiligen Einkommensteuersatz

1500 A

B

C

D

E

75 000 45 000 – 90 000 45 0002

25 000 15 000 – 23 400 8 4003

650

600

148 750 89 250 – 50 9701

0

0

6504

6005

89 250

Einstweilen frei.

1 2 3 4 5

1501–1516

Nicht zu bercksichtigen nach § 4 Abs. 6 S. 4 UmwStG. Bleibt außer Ansatz nach § 4 Abs. 6 S. 6 UmwStG. Nicht zu bercksichtigen nach § 4 Abs. 6 S. 4 UmwStG. Abgeltungsteuer siehe Tz. 1461.2. Abgeltungsteuer siehe Tz. 1461.2 und 1430.1.

343

GmbH fi KGaA

GmbH fi KGaA, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung 1517 Eine GmbH kann durch Formwechsel, Verschmelzung oder Spaltung in eine KGaA umgewandelt werden1. Es gelten die Tz. 603–664 GmbH fi AG sowie fr die KGaA die Tz. 100–109 AG fi KGaA entsprechend.

GmbH fi Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR), Vermçgensbertragung 1518 Eine GmbH kann wie eine AG durch Vermçgensbertragung in eine Kçrperschaft des çffentlichen Rechts umgewandelt werden (§§ 174, 175 UmwG). Es gelten die Tz. 110–127 AG fi KçR entsprechend.

GmbH fi OHG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung 1519 Es gelten die Tz. 1199–1516 GmbH fi KG entsprechend. Allerdings bedrfen Formwechsel, Spaltung und Verschmelzung2 der Zustimmung aller Gesellschafter (§§ 233 Abs. 1, 40 Abs. 2, 125 i.V.m. 40 Abs. 2 UmwG). 1520 Der OHG gleichgestellt ist eine EWIV3.

GmbH fi Partnerschaft 1521 Eine GmbH kann durch Formwechsel, Verschmelzung oder Spaltung in eine Partnerschaft umgewandelt werden (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 und § 191 Abs. 2 Nr. 2 UmwG). Es gelten grundstzlich die Tz. 1199–1516 GmbH fi KG. Ein Formwechsel ist nur mçglich, wenn alle Anteilsinhaber Personen sind, die einen freien Beruf ausben (§ 228 Abs. 2 UmwG). Der Umwandlungsbeschluss muss den Partnerschaftsvertrag enthalten 1 Zu den Vorteilen einer KGaA oder GmbH & Co KGaA Hagebçke/Kçtz, DStR 2006, 293; Halasz/Kloster/Kloster, GmbHR 2002, 77, 359; Watrin/Middendorf/ Sievert, StuB 2005, 193; zur Stiftung & Co KGaA Wehrheim/Gehrke, StuW 2005, 234; zu den steuerlichen Besonderheiten Perlitt in Mnchener Kommentar zum AktG, Vor § 278 Rz. 80 ff.; Kusterer, DStR 2008, 484; Schulte, DStR 2005, 951; Haritz, GmbHR 2009, 1194; zur Verschmelzung auf eine „atypische“ KGaA Kusterer, DStR 1998, 1412. 2 Vertragsmuster: Friedl/Krmer in Formularbuch Recht und Steuern, S. 976 ff. 3 Allgemein zur EWIV Krmer in Formularbuch Recht und Steuern, S. 121 ff.; Wacker in L. Schmidt, § 15 EStG Rz. 333.

344

GmbH fi Stiftung (§ 234 Nr. 3 UmwG). Alle Partner mssen dem Beschluss zustimmen (§ 233 Abs. 1 UmwG). Fr die Firma gelten die Regeln des PartGG (§ 200 Abs. 4 UmwG). Ebenso ist eine Verschmelzung oder Spaltung nur mçglich, wenn die Anteilseigner natrliche Personen sind, die einen freien Beruf ausben (§ 45a UmwG). Der Umwandlungsvertrag oder sein Entwurf hat zustzlich fr jeden Anteilsinhaber der GmbH den Namen und den Vornamen sowie den in der bernehmenden Partnerschaft ausgebten Beruf und den Wohnort zu enthalten (§ 45b UmwG). Der Umwandlungsbericht ist fr eine an der Umwandlung beteiligte Partnerschaft nur erforderlich, wenn ein Partner gemß § 6 Abs. 2 PartGG von der Geschftsfhrung ausgeschlossen ist; von der Geschftsfhrung ausgeschlossene Partner sind entsprechend § 42 UmwG zu unterrichten (§ 45c UmwG). Nach § 45d UmwG bedarf der Umwandlungsbeschluss der Zustimmung aller Partner. Der Partnerschaftsvertrag kann jedoch eine Mehrheitsentscheidung der Partner vorsehen, wenn diese mindestens drei Viertel der abgegebenen Stimmen betrgt.

GmbH fi Stiftung Die Umwandlung einer GmbH in eine Stiftung ist nicht mçglich.

1522

Denkbar ist die bertragung des Gesellschaftsvermçgens oder der 1523 GmbH-Anteile im Rahmen eines Stiftungsgeschfts1. Vgl. dazu zunchst Tz. 454–469 EU fi Stiftung. Hierbei ist zu unterscheiden: Bringt die GmbH ihren Betrieb ein, so 1524 besteht die Gesellschaft fort. Steuerlich drohen verdeckte Gewinnausschttungen2. Werden die GmbH-Anteile von den Gesellschaftern eingebracht, ist weiter zu differenzieren:

1525

Werden die Anteile in einem Betriebsvermçgen gehalten und in eine 1526 steuerpflichtige inlndische Stiftung eingebracht, liegt eine Entnahme mit Gewinnrealisierung vor (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 EStG). Die Anteile sind mit dem Teilwert anzusetzen. Ausnahmsweise entfllt eine Gewinnrealisierung, wenn es sich um einbringungsgeborene Anteile handelt (§ 21

1 Zu unternehmensverbundenen Familienstiftungen Hennerkes/Schiffer, BB 1995, 209. 2 Widmann in Widmann/Mayer, Anh. 8 Rz. 8 und Rz. 20 (Oktober 1981); Meilicke, FR 1967, 150.

345

GmbH fi Stille Gesellschaft Abs. 1 UmwStG), da hier die Stiftung in die Rechtsstellung des Stifters eintritt1. 1527 Bei bertragung betrieblicher Anteile auf eine steuerfreie inlndische Stiftung liegt ebenfalls eine Entnahme vor. Die Besteuerung der stillen Reserven wird i.d.R. durch § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 4 EStG vermieden, der den Ansatz der Entnahme mit dem Buchwert erlaubt2. 1528 Wird eine Beteiligung des Privatvermçgens (gleichgltig ob sie § 17 EStG unterfllt oder nicht) in eine steuerpflichtige inlndische Stiftung eingebracht, erfolgt keine Gewinnrealisierung, da kein Verußerungsgeschft vorliegt. Dies gilt m.E. auch fr die Einbringung in eine steuerbefreite Stiftung, obwohl hier die stillen Reserven endgltig der Besteuerung entzogen werden3.

GmbH fi Stille Gesellschaft A. bersicht . . . . . . . . . . . . . . . . 1529 B. GmbH & Still

I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 1532 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . 1533

A. bersicht 1529 Die Umwandlung einer GmbH in eine stille Gesellschaft ist an sich nicht denkbar. 1530 Mçglich ist die Beteiligung eines stillen Gesellschafters an der GmbH (GmbH & Still), womit eine stille Gesellschaft unter Fortbestand der GmbH entsteht. 1531 Denkbar ist auch die Umwandlung der GmbH in eine Personengesellschaft oder ein Einzelunternehmen mit anschließender Begrndung einer stillen Beteiligung. Insoweit wird auf die Einzelerluterung der Umwandlungsschritte verwiesen (z.B. GmbH fi KG, KG fi Stille Gesellschaft).

1 Widmann in Widmann/Mayer, Anh. 8 Rz. 4 (Oktober 1981). 2 Widmann in Widmann/Mayer, Anh. 8 Rz. 11 ff. (Oktober 1981). 3 Widmann in Widmann/Mayer, Anh. 8 Rz. 6 und 17 (Oktober 1981).

346

GmbH fi Stille Gesellschaft B. GmbH & Still I. Zivilrecht Zivilrechtlich ist Voraussetzung fr die Begrndung einer GmbH & Still 1532 der Abschluss eines Gesellschaftsvertrags. Auch der GmbH-Gesellschafter kann sich an der eigenen GmbH & Still beteiligen. Zu entscheiden ist, ob seine Rechte der gesetzlichen Vorgabe (§§ 230–237 HGB) entsprechen (typische stille Gesellschaft) oder darber hinaus ausgedehnt werden sollen (atypisch stille Gesellschaft)1. II. Steuerrecht Steuerrechtlich ist die typische stille Beteiligung wie eine Darlehensgewhrung zu werten (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG)2.

1533

Gehen die Rechte des stillen Gesellschafters ber die gesetzlich vor- 1534 gesehenen Bestimmungen hinaus, kann die GmbH & Still zur Mitunternehmerschaft werden (§ 15 EStG). Die Grenze ist im Einzelnen umstritten3. Wenn eine Kapitalgesellschaft einen atypisch (mitunternehmerischen) 1535 stillen Gesellschafter aufnimmt, stellt sich zum Umwandlungssteuerrecht die Frage, ob der jeweilige Geschftsinhaber seinen Betrieb in eine Personengesellschaft i.S.d. § 24 UmwStG oder in eine Kapitalgesellschaft gemß § 20 UmwStG einbringt. Nach zivilrechtlicher Betrachtungsweise bringt der Geschftsinhaber 1536 seinen Betrieb nicht in die stille Gesellschaft als Personengesellschaft ein, weil die Einlage des Stillen in das Vermçgen des Geschftsinhabers bergeht und insoweit eine nderung der Rechtstrgerschaft nicht erfolgt. An den Eigentumsverhltnissen des Geschftsinhabers ndert sich nichts. Einkommensteuerrechtlich wird mit der Vereinbarung einer atypisch stillen Beteiligung zwischen einem Einzelunternehmer und einer still beteiligten Person eine Mitunternehmerschaft begrndet, die ohne Einbringungsvorgnge seitens beider Mitunternehmer – einkommensteu1 Im Einzelnen Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, S. 502 ff.; Schulze zur Wiesche, Die GmbH & Still, S. 12 ff.; Schoor/Natschke, Die GmbH & Still im Steuerrecht, S. 26 ff. 2 Schulze zur Wiesche, GmbHR 2008, 1140. 3 Vgl. Schwedhelm, Die GmbH & Still als Mitunternehmerschaft, 1987; Fichtelmann, GmbH & Still im Steuerrecht, 5. Aufl. 2000; Wacker in L. Schmidt, § 15 EStG Rz. 340 ff. m.w.N.

347

1537

GmbH fi UG erlich – nicht vorstellbar ist. Die h.M. kommt daher zur Anwendung des § 24 UmwStG1. Soweit sich ein GmbH-Gesellschafter atypisch still beteiligt, ist darauf zu achten, dass es nicht zu Gewinn- bzw. Vermçgensverschiebungen zu Lasten der GmbH kommt. Dies wren verdeckte Gewinnausschttungen2. Zudem erkennt die Finanzverwaltung die GmbH & Still weder als Organgesellschaft noch als Organtrger an3.

GmbH fi UG (haftungsbeschrnkt) I. Zivilrecht 1537.1 Der Formwechsel einer GmbH in eine UG ist ausgeschlossen. Die UG ist bereits eine GmbH4. Einem „downgrading“ der GmbH zur UG durch Absenkung des Stammkapitals auf einen Betrag unter 25 000 Euro steht §§ 58 Abs. 2, 5 Abs. 1 GmbHG entgegen5. 1537.2 Die Spaltung oder Verschmelzung auf eine UG zur Neugrndung ist wegen des Sacheinlageverbots des § 5a Abs. 2 S. 2 GmbHG ausgeschlossen6. 1537.3 Bei Verschmelzung und Spaltung zur Aufnahme ist ebenfalls das Sacheinlageverbot zu beachten. Die Umwandlung verstçßt nur dann nicht gegen § 5a Abs. 2 S. 2 GmbHG, wenn durch die Umwandlung das Mindeststammkapital i.H.v. 25 000 Euro erreicht wird7 oder die Gesellschaf-

1 Siehe Schmitt in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 24 UmwStG Rz. 124; Fuhrmann in Widmann/Mayer, § 24 UmwStG Rz. 61 (August 2013). 2 Bordewin, FR 1979, 64. 3 BMF vom 20.8.2015, GmbHR 2015, 1064; dazu Suchanek, GmbHR 2015, 1031; Brinkmann, StBp 2015, 277. 4 Seibert, GmbHR 2007, 673; Fastrich in Baumbach/Hueck, § 5a GmbHG Rz. 17; Gasteyer, NZG 2009, 1364; Heckschen, DStR 2009, 166; kritisch Veil, GmbHR 2007, 1080; Heckschen in FS Spiegelberger, 2009, S. 683. 5 Heckschen in Widmann/Mayer, § 1 UmwG Rz. 48.3 (April 2015); Miras in Michalski, § 5a GmbHG Rz. 11; Lutter/Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, § 5a GmbHG Rz. 71; Fastrich in Baumbach/Hueck, § 5a GmbHG Rz. 16. 6 BGH v. 11.4.2011 – II ZB 9/10, GmbHR 2011, 701, mit Anm. Bremer; Fronhçfer in Widmann/Mayer, § 3 UmwG Rz. 16.3 (November 2010); Teichmann in Lutter, § 124 UmwG Rz. 2; Simon in Kçlner Kommentar zum UmwG, § 124 Rz. 7; Gasteyer, NZG 2009, 1364; a.A. Lutter/Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, § 5a GmbHG Rz. 69. 7 BGH v. 19.4.2011 – II ZB 25/10, GmbHR 2011, 699; mit Anm. Heckschen, BRAO 2011, 232; Wachter, NJW 2011, 2620.

348

GmbH fi VVaG ter der bertragenden GmbH auf die Gewhrung von Anteilen verzichten1. Im brigen gelten die Tz. 726–940, 972–1191 GmbH fi GmbH. II. Steuerrecht Es gelten die Tz. 841–898, 1102–1171 GmbH fi GmbH.

1537.4

GmbH fi Verein Eine Umwandlung ist ausgeschlossen (§ 99 Abs. 2 UmwG). Allenfalls ist eine Vermçgensbertragung im Wege der Einzelrechtsnachfolge mçglich2.

1538

GmbH fi VVaG Eine Umwandlung ist ausgeschlossen (§§ 109, 291 UmwG).

1539

1 Fronhçfer in Widmann/Mayer, § 3 UmwG Rz. 16.3 (November 2010); Heckschen in Widmann/Mayer, § 1 UmwG Rz. 48.8 ff. (November 2010); Gasteyer, NZG 2009, 1364. 2 Katschinski in Semler/Stengel, § 99 UmwG Rz. 36 m.w.N.

349

GmbH & Co KG GmbH & Co KG fi AG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung 1540 Es gelten die Tz. 1581–1599 KG fi AG entsprechend1. Nachteilig bei diesem Vorgehen ist, dass die Komplementr-GmbH bestehen bleibt. Als Alternative bietet sich daher an, die Kommanditanteile in die Komplementr-GmbH einzubringen (siehe Tz. 1561–1566 GmbH & Co KG fi GmbH) und anschließend die GmbH durch Formwechsel in eine AG umzuwandeln.

GmbH & Co KG « Einzelunternehmen (EU), Verschmelzung 1541 Die Verschmelzung einer Personengesellschaft auf einen Gesellschafter ist nicht mçglich (§§ 3, 120 UmwG). Denkbar ist, dass bei einer Einmann-GmbH & Co KG der Kommanditanteil in die GmbH eingebracht (siehe Tz. 1561–1566 GmbH & Co KG fi GmbH) und sodann die GmbH auf den alleinigen Gesellschafter verschmolzen wird (siehe Tz. 665–688 GmbH fi EU). 1542 Scheidet die GmbH aus der GmbH & Co KG aus und verbleibt lediglich ein Kommanditist, wchst ihm das Vermçgen automatisch zu. Die beschrnkte Haftung entfllt zwangslufig. Anderenfalls fhrt das Ausscheiden der Komplementr-GmbH zur Auflçsung und Liquidation. 1543 Steuerlich relevant ist lediglich der Vorgang des Ausscheidens der GmbH. Insoweit liegt eine Verußerung vor. Ist der verbleibende Gesellschafter auch an der GmbH beteiligt, darf die Abfindung nicht zu niedrig sein, da ansonsten eine verdeckte Gewinnausschttung (Forderungsverzicht der GmbH) vorliegt.

1 Vertragsmuster zum Formwechsel: Vossius in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 176 ff. (Januar 2010).

350

GmbH & Co KG fi GmbH

GmbH & Co KG fi Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap)1 Eine direkte Umwandlung ist nicht mçglich. Die GmbH & Co KG mss- 1543.1 te zunchst in eine AG (Tz. 1540 GmbH & Co KG fi AG) oder GmbH (Tz. 1550–1566 GmbH & Co KG fi GmbH) umgewandelt werden. Diese kçnnte dann auf oder mit einer EU-Kap verschmolzen werden (siehe Tz. 54.1 AG fi EU-Kap u. Tz. 688.1–688.23 GmbH fi EU-Kap).

GmbH & Co KG fi EWIV Siehe Tz. 1601.1 KG fi EWIV.

1544

GmbH & Co KG fi GbR Ein Formwechsel ist nicht mçglich (§ 214 UmwG).

1545

Die GmbH & Co KG wird zur GbR, wenn die Kommanditisten in die 1546 Rechtsstellung vollhaftender Gesellschafter rcken (nderung des Gesellschaftsvertrags) und kein Handelsgewerbe betrieben wird. Vgl. auch Tz. 1602–1607 KG fi GbR.

1547

Steuerrechtlich ist der Vorgang ohne Belang, soweit nicht an die Kom- 1548 manditistenstellung besondere Besteuerungsfolgen geknpft sind (z.B. § 15a EStG).

GmbH & Co KG fi Genossenschaft, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung Es gelten die Tz. 1608–1621 KG fi Genossenschaft.

1549

GmbH & Co KG fi GmbH, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung A. bersicht . . . . . . . . . . . . . . . . 1550 B. Einbringungsvariante

I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 1561 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . 1564

1 Zum Begriff siehe Einleitung S. 5.

351

GmbH & Co KG fi GmbH A. bersicht 1550 Eine GmbH & Co KG1 kann durch Formwechsel2, Spaltung oder Verschmelzung3 in eine GmbH umgewandelt werden. Es gelten grundstzlich die Tz. 1622–1820 KG fi GmbH. 1551 Dabei ist zu beachten, dass die Komplementr-GmbH grundstzlich zur Gesellschafterin der bernehmenden GmbH wird und nicht untergeht4. Allenfalls kann die Komplementr-GmbH gemß §§ 29 ff. bzw. § 207 UmwG widersprechen und so gegen Barabfindung ausscheiden. Aber auch dann bleibt sie bestehen und muss ggf. gesondert liquidiert oder umgewandelt werden. 1552 Vermieden wird diese Problematik bei einer Verschmelzung auf die Komplementr-GmbH (§§ 2, 3 UmwG)5. 1553 Eine „Umwandlung“ im untechnischen Sinn auf die KomplementrGmbH ist ferner mçglich, indem smtliche Kommanditisten aus der KG ausscheiden (sog. „Anwachsungsmodell“)6. Das Vermçgen der Kommanditisten wchst der Komplementr-GmbH als einzigem verbleibenden Gesellschafter an (§ 738 BGB, §§ 105 Abs. 3, 161 Abs. 2 HGB)7. 1554 Steuerrechtlich unterfllt das „Anwachsungsmodell“ mangels Gewhrung neuer Anteile nicht § 20 UmwStG8. Nach Ansicht der Finanzver-

1 Rçmermann/Passarge, ZIP 2009, 1497 zur Ablçsung der GmbH & Co KG durch die UG & Co KG. 2 Vertragsmuster: Greve in Engl, Formularbuch Umwandlungen, S. 1253 ff.; Vossius in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 164 ff. (Januar 2010). 3 Vertragsmuster: Trassl in Engl, Formularbuch Umwandlungen, S. 431 ff. 4 Kbler in Semler/Stengel, § 202 UmwG Rz. 18; Meister/Klçcker in Kallmeyer, § 191 UmwG Rz. 14; fr ein Ein- oder Austreten der Komplementr-GmbH whrend der Umwandlung Kallmeyer, GmbHR 2000, 418, 541; Decher/Hoger in Lutter, § 202 UmwG Rz. 12, unter Hinweis auf BGH v. 9.5.2005 – II ZR 29/03, GmbHR 2005, 1136 = AG 2005, 613 = DStR 2005, 1539. Die Entscheidung ist m.E. nicht einschlgig, da die Komplementr-GmbH bereits an der AG beteiligt war, bevor sie umgewandelt wurde. 5 Vertragsmuster: Friedl/Krmer in Formularbuch Recht und Steuern, S. 1089 ff. 6 Hennerkes/Binz in FS Heinz Meilicke, 1985, S. 31 ff.; Dremel in Hesselmann/ Tillmann/Mueller-Thuns, Handbuch GmbH & Co. KG, Rz. 11.194 ff.; Orth, DStR 1999, 1011, 1053; Ropohl/Freck, GmbHR 2009, 1076; Schnitker/Grau, ZIP 2008, 394 zu arbeitsrechtlichen Aspekten. 7 Diese Gestaltung wre auch bei einer UG & Co KG – dazu Rçmermann/Passarge, ZIP 2009, 1497 – mçglich, allerdings mit den negativen steuerlichen Folgen gemß Tz. 1554. 8 So zutreffend Tz. E 20.10 UmwE 2011.

352

GmbH & Co KG fi GmbH waltung liegt eine Verußerung der Mitunternehmeranteile vor1, die zur Aufdeckung aller stillen Reserven einschließlich des Geschfts- oder Firmenwerts fhrt2. Soweit die Gesellschafter eine Abfindung erhalten, die dem Wert ihrer Beteiligung entspricht, entsteht ein Verußerungsgewinn oder -verlust in Hçhe der Differenz zum jeweiligen Kapitalkonto. Liegt die Abfindung unter dem Wert des Anteils oder wird keine Abfindung gezahlt, liegt eine verdeckte Einlage vor. Ferner gehen die bisher zum Sonderbetriebsvermçgen der Kommandi- 1555 tisten gehçrenden Anteile an der Komplementr-GmbH mit der Anwachsung in das Privatvermçgen der Gesellschafter ber, sofern sie nicht einem Betriebsvermçgen des Kommanditisten zuzuordnen sind oder in ein solches berfhrt werden. Durch die berfhrung ins Privatvermçgen sind auch die stillen Reserven in den Anteilen zu realisieren3. Dies gilt auch fr sonstiges Sonderbetriebsvermçgen. Der entstehende Gewinn ist begnstigt (§§ 16, 34 EStG)4. Die Anschaffungskosten der GmbH-Anteile erhçhen sich um die realisierten stillen Reserven.

1556

Schenkungsteuer fllt nicht an5, ebenso wenig Umsatzsteuer6.

1557

Gehçren zum Vermçgen der GmbH & Co KG Grundstcke, kann Grunderwerbsteuer anfallen (siehe Tz. 1168 GmbH « GmbH).

1558

Die Problematik einer verdeckten Einlage wird vermieden bei einer Ein- 1559 bringung der Kommanditanteile in die Komplementr-GmbH im Wege der Kapitalerhçhung („Einbringungsvariante“). Steuerrechtlich liegt eine Einbringung nach § 20 UmwStG vor, womit eine Buchwertfortfhrung ermçglicht wird. Hinweis: Die „Einbringungsvariante“ ist nicht nur dem „Anwachsungsmodell“, sondern i.d.R. auch dem Formwechsel und der Verschmelzung vorzuziehen. Der grundstzliche Vorteil der Umwandlung gegenber der Einbringung, nmlich die Gesamtrechtsnachfolge, spielt hier prak1 Tz. 20.01 UmwE 2011. 2 Siehe Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 513; Schmitt in Schmitt/Hçrtnagl/ Stratz, § 20 UmwStG Rz. 193 f.; m.E. liegt eine unentgeltliche bertragung eines Mitunternehmeranteils vor, der zur Buchwertfortfhrung nach § 6 Abs. 3 EStG zwingt, siehe Schwedhelm in Streck, § 8 KStG Anh. Rz. 50, m.w.N. 3 Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 513. 4 Zu den Auswirkungen bei Verlustvortrgen gemß § 15a Abs. 2 EStG Stmper, GmbHR 2010, 129. 5 Widmann in Widmann/Mayer, Anh. 8. Teil Rz. 41 (Juni 1981). 6 Widmann in Widmann/Mayer, Anh. 8. Teil Rz. 45 (Juni 1981).

353

1560

GmbH & Co KG fi GmbH tisch keine Rolle. Die Einzelrechtsnachfolge beschrnkt sich bei der Einbringung auf die Abtretung des KG-Anteils an die GmbH. Hierzu ist weder eine besondere Form erforderlich noch bedarf es – mit Ausnahme der brigen Gesellschafter – der Zustimmung eines Dritten. Fallen alle KGAnteile in der Hand der GmbH zusammen, so wchst bei ihr das Gesamthandsvermçgen an. Damit tritt im Ergebnis eine Gesamtrechtsnachfolge ein, ohne dass die Formalien (und die damit verbundenen Kosten) des UmwG erfllt werden mssten. Auch haftungsrechtlich hat die Einbringung gegenber der Umwandlung keine Nachteile mehr (siehe § 161 i.V.m. §§ 159 f. HGB). Allerdings hat die Einbringung einen Nachteil gegenber dem Formwechsel, wenn Immobilien zum Gesamthandsvermçgen gehçren, da beim Formwechsel keine GrESt anfllt (siehe Tz. 1273 GmbH fi KG).

B. Einbringungsvariante I. Zivilrecht 1561 Es gelten die Tz. 1821–1837 KG fi GmbH1. 1562 Da die KG durch Einbringung aller Kommanditanteile untergeht, ist das Erlçschen der Firma zum Handelsregister anzumelden. 1563 Soweit zum Vermçgen der GmbH & Co KG Grundstcke gehçren, ist das Grundbuch zu berichtigen. II. Steuerrecht 1564 Die Einbringung der Mitunternehmeranteile in die KomplementrGmbH unterfllt steuerrechtlich § 20 UmwStG2. Die anschließende Anwachsung des Vermçgens bei der GmbH ist unschdlich3. Es gelten die Tz. 1838–1841 KG fi GmbH4. Wird Sonderbetriebsvermçgen zurckgehalten, kann eine Betriebsaufspaltung entstehen (vgl. Tz. 1934–1937 KG fi KG). 1 Vertragsmuster: Mayer in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 209 ff. (Juli 2010); Krmer/Friedl in Formularbuch Recht und Steuern, S. 107 ff.; Greve in Engl, Formularbuch Umwandlungen, S. 919 ff. 2 BFH v. 28.5.2008 – I R 98/06, FR 2009, 140 = BStBl. 2008 II, 916; Orth, DStR 2009, 192; Ettinger, GmbHR 2008, 1089; Ropohl/Freck, GmbHR 2009, 1076; Schmid/Diehl, DStR 2008, 529. 3 Tz. 01.44 UmwE 2011. 4 Zu Gesellschafterwechsel im Rckwirkungszeitraum Schmid/Dietel, DStR 2008, 529.

354

GmbH & Co KG fi GmbH Soweit die GmbH an Vermçgen der KG beteiligt war, ist eine Aufsto- 1565 ckung der Buchwerte ausgeschlossen. Hinsichtlich des der GmbH-Beteiligung entsprechenden Anteils an den Wirtschaftsgtern bleibt es beim Buchwert1. Die zum Sonderbetriebsvermçgen des Kommanditisten gehçrenden „al- 1566 ten“ Anteile der Komplementr-GmbH mssen nicht mit in die Komplementr-GmbH eingebracht werden, um die Anwendung des § 20 UmwStG und damit die Mçglichkeit der Buchwertfortfhrung fr das brige eingebrachte Vermçgen zu sichern. Dies gilt unabhngig davon, ob die Anteile an der Komplementr-GmbH funktional wesentliche Betriebsgrundlagen des Mitunternehmeranteils darstellen oder nicht2. Soweit stille Reserven aus dem eingebrachten Mitunternehmeranteil auf die alten Anteile bergehen, werden sie zu einbringungsgeborenen Anteilen (§ 22 Abs. 7 UmwStG)3. Die Finanzverwaltung verlangt fr den Fall, dass Anteile an der ber- 1566.1 nehmenden Kapitalgesellschaft nicht mit eingebracht werden, einen unwiderruflichen Antrag und die Erklrung, dass diese Anteile zuknftig wie einbringungsgeborene Anteile behandelt werden4. Der Antrag ist bei dem fr die bernehmende Gesellschaft, also hier fr die Komplementr-GmbH, zustndigen Finanzamt zu stellen5. Hinweis: Die Frage, wann Anteile an der Komplementr-GmbH 1566.2 funktional wesentliche Betriebsgrundlagen des Mitunternehmeranteils darstellen, bzw., wann sie berhaupt zum Sonderbetriebsvermçgen gehçren, ist nicht abschließend geklrt6. Soweit die Anteile zum Sonderbetriebsvermçgen gehçrten und nicht mit eingebracht werden, scheiden sie aus dem Betriebsvermçgen aus, was grundstzlich zur

1 Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 103 (August 2007), Rz. 421 ff. (November 1995). 2 BFH v. 25.7.2012 – I R 88/10, FR 2013, 174 = GmbHR 2012, 1246 = BStBl. 2013 II, 94; Schulze zur Wiesche, DStZ 2015, 929. 3 BFH v. 25.7.2012 – I R 88/10, FR 2013, 174 = GmbHR 2012, 1246 = BStBl. 2013 II, 94. 4 Tz. 20.09 UmwE 2011. 5 Tz. 20.09 UmwE 2011; der Erlass regelt weder die Form noch eine Frist fr die Antragstellung. M.E. gilt fr die Form Tz. 264 EU fi GmbH und die Frist § 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG entsprechend. 6 Siehe dazu BFH v. 16.4.2015 – IV R 1/12, FR 2015, 846 = GmbHR 2015, 827 = BStBl. 2015 II, 705; BFH v. 16.12.2009 – I R 97/08, GmbHR 2010, 600 = FR 2010, 611 = BStBl. 2010 II, 808; BFH v. 25.11.2009 – I R 72/08, FR 2010, 381 = GmbHR 2010, 317 = BStBl. 2010 II, 471; OFD Frankfurt v. 3.12.2015, juris.

355

GmbH & Co KG fi GmbH & Co KG Realisierung der stillen Reserven in den Anteilen fhrt. Offenbar geht die Finanzverwaltung aber davon aus, dass auch etwaige originre stille Reserven in den Anteilen an der Komplemetr-GmbH nicht zu realisieren sind, wenn die Antragstellung erfolgt1. Der Einbringende hat also bei Anteilen, die keine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, die Wahl, entweder die stillen Reserven in den Anteilen zu realisieren und dennoch die Buchwerte bzw. einen Zwischenwert hinsichtlich des eingebrachten Vermçgens fortzufhren oder insgesamt die Buchwerte bzw. einen Zwischenwert fortzufhren. 1566.3 Bei einer Einbringung der Mitunternehmeranteile zum Teilwert sind auch die stillen Reserven in den „Alt-Anteilen“ zu realisieren. Der Gewinn ist steuerbegnstigt (§ 34 EStG)2.

GmbH & Co KG fi GmbH & Co KG, Spaltung 1567 Es gelten grundstzlich die Tz. 1856–1937 KG fi KG3. Die Komplementr-GmbH wird man i.d.R. jedoch nicht spalten. Einfacher ist es, eine zweite Komplementr-GmbH zu beteiligen und die GmbH-Anteile zu tauschen. Eine Aufdeckung stiller Reserven in den Anteilen ist m.E. bei einer Buchwertfortfhrung im brigen nicht erforderlich4.

GmbH & Co KG « GmbH & Co KG, Verschmelzung 1568 Es gelten grundstzlich die Tz. 1938–2024 KG « KG. Hinsichtlich der Komplementr-GmbHs empfiehlt sich eine Verschmelzung gemß Tz. 972–1185 GmbH « GmbH.

GmbH & Co KG fi KG, Spaltung, Verschmelzung 1569 Aus der GmbH & Co KG wird eine reine KG, wenn an die Stelle der Komplementr-GmbH eine natrliche Person tritt (nderung des Gesellschaftsvertrags).

1 2 3 4

So auch Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, S. 244. Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 743 ff. (November 1991). Vertragsmuster: Mayer in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 92 ff. (Januar 2011). Siehe BMF v. 9.2.1998, DStR 1998, 292; jedoch auch BFH v. 8.7.1992 – XI R 51/89, FR 1992, 690 = GmbHR 1992, 820 = BStBl. 1992 II, 946, zum Tausch von Mitunternehmeranteilen.

356

GmbH & Co KG fi Partnerschaft Steuerrechtlich ist der Wechsel der Gesellschafterstellung ohne Belang. Scheidet ein Gesellschafter aus, gelten die allgemeinen Besteuerungsregeln1.

1570

Ansonsten kann eine GmbH & Co KG in eine KG gespalten oder auf 1571 bzw. mit einer anderen Gesellschaft zu einer KG verschmolzen werden. Es gelten die Tz. 1856–1937 KG fi KG bzw. Tz. 1938–2024 KG « KG2.

GmbH & Co KG fi KGaA, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung Es gelten grundstzlich die Tz. 2025–2032 KG fi KGaA. Die GmbH & Co KG kann die Stellung der persçnlich haftenden Gesellschafterin bernehmen (siehe Tz. 103 AG fi KGaA)3.

1572

GmbH & Co KG fi Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR) Siehe Tz. 2033 KG fi KçR, die entsprechend gilt.

1573

GmbH & Co KG fi OHG, Umwandlung Die GmbH & Co KG wird zur OHG, wenn die Kommanditisten in die 1574 Rechtsstellung vollhaftender Gesellschafter rcken (nderung des Gesellschaftsvertrags). Steuerrechtlich entfallen die Folgen, die an die beschrnkte Haftung des Kommanditisten geknpft sind (§ 15a EStG). Zur Spaltung und Verschmelzung siehe Tz. 1571 GmbH & Co KG fi KG.

1575

GmbH & Co KG fi Partnerschaft Siehe Tz. 2037 KG fi Partnerschaft.

1576

1 Dazu Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 450 ff.; ferner Lauermann/Protzen, DStR 2001, 647. 2 Nach OLG Hamm v. 24.6.2010 – I-15 Wx 360/09, GmbHR 2010, 985 ist die Verschmelzung einer Komplementr-GmbH auf die eigenen KG unzulssig, da die KG mit der Verschmelzung untergehen wrde; m.E. unzutreffend. 3 Siehe auch Niedner/Kusterer, DB 1998, 2405.

357

GmbH & Co KG fi Stiftung

GmbH & Co KG fi Stiftung 1577 Eine Umwandlung kommt nicht in Betracht. Denkbar ist nur die bertragung des Vermçgens im Rahmen eines Stiftungsgeschfts (siehe Tz. 454–469 ff. EU fi Stiftung).

GmbH & Co KG fi Stille Gesellschaft 1578 Es gelten die Tz. 536–538 GbR fi Stille Gesellschaft entsprechend.

GmbH & Co KG fi UG (haftungsbeschrnkt) 1578.1 Es gelten die Tz. 2039.1–2039.2 KG fi UG.

GmbH & Co KG fi Verein 1579 Eine Umwandlung ist nicht zulssig. Allenfalls ist eine Vermçgensbertragung im Wege der Einzelrechtsnachfolge oder der Anwachsung denkbar1.

GmbH & Co KG fi VVaG 1580 Siehe Tz. 2041–2042 KG fi VVaG.

1 Katschinski in Semler/Stengel, § 99 UmwG Rz. 36, m.w.N.

358

Kommanditgesellschaft (KG) KG fi AG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung A. bersicht . . . . . . . . . . . . . . . . 1581

II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . 1594

B. Formwechsel I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 1582 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . 1583

E. Einbringung I. Zivilrecht 1. Sachgrndung . . . . . . . . . 2. Nachgrndung . . . . . . . . . 3. Kapitalerhçhung . . . . . . . . II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . .

C. Spaltung I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 1584 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . 1589 D. Verschmelzung I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 1590

1595 1596 1597 1598

F. Verkauf, unentgeltliche bertragung . . . . . . . . . . . . . 1599

A. bersicht Siehe Tz. 1622–1645 KG fi GmbH, die entsprechend gelten.

1581

B. Formwechsel I. Zivilrecht Es gelten die Tz. 1646–1714 KG fi GmbH entsprechend. Zu beachten 1582 sind die Sachgrndungsvorschriften des Aktienrechts. Die Grndung ist prfungspflichtig (§ 220 Abs. 3 UmwG). Erforderlich ist die Bestellung eines Aufsichtsrats, der die Anmeldung mit vornehmen muss (§ 222 Abs. 1 UmwG). II. Steuerrecht Siehe Tz. 1715–1769 KG fi GmbH.

1583

C. Spaltung I. Zivilrecht Es gelten die Tz. 1770–1782, 1785, 1787–1788, 1790 KG fi GmbH mit folgenden Besonderheiten1: 1 Vertragsmuster einer Ausgliederung zur Neugrndung: Mayer in Widmann/ Mayer, Anh. 4, M 124 ff. (Januar 2011).

359

1584

KG fi AG 1585 Wird der Spaltungs- und bernahmevertrag in den ersten zwei Jahren nach Eintragung der bernehmenden AG im Handelsregister abgeschlossen, so sind die Nachgrndungsvorschriften des § 52 Abs. 3, 4, 6–9 AktG zu beachten (§ 125 i.V.m. § 67 UmwG). 1586 Fr die Kapitalerhçhung gilt § 125 i.V.m. § 68 UmwG. Soweit eine Kapitalerhçhung zulssig ist, erleichtert § 125 i.V.m. § 69 UmwG die Durchfhrung. So sind die §§ 182 Abs. 4, 184 Abs. 1 S. 2, 185, 186, 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 und 3 Nr. 1 AktG nicht anzuwenden. Erforderlich ist jedoch eine Prfung der Sacheinlage gemß § 183 Abs. 3 AktG (§ 142 UmwG). Zum Prfer kann der Umwandlungsprfer bestellt werden (§ 69 Abs. 1 S. 4 UmwG). Auf den Prfungsbericht ist im Spaltungsbericht hinzuweisen (§ 142 Abs. 2 UmwG). 1587 Der Spaltungs- und bernahmevertrag ist fr eine AG prfungspflichtig (§ 125 i.V.m. § 60 UmwG), es sei denn, die Gesellschafter verzichten (§ 125 i.V.m. § 9 Abs. 3 i.V.m. § 8 Abs. 3 UmwG). 1588 Fr die KG und die AG ist in der Gesellschafter- bzw Hauptversammlung ein Zustimmungsbeschluss zu fassen. Dies gilt auch dann, wenn die AG eine Beteiligung von 90 % oder mehr an der KG hlt, da § 62 Abs. 1 und Abs. 4 UmwG nur fr die Beteiligung an Kapitalgesellschaften gilt1. Der Spaltungs- und bernahmevertrag ist vor Einberufung der Hauptversammlung der AG, die ber die Zustimmung beschließt, zum Handelsregister einzureichen und die Einreichung vom Register bekannt zu machen (§ 125 i.V.m. § 61 UmwG). Zur Vorbereitung der Hauptversammlung siehe § 125 i.V.m. §§ 62 Abs. 32, 63 UmwG; zur Durchfhrung § 125 i.V.m. § 64 UmwG; zur Beschlussfassung § 125 i.V.m. § 65 UmwG. Zur Gewhrung der Aktien ist ein Treuhnder zu bestellen (§ 125 i.V.m. §§ 71, 72 UmwG). II. Steuerrecht 1589 Siehe Tz. 1783–1784, 1786, 1789, 1791 KG fi GmbH.

1 Grunewald in Lutter, § 62 UmwG Rz. 4. 2 Zur Fristberechnung Kraft/Redenius-Hçvermann, ZIP 2013, 961.

360

KG fi AG D. Verschmelzung I. Zivilrecht Es gelten die Tz. 1792–1815, 1817–1819 KG fi GmbH mit folgenden Besonderheiten:

1590

Bei der Verschmelzung sind in den ersten zwei Jahren nach Eintragung 1591 der bernehmenden AG im Handelsregister die Nachgrndungsvorschriften des § 52 Abs. 3, 4, 7–9 AktG zu beachten (§ 67 UmwG). Fr die Kapitalerhçhung gilt § 68 UmwG. Soweit eine Kapitalerhçhung zulssig ist, erleichtert § 69 UmwG die Durchfhrung. So sind die §§ 182 Abs. 4, 184 Abs. 1 S. 2, 185, 186, 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 und 3 Nr. 1 AktG nicht anzuwenden. Erforderlich ist jedoch eine Prfung der Sacheinlage gemß § 183 Abs. 3 AktG (§ 69 UmwG). Der Spaltungs- und bernahmevertrag ist fr eine AG prfungspflichtig (§ 60 UmwG), es sei denn, die Gesellschafter verzichten (§ 9 Abs. 3 i.V.m. § 8 Abs. 3 UmwG) oder die Beteiligungen an der KG befinden sich in der Hand der AG (§ 9 Abs. 2 UmwG).

1592

Fr die KG und die AG ist in der Gesellschafter- bzw Hauptversammlung ein Zustimmungsbeschluss zu fassen. Dies gilt auch dann, wenn die AG eine Beteiligung von 90 % oder mehr an der KG hlt, da § 62 Abs. 1 und Abs. 4 UmwG nur fr die Beteiligung an Kapitalgesellschaften gilt1.

1593

Der Verschmelzungsvertrag ist vor Einberufung der Hauptversamm- 1593.1 lung der AG, die ber die Zustimmung beschließt, zum Handelsregister einzureichen und die Einreichung vom Register bekannt zu machen (§ 61 UmwG). Zur Vorbereitung der Hauptversammlung siehe §§ 62 Abs. 32, 63 UmwG, zur Beschlussfassung § 65 UmwG. Bei der Durchfhrung gilt § 64 UmwG. Zur Gewhrung der Aktien ist ein Treuhnder zu bestellen (§§ 71, 72 UmwG). II. Steuerrecht Siehe Tz. 1816 KG fi GmbH.

1594

1 Grunewald in Lutter, § 62 UmwG Rz. 4. 2 Zur Fristberechnung Kraft/Redenius-Hçvermann, ZIP 2013, 961.

361

KG fi AG E. Einbringung I. Zivilrecht 1. Sachgrndung 1595 Gesellschaftsanteile einer KG sind sacheinlagefhig1. Durch Einbringung aller KG-Anteile erlischt die KG. Die AG wird Gesamtrechtsnachfolger. 2. Nachgrndung 1596 Die Einbringung der KG kann im Wege der Nachgrndung erfolgen2. 3. Kapitalerhçhung 1597 In eine bestehende AG kann die KG im Wege der Kapitalerhçhung3 eingebracht werden. II. Steuerrecht 1598 Es gelten die Tz. 1838–1841 KG fi GmbH.

F. Verkauf, unentgeltliche bertragung 1599 Es gelten die Tz. 1842–1848 KG fi GmbH entsprechend.

1 Arnold in Kçlner Kommentar zum AktG, § 27 Rz. 50; Pentz in Mnchener Kommentar zum AktG, § 27 Rz. 12. Zur Sachgrndung einer AG siehe Binnewies in Formularbuch Recht und Steuern, S. 30 ff.; Hçlters/Favoccia in Mnchener Vertragshandbuch, Band 1, V. 10; Hoffmann-Becking in Mnchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 4, § 4 Rz. 1 ff. 2 Zur Nachgrndung vgl. Hçlters/Favoccia in Mnchener Vertragshandbuch, Band 1, V. 17; Hoffmann-Becking in Mnchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 4, § 4 Rz. 50 ff.; Ziemons in Ziemons/Binnewies, Handbuch Aktiengesellschaft, Rz. I 2.450 ff. (Januar 2012). 3 Zur Kapitalerhçhung gegen Sacheinlage vgl. Hçlters/Favoccia in Mnchener Vertragshandbuch, Band 1, V. 115; Scholz in Mnchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 4, § 57 Rz. 41 ff.

362

KG fi EU

KG fi Einzelunternehmen (EU) A. bersicht . . . . . . . . . . . . . . . . 1600 B. Realteilung I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . 1600.1 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . 1600.6

C. Ausscheiden aus der Gesellschaft gegen bertragung von Wirtschaftsgtern . . . . . . 1600.18

A. bersicht Die Umwandlung einer KG in ein Einzelunternehmen ist ausgeschlossen. Denkbar ist eine Realteilung der KG unter bertragung einzelner Vermçgensgegenstnde auf die Gesellschafter (siehe dazu Tz. 1600.1–1600.17). Ferner kann ein Gesellschafter unter Mitnahme von Wirtschaftsgtern aus dem Betriebsvermçgen aus der Gesellschaft ausscheiden, mit denen er ein Einzelunternehmen fortfhrt (dazu Tz. 1600.18–1600.20). Scheiden alle Gesellschafter bis auf einen aus, wchst das Gesamthandsvermçgen dem verbleibenden Gesellschafter an. Der verbleibende Gesellschafter hat die Buchwerte fortzufhren. Fr die ausscheidenden Gesellschafter gelten die Tz. 1600.18–1600.20.

1600

B. Realteilung I. Zivilrecht Voraussetzung der Realteilung ist ein Beschluss der Gesellschafter, die KG aufzulçsen und die Auseinandersetzung anders als durch Liquidation zu vollziehen (§ 145 Abs. 1 HGB), und der Abschluss eines Auseinandersetzungsvertrages, der die bertragung der einzelnen Wirtschaftsgter sowie etwaige Ausgleichszahlungen regelt1.

1600.1

Die Realteilung fhrt nicht zur Gesamtrechtsnachfolge. Erforderlich ist 1600.2 damit die Einzelbertragung smtlicher Vermçgensgegenstnde. Dabei sind etwaige Formvorschriften (z.B. notarielle Beurkundung bei Grundstcken und GmbH-Anteilen) zu beachten. Verbindlichkeiten und Vertragsverhltnisse gehen nur mit Zustimmung des Glubigers bzw. des Vertragspartners ber. Im Teilungsvertrag sollte fr den Fall, dass keine Zustimmung erteilt wird, die interne Freistellung vereinbart werden.

1 Vertragsmuster: Engl in Engl, Formularbuch Umwandlungen, S. 744 ff.

363

KG fi EU 1600.3 Fr Arbeitsverhltnisse gilt m.E. § 613a BGB1. 1600.4 Bis zur Vollbeendigung haften die Gesellschafter (beschrnkt oder unbeschrnkt) fr die bis dahin begrndeten Verbindlichkeiten. Die Ansprche verjhren sptestens fnf Jahre nach Beendigung der KG (§ 159 HGB). 1600.5 Zur bertragung des Vermçgens unmittelbar auf von einzelnen Gesellschaftern neu gegrndete oder bestehende Gesellschaften siehe Tz. 1933 KG fi KG. II. Steuerrecht 1600.6 Voraussetzung fr eine Buchwertfortfhrung ist die Gewhrleistung einer spteren Besteuerung der stillen Reserven (§ 16 Abs. 3 S. 2 EStG). Das ist bei bertragung in ein inlndisches Betriebsvermçgen der Fall2. Dabei ist nicht erheblich, ob jeweils Betriebe, Teilbetriebe oder nur einzelne Wirtschaftsgter auf die bernehmenden Gesellschaften bergehen3. Sonderbetriebsvermçgen hindert die Realteilung nicht4. Unschdlich ist auch, wenn einzelne Wirtschaftsgter anlsslich der Spaltung ins Privatvermçgen eines Gesellschafters berfhrt werden. Ein insoweit entstehender Entnahmegewinn ist als (gewerbesteuerpflichtiger) laufender Gewinn zu versteuern (§ 16 Abs. 3 S. 5 EStG)5. 1600.7 Ist die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt, so sind in der steuerlichen Schlussbilanz der zu spaltenden Gesellschaft die Wirt1 Siehe zum vergleichbaren Fall der Betriebsaufspaltung BAG v. 21.2.2013 – 8 AZR 877/11, DB 2013, 1178; BAG v. 24.9.2015 – 2 AZR 562/14, ZIP 2016, 488; ferner Weidenkaff in Palandt, § 613a BGB Rz. 11. 2 Das gilt auch fr land- und forstwirtschaftliche oder freiberufliche Betriebe, Pupeter in Widmann/Mayer, Anh. 10 Rz. 443 (Juli 2014); Stephany, INF 2002, 718; Schwedhelm/Wollweber, GmbH-StB 2011, 82. 3 Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 544; zu ungewissen Verbindlichkeiten BFH v. 28.1.1993 – IV R 131/91, BB 1993, 1118; FG Mnchen v. 27.5.2008 – 13 K 460/05, DStRE 2009, 467, demgegenber ist die bertragung von Teilbetrieben gemß § 16 Abs. 3 S. 2 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 zur Buchwertfortfhrung zwingend erforderlich; Kçrner, DB 2010, 1317 bei sukzessiver Umstrukturierung; FG Kçln v. 12.3.2014 – 4 K 1546/10, EFG 2014, 1384, Rev. IV R 31/14: Die Tatsache, dass einer der Realteiler den Gewerbebetrieb der bisherigen Personengesellschaft branchenidentisch, aber als Einzelunternehmen fortfhrt, steht einer Annahme der Realteilung nicht entgegen. 4 BFH v. 23.3.1995 – IV R 93/93, GmbHR 1995, 918 = FR 1995, 696 = BStBl. 1995 II, 700. 5 Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 551; zur Gewerbesteuer BFH v. 3.12.2015 – IV R 4/13, BFH/NV 2016, 677.

364

KG fi EU schaftsgter grundstzlich (Ausnahmen siehe Tz. 1600.10 und 1600.11) mit dem Buchwert anzusetzen. Die bernehmenden Gesellschafter haben die Buchwerte trotz Betriebsaufgabe fortzufhren (§ 16 Abs. 3 S. 2 HS 2 EStG)1. Entspricht der Buchwert der neuen Beteiligung nach Zuordnung der einzelnen Wirtschaftsgter nicht den bisherigen Kapitalkonten, so sind diese in der Erçffnungsbilanz der bernehmenden Gesellschaften anzupassen2. Ergnzungsbilanzen sind aufzulçsen3.

1600.8

Werden unterschiedliche stille Reserven außerhalb der Gesellschaft durch Barzahlung oder Sachwerte ausgeglichen (sog. „Spitzenausgleich“), steht dies einer gewinnneutralen Realteilung nicht entgegen, fhrt aber hinsichtlich der Ausgleichszahlung zu einer Gewinnrealisierung4. Der Empfnger hat Betriebseinnahmen, der Zahlende Anschaffungskosten.

1600.9

Soweit bei der Realteilung keine Teilbetriebe oder Mitunternehmer- 1600.10 anteile bertragen werden, sondern einzelne Wirtschaftsgter, die wesentliche Betriebsgrundlagen der aufgelçsten Gesellschaft waren, sind diese rckwirkend mit dem gemeinen Wert anzusetzen, wenn sie innerhalb einer Sperrfrist von drei Jahren verußert oder entnommen werden (§ 16 Abs. 3 S. 3 EStG)5. Nach – unzutreffender6 – Auffassung der Finanzverwaltung7 soll eine Verletzung der Sperrfrist auch dann vorliegen, wenn die Wirtschaftsgter von dem Gesellschafter unmittelbar oder innerhalb der Sperrfrist in das Gesamthandsvermçgen einer (neuen oder bestehenden) Gesellschaft bertragen wird, an der der Gesellschafter beteiligt ist8. Die Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der

1 Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 547. 2 Dies gilt auch, wenn ein Gesellschafter im Zuge der Realteilung nicht nur eine rechnerische Minderung seines Kapitalkontos sondern auch einen echten Verlust erleidet, Hessisches FG v. 18.4.2013 – 4 K 2317/09, EFG 2014, 339. 3 BMF v. 28.2.2006, BStBl. 2006 I, 229; Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 547. 4 BMF v. 28.2.2006, BStBl. 2006 I, 229; Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 548 f., insbesondere zur Frage, wie der Gewinn zu ermitteln ist, ob der Gewinn gemß §§ 16, 34 EStG begnstigt ist. 5 Dazu Paus, FR 2002, 866. 6 Siehe Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 546, m.w.N.; FG Dsseldorf v. 4.12.2014 – 14 K 2968/09, EFG 2015, 551, Rev. IV R 11/15; offen gelassen von BFH v. 16.12.2015 – IV R 8/12, DStR 2016, 386. 7 BMF v. 28.2.2006, BStBl. 2006 I, 229. 8 Siehe auch FG Kçln v. 12.3.2014 – 4 K 1546/10, EFG 2014, 1384, Rev. IV R 31/14.

365

KG fi EU Steuererklrung der Mitunternehmerschaft fr den Veranlagungszeitraum der Realteilung1. 1600.11 Der gemeine Wert ist auch dann anzusetzen, wenn bei einer Realteilung einzelne Wirtschaftsgter unmittelbar oder mittelbar auf eine Kçrperschaft, Personenvereinigung oder Vermçgensmasse bertragen werden (§ 16 Abs. 3 S. 4 EStG). Maßgebend ist, ob sich die Beteiligungsquote der Kapitalgesellschaft an den Wirtschaftsgtern erhçht2. 1600.12 Beispiel: An der KG ist die X-GmbH mit 25 % und die natrliche Person A beteiligt. Die KG wird real geteilt und ihr Vermçgen auf die X-GmbH und A bertragen. Die bergehenden Wirtschaftsgter sind weder ein Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil oder eine 100 % Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Ein Viertel der stillen Reserven aus den auf die X-GmbH bergehenden Wirtschaftsgtern sind zu realisieren. Entsprechendes gilt, wenn die X-GmbH ber eine zwischengeschaltete Personengesellschaft an der aufgelçsten Gesellschaft beteiligt war. 1600.13 Wird im Rahmen der Realteilung ein Teilbetrieb, zu dem Anteile an einer Kapitalgesellschaft gehçren, auf eine Kapitalgesellschaft als Gesellschafter bertragen und verußert diese Kapitalgesellschaft die Anteile innerhalb von sieben Jahren nach der Realteilung, so erfolgt eine rckwirkende Besteuerung der – anteiligen – zum Zeitpunkt der Realteilung vorhandenen stillen Reserven, gemindert um 1/ 7 pro abgelaufenem Jahr (§ 16 Abs. 5 EStG). 1600.14 Ist bei den bernehmenden Gesellschaftern die Besteuerung der stillen Reserven nicht sichergestellt oder hat dieser Gesellschafter kein Betriebsvermçgen, so entsteht ein nach §§ 16, 34 EStG begnstigter, nicht gewerbesteuerpflichtiger (§ 7 S. 2 Nr. 1 GewStG) Aufgabegewinn3. 1600.15 Gewerbesteuerliche Verluste der KG gehen grds. nicht auf die neuen Unternehmen ber. Ausnahmen gelten ggf. bei Aufteilung nach Teilbetrieben4.

1 Eingehend zu dieser Regelung Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 553; Engl, DStR 2002, 119; Carl/Bauschatz, KSDI 2002, 13133, auch mit Gestaltungen zur Vermeidung der Sperrfrist. 2 Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 555. 3 Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 551. 4 Siehe BFH v. 5.9.1990 – X R 20/89, BStBl. 1991 II, 25; Bordewin, DStR 1995, 313; Mahlow, DStR 1995, 1986; Herzig/Fçrster/Fçrster, DStR 1996, 1025.

366

KG fi EU Die Realteilung unterliegt der Umsatzsteuer.

1600.16

Gehçren zum bertragenen Vermçgen Grundstcke, fllt Grunderwerbsteuer an, soweit der Anwendungsbereich der Konzernklausel gemß § 6a GrEStG nicht greift (siehe Tz. 1168 GmbH « GmbH). In Hçhe der Beteiligung des bernehmenden Gesellschafters an der KG greift die Befreiung des § 6 Abs. 2 GrEStG. Bemessungsgrundlage ist der gemeine Wert.

1600.17

C. Ausscheiden aus der Gesellschaft gegen bertragung von Wirtschaftsgtern Scheidet ein Gesellschafter aus der Gesellschaft aus, so hat er – sofern 1600.18 der Gesellschaftsvertrag keine andere Regelung enthlt – Anspruch auf eine Abfindung in Hçhe des Verkehrswertes seiner Beteiligung1. Die Abfindung, sei es zum Verkehrswert oder einem niedrigeren im Gesellschaftsvertrag geregelten Wert, kann durch die bertragung von Wirtschaftsgtern aus dem Vermçgen der Gesellschaft erfolgen. Fhrt der Ausscheidende mit diesem Vermçgen einen Gewerbebetrieb fort, entsteht ein EU. Steuerlich ist das Ausscheiden aus einer Gesellschaft Verußerung des 1600.19 Anteils, der nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG der Besteuerung unterliegt2. Soweit der Abfindungsanspruch durch bereignung eines Teilbetriebes erfllt wird, der weiterhin Betriebsvermçgen des ausscheidenden Gesellschafters bleibt, liegt eine erfolgsneutrale Realteilung vor (§ 16 Abs. 3 S. 2 EStG)3. Der Buchwert des bergehenden Vermçgens ist fortzufhren. Zur Ermittlung eines Verußerungsgewinns ist der Buchwert des Teilbetriebs zuzglich etwaiger weiterer Leistungen (Aufgeld, Rente) dem Kapitalkonto des ausscheidenden Gesellschafters gegenberzustellen (§ 16 Abs. 2 S. 2 EStG)4.

1 BGH v. 17.5.2011 – II ZR 285/09, DB 2011, 1631; BGH v. 21.1.2014 – II ZR 87/13, DStR 2014, 1404. 2 BFH v. 17.9.2015 – III R 49/13, DStR 2016, 377. 3 BFH v. 17.9.2015 – III R 49/13, DStR 2016, 377, gegen BMF v. 28.2.2006, BStBl. 2006 I, 228 und BMF v. 8.12.2011, BStBl. 2011 I, 1279; ob dies auch gilt, wenn lediglich einzelne Wirtschaftsgter bertragen werden, ist ungeklrt. 4 BFH v. 17.9.2015 – III R 49/13, DStR 2016, 377.

367

KG fi EU-Kap 1600.20 M.E. sind die Buchwerte auch dann fortzufhren, wenn dem Ausscheidenen oder einer Mitunternehmerschaft, an der der Ausscheidende beteiligt ist, lediglich Einzelwirtschaftsgter bertragen werden1.

KG fi Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap)2 1601 Eine direkte Umwandlung nach dem UmwG ist nicht mçglich3. Die KG msste zunchst in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt werde (siehe Tz. 1622–1848 KG fi GmbH). Diese kçnnte dann auf oder mit einer EU-Kap verschmolzen werden (siehe Tz. 54.1 AG « EU-Kap u. Tz. 688.1–688.23 GmbH fi EU-Kap).

KG fi EWIV 1601.1 Auf eine EWIV ist OHG-Recht anwendbar. Es gilt Tz. 2034–2036 KG fi OHG.

KG fi GbR 1602 Eine echte Umwandlung ist ausgeschlossen. 1603 Aus der KG wird auch dann keine GbR, wenn ihre Ttigkeit nicht (mehr) auf ein Handelsgewerbe gerichtet ist (§ 105 Abs. 2 HGB). Dies kann nach außen unbemerkt geschehen, etwa wenn die KG ihr Unternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung (Tz. 1934–1937 KG fi KG) auf eine Kapitalgesellschaft bertrgt und damit kein Gewerbe i.S.d. HGB mehr betreibt. 1604 Zur GbR wird die KG erst, wenn sie kein Handelsgewerbe betreibt und die Lçschung im Handelsregister bewirkt. 1605 Eine KG kann mit einer GbR im Wege der Einbringung der Beteiligungen verschmolzen werden4. Es gelten die Grundstze wie zu

1 So auch FG Dsseldorf v. 4.12.2014 – 14 K 2968/09, EFG 2015, 551, Rev. IV R 11/15; offen gelassen von BFH v. 17.9.2015 – III R 49/13, DStR 2016, 377; a.A. BMF v. 28.2.2006, BStBl. 2006 I, 229. 2 Zum Begriff siehe Einleitung S. 5. 3 Ob dies europarechtlich zulssig ist, erscheint zweifelhaft. Siehe Kallmeyer/ Kappes, AG 2006, 224. 4 BGH v. 19.2.1990 – II ZR 42/89, DB 1990, 982.

368

KG fi Genossenschaft Tz. 2017–2024 KG « KG. Allerdings wird die GbR regelmßig zur Handelsgesellschaft (OHG). Wird die KG gemß Tz. 1604 zur GbR, so ist dies steuerlich ohne Be- 1606 lang, sofern weiterhin ein Gewerbebetrieb besteht. Allenfalls kommt eine nderung der Gewinnermittlungsart (von § 4 Abs. 1 EStG zu § 4 Abs. 3 EStG) in Betracht. Wechselt die Gesellschaft hingegen ihre Ttigkeit endgltig vom Ge- 1607 werbebetrieb zur Vermçgensverwaltung, so erfolgt eine Betriebsaufgabe mit den Besteuerungsfolgen des § 16 EStG. Die Betriebsaufgabe wird nur dann vermieden, wenn die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung (Tz. 1934–1937 KG fi KG) oder einer Betriebsverpachtung1 vorliegen.

KG fi Genossenschaft, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung A. bersicht . . . . . . . . . . . . . . . . 1608 B. Formwechsel I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 1609 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . 1613 C. Spaltung I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 1614 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . 1615

D. Verschmelzung I. Verschmelzung durch Aufnahme 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . II. Verschmelzung durch Neugrndung 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . .

1616 1619

1620 1621

A. bersicht Eine KG kann in eine Genossenschaft durch Formwechsel (§ 214 1608 UmwG), Spaltung (§§ 147, 127 i.V.m. § 3 Abs. 1 UmwG) oder Verschmelzung (§§ 3 Abs. 1, 79 UmwG) umgewandelt werden.

B. Formwechsel I. Zivilrecht Voraussetzung fr den Formwechsel ist die Erstellung eines Umwandlungsberichts (§ 192 UmwG, Ausnahme § 192 Abs. 2 und § 215 UmwG) 1 Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 690 ff.

369

1609

KG fi Genossenschaft und die Fassung eines Umwandlungbeschlusses (§ 193 UmwG). Zum Inhalt des Umwandlungsberichts siehe Tz. 1647–1655 KG fi GmbH. Zum Inhalt des Umwandlungsbeschlusses siehe §§ 194, 218 Abs. 2, 3 UmwG. § 4 GenG ist nicht anwendbar (§ 197 S. 2 UmwG), so dass der Formwechsel auch bei weniger als sieben Gesellschaftern mçglich ist. Zur Vorbereitung der Beschlussfassung siehe Tz. 1677–1679 KG fi GmbH, zu Mehrheiten, Form, Barabfindung und Anfechtung Tz. 1680–1685 KG fi GmbH. 1610 Die Grndungsvorschriften der §§ 1–16 GenG – mit Ausnahme des § 4 GenG – sind zu beachten. 1611 Zur Anmeldung siehe §§ 198, 222 UmwG. 1612 Zu den Rechtsfolgen siehe Tz. 1700–1711 KG fi GmbH. II. Steuerrecht 1613 Der Formwechsel einer Personenhandelsgesellschaft in eine Genossenschaft ist von § 20 UmwStG erfasst. Es gelten die Tz. 515–519 GbR fi GmbH.

C. Spaltung I. Zivilrecht 1614 Es gelten die Tz. 1770–1782, 1785, 1787–1788, 1790 KG fi GmbH entsprechend. Die Satzungen der Genossenschaft mssen bei der Spaltung angepasst werden (§ 147 UmwG). Zur Anmeldung siehe § 148 UmwG. II. Steuerrecht 1615 Da die §§ 20 ff. UmwStG nicht anwendbar sind, fhrt die Spaltung zur gewinnrealisierenden Entnahme bei der KG.

D. Verschmelzung I. Verschmelzung durch Aufnahme 1. Zivilrecht 1616 Es gelten grundstzlich die Tz. 1792–1815 KG fi GmbH entsprechend.

370

KG fi GmbH Mit der Verschmelzung sind die notwendigen nderungen der Satzung 1617 der Genossenschaft zu beschließen (§ 79 UmwG). Im Verschmelzungsvertrag ist fr jeden Gesellschafter der Betrag und die Zahl der Geschftsanteile anzugeben. Zur Prfung siehe § 81 UmwG, zur Beschlussfassung durch die Gene- 1618 ralversammlung der Genossenschaft §§ 82–84 UmwG. Zur Anmeldung siehe § 86 UmwG, zur Eintragung ins Genossenschaftsregister § 89 UmwG. 2. Steuerrecht Es gelten die §§ 20 ff. UmwStG, somit Tz. 1715–1770 KG fi GmbH.

1619

II. Verschmelzung durch Neugrndung 1. Zivilrecht Es gelten die Tz. 1817–1819 KG fi GmbH entsprechend. Die Besonder- 1620 heiten gemß Tz. 1817–1818 sind zu bercksichtigen. Die Satzung der neuen Genossenschaft ist von den zur Geschftsfhrung befugten Gesellschaften der KG aufzustellen und zu unterzeichnen. Ferner ist der erste Aufsichtsrat sowie der Vorstand zu bestellen (§ 97 UmwG). Die Gesellschafter der bertragenden Gesellschaften mssen zustimmen (§ 98 UmwG). 2. Steuerrecht Es gilt Tz. 1619.

1621

KG fi GmbH, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung A. I. II. III.

bersicht Umwandlung . . . . . . . . . . . . . 1622 Einbringung. . . . . . . . . . . . . . 1636 Verkauf. . . . . . . . . . . . . . . . . . 1643

B. Formwechsel I. Zivilrecht 1. Voraussetzungen . . . . . . . 1646 2. Umwandlungsbericht . . . 1647 3. Umwandlungsbeschluss a) Inhalt . . . . . . . . . . . . . . . 1656

b) Vorbereitung der Beschlussfassung . . . . . c) Mehrheit, Form des Beschlusses . . . . . . . . . . d) Barabfindungsangebot . . . . . . . . . . . . . e) Anfechtung . . . . . . . . . . 4. Sachgrndungsbericht . . 5. Handelsregisteranmeldung . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1677 1680 1682 1685 1686 1690

371

KG fi GmbH 6. Handelsregistereintragung . . . . . . . . . . . . . . . 7. Rechtsfolgen der Eintragung . . . . . . . . . . . . . . . 8. Kosten . . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerrecht 1. Einbringung . . . . . . . . . . . 2. Gewhrung neuer Anteile . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Einbringungszeitpunkt . . 4. Bewertung a) Grundstze . . . . . . . . . . b) Bewertungs-ABC. . . . . c) Ausgleich unter den Gesellschaftern . . . . . . d) nderung der Bewertung . . . . . . . . . . 5. Steuerfolgen bei dem Gesellschafter . . . . . . . . . . 6. Steuerfolgen bei der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Sonstige Steuern a) Umsatzsteuer . . . . . . . . b) Grunderwerbsteuer. . . c) Erbschaft- und Schenkungsteuer . . . .

1697 1700 1712 1715 1724 1726 1733 1735 1756 1760 1762 1764 1765 1768 1769

C. Spaltung I. Aufspaltung zur Aufnahme 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . 1770 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . 1783

II. Aufspaltung zur Neugrndung 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . III. Abspaltung 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . IV. Ausgliederung 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . D. Verschmelzung I. Verschmelzung durch Aufnahme 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . II. Verschmelzung durch Neugrndung 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . .

1785 1786 1787 1789 1790 1791

1792 1816

1817 1820

E. Einbringung I. Zivilrecht 1. Sachgrndung . . . . . . . . . 1821 2. Kapitalerhçhung . . . . . . . . 1832 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . 1838 F. Verkauf I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 1842 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . 1846

A. bersicht I. Umwandlung 1622 Eine KG kann durch Formwechsel, Verschmelzung oder Spaltung in eine GmbH umgewandelt werden. 1623 Der Formwechsel einer KG in eine GmbH beinhaltet die nderung der Rechtsform des Unternehmens unter Wahrung seiner rechtlichen Identitt. Aus der KG wird eine GmbH, ohne dass sich an den Beteiligungsverhltnissen oder dem Vermçgen etwas ndert. Ein Vermçgensbergang findet nicht statt1. 1624 Bei der Spaltung ist zu differenzieren (§ 123 UmwG): Eine KG kann ihr Vermçgen auf mindestens zwei andere Rechtstrger aufspalten. Als 1 BT-Drucks. 12/6699, 137, 140.

372

KG fi GmbH bernehmender Rechtstrger kommt auch eine GmbH in Betracht. Eine KG kann einen Teil ihres Vermçgens auf eine GmbH abspalten. Die KG existiert mit dem verbleibenden Vermçgen neben der GmbH fort. Eine KG kann einen Teil ihres Vermçgens auf eine GmbH ausgliedern. Die KG besteht fort. An die Stelle des ausgegliederten Vermçgens tritt die Beteiligung an der GmbH. Bei der Spaltung kann das Vermçgen sowohl auf eine bestehende GmbH wie auch auf eine mit der Spaltung zu grndende GmbH bergehen. Eine KG kann – auch gleichzeitig mit anderen Personen- oder Kapitalge- 1625 sellschaften – auf eine bestehende GmbH verschmolzen werden (Verschmelzung durch Aufnahme). Mit anderen Rechtstrgern kann die KG zu einer neuen GmbH verschmolzen werden (Verschmelzung durch Neugrndung). Die Verschmelzung fhrt zur bertragung des Vermçgens der KG auf die GmbH im Wege der Gesamtrechtsnachfolge. Die KG geht unter. An die Stelle der KG-Beteiligung treten die GmbH-Anteile. Soweit neben der KG Rechtstrger anderer Rechtsformen an der Um- 1626 wandlung beteiligt sind, sind die fr diese Rechtsform geltenden Vorschriften parallel anzuwenden. Voraussetzung fr eine Umwandlung ist, dass die KG ihren Sitz im Inland hat (§ 1 Abs. 1 UmwG). Umwandlungsfhig ist damit jede KG, die in einem deutschen Handelsregister eingetragen ist.

1627

Auch eine bereits aufgelçste KG kann umgewandelt werden, wenn de- 1628 ren Fortsetzung beschlossen werden kçnnte und keine andere Art der Auseinandersetzung als die Abwicklung oder die Umwandlung vereinbart wurde (§§ 191 Abs. 3, 214 Abs. 2 UmwG zum Formwechsel, § 125 i.V.m. §§ 3 Abs. 3, 39 UmwG zur Spaltung, §§ 3 Abs. 3, 39 UmwG zur Verschmelzung)1. Erfolgt die Umwandlung durch bertragung des Vermçgens auf eine bestehende GmbH im Wege der Verschmelzung oder Spaltung, so hindert m.E. die Auflçsung der GmbH die Umwandlung nicht, wenn vor dem Umwandlungsvorgang die Fortsetzung der GmbH beschlossen wird2.

1 Zu den Voraussetzungen eines Fortsetzungsbeschlusses siehe Baumbach/ Hopt, § 131 HGB Rz. 31 ff. Zu anderen Arten der Auseinandersetzung Drygala in Lutter, § 3 UmwG Rz. 30. 2 Streitig, siehe Drygala in Lutter, § 3 UmwG Rz. 31; OLG Naumburg v. 12.2.1997 – 10 Wx 1/97, GmbHR 1997, 1152; Bayer, ZIP 1997, 1614; zur Zulssigkeit siehe Casper in Ulmer/Habersack/Winter, § 60 GmbHG Rz. 134.

373

KG fi GmbH 1629 Zulssig ist die Umwandlung einer KG, die ihren Betrieb verpachtet oder einen Unternehmensnießbrauch bestellt hat. Bei einem Ertragsnießbrauch ist wegen §§ 1037 Abs. 1, 1041 Abs. 1, 1048 Abs. 1 BGB die Zustimmung des Nießbrauchers erforderlich. 1630 Keine Einschrnkung besteht hinsichtlich der an der Umwandlung beteiligten Personen. Jeder, der als Gesellschafter einer KG und als Grnder einer GmbH in Betracht kommt (natrliche und juristische Personen, OHG, KG, GbR), kann sich an der Umwandlung beteiligen. 1631 ME hindert die Beteiligung von Auslndern, denen auf Grund ihrer Aufenthaltserlaubnis eine selbstndige Ttigkeit untersagt ist, die Umwandlung nicht, solange keine echte Umgehung des Gewerbeverbots nachgewiesen ist. Dann wre die Umwandlung nichtig (§ 134 BGB)1. 1632 Werden Gesellschaftsanteile treuhnderisch gehalten, ist gesellschaftsrechtlich nur der Treuhnder Gesellschafter und als solcher an der Umwandlung beteiligt. 1633 Ausgeschlossen ist der Formwechsel, wenn das Vermçgen nicht zur Deckung des Stammkapitals ausreicht (§ 220 Abs. 1 UmwG, siehe Tz. 1668). 1634 Die KG kann nur in eine GmbH deutschen Rechts umgewandelt werden. Die Umwandlung in eine auslndische Rechtsform ist ausgeschlossen. 1635 Steuerlich ist in allen Fllen der Umwandlung eine Buchwertfortfhrung sowie eine Rckbeziehung mçglich, soweit die Voraussetzungen der §§ 20 ff. UmwStG vorliegen. II. Einbringung 1636 Fallen smtliche Gesellschaftsanteile einer KG in der Hand eines Gesellschafters zusammen, geht die KG unter. Der Gesellschafter tritt die Rechtsnachfolge an2. Damit besteht durch Einbringung smtlicher Gesellschaftsanteile in eine GmbH die Mçglichkeit, die KG auf eine GmbH „umzuwandeln“. 1637 Die KG-Beteiligungen kçnnen sowohl in eine neu zu grndende GmbH (Sachgrndung) als auch in eine bestehende GmbH eingebracht wer1 LG Krefeld v. 30.6.1982 – 7 T 1/82, GmbHR 1983, 48. 2 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 1304 f.; OLG Dsseldorf v. 25.2.2000 – 16 U 32/99, GmbHR 2000, 1205, zur Haftung fr Handelsvertreterprovisionen.

374

KG fi GmbH den (Kapitalerhçhung). Dabei kann es sich auch um eine GmbH handeln, die an der KG beteiligt ist. Notwendig ist allerdings jeweils die Einbringung aller Anteile, da ansonsten die KG (ggf. als OHG) fortbesteht1. Ebenso wie bei der Umwandlung ist die Buchwertfortfhrung sowie ei- 1638 ne steuerliche Rckbeziehung grundstzlich mçglich (§ 20 UmwStG). Von der Umwandlung und der Einbringung der Gesellschaftsanteile zu 1639 unterscheiden ist die Grndung einer GmbH durch die KG als alleinige Grnderin im Wege der Einbringung des Vermçgens der KG. In diesem Fall bleibt die KG als solche bestehen und hlt die GmbH-Anteile. Gesellschaftsrechtlich entspricht der Sachverhalt der Einbringung eines Einzelunternehmens (vgl. Tz. 305–341 EU fi GmbH). Steuerrechtlich ist die Personengesellschaft selbst Einbringender2, so 1640 dass allein auf ihre Besteuerungsmerkmale im Rahmen des § 20 UmwStG abzustellen ist3. Der Vorgang ist wie eine Einbringung eines Einzelunternehmens in eine GmbH zu behandeln (Tz. 342–346 EU fi GmbH). Hinweis: Zu den Vorteilen der Einbringung gegenber der Umwandlung siehe Tz. 1560 GmbH & Co KG fi GmbH.

1641

Einstweilen frei.

1642

III. Verkauf Der Verkauf des Unternehmens der KG an eine neu gegrndete oder 1643 bestehende GmbH fhrt zwar zum bergang der Vermçgenswerte. Die KG bleibt aber als solche bestehen und muss ggf. gesondert liquidiert werden. Zudem besteht die Gefahr einer verschleierten Sachgrndung (siehe Tz. 347 EU fi GmbH).

1 Geht die Personengesellschaft nicht unter und bernimmt die GmbH die Mitunternehmerstellung, so wird das Bewertungswahlrecht nach § 20 Abs. 2 UmwStG nicht in der Bilanz der aufnehmenden Kapitalgesellschaft, sondern in der Steuerbilanz der fortbestehenden Personengesellschaft ausgebt, BFH v. 30.4.2003 – I R 102/01, FR 2003, 1173 = GmbHR 2003, 1220 = BStBl. 2004 II, 804; dazu Kutt, BB 2004, 371. 2 Ebenso von Wallis, StW 1970, Sp. 465, 470; Keuk, StuW 1974, 1, 16; Patt, DStR 1995, 1081; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 45 (August 2007), Rz. 427 (Dezember 1986); Rogal, DB 2005, 410. 3 Tz. 20.03 UmwE 2011.

375

KG fi GmbH 1644 Wird nicht das Unternehmen, sondern werden alle Gesellschaftsanteile an die GmbH verkauft, geht zwar die KG unter. Doch auch hier kann eine verschleierte Sachgrndung vorliegen. 1645 Der Verkauf des Unternehmens bzw. der Anteile fhrt zwangslufig zur Besteuerung aller stillen Reserven.

B. Formwechsel I. Zivilrecht 1. Voraussetzungen 1646 Notwendig sind fr den Formwechsel – ein Umwandlungsbericht (§ 192 UmwG), – ein Umwandlungsbeschluss (§ 193 UmwG), – ein Sachgrndungsbericht (§ 197 UmwG i.V.m. § 5 Abs. 4 S. 2 GmbHG) – und die Anmeldung zum Handelsregister1. 2. Umwandlungsbericht 1647 Von den Vertretungsorganen des formwechselnden Unternehmens ist ein Umwandlungsbericht zu erstellen (§ 192 UmwG). Siehe hierzu Tz. 1219 GmbH fi KG. 1648 Der Umwandlungsbericht muss einen Entwurf des Umwandlungsbeschlusses enthalten (§ 192 Abs. 1 UmwG). 1649 Schließlich ist dem Bericht eine Vermçgensaufstellung beizufgen (siehe Tz. 1221–1222 GmbH fi KG). 1650 Zur steuerlichen Notwendigkeit der Bilanzerstellung siehe Tz. 1726. 1651 Hinweis: Auch handelsrechtlich wird man ohne Bezugnahme auf eine Bilanz kaum auskommen2. Dies gilt jedenfalls dann, wenn das Vermçgen nicht vollstndig auf das Kapital (Stammkapital plus Rcklagen) angerechnet werden soll (siehe Tz. 1662). 1652 Kein Umwandlungsbericht ist erforderlich, wenn alle Gesellschafter zur Geschftsfhrung berechtigt sind (§ 215 UmwG) oder die nicht zur Geschftsfhrung berechtigten Gesellschafter in notarieller Form ver1 Eingehend Schultes-Schnitzlein/Kaiser, NWB 2009, 2500. 2 Schultes-Schnitzlein/Kaiser, NWB 2009, 2500.

376

KG fi GmbH zichten (§ 192 Abs. 2UmwG). M.E. kann der Verzicht auch mit der Beurkundung des Umwandlungsvorgangs erklrt werden (siehe auch Tz. 1225 GmbH fi KG). Das Gesetz normiert keine materiellen Bedingungen fr den Form- 1653 wechsel (siehe Tz. 1226 GmbH fi KG). Einstweilen frei.

1654–1655

3. Umwandlungsbeschluss a) Inhalt Der Formwechsel bedarf eines Umwandlungsbeschlusses (§ 193 Abs. 1 1656 UmwG)1. In dem Umwandlungsbeschluss muss bestimmt werden, – dass die KG durch den Formwechsel die Rechtsform einer GmbH erhlt (§ 194 Abs. 1 Nr. 1 UmwG); – die Firma der GmbH (§ 194 Abs. 1 Nr. 2 UmwG, siehe Tz. 1659); – das Beteiligungsverhltnis der Gesellschafter an der GmbH (§ 194 Abs. 1 Nr. 4 UmwG), das nicht dem bei der KG entsprechen muss; – die Fortgeltung, nderung oder Aufhebung etwaiger Sonderrechte (§ 194 Abs. 1 Nr. 5 UmwG); – ein Abfindungsangebot nach § 207 UmwG (§ 194 Abs. 1 Nr. 6 UmwG); – die Folgen des Formwechsels fr die Arbeitnehmer und ihre Vertretungen sowie die insoweit vorgesehenen Maßnahmen (§ 194 Abs. 1 Nr. 7 UmwG, siehe dazu Tz. 787–803 GmbH fi GmbH). Ferner muss der Umwandlungsbeschluss die Satzung feststellen (§ 218 1657 Abs. 1 UmwG). Es gelten die Grndungsvorschriften des GmbHG (§ 197 UmwG). Die Gesellschafter der KG gelten als Grnder (§ 219 UmwG). Der Gesellschaftsvertrag kann entweder in den Umwandlungsbeschluss aufgenommen oder – was die Regel ist – unter Bezugnahme in der Niederschrift als Anlage beigefgt werden. Der Mindestinhalt einer GmbH-Satzung ergibt sich aus § 3 GmbHG 1658 (Firma, Sitz, Unternehmensgegenstand, Stammkapital, Nennbetrag des Geschftsanteils).

1 Vertragsmuster: Fuhrmann in GmbH-Handbuch, Teil V M 355 (Februar 2011); Friedl/Krmer in Formularbuch Recht und Steuern, S. 959 ff.

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KG fi GmbH 1659 Die Firma der bisherigen KG kann mit dem Zusatz „GmbH“ fortgefhrt werden1. Die Neubildung einer Firma unter Beachtung des § 4 Abs. 1 GmbHG ist zulssig (§ 200 Abs. 1 UmwG). 1660 Der Sitz der Gesellschaft kann frei gewhlt werden. I.d.R. wird dies der Sitz der bisherigen KG sein. 1661 Auch der Gegenstand des Unternehmens kann im Rahmen der Umwandlung gewechselt werden. U.U. ergeben sich jedoch Folgen fr die Firmierung, wenn durch die nderung eine Sachfirma unzutreffend wird. 1662 Das Stammkapital muss auf mindestens 25 000,– Euro festgesetzt werden (§ 318 Abs. 2 UmwG). Die Nennbetrge der Geschftsanteile mssen in der Satzung erscheinen. 1662.1 Hinweis: I.d.R. entspricht das Verhltnis der Geschftsanteile bei der GmbH den Beteiligungsquoten in der KG. Zwingend ist dies nicht. Steuerlich kann die nderung der Beteiligungsverhltnisse eine Schenkung (§ 7 Abs. 8 ErbStG2) oder Verußerung beinhalten. 1663 Da die Sachgrndungsvorschriften gelten, muss zudem der Gegenstand der Sacheinlage, der Nennbetrag des Geschftsanteils, fr den die Sacheinlage geleistet wird (Anrechnungsbetrag) sowie die Person, die den Geschftsanteil bernimmt, genannt werden (§ 5 Abs. 4 GmbHG)3. Der Wert des Einlagegegenstands braucht hingegen nicht angegeben zu werden. 1664 Zur Kennzeichnung der Sacheinlage gengt bei der Umwandlung die Bezeichnung der KG (Firma, Handelsregisternummer). 1665 Der Anrechnungsbetrag muss nicht dem Nennbetrag des Geschftsanteils entsprechen. Die Verbindung mit einer Bareinlage ist zulssig4. Der Gesellschaftsvertrag muss dann die entsprechenden Teilbetrge nennen.

1 Zur Fortfhrung des Zusatzes „und Partner“ OLG Frankfurt v. 19.2.1999 – 20 W 72/99, DB 1999, 733. 2 Siehe Geck in Kapp/Ebeling, § 7 ErbStG Rz. 233 ff. (Juni 2015); zur zeitlichen Anwendung § 37 Abs. 7 ErbStG; siehe auch die Nachweise bei Tz. 278 EU fi GmbH. 3 Fastrich in Baumbach/Hueck, § 5 GmbHG Rz. 44 ff. Ist die Satzung als Anlage dem Umwandlungsbeschluss beigefgt, gengt es nicht, dass der Beschluss diese Angaben enthlt, vgl. Priester, DNotZ 1980, 515, 520; a.A. Sudhoff/Sudhoff, NJW 1982, 129, 131. 4 Priester, BB 1978, 1291.

378

KG fi GmbH Soll nicht das ganze Reinvermçgen auf das Stammkapital angerechnet 1666 werden, so muss der Gesellschaftsvertrag den Wertansatz und die Verwendung des Mehrbetrags regeln (Darlehen, Rcklagen, Auszahlung; siehe Tz. 317–320 EU fi GmbH)1. Dabei brauchen keine Betrge festgelegt zu werden. Es gengt die Bezugnahme auf die Vermçgensaufstellung2. Hinweis: Fr Kommanditisten besteht dabei die Gefahr der Einlagenrckgewhr (§ 172 Abs. 4 HGB, siehe Tz. 1706).

1667

Unterschreitet das Vermçgen laut Vermçgensaufstellung das Stamm- 1668 kapital, ist ein Formwechsel unzulssig (§ 220 Abs. 1 UmwG). Maßgebend ist der tatschliche Wert – nicht der Buchwert – des Gesamtvermçgens3. Negative Kapitalkonten einzelner Gesellschafter hindern den Formwechsel nicht. Die Einlage kann aus dem Kapital anderer Gesellschafter mit erbracht werden. Rechtsgrund kann eine Darlehensgewhrung oder eine Schenkung sein. Zum Steuerrecht siehe Tz. 1741.

1669

Eine Unterdeckung kann durch Einlage vor Umwandlung ausgegli- 1670 chen werden. Gesellschafterdarlehen an die KG sind einlagefhig. Unzulssig ist hingegen die Kapitalaufbringung durch Einbuchen von Forderungen gegen einen Gesellschafter. Das bloße Leistungsversprechen stellt keine Einlage dar4. Selbst bestehende Forderungen der KG gegen den Gesellschafter sind mit dem Kapitalkonto zu saldieren5, es sei denn, es besteht eine Rangrcktrittsvereinbarung6. Hinweis: Werden bei der Formulierung der Satzung Regelungen des 1671 bisherigen Gesellschaftsvertrags bernommen, ist sorgfltig darauf zu achten, dass den Unterschieden in der Rechtsform Rechnung getragen 1 Veil in Scholz, § 5 GmbHG Rz. 83; Ulmer/Casper in Ulmer/Habersack/Lçbbe, § 5 GmbHG Rz. 150; Joost in Lutter, § 218 UmwG Rz. 9; Dirksen/Blasche in Kallmeyer, § 218 UmwG Rz. 9; a.A. Vossius in Widmann/Mayer, § 220 UmwG Rz. 38 (Mai 2015). 2 Streitig, wie hier Veil in Scholz, § 5 GmbHG Rz. 83; LG Kiel 16 T 5/88 vom 8.11.1988, GmbHR 1989, 341; a.A. OLG Stuttgart v. 19.1.1981 – 8 W 295/81, GmbHR 1982, 110. 3 Dirksen/Blasche in Kallmeyer, § 220 UmwG Rz. 6 f., m.w.N.; Vossius in Widmann/Mayer, § 220 UmwG Rz. 16 (Mai 2015); Carl/Bauschatz, GmbHR 2001, 1153; OLG Frankfurt v. 19.3.2015 – 20 W 160/13, GmbHR 2015, 808. 4 Vossius in Widmann/Mayer, § 220 UmwG Rz. 29 ff. (Mai 2015); Dirksen/Blasche in Kallmeyer, § 220 UmwG Rz. 10, m.w.N. 5 Priester, Deutscher Steuerberatertag 1982, S. 124 f. 6 Siehe OLG Naumburg v. 1.8.2003 – 7 Wx 2/03, GmbHR 2003, 1432.

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KG fi GmbH wird. Dies gilt etwa fr die bertragbarkeit und Vererblichkeit von Anteilen. Steuerlich entsteht mit der Umwandlung die Gefahr von verdeckten Gewinnausschttungen. 1672 Regelungen ber die Befreiung von § 181 BGB und ber das Wettbewerbsverbot von Gesellschaftern sind hierauf abzustimmen. Regelungen ber die Vergtung und die Rechtsstellung des Geschftsfhrers gehçren nicht in die Satzung, sondern in einen Geschftsfhrervertrag. 1673 Soll die GmbH den Umwandlungsaufwand tragen, muss dies – wie auch sonst bei einer Grndung1 – in der Satzung ausdrcklich bestimmt werden. Dabei sind die Kosten betragsmßig festzuschreiben. Ansonsten haben die Gesellschafter die Kosten zu erstatten. Bei Nichtgeltendmachung dieses Anspruchs durch die GmbH droht eine verdeckte Gewinnausschttung2. 1674 Weiter gehende Regelungen im Umwandlungsbeschluss sind nicht vorgeschrieben. Der Umwandlungsbeschluss muss sich insbesondere nicht mit dem Unternehmensvermçgen befassen. Auf Grund der Identitt des Rechtstrgers beim Formwechsel findet keine Vermçgensbertragung statt3. 1675 Ob es zweckmßig ist, im Umwandlungsbeschluss den steuerlichen Umwandlungsstichtag und den Wertansatz (Buchwert, Zwischenwert, Teilwert) festzuschreiben, ist eine Frage des Einzelfalls. Steuerlich bindend sind solche Regelungen jedenfalls nicht. Maßgebend ist die im Rahmen der Antragstellung nach § 20 UmwStG eingereichte Bilanz (Tz. 1760). 1676 Fr die GmbH muss ein Geschftsfhrer bestellt werden. Dies kann im Umwandlungsbeschluss geschehen. b) Vorbereitung der Beschlussfassung 1677 Der Umwandlungsbeschluss kann nur in einer Versammlung der Anteilsinhaber gefasst werden (§ 193 UmwG).

1 Vgl. BGH v. 20.2.1989 – II ZB 10/88, AG 1989, 274 = DB 1989, 871 = GmbHR 1989, 250. 2 Vgl. BFH v. 11.10.1989 – I R 12/87, FR 1990, 196 = BStBl. 1990 II, 89; BFH v. 11.2.1997 – I R 42/96, GmbHR 1997, 1168 = DStRE 1997, 595. 3 Gesetzesbegrndung zu § 194 UmwG, BT-Drucks. 12/6699, 140.

380

KG fi GmbH Fr die Ladung gelten die Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags, 1678 ansonsten die allgemeinen Regeln des Gesellschaftsrechts1. Die geschftsfhrenden Gesellschafter haben allen von der Geschftsfhrung ausgeschlossenen Gesellschaftern sptestens zusammen mit der Einberufung der Gesellschafterversammlung den Formwechsel als Gegenstand der Beschlussfassung schriftlich anzukndigen und den Umwandlungsbericht sowie ggf. ein Abfindungsangebot nach § 207 UmwG zu bersenden. Der Entwurf des Umwandlungsbeschlusses ist sptestens einen Monat 1679 vor dem Tag der Versammlung der Anteilsinhaber, die den Formwechsel beschießen soll, dem zustndigen Betriebsrat zuzuleiten (§ 194 Abs. 2 UmwG, siehe Tz. 783–803 GmbH fi GmbH). c) Mehrheit, Form des Beschlusses Der Formwechsel einer KG bedarf grundstzlich der Zustimmung aller 1680 Gesellschafter (§ 217 UmwG). Soweit Gesellschafter nicht zur Gesellschafterversammlung erscheinen, mssen sie gesondert zustimmen. Der Umwandlungsbeschluss und die erforderlichen Zustimmungserklrungen bedrfen notarieller Form (§ 193 Abs. 3 UmwG). Eine Vollmacht muss notariell errichtet oder beglaubigt sein (§ 197 UmwG i.V.m. § 2 Abs. 2 GmbHG). Mitgesellschafter sind im Fall der Bevollmchtigung von § 181 BGB zu befreien. Eine Umwandlung durch Mehrheitsbeschluss ist mçglich, wenn der Ge- 1681 sellschaftsvertrag dies vorsieht (§ 217 Abs. 1 S. 2 UmwG). Wirksam ist eine solche Vertragsregelung jedoch nur, wenn sie ein Mehrheitserfordernis von mindestens 3/4 der abgegebenen Stimmen vorsieht (§ 217 Abs. 1 S. 3 UmwG, siehe Tz. 1969 KG « KG). Im Fall einer Mehrheitsumwandlung sind die Gesellschafter, die dem Formwechsel zustimmen, in der Niederschrift ber den Umwandlungsbeschluss namentlich anzufhren (§ 217 Abs. 2 UmwG). d) Barabfindungsangebot Gesellschaftern, die dem Formwechsel nicht zustimmen, aber ber- 1682 stimmt werden, ist ein Ausscheiden aus der GmbH gegen eine angemessene Barabfindung anzubieten (§ 207 UmwG). Es gelten die Tz. 1242–1251 GmbH fi KG entsprechend, wobei hier § 211 UmwG (Tz. 1251 GmbH fi KG) Bedeutung zukommt. Die Abfindung wird von 1 Dazu Baumbach/Hopt, § 119 HGB Rz. 29.

381

KG fi GmbH der GmbH gezahlt und fhrt ggf. zum Erwerb eigener Anteile, was in den Grenzen des § 33 Abs. 3 GmbHG zulssig ist1. 1683 Prfungspflichtig ist das Abfindungsangebot nur, wenn einer der Gesellschafter dies verlangt (§ 225 UmwG). 1684 Zur steuerlichen Behandlung siehe Tz. 1473–1478, die analog gelten. e) Anfechtung 1685 Die Wirksamkeit des Umwandlungsbeschlusses kann nur im Klageweg angefochten werden. Siehe hierzu Tz. 1252–1253 GmbH fi KG. 4. Sachgrndungsbericht 1686 Da fr den Formwechsel die Sachgrndungsvorschriften gelten (§ 197 UmwG), ist ein Sachgrndungsbericht zu erstellen (§ 5 Abs. 4 S. 2 GmbHG). Darzulegen sind die fr die Werthaltigkeit des Unternehmens wesentlichen Umstnde. Hierzu gehçren die Erçrterung der Positionen der Vermçgensaufstellung und ihre Bewertung. Die Erluterung ist so abzufassen, dass dem Registergericht die Prfung der Werthaltigkeit ermçglicht wird2. Anzugeben ist ferner das Ergebnis der letzten beiden Geschftsjahre (Jahresberschuss oder -fehlbetrag der Handelsbilanz i.S.d. § 275 HGB). Besteht das Unternehmen weniger als zwei Jahre, muss ein entsprechender Hinweis erfolgen3. Ferner sind Angaben ber den Geschftsverlauf und zur Lage der KG zu machen (§ 220 Abs. 2 UmwG). 1687 Der Sachgrndungsbericht ist schriftlich zu erstellen und von allen Gesellschaftern persçnlich zu unterzeichnen. Eine rechtsgeschftliche Vertretung ist ausgeschlossen4. Damit ist es unzulssig, einen Steuerberater oder Rechtsanwalt mit der Erstellung des Sachgrndungsberichts zu beauftragen. Zulssig drfte es aber sein, einem Berater die Formulierung des Berichts zu berlassen, der durch die persçnliche Unterzeichnung zur eigenen Erklrung wird.

1 Dazu Lutter in Lutter/Hommelhoff, § 33 GmbHG Rz. 30. 2 Vgl. Veil in Scholz, § 5 GmbHG Rz. 104; Formulierungsbeispiel: Friedl/Krmer in Formularbuch Recht und Steuern, S. 949 ff. 3 Im Einzelnen Veil in Scholz, § 5 GmbHG Rz. 105. 4 Einhellige Meinung, vgl. Ulmer/Casper in Ulmer/Habersack/Lçbbe, § 5 GmbHG Rz. 167; Veil in Scholz, § 5 GmbHG Rz. 100; Fastrich in Baumbach/ Hueck, § 5 GmbHG Rz. 52.

382

KG fi GmbH Eine notarielle Beurkundung des Sachgrndungsberichts ist nicht er- 1688 forderlich1. Falsche Angaben im Sachgrndungsbericht fhren zur Haftung gegenber der GmbH (§§ 9a, 9b GmbHG) und sind strafbar (§ 82 Abs. 1 Nr. 1 GmbHG).

1689

5. Handelsregisteranmeldung Die neue Rechtsform der Gesellschaft ist durch die Geschftsfhrer der GmbH zum Handelsregister der KG anzumelden (§§ 198, 222 Abs. 1 UmwG). Ist fr die GmbH – etwa wegen Sitzverlegung – ein anderes Registergericht zustndig, so hat auch dort die Anmeldung zu erfolgen (§ 198 Abs. 2 UmwG).

1690

Die Anmeldung bedarf çffentlich beglaubigter Form (§ 12 Abs. 1 1691 HGB). Eine Vorschrift zur Anmeldung innerhalb einer bestimmten Frist nach Beschlussfassung oder Erstellung der Vermçgensbersicht gibt es handelsrechtlich nicht, wohl aber steuerrechtlich, siehe Tz. 1726. Der Anmeldung sind in Ausfertigung oder in çffentlich beglaubigter 1692 Abschrift oder, soweit sie nicht notariell zu beurkunden sind, in Urschrift oder Abschrift beizufgen (§ 199 UmwG): – die Niederschrift des Umwandlungsbeschlusses nebst Gesellschaftsvertrag, – die erforderlichen Zustimmungserklrungen einzelner Gesellschafter, – der Umwandlungsbericht oder die Erklrung ber den Verzicht auf seine Erstellung, – ein Nachweis ber die rechtzeitige Zuleitung des Umwandlungsbeschlusses an den Betriebsrat gemß § 194 Abs. 2 UmwG, – Beschluss ber die Geschftsfhrerbestellung (§ 8 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG), – den Sachgrndungsbericht (§ 8 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG), – eine Gesellschafterliste (§ 8 Abs. 1 Nr. 3 GmbHG). Anzumelden sind die Vertretungsverhltnisse (§ 8 Abs. 4 GmbHG).

1693

Die Geschftsfhrer haben in der Anmeldung zu erklren, dass keine 1694 Klage gegen den Umwandlungsbeschluss anhngig ist. Wird nach der 1 Ulmer/Casper in Ulmer/Habersack/Lçbbe, § 5 GmbHG Rz. 168; Dirksen/Blasche in Kallmeyer, § 220 UmwG Rz. 15.

383

KG fi GmbH Anmeldung eine Klage erhoben, haben die Geschftsfhrer dies dem Registergericht mitzuteilen. Der Erklrung der Geschftsfhrer steht ein rechtskrftiger Beschluss des mit der Anfechtungsklage befassten Gerichts, das die Anfechtung die Eintragung nicht hindert (§ 198 Abs. 2 i.V.m. § 16 Abs. 3 UmwG), oder eine notarielle Verzichtserklrung der Gesellschafter (§ 198 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 2 S. 2 UmwG) gleich (siehe Tz. 1064 GmbH « GmbH). 1695 Die Geschftsfhrer haben das Fehlen von Inkompatibilittsgrnden zu versichern (§ 8 Abs. 3 GmbHG). Der volle Gesetzeswortlaut ist wiederzugeben. 1696 Gesonderte Angaben nach § 8 Abs. 2 GmbHG sind m.E. nicht erforderlich, da sie in dem Umwandlungsbeschluss enthalten sind1. 6. Handelsregistereintragung 1697 Das Registergericht prft, ob die formellen Voraussetzungen fr den Formwechsel gegeben sind, insbesondere alle notwendigen Unterlagen vorliegen, sowie die Werthaltigkeit des eingebrachten Unternehmens2. Ein weiter gehendes materielles Prfungsrecht besteht nicht. 1698 Erfolgt die Anmeldung zu unterschiedlichen Gerichten (Tz. 1690), so hat die Eintragung in dem Register der GmbH mit dem Vermerk zu erfolgen, dass die Umwandlung erst mit der Eintragung der GmbH wirksam wird. 1699 Das Registergericht hat die Eintragung der neuen Rechtsform bekannt zu machen (§ 201 UmwG). 7. Rechtsfolgen der Eintragung 1700 Die Eintragung ist fr den Formwechsel konstitutiv. Mit der Eintragung wird aus der KG eine GmbH (keine Rckwirkung). Die Gesellschafter sowie das Vermçgen der Gesellschaft bleiben identisch (§ 202 Abs. 1 UmwG). 1701 Hinweis: Wirtschaftsgter, die nicht Gesamthandsvermçgen sind, sondern im Eigentum einzelner Gesellschafter stehen und der KG zur Nut-

1 Ebenso Decher/Hoger in Lutter, § 198 UmwG Rz. 15, m.w.N., der allerdings vorsorglich die Angaben empfiehlt. 2 LG Mnchen v. 21.9.1995 – 17 HKT 11633/95, GmbHR 1996, 128; Timmermans, DB 1999, 948.

384

KG fi GmbH zung berlassen sind (steuerlich Sonderbetriebsvermçgen), werden nicht Eigentum der GmbH. Zum Steuerrecht siehe Tz. 1717–1722. Da die Gesellschaft als Rechtstrger fortbesteht, entfallen die ansonsten 1702 bei einer Aufspaltung oder Verschmelzung aus der Beendigung der rechtlichen Existenz der KG resultierenden Rechtsfolgen (siehe Tz. 1262 GmbH fi KG), allerdings mit der Besonderheit, dass eine Klagebefugnis der Personengesellschaft gegen Gewinnfeststellungsbescheide nicht auf die GmbH bergehen. Klagebefugt sind nur noch die (ehemaligen) Gesellschafter der untergegangenen Personengesellschaft1. Rechte Dritter (z.B. Pfandrechte, Nießbrauch) bleiben bestehen (§ 202 1703 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Ebenso bleiben gesellschaftsrechtliche Verbindungen von dem Formwechsel unberhrt. Allenfalls ergeben sich Kndigungsgrnde (siehe Tz. 1264 GmbH « GmbH). Glubiger der Gesellschaft, die noch keinen Anspruch auf Befriedigung 1704 haben, kçnnen Sicherheit fr ihre Forderungen verlangen (§ 204 i.V.m. § 22 UmwG). Voraussetzung ist, dass sie ihr Verlangen innerhalb von sechs Monaten nach Bekanntmachung des Formwechsels gegenber der Gesellschaft geltend machen2. Der Umfang der Haftung fr die bisherigen Komplementre bestimmt 1705 sich nach § 128 HGB (unbeschrnkte persçnliche Haftung, § 224 UmwG)3. Fr die Haftung der bisherigen Kommanditisten gelten die §§ 171 bis 1706 176 HGB. Haben Kommanditisten ihre Einlage erbracht und nicht zurckerhalten, haften sie nicht. Die Umwandlung der KG in eine GmbH als solche stellt keine Einlagerckgewhr dar4. Zu einer Einlagenrckgewhr i.S.d. § 172 HGB kann es jedoch kommen, wenn der vom Kommanditisten bernommene Geschftsanteil sein Kapitalkonto sowie seine bisherige Haftsumme unterschreitet und die Differenz zwischen Geschftsanteil und Kapitalkonto an ihn ausgezahlt wird5. Die bloße

1 BFH v. 11.4.2013 – IV R 20/10, FR 2013, 1036 = GmbHR 2013, 1056 = BStBl. 2013 II, 705. 2 BGH v. 27.11.2009 – LwZR 15/09, AG 2010, 251 keine zur Kndigung berechtigende berlassung der Pachtsache an Dritten durch Formwechsel; Leuering/ Rubner, NJW-Spezial 2010, 111. 3 Zur begrenzten Haftung fr Kontokorrentkredite siehe OLG Kçln v. 18.7.2001 – 13 U 244/00, GmbHR 2002, 118 = BB 2001, 2444. 4 H. Schmidt in Lutter, § 45 UmwG Rz. 12. 5 Siehe Joost in Lutter, § 224 UmwG Rz. 7; BGH v. 2.7.1990 – II ZR 139/89, GmbHR 1990, 390 = DB 1990, 1707 = BB 1990, 1575.

385

KG fi GmbH Umbuchung der Differenz auf ein Gesellschafterdarlehen fhrt m.E. nicht zur Rckgewhr. 1707 Der Komplementr haftet nur fr Forderungen, die vor Ablauf von fnf Jahren nach dem Formwechsel fllig und daraus Ansprche gegen ihn gerichtlich geltend gemacht sind (§ 224 Abs. 2 UmwG)1. 1708 Wird der Gesellschafter fr eine Verbindlichkeit der bisherigen KG in Anspruch genommen, so kann er von der GmbH die Erstattung verlangen2. 1709 Die Geschftsfhrer und – falls vorhanden – die Mitglieder des Aufsichtsrats haften der Gesellschaft, den Gesellschaftern und Glubigern der Gesellschaft fr einen Schaden, den sie durch den Formwechsel erleiden (§ 205 Abs. 1 UmwG). Diese Ansprche verjhren fnf Jahre nach der Bekanntgabe des Formwechsels (§ 205 Abs. 2 UmwG). 1710 Durch die Eintragung wird der Mangel der notariellen Beurkundung des Umwandlungsbeschlusses und ggf. erforderlicher Zustimmungsoder Verzichtserklrungen einzelner Anteilseigner geheilt (vgl. § 202 Abs. 1 Nr. 3 UmwG). Sonstige Mngel des Formwechsels lassen Wirkungen der Eintragung unberhrt (§ 202 Abs. 3 UmwG). Damit ist eine rckwirkende Beseitigung des Formwechsels ausgeschlossen. 1711 Einstweilen frei. 8. Kosten 1712 Fr die Beurkundung des Umwandlungsbeschlusses erhlt der Notar eine 2,0 Gebhr, mindestens jedoch 120,– Euro gemß Nr. 2110 KV zum GNotKG. Geschftswert ist das Aktivvermçgen der Gesellschaft (§§ 108 Abs. 3, 38 GNotKG). 1713 Entwirft der Notar die Anmeldung, lçst dies eine 0,3 bis 0,5 Gebhr aus (Nr. 24102 i.V.m. Nr. 21201 (5) KV zum GNotKG); bei unterschriftsreifem Entwurf dennoch stets 0,5 Gebhr (§ 92 Abs. 2 GNotKG). Der Geschftswert betrgt 60 000,– Euro (§ 105 Abs. 3 Nr. 3 GNotKG). Die erste Beglaubigung ist dann gebhrenfrei (Vorb. 2.4.1 Abs. 2 KV zum GNotKG). Ansonsten fllt fr die Beglaubigung eine 0,2 Gebhr, mindestens jedoch 20,– Euro an (Nr. 25100 KV zum GNotKG).

1 Eingehend Joost in Lutter, § 224 UmwG Rz. 12 ff. 2 Joost in Lutter, § 224 UmwG Rz. 36.

386

KG fi GmbH Die Kosten der Registereintragung betragen 180,– Euro (Gebhr 1400, § 58 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 GNotKG i.V.m. § 1 HRegGebV).

1714

II. Steuerrecht 1. Einbringung Der Formwechsel einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft gilt steuerlich als Einbringung i.S.d. §§ 20 bis 23 UmwStG (§ 25 UmwStG)1. Einbringender ist der einzelne Gesellschafter. Eingebracht wird der jeweilige Mitunternehmeranteil2. Jeder Gesellschafter ist somit hinsichtlich der Voraussetzungen der Einbringung und der Bewertung seines Anteils gesondert zu betrachten.

1715

Zivilrechtlich geht mit dem Fomwechsel nur das Gesamthandsver- 1716 mçgen der KG auf die GmbH ber, nicht aber Wirtschaftsgter, die im Eigentum eines Gesellschafters stehen und der KG zur Nutzung berlassen werden (Sonderbetriebsvermçgen). Hinsichtlich der steuerlichen Folgen ist dabei zu differenzieren: Ist Sonderbetriebsvermçgen vorhanden, das als wesentliche Betriebs- 1717 grundlage des Mitunternehmeranteils zu qualifizieren ist, und fllt dieses in das Privatvermçgen einer natrlichen Person als Mitunternehmer zurck, kommt es insgesamt hinsichtlich des jeweiligen Mitunternehmeranteils zur Gewinnrealisierung nach §§ 16 Abs. 3 Satz 1, 34 EStG. Soweit das Wirtschaftsgut in den Eigenbetrieb des Mitunternehmers bergeht, sind lediglich die stillen Reserven im Gesellschaftsvermçgen der Personengesellschaft aufzudecken3. Dies gilt auch dann, wenn die zurckbehaltenen wesentlichen Betriebsgrundlagen der GmbH zur Nutzung berlassen werden, selbst wenn hierdurch eine Betriebsaufspaltung entsteht4. Vermieden wird die Aufdeckung stiller Reserven bei wesentlichen Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermçgen, wenn diese Wirtschafts-

1 BFH v. 8.6.2011 – I B 15/11, BFH/NV 2011, 1748; Patt, EStB 2009, 354. 2 Schmitt in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 20 UmwStG Rz. 2; Herlinghaus in Rçdder/Herlinghaus/von Lishaut, § 20 UmwStG Rz. 5; Schmitt/Keuthen, DStR 2015, 860; Tz. 20.02 UmwE 2011. 3 Vgl. Rabback in Rçdder/Herlinghaus/van Lishaut, § 25 UmwStG Rz. 52. 4 Wacker in L. Schmidt, § 15 EStG Rz. 877, auch zur zeitlichen Anwendung; zur Zwangsrealisierung eines originren Geschftswerts BFH v. 16.6.2004 – X R 34/03, GmbHR 2004, 1592 = FR 2005, 89 = BFH/NV 2004, 1701.

387

1718

KG fi GmbH gter in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang1 mit dem Umwandlungsbeschluss auf die Kapitalgesellschaft bertragen werden2. In diesem Fall stellt sich der Formwechsel als Kombination zwischen Einzelrechtsnachfolge und Gesamtrechtsnachfolge dar. § 25 UmwStG geht dabei § 6 Abs. 5 S. 3 oder § 6 Abs. 6 EStG als Spezialvorschrift vor3. 1719 Alternativ kann das Sonderbetriebsvermçgen auch vor dem Formwechsel in die KG eingebracht werden, damit es unmittelbar von der Umwandlung erfasst wird (§ 6 Abs. 5 EStG)4. 1720 Hinweis: Die Einbringung kann zur nachtrglichen Aufdeckung der stillen Reserven nach § 6 Abs. 3 S. 2 EStG, § 6 Abs. 5 S. 6 EStG oder § 16 Abs. 3 S. 3 EStG fhren5. 1721 Werden funktional wesentliche Betriebsgrundlagen6 des Gesamthands- oder Sonderbetriebsvermçgens in zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Formwechsel nach § 6 Abs. 5 EStG entnommen und in ein anderes (Sonder-)Betriebsvermçgen bertragen, ist nach Auffassung der Finanzverwaltung – gesttzt auf die sog. „Gesamtplanrechtsprechung zu § 34 EStG7 – § 20 UmwStG nicht anzuwenden8. Maßgebend fr die Beurteilung der Wesentlichkeit ist nach Sichtweise der Finanzverwaltung die Situation zum Zeitpunkt des steuerlichen

1 Unerheblich ist, ob die bertragung vor oder nach dem Formwechsel stattfindet. In der Praxis bietet sich an, bereits im Formwechselbeschluss eine auf den Zeitpunkt der Eintragung des Formwechsels im Handelsregister aufschiebend bedingte bertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermçgen zu bestimmen; vgl. Bilitewski in Haritz/Menner, § 25 UmwStG Rz. 33. 2 Vgl. BFH v. 8.6.2011 – I B 15/11, BFH/NV 2011, 1748; Bilitewski in Haritz/Menner, § 25 UmwStG Rz. 33; Rabback in Rçdder/Herlinghaus/van Lishaut, § 25 UmwStG Rz. 51. Strittig ist, ob die bertragung der Form des § 6 UmwG (notarielle Beurkundung) bedarf; vgl. ablehnend Rabback in Rçdder/Herlinghaus/ van Lishaut, § 25 UmwStG Rz. 51; bejahend Schmitt in Schmitt/Hçrtnagl/ Stratz, § 25 UmwStG Rz. 20. 3 Patt in Dçtsch/Pung/Mçhlenbrock, § 25 UmwStG Rz. 24 (November 2011). 4 Patt, EStB 2009, 354, 358; Schmitt in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 25 UmwStG Rz. 20. 5 Eingehend Patt, EStB 2005, 106. 6 Zur Frage, was funktional wesentliche Betriebsgrundlagen sind, Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 103 ff. 7 Siehe BFH v. 17.12.2014 – IV R 57/11, GmbHR 2015, 384 = FR 2015, 522 = BStBl. 2015 II, 536; BFH v. 9.12.2014 – IV R 36/13, FR 2015, 710 = GmbHR 2015, 382 = BStBl. 2015 II, 529; BFH v. 28.5.2015 – IV R 26/12, GmbHR 2015, 1061 = BStBl. 2015 II, 797; Herlinghaus, FR 2014, 441; Dornheim, DStZ 2014, 46. 8 Tz. 20.07 i.V.m. Tz. 25.01 UmwE 2011.

388

KG fi GmbH bertragungsstichtags1. Der BFH hlt eine vorherige bertragung jedoch fr unschdlich, solange die bertragung auf Dauer erfolgt2. Irrelevant ist die vorherige Entnahme von nicht wesentlichen Betriebsgrundlagen, auch wenn diese nach wirtschaftlichen Zusammenhngen dem Mitunternehmeranteil zuordenbar sein sollten3. Je nach Sachlage sind die stillen Reserven in den nicht wesentlichen Betriebsgrundlagen zu realisieren (Entnahme; berfhrung in das Betriebsvermçgen eines anderen, § 6 Abs. 4 EStG; verdeckte Einlage, § 6 Abs. 6 EStG) oder die Buchwerte fortzufhren (§ 6 Abs. 5 EStG).

1722

Werden Verbindlichkeiten von den Gesellschaftern – etwa zur Vermeidung einer Unterdeckung – bernommen, hindert dies nicht die Anwendung des § 20 UmwStG4. Die Verbindlichkeit bleibt Betriebsvermçgen, es sei denn, die Verbindlichkeit htte durch die Verwertung sonstiger zurckbehaltener Wirtschaftsgter abgedeckt werden kçnnen und die GmbH-Anteile sind Privatvermçgen5. Zinsen fr die Verbindlichkeit sind entweder Betriebsausgaben oder Werbungskosten6.

1723

2. Gewhrung neuer Anteile Durch den Formwechsel treten an die Stelle der KG-Beteiligung GmbHAnteile. Die Einbringung erfolgt damit zwangslufig gegen Gewhrung neuer Anteile i.S.d. § 20 UmwStG.

1724

Nicht erforderlich ist, dass die Einbringung ausschließlich gegen Ge- 1725 whrung neuer Anteile erfolgt. Neben Anteilen kçnnen andere Wirtschaftsgter (z.B. Darlehen) gewhrt werden (siehe Tz. 1666 und Tz. 237 EU fi GmbH). 1 Tz. 15.03 i.V.m. Tz. 25.01, 20.10, 20.06 UmwE 2011. 2 BFH v. 25.11.2009 – I R 72/08, FR 2010, 381 = GmbHR 2010, 317 = BStBl. 2010 II, 471; siehe auch BFH v. 9.11.2011 – X R 60/09, FR 2012, 584 = GmbHR 2012, 588 = BStBl. 2012 II, 638, zu § 24 UmwStG und BFH v. 9.12.2014 – IV R 29/14, GmbHR 2015, 263 = FR 2015, 457 = BFH/NV 2015, 415 und BFH v. 2.8.2012 – IV R 41/11, FR 2012, 1113 = GmbHR 2012, 1260 jeweils zu § 6 Abs. 3 EStG, mit Nichtanwendungserlass BMF v. 12.9.2013, DB 2013, 2117; Herlinghaus, FR 2014, 441. 3 Insoweit aber unklar Tz. 15.02 i.V.m. Tz. 20.10, 20.07, 25.01 UmwE 2011. 4 Tillmann, StbKongrRep. 1978, 255, 276; von Wallis, StuW 1970, 465, 471; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 56 (Januar 1992). 5 Siehe zur Verußerung eines berschuldeten Betriebs BFH v. 19.1.1982 – VIII R 150/79, FR 1982, 255 = BStBl. 1982 II, 321. 6 BFH v. 7.7.1998 – VIII R 5/96, FR 1999, 204 = GmbHR 1999, 140 = BStBl. 1999 II, 209. Zum Forderungserlass BFH v. 14.3.1990 – I R 121/88, BStBl. 1990 II, 806.

389

KG fi GmbH 3. Einbringungszeitpunkt 1726 Der Formwechsel wird mit Eintragung im Handelsregister wirksam. Damit ist der Tag der Eintragung grundstzlich der steuerliche bertragungsstichtag, auf den die steuerliche1 bertragungsbilanz der KG und die steuerliche Erçffnungsbilanz der GmbH aufzustellen ist (§ 25 S. 2 i.V.m. § 9 S. 2 UmwStG). Davon abweichend kçnnen diese Bilanzen auf einen Stichtag aufgestellt werden, der maximal acht Monate vor der Anmeldung des Formwechsels zum Handelsregister liegen darf (§ 25 S. 2 i.V.m. § 9 S. 3 UmwStG). Jede berschreitung der Frist fhrt zur Versagung der Rckbeziehung2. 1727 ME ist neben der Bilanzaufstellung kein gesonderter Antrag nach § 20 Abs. 5 UmwStG erforderlich3. Das Wahlrecht zur Rckbeziehung wird durch die Wahl des Bilanzierungsstichtags ausgebt. An diesen, ggf. durch Gesellschafterbeschluss gewhlten, Stichtag sind die Gesellschafter und die Gesellschaft gebunden. 1728 Die Rckbeziehung gilt fr die Besteuerung des Einkommens4 und des Vermçgens, nicht fr die Grunderwerbsteuer und die Umsatzsteuer. Zur ErbSt siehe Tz. 1344–1345 GmbH fi KG. 1729 Die Rckbeziehung der Umwandlung erlaubt es nicht, Vertrge mit steuerlicher Rckwirkung abzuschließen. Bestehende Vertrge zwischen der KG und den Gesellschaftern sind hingegen steuerlich anzuerkennen5. 1730 Beispiel: Zwischen der KG und ihrem Kommanditisten besteht ein Geschftsfhrervertrag. Ab dem Umwandlungsstichtag sind die Vergtungen unter 1 Handelsrechtlich erfolgt beimFormwechsel keine Bilanzierung. 2 Zur Haftung des Beraters BGH v. 19.7.2001 – IX ZR 246/00, BB 2001, 1918. 3 So auch FG Mnchen v. 18.12.2012 – 13 K 875/10, GmbHR 2013, 607 = EFG 2013, 896. 4 Zur rckwirkenden Begrndung einer Organschaft BFH v. 17.9.2003 – I R 55/02, GmbHR 2004, 60 = FR 2004, 36 = BStBl. 2004 II, 534; BFH v. 28.7.2010 – I R 111/09, GmbHR 2011, 44 = BFH/NV 2011, 67; BFH v. 28.7.2010 – I R 89/09, FR 2011, 184 = GmbHR 2010, 1268 = BStBl. 2011 II, 528; FG Kçln v. 6.6.2010 – 13 K 416/10, EFG 2010, 2029; Tz. Org. 02 ff. UmwE 2011; OFD Frankfurt v. 18.8.2011, GmbHR 2012, 180; Hçlzer, DB 2015, 1249; Dçtsch, GmbHR 2012, 175; Heurung/Engel, BB 2011, 151; Vogel, DB 2011, 1246; Gebert, DStR 2011, 102. 5 Vgl. im Einzelnen Streck/Schwedhelm, BB 1988, 1639; Patt/Rasche, DStR 1995, 1529; BFH v. 29.4.1987 – I R 192/82, FR 1987, 537 = GmbHR 1987, 493 = BStBl. 1987 II, 797; Tz. 20.16 UmwE 2011.

390

KG fi GmbH Bercksichtigung der allgemeinen steuerlichen Bedingungen (Angemessenheit, bei beherrschenden Gesellschaftern klare und im Voraus getroffene Vereinbarung und tatschliche Durchfhrung) Betriebsausgaben. Hinweis: Im Fall der Rckbeziehung empfiehlt es sich, rechtzeitig, dh. sptestens zum Umwandlungsstichtag, die Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft schriftlich zu regeln.

1731

Werden im Rckbeziehungszeitraum dem Gesellschafter oder einer na- 1732 he stehenden Person Vorteile zugewandt, die kçrperschaftsteuerrechtlich verdeckte Gewinnausschttungen wren, sind dies Entnahmen (§ 20 Abs. 5 S. 2 UmwStG)1. Nur Zahlungen nach Eintragung der Ausgliederung im Handelsregister kçnnen verdeckte Gewinnausschttungen sein2. 4. Bewertung a) Grundstze Der Wertansatz des durch die Umwandlung auf die GmbH bergehen- 1733 den Vermçgens bestimmt den steuerpflichtigen Gewinn der Gesellschafter, die Anschaffungskosten der GmbH-Anteile und die Hçhe des Abschreibungsvolumens bei der GmbH. Grundstzlich hat die GmbH das Betriebsvermçgen der umgewandelten KG mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG). Auf Antrag kann der Buchwert oder ein Zwischenwert angesetzt werden (§ 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Zu den Voraussetzungen siehe Tz. 246–264 EU fi GmbH, allerdings mit der Besonderheit, dass die Sacheinlage nicht in einem Betrieb, sondern in den einzelnen Mitunternehmeranteilen besteht3. Damit kann das Antragsrecht hinsichtlich des Wertansatzes fr jeden Mitunternehmer gesondert ausgebt werden4. Entsprechend ist fr die Frage, ob ein Zwang zur Aufstockung der Buchwerte besteht, jeder Mitunternehmer gesondert zu betrachten. Eine Aufstockung hat somit zu erfolgen, soweit

1 Im Einzelnen Streck/Schwedhelm, BB 1988, 1639. 2 FG Hamburg v. 10.3.2006 – VII 314/04, GmbHR 2006, 1164 = EFG 2006, 1364. 3 Tz. 20.03 UmwE 2011; zur mehrstçckigen Personengesellschaft Tz. 20.12 UmwE 2011. 4 Zur Umsetzung in der Steuerbilanz der Personengesellschaft Tz. 20.22 UmwE 2011.

391

1734

KG fi GmbH – das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik hinsichtlich des Gewinns aus einer Verußerung des eingebrachten Betriebsvermçgens ausgeschlossen oder beschrnkt wird (Tz. 247 u. 255 EU fi GmbH); – ein Mitunternehmer ein negatives Kapitalkonto hat (siehe Tz. 1741); – ein Mitunternehmer neben den Anteilen sonstige Gegenleistungen von der GmbH erhalten hat, die (a) sein Kapitalkonto bersteigen oder (b) mehr als 500 000,– Euro betragen, es sei denn, der gemeine Wert der sonstigen Gegenleistung betrgt nicht mehr als 25 % des Buchwertes des eingebrachten Mitunternehmeranteils (§ 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG, dazu Tz. 260–261.4 EU fi GmbH)1; – ein Gesellschafter in einem Drittstaat ansssig ist und die Bundesrepublik Deutschland nicht das Besteuereungsrecht fr den Gewinn aus einer Verußerung der Anteile hat (siehe Tz. 248 EU fi GmbH); – das Betriebsvermçgen Wirtschaftsgter oder Anteile i.S.d. § 50i Abs. 1 EStG enthlt (§ 50i Abs. 2 EStG, dazu Tz. 261.5 EU fi GmbH). b) Bewertungs-ABC 1735 Wird auslndisches Vermçgen in die Gesellschaft eingebracht, so ist zu prfen, ob hierdurch das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik hinsichtlich des Gewinns aus der Verußerung dieses Vermçgens nicht ausgeschlossen oder beschrnkt wird (§ 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Dies ist denkbar, wenn ein eingebrachtes Wirtschaftsgut, das bisher nicht zu einer auslndischen Betriebsttte gehçrte, im Rahmen der GmbH einer solchen auslndischen Betriebsttte zugeordnet wird. 1736 Ergnzungsbilanz: Die in der Ergnzungsbilanz eines Mitunternehmers ausgewiesenen Werte gehen in den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermçgens ein2. Durch die Bercksichtigung kann es zu Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz3 sowie zu Vermçgensverschiebungen zwischen den Gesellschaftern kommen, die zu einem Ausgleich zwingen (siehe Tz. 1756–1759). 1737 Firmenwert: Ein Firmenwert ist bei Aufstockung der Buchwerte anzusetzen4. Erfolgt nur fr einzelne Mitunternehmer ein Ansatz ber dem 1 § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG gilt fr alle Flle, in denen der Umwandlungsbeschluss bzw. der Einbringungsvertrag – siehe Tz. 1822 – nach dem 31.12.2014 erfolgt ist, siehe § 27 Abs. 14 UmwStG. Zur Rechtslage bis 2015 siehe die 7. Aufl. 2 Patt in Dçtsch/Pung/Mçhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 195 (April 2015). 3 Mit Beispielen Roser, EStB 2002, 252. 4 Auch bei der Wahl von Zwischenwerten, Tz. 20.18, 03.25 UmwE 2011.

392

KG fi GmbH Buchwert, kann es zum anteiligen Ansatz des Firmenwerts kommen. Auch hier stellt sich die Frage des Ausgleichs unter den Gesellschaftern. Forderungen1 und Verbindlichkeiten zwischen der KG und ihrem Ge- 1738 sellschafter sind steuerlich nicht anzuerkennen. Mit der Umwandlung werden diese jedoch steuerlich relevant. Sie sind in der Bilanz der GmbH auszuweisen. Ein Buchgewinn oder -verlust ist außerhalb der Bilanz auszugleichen2. Der sptere Ausgleich einer Verbindlichkeit an den Gesellschafter fhrt nicht zu einer Erhçhung seines Einkommens, wenn die Verbindlichkeit im Rahmen der KG dem Gesellschafter als Vorabgewinn bereits zugerechnet wurde. Auch ungewisse Verbindlichkeiten gehen ber und bleiben Betriebsvermçgen3. Inventar ist zum Umwandlungsstichtag durch eine kçrperliche Bestandsaufnahme zu erfassen4.

1739

Kosten der Umwandlung kçnnen entweder dem Einbringenden (Ge- 1740 sellschafter) oder der GmbH auferlegt werden. Sie mindern in beiden Fllen jeweils den laufenden Gewinn5. Zur Grunderwerbsteuer siehe Tz. 1768. Negative Kapitalkonten6 zwingen zur Aufstockung der Buchwerte 1741 (§ 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwStG). Da die Umwandlung als Einbringung von Mitunternehmeranteilen angesehen wird, ist jeder Gesellschafter gesondert zu betrachten. Unabhngig vom Gesamtkapital zwingt das negative Kapitalkonto eines Gesellschafters zur anteiligen Aufdeckung stiller Reserven7. Bei der Frage, ob ein negatives Kapitalkonto vorliegt, sind die Ergnzungsbilanzen und eingebrachtes Sonderbetriebsvermçgen mit zu bercksichtigen. Durch Sonderbetriebsvermçgen kann ein negatives Kapitalkonto also ausgeglichen werden. Im brigen ge-

1 Zu Forderungen, ber deren Erlass zum Zeitpunkt der Einbringung verhandelt wird, vgl. BFH v. 14.3.1990 – I R 121/88, BStBl. 1990 II, 806 = KFR Fach 12 UmwStG § 20 I/90, S. 337, mit Anm. Jungbecker; zum Ausgleichsanspruch eines Handelsvertreters Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 488 (Juni 2008). 2 Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 758 (November 1991). 3 BFH v. 28.1.1993 – IV R 131/91, BStBl. 1993 II, 509. 4 Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 765 (November 1991). 5 Streitig, siehe Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 509 (August 2007); Tz. 23.01 UmwE 2011. 6 Beim Kommanditisten auch, soweit er fr sie nicht haftet, § 167 Abs. 3 HGB; siehe dazu Baumbach/Hopt, § 167 HGB Rz. 5. 7 Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 543 (August 2007).

393

KG fi GmbH ngt es, die anteiligen Aktiva nur bis zum Wert der anteiligen Passiva aufzustocken (Kapitalkonto 0). Die Aufstockung fhrt bei dem betreffenden Gesellschafter zu einem Einbringungsgewinn, bei der Gesellschaft ggf. zu einem hçheren Abschreibungsvolumen. Zu § 15a EStG Tz. 1751. 1742 Hinweis: Wegen der nicht unerheblichen praktischen Schwierigkeiten negativer Kapitalkonten kann ein Ausgleich durch Bareinlage oder bernahme von Verbindlichkeiten zweckmßig sein. 1743 Pensionsverbindlichkeiten1 gehen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die GmbH ber. Sie sind bei der GmbH mit dem versicherungsmathematischen Wert zu passivieren. Dies gilt auch fr Pensionszusagen zugunsten des einbringenden Mitunternehmers2. Die bernahme der in der Gesamthandelsbilanz der KG ausgewiesenen Pensionsverpflichtung stellt keine zustzliche Gegenleistung i.S.d. § 20 Abs. 2 S. 4 und Abs. 3 S. 3 UmwStG dar3. Bei erstmaliger Pensionszusage an Gesellschafter sind die Bedingungen zur Vemeidung einer verdeckten Gewinnausschttung zu beachten4. Der fr einen pensionsberechtigten Mitunternehmer in der Sonderbilanz gebildete Aktivposten wird entnommen und fhrt zu einem entsprechenden Entnahmegewinn5. Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann der einbringende Mitunternehmer beantragen, die Forderung als Restbetriebsvermçgen zu behandeln, um so die sofortige Besteuerung zu vermeiden. Die Besteuerung erfolgt dann erst bei Eintritt des Pensionsfalls in Hçhe des auf die Zeit vor der Umwandlung entfallenden Anteils der laufenden Zahlung6. 1744 Privatkonten (Kapitalkonto II) sind zivilrechtlich Schulden der Gesellschaft. Als solche sind sie bei der GmbH zu erfassen. Sie haben keinen Einfluss auf einen etwaigen Einbringungsgewinn. Ein Privatkonto kann (ganz oder teilweise) mit zur Deckung des Geschftsanteils eingesetzt werden. Die Mçglichkeit zur Buchwertfortfhrung bleibt hiervon m.E. unberhrt7. 1 Eingehend auch Fuhrmann, DStZ 2015, 425. 2 Siehe Tz. 20.28–20.33 UmwE 2011, auch zu den Besonderheiten, wenn von der bergangsregelung nach Tz. 20 des BMF v. 29.1.2008, BStBl. 2008 I, 317, Gebrauch gemacht wurde; ferner Benz/Rosenberg, DB 2012, Beilage Nr. 1, 38. 3 Tz. 20.29 UmwE 2011. 4 Vgl. Schwedhelm in Streck, Anh. § 8 KStG Rz. 897 ff. 5 FG Kçln v. 12.11.2008 – 11 K 3184/06, EFG 2009, 572; Bula, BB 2009, 491. 6 Tz. 20.32 UmwE 2011. 7 Ebenso Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 794 (November 1991).

394

KG fi GmbH Rckstellungen sind fortzufhren.

1745

Schulden siehe Forderungen.

1746

Sonderbetriebsvermçgen siehe Tz. 1717–1722.

1747

Steuerfreie Rcklagen kçnnen bei einem Buchwertansatz fortgefhrt werden1. Bei einem Zwischenwertansatz sind stille Reserven anteilig2 beim Ansatz mit dem gemeinen Wert ganz aufzulçsen3.

1748

Steuerschulden sind, soweit es sich um betriebliche Schulden handelt, 1749 in der Einbringungsbilanz anzusetzen. Werden Steuerschulden des Gesellschafters bernommen, bedarf es einer ausdrcklichen Regelung im Umwandlungsbeschluss (sonst verdeckte Gewinnausschttungen). Steuerlich handelt es sich um die Gewhrung anderer Wirtschaftsgter i.S.d. § 20 Abs. 2 und 3 UmwStG4. Versorgungsrenten sind Betriebsausgaben und damit zu passivieren, wenn sie von der KG (und nicht etwa von den Gesellschaftern) geschuldet werden5.

1750

Verlustvortrag nach § 10d EStG wird von der Umwandlung nicht be- 1751 rhrt, da der Verlustabzug bei der KG dem Gesellschafter zusteht6. Ein Verlustvortrag des Kommanditisten nach § 15a EStG geht mit der Umwandlung unter. Er kann nur noch mit dem Einbringungsgewinn verrechnet werden7. Ein Zinsvortrag und ein EBITDA-Vortrag nach § 4h EStG gehen beim Formwechsel unter, da sie nicht auf die GmbH bergehen (§ 20 Abs. 9 UmwStG) und die KG nicht fortbesteht. Hinweis: Bei einem Verlustvortrag nach § 15a EStG empfiehlt sich eine (ggf. teilweise) Realisierung stiller Reserven.

1752

Ein gewerbesteuerlicher Verlustvortrag nach § 10a GewStG geht ver- 1753 loren, da die Unternehmeridentitt fehlt8.

1 2 3 4 5 6 7

Tz. 23.06 UmwE 2011. Tz. 23.14 UmwE 2011. Tz. 23.17 UmwE 2011. Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 805 ff. (November 1991). BFH v. 29.7.1992 – I R 28/92, BStBl. 1993 II, 247. Tz. 23.02 UmwE 2011. BFH v. 20.12.2007 – I B 91/07, BFH/NV 2008, 619; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 568 (August 2007); Wacker in L. Schmidt, § 15a EStG Rz. 236. 8 Glanegger/Groff, § 10a GewStG Rz. 103; Tz. 23.02 UmwE 2011.

395

KG fi GmbH 1754 Warenbestand ist nach den allgemeinen steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften anzusetzen. Bei Wahl eines Zwischenwerts ist darauf zu achten, dass der Wertansatz den einheitlichen Aufstockungsprozentsatz nicht bersteigt. Ansonsten liegt teilweise nicht tarifbegnstigter Gewinn durch Hinaufschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG vor1. 1755 Werbeaufwand kann nicht aktiviert werden2. c) Ausgleich unter den Gesellschaftern 1756 Werden Mitunternehmeranteile mit unterschiedlichen Werten angesetzt, kann sich die Notwendigkeit eines Ausgleichs unter den Gesellschaftern ergeben3. Unterbleibt ein Wertausgleich, liegt i.d.R. eine Schenkung vor (§ 7 Abs. 6 ErbStG). 1757 Beispiel: Kommanditist A mit Wohnsitz in den USA ist beschrnkt steuerpflichtig. Komplementr B und Kommanditist C sind unbeschrnkt steuerpflichtig. Beteiligung je ein Drittel. Buchwert der Anteile je 100 000,– Euro; Teilwert je 200 000,– Euro. A ist zum Teilwertansatz gezwungen (Tz. 248 EU fi GmbH). Bleiben B und C beim Buchwert, wrde die volle Verrechnung der Einbringungswerte zu einer Verschiebung der Beteiligung fhren (A 200 000,– Euro, B und C je 100 000,– Euro). Durch die Aufdeckung der anteiligen stillen Reserven des A wird Abschreibungsvolumen geschaffen, das allen Gesellschaftern zugute kommt. 1758 Ein Ausgleich kann geschaffen werden, indem – Vorzugsdividenden eingerumt werden; – fr alle Beteiligten Anteile in Hçhe der Teilwerte gewhrt werden. Handelsrechtlich besteht dann der Zwang fr alle zum Teilwertansatz. Steuerlich erfolgt bei denjenigen, die steuerlich nicht zur Vollaufdeckung verpflichtet sind, der Ansatz eines Ausgleichspostens (vgl. Tz. 249 EU fi GmbH)4; – der Wert des Mitunternehmeranteils nur teilweise mit Anteilen der GmbH belegt wird und der berschießende Wert den Rcklagen zugefhrt oder dem Gesellschafter (etwa als Darlehen) zurckgewhrt wird (vgl. Tz. 1725).

1 2 3 4

Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 533 (August 2007). FG Dsseldorf v. 17.1.1974 – I 81/69, EFG 1974, 368. Eingehend Korn, KSDI 1987, 6843. Siehe Tz. 20.20 UmwE 2011.

396

KG fi GmbH Hinweis: In der Praxis ist die Bemessung eines Wertausgleichs hufig sehr schwierig. I.d.R. ist ein gleichmßiger Wertansatz vorzuziehen.

1759

d) nderung der Bewertung Zum Antragsrecht hinsichtlich der Wertanstze siehe Tz. 263 EU fi GmbH.

1760

ndern sich die Buchwerte der eingebrachten Vermçgen – etwa auf 1761 Grund einer Betriebsprfung –, so lçst dies eine Folgeberichtigung der steuerlichen Aufnahmebilanz aus (§ 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO), wenn die GmbH das eingebrachte Vermçgen zum Buchwert bernommen hat und der Buchwert nach nderung ber dem bisherigen Ansatz liegt1. Gleiches gilt, wenn die GmbH als Zwischen- oder gemeinen Wert einen Wert angesetzt hat, der unter dem genderten Buchwert liegt, da der Wertansatz fr das eingebrachte Vermçgen nicht unter dem Buchwert liegen darf. 5. Steuerfolgen bei dem Gesellschafter Die Steuerfolgen fr den Mitunternehmer entsprechen denen bei der Umwandlung eines Einzelunternehmens (vgl. Tz. 265–278 EU fi GmbH). Ein Einbringungsgewinn aus der Verußerung einbringungsgeborener Anteile (siehe Tz. 277.4 EU fi GmbH) ist im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der KG fr den Einbringungszeitpunkt zu erfassen2.

1762

Zum Verlustabzug nach § 15a EStG Tz. 1751.

1763

6. Steuerfolgen bei der GmbH Hier gelten die Ausfhrungen zur Umwandlung eines Einzelunternehmens entsprechend (Tz. 279–286 EU fi GmbH)3.

1 Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 470 (August 2007), Rz. 731 (November 1991). 2 FG Mnster v. 21.10.2015 – 11 K 3555/13, EFG 2016, 252. 3 Zur Behandlung außerorganschaftlicher Mehrabfhrungen Lohmann/Heerdt, DB 2008, 1937.

397

1764

KG fi GmbH 7. Sonstige Steuern a) Umsatzsteuer 1765 Der Formwechsel unterliegt nach § 1 Abs. 1a UStG nicht der Umsatzsteuer. 1766 Die steuerliche Rckbeziehung nach § 20 Abs. 5 UmwStG gilt nicht fr die Umsatzsteuer. Fr die KG endet der Besteuerungszeitraum mit Eintragung des Formwechsels. 1767 Als Gesamtrechtsnachfolgerin muss die GmbH die steuerlichen Pflichten der KG erfllen. Sie muss zwei Umsatzsteuererklrungen abgeben, und zwar fr die KG bis zum Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung und fr die GmbH nach der Eintragung der Umwandlung gettigten Umstze. Als Rechtsnachfolgerin ist die GmbH berechtigt, fr Lieferungen und sonstige Leistungen der untergegangenen KG Rechnungen auszustellen. Andererseits kann die GmbH den Vorsteuerabzug geltend machen, der durch Rechnungserteilung Dritter fr die KG ihr nunmehr zusteht. Eventuell bestehende Vorsteuererstattungsansprche der untergegangenen KG kçnnen von der GmbH geltend gemacht werden. Andererseits gehen Steuerschulden der untergegangenen KG auf die GmbH ber (§ 45 AO). b) Grunderwerbsteuer 1768 Gehçren zum Vermçgen der KG Grundstcke, fllt keine Grunderwerbsteuer an, da handelsrechtlich keine Vermçgensbertragung stattfindet (siehe Tz. 1273). Anders soll dies fr den Fall eines quotenverschiebenden Formwechsels sein1. M.E. fllt zumindest dann keine Grunderwerbsteuer an, wenn einer der Gesellschafter vor wie nach dem Formwechsel an der Gesellschaft zu mindestens 95 % beteiligt ist und sich die Quotenverschiebung innerhalb des Rahmens von 5 % bewegt2. Gleiches muss gelten, wenn eine nicht am Vermçgen beteiligte Komplementr-GmbH im Rahmen des Formwechsels3 aus der GmbH & Co KG ausscheidet4. 1 Vgl. FG Mnster v. 16.2.2006 – 8 K 1785/03 GrE, EFG 2006, 1034; Mack, UVR 2009, 254. 2 Vgl. Behrens/Schmitt, UVR 2008, 53, 56. 3 Fr die Mçglichkeit des zeitgleichen Ausscheidens im Rahmen des Formwechsels: Kbler in Semler/Stengel, § 202 UmwG Rz. 21; Stratz in Schmitt/ Hçrtnagl/Stratz, § 226 UmwG Rz. 3; Decher/Hoger in Lutter, § 202 UmwG Rz. 12. Kritisch dagegen Meister/Klçcker in Kallmeyer, § 191 UmwG Rz. 15; Vossius in Widmann/Mayer, § 228 UmwG Rz. 96 (Februar 2014). 4 Vgl. Hofmann, UVR 2007, 222; Behrens/Schmitt, UVR 2008, 16.

398

KG fi GmbH Der Formwechsel kann die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 und 2 1768.1 GrEStG (§ 5 Abs. 3 GrEStG)1 sowie nach § 6 Abs. 1 bis 3 GrEStG (§ 6 Abs. 4 GrEStG2) gefhrden3. c) Erbschaft- und Schenkungsteuer Die Behaltensfristen der §§ 13a Abs. 5, 19a Abs. 5 ErbStG werden nicht 1769 verletzt, sondern setzen sich an den GmbH-Anteilen fort4. Zu § 7 Abs. 8 ErbStG siehe Tz. 1662.1.

C. Spaltung I. Aufspaltung zur Aufnahme 1. Zivilrecht Eine KG kann Vermçgen im Wege der Aufspaltung (Tz. 1624) auf eine 1770 bereits existierende (Spaltung zur Aufnahme) GmbH bertragen. Voraussetzungen sind: – Abschluss eines Spaltungs- und bernahmevertrags (§ 126 UmwG), – ggf. Erstellung eines Spaltungsberichts (§ 127 UmwG), – ggf. Spaltungsprfung, – ggf. Information des Betriebsrats (§ 126 Abs. 3 UmwG), – Zustimmungsbeschluss der beteiligten Gesellschaften (§ 125 i.V.m. § 13 Abs. 1 UmwG), ggf. verbunden mit einem Kapitalerhçhungsbeschluss, – Erstellung einer Schlussbilanz (§ 125 i.V.m. § 17 Abs. 2 UmwG), – Anmeldung der Spaltung (§ 125 i.V.m. § 16 Abs. 1 UmwG). Grundlage der Spaltung ist ein Spaltungs- und bernahmevertrag zwi- 1771 schen der zu spaltenden KG und der bernehmenden GmbH (§ 125 i.V.m. § 4 Abs. 1, 126 UmwG). Zum Inhalt siehe Tz. 746–763 GmbH fi GmbH.

1 Siehe Gottwald, DStR 2004, 341. 2 Vgl. BFH v. 25.9.2013 – II R 17/12, GmbHR 2014, 156 = BStBl. 2014 II, 268. 3 Vgl. Viskorf in Boruttau, § 5 GrEStG Rz. 105; Pahlke, § 5 GrEStG Rz. 107; Schnitter in Wilms/Jochum, § 5 GrEStG Rz. 56.4 (Mrz 2015). 4 RE 13a.9 Abs. 3 ErbStR; Lndererlass v. 20.11.2013, BStBl. 2013 I, 1508; Weinmann in Moench/Weinmann, § 13a ErbStG Rz. 98 (Oktober 2013); Jlicher in Troll/Gebel/Jlicher, § 13a ErbStG Rz. 326 (April 2014).

399

KG fi GmbH 1772 Da die Spaltung zur Aufnahme durch einen Rechtstrger anderer Rechtsform fhrt, ist den Gesellschaftern, die der Spaltung widersprechen, ein Abfindungsangebot zu unterbreiten (§ 125 i.V.m. § 29 UmwG, siehe Tz. 1014–1017 GmbH « GmbH). 1773 Zur Aufteilung des Vermçgens siehe Tz. 764–777 GmbH fi GmbH. 1774 Zu den Rechtsfolgen fr Arbeitnehmer siehe Tz. 783–803 GmbH fi GmbH. 1775 Zum Umtauschverhltnis gilt Tz. 778–786 GmbH fi GmbH entsprechend. Bare Zuzahlungen sind nur bis zur Hçhe von 10 % des Gesamtnennbetrags der gewhrten Geschftsanteile zulssig (§ 125 i.V.m. § 54 Abs. 4 UmwG)1. Damit ist das Handelsrecht strenger als das Steuerrecht, da nach § 20 UmwStG die Gewhrung „anderer Wirtschaftsgter“ unschdlich ist (siehe Tz. 1725). Soweit das bergehende Vermçgen den Nennwert der Anteile zuzglich bare Zuzahlungen bersteigt, ist eine Einstellung in die Rcklagen zwingend. 1776 Fr die GmbH ist ein Spaltungsbericht zu erstellen (§ 127 UmwG), es sei denn, alle Gesellschafter der an der Spaltung beteiligten GmbH verzichten einvernehmlich auf den Bericht (§ 125 i.V.m. § 8 Abs. 3 UmwG). Bei der Personengesellschaft ist der Bericht nicht erforderlich, wenn alle Gesellschafter dieser Gesellschaft zur Geschftsfhrung berechtigt sind (§ 125 i.V.m. § 49 UmwG). 1777 Eine Spaltungsprfung ist erforderlich, wenn einer der Gesellschafter der an der Spaltung beteiligten GmbH dies verlangt (§ 125 i.V.m. § 48 UmwG). Die Gesellschafter der Personengesellschaft haben dieses Recht nur, wenn bei dieser Gesellschaft der Spaltungsbeschluss durch Mehrheitsentscheidung gefasst werden kann (§ 125 i.V.m. § 44 UmwG). 1778 Soweit an der Personengesellschaft Gesellschafter beteiligt sind, die von der Geschftsfhrung ausgeschlossen sind, ist der Spaltungs- und bernahmevertrag und der Spaltungsbericht diesen Gesellschaftern sptestens mit der Einberufung zur Gesellschafterversammlung, die ber die Zustimmung beschließt, zu bersenden (§ 125 i.V.m. § 42 UmwG). 1779 Der Spaltungsbeschluss bedarf bei der Personengesellschaft der Zustimmung aller Gesellschafter (§ 125 i.V.m. § 43 UmwG), es sei denn, der Gesellschaftsvertrag sieht eine geringere Mehrheit (mindestens je-

1 Priester, ZIP 2013, 2033, hlt diese Grenze nicht fr zwingendes Recht.

400

KG fi GmbH doch 3/4 der Stimmen) vor (§ 125 i.V.m. § 43 Abs. 2 S. 1 UmwG, siehe Tz. 1969 KG « KG). Zur Bilanzaufstellung siehe Tz. 818–820 GmbH fi GmbH; zur Anmeldung und Eintragung Tz. 821–824 GmbH fi GmbH.

1780

Zu den Rechtsfolgen siehe Tz. 825–834 GmbH fi GmbH. Die Firmenfortfhrung ist zulssig (§ 125 i.V.m. § 18 Abs. 2 UmwG).

1781

Zu den Kosten Tz. 835–840 GmbH fi GmbH.

1782

2. Steuerrecht Fr die Spaltung von Personengesellschaften gibt es keine ausdrck- 1783 lichen steuerlichen Vorschriften. Der Gesetzesgeber geht davon aus, dass die Spaltung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft wie die Verschmelzung als Einbringung von Mitunternehmeranteilen gemß §§ 20 ff. UmwStG zu qualifizieren ist (siehe § 1 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG)1. Einbringender ist der jeweilige Gesellschafter, der – analog zur Ver- 1784 schmelzung – einen Teil seines Mitunternehmeranteils einbringt. Auf die steuerliche Qualifizierung des auf die GmbH bergehenden Teilvermçgens als Betrieb oder Teilbetrieb kommt es m.E. nicht an2. Selbst wenn nur ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege der Spaltung bergeht, gilt § 20 UmwStG. Im brigen gelten die Tz. 1715–1767; jedoch mit der Besonderheit, dass eine Tarifermßigung bei einem Ansatz mit dem gemeinen Wert (§ 20 Abs. 4 UmwStG) wegen § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zweifelhaft ist3. Gehçren zum Vermçgen der KG Grundstcke, fllt ggf. Grunderwerbsteuer an (siehe Tz. 1168 GmbH « GmbH). II. Aufspaltung zur Neugrndung 1. Zivilrecht Es gelten die Tz. 1770–1782 entsprechend. An die Stelle des Spaltungsund bernahmevertrags tritt ein Spaltungsplan4. Zum Inhalt siehe Tz. 902 GmbH fi GmbH. 1 Tz. 01.43 UmwE 2011. 2 A.A. Schmitt in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 20 UmwStG Rz. 192; Patt in Dçtsch/ Pung/Mçhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 162 (April 2012), die Betriebe oder Teilbetrieb fordern. 3 Patt in Dçtsch/Pung/Mçhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 278 (April 2012). 4 Vertragsmuster: Langenfeld/Miras, GmbH-Vertragspraxis, Rz. 1087.

401

1785

KG fi GmbH 2. Steuerrecht 1786 Es gelten die Tz. 1783–1784. III. Abspaltung 1. Zivilrecht 1787 Eine KG kann einen Teil ihres Vermçgens auf eine bestehende oder mit der Spaltung zu grndende GmbH abspalten (Tz. 1624). Es gelten die Tz. 1770–1786 entsprechend. Bei der fortexistierenden KG wird das abgespaltene Vermçgen anteilig mit den Kapitalkonten wie eine Entnahme verrechnet. Bei den Kommanditisten kann es hierdurch zu einem Wiederaufleben der Haftung gemß § 172 Abs. 4 HGB kommen. 1788 Bei der Abspaltung geht nur das im Spaltungs- und bernahmevertrag bzw. Spaltungsplan aufgefhrte Vermçgen ber. Die Firma der KG kann von der GmbH nicht mit bernommen werden (§ 125 UmwG schließt § 18 UmwG aus). 2. Steuerrecht 1789 Es gelten die §§ 20 ff. UmwStG (siehe Tz. 1783–1784). IV. Ausgliederung 1. Zivilrecht 1790 Siehe Tz. 929–939 GmbH fi GmbH. Fr die Beschlussfassung gelten §§ 42, 43 UmwG. 2. Steuerrecht 1791 Steuerlich gelten die §§ 20–23 UmwStG. Einbringender ist die KG. Das ausgegliederte Teilvermçgen muss aus einem Betrieb, Teilbetrieb, einem Mitunternehmeranteil oder Anteilen an einer Kapitalgesellschaft i.S.d. § 20 Abs. 1 S. 2 UmwStG bestehen.

402

KG fi GmbH D. Verschmelzung I. Verschmelzung durch Aufnahme 1. Zivilrecht Eine KG kann durch Verschmelzung auf eine bestehende GmbH um- 1792 gewandelt werden (§ 2 Nr. 1 UmwG; Tz. 1625). Notwendig sind folgende Schritte: – Abschluss eines Verschmelzungsvertrags1 (§§ 4 ff. UmwG), – ggf. Erstellung eines Verschmelzungsberichts (§ 8 UmwG), – ggf. Prfung der Verschmelzung (§ 9 UmwG), – Zustimmungsbeschluss der Gesellschafter (§ 13 UmwG), ggf. verbunden mit einem Kapitalerhçhungsbeschluss, – Anmeldung der Verschmelzung (§ 16 UmwG). Grundlage der Verschmelzung ist ein Verschmelzungsvertrag zwischen 1793 der bertragenden KG und der bernehmenden GmbH (§ 4 Abs. 1 UmwG). Der Vertrag wird von den jeweils zur Vertretung der Gesellschaften befugten Personen (bei der GmbH i.d.R. die Geschftsfhrer, bei der KG die nach dem Gesetz bzw. dem Gesellschaftsvertrag geschftsfhrungsbefugten Gesellschafter) abgeschlossen. Sind mehrere Gesellschafter an der Verschmelzung beteiligt, ist ein ein- 1794 heitlicher Vertrag von allen Parteien abzuschließen. Er kann vor oder nach der Beschlussfassung durch die Gesellschafter abgeschlossen werden. Wird die Beschlussfassung vorgezogen, ist zunchst ein Vertragsentwurf zu erstellen (§ 4 Abs. 2 UmwG). Der Vertrag bedarf notarieller Beurkundung (§ 6 UmwG).

1795

Als Mindestinhalt muss der Vertrag die beteiligten Gesellschaften mit 1796 Firma, Sitz und gesetzlichen Vertretern bezeichnen (§ 5 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Ferner muss in der Erklrung enthalten sein, dass das Vermçgen der bertragenden KG gegen Gewhrung von Anteilen an der GmbH auf die GmbH bertragen wird (§ 5 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Diese Angaben entfallen, wenn sich alle Anteile der KG in der Hand 1797 der GmbH befinden (§ 5 Abs. 2 UmwG). Eine Kapitalerhçhung ist unzulssig (§ 54 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Maßgebend ist die zivilrechtliche Eigentmerstellung.

1 Vertragsmuster: Rieger in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 48 (November 2010).

403

KG fi GmbH 1798 In dem Verschmelzungsvertrag sind die jeweiligen Anteile, die den Gesellschaftern der KG gewhrt werden, festzulegen (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 und 4 UmwG). Ferner ist festzulegen – der Verschmelzungsstichtag (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG), der nicht mehr als acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zum Handelsregister liegen darf (§ 17 Abs. 2 S. 4 UmwG). Ab diesem Stichtag gelten die Handlungen der KG als fr Rechnung der bernehmenden GmbH vorgenommen (Tz. 992 GmbH « GmbH); – der (i.d.R. mit dem Verschmelzungsstichtag identische) Tag, ab dem die Gesellschafter der KG am Gewinn der GmbH beteiligt sind, sowie die Hçhe des Gewinnanteils (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 UmwG); – ob und in welchem Umfang Gesellschaftern Sonderrechte (Gewinnvorab, Geschftsfhrungsrechte etc.) eingerumt werden (§ 5 Abs. 1 Nr. 7 UmwG)1; – Vorteilsgewhrungen an Geschftsfhrer, Aufsichtsrte oder Prfer (§ 5 Abs. 1 Nr. 8 UmwG, siehe Tz. 991 GmbH « GmbH); – die Folgen der Verschmelzung fr die Arbeitnehmer und ihre Vertretungsorgane sowie die insoweit vorgesehenen Maßnahmen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 UmwG). 1799 Letztlich ist fr den Fall, dass Gesellschafter der Verschmelzung widersprechen, im Verschmelzungsvertrag ein Barabfindungsgebot zu unterbreiten (§ 29 UmwG). 1800 Die GmbH kann die Firma der KG fortfhren (§ 18 UmwG). Dies ist im Verschmelzungsvertrag zu regeln. 1801 Darber hinaus empfehlen sich Regelungen zur Kostenfrage sowie die Festlegung etwaiger nderungen des Gesellschaftsvertrags der GmbH. 1802 Zu einem bedingten Abschluss des Verschmelzungsvertrags siehe Tz. 1001–1002 GmbH « GmbH, zum Anteilsbergang whrend des Verschmelzungsvorgangs Tz. 1004 GmbH « GmbH. 1803 Hinsichtlich des Umtauschverhltnisses gelten die Tz. 1006–1013 GmbH « GmbH entsprechend. Bei Verschmelzung einer KG auf ihre Tochterkapitalgesellschaft ist eine Kapitalerhçhung aus steuerlichen Grnden zu empfehlen (siehe Tz. 1816.2)2. Bare Zuzahlungen sind nur

1 Siehe OLG Frankfurt v. 4.4.2011 – 20 W 466/10, AG 2011, 793 = GmbHR 2011, 16: eine Negativerklrung ist nicht erforderlich. 2 Siehe auch Middendorf/Stegmann, DStR 2005, 1082.

404

KG fi GmbH bis zur Hçhe von 10 % des Gesamtnennbetrags der gewhrten Geschftsanteile zulssig (§ 54 Abs. 4 UmwG, siehe Tz. 1775). Fr den Verschmelzungsbericht gilt Tz. 1018–1020 GmbH « GmbH 1804 entsprechend. Fr die KG ist kein Verschmelzungsbericht erforderlich, wenn alle Gesellschafter der KG zur Geschftsfhrung berechtigt sind (§ 41 UmwG). Der Verschmelzungsvertrag ist prfungspflichtig, wenn ein Gesell- 1805 schafter der GmbH dies verlangt (§ 48 UmwG). Gesellschafter der KG kçnnen die Prfung verlangen, wenn der Gesellschaftsvertrag der KG eine Mehrheitsentscheidung hinsichtlich der Zustimmung zur Verschmelzung vorsieht (§ 44 UmwG). Fr die Beschlussfassung bei der GmbH gilt Tz. 1030–1051 GmbH « GmbH.

1806

Auch bei der KG muss der Verschmelzungsbeschluss in der Gesellschaf- 1807 terversammlung gefasst werden (§ 13 Abs. 1 UmwG), obwohl das Handelsrecht fr Personengesellschaften grundstzlich keine Notwendigkeit zur Beschlussfassung in einer Gesellschafterversammlung kennt. Fr die Einberufung der Gesellschafterversammlung gelten, sofern vor- 1808 handen, die durch den Gesellschaftsvertrag vorgegebenen Formen und Fristen, ansonsten ist mit angemessener Frist (mE mindestens ein Monat analog § 123 AktG) schriftlich unter Angabe der Tagesordnung von den zur Geschftsfhrung befugten Gesellschaftern zu laden1. Der Verschmelzungsvertrag und der Verschmelzungsbericht sind den Gesellschaftern, die von der Geschftsfhrung ausgeschlossen sind, sptestens mit der Einberufung der Gesellschafterversammlung zu bersenden. Der Verschmelzungsbeschluss bedarf der Zustimmung aller Gesellschafter der KG. Gesellschafter, die nicht zur Gesellschafterversammlung erschienen sind, mssen ihre Zustimmung gesondert erklren.

1809

Eine Mehrheitsentscheidung ist nur zulssig, wenn der Gesellschaftsvertrag der KG dies fr den Fall der Umwandlung vorsieht. Wirksam ist allerdings nur eine Vereinbarung, die eine Mehrheit von mindestens 3/4 aller Stimmen (nicht etwa nur der abgegebenen Stimmen) vorsieht (§ 43 Abs. 2 UmwG). Dabei kommt es auf die Zahl der Stimmen, nicht auf die Zahl der Gesellschafter an.

1810

1 Enzinger in Mnchener Kommentar zum HGB, § 119 Rz. 49.

405

KG fi GmbH 1811 Der Beschluss und etwaige Zustimmungen außerhalb der Gesellschafterversammlung sind notariell zu beurkunden. Zur Beurkundung mehrerer Beschlsse in einer Urkunde siehe Tz. 1098. 1812 Zur Anfechtung des Beschlusses siehe Tz. 1049–1051 GmbH « GmbH. 1813 Zur Bilanzierung siehe Tz. 1052–1058 GmbH « GmbH. 1814 Die Vertretungsorgane der GmbH (Geschftsfhrer) und der KG (geschftsfhrende Gesellschafter) haben die Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister des jeweiligen Sitzes anzumelden (§ 16 Abs. 1 S. 1 UmwG). Fr die KG kçnnen auch die Vertretungsorgane der GmbH die Anmeldung vornehmen (§ 16 Abs. 1 S. 2 UmwG). Im brigen gelten die Tz. 1059–1071 GmbH « GmbH. 1815 Zu den Rechtsfolgen siehe Tz. 1072–1097 GmbH « GmbH. Zu den Kosten siehe Tz. 1098–1101 GmbH « GmbH. 2. Steuerrecht 1816 Steuerlich gilt die Verschmelzung als Einbringung von Mitunternehmeranteilen gemß § 20 UmwStG. Es gelten die Tz. 1715–1769, jedoch mit folgenden Besonderheiten: 1816.1 Fr die Rckwirkung gilt § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG. Die Einbringung kann nur auf den Verschmelzungsstichtag zurckbezogen werden (§ 20 Abs. 5 UmwStG). Der Antrag ist formlos an das fr die KG zustndige Finanzamt zu richten. Ein konkludenter Antrag – etwa im Rahmen der Steuererklrungen – gengt1. Der Antrag kann bis zur Rechtskraft der den Vermçgensbergang erfassenden Veranlagung gestellt und zurckgenommen werden. Der Antrag kann bei der Umwandlung nur fr alle Mitunternehmer einheitlich gestellt werden2. 1816.2 Vorbehaltlich § 6a GrEStG (dazu Tz. 1168.1–1168.5 GmbH « GmbH) fllt Grunderwerbsteuer an, wenn zum bergehenden Vermçgen Immobilien gehçren. Die Grunderwerbsteuer gehçrt zu den aktivierungspflichtigen Anschaffungsnebenkosten3.

1 Hessisches FG v. 15.11.1994 – 4 K 4202/87, EFG 1995, 413; Tz. 20.14 UmwE 2011; siehe auch Pyszka, DStR 2013, 1005; Pyszka, GmbHR 2013, 738. 2 Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 275 ff. (April 2007). 3 BFH v. 17.9.2003 – I R 97/02, FR 2004, 272 = GmbHR 2004, 58 = BStBl. 2004 II, 686.

406

KG fi GmbH Auf der Ebene der bernehmenden GmbH kçnnen sich nach Ansicht der Finanzverwaltung Auswirkungen auf Verlust, Zins- oder EBITDAVortrge ergeben (§§ 8a, 8c KStG)1.

1816.3

Problematisch ist die steuerliche Behandlung, wenn die KG auf den al- 1816.4 leinigen Kommanditisten verschmolzen wird und dieser die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft hat. Bei der Kapitalgesellschaft ist eine Kapitalerhçhung ausgeschlossen (§ 68 Abs. 1 UmwG). Steuerlich fehlt damit die Gewhrung von Gesellschaftsrechten als Gegenleistung fr die Einbringung des Mitunternehmeranteils. § 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG findet damit keine Anwendung2. M.E. liegt aber ein Fall des § 6 Abs. 5 EStG vor, so dass eine Buchwertfortfhrung zwingend ist. Wird die KG auf eine Tochterkapitalgesellschaft verschmolzen (downstream merger), ist eine Kapitalerhçhung notwendig, um zur Anwendung des § 20 UmwStG zu kommen3.

1816.5

II. Verschmelzung durch Neugrndung 1. Zivilrecht Mit anderen Rechtstrgern kann eine KG zu einer GmH verschmolzen werden (§ 2 Nr. 1 UmwG). Notwendig sind folgende Schritte: – Abschluss eines Verschmelzungsvertrags (§ 36 i.V.m. §§ 4 ff. UmwG), – ggf. Erstellung eines Verschmelzungsberichts (§ 36 i.V.m. § 8 UmwG) – ggf. Prfung der Verschmelzung (§ 36 i.V.m. § 9 UmwG), – Zustimmung der Gesellschafter (§ 36 i.V.m. § 13 UmwG), – Anmeldung der Verschmelzung (§ 36 i.V.m. § 16 UmwG).

1817

Es gelten die Tz. 1792–1815 entsprechend. Der Verschmelzungsver- 1818 trag4 muss den Gesellschaftsvertrag der durch die Verschmelzung zu grndenden GmbH enthalten oder ihn feststellen (§ 37 UmwG). Seit dem 1.1.2002 besteht die Verpflichtung zur Umstellung des Kapitals auf Eurobetrge (§ 318 UmwG, § 1 EGGmbHG). Das Stammkapital muss mindestens 25 000,– Euro, der Nennbetrag des Geschftsanteils mindestens 1,– Euro betragen.

1 2 3 4

Tz. 22.03 UmwE 2011. Tz. E 20.10 UmwE 2011. Middendorf/Stegmann, DStR 2005, 1082. Vertragsmuster: Langenfeld/Miras, GmbH-Vertragspraxis, Rz. 1060.

407

KG fi GmbH 1819 Die Verschmelzung ist zum Register der bertragenden Gesellschaften wie auch zum Register der neuen GmbH anzumelden (§ 38 UmwG). Im brigen gilt Tz. 1186–1190 GmbH « GmbH entsprechend. 2. Steuerrecht 1820 Es gilt die Tz. 1816–1816.2 entsprechend.

E. Einbringung I. Zivilrecht 1. Sachgrndung 1821 Gesellschaftsanteile einer KG sind sacheinlagefhig1. Die Einbringung aller Gesellschaftsanteile einer KG in eine GmbH im Wege der Sachgrndung fhrt zum Erlçschen der KG. Die GmbH wird Gesamtrechtsnachfolgerin2. 1822 Erforderlich ist der Abschluss eines notariellen Gesellschaftsvertrags, der die Verpflichtung zur Abtretung der KG-Anteile an die GmbH als Sacheinlage enthielt3. Grnder sind die bisherigen KG-Gesellschafter. Dritte kçnnen sich an der Grndung beteiligen, indem sie eigene Baroder Sacheinlagen erbringen. 1823 Fr die Beteiligung Minderjhriger gilt Tz. 1038 GmbH « GmbH. 1824 Zum Inhalt der Satzung vgl. Tz. 1658–1673. 1825 Es empfiehlt sich, in der Satzung den Zeitpunkt der Sacheinlage festzulegen. Zulssig ist es, die Einbringung auf einen vor der Anmeldung liegenden Stichtag zu beziehen. Das Unternehmen gilt dann schuldrechtlich ab diesem Tag fr Rechnung der GmbH gefhrt. Zweifelhaft ist, bis zu welchem Zeitraum eine Rckbeziehung mçglich ist4. Zum Steuerrecht siehe Tz. 1841. Auf den Stichtag ist eine Einbringungsbilanz zu erstellen5.

1 Veil in Scholz, § 5 GmbHG Rz. 49. 2 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 1319. 3 Ansonsten ist die Grndung unwirksam, siehe OLG Dresden v. 17.6.1996 – 2 U 546/96, GmbHR 1997, 746. 4 Siehe Ulmer/Casper in Ulmer/Habersack/Lçbbe, § 5 GmbHG Rz. 97. 5 Priester, BB 1980, 21; Ulmer/Casper in Ulmer/Habersack/Lçbbe, § 5 GmbHG Rz. 149.

408

KG fi GmbH Die Satzung begrndet lediglich schuldrechtliche Verpflichtungen hin- 1826 sichtlich des einzubringenden Vermçgens. Der dingliche Vollzug erfordert die Abtretung der KG-Beteiligungen von dem Gesellschafter an die GmbH. Die Abtretung muss sptestens bis zur Anmeldung der Eintragung erfolgen1. Sie ist an keine Form gebunden. Zur Kapitalaufbringung und zur Frage der Wertanstze gelten die Tz. 1662–1670 entsprechend.

1827

Die Sachgrndungsvorschriften sind zu beachten (§ 5 Abs. 4 GmbHG; zum Sachgrndungsbericht Tz. 1686–1689)2.

1828

Der Handelsregisteranmeldung sind die nach § 8 GmbHG erforderlichen Unterlagen und Erklrungen beizufgen (vgl. Tz. 1692–1696).

1829

Die bisherigen Gesellschafter haften neben der GmbH fr die bis zur 1830 Eintragung entstandenen Verbindlichkeiten im bisherigen Umfang (§ 128 HGB, Komplementr; §§ 171 bis 176 HGB, Kommanditist). Die Ansprche verjhren grundstzlich fnf Jahre nach Eintragung (§§ 161 Abs. 2, 159, 160 HGB). Hinsichtlich der Kosten gelten die Tz. 328–331 EU fi GmbH.

1831

2. Kapitalerhçhung Bei der Kapitalerhçhung kann die Einlage in Sachleistungen bestehen. Der Beschluss muss den Nennbetrag des Geschftsanteils, der durch Leistung der Sacheinlage erbracht wird, nennen (§ 56 GmbHG).

1832

Durch den Erhçhungsbeschluss sind die zur bernahme berechtigten 1833 Personen zu bestimmen. Als bernehmer kommen die alten oder neuen Gesellschafter in Betracht. Damit ist die Einbringung der KG sowohl in eine GmbH mçglich, an der die KG-Gesellschafter bisher nicht beteiligt waren, als auch in eine GmbH, an der bereits Beteiligungen bestanden. Die Kapitalerhçhung ist Satzungsnderung. Sie bedarf notarieller Beur- 1834 kundung und einer Mehrheit von drei Viertel der abgegebenen Stimmen, sofern die Satzung keine grçßere Mehrheit vorschreibt (§ 53 GmbHG)3. 1 Veil in Scholz, § 7 GmbHG Rz. 22; Ulmer/Casper in Ulmer/Habersack/Winter, § 7 GmbHG Rz. 49. 2 Unwirksam ist die Einbringung des KG-Anteils, wenn die GmbH hierdurch eine Forderung gegen ihren Gesellschafter erwirbt, siehe KG Berlin v. 3.5.2005 – 1 W 319/03, GmbHR 2005, 929 = ZIP 2005, 1639. 3 Vgl. im Einzelnen zum Kapitalerhçhungsbeschluss Schwedhelm/Wollweber in Formularbuch Recht und Steuern, S. 352 ff.

409

KG fi GmbH 1835 Die Erstellung einer Bilanz auf den Stichtag der Einbringung ist handelsrechtlich nicht vorgeschrieben1, aber empfehlenswert. 1836 Im brigen gelten die Vorschriften fr die Sachgrndung entsprechend (§ 56 GmbHG). 1837 Umstritten ist, ob ein Sachkapitalerhçhungsbericht erstattet werden muss, da § 5 Abs. 4 S. 2 GmbHG in § 56 GmbHG nicht genannt wird2. Gleiches gilt fr die Wertnachweisunterlagen gemß § 8 Abs. 1 Nr. 5 GmbHG (vgl. § 57 Abs. 3 GmbHG)3. Empfehlenswert ist eine Abstimmung mit dem Registergericht. II. Steuerrecht 1838 Die Einbringung der Mitunternehmeranteile – gleichgltig, ob im Wege der Sachgrndung oder Kapitalerhçhung – unterfllt § 20 UmwStG. Es gelten somit die Tz. 1715–1769. 1839 Gehçren zu dem Betriebsvermçgen der KG Anteile der GmbH, in die die Mitunternehmeranteile eingebracht werden, kann die GmbH die eigenen Anteile in der steuerlichen Einbringungsbilanz ansetzen. Fr die Bewertung gilt das allgemein ausgebte Wahlrecht. Allerdings kçnnen sie nur als Agio mit eingebracht werden, da eigene Anteile nicht Gegenstand einer Sacheinlage sein kçnnen4. 1840 Zu den Mçglichkeiten, Anteile von der Einbringung auszunehmen, siehe Tz. 1566–1566.3 GmbH & Co KG fi GmbH. Um zur Anwendung des § 20 UmwStG zu kommen, darf auch bei Zurckbehaltung dieser Anteile nicht auf die Gewhrung neuer Anteile verzichtet werden. 1841 Zur steuerlichen Rckbeziehung vgl. Tz. 345–346 EU fi GmbH; Tz. 1816.

1 Mayer in Widmann/Mayer, Anh. 5 Rz. 112 (Mai 2010). 2 Verneinend: Ulmer in Ulmer/Habersack/Winter, § 56 GmbHG Rz. 57; Happ, BB 1985, 1927; bejahend: OLG Stuttgart v. 19.1.1982 – 8 W 295/81, BB 1982, 397; Lutter, DB 1980, 1319; Priester, DNotZ 1980, 515; Gessler, BB 1980, 1385; Timm, GmbHR 1980, 286. 3 Vgl. Priester in Scholz, § 57 GmbHG Rz. 22, m.w.N. 4 Siehe Priester in Scholz, § 56 GmbHG Rz. 19 ff. Zumindest muss das Stammkapital durch das brige Vermçgen der KG gedeckt sein, § 33 Abs. 2 GmbHG.

410

KG fi GmbH F. Verkauf I. Zivilrecht Wird das Vermçgen einer KG auf eine GmbH bertragen, indem die 1842 Gesellschafter der KG die Bargrndung einer GmbH vornehmen und sodann die Anteile der KG an die GmbH verkaufen, kann eine verschleierte Sachgrndung vorliegen (siehe Tz. 347 EU fi GmbH). Gleiches gilt bei einer Kapitalerhçhung aus Barmitteln mit anschließendem Erwerb der Gesellschaftsanteile (§ 56 GmbHG).

1843

Entsprechendes gilt, wenn nicht Gesellschaftsanteile, sondern das Unternehmen der KG verkauft wird. In diesem Fall bleibt die KG auch nach dem Verkauf des Unternehmens bestehen. Sie kann wegen der Unwirksamkeit der schuldrechtlichen Vertrge die Rckbertragung verlangen (§§ 812 ff. BGB).

1844

Keine verschleierte Sachgrndung, wohl aber eine verdeckte Einlage ist die unentgeltliche bertragung der KG-Anteile auf die bar gegrndete GmbH.

1845

II. Steuerrecht Die Einbringung der KG-Anteile im Rahmen einer verschleierten Sach- 1846 grndung unterfllt nicht § 20 UmwStG und fhrt daher zur Realisierung der stillen Reserven. Erfolgt die Verußerung unter dem Teilwert (einschließlich Geschftswert) des Mitunternehmeranteils, liegt insoweit eine verdeckte Einlage vor. Die Differenz zwischen Kaufpreis und Teilwert ist als Entnahme Bestandteil des ggf. nach §§ 16, 34 EStG begnstigten Verußerungsgewinns. Die Anschaffungskosten der GmbHAnteile sind entsprechend zu erhçhen (siehe Tz. 350 EU fi GmbH). Erfolgt der Verkauf der KG-Anteile ber dem Teilwert, liegt eine ver- 1847 deckte Gewinnausschttung vor. Auch die unentgeltliche bertragung der Anteile auf die GmbH fhrt 1848 zur Betriebsaufgabe und damit zur Besteuerung nach §§ 16, 34 EStG (siehe Tz. 352 EU fi GmbH).

411

KG fi GmbH & Co KG

KG fi GmbH & Co KG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung 1849 Der Formwechsel einer KG zur GmbH & Co KG ist nicht mçglich, da auch die GmbH & Co KG eine Kommanditgesellschaft ist, so dass kein Wechsel der Rechtsform erfolgt. 1850 Die KG wird zur GmbH & Co. KG, wenn eine GmbH die Komplementrstellung bernimmt1. 1851 Steuerrechtlich fhrt die Aufnahme eines Gesellschafters nur zur Anwendung des § 24 UmwStG, wenn er eine Einlage erbringt2, was bei der Aufnahme einer GmbH als Komplementrin in der Regel nicht der Fall ist, da die Komplementr-GmbH regelmßig nicht am Vermçgen der Gesellschaft beteiligt wird. 1852 Die bisherigen Gesellschafter bringen ihre Mitunternehmeranteile in die neue, um die GmbH als Gesellschafterin erweiterte KG ein. Es gelten die Tz. 1977–2009 KG « KG. 1853 Hinweis: Im Hinblick auf BFH VIII R 5/923 sollte bei der Formulierung der Vereinbarung ber den Beitritt der GmbH klargestellt werden, dass eine Einbringung der bisherigen KG-Anteile in eine neue GmbH & Co KG erfolgt, wenn die Anwendung des § 24 UmwStG zur Aufdeckung stiller Reserven gewollt ist. 1854 Eine KG kann auf eine GmbH & Co KG gespalten werden. Es gelten die Tz. 1856–1937 KG fi KG. 1855 Auch die Verschmelzung mit bzw. mit einem anderen Rechtstrger zu einer GmbH & Co KG ist mçglich. Es gelten die Tz. 1938–2016 KG « KG.

1 Generell zur GmbH & Co KG Binz/Sorg, Die GmbH & Co. KG; Hesselmann/ Tillmann/Mueller-Thuns, Handbuch GmbH & Co. KG; Wagner/Rux, Die GmbH & Co. KG; Sudhoff, GmbH & Co. KG. Zur Erbringung der Einlage in die GmbH aus dem Vermçgen der KG OLG Koblenz v. 9.2.1989 – 6 U 1236/87, GmbHR 1989, 377 = DB 1989, 518. 2 BFH v. 20.9.2007 – IV R 70/05, GmbHR 2008, 165 = FR 2008, 275 = BStBl. 2008 II, 265; zu § 15a EStG beim Wechsel vom Komplementr zum Kommanditisten BFH v. 20.9.2007 – IV R 10/07, FR 2008, 273 = BStBl. 2008 II, 118. 3 BFH v. 21.6.1994 – VIII R 5/92, GmbHR 1995, 238 = FR 1994, 605 = BStBl. 1994 II, 856.

412

KG fi KG

KG fi KG, Spaltung, Realteilung A. bersicht . . . . . . . . . . . . . . . . 1856 B. Aufspaltung zur Aufnahme I. Zivilrecht 1. Voraussetzungen . . . . . . 1861 2. Spaltungs- und bernahmevertrag . . . . . . . . . 1862 3. Aufteilung des Vermçgens . . . . . . . . . . . . . . 1879 4. berleitung von Arbeitsverhltnissen und Mitbestimmung . . . . . . . . . . 1881 5. Umtauschverhltnis . . . . 1882 6. Spaltungsbericht und Prfung . . . . . . . . . . . . . . 1885 7. Zustimmungsbeschlsse 1886 8. Bilanzierung . . . . . . . . . . 1895 9. Anmeldung und Eintragung . . . . . . . . . . . 1898 10. Rechtsfolgen der Spaltung . . . . . . . . . . . . . 1900 11. Kosten . . . . . . . . . . . . . . . 1901 II. Steuerrecht 1. Ertragsteuern

a) bertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils . . . . . . . . . . . . . . 1902 b) bertragung einzelner Wirtschaftsgter . . . . . . 1910 2. Sonstige Steuern . . . . . . . . 1912 C. Aufspaltung zur Neugrndung I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 1914 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . 1915 D. Abspaltung I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 1916 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . 1917 E. Ausgliederung I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 1918 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . 1927 F. Realteilung I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 1928 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . 1933 G. Betriebsaufspaltung . . . . . . . 1934

A. bersicht Nach dem UmwG ist die Spaltung einer KG im Wege der Aufspaltung, 1856 die Abspaltung und die Ausgliederung zulssig(§ 124 UmwG). Spaltungsfhig ist jede KG mit Sitz in der Bundesrepublik. Auch eine aufgelçste KG kann gespalten werden, sofern die Gesellschafter nicht eine andere Art der Auseinandersetzung als bei Abwicklung nach § 145 HGB vereinbart haben (§ 125 i.V.m. § 39 UmwG). Einer KG kann durch Naturalteilung des Gesellschaftsvermçgens (Real- 1857 teilung) als besondere Form der Liquidation aufgespalten werden. Anstelle der Liquidation (§§ 145 ff. HGB) wird das Gesellschaftsvermçgen im Wege der Einzelrechtsnachfolge auf die einzelnen Gesellschafter bertragen (siehe KG fi EU-Kap Tz. 1600.1–1600.17). Zur Realteilung auf eine KG kommt es entweder, wenn eine KG unmittelbar an der aufzulçsenden KG beteiligt ist, oder die Gesellschafter vereinbaren, dass die Vermçgensbertragung unmittelbar auf eine von einzelnen Gesellschaftern oder Gesellschaftsgruppen gegrndete Personengesellschaft 413

KG fi KG erfolgen soll. Denkbar und zivilrechtlich zulssig ist es auch, dass die Gesellschafter die Vermçgensbertragung unmittelbar an Gesellschaften vereinbaren, an denen die Gesellschafter bereits beteiligt sind oder sich mit der Vermçgensbertragung beteiligen, also in eine bestehende Gesellschaft eintreten. 1858 Steuerlich besteht sowohl fr die Spaltung wie fr die Realteilung grundstzlich die Mçglichkeit (§ 24 UmwStG) bzw. ein Zwang zur Buchwertfortfhrung (§ 16 Abs. 3 S. 2 EStG). 1859 Keine Realteilung und damit gewinnrealisierend ist der Tausch von Mitunternehmeranteilen1. 1860 Zur Betriebsaufspaltung siehe Tz. 1934–1937.

B. Aufspaltung zur Aufnahme I. Zivilrecht 1. Voraussetzungen 1861 Zur Aufspaltung einer KG im Wege der Aufnahme durch bestehende KGs sind folgende Schritte notwendig: – Abschluss eines Spaltungs- und bernahmevertrags (§ 126 UmwG), – ggf. Erstellung eines Spaltungsberichts (§ 127 UmwG), – ggf. Spaltungsprfung (§ 125 i.V.m. § 44 UmwG), – ggf. Information des Betriebsrats (§ 126 Abs. 3 UmwG), – Zustimmungsbeschluss der beteiligten Gesellschaften (§ 125 i.V.m. § 13 Abs. 1 UmwG), – Erstellung einer Schlussbilanz (§ 125 i.V.m. § 17 Abs. 2 UmwG), – Anmeldung der Spaltung (§ 125 i.V.m. § 16 Abs. 1 UmwG). 2. Spaltungs- und bernahmevertrag 1862 Grundlage der Spaltung ist ein Vertrag zwischen der zu spaltenden (bertragenden) KG und den bernehmenden Gesellschaften (§ 125 i.V.m. §§ 4 Abs. 1, 126 UmwG). Firma, Sitz und Vertreter der an der Spaltung beteiligten Gesellschaften sind im Vertrag zu nennen (§ 126 Abs. 1 Nr. 1 UmwG).

1 Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 560.

414

KG fi KG Fr die Vertretungsbefugnis gelten die jeweiligen gesellschaftsvertraglichen Regelungen, ansonsten die gesetzlichen (§ 164 HGB) Regelungen.

1863

An dem Vertrag sind bei Aufspaltung auf bestehende Gesellschaften 1864 notwendig mindestens drei Parteien beteiligt, die zu spaltende KG und mindestens zwei aufnehmende Gesellschaften. Unzulssig ist es, mit den aufnehmenden Gesellschaften jeweils getrennte Vertrge abzuschließen. Der einheitliche Vertrag soll garantieren, dass alle Beteiligten den gesamten Vorgang kennen1. Wird gleichzeitig auf bestehende und neu zu grndende Gesellschaften aufgespalten, ist der Spaltungsplan (siehe Tz. 1914) in den Spaltungs- und bernahmevertrag aufzunehmen. Der Spaltungs- und bernahmevertrag bedarf notarieller Beurkundung (§ 125 i.V.m. § 6 UmwG).

1865

Der Vertrag kann vor oder nach Beschlussfassung durch die Gesell- 1866 schaft (dazu Tz. 1886–1894) abgeschlossen werden (§ 125 i.V.m. § 4 Abs. 2 UmwG). Der Vertrag muss die Erklrung enthalten, dass das Vermçgen der ber- 1867 tragenden KG gegen Gewhrung von Beteiligungen auf die bernehmenden Gesellschaften bertragen wird (§ 126 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Die jeweiligen Gegenstnde des Aktiv- und Passivvermçgens sind genau zu bezeichnen (§ 126 Abs. 1 Nr. 9 UmwG; siehe Tz. 1880). Festzulegen ist, ob die Gesellschafter der zu spaltenden KG in den bernehmenden Gesellschaften die Rechtsstellung eines Komplementrs oder eines Kommanditisten erhalten sowie die Hçhe der Einlage (§ 125 i.V.m. § 40 Abs. 1 UmwG) und der Umfang der Beteiligung eines jeden Gesellschafters (§ 126 Abs. 1 Nr. 3 und 10 UmwG). Die Hafteinlage eines jeden Kommanditisten kann frei bestimmt werden. Soweit bereits eine Beteiligung an der bernehmenden Gesellschaft besteht, ist eine Erhçhung der Hafteinlage nicht erforderlich.

1868

Die Einrumung und Erhaltung von Vorzugsrechten fr einzelne Ge- 1869 sellschafter ist aufzunehmen (§ 126 Abs. 1 Nr. 7 UmwG). Gleiches gilt fr besondere Vorteilsgewhrungen an Geschftsfhrer, Aufsichtsrte oder Prfer (§ 126 Abs. 1 Nr. 8 UmwG)2.

1 Gesetzesbegrndung zu § 126 UmwG, BT-Drucks. 12/6699. 2 Gemeint sind etwa Abfindungen fr vorzeitige Vertragsaufhebungen.

415

KG fi KG 1870 Festzulegen ist der Spaltungsstichtag (siehe Tz. 1896) und der Tag, ab dem die neuen Gesellschaftsanteile gewinnbezugsberechtigt sind (§ 126 Abs. 1 Nr. 5, 6 UmwG). 1871 Gesellschaftern, die der Spaltung widersprechen, ist ein Abfindungsangebot nach § 125 i.V.m. § 29 Abs. 1 S. 2 UmwG zu unterbreiten (Tz. 1985 KG « KG). 1872 § 126 UmwG enthlt im Gegensatz zu § 5 Abs. 2 UmwG keine Erleichterung fr den Mindestinhalt des Spaltungs- und bernahmevertrags fr den Fall, dass den bernehmenden Gesellschaften bzw. einer von ihr alle Beteiligungen an der bertragenden KG gehçren. Die Angaben ber die Aufteilung der Anteile und deren Umtausch sind also auch bei der Spaltung von Tochterunternehmen notwendig. 1873 Zwingend ist letztendlich, die individual- und kollektivarbeitsrechtlichen Folgen der Spaltung fr die Arbeitnehmer und ihre Vertretungen sowie die insoweit vorgesehenen Maßnahmen im Vertrag darzustellen (§ 126 Abs. 1 Nr. 11 UmwG, siehe dazu Tz. 783–803 GmbH « GmbH). 1874 Darber hinaus ist es zweckmßig, im Spaltungs- und bernahmevertrag alle Fragen zu regeln, die ber den zwingenden Inhalt hinaus fr die Gesellschafter von Bedeutung sind. Dies gilt beispielsweise fr Regelungen hinsichtlich der Geschftsfhrung, der Firma (siehe § 125 i.V.m. § 18 UmwG), des Unternehmensgegenstands etc. Der Spaltungsund bernahmevertrag kann die bernehmenden Gesellschaften insoweit zu entsprechenden nderungen des Gesellschaftsvertrags verpflichten. 1875 Der Vertrag sollte auch regeln, wer die Kosten der Spaltung (dazu Tz. 1901) zu tragen und wer die steuerlichen Pflichten der untergehenden KG zu erfllen hat (siehe Tz. 757 GmbH « GmbH). 1876 Zum bedingten Vertragsabschluss siehe Tz. 760 GmbH fi GmbH. 1877 Ein Verkauf von Beteiligungen zwischen Abschluss des Spaltungs- und bernahmevertrags und dessen Wirksamwerden beeintrchtigt die Spaltung nicht. Der Erwerber tritt an die Rechtsstellung des Verkufers1. 1878 Bis zum Zustimmungsbeschluss der Gesellschafter kann der Vertrag in notarieller Form gendert oder formfrei aufgehoben werden2.

1 Siehe Winter/Vetter in Lutter, § 46 UmwG Rz. 25. 2 Priester in Lutter, § 126 UmwG Rz. 96.

416

KG fi KG 3. Aufteilung des Vermçgens Hinsichtlich der Vermçgensaufteilung sind die Beteiligten frei, da fr 1879 die bernehmenden Gesellschaften keine Kapitalaufbringungsvorschriften gelten. Selbst die Zuweisung nur von Verbindlichkeiten ist demnach mçglich. Ggf. kann eine Einlagerckzahlung i.S.d. § 172 Abs. 4 HGB vorliegen (siehe Tz. 1706 KG fi GmbH). Siehe im brigen zur Vermçgensaufteilung sowie zur Kennzeichnung Tz. 764–777 GmbH fi GmbH.

1880

4. berleitung von Arbeitsverhltnissen und Mitbestimmung Siehe Tz. 783–803 GmbH fi GmbH.

1881

5. Umtauschverhltnis Den Gesellschaftern der bertragenden KG ist fr den Verlust ihrer Be- 1882 teiligungen eine entsprechende Beteiligung an den bernehmenden KGs zu gewhren. Grundstzlich ist dabei der Gleichbehandlungsgrundsatz zu wahren. Die Spaltung darf weder bei den Gesellschaftern der bertragenden noch bei den Gesellschaftern der bernehmenden KGs zu Einbußen an bestehenden Mitgliedschaftsrechten fhren. Zum Schutz der Inhaber von Sonderrechten siehe § 125 i.V.m. § 23 UmwG. Das Gesetz geht davon aus, dass auch die bisherigen Beteiligungsver- 1883 hltnisse bei der Spaltung gewahrt bleiben, die Gesellschafter der bertragenden KG untereinander also im gleichen Verhltnis an den bernehmenden Gesellschaften beteiligt werden wie bei der untergehenden KG. Fr die Beteiligungsquote im Verhltnis zu den bisherigen Gesellschaftern der bernehmenden Gesellschaften ist der Anteil des bergegangenen Vermçgens am entstehenden Gesamtvermçgen entscheidend (§ 128 S. 2 UmwG). Diese Regelung ist jedoch nicht zwingend. Stimmen alle Gesellschafter 1884 der bertragenden KG zu, so kçnnen abweichende Beteiligungsverhltnisse vereinbart werden (§ 128 UmwG). Damit wird die Trennung von Gesellschaftern oder Gesellschaftergruppen ermçglicht. 6. Spaltungsbericht und Prfung Ein Spaltungsbericht ist fr diejenigen Gesellschafter nicht erforder- 1885 lich, bei denen alle Gesellschafter zur Geschftsfhrung befugt sind 417

KG fi KG (§ 125 i.V.m. § 41 UmwG). Prfungspflichtig ist der Spaltungs- und bernahmevertrag nur bei einer Mehrheitsumwandlung, wenn dies einer der Gesellschafter verlangt (§ 125 i.V.m. § 44 UmwG). Im brigen gelten die Tz. 804–806 GmbH fi GmbH. 7. Zustimmungsbeschlsse 1886 Der Spaltungs- und bernahmevertrag bedarf der Zustimmung der Gesellschafter der beteiligten Gesellschaften. Der Beschluss kann nur in einer Gesellschafterversammlung gefasst werden, auch wenn die jeweilige Satzung Beschlussfassungen außerhalb der Gesellschafterversammlung zulsst (§ 125 i.V.m. § 13 Abs. 1 UmwG). 1887 Der Spaltungs- und bernahmevertrag und der Spaltungsbericht sind den Gesellschaftern, die von der Geschftsfhrung ausgeschlossen sind, sptestens mit der Einladung zu bersenden (§ 125 i.V.m. § 42 UmwG). 1888 Dem Betriebsrat ist der Spaltungs- und bernahmevertrag einen Monat vor der Gesellschafterversammlung zuzuleiten (§ 126 Abs. 3 UmwG). 1889 Der Spaltungsbeschluss bedarf grundstzlich der Zustimmung aller Gesellschafter (§ 125 i.V.m. § 43 Abs. 1 UmwG), es sei denn, der Gesellschaftsvertrag lsst eine Mehrheitsentscheidung zu. Voraussetzung fr die Wirksamkeit einer solchen Vertragsregelung ist ein Mehrheitserfordernis von mindestens drei Viertel aller Stimmen (§ 125 i.V.m. § 43 UmwG). 1890 Ist eine Mehrheitsentscheidung zulssig, so mssen dennoch bei der bertragenden Gesellschaft alle Gesellschafter zustimmen, wenn die Beteiligung an den bernehmenden Gesellschaften nicht den bisherigen Beteiligungsverhltnissen entspricht (§ 128 UmwG). 1891 Ferner mssen Gesellschafter zustimmen, die bisher Kommanditisten waren und nunmehr eine Komplementrstellung bernehmen sollen (§ 125 i.V.m. § 40 Abs. 2 UmwG). 1892 Widerspricht ein Komplementr der Spaltung, ohne sie damit verhindern zu kçnnen, ist ihm eine Kommanditistenstellung zu gewhren (§ 125 i.V.m. § 43 Abs. 2 UmwG). 1893 Hinweis: Im Fall der Mehrheitsentscheidung haben widersprechende Gesellschafter die Mçglichkeit zum Ausscheiden (siehe Tz. 1871). 1894 Siehe im brigen zur Beschlussfassung Tz. 807–817 GmbH fi GmbH.

418

KG fi KG 8. Bilanzierung Die Geschftsfhrer der bertragenden KG haben fr den Spaltungs- 1895 stichtag eine (handelsrechtliche) Schlussbilanz aufzustellen (§ 125 i.V.m. § 17 Abs. 2 UmwG; siehe Tz. 1052 GmbH « GmbH)1. Bei der Wahl des Spaltungsstichtags ist darauf zu achten, dass zwi- 1896 schen Bilanzstichtag und Anmeldung nicht mehr als acht Monate liegen drfen (§ 125 i.V.m. § 17 Abs. 2 S. 4 UmwG). Wird die Frist berschritten, ist die Anmeldung abzulehnen. Eine Eintragung trotz Fristberschreitung fhrt zur Heilung des Mangels (§ 125 i.V.m. § 20 Abs. 2 UmwG). Zur Bilanzierung bei den bernehmenden Gesellschaften siehe Tz. 1055–1058 GmbH « GmbH.

1897

9. Anmeldung und Eintragung Die Geschftsfhrer der an der Spaltung beteiligten Gesellschaften haben die Spaltung bei dem Handelsregister des Sitzes ihrer Gesellschaft anzumelden (§ 125 i.V.m. § 16 Abs. 1 S. 1 UmwG). Fr die bertragende Gesellschaft kçnnen auch die Geschftsfhrer jeder der bernehmenden Gesellschaften die Anmeldung vornehmen (§ 129 UmwG). Zu den beizufgenden Unterlagen siehe § 125 i.V.m. § 17 UmwG. Die Anmeldung bedarf çffentlich beglaubigter Form (§ 12 Abs. 1 HGB).

1898

Zur Eintragung siehe Tz. 824 GmbH fi GmbH.

1899

10. Rechtsfolgen der Spaltung Zu den Rechtsfolgen siehe Tz. 825–834 GmbH fi GmbH2.

1900

11. Kosten Zu den Kosten siehe Tz. 835–840 GmbH fi GmbH.

1901

1 M.E. gengt bei einer Abspaltung oder Ausgliederung die Erstellung einer Teilbilanz, ebenso Kallmeyer/Sickinger in Kallmeyer, § 125 UmwG Rz. 23. 2 Speziell zur Haftung von Kommanditisten bei der Spaltung Naraschewski, DB 1995, 1265.

419

KG fi KG II. Steuerrecht 1. Ertragsteuern a) bertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils 1902 Soweit auf die aufnehmende Gesellschaft ein Betrieb, eine Teilbetrieb (siehe dazu Tz. 846 GmbH fi GmbH) oder ein Mitunternehmeranteil bergeht, gilt § 24 UmwStG (§ 1 Abs. 3 UmwStG)1. Auch die 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die zum Betriebsvermçgen gehçrt, gilt nach Auffassung der Finanzverwaltung als Teilbetrieb2. Es gelten die Tz. 1977–2005 KG « KG mit den nachfolgenden Besonderheiten. 1903 Bei der Aufspaltung einer KG bringt der Gesellschafter der KG nicht „seinen“ Mitunternehmeranteil an der untergehenden KG ein, sondern – ggf. gemeinsam mit seinen Mitgesellschaftern – das Vermçgen, das im Rahmen der Spaltung der bernehmenden Gesellschaft zugewiesen wird3. Einbringender ist derjenige, der an der zu spaltenden KG beteiligt war und Gesellschafter der bernehmenden KG wird. 1904 Fr die Anwendung des § 24 UmwStG ist entscheidend, dass dieses Vermçgen den Voraussetzungen eines Betriebs, Teilbetriebs, Mitunternehmeranteils oder einer 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gengt. M.E. ist es – anders als bei der Spaltung von Kapitalgesellschaften (siehe Tz. 845 ff. GmbH fi GmbH) – nicht erforderlich, dass jeweils Teilbetriebe bergehen. Im Gegensatz zu § 15 UmwStG, der in Satz 2 verlangt, dass „auf die bernehmerinnen ein Teilbetrieb bertragen wird“, stellt § 24 UmwStG auf die Gesellschaft ab, die das Vermçgen bernimmt. Somit ist fr jedes Vermçgen, das auf eine der bernehmenden Gesellschaften bergeht, gesondert zu prfen, ob die Voraussetzungen zur Anwendung des § 24 UmwStG vorliegen. Beispiel: Das Vermçgen der zu spaltenden KG1 besteht aus einem Betrieb und einer nicht betriebsnotwendigen 70 %igen Beteiligung an einer GmbH. Wird die KG1 in der Form auf die KG2 und KG3 aufgespalten, dass auf KG2 der Betrieb und auf KG3 die Anteile an der GmbH bergehen, ist hinsichtlich des Vermçgensbergangs auf die KG2 § 24 UmwStG anwendbar, nicht fr die KG3 (dazu nachfolgend unter Tz. 1910). Ebensowenig ist 1 Tz. 01.47 UmwE 2011; Rasche in Rçdder/Herlinghaus/von Lishaut, § 24 UmwStG Rz. 10. 2 Tz. 24.02 UmwE 2011; a.A. zu § 24 UmwStG 1995 BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, FR 2008, 1149 = GmbHR 2009, 48 = BStBl. 2009 II, 464. 3 Patt in Dçtsch/Pung/Mçhlenbrock, § 24 UmwStG Rz. 31 (Dezember 2015).

420

KG fi KG es erforderlich, dass ausschließlich ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil bertragen wird. Neutrales Vermçgen kann beliebig zugeordnet werden (siehe Tz. 848 ff. GmbH fi GmbH)1. Bei der Beurteilung des Betriebs, Teilbetriebs, Mitunternehmeranteils 1905 oder 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist m.E. nicht auf den steuerlichen Spaltungsstichtag2, sondern auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem das wirtschaftliche Eigentum bertragen wird. Werden wesentliche Betriebsgrundlagen vor der Spaltung aus dem Ge- 1906 samthandsvermçgen entnommen und in ein anderes Betriebsvermçgen berfhrt oder verußert, steht dies der Anwendung des § 24 UmwStG nicht entgegen, selbst wenn ein zeitlicher Zusammenhang mit der Spaltung besteht3. Die Rechtsfolgen hinsichtlich des entnommenen Wirtschaftsgutes richten sich nach den allgemeinen Regeln (§ 6 EStG). Sonderbetriebsvermçgen des Gesellschafters der KG geht im Rahmen 1907 der Spaltung nicht automatisch auf die bernehmenden Gesellschaften ber, da der zivilrechtliche Eigentumsbergang nur das Gesamthandsvermçgen betrifft. Sie bleiben aber Sonderbetriebsvermçgen, soweit der jeweilige Eigentmer des Vermçgensgegenstandes Gesellschafter derjenigen Gesellschaft wird, die den Betrieb bernimmt, zu dessen Betriebsvermçgen der Vermçgensgegenstand gehçrt. Beispiel: A berlsst der KG1, an der er mit 50 % beteiligt ist, ein Grundstck, das vom Teilbetrieb X genutzt wird. Die KG1 wird aufgespalten auf die KG2 und KG3. Der Teilbetrieb X wird im Rahmen der Spaltung der KG2 zugewiesen. A erhlt im Rahmen der Spaltung einen Anteil an der KG2 und berlsst ihr weiterhin das Grundstck. Hier bleibt das Grundstck Sonderbetriebsvermçgen. Der Anwendung des § 24 UmwStG steht m.E. nicht entgegen, wenn 1908 die Spaltung inkongruent erfolgt, also nicht alle Gesellschafter an allen bernehmenden Gesellschaften identisch beteiligt werde. Damit ist eine Spaltung zur Trennung von Gesellschafterstmmen mçglich4.

1 So zur Realteilung BFH v. 17.9.2015 – III R 49/13, DStR 2016, 377; a.A. die Finanzverwaltung, die in Tz. 24.03 UmwE 2011 ihre Rechtsauffassung zu § 20 UmwStG fr entsprechend anwendbar erklrt. 2 So die Finanzverwaltung, Tz. 24.03, 20.06, 15.03 UmwE 2011. 3 BFH v. 9.11.2011 – X R 60/09, FR 2012, 584 = GmbHR 2012, 588 = BStBl. 2012 II, 638; a.A. Tz. 24.03, 20.07 UmwE 2011; siehe zur gleichen Problematik bei § 20 UmwStG Tz. 1721 KG fi GmbH. 4 Ebenso Rogall, DStR 2005, 992.

421

KG fi KG 1909 Anders als § 15 UmwStG enthlt § 24 UmwStG keine speziellen Missbrauchsregeln fr die Spaltung von Personengesellschaften. M.E. kann § 15 Abs. 3 UmwStG auch nicht analog angewendet werden. Maßstab ist allein § 42 AO1. b) bertragung einzelner Wirtschaftsgter 1910 Wird im Rahmen der Aufspaltung auf eine der bernehmenden Gesellschaft ausschließlich Wirtschaftsgter bertragen, die weder einen Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil darstellen, gelten m.E. die Rechtsgrundstze der Realteilung (§ 16 Abs. 3 S. 2 EStG)2. Mit der Aufspaltung wird die bertragende Gesellschaft beendet (liquidiert), das Vermçgen geht mittelbar durch die Beteiligung an der bernehmenden Gesellschaft auf die bisherigen Gesellschafter ber. Somit gelten die Tz. 1933 ff. 1911 Hinweis: Hlt man in dem hier vorliegenden Fall nicht § 16 Abs. 3 S. 2 EStG sondern § 6 EStG fr anwendbar, so ist umstritten, ob § 6 Abs. 3 EStG fr den bergang von Gesamthandsvermçgen von der einen auf die andere Gesellschaft greifen wrde3. In der Praxis ist somit eine Spaltung nach dem UmwG zu Buchwerten nur unter den Voraussetzungen des § 24 UmwStG gesichert. 2. Sonstige Steuern 1912 Umsatzsteuer fllt nur dann nicht an, wenn ein Betrieb, Teilbetrieb, eine 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 1a UStG) oder ein Mitunternehmeranteil (§ 4 Nr. 8f UStG) bertragen wird4. 1913 Gehçren zum bertragenen Vermçgen Grundstcke, fllt Grunderwerbsteuer an (siehe Tz. 1168 GmbH « GmbH), soweit der Anwendungsbereich der Konzernklausel gemß § 6a GrEStG nicht greift. In Hçhe der Beteiligung des bernehmenden Gesellschafters an der KG greift die Befreiung des § 6 Abs. 2 GrEStG. Bemessungsgrundlage ist der gemeine Wert.

1 Siehe auch Tz. 24.07 UmwE 2011. 2 A.A. wohl Patt in Dçtsch/Pung/Mçhlenbrock, § 24 UmwStG Rz. 45 (August 2014), der nur § 6 Abs. 5 EStG anwenden will, soweit § 24 UmwStG nicht greift. 3 Patt in Dçtsch/Pung/Mçhlenbrock, § 24 UmwStG Rz. 48 (August 2014) m.w.N. 4 Schlçsser/Schley in Haritz/Menner, § 24 UmwStG Rz. 99.

422

KG fi KG C. Aufspaltung zur Neugrndung I. Zivilrecht Es gelten die Regelungen zur Spaltung durch Aufnahme entsprechend. 1914 An die Stelle des Spaltungs- und bernahmevertrags tritt ein Spaltungsplan (§ 136 UmwG). Er bedarf notarieller Form (§ 125 i.V.m. § 6 UmwG). Zum notwendigen Inhalt gehçrt der Abschluss der Gesellschaftsvertrge fr die bernehmenden Gesellschaften, die in dem Spaltungsplan enthalten bzw. als Bestandteil beigefgt sein mssen (§ 125 i.V.m. § 37 UmwG). Wie beim Spaltungs- und bernahmevertrag (siehe Tz. 1862–1879) ist das Vermçgen aufzuteilen und die Zuordnung der Beteiligungen zu regeln. Anzugeben sind der Spaltungsstichtag und die Folgen fr die Arbeitnehmer. Festzulegen ist die jeweilige Gesellschafterstellung. II. Steuerrecht Es gelten die Tz. 1902–1913.

1915

D. Abspaltung I. Zivilrecht Eine KG kann einen Teil ihres Vermçgens auf eine oder mehrere KGs abspalten (§ 123 Abs. 2 UmwG). Ist die das Vermçgen bernehmende Gesellschaft eine bestehende KG, gelten die Tz. 1861–1901, bei Abspaltung zur Grndung die Tz. 1914 entsprechend.

1916

II. Steuerrecht Soweit ein Betrieb, Teilbetrieb1 oder Mitunternehmeranteil abgespalten 1917 wird, gilt § 24 UmwStG (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG). Siehe hierzu Tz. 1902–1909. Werden einzelne Wirtschaftsgter abgespalten, sind m.E. die Rechtsgrundstze der Realteilung (§ 16 Abs. 3 S. 2 EStG) nicht anzuwenden, da es an der Liquidation der bertragenden Gesellschaft fehlt. Die Abspaltung wrde zur Realisierung der stillen Reserven in dem abgespaltenen Vermçgen fhren, wenn man nicht die Buchwert-

1 Wozu nach Auffassung der Finanzverwaltung auch eine im Betriebsvermçgen gehaltene 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gehçrt, Tz. 24.02 UmwE 2011.

423

KG fi KG fortfhrung nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG fr zwingend hlt, was m.E. richtig wre1.

E. Ausgliederung I. Zivilrecht 1918 Die Ausgliederung entspricht der Abspaltung, jedoch mit der Besonderheit, dass die von der bernehmenden Gesellschaft zu gewhrenden Beteiligungen in das Vermçgen der bertragenden KG bergehen. Durch die bertragung von Vermçgen erwirbt also die zu spaltende KG eine Beteiligung. 1919 Auch außerhalb des UmwG kann eine KG durch Einlage von Vermçgen eine Beteiligung an einer anderen Gesellschaft erwerben. Jedoch bietet nur das UmwG die Mçglichkeit, das Vermçgen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge zu bertragen. Steuerlich werden beide Vorgnge identisch behandelt. 1920 Fr den Inhalt des Ausgliederungsvertrags gelten die Tz. 1862–1879. berflssig sind jedoch die Angaben zum Umtauschverhltnis (§ 126 Abs. 1 Nr. 3, 4 und 10 UmwG)2. 1921 Das auszugliederne Vermçgen ist genau zu bezeichnen. In der Zuordnung des Vermçgens besteht Gestaltungsfreiheit. 1922 Ausgeschlossen ist die Fortfhrung der Firma der bertragenden GmbH durch die aufnehmende Gesellschaft (§ 125 UmwG). 1923 Nicht anwendbar sind ferner die §§ 14 Abs. 2, 15 UmwG (Verbesserung des Umtauschverhltnisses). 1924 Zum Spaltungsbericht und einer Prfung Tz. 1885. 1925 Der Ausgliederung mssen Tz. 1886–1894 zustimmen3.

die

Gesellschafter

entsprechend

1 Streitig, siehe die Nachweise bei Patt in Dçtsch/Pung/Mçhlenbrock, § 24 UmwStG Rz. 45 (August 2014); ferner die BVerfG-Vorlage BFH v. 10.4.2013 – I R 80/12, FR 2013, 1084 = GmbHR 2013, 1210 = BStBl. 2013 II, 1004. 2 Missverstndlich sind die Regelungen in § 126 Abs. 1 Nr. 7 und § 133 Abs. 2 UmwG, die den Eindruck erwecken, als seien auch bei der Ausgliederung den Inhabern von Sonderrechten entsprechende Rechte an der bernehmenden Gesellschaft einzurumen, § 125 i.V.m. § 23 UmwG, siehe hierzu auch Feddersen/Kiem, ZIP 1994, 1078. 3 Zum Vergleich mit einer „Ausgliederung“ außerhalb des UmwG siehe Feddersen/Kiem, ZIP 1994, 1078.

424

KG fi KG Zur Bilanzierung, Anmeldung und Eintragung sowie hinsichtlich der Rechtsfolgen gelten die Tz. 1895–1900 entsprechend.

1926

II. Steuerrecht Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil ausgegliedert, 1927 so gilt § 24 UmwStG (siehe Tz. 380–411 EU fi KG). Werden nur einzelne Wirtschaftsgter ausgegliedert, so besteht hier die Mçglichkeit, die Buchwerte fortzufhren, da bei einer Ausgliederung Wirtschaftsgter aus einem Betriebsvermçgen des Mitunternehmers (dies ist die KG, aus deren Vermçgen ausgegliedert wird) in das Gesamthandsvermçgen einer Mitunternehmerschaft (dies ist die KG, auf die das Vermçgen ausgegliedert wird und an der die bertragende KG dann als Mitunternehmer beteiligt ist) gegen Gewhrung von Gesellschaftsrechten bertragen werden (§ 6 Abs. 5 EStG)1.

F. Realteilung I. Zivilrecht Voraussetzung der Realteilung ist ein Beschluss der Gesellschafter, die Auflçsung der KG nicht durch Liquidation sondern durch Realteilung zu vollziehen, und der Abschluss einer Auseinandersetzungsvereinbarung2. Es gelten die Tz. 1600.1–1600.5 KG fi EU.

1928

Zur bertragung des Vermçgens unmittelbar auf eine KG kommt es 1929 nur, wenn diese Gesellschafterin der real geteilten KG ist. Soweit das Vermçgen nicht auf die einzelnen Gesellschafter, sondern unmittelbar auf bestehende Gesellschaften, an denen einzelne Gesellschafter beteiligt sind, oder auf von einzelnen Gesellschaftern neu gegrndete Gesellschaften bertragen werden soll, kann dies zivilrechtlich im Rahmen der Auseinandersetzungsvereinbarung entsprechend geregelt werden. Zum Steuerrecht siehe Tz. 1933. Einstweilen frei.

1930–1932

1 Eingehend Glanegger in L. Schmidt, § 6 EStG Rz. 688 ff.; zu Gestaltungsmçglichkeiten mit § 6b EStG siehe Korn/Strahl, Stbg. 2002, 300; Schiffers, GmbHStB 2002, 133. 2 Vertragsmuster: Engl in Engl, Formularbuch Umwandlungen, S. 744 ff.

425

KG fi KG II. Steuerrecht 1933 Sind an der zu spaltenden KG unmittelbar Personengesellschaften beteiligt, so haben sie – mit den in Tz. 1600.10 und 1600.11 KG fi EU dargelegten Einschrnkungen – zwingend die Buchwerte der auf sie bergehenden Wirtschaftsgter fortzufhren, siehe Tz. 1600.6–1600.17 KG fi EU. Dies gilt selbst dann, wenn zur Trennung von Gesellschafterstmmen die Kommanditisten ihren Mitunternehmeranteil in jeweils von ihnen gegrndete Personengesellschaften einbringen und sodann auf diese Personengesellschaften als „neue“ Kommanditisten das Vermçgen real geteilt wird1. 1933.1 Wird das Vermçgen hingegen auf Personengesellschaften verteilt, bei denen es sich nicht um unmittelbar an der real geteilten KG beteiligte Gesellschaften handelt, sondern um solche, an denen alle oder einzelne Gesellschafter der KG beteiligt sind, so ist die bertragung der jeweiligen Teilvermçgen nach – allerdings unzutreffender2 – Auffassung der Finanzverwaltung3 nur steuerneutral mçglich, wenn Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile bertragen werden. Erfllt das bertragene Vermçgen diese Voraussetzung nicht, so soll nur eine bertragung in das Sonderbetriebsvermçgen des einzelnen Gesellschafters zulssig sein.

G. Betriebsaufspaltung 1934 Bei der Betriebsaufspaltung wird das Unternehmen in einen aktiven Teil und einen passiven Teil geteilt. Der aktive Teil, i.d.R. eine GmbH oder eine GmbH & Co KG, fhrt das Unternehmen (Betriebsgesellschaft), der passive Teil (Besitzunternehmen) verwaltet die wesentlichen Betriebsgrundlagen, i.d.R. das Betriebsgrundstck und verpachtet es an die Betriebsgesellschaft. Betriebsgesellschaft und Besitzunternehmen werden von den gleichen Personen oder gleichen Personengruppen beherrscht. 1935 Whrend die Betriebsaufspaltung fr die Betriebsgesellschaft keine besonderen Steuerfolgen hat, wird das Besitzunternehmen als Gewerbe-

1 BFH v. 16.12.2015 – IV R 8/12, DStR 2016, 385. 2 Siehe Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 546, m.w.N.; FG Dsseldorf v. 4.12.2014 – 14 K 2968/09, EFG 2015, 551, Rev. IV R 11/15; offen gelassen von BFH v. 16.12.2015 – IV R 8/12, DStR 2016, 386. 3 BMF v. 28.2.2006, BStBl. 2006 I, 229.

426

KG fi KG betrieb qualifiziert, obwohl eine Ttigkeit vorliegt, die als Vermietung und Verpachtung zu werten wre1. Die Teilung des Unternehmens kann vielfltig gestaltet werden. Typischerweise wird die Betriebskapitalgesellschaft im Wege der Bar- oder Sachgrndung konstituiert. Die bertragung des Betriebsvermçgens mit Ausnahme der zu verpachtenden Anlagegter (wesentliche Betriebsgrundlagen) erfolgt im Wege des Verkaufs oder der (offenen oder verdeckten) Einlage. Verkauf oder Einlage kçnnen seit dem 1.1.1999 nicht mehr zu Buchwerten erfolgen (§ 6 Abs. 6 S. 2 EStG)2.

1936

Denkbar ist, das zu verpachtende Anlagevermçgen auf ein neu gegrndetes Besitzunternehmen auszugliedern und die verbleibende Betriebsgesellschaft in eine GmbH umzuwandeln. Fr die Ausgliederung besteht die Mçglichkeit zur Buchwertfortfhrung (Tz. 1927). Fr die Umwandlung gelten die Tz. 1646–1769 KG fi GmbH.

1937

Zur Beendigung einer Betriebsaufspaltung3 kann das Besitzunterneh- 1937.1 men auf die Betriebskapitalgesellschaft verschmolzen oder in diese eingebracht werden4. Soweit das Besitzunternehmen ein Einzelunternehmen ist, gilt Tz. 290–304 oder alternativ Tz. 332–341 EU fi GmbH. Bei einer Personengesellschaft als Besitzunternehmen kçnnen die Mitunternehmeranteile gemß Tz. 1561–1566 GmbH & Co KG fi GmbH eingebracht werden. Soll bei der Beendigung eine Personengesellschaft entstehen, kann die 1937.2 Betriebskapitalgesellschaft durch Formwechsel in eine Personenhandelsgesellschaft (z.B. GmbH & Co KG) umgewandelt werden (siehe Tz. 1192–1198 GmbH fi GmbH & Co KG). Das Besitzunternehmen wird entweder automatisch Sonderbetriebsvermçgen oder kann gemß Tz. 1949–2005 KG « KG verschmolzen werden.

1 Eingehend zur Betriebsaufspaltung: Kaligin, Die Betriebsaufspaltung; Sçffing/ Micker, Die Betriebsaufspaltung. 2 Wacker in L. Schmidt, § 15 EStG Rz. 877, m.w.N. 3 Zur Beendigung durch Verschmelzung der Betriebskapitalgesellschaft und Einbringung des Besitzunternehmens in eine Dritt-Kapitalgesellschaft siehe BFH v. 24.10.2000 – VIII R 25/98, FR 2001, 352 = GmbHR 2001, 269 = BStBl. 2001 II, 321; Dçrner, INF 2001, 397. 4 FG Baden-Wrttemberg v. 10.12.2015 – 1 K 3485/13, EFG 2016, 423, Rev. I R 7/16.

427

KG « KG

KG « KG, Verschmelzung A. bersicht . . . . . . . . . . . . . . . . 1938 B. Verschmelzung durch Aufnahme I. Zivilrecht 1. Voraussetzungen . . . . . . . 2. Verschmelzungsvertrag a) Inhalt, Form . . . . . . . . . b) Umtauschverhltnis . . 3. Verschmelzungsbericht und Prfung . . . . . . . . . . . 4. Zustimmungsbeschlsse . 5. Bilanzierung . . . . . . . . . . . 6. Anmeldung und Eintragung . . . . . . . . . . . . . . . 7. Rechtsfolgen der Verschmelzung . . . . . . . . . 8. Kosten . . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . .

1949 1951 1962 1963 1965 1973 1974 1975 1976 1977

C. Verschmelzung durch Neugrndung I. Zivilrecht 1. Voraussetzungen . . . . . . . 2. Verschmelzungsvertrag . . 3. Verschmelzungsbericht und Prfung . . . . . . . . . . . 4. Zustimmungsbeschlsse . 5. Bilanzierung . . . . . . . . . . . 6. Anmeldung und Eintragung. . . . . . . . . . . . . . . . 7. Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . 8. Kosten . . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . .

2006 2007 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016

D. Einbringung I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 2017 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . 2024

A. bersicht 1938 Eine KG kann – auch gleichzeitig mit anderen Personenhandels- oder Kapitalgesellschaften – auf eine bestehende KG verschmolzen werden (Verschmelzung durch Aufnahme, §§ 2 Nr. 1, 3 UmwG)1. Mit anderen Rechtstrgern kann die KG zu einer neuen KG verschmolzen werden (Verschmelzung durch Neugrndung, §§ 2 Nr. 2, 3 UmwG). Die Verschmelzung fhrt zur bertragung des Vermçgens der KG im Wege der Gesamtrechtsnachfolge. Die bertragende KG geht unter. An die Stelle der Beteiligung an der bertragenden Gesellschaft tritt die Beteiligung an der bernehmenden KG. 1939 Neben der Verschmelzung nach dem UmwG lsst sich die Fusion von Personengesellschaften durch Ein- und Austritt von Gesellschaftern bzw. bertragung der Beteiligungen erreichen. 1940 Weg 1: Die Gesellschafter der KG1 bringen ihre Gesellschaftsanteile/ Mitunternehmeranteile in die KG2 ein und erhalten hierfr einen Gesellschaftsanteil/Mitunternehmeranteil an der KG2. Die KG1 geht un-

1 Remmert/Horn, NWB 2008, Fach 18, 4597 (4.2.2008) zum Upstream Merger bei GmbH & Co KG.

428

KG « KG ter, da alle Anteile in der Hand eines Gesellschafters – der KG2 – zusammenfallen. Weg 2: Die Gesellschafter der KG1 und der KG2 bertragen ihre(n) Be- 1941 teiligung/Mitunternehmeranteil gegen Gewhrung von Gesellschaftsrechten auf eine neu zu grndende KG3. Hier gehen KG1 und KG2 unter. Weg 3: KG2 tritt der KG1 als Gesellschafterin bei. Anschließend schei- 1942 den die bisherigen Gesellschafter der KG1 aus, womit das Vermçgen allein auf die KG2 bergeht und die KG1 erlischt. Die aus der KG1 ausscheidenden Gesellschafter werden an der KG2 beteiligt, indem sie ihren Abfindungsanspruch gegen die KG2 einbringen. Weg 41: Besteht das gesamte Vermçgen einer KG1 in einem Betrieb, 1943 kann der Betrieb auf die KG2 gegen Gewhrung von Beteiligungen an der KG2 bertragen werden. Werden die Beteiligungen an der KG2 nicht der KG1, sondern deren Gesellschaftern gewhrt, soll die KG1 untergehen. M.E. ist Weg 4 eine zivilrechtlich nicht ganz saubere Lçsung. Auch ihre steuerliche Anerkennung erscheint nicht gesichert. Diese Gestaltung ist daher nicht zu empfehlen. Alle Wege sind auch dann gangbar, wenn hinsichtlich der Gesellschaften KG1 und KG2 ganz oder teilweise gleiche Personen beteiligt sind.

1944

Fr die dargestellten Gestaltungen wird allgemein vertreten, dass sie 1945 steuerlich § 24 UmwStG unterfallen2. Zweifelsfrei ist dies fr die Verschmelzung nach dem UmwG sowie fr die Wege 1 und 23. Die Behandlung als Einbringung nach § 24 UmwStG gestattet die Buchwertfortfhrung oder eine (ganz oder teilweise) Aufstockung der stillen Reserven bis zum Teilwert der Mitunternehmeranteile.

1946

Zur steuerlichen Rckbeziehung siehe Tz. 1978.

1947

Hinweis: In der Praxis wird die Einbringung von KG-Beteiligungen ge- 1948 mß Tz. 1940 der Verschmelzung nach dem UmwG hufig vorzuziehen sein. Zwar bietet nur das UmwG die Vermçgensbertragung durch Gesamtrechtsnachfolge. Bei der Einbringung beschrnkt sich die Einzelrechtsnachfolge jedoch auf die Abtretung der KG-Beteiligung, die formfrei erfolgen kann. Durch das Zusammenfallen smtlicher Beteiligungen 1 Fuhrmann in Widmann/Mayer, § 24 UmwStG Rz. 35 ff. (Juni 2012). 2 Widmann in Widmann/Mayer, § 24 UmwStG Rz. 110 (August 2001), m.w.N.; Schulze zur Wiesche, DStR 1993, 381. 3 Tz. 01.47 UmwE 2011.

429

KG « KG in der Hand der bernehmenden KG wchst dieser das gesamte Vermçgen der untergehenden Gesellschaft an, ohne dass hier eine bertragung von Wirtschaftsgtern oder Vertragsverhltnissen erforderlich ist. Damit tritt praktisch hinsichtlich des Gesellschaftsvermçgens Gesamtrechtsnachfolge ein. Zivilrechtlich hat die Einbringung somit keine Nachteile gegenber der Umwandlung. Vermieden werden jedoch die Formalien des UmwG, insbesondere die Notwendigkeit der notariellen Beurkundung. Steuerlich bestehen lediglich hinsichtlich der Rckbeziehung Unterschiede (siehe Tz. 2024).

B. Verschmelzung durch Aufnahme I. Zivilrecht 1. Voraussetzungen 1949 Eine KG kann durch Verschmelzung auf eine bestehende KG umgewandelt werden (§ 2 Nr. 1 UmwG). Nicht erforderlich ist, dass die bertragende KG oder ihre Gesellschafter an der bernehmenden KG beteiligt sind. Es kçnnen auch bisher nicht verbundene Unternehmen verschmolzen werden. Eine berschuldung der bertragenden KG steht einer Verschmelzung nicht entgegen1. 1950 Notwendig sind folgende Schritte: – Abschluss eines Verschmelzungsvertrags (§§ 4 ff. UmwG), – ggf. Erstellung eines Verschmelzungsberichts (§ 8 UmwG), – ggf. Prfung der Verschmelzung (§ 9 UmwG), – Zustimmungsbeschluss der Gesellschafter (§ 13 UmwG), – Anmeldung der Verschmelzung (§ 16 UmwG). 2. Verschmelzungsvertrag a) Inhalt, Form 1951 Grundlage der Verschmelzung ist ein Verschmelzungsvertrag zwischen der bertragenden KG und der bernehmenden KG (§ 4 Abs. 1 UmwG). Der Vertrag wird von den jeweils zur Vertretung der Gesellschaften befugten Personen (i.d.R. die nach dem Gesetz bzw. dem Gesellschaftsvertrag geschftsfhrungsbefugten Gesellschafter) abgeschlossen.

1 LG Leipzig v. 18.1.2006 – 01 HK T 7414/04, DB 2006, 885; siehe auch Wlzholz, AG 2006, 469.

430

KG « KG Sind mehrere Gesellschafter an der Verschmelzung beteiligt, ist ein ein- 1952 heitlicher Vertrag von allen Parteien abzuschließen. Er kann vor oder nach der Beschlussfassung durch die Gesellschafter abgeschlossen werden. Wird die Beschlussfassung vorgezogen, ist zunchst ein Vertragsentwurf zu erstellen (§ 4 Abs. 2 UmwG). Der Vertrag bedarf notarieller Beurkundung (§ 6 UmwG).

1953

Als Mindestinhalt muss der Vertrag die beteiligten Gesellschaften mit 1954 Firma, Sitz und gesetzlichen Vertretern bezeichnen (§ 5 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Ferner muss in der Erklrung enthalten sein, dass das Vermçgen der bertragenden KG gegen Gewhrung einer Beteiligung an der bernehmenden KG bertragen wird (§ 5 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Der Verzicht auf eine Beteiligungsgewhrung (§ 5 Abs. 2 UmwG) drf- 1955 te bei der Verschmelzung von Personenhandelsgesellschaften nicht in Betracht kommen, da Personengesellschaften notwendig mindestens zwei Gesellschafter haben. Folglich kann eine KG nicht alle Anteile der bertragenden Personenhandelsgesellschaft halten. Flle, in denen die Gesellschafter der bernehmenden KG die Anteile halten (Schwestergesellschaften)1 oder die bernehmende KG alleinige Gesellschafterin einer GmbH & Co KG ist, unterfallen nicht § 5 Abs. 2 UmwG2. Soweit die bernehmende Gesellschaft an der bertragenden beteiligt ist, entfllt allerdings die Gewhrung von Gesellschaftsrechten. Zum Steuerrecht siehe Tz. 1977. Zur „Verschmelzung“ durch Einbringung der Beteiligungen siehe Tz. 2017. In dem Verschmelzungsvertrag ist die jeweilige Beteiligung, die den 1956 Gesellschaftern der bernehmenden KG gewhrt wird, festzulegen (§ 5 Abs. 1 Nr. 3, 4 UmwG). Hierzu gehçrt – in welchem quotalen Verhltnis das Vermçgen der bertragenden KG den Kapitalkonten der Gesellschafter bei der bernehmenden KG gutzuschreiben ist (hierbei ist zu bercksichtigen, dass handelsrechtlich ein Wahlrecht hinsichtlich der Bilanzierung besteht; § 24 UmwG); – in welchem Verhltnis die Gesellschafter der bertragenden KG zuknftig am Vermçgen der bernehmenden KG beteiligt sind (hierbei sind die Regeln des bestehenden Gesellschaftsvertrags der KG zu beachten, auf die ggf. Bezug genommen werden kann);

1 Drygala in Lutter, § 5 UmwG Rz. 140. 2 Selbst wenn sie dort Sonderbetriebsvermçgen sind.

431

KG « KG – ob die Gesellschafter der bertragenden KG im Rahmen der bernehmenden KG die Stellung eines Komplementrs oder eines Kommanditisten erhalten (§ 40 Abs. 1 UmwG; dabei ist darauf zu achten, dass Gesellschaftern, die bereits an der KG beteiligt sind, nur eine einheitliche Rechtsstellung eingerumt wird; ein Komplementr kann nicht gleichzeitig Kommanditist und ein Kommanditist nicht gleichzeitig Komplementr sein); – die Hçhe der Haftungssumme der Kommanditisten (§ 40 Abs. 1 S. 2 UmwG; diese kann hçher oder geringer als die Einlage sein). 1957 Ferner ist festzulegen – der Verschmelzungsstichtag (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG), der nicht mehr als acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zum Handelsregister liegen darf (§ 17 Abs. 2 S. 4 UmwG). Ab diesem Stichtag gelten die Handlungen der GmbH als fr Rechnung der bernehmenden KG vorgenommen (Tz. 992 GmbH « GmbH); – der (i.d.R. mit dem Verschmelzungsstichtag identische) Tag, ab dem die Gesellschafter der GmbH am Gewinn der KG beteiligt sind, sowie die Hçhe des Gewinnanteils (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 UmwG); – ob und in welchem Umfang Gesellschaftern Sonderrechte (Gewinnvorab, Geschftsfhrungsrechte etc.) eingerumt werden (§ 5 Abs. 1 Nr. 7 UmwG)1; – Vorteilsgewhrungen an Geschftsfhrer, Aufsichtsrte oder Prfer (§ 5 Abs. 1 Nr. 8 UmwG, bei Personenhandelsgesellschaften kaum von praktischer Relevanz)2; – die Folgen der Verschmelzung fr die Arbeitnehmer und ihre Vertretungsorgane sowie die insoweit vorgesehenen Maßnahmen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 UmwG). 1958 Anteilseignern, die der Verschmelzung widersprechen, ist im Verschmelzungsvertrag ein Barabfindungsangebot zu unterbreiten, weil KG-Beteiligungen schon nach dem Gesetz nicht frei verußerbar sind (§ 29 Abs. 1 S. 2 UmwG)3. 1959 Die bernehmende KG kann die Firma der bertragenden KG fortfhren (§ 18 UmwG). Dies ist im Verschmelzungsvertrag zu regeln. 1 Siehe OLG Frankfurt v. 4.4.2011 – 20 W 466/10, AG 2011, 793 = GmbHR 2011, 16: eine Negativerklrung ist nicht erforderlich. 2 Siehe OLG Frankfurt v. 4.4.2011 – 20 W 466/10, AG 2011, 793 = GmbHR 2011, 16: eine Negativerklrung ist nicht erforderlich. 3 Marsch-Barner in Kallmeyer, § 29 UmwG Rz. 5; Grunewald in Lutter, § 29 UmwG Rz. 8.

432

KG « KG Darber hinaus empfehlen sich Regelungen zur Kostenfrage sowie die Festlegung etwaiger nderungen des Gesellschaftsvertrags der KG.

1960

Zu einem bedingten Abschluss des Verschmelzungsvertrags siehe 1961 Tz. 1001–1002 GmbH « GmbH, zum Anteilsbergang whrend des Verschmelzungsvorgangs Tz. 1004 GmbH « GmbH. b) Umtauschverhltnis Hinsichtlich des Umtauschverhltnisses gelten die Tz. 1006–1013 GmbH « GmbH entsprechend. Bare Zuzahlungen sind nicht zulssig.

1962

3. Verschmelzungsbericht und Prfung Fr den Verschmelzungsbericht gelten die Tz. 1018–1029 GmbH « 1963 GmbH entsprechend. Kein Verschmelzungsbericht ist erforderlich, wenn alle Gesellschafter der jeweiligen KG zur Geschftsfhrung berechtigt sind (§ 41 UmwG). Gesellschafter der KG kçnnen die Prfung verlangen, wenn der Gesell- 1964 schaftsvertrag der KG eine Mehrheitsentscheidung hinsichtlich der Zustimmung zur Verschmelzung vorsieht (§ 44 UmwG)1. 4. Zustimmungsbeschlsse Fr die Vorbereitung der Beschlussfassung gelten die Tz. 1030–1033 GmbH « GmbH entsprechend.

1965

Der Verschmelzungsbeschluss muss in der Gesellschafterversammlung 1966 gefasst werden (§ 13 Abs. 1 UmwG), obwohl das Handelsrecht fr Personengesellschaften grundstzlich keine Notwendigkeit zur Beschlussfassung in einer Gesellschafterversammlung kennt. Fr die Einberufung der Gesellschafterversammlung gelten, sofern vor- 1967 handen, die durch den Gesellschaftsvertrag vorgegebenen Formen und Fristen, ansonsten ist mit angemessener Frist (mE mindestens ein Monat analog § 123 AktG) schriftlich unter Angabe der Tagesordnung von den zur Geschftsfhrung befugten Gesellschaftern zu laden2. Der Verschmelzungsvertrag und der Verschmelzungsbericht sind den Gesellschaftern, die von der Geschftsfhrung ausgeschlossen sind, sptes1 Siehe hierzu – auch zur Frage, bis wann ein Prfungsverlangen geltend gemacht werden kann – H. Schmidt in Lutter, § 44 UmwG Rz. 5 ff. 2 Enzinger in Mnchener Kommentar zum HGB, § 119 Rz. 49.

433

KG « KG tens mit der Einberufung der Gesellschafterversammlung zu bersenden. 1968 Der Verschmelzungsbeschluss bedarf der Zustimmung aller Gesellschafter der KG. Gesellschafter, die nicht zur Gesellschafterversammlung erschienen sind, mssen ihre Zustimmung gesondert erklren. 1969 Eine Mehrheitsentscheidung ist nur zulssig, wenn der Gesellschaftsvertrag der KG dies fr den Fall der Umwandlung vorsieht. Wirksam ist eine Vereinbarung, die eine Mehrheit von mindestens drei Viertel der abgegebenen Stimmen vorsieht (§ 43 Abs. 2 UmwG). Dabei kommt es auf die Zahl der Stimmen, nicht auf die Zahl der Gesellschafter an. 1970 Der Beschluss und etwaige Zustimmungen außerhalb der Gesellschafterversammlung sind notariell zu beurkunden. Zur Beurkundung mehrerer Beschlsse in einer Urkunde siehe Tz. 1098. 1971 Ist bei der KG eine Mehrheitsentscheidung mçglich, haben die Komplementre der bernehmenden KG ein besonderes Widerspruchsrecht (§ 43 Abs. 2 S. 2 UmwG). Sie kçnnen verlangen, in die Stellung eines Kommanditisten zu treten. 1972 Zur Anfechtung des Beschlusses siehe Tz. 1049–1051 GmbH « GmbH. 5. Bilanzierung 1973 Es gelten die Tz. 1052–1058 GmbH « GmbH entsprechend. 6. Anmeldung und Eintragung 1974 Die Vertretungsorgane der Gesellschaften haben die Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister des jeweiligen Sitzes anzumelden (§ 16 Abs. 1 S. 1 UmwG). Fr die bertragende KG kçnnen auch die Vertretungsorgane der bernehmenden KG die Anmeldung vornehmen (§ 16 Abs. 1 S. 2 UmwG). Im brigen gelten die Tz. 1059–1071 GmbH « GmbH. 7. Rechtsfolgen der Verschmelzung 1975 Es gelten die Tz. 1072–1097 GmbH « GmbH entsprechend. 8. Kosten 1976 Siehe Tz. 1098–1101 GmbH « GmbH. 434

KG « KG II. Steuerrecht Die Verschmelzung von Personengesellschaften unterfllt § 24 Umw- 1977 StG (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG)1. Die Gesellschafter der bertragenden KG bringen steuerlich ihre Mitunternehmeranteile in die bernehmende KG ein. Als Gegenleistung fr die Einbringung erhalten sie einen Mitunternehmeranteil an der bernehmenden KG. Soweit der einbringende Gesellschafter bereits an der bernehmenden KG beteiligt ist, ist seine Beteiligung zu erhçhen, wozu die Buchung des eingebrachten Vermçgens auf einem Kapitalkonto ausreicht2. Zur Abgrenzung von Darlehenskonten siehe Tz. 385 EU fi KG. M.E. ist § 24 UmwStG auch dann und insoweit anwendbar, wie die bernehmende KG an der bertragenden beteiligt ist (Tz. 1955). Dies gilt sowohl hinsichtlich des Antragsrechts (Tz. 1979) als auch bezglich der Rckbeziehung (Tz. 1978). Zur Gewhrung sonstiger Gegenleistungen siehe Tz. 385 EU fi KG. § 24 UmwStG enthlt fr die Verschmelzung die Mçglichkeit der steuerlichen Rckbeziehung (§ 24 Abs. 4 UmwStG, siehe hierzu Tz. 1726–1732 KG fi GmbH)3.

1978

Die aufnehmende KG hat die eingebrachten Beteiligungen grundstz- 1979 lich mit dem gemeinen Wert anzusetzen; fr die Bewertung von Pensionszusagen gilt § 6a EStG (§ 24 Abs. 2 S. 1 UmwStG). Auf Antrag kann die Beteiligung mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden, soweit das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des eingebrachten Vermçgens nicht ausgeschlossen oder beschrnkt und keine schdliche Gegenleistung gewhrt wird (§ 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG, siehe Tz. 260–261.4 EU fi GmbH zur entsprechenden Regelung in § 20 UmwStG)4 und das Betriebsvermçgen keine Wirtschaftsgter oder Anteile i.S.d. § 50i Abs. 1 EStG enthlt (§ 50i Abs. 2 EStG, dazu Tz. 261.5 EU fi GmbH). Der Antrag ist sptestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem fr die Besteuerung der bernehmenden Gesellschaft zustndigen Finanzamt zu stellen (§ 24 Abs. 2 S. 3 i.V.m. § 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG, siehe auch Tz. 1348.3 GmbH fi KG)5 und kann 1 Einhellige Auffassung, siehe z.B. Schmitt in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 24 UmwStG Rz. 20. 2 Tz. 24.07 UmwE 2011. 3 Siehe auch FG Mnchen v. 18.12.2012 – 13 K 875/10, GmbHR 2013, 607 = EFG 2013, 896. 4 Zur zeitlichen Anwendung § 27 Abs. 14 UmwStG. 5 Siehe dazu LfSt Bayern v. 7.7.2014, DStR 2014, 1971 und LfSt Bayern v. 11.11.2014, DStR 2015, 429; Strahl, Stbg 2015, 441.

435

1979.1

KG « KG hinsichtlich jeden Mitunternehmeranteils unterschiedlich ausgebt werden1. Dies gilt nicht nur fr die Beteiligungen der Gesellschafter der untergehenden KG, sondern auch fr die Gesellschafter der aufnehmenden KG. Rechtlich bringen beide Personengruppen ihre Mitunternehmeranteile in die neu geformte Personengesellschaft ein2. 1980 Buchwert ist der Wert, mit dem der Mitunternehmeranteil nach den steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften bei dem Einbringenden auszuweisen ist (§ 6 EStG). Der Buchwert darf nicht unterschritten werden. 1981 Bei Ansatz eines Zwischenwerts sind alle Wirtschaftsgter – einschließlich des Firmenwerts – gleichmßig aufzustocken. 1982 Wertobergrenze ist der gemeine Wert. Der Ansatz mit dem gemeinen Wert fhrt grundstzlich zur Realisierung aller stillen Reserven einschließlich Firmenwert. 1983 Anders als bei der Einbringung in Kapitalgesellschaften gibt es bei der Einbringung in eine Personengesellschaft keinen Zwang zur Aufstockung der Buchwerte bei einem negativen Kapitalkonto des Einbringenden3. 1984 Sonderbetriebsvermçgen eines seinen Mitunternehmeranteil einbringenden Gesellschafters behlt seinen Status. Wird nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehçrendes Sonderbetriebsvermçgen anlsslich der Einbringung an Dritte verußert oder in das Privatvermçgen berfhrt, sind die enthaltenen stillen Reserven zu realisieren und ggf. Bestandteil des Verußerungsgewinns nach § 24 Abs. 3 UmwStG (Tz. 1989). 1985 Ein Verlustabzug nach § 10d EStG, der nicht durch einen Einbringungsgewinn ausgeglichen wird, bleibt von der Einbringung unberhrt, da er an die Person des Mitunternehmers geknpft ist4. 1985.1 Ein Zinsvortrag und ein EBITDA-Vortrag nach § 4h EStG geht nicht auf die aufnehmde Gesellschaft ber (§ 24 Abs. 6 i.V.m. § 20 Abs. 9 UmwStG).

1 Schmitt in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 24 UmwStG Rz. 160; Schlçsser/Schley in Haritz/Menner, § 24 UmwStG Rz. 104; unklar die Formulierung in Tz. 24.03, 20.18 UmwE 2011. 2 BFH v. 23.5.1985 – IV R 210/83, FR 1985, 626 = BStBl. 1985 II, 695. 3 Tz. 24.04 UmwE 2011. 4 Patt in Dçtsch/Pung/Mçhlenbrock, § 24 UmwStG Rz. 198 (November 2011).

436

KG « KG Nicht ausgleichsfhige Verluste nach § 15a EStG bleiben – sofern sie 1986 nicht durch einen Gewinn aus der Einbringung aufgezehrt werden – bestehen. Sie kçnnen mit zuknftigen Gewinnen aus der neuen Beteiligung verrechnet werden1. Ein Verlustvortrag der untergehenden Gesellschaft gemß § 10a 1987 GewStG wird durch einen Verußerungsgewinn auf Grund Aufdeckung stiller Reserven nicht ausgeglichen, da der Verußerungsgewinn nicht der Gewerbesteuer unterliegt (Tz. 1990). Der Verlustvortrag kann mit zuknftigen Gewinnen der aufnehmenden KG verrechnet werden, wenn Unternehmensidentitt und Unternehmeridentitt gegeben sind2. Hinsichtlich der Unternehmeridentitt stellt der BFH dabei auf die Gesellschafter und nicht auf die Gesellschaft ab. Sind diese beiden Gesellschaften identisch, liegt Unternehmeridentitt vor. Besteht nur teilweise Identitt, so kann der Fehlbetrag nur von dem auf die Gesellschafter, die den Verlust erzielt haben, entfallenden Teil des Gewerbeertrags abgezogen werden. Unternehmensidentitt ist gegeben, wenn die Aktivitten des verschmolzenen Unternehmens im Wesentlichen unverndert fortgefhrt werden3. Im brigen gelten fr die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgter die gleichen Grundstze wie bei der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft (Tz. 1733–1755 KG fi GmbH).

1988

Werden im Rahmen des § 24 UmwStG von einer natrlichen Person neu- 1988.1 einbringungsgeborene Anteile i.S.v. § 22 UmwStG (siehe Tz. 277.1–278 EU fi GmbH) in die aufnehmende KG eingebracht und von dieser innerhalb der Siebenjahresfrist des § 22 UmwStG verußert, so greift die Nachbesteuerung des § 22 Abs. 2 UmwStG, soweit der Verußerungsgewinn auf eine an der KG beteiligte Kapitalgesellschaft entfllt (§ 24

1 Patt in Dçtsch/Pung/Mçhlenbrock, § 24 UmwStG Rz. 199 (November 2011) m.w.N.; Jacobsen/Hildebrandt, DStR 2013, 433, auch zu weiteren Umwandlungsfllen. 2 Siehe BFH v. 24.4.2014 – IV R 34/10, FR 2014, 863 = GmbHR 2014, 890 = DB 2014, 1526; eingehend Patt in Dçtsch/Pung/Mçhlenbrock, § 24 UmwStG Rz. 202 ff. (November 2011) m.w.N. 3 Patt in Dçtsch/Pung/Mçhlenbrock, § 24 UmwStG Rz. 208 ff. (November 2011). BFH v. 27.1.1994 – IV R 137/91, FR 1994, 408 = GmbHR 1994, 418 = BStBl. 1994 II, 477; BFH v. 14.9.1993 – VIII R 84/90, GmbHR 1994, 644 = FR 1994, 511 = BStBl. 1994 II, 764.

437

KG « KG Abs. 5 UmwStG)1. Der Verußerung stehen die Ersatztatbestnde des § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG gleich. 1989 Der Ansatz in der Bilanz der aufnehmenden KG bestimmt den Verußerungspreis des Mitunternehmeranteils. Ein Verußerungsgewinn ist bei einer natrlichen Person tarifbegnstigt, wenn alle stillen Reserven (einschl. Firmenwert und Sonderbetriebsvermçgen2) steuerlich erfasst werden (§ 24 Abs. 3 S. 2 UmwStG) und nur, soweit der Einbringende nicht selbst an der KG beteiligt ist (§ 24 Abs. 3 S. 3 UmwStG i.V.m. § 16 Abs. 2 S. 3 EStG)3. Siehe Tz. 1997. 1990 Der Verußerungsgewinn nach § 24 UmwStG unterliegt bei natrlichen Personen grundstzlich nicht der Gewerbeertragsteuer4, soweit der Verußerungsgewinn nach § 24 Abs. 3 S. 3 UmwStG i.V.m. § 16 Abs. 2 S. 3 EStG (Tz. 1989) nicht als laufender Gewinn gilt5. Fr Kapitalgesellschaften ist der Gewinn Teil des Gewerbeertrages6. 1991 Zulssig ist es, den ber dem Buchwert liegenden Ansatz in der Bilanz der aufnehmenden Gesellschaft durch eine Ergnzungsbilanz ganz oder teilweise zu neutralisieren7. Ein Verußerungsgewinn entsteht nur, wenn der Bilanzansatz einschließlich Ergnzungsbilanz den Buchwert bersteigt. M.E. ist es zulssig, den Ausgleich in der Ergnzungsbilanz auf den nicht begnstigten Gewinn zu beschrnken8. 1992 Hinweis: Da die aufnehmende Gesellschaft den Wertansatz und damit die steuerlichen Folgen fr den Einbringenden bestimmt, empfiehlt es sich, zum Schutz des Einbringenden und zur Vermeidung von Streitigkeiten zwischen den Gesellschaftern die Bewertung in dem Verschmelzungsvertrag festzustellen.

1 Eingehend Tz. 24.18 ff. UmwE 2011; Patt in Dçtsch/Pung/Mçhlenbrock, § 24 UmwStG Rz. 226 ff. (August 2013); Schlçßer/Schley in Haritz/Menner, § 24 UmwStG Rz. 204 f. 2 BFH v. 26.1.1994 – III R 39/91, GmbHR 1994, 648 = FR 1994, 330 = BStBl. 1994 II, 458. 3 Tz. 24.16 UmwE 2011; Patt in Dçtsch/Pung/Mçhlenbrock, § 24 UmwStG Rz. 147 ff. (November 2011); Streck/Schwedhelm, BB 1993, 2420. 4 Patt in Dçtsch/Pung/Mçhlenbrock, § 24 UmwStG Rz. 152 ff. (Dezember 2013); Schmitt in Schmitt/Hçrtnagl/Stratz, § 24 UmwStG Rz. 256. 5 Tz. 24.17 UmwE 2011. 6 Patt in Dçtsch/Pung/Mçhlenbrock, § 24 UmwStG Rz. 156 (Dezember 2013). 7 Tz. 24.13 ff. UmwE 2011; Ley, KSDI 2001, 12 982; Niehus, StuW 2002, 116. 8 Streck/Schwedhelm, BB 1993, 2420; zustimmend Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 562; Breidenbach, DB 1995, 296; a.A. Pfalzgraf/Meyer, DStR 1994, 1329.

438

KG « KG Hinweis: Fr die Ausbung des Antragsrechts gibt es keine allgemei- 1993 nen Regeln. Zu beachten ist, dass selbst bei einem Teilwertansatz ein Verußerungsgewinn nur teilweise begnstigt ist (§ 24 Abs. 3 UmwStG). Gleichzeitig bestimmt der Wertansatz das Abschreibungsvolumen der aufnehmenden Gesellschaft, womit ein Teilwertansatz attraktiv sein kann, wenn erhebliche stille Reserven in kurzfristig abzuschreibenden Wirtschaftsgtern enthalten sind. Eine Aufdeckung stiller Reserven ist ferner dann in Betracht zu ziehen, wenn Verlustabzge (§ 10d EStG) oder – bei einem Kommanditisten – Verluste nach § 15a EStG bestehen. Letztendlich ist zu beachten, dass die Aufdeckung stiller Reserven den Ausweis eines hçheren Kapitalkontos ermçglicht, was bei einem Kommanditisten dazu fhrt, dass hçhere Verluste ausgleichsfhig sind. Kernproblem der Verschmelzung von zwei Personengesellschaften ist die Festlegung der neuen Beteiligungsverhltnisse in der verschmolzenen Gesellschaft und die damit verbundene Notwendigkeit, einen Wertausgleich fr unterschiedliche Mitunternehmeranteile zu schaffen1.

1994

Beispiel 1:

1995

A und B sind Gesellschafter der KG1. Buchwert ihrer Anteile je 10 000,– Euro; Teilwert 40 000,– Euro. C und D sind Gesellschafter der KG2. Buchwert der Anteile je 20 000,– Euro; Teilwert je 40 000,– Euro; KG1 soll mit KG2 verschmolzen werden, indem A und B ihre Beteiligung in KG2 einbringen. Lçsung 1: Die Einbringung erfolgt zum Teilwert durch alle Gesellschafter. Die Bilanz nach Aufnahme wrde fr jeden Gesellschafter eine Beteiligung von 40 000,– Euro ausweisen. Unerheblich ist, ob dabei eine Aufteilung in feste und variable Kapitalkonten erfolgt. Denkbar ist etwa, die Haftsumme der Kommanditisten auf nur 10 000,– Euro festzulegen und entsprechend feste Kapitalkonten von je 10 000,– Euro zu bilden.

1996

Die Gesellschafter haben die aus der Aufdeckung der stillen Reserven 1997 resultierenden Verußerungsgewinne zu 75 % gemß §§ 16, 34 EStG, begnstigt im brigen als laufender Gewinn, zu versteuern2. Soll die sofortige Versteuerung vermieden werden, kann der Gesellschafter eine Ergnzungsbilanz mit einem entsprechenden Minderkapital aufstel-

1 Siehe auch Korn, KSDI 1987, 6841. 2 A.A. Tz. 24.16 UmwE 2011, wonach es auf die gesamthnderisch verbundenen Gesellschafter ankommt, womit im Beispielsfall nur 50 % des Gewinns begnstigt wren.

439

KG « KG len1. Dieser Weg erscheint aber zumindest dann wenig sinnvoll, wenn die aufgedeckten stillen Reserven auf abschreibungsfhige Wirtschaftsgter entfallen und die Tarifermßigung gemß § 34 Abs. 3 EStG greift. Zwar wird die sofortige Besteuerung vermieden. Damit entfllt aber auch die Tarifermßigung, obwohl die stillen Reserven ber den Abschreibungszeitraum realisiert werden. 1998 Lçsung 2: Die Einbringung erfolgt zu Buchwerten. Zur Herstellung der Beteiligungsidentitt werden die Kapitalkonten angepasst (A und B Erhçhung auf 15 000,– Euro; C und D Reduzierung auf 15 000,– Euro). Zum Ausgleich werden positive und negative Ergnzungsbilanzen gebildet2. Ein Verußerungsgewinn entsteht nicht3. 1999 Lçsung 3: Die Einbringung erfolgt zum Buchwert. Zum Ausgleich der Wertdifferenzen zahlen C und D an A und B 13 333,– Euro außerhalb der Gesellschaft. Der BFH4 und die Finanzverwaltung5 sehen in der Zahlung den Verkauf von Mitunternehmeranteilen (A und B verkaufen je ein Drittel ihrer Beteiligung). Die Zahlung fhrt zu einem Verußerungsgewinn von 10 000,– Euro (13 333 ./. 3300 [1/3 des Buchwerts der Beteiligung]). Es handelt sich um einen laufenden und i.d.R. gewerbesteuerpflichtigen Gewinn6. Eine Neutralisierung durch Ergnzungsbilanzen wird von der Finanzverwaltung und dem BFH nicht zugelassen werden. 2000 Lçsung 4: Die Einbringung erfolgt zu Buchwerten. Die Gesellschafter vereinbaren, dass der jeweilige Buchwert bis zur Hçhe von 10 000,– Euro auf ein festes Kapitalkonto, darber hinaus auf einem variablen Kapitalkonto verbucht wird. Maßgeblich fr die Beteiligung an Gewinn, Verlust und stillen Reserven ist allein das feste Kapitalkonto. Diese Lçsung ist steuerneutral und gewhrleistet eine den tatschlichen Werten entsprechende Beteiligung an den zuknftigen Gewinnen, nicht jedoch hinsichtlich der unterschiedlichen stillen Reserven.

1 Vgl. Fuhrmann in Widmann/Mayer, § 24 UmwStG Rz. 487 (Juni 2012), Tz. 24.13 f. UmwE 2011; siehe ferner die Fn. zu Tz. 432 EU fi GmbH. 2 Tz. 24.13 f. UmwE 2011. 3 Positive und negative Ergnzungsbilanzen sind kongurent aufzulçsen, BFH v. 28.9.1995 – IV R 57/94, FR 1996, 113 = BStBl. 1996 II, 68; Kellersmann, DB 1997, 2047. 4 BFH v. 17.9.2014 – IV R 33/11, FR 2015, 653 = GmbHR 2015, 495 = BStBl. 2015 II, 717; BFH v. 8.12.1994 – IV R 82/92, FR 1995, 385 = DB 1995, 958; BFH v. 29.1.1996 – IV B 73/95, BFH/NV 1996, 549. 5 Tz. 24.08 ff. UmwE 2011. 6 Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 563.

440

KG « KG Lçsung 5: Die Einbringung erfolgt zu Buchwerten. Die Beteiligungsver- 2001 hltnisse entsprechen den Buchwerten. A und B erhalten einen jhrlichen Vorabgewinn von je 12,5 %. Gleiches soll fr den Fall der Liquidation gelten. Auch diese Lçsung ist steuerneutral und fhrt hinsichtlich der Ertrge zu gleichen Anteilen. Sind die Vorabvergtungen hingegen betragsmßig festgelegt, besteht die Gefahr, dass eine Verußerung gegen Ratenzahlung angenommen wird1. Wird kein Ausgleich vorgenommen, liegt u.U. eine Schenkung vor2. Sachverhaltsvarianten: Die Einbringung erfolgt von allen Gesellschaf- 2002 tern zum Teilwert. Die Aufdeckung stiller Reserven wird durch Ergnzungsbilanzen der Gesellschafter neutralisiert. Kurze Zeit nach der Verschmelzung entnehmen A und B zu Lasten ihrer Kapitalkonten 35 000,– Euro. Der Vorgang ist grundstzlich steuerneutral. Nach Ansicht der Finanzverwaltung kçnnte jedoch eine verdeckte Verußerung vorliegen, wenn fr die Gewinnverteilung auf die verbleibenden Kapitalanteile abgestellt wird3. Die Verschmelzung unterliegt nicht der Umsatzsteuer (§ 1 Abs. 1a UStG).

2003

Gehçrt zum Vermçgen der eingebrachten KG ein Grundstck, fllt 2004 Grunderwerbsteuer an, da sich der Rechtstrger (KG2 statt KG1) ndert4. Soweit die Beteiligung der Gesellschafter der eingebrachten KG1 an der aufnehmenden KG2 reicht, tritt Befreiung ein (§ 6 Abs. 3 und 1 GrEStG)5. Zur Bemessungsgrundlage und steuerlichen Behandlung siehe Tz. 1168 GmbH « GmbH. Hinweis: Hat nur eine Gesellschaft Grundvermçgen, wird vorbehaltlich 2005 § 1 Abs. 2a GrEStG Grunderwerbsteuer vermieden, wenn auf diese verschmolzen wird.

1 Vgl. BFH v. 27.10.2015 – VIII R 47/12, BFH/NV 2016, 461; Fuhrmann in Widmann/Mayer, § 24 UmwStG Rz. 501 (Juni 2012). 2 Schulze zur Wiesche, DStZ 2006, 406. 3 § 42 AO, siehe Tz. 24.07 UmwE 2011; Fuhrmann in Widmann/Mayer, § 24 UmwStG Rz. 521 ff. (Dezember 2013). 4 FG Niedersachsen v. 18.8.1988 – III 504/87, NWB Fach 8, S. 972; a.A. Durchlaub, DB 1981, 1012. 5 Gefahr fr eine Befreiung besteht bei anschließender Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft, siehe FinMin. Baden-Wrttemberg v. 10.7.1998, DB 1998, 1491; zur Geltung des § 6 Abs. 3 GrEStG bei der Verschmelzung von Personengesellschaften durch Anwachsung siehe Korn, KSDI 2010, 16841.

441

KG « KG C. Verschmelzung durch Neugrndung I. Zivilrecht 1. Voraussetzungen 2006 Eine KG kann mit einem anderen Rechtstrger (in Betracht kommen Personenhandels- und Kapitalgesellschaften sowie Genossenschaften und Vereine, siehe Tz. 1484 GmbH fi KG) zu einer neuen KG verschmolzen werden. Notwendig ist – Abschluss eines Verschmelzungsvertrags (§ 36 i.V.m. §§ 4 ff. UmwG), – ggf. Erstellung eines Verschmelzungsberichts (§ 36 i.V.m. § 8 UmwG), – ggf. Prfung der Verschmelzung (§ 36 i.V.m. § 9 UmwG), – Zustimmung der Gesellschafter (§ 36 i.V.m. § 13 UmwG), – Anmeldung der Verschmelzung (§ 36 i.V.m. § 16 UmwG). 2. Verschmelzungsvertrag 2007 Es gelten die Tz. 1951–1962 entsprechend. 2008 Der Verschmelzungsvertrag muss den Gesellschaftsvertrag der durch die Verschmelzung zu grndenden KG enthalten oder ihn feststellen (§ 37 UmwG). Damit ist der Gesellschaftsvertrag der KG, der nach allgemeinen Vorschriften i.d.R. nicht formgebunden ist1, zwingend notariell zu beurkunden. Zuknftige nderungen des Gesellschaftsvertrags sind hingegen wieder formfrei mçglich2. 2009 Hinweis: Der Verschmelzungsvertrag ist dem Betriebsrat vorzulegen (§ 5 Abs. 3 UmwG). Damit erlangt der Betriebsrat auch Kenntnis vom Inhalt des Gesellschaftsvertrags. 3. Verschmelzungsbericht und Prfung 2010 Es gelten die Tz. 1963–1964. 4. Zustimmungsbeschlsse 2011 Es gelten die Tz. 1965–1972.

1 Baumbach/Hopt, § 105 HGB Rz. 54. 2 Siehe Schfer in Staub, § 105 HGB Rz. 188.

442

KG « KG 5. Bilanzierung Siehe Tz. 1052–1058 GmbH « GmbH.

2012

6. Anmeldung und Eintragung Die Verschmelzung ist zum Register der bertragenden Gesellschaften wie auch zum Register der neuen KG anzumelden (§ 38 UmwG). Im brigen gilt Tz. 1974.

2013

7. Rechtsfolgen Siehe Tz. 1975.

2014

8. Kosten Siehe Tz. 1098–1101 GmbH « GmbH.

2015

II. Steuerrecht Es gelten die Tz. 1977–2005.

2016

D. Einbringung I. Zivilrecht Erfolgt die Verschmelzung durch Einbringung der KG-Beteiligung in 2017 eine bestehende oder neu zu grndende KG (siehe Tz. 1940–1941), so ist dies zivilrechtlich der Abschluss eines neuen bzw. die nderung eines bestehenden Gesellschaftsvertrags. Der Vertrag ist zwischen allen Beteiligten abzuschließen, es sei denn, 2018 vertraglich sind einzelne Gesellschafter oder die Gesellschaft selbst zum Abschluss des Aufnahmevertrags ermchtigt1. Der Abschluss des Vertrages bedarf keiner besonderen Form, sofern 2019 der zu ndernde Gesellschaftsvertrag nichts anderes vorschreibt. Zum Inhalt des Vertrags gehçrt im Wesentlichen – welche Personen der Gesellschaft beitreten; – die Hçhe der Einlagen bzw. – bei Kommanditisten – der Haftsumme; 1 BGH v. 17.11.1975 – II ZR 120/74, BB 1976, 154; BGH v. 14.11.1977 – II ZR 95/76 (KG), NJW 1978, 1000.

443

2020

KG « KG – in welchem Verhltnis die Gesellschafter beteiligt sind; – dass die Einlage durch Einbringung der Beteiligungen erfolgt; – mit welchem Wert die eingebrachte Beteiligung anzusetzen ist. Im brigen kann auf den bestehenden Gesellschaftsvertrag verwiesen werden, sofern eine nderung nicht aus sonstigen Grnden notwendig oder zweckmßig ist1. 2021 Soweit die neuen Gesellschafter als Kommanditisten beitreten, ist die Einbringung der Beteiligung nur haftungsbefreiend, wenn der Wert der Beteiligung die Haftsumme deckt. Maßgebend ist der tatschliche Wert, nicht der bilanzierte Ansatz (Buchwert, Zwischenwert, Teilwert). Soweit der tatschliche Wert ber dem Wert liegt, mit dem die Beteiligung in der Handels- oder Steuerbilanz angesetzt wird, fhrt dies nicht zu einer Haftungserweiterung des Eintretenden2. 2022 Entsteht durch die Verschmelzung eine GmbH & Co KG, muss eine entsprechende Firmennderung erfolgen. Die bloße Nachstellung „GmbH & Co“ als Klammerzusatz gengt nicht3. 2023 Der Beitritt ist von allen Gesellschaftern (alte und neue) zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden (§§ 161 Abs. 2, 107, 108, 162 HGB). Ebenso ist die Auflçsung der eingebrachten KG1 anzumelden (§§ 161 Abs. 2, 143, 31 HGB). Anmeldepflichtig sind die bisherigen Gesellschafter und die bernehmende KG4. II. Steuerrecht 2024 Es gelten die Tz. 1977–2005. M.E. gelten auch bei einem Teilwertansatz die Wirtschaftsgter nicht als angeschafft i.S.d. §§ 24 Abs. 4, 23 Abs. 4 UmwStG, da sie durch Anwachsung und nicht durch Einzelrechtsnachfolge bergehen.

1 Zur Formulierung eines Aufnahmevertrags Gçtze in Mnchener Vertragshandbuch, Band 1, III. 16. 2 Vgl. Felix, NJW 1973, 491; Baumbach/Hopt, § 171 HGB Rz. 6. 3 OLG Oldenburg v. 1.12.1989 – 5 W 136/89, GmbHR 1990, 350 = DB 1990, 519. 4 Vgl. Baumbach/Hopt, § 143 HGB Rz. 3.

444

KG fi KGaA

KG fi KGaA, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung I. Zivilrecht Eine KG kann durch Formwechsel1, Spaltung und Verschmelzung in ei- 2025 ne KGaA umgewandelt werden. Es gelten die Tz. 1581–1594 KG fi AG mit folgenden Besonderheiten: Beim Formwechsel muss der Beschluss vorsehen, dass sich mindestens 2026 ein Gesellschafter der KG als persçnlich haftender Gesellschafter beteiligt (§ 218 Abs. 2 UmwG). Zulssig ist es auch, dass der Gesellschaft eine bisher nicht beteiligte Person als persçnlich haftender Gesellschafter beitritt (§ 218 Abs. 2 UmwG). Die Gesellschafter, die in der KGaA die persçnliche Haftung bernehmen, mssen der Umwandlung zustimmen (§ 217 Abs. 3 UmwG). Der Beitritt eines persçnlich haftenden Gesellschafters im Rahmen des Formwechsels muss notariell beurkundet werden (§ 221 S. 1 UmwG). Die Satzung der KGaA ist von den beitretenden Gesellschaftern zu genehmigen (§ 221 S. 2 UmwG). Ferner ist es bei einer KGaA zulssig, dass ein Gesellschafter gleichzeitig Komplementr und Kommanditaktionr wird.

2027

Einstweilen frei.

2028

Auch eine juristische Person oder eine Personengesellschaft, insbeson- 2029 dere eine GmbH & Co KG, kann die Stellung des Komplementrs bernehmen2. Bei der Verschmelzung und Spaltung (§ 125 UmwG) auf eine KGaA sind die Besonderheiten des § 78 UmwG zu beachten.

2030

Neben der Umwandlung kommen die Einbringung und der Verkauf an eine zuvor bar gegrndete KGaA in Betracht. Es gelten die Tz. 1595–1599 KG fi AG.

2031

II. Steuerrecht Es gelten die Tz. 1838–1841 KG fi GmbH.

2032

1 Vertragsmuster: Greve in Engl, Formularbuch Umwandlungen, S. 1147 ff. 2 BGH v. 24.2.1997 – II ZB 11/96, AG 1997, 370 = GmbHR 1997, 595; Halasz/ Kloster/Kçster, GmbHR 2002, 310; Kusterer, DB 2000, 250; siehe ferner zur KGaA die Nachweise zu Tz. 1517.

445

KG fi KçR

KG fi Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR) 2033 Die Umwandlung einer KG in eine Kçrperschaft des çffentlichen Rechts ist weder durch Formwechsel (siehe § 214 UmwG) noch durch Spaltung (siehe §§ 124, 168 UmwG) oder Verschmelzung (§ 3 UmwG) mçglich. Auch die Vermçgensbertragung ist ausgeschlossen (§ 175 UmwG). Denkbar ist die Umwandlung der KG in eine AG mit anschließender bertragung des Vermçgens auf die çffentliche Hand (siehe Tz. 110–127 AG fi KçR).

KG fi OHG, Spaltung, Verschmelzung 2034 Der Formwechsel einer KG in eine OHG ist ausgeschlossen (§ 214 UmwG). Allerdings wird die KG zur OHG, wenn die Kommanditisten ihre beschrnkte Haftung aufgeben. Steuerlich hat der Vorgang nur Bedeutung fr die Anwendung des § 15a EStG1. 2035 Fr die Spaltung einer KG auf eine OHG gelten die Tz. 1856–1937 KG fi KG, fr eine Verschmelzung die Tz. 1938–2016 KG « KG. 2036 Zur Umwandlung einer KG durch Einbringung der Mitunternehmeranteile in eine (bestehende oder neu zu grndende) OHG wird auf Tz. 2017–2024 KG « KG verwiesen.

KG fi Partnerschaft, Spaltung, Verschmelzung 2037 Ein Formwechsel ist ausgeschlossen. Mçglich ist die Spaltung und die Verschmelzung. Es gelten die Tz. 1856–1927 KG fi KG bzw. 1938–2024 KG « KG.

KG fi Stiftung 2038 Eine Umwandlung kommt nicht in Betracht. Denkbar ist nur die bertragung des Vermçgens im Rahmen eines Stiftungsgeschfts (siehe Tz. 454–469 EU fi Stiftung).

1 Siehe Wacker in L. Schmidt, § 15a EStG Rz. 60; FG Mnster v. 12.9.1989 – XII 8678/88 F, EFG 1990, 112; OFD Kiel v. 21.6.1996, DStR 1996, 1689.

446

KG fi VVaG

KG fi Stille Gesellschaft Siehe Tz. 536–538 GbR fi Stille Gesellschaft.

2039

KG fi UG (haftungsbeschrnkt) ME ist der Formwechsel einer KG in eine UG trotz der Notwendigkeit eines Sachgrndungsberichtes (§ 220 Abs. 2 UmwG) zulssig, da der Formwechsel keine Sachgrndung beinhaltet1.

2039.1

Das wirtschaftliche Ergebnis eines Formwechsels kann mit Hilfe des Anwachsungsmodells erreicht werden. Bei dem einfachen Anwachsungsmodell tritt eine UG einer KG bei. Daraufhin treten die Gesellschafter der KG aus. Das Vermçgen der KG wchst der UG gemß § 738 Abs. 1 BGB an. Allerdings sind steuerlich alle stillen Reserven aufzudecken, Tz. 1554 GmbH & Co KG fi GmbH. Hinsichtlich Verschmelzung und Spaltung siehe Tz. 1537.3 GmbH fi UG.

2039.2

Steuerlich gelten, soweit die Umwandlung zulssig ist, Tz. 1715–1769 KG fi GmbH.

2039.3

KG fi Verein Eine Umwandung ist ausgeschlossen. Allenfalls ist eine Vermçgens- 2040 bertragung im Wege der Einzelrechtsnachfolge oder der Anwachsung denkbar2.

KG fi VVaG Eine Umwandlung kommt nicht in Betracht.

2041

Da das VAG keine „Sachgrndung“ fr einen VVaG zulsst (vgl. § 22 VAG), kommt auch keine Einbringung in Betracht.

2042

1 Decher/Hoger in Lutter, § 191 UmwG Rz. 2; Stengel in Semler/Stengel, § 191 UmwG Rz. 4; wohl auch Petersen in Kçlner Kommentar zum UmwG, § 191 Rz. 18; a.A. Meister/Klçcker in Kallmeyer, § 191 UmwG Rz. 8; Heckschen in Widmann/Mayer, § 1 UmwG Rz. 48.6 (November 2010); Heckschen in FS Spiegelberger, 2009, S. 683; Berninger, GmbHR 2010, 63. 2 Katschinski in Semler/Stengel, § 99 UmwG Rz. 36 m.w.N.

447

Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) KGaA fi AG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung I. Zivilrecht 2043 Es gelten die Tz. 100–108 AG fi KGaA entsprechend mit folgenden Besonderheiten1. 2044 Fr den Formwechsel einer KGaA in eine AG kann die Satzung eine geringere Mehrheit als drei Viertel der abgegebenen Stimmen vorsehen (§ 240 Abs. 1 UmwG). Notwendig ist jedoch in jedem Fall die Zustimmung der persçnlich haftenden Gesellschafter zum Formwechsel (§ 240 Abs. 3 UmwG). Zu beachten sind die aktienrechtlichen Grndungsvorschriften, wobei die persçnlich haftenden Gesellschafter als Grnder gelten (§§ 245 Abs. 3, 220 UmwG), obwohl sie zwangslufig ausscheiden (§ 247 Abs. 2 UmwG). Fr sie gelten jedoch nicht die umwandlungsrechtlichen Abfindungsregeln (§§ 227, 250 UmwG). Die Abfindung bestimmt sich in erster Linie nach der Satzung, ansonsten nach dem tatschlichen Wert der Beteiligung (§ 278 Abs. 2 AktG i.V.m. §§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 2 HGB)2. Fr die Haftung der persçnlich haftenden Gesellschafter gilt § 224 UmwG (§ 249 UmwG; Haftungsverjhrung nach fnf Jahren). 2045 Fr die Spaltung oder Verschmelzung ist die Zustimmung der persçnlich haftenden Gesellschafter erforderlich. Die Satzung kann eine Mehrheitsentscheidung dieser Gesellschafter vorsehen (§ 125 i.V.m. § 78 S. 3 UmwG). Soweit gegenseitige Beteiligungen bestehen, ist ein Abfindungsanspruch gemß § 29 UmwG ausgeschlossen (§ 78 S. 4 UmwG). II. Steuerecht 2046 Steuerliche Besonderheiten gelten bezglich eines ausscheidenden persçnlich haftenden Gesellschafters. Da er Mitunternehmer ist, gelten insoweit die §§ 16, 34 EStG. Ein Verußerungs- bzw. Aufgabegewinn ist steuerpflichtig. Dies gilt auch fr Sonderbetriebsvermçgen3.

1 Siehe auch Krug, AG 2000, 510. 2 Siehe BGH v. 13.3.1978 – II ZR 142/76, BGHZ 71, 40; Perlitt in Mnchener Kommentar zum AktG, § 289 Rz. 189 ff. 3 Zu Anteilen des persçnlich haftenden Gesellschafters am Grundkapital BFH v. 21.6.1989 – X R 14/88, AG 1990, 32 = FR 1989, 656 = BStBl. 1989 II, 881.

448

KGaA fi Genossenschaft

KGaA « Einzelunternehmen (EU), Verschmelzung Es gelten die Tz. 49–54 AG « EU entsprechend. § 78 UmwG hat hier keine Bedeutung.

2047

KGaA fi Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap)1, Verschmelzung Es gelten die Tz. 688.1–688.23 GmbH fi EU-Kap, mit der Besonderheit, dass der persçnlich haftende Gesellschafter der KGaA in jedem Fall der Verschmelzung zustimmen muss (§ 122a Abs. 2 i.V.m. § 78 UmwG).

2047.1

KGaA fi EWIV Siehe Tz. 689 GmbH fi EWIV.

2048

KGaA fi GbR, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung Eine KGaA kann nur durch Formwechsel in eine GbR umgewandelt werden (§ 226 UmwG). Es gelten die Tz. 2055–2056 KGaA fi KG. Eine Spaltung oder Verschmelzung ist ausgeschlossen.

2049

KGaA fi Genossenschaft, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung Eine KGaA kann durch Formwechsel in eine Genossenschaft umge- 2050 wandelt werden (§ 214 UmwG). Es gelten die Tz. 695–701 GmbH fi Genossenschaft entsprechend mit den Besonderheiten gemß §§ 251, 252 Abs. 3, 255 Abs. 3, 257 UmwG. Fr die Spaltung, die zulssig ist (§ 124 UmwG), gelten die Tz. 702–714 2051 GmbH fi Genossenschaft mit den Besonderheiten gemß §§ 141–146 UmwG. Erforderlich ist die Zustimmung des persçnlich haftenden Gesellschafters (§ 125 i.V.m. § 78 UmwG).

1 Zum Begriff siehe Einleitung S. 5.

449

KGaA fi GmbH 2052 Zur Verschmelzung einer KGaA mit bzw. zu einer Genossenschaft wird auf Tz. 61–63 AG fi Genossenschaft verwiesen. Zudem zu beachten ist § 78 UmwG.

KGaA fi GmbH, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung 2053 Es gelten die Tz. 64–93 AG fi GmbH entsprechend. Als Besonderheit ist zu beachten, dass der persçnlich haftende Gesellschafter der KGaA der Umwandlung jeweils zustimmen muss (§ 240 Abs. 3; § 125 i.V.m. § 78 UmwG; § 78 UmwG).

KGaA fi GmbH & Co KG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung 2054 Es gelten die Tz. 2055–2058 KGaA fi KG.

KGaA fi KG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung 2055 Es gelten die Tz. 95–99 AG fi KG entsprechend mit folgenden Besonderheiten: 2056 Die persçnlich haftenden Gesellschafter mssen dem Formwechsel zustimmen. Dabei kann die Satzung fr den Formwechsel in eine KG eine Mehrheitsentscheidung der persçnlich haftenden Gesellschafter vorsehen (§ 233 Abs. 3 S. 1, 2 UmwG). Jeder persçnlich haftende Gesellschafter kann sein Ausscheiden erklren (§§ 233 Abs. 3 S. 3, 236 UmwG). ihr Abfindungsanspruch richtet sich nicht nach dem UmwG (§ 227 UmwG), sondern nach allgemeinem Recht (Tz. 2044 KGaA fi AG). Die Fortdauer der persçnlichen Haftung ist auf fnf Jahre begrenzt (§ 237 i.V.m. § 224 UmwG). 2057 Fr die Spaltung und Verschmelzung gelten die Besonderheiten des § 78 UmwG. 2058 Zum Steuerrecht siehe Tz. 2046 KGaA fi AG.

KGaA fi KGaA, Spaltung 2059 Es gelten die Tz. 1–29 AG fi AG entsprechend, unter Beachtung der §§ 125, 78 UmwG. 450

KGaA fi UG

KGaA « KGaA, Verschmelzung Es gelten die Tz. 30–48 AG « AG entsprechend, unter Beachtung des § 78 UmwG1.

2060

KGaA fi Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR), Vermçgensbertragung Es gelten die Tz. 110–127 AG fi KçR entsprechend.

2061

KGaA fi OHG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung Es gelten die Tz. 2055–2058 KGaA fi KG entsprechend.

2062

KGaA fi Partnerschaft Es gilt Tz. 1521 GmbH fi Partnerschaft entsprechend.

2063

KGaA fi Stiftung Siehe Tz. 1522–1528 GmbH fi Stiftung, die entsprechend gelten.

2064

KGaA fi Stille Gesellschaft Tz. 1529–1537 GmbH fi Stille Gesellschaft gelten entsprechend2.

2065

KGaA fi UG (haftungsbeschrnkt) Es gelten die Tz. 131.1–131.2 AG fi UG.

2065.1

1 Zur „Umwandlung“ einer atypischen KGaA in eine typische KGaA Kusterer, FR 2001, 865. 2 BFH v. 16.4.2010 – IV B 94/09, GmbHR 2010, 774 = BFH/NV 2010, 1272 zur Umwandlung der Beteiligung eines Komplementrs einer KGaA in eine atypisch stille Beteiligung; Hagebçke, DB 2010, 1610.

451

KGaA fi Verein

KGaA fi Verein 2066 Eine Umwandlung ist nicht mçglich.

KGaA fi VVaG, Vermçgensbergang 2067 Siehe Tz. 133–135 AG fi VVaG, die entsprechend gelten.

452

Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR)1 Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR) fi AG, Formwechsel, Ausgliederung Der Formwechsel einer KçR in eine AG ist zulssig, soweit das fr 2068 die KçR geltende Bundes- oder Landesrecht dies zulsst (§ 301 UmwG). Es gelten die §§ 190–213 UmwG, mit den Besonderheiten der §§ 303, 304 UmwG, soweit das jeweilige Bundes- oder Landesrecht keine abweichenden Regelungen enthlt (§ 302 UmwG). Steuerlich ist der Formwechsel ohne Belang, sofern die Kçrperschaft oder Anstalt des çffentlichen Rechts vor der Umwandlung gemß § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG kçrperschaftsteuerpflichtig war2. Ansonsten bernimmt die AG das Vermçgen zum gemeinen Wert, was gleichzeitig die Anschaffungskosten der Aktien darstellt. Eine Spaltung ist nur in Form einer Ausgliederung aus dem Vermçgen 2069 von Gebietskçrperschaften oder Zusammenschlssen von Gebietskçrperschaften mçglich3. Es gelten die §§ 123–137 UmwG mit den Besonderheiten der §§ 168–173 UmwG. Steuerlich gilt ggf. § 20 UmwStG4. Eine Verschmelzung ist nicht mçglich (siehe § 3 UmwG).

2070

ffentlich-rechtliche Versicherungsunternehmen kçnnen durch Ver- 2071 mçgensbertragung auf eine Versicherungs-AG umgewandelt werden (§§ 188, 189 UmwG).

Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR) fi EU, Umwandlung Die Umwandlung einer KçR in ein Einzelunternehmen ist ausgeschlossen. 1 Generell zu Umstrukturierungen unter Beteiligung der çffentlichen Hand Essing/Funke, DStR 2014, 1253; Leippe, DStZ 2014, 607. 2 Siehe BFH v. 8.10.2008 – I R 3/06, GmbHR 2009, 280 = FR 2009, 539 = BStBl. 2010 II, 186. 3 Hierzu Steuck, NJW 1995, 2887; Schindhelm/Stein, DB 1999, 1375; Strahl, KSDI 2000, 12527; zur Ausgliederung hoheitlicher und wirtschaftlicher Ttigkeiten durch staatliche Hochschulen Strahl, FR 2004, 72; zur Ausgliederung kirchlicher Unternehmen Borsch, DNotZ 2005, 10. 4 BFH v. 5.6.2002 – I R 6/01, GmbHR 2003, 50; eingehend Orth, DB 2007, 419.

453

2072

KçR fi EU-Kap

Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR) fi Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap)1 2072.1 Eine unmittelbare Umwandlung ist ausgeschlossen. Mçglich wre die Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft mit anschließender Verschmelzung.

Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR) fi EWIV 2073 Die EWIV gilt als OHG (§ 1 EWIVG). Siehe Tz. 2083 KçR fi OHG.

Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR) fi GbR, Umwandlung 2074 Die Umwandlung einer KçR in eine GbR ist ausgeschlossen (siehe §§ 301 Abs. 1, 168 UmwG).

Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR) fi Genossenschaft, Ausgliederung 2075 Der Formwechsel oder die Verschmelzung einer KçR auf eine Genossenschaft ist – sofern bundes- oder landesrechtlich nichts anderes bestimmt ist – nicht mçglich (siehe §§ 301, 3 UmwG). 2076 Zulssig ist die Ausgliederung aus dem Vermçgen von Gebietskçrperschaften oder Zusammenschlssen von Gebietskçrperschaften auf eine Genossenschaft (§ 168 UmwG). Es gelten die §§ 123–137 UmwG mit den §§ 168–173 UmwG.

Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR) fi GmbH, Formwechsel, Ausgliederung 2077 Siehe Tz. 2068–2071 KçR fi AG, die entsprechend gelten2.

1 Zum Begriff siehe Einleitung S. 5. 2 Vertragsmuster zur Ausgliederung eines kommunalen Eigenbetriebs: Heckschen in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 120 ff. (Juli 2010); BFH v. 12.1.2011 – I R 112/09, GmbHR 2011, 719 = BFH/NV 2011, 1194: kein bergang des Ver-

454

KçR fi OHG

Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR) fi GmbH & Co KG, Ausgliederung Siehe Tz. 2079–2080 KçR fi KG.

2078

Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR) fi KG, Ausgliederung Zulssig ist nur die Ausgliederung aus dem Vermçgen von Gebietskçr- 2079 perschaften oder Zusammenschlssen von Gebietskçrperschaften auf eine bestehende KG (§ 168 UmwG). Es gelten die §§ 123–137 UmwG mit den Besonderheiten der §§ 168–173 UmwG. Steuerlich handelt es sich um eine Einbringung i.S.d. § 24 UmwStG.

2080

Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR) fi KGaA, Formwechsel, Ausgliederung Es gelten die Tz. 2068–2071 KçR fi AG entsprechend.

2081

Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR) fi KçR, Spaltung, Verschmelzung Eine Spaltung oder Verschmelzung auf Kçrperschaften des çffentlichen Rechts nach dem UmwG ist nicht mçglich1.

2082

Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR) fi OHG, Ausgliederung Es gelten die Tz. 2079–2080 KçR fi KG entsprechend.

2083

lustabzugs bei Umwandlung eines Betriebs gewerblicher Art in eine KçR; OFD Hannover v. 27.11.2009, DStR 2010, 226. 1 Zur Verschmelzung von Sparkassen des çffentlichen Rechts siehe Schweyer/ Tschesche, BB 2005, 183.

455

KçR fi Partnerschaft

Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR) fi Partnerschaft 2084 Eine Umwandlung ist ausgeschlossen.

Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR) fi Stiftung 2085 Eine Umwandlung ist ausgeschlossen.

Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR) fi UG (haftungsbeschrnkt) 2085.1 Der Formwechsel einer KçR in eine Kapitalgesellschaft ist zulssig, sofern das fr die KçR geltende Bundes- oder Landesrecht dies zulsst (§ 301 UmwG). Unter diesen Voraussetzungen ist auch der Formwechsel in eine UG zulssig (Tz. 131.1 AG fi UG). 2085.2 Zur Spaltung siehe Tz. 2069 KçR fi AG. Zulssig wre nur eine Ausgliederung zur Aufnahme durch eine bestehende UG, wenn durch die Umwandlung das Mindeststammkapital i.H.v. 25 000 Euro erreicht wird1. 2085.3 Eine Verschmelzung ist ausgeschlossen (§ 3 UmwG).

Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR) fi Verein 2086 Eine Umwandlung ist ausgeschlossen.

Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR) fi VVaG, Vermçgensbertragung 2087 ffentlich-rechtliche Versicherungsunternehmen kçnnen durch Vermçgensbertragung in eine VVaG umgewandelt werden (§§ 188, 189 UmwG).

1 BGH v. 19.4.2011 – II ZB 25/10, GmbHR 2011, 699; Anm. Heckschen, BRAO 2011, 232; Wachter, NJW 2011, 2620.

456

Offene Handelsgesellschaft (OHG) OHG fi AG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung Es gelten die Tz. 1581–1599 KG fi AG entsprechend.

2088

OHG fi Einzelunternehmen (EU) Es gilt Tz. 1600 KG fi EU entsprechend.

2089

OHG fi Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap)1 Siehe Tz. 1601.1 KG fi EU-Kap.

2089.1

OHG fi EWIV Ein EWIV mit Sitz in Deutschland gilt als OHG (§ 1 EWIVG). Es gelten die Tz. 2099–2100 OHG fi OHG.

2090

OHG fi GbR Es gelten die Tz. 1602–1607 KG fi GbR entsprechend.

2091

OHG fi Genossenschaft, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung Es gelten die Tz. 1608–1621 KG fi Genossenschaft entsprechend.

2092

OHG fi GmbH, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung Es gelten die Tz. 1622–1848 KG fi GmbH entsprechend2.

2093

1 Zum Begriff siehe Einleitung S. 5. 2 Vertragsmuster eines Formwechsels: Vossius in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 155 ff. (Januar 2010).

457

OHG fi GmbH & Co KG

OHG fi GmbH & Co KG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung 2094 Ein Formwechsel ist ausgeschlossen (§ 214 UmwG). Allerdings kann eine OHG durch nderung des Gesellschaftsvertrags zur GmbH & Co KG werden. Die bisherigen Gesellschafter werden Kommanditisten, eine GmbH bernimmt die Komplementrstellung. Gewechselt wird nur die Rechtsform, nicht die Rechtstrgerschaft. Mit Ausnahme der Haftungsverhltnisse gibt es zivilrechtlich keine Vernderungen. Steuerlich hat der Vorgang – abgesehen von § 15a EStG – keine Bedeutung. 2095 Im brigen gelten die Tz. 1849–1855 KG fi GmbH & Co KG entsprechend.

OHG fi KG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung 2096 Es gelten die Tz. 2094–2095 OHG fi GmbH & Co KG entsprechend.

OHG fi KGaA, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung 2097 Es gelten die Tz. 2025–2032 KG fi KGaA entsprechend.

OHG fi Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR) 2098 Es gilt die Tz. 2033 KG fi KçR entsprechend.

OHG fi OHG, Spaltung 2099 Es gelten die Tz. 1856–1937 KG fi KG entsprechend.

OHG « OHG, Verschmelzung 2100 Es gelten die Tz. 1938–2024 KG « KG entsprechend.

OHG fi Partnerschaft 2101 Siehe Tz. 2037 KG fi Partnerschaft. 458

OHG fi VVaG

OHG fi Stiftung Es gilt Tz. 2038 KG fi Stiftung entsprechend.

2102

OHG fi Stille Gesellschaft Siehe Tz. 536–538 GbR fi Stille Gesellschaft.

2103

OHG fi UG (haftungsbeschrnkt) Siehe Tz. 2039.1–2039.3 KG fi UG.

2103.1

OHG fi Verein Eine Umwandlung ist ausgeschlossen. Allenfalls ist eine Vermçgens- 2104 bertragung im Wege der Einzelrechtsnachfolge oder der Anwachsung denkbar1.

OHG fi VVaG Siehe Tz. 2041–2042 KG fi VVaG.

2105

1 Katschinski in Semler/Stengel, § 99 UmwG Rz. 36 m.w.N.

459

Partnerschaft Partnerschaft fi AG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung 2105.1 Es gelten die Tz. 2105.6–2105.9 Partnerschaft fi GmbH.

Partnerschaft fi Einzelunternehmen (EU) 2105.2 Eine Umwandlung ist ausgeschlossen. Es gilt Tz. 1600 KG fi EU. Das Ausscheiden eines Partners1 sowie die Auflçsung der Partnerschaft mssen gemß § 9 Abs. 1 PartGG i.V.m. § 143 HGB in das Partnerschaftsregister eingetragen werden. Eine solche Eintragung hat jedoch nur deklaratorische Bedeutung, d.h., auch ohne Eintragung kann ein Partner ausscheiden bzw. die Partnerschaft aufgelçst werden2. Auf die eingetretene Rechtsnderung kçnnen sich die Partner ohne Eintragung jedoch gegenber Dritten nicht berufen (§ 5 PartGG i.V.m. § 15 Abs. 1 HGB). Steuerlich gilt Tz. 498 GbR fi EU.

Partnerschaft fi Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap)3 2105.2a Siehe Tz. 2089.1 OHG fi EU-Kap.

Partnerschaft fi EWIV 2105.3 Siehe Tz. 2105.11–2105.13 Partnerschaft fi KG.

Partnerschaft fi GbR 2105.4 Eine Umwandlung ist nicht mçglich. Durch Lçschung im Partnerschaftsregister kann die Gesellschaft jedoch ihre Stellung als Partner-

1 Zum Fortbestehen aufgrund Fortsetzungsklausel trotz Massenkndigung BGH v. 7.4.2008 – II ZR 181/04, DStR 2008, 1340. 2 Vgl. dazu Baumbach/Hopt, § 143 HGB Rz. 6. 3 Zum Begriff siehe Einleitung S. 5.

460

Partnerschaft fi GmbH schaft aufgeben und zur GbR werden. Ertragsteuerlich ist der Vorgang ohne Belang, solange sich die Ttigkeit nicht ndert.

Partnerschaft fi Genossenschaft, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung Eine Partnerschaft kann durch Formwechsel (§§ 225a–c UmwG), Spal- 2105.5 tung (§§ 125, 135, 147 f. UmwG) und Verschmelzung (§§ 45a–e, 79–98 UmwG) in eine Genossenschaft umgewandelt werden. Es gelten die Tz. 1608 ff. KG fi GmbH entsprechend mit den Sonderregelungen gemß Tz. 2105.6–2105.9 Partnerschaft fi GmbH.

Partnerschaft fi GmbH, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung Eine Partnerschaft steht einer Personenhandelsgesellschaft gleich (§§ 3 Abs. 1 Nr. 1, 191 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Damit ist der Formwechsel in, die Verschmelzung mit sowie die Spaltung auf eine bzw. mehrere GmbH mçglich. Hierbei gelten grundstzlich die Vorschriften fr eine Umwandlung einer Personenhandelsgesellschaft in bzw. auf eine GmbH (§§ 45e und 225c UmwG; Tz. 1646–1820 KG fi GmbH).

2105.6

Bei der Verschmelzung sind jedoch folgende Besonderheiten zu bercksichtigen: Nach § 45c UmwG ist ein Verschmelzungsbericht fr eine an der Verschmelzung beteiligte Partnerschaft nur dann erforderlich, wenn ein Partner gemß § 6 Abs. 2 PartGG von der Geschftsfhrung ausgeschlossen ist. Von der Geschftsfhrung ausgeschlossene Partner sind entsprechend § 42 UmwG zu unterrichten. Nach § 45d UmwG bedarf der Verschmelzungsbeschluss der Zustimmung aller anwesenden Partner; ihm mssen auch die nicht erschienenen Partner zustimmen. Der Partnerschaftsvertrag kann jedoch eine Mehrheitsentscheidung der Partner vorsehen. Die Mehrheit muss mindestens drei Viertel der abgegebenen Stimmen betragen. ber § 125 UmwG gelten diese nderungen auch fr die Spaltung.

2105.7

Beim Formwechsel ist die Sonderbestimmung des § 225b UmwG zu be- 2105.8 achten. Danach ist ein Umwandlungsbericht nur erforderlich, wenn ein Partner der formwechselnden Partnerschaft gemß § 6 Abs. 2 PartGG von der Geschftsfhrung ausgeschlossen ist. Von der Geschftsfhrung ausgeschlossene Partner sind entsprechend § 216 UmwG zu unterrichten. 461

Partnerschaft fi GmbH & Co KG 2105.9 Steuerlich gelten die Tz. 1715 ff. KG fi GmbH.

Partnerschaft fi GmbH & Co KG 2105.10 Siehe Tz. 2105.11 Partnerschaft fi KG.

Partnerschaft fi KG, Spaltung, Verschmelzung 2105.11 Die Umwandlung einer Partnerschaft in eine Personengesellschaft durch Formwechsel ist nicht mçglich (§ 225a UmwG). 2105.12 Zulssig ist die Spaltung in bzw. auf Personenhandelsgesellschaften (§§ 125, 135 UmwG). Es gelten die Tz. 1856–1937 KG fi KG. 2105.13 Ebenso kann eine Partnerschaft zu einer KG verschmolzen werden. Es gelten die Tz. 1938–2016 KG fi KG mit den Besonderheiten gemß Tz. 2105.6 Partnerschaft fi GmbH (§§ 45a–e UmwG).

Partnerschaft fi KGaA 2105.14 Es gilt Tz. 2105.6 Partnerschaft fi GmbH entsprechend.

Partnerschaft fi Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR) 2105.15 Eine Umwandlung ist ausgeschlossen.

Partnerschaft fi OHG 2105.16 Es gelten die Tz. 2105.11–2105.13 Partnerschaft fi KG.

Partnerschaft fi Partnerschaft, Spaltung 2105.17 Die Partnerschaft ist spaltungsfhig (§§ 125, 135, 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Es gelten die Tz. 1856–1927 KG fi KG.

462

Partnerschaft fi VVaG

Partnerschaft « Partnerschaft, Verschmelzung Es gelten die Tz. 1938–2024 KG « KG mit den Besonderheiten gemß 2105.18 §§ 45c, 45d UmwG.

Partnerschaft fi Stiftung Eine Umwandlung ist ausgeschlossen, siehe Tz. 2038 KG fi Stiftung.

2105.19

Partnerschaft fi Stille Gesellschaft Siehe Tz. 536–538 GbR fi Stille Gesellschaft.

2105.20

Partnerschaft fi UG (haftungsbeschrnkt) Es gelten die Tz. 2039.1–2039.3 KG fi UG.

2105.20a

Partnerschaft fi Verein Eine Umwandlung ist ausgeschlossen.

2105.21

Partnerschaft fi VVaG Eine Umwandlung ist ausgeschlossen.

2105.22

463

Societas Europaea (Europische Gesellschaft – SE) SE fi AG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung 2105.23 Eine in Deutschland ansssige SE kann in eine AG umgewandelt werden, vorausgesetzt, die SE ist seit mindestens zwei Jahren im Handelsregister eingetragen (Art. 66 Abs. 1 SE-VO). Die Umwandlung entspricht einem Formwechsel (siehe Art. 66 Abs. 2 SE-VO). Vom Vorstand (dualistische SE) bzw. Verwaltungsrat (monistische SE) ist ein Umwandlungsplan sowie ein Umwandlungsbericht zu erstellen (Art. 66 Abs. 3 SE-VO). Im brigen gelten gemß Art. 9 Abs. 1c ii SE-VO die §§ 190 ff. UmwG, so dass auf Tz. 68–77 AG fi GmbH verwiesen werden kann. Steuerrechtlich ist der Vorgang ohne Relevanz. 2105.24 Die Spaltung einer im Inland ansssigen SE ist zulssig1. Es gelten die Tz. 1–29 AG fi AG. 2105.25 Die Verschmelzung einer bestehenden inlndischen SE mit einer AG ist zulssig2. Es gilt nationales Recht (Art. 9 Abs. 1c ii SE-VO) und damit Tz. 30–44 AG « AG. Ist die SE in der Europischen Union ansssig, gelten die Tz. 476.6–476.10 EU-Kap fi GmbH entsprechend.

SE « Einzelunternehmen (EU), Verschmelzung 2105.26 Inwieweit eine SE mit Sitz im Inland nach den Regeln des UmwG umgewandelt werden kann, ist streitig3. Wenn, dann wird die SE wie eine AG behandelt, so dass auf die Ausfhrungen zur AG verwiesen werden kann.

1 Umstritten, wie hier Vossius, ZIP 2005, 741; Drinhausen in Semler/Stengel, Einleitung C Rz. 55 ff. m.w.N.; a.A. Becker/Fleischmann in Jannott/Frodermann, Kap. 10 Rz. 44 f. 2 Vossius, ZIP 2005, 741; Becker/Fleischmann in Jannott/Frodermann, Kap. 10 Rz. 38 ff., m.w.N.; Drinhausen in Semler/Stengel, Einleitung C Rz. 55 ff. m.w.N. 3 Siehe Drinhausen in Semler/Stengel, Einleitung C Rz. 55 ff. m.w.N.

464

SE fi KGaA

SE fi Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap)1 Fr die Verschmelzung einer im Inland ansssigen SE mit einer auslndischen Kapitalgesellschaft gelten die Tz. 688.1–688.23 GmbH fi EUKap entsprechend.

2105.26a

SE fi EWIV Siehe Tz. 2105.26 SE fi EU-Kap.

2105.27

SE fi GbR Siehe Tz. 2105.26 SE fi EU-Kap.

2105.28

SE fi Genossenschaft Siehe Tz. 2105.26 SE fi EU-Kap.

2105.29

SE fi GmbH Siehe Tz. 2105.26 SE fi EU-Kap.

2105.30

SE fi GmbH & Co KG Siehe Tz. 2105.26 SE fi EU-Kap.

2105.31

SE fi KG Siehe Tz. 2105.26 SE fi EU-Kap.

2105.32

SE fi KGaA Siehe Tz. 2105.26 SE fi EU-Kap.

2105.33

1 Zum Begriff siehe Einleitung S. 5.

465

SE fi KçR

SE fi Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR) 2105.34 Siehe Tz. 2105.26 SE fi EU-Kap.

SE fi OHG 2105.35 Siehe Tz. 2105.26 SE fi EU-Kap.

SE fi Partnerschaft 2105.36 Siehe Tz. 2105.26 SE fi EU-Kap.

SE fi SE, Spaltung 2105.37 Siehe Tz. 2105.26 SE fi EU-Kap.

SE « SE, Verschmelzung 2105.38 Die Verschmelzung zweier SE mit Sitz in Deutschland ist zulssig1. Es gilt nationales Recht (Art. 9 Abs. 1c ii SE-VO) und damit die Tz. 31–44 AG « AG.

SE fi Stiftung 2105.39 Siehe Tz. 2105.26 SE fi EU-Kap.

SE fi Stille Gesellschaft 2105.40 Siehe Tz. 2105.26 SE fi EU-Kap.

SE fi UG (haftungsbeschrnkt) 2105.40a

Siehe Tz. 2105.26 SE fi EU. 1 Bayer in Lutter/Hommelhoff/Teichmann, Art. 3 SE-VO Rz. 3; Veil in Jannott/ Frodermann, Kap. 3 Rz. 7; Vossius, ZIP 2005, 741.

466

SE fi VVaG

SE fi Verein Siehe Tz. 2105.26 SE fi EU-Kap.

2105.41

SE fi VVaG Siehe Tz. 2105.26 SE fi EU-Kap.

2105.42

467

Stiftung Stiftung fi AG, Ausgliederung 2106 Siehe Tz. 2118–2120 Stiftung fi GmbH.

Stiftung fi Einzelunternehmen (EU) 2107 Die rechtstechnische Umwandlung einer Stiftung in ein Einzelunternehmen ist ausgeschlossen. 2108 Nur bei der Auflçsung oder Aufhebung der Stiftung kann es zum Vermçgensanfall bei einer Einzelperson als Anfallberechtigtem kommen. Mit Ausnahme des Fiskus als Anfallberechtigtem (§§ 88, 46 BGB) tritt jedoch keine Gesamtrechtsnachfolge ein. Vielmehr ist gemß §§ 46–53 BGB die Liquidation durchzufhren (§ 88 BGB). Der Anfallberechtigte erwirbt einen schuldrechtlichen Anspruch gegen die Stiftung auf Auszahlung des nach Liquidation verbleibenden berschusses1. 2109 Grundstzlich sind im Rahmen der Liquidation die laufenden Geschfte abzuwickeln, die Glubiger zu befriedigen, Forderungen einzuziehen und das Vermçgen zur Auskehrung an den Anfallberechtigten in Geld umzusetzen (§§ 88, 49 BGB). Forderungseinziehung und Vermçgensverußerung stehen jedoch unter dem Vorbehalt, dass dies zur Liquidation erforderlich ist (§ 49 Abs. 1 S. 3 BGB). Kçnnen die Glubiger aus vorhandenen Geldmitteln befriedigt werden, kann das Vermçgen der Stiftung an den Anfallberechtigten – wenn er einverstanden ist – in Natur bertragen werden2. 2110 Steuerlich unterfllt die Liquidation nicht § 11 KStG. Es gelten die allgemeinen Vorschriften ber die Besteuerung des Gewinns bei der Verußerung und Aufgabe eines Betriebs (§§ 14, 16 EStG). Gewinne aus der Verußerung von Betriebsvermçgen sind kçrperschaftsteuer- und gewerbesteuerpflichtig. Der Betriebsaufgabe- oder Verußerungsgewinn ist gemß § 16 Abs. 4 EStG begnstigt und gewerbeertragsteuerfrei3.

1 Ellenberger in Palandt, § 88 BGB Rz. 1; Neuhoff in Soergel, § 88 BGB Rz. 3. 2 Hadding in Soergel, § 49 BGB Rz. 6; Weick in Staudinger (1995), § 49 BGB Rz. 10. 3 Richter in v. Campenhausen/Richter, Stiftungsrechts-Handbuch, § 42 Rz. 12 ff.

468

Stiftung fi EU-Kap Bei einer unentgeltlichen bertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder 2111 Mitunternehmeranteils auf den Anfallberechtigten realisiert die Stiftung keinen Gewinn (§ 6 Abs. 3 EStG)1. Denkbar ist dies, wo die Verwertung dieses Vermçgens zur Befriedigung von Glubigern im Rahmen der Liquidation nicht erforderlich ist. Die unentgeltliche bertragung (verbleibender) einzelner Wirtschaftsgter fhrt hingegen zur Gewinnrealisierung2. Soweit von der Stiftung Privatvermçgen verußert oder unentgeltlich bertragen wird, ist dies fr die Stiftung steuerfrei, soweit nicht § 23 EStG (Spekulationsgeschft) eingreift3.

2112

Bei Aufhebung einer steuerbefreiten Stiftung ist darauf zu achten, dass 2113 die Vermçgensbindung nicht entfllt (§ 55 Abs. 1 Nr. 2, 4 AO). Bleibt die Vermçgensbindung erhalten, hat die Aufhebung der Stiftung keine Folgen hinsichtlich der Steuerbefreiung4. Bei dem Anfallberechtigten entsteht regelmßig keine Ertragsteuer- 2114 pflicht. Soweit der Wert des bernommenen Vermçgens steuerlich von Bedeutung ist, gelten die allgemeinen Regeln (Buchwert bei unentgeltlichem Erwerb, ansonsten Anschaffungskosten oder niedriger Teilwert). Der Erwerb bei Aufhebung einer Stiftung gilt als Schenkung (§ 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG). Als Schenker gilt der Stifter. Es ist mindestens die Steuerklasse II zugrunde zu legen (§ 15 Abs. 2 S. 2 ErbStG). Fllt das Stiftungsvermçgen an den Stifter selbst zurck, so ist zweifelhaft, ob ein steuerpflichtiger Erwerb vorliegt5.

Stiftung fi Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap)6 Eine Umwandlung ist ausgeschlossen.

2114.1

1 Richter in v. Campenhausen/Richter, Stiftungsrechts-Handbuch, § 42 Rz. 18. 2 Richter in v. Campenhausen/Richter, Stiftungsrechts-Handbuch, § 42 Rz. 18. 3 Zu den Folgen, wenn bei Aufhebung der Stiftung auch die Steuerbefreiung endet, Richter in v. Campenhausen/Richter, Stiftungsrechts-Handbuch, § 42 Rz. 14. 4 Richter in v. Campenhausen/Richter, Stitungsrechts-Handbuch, § 43 Rz. 134. 5 BFH v. 30.11.2009 – II R 6/07, FR 2010, 488 = BStBl. 2010 II, 237; Jlicher in Troll/Gebel/Jlicher, § 15 ErbStG Rz. 118 ff. (Januar 2013); Richter in v. Campenhausen/Richter, Stiftungsrechts-Handbuch, § 42 Rz. 7. 6 Zum Begriff siehe Einleitung S. 5.

469

Stiftung fi EWIV

Stiftung fi EWIV 2115 Siehe Tz. 2129 Stiftung fi OHG (§ 1 EWIVG).

Stiftung fi GbR 2116 Eine Umwandlung ist ausgeschlossen. Denkbar ist ein Vermçgensanfall. Siehe Tz. 2108–2114 Stiftung fi EU.

Stiftung fi Genossenschaft 2117 Eine Umwandlung ist ausgeschlossen. Denkbar wre ein Vermçgensanfall bei Auflçsung der Stiftung. Dazu Tz. 2108–2114 Stiftung fi EU.

Stiftung fi GmbH, Ausgliederung 2118 Die Umwandlung einer Stiftung in eine GmbH ist nur in Form der Ausgliederung1 von Betrieben oder Teilbetrieben auf eine bestehende oder mit der Ausgliederung zu grndende Kapitalgesellschaft mçglich (§ 161 UmwG)2. Es gelten die Besonderheiten der §§ 162–167 UmwG. 2119 Steuerlich handelt es sich um eine Einbringung gemß §§ 20 ff. UmwStG. 2120 Zum Vermçgensanfall siehe Tz. 2108–2114 Stiftung fi EU.

Stiftung fi GmbH & Co KG, Ausgliederung 2121 Siehe Tz. 2122–2124 Stiftung fi KG.

Stiftung fi KG, Ausgliederung 2122 Die Umwandlung einer Stiftung in eine KG ist nur in Form der Ausgliederung3 von Betrieben oder Teilbetrieben auf eine bestehende Per-

1 Zum Begriff siehe Tz. 730 GmbH fi GmbH. 2 Siehe auch Orth, FR 2010, 637; Brinkmeier, GmbH-StB 2016, 57. 3 Zum Begriff Tz. 730 GmbH fi GmbH.

470

Stiftung fi Stiftung sonenhandelsgesellschaft mçglich (§ 161 UmwG). Es gelten die Besonderheiten der §§ 162–167 UmwG: Steuerlich gilt § 24 UmwStG.

2123

Zum Vermçgensanfall siehe Tz. 2108–2114 Stiftung fi EU.

2124

Stiftung fi KGaA, Ausgliederung Siehe Tz. 2118–2120 Stiftung fi GmbH.

2125

Stiftung fi Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR) Eine Rechtsgrundlage fr die Umwandlung einer Stiftung des brgerli- 2126 chen Rechts in eine Stiftung des çffentlichen Rechts fehlt. Inwieweit eine solche Umwandlung durch Landesgesetz oder staatlichen Hoheitsakt zulssig wre, ist ungeklrt1. Bei Aufhebung einer Stiftung tritt der Fiskus mangels abweichender 2127 Bestimmung in der Verfassung die Gesamtrechtsnachfolge an (§§ 88, 46 BGB). Eine Kçrperschaft çffentlichen Rechts kann durch die Verfassung als 2128 Anfallberechtigter bestimmt werden.

Stiftung fi OHG, Ausgliederung Siehe Tz. 2122–2124 Stiftung fi KG.

2129

Stiftung fi Partnerschaft Eine Umwandlung ist ausgeschlossen.

2130

Stiftung fi Stiftung Die Spaltung einer Stiftung nach dem UmwG ist ausgeschlossen.

2131

1 Siehe v. Campenhausen/Stumpf in v. Campenhausen/Richter, StiftungsrechtsHandbuch, § 18 Rz. 4 ff.

471

Stiftung fi Stiftung

Stiftung fi Stiftung, Zwecknderung, Zusammenschluss A. Verschmelzung . . . . . . . . . . . 2132 B. Zwecknderung . . . . . . . . . . 2133

C. Zusammenschluss/ Zusammenlegung . . . . . . . . . 2137

A. Verschmelzung 2132 Eine Verschmelzung nach dem UmwG ist ausgeschlossen (§ 3 UmwG).

B. Zwecknderung 2133 Grundstzlich besteht zwar eine Bindung an den vom Stifter vorgegebenen Zweck. Ist dieser Zweck jedoch obsolet geworden, ist eine Zwecknderung an Stelle einer Aufhebung zulssig, ggf. sogar geboten1. Dabei sind zunchst die Vorgaben der Stiftungssatzung zu bercksichtigen. Fehlen Satzungsregelungen, kann die nderung durch staatlichen Eingriff erfolgen (§ 87 BGB). 2134 Umstritten sind die steuerlichen Folgen einer „Zwecknderung“. Die Finanzverwaltung unterstellt bei der „nderung des Stiftungscharakters“ einer Familienstiftung die Aufhebung und Neugrndung einer Stiftung mit der Folge doppelter Schenkungsteuerpflicht (§ 7 Abs. 1 Nr. 9, 8 ErbStG)2. Diese Ansicht ist abzulehnen3. Die Zwecknderung ist eine Satzungsnderung, die nicht in eine Auflçsung und Neugrndung umgedeutet werden kann. Fr eine solche Umdeutung fehlen zivilrechtlich wie steuerrechtlich gesetzliche Grundlagen. Gerade § 87 Abs. 1 BGB zeigt, dass die Zwecknderung der Erhaltung der Stiftung dient. Die Zwecknderung ist somit weder schenkungsteuerlich noch ertragsteuerlich Auflçsung und Neugrndung. 2135 Bei „Umwandlung“ einer Familienstiftung in eine gemeinntzige Stiftung entfllt die Erbschaftsteuer (§ 9 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG)4. Die Zwecknderung ist auch nach Auffassung der Finanzverwaltung steuerfrei5. 1 Siehe eingehend Hof in v. Campenhausen/Richter, Stiftungsrechts-Handbuch, § 7 Rz. 131 ff.; Neuhoff in Soergel, § 87 BGB Rz. 6 ff.; Reuter in Mnchener Kommentar zum BGB, § 87 Rz. 2; O. Werner in Erman, § 87 BGB Rz. 1 ff.; zu den landesrechtlichen Regelungen Rawert in Staudinger, § 87 BGB Rz. 2 ff. 2 RE 1.2 Abs. 4 ErbStR. 3 Gebel in Troll/Gebel/Jlicher, § 7 ErbStG Rz. 338 (Juli 2015). 4 FinMin. Niedersachsen v. 6.12.1983, BB 1984, 259; FinMin. Baden-Wrttemberg v. 28.10.1983, DStR 1983, 744; Sorg, BB 1983, 1620. 5 RE 1.2 Abs. 5 ErbStR.

472

Stiftung fi Stiftung Entfllt durch die „Zwecknderung“ die Steuerbegnstigung (§ 5 2136 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Abs. 1 Nr. 12 VStG, § 13 Abs. 1 Nr. 16b ErbStG), tritt rckwirkende Steuerpflicht ein (§ 61 Abs. 3 AO). Zur Vermeidung empfiehlt sich die Abstimmung der Satzungsnderung mit der Finanzverwaltung.

C. Zusammenschluss/Zusammenlegung Um die Auflçsung einer Stiftung zu vermeiden, kçnnen Stiftungsorgane die Vereinigung mit einer anderen Stiftung beschließen (Zusammenschluss). Voraussetzung sind gleiche oder sehr hnliche Zwecksetzungen sowie die Zustimmung der Aufsichtsbehçrden1. Im Rahmen des § 87 BGB kann auch die Aufsichtsbehçrde die Zusammenlegung bewirken. Einzelheiten regeln die Stiftungsgesetze der Lnder2.

2137

Rechtstechnisch ist zwischen Zusammenschluss bzw. Zusammenlegung und Zulegung zu unterscheiden.

2138

Bei einem Zusammenschluss (Beschluss der Stiftungsorgane) oder einer 2139 Zusammenlegung (Maßnahme der Aufsichtsbehçrde) entsteht, hnlich einer Verschmelzung durch Neugrndung, eine neue Stiftung. Die AltStiftungen erlçschen (§ 14 Stiftungsgesetz NRW; Art. 16 Abs. 1 S. 3 Stiftungsgesetz Bayern). Das Vermçgen der zusammengelegten Stiftungen geht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die neue Stiftung ber (siehe § 14 Abs. 2 S. 4 Stiftungsgesetz BaWrt.; § 5 Abs. 3 Stiftungsgesetz Berlin)3. Bei der Zulegung geht das Vermçgen einer Stiftung auf eine andere be- 2140 stehende Stiftung ber. Die bertragende Stiftung erlischt (§ 14 Abs. 3 Stiftungsgesetz BaWrt.). M.E. tritt auch hier Gesamtrechtsnachfolge ein. Die steuerlichen Folgen sind weitgehend ungeklrt. M.E. fhrt die Ver- 2141 schmelzung nicht zur Schenkungsteuerpflicht. Die Verschmelzung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge ist weder Errichtung noch Auflçsung einer Stiftung i.S.d. § 7 Nr. 8 u. 9 ErbStG. Ebenso ist der Verschmelzung mangels Entgeltlichkeit ertragsteuerlich unbeachtlich.

1 Hof in v. Campenhausen/Richter, Stiftungsrechts-Handbuch, § 10 Rz. 340 ff. 2 Siehe Neuhoff in Soergel, § 87 BGB Rz. 5; Rawert in Staudinger, § 87 BGB Rz. 10; Reuter in Mnchener Kommentar zum BGB, § 87 Rz. 14. 3 So auch Neuhoff in Soergel, § 87 BGB Rz. 5; Wachter, Stiftungen, S. 245; Hof in v. Campenhausen/Richter, Stiftungsrechts-Handbuch, § 10 Rz. 357 ff.

473

Stiftung fi Stille Gesellschaft 2142 Soweit Verbindlichkeiten auf die neue oder bernehmende Stiftung bergehen, kann Umsatzsteuer anfallen1.

Stiftung fi Stille Gesellschaft 2143 Die stille Beteiligung an einer Stiftung ist ausgeschlossen.

Stiftung fi UG (haftungsbeschrnkt) 2143.1 Es gelten die Tz. 2118–2120 Stiftung fi GmbH. Wegen des Sacheinlageverbots des § 5a Abs. 2 S. 2 GmbHG kommt aber ausschließlich eine Ausgliederung zur Aufnahme in Betracht, wenn durch die Vermçgensbertragung aus der UG eine GmbH wird, siehe Tz. 1537.3 GmbH fi UG.

Stiftung fi Verein 2144 Eine Umwandlung ist ausgeschlossen.

Stiftung fi VVaG 2145 Eine Umwandlung ist nicht mçglich.

1 FG Hamburg v. 22.9.1983 – II 57/80, EFG 1984, 314, rkr.

474

Stille Gesellschaft (StG) Stille Gesellschaft fi AG Siehe Tz. 2156–2158 Stille Gesellschaft fi GmbH.

2146

Stille Gesellschaft fi Einzelunternehmen (EU) Eine stille Beteiligung ist nur am Handelsgewerbe eines anderen mçglich (§ 230 HGB). Die Umformung kann sich also nur so vollziehen, dass entweder der stille Gesellschafter ausscheidet oder der bisherige stille Gesellschafter das Einzelunternehmen bernimmt. Dabei ist zu differenzieren, ob es sich um eine typische oder atypische (mitunternehmerische) stille Beteiligung handelt.

2147

Scheidet der typische stille Gesellschafter aus, so handelt es sich um 2148 die Auflçsung der stillen Gesellschaft. Die zivilrechtlichen Rechtsfolgen bestimmen sich nach § 235 HGB. Steuerrechtlich ist die Rckgewhr der Einlage irrelevant, da Einknfte nach § 20 EStG bezogen werden.

2149

bernimmt der stille Gesellschafter das Einzelunternehmen, liegt zivilrechtlich ein Unternehmenserwerb vor.

2150

Steuerrechtlich ist der Vorgang fr den Ausscheidenden Betriebsver- 2151 ußerung (§§ 16, 34 EStG), fr den Stillen ein Anschaffungsgeschft. Die stille Beteiligung wird Eigenkapital. Fr eine atypische (mitunternehmerische) stille Gesellschaft gelten die Tz. 2163–2171 Stille Gesellschaft fi OHG entsprechend.

2152

Stille Gesellschaft fi Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap)1 Soweit eine stille Beteiligung an einer auslndischen Kapitalgesellschaft besteht, kme eine Einbringung in Betracht. Es gelten die Tz. 146.1–146.20 EU fi EU-Kap.

1 Zum Begriff siehe Einleitung S. 5.

475

2152.1

Stille Gesellschaft fi EWIV

Stille Gesellschaft fi EWIV 2153 Siehe Tz. 2163–2171 Stille Gesellschaft fi OHG (§ 1 EWIVG).

Stille Gesellschaft fi GbR 2154 Siehe Tz. 2163–2171 Stille Gesellschaft fi OHG.

Stille Gesellschaft fi Genossenschaft 2155 Die Umformung ist praktisch ausgeschlossen; siehe Tz. 171–173 EU fi Genossenschaft.

Stille Gesellschaft fi GmbH 2156 Die „Umwandlung“ einer stillen Gesellschaft in eine GmbH erfolgt zivilrechtlich durch Einbringung der stillen Beteiligung und des Handelsunternehmens in eine (bestehende oder neu gegrndete) GmbH im Wege der Sachgrndung oder Sachkapitalerhçhung1. 2157 Steuerrechtlich handelt es sich bei einer atypischen stillen Gesellschaft um die Einbringung von Mitunternehmeranteilen gemß § 20 UmwStG. 2158 Bei der typischen stillen Gesellschaft bringt der Inhaber des Handelsgeschfts seinen Betrieb ein (§ 20 UmwStG), der stille Gesellschafter eine Forderung aus dem Privatvermçgen.

Stille Gesellschaft fi GmbH & Co KG 2159 Siehe Tz. 2163–2171 Stille Gesellschaft fi OHG.

Stille Gesellschaft fi KG 2160 Siehe Tz. 2163–2171 Stille Gesellschaft fi OHG.

1 Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, S. 430 f.

476

Stille Gesellschaft fi OHG

Stille Gesellschaft fi KGaA Siehe Tz. 2156–2158 Stille Gesellschaft fi GmbH.

2161

Stille Gesellschaft fi Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR) Eine Umwandlung ist ausgeschlossen. Denkbar wre Stille Gesellschaft fi AG mit anschließender bertragung des Vermçgens auf die çffentliche Hand (siehe Tz. 110–127 AG fi KçR).

2162

Stille Gesellschaft fi OHG Die „Umwandlung“ einer stillen Gesellschaft in eine OHG ist zivil- 2163 rechtlich die Auflçsung der stillen Gesellschaft und die Neugrndung einer OHG1. Allerdings findet keine Auseinandersetzung (§ 235 HGB) statt. Die Einlage des stillen Gesellschafters wird zu seinem Anteil am Betriebsvermçgen der OHG. Intern erfolgt die Umbuchung seines Guthabens auf sein Kapitalkonto. Das Einlagekonto, das bisher den Charakter eines Glubigerkontos hatte, wird Kapitalkonto2. Steuerrechtlich ist zwischen einer typischen und einer atypischen (mitunternehmerischen) stillen Gesellschaft zu differenzieren.

2164

Obwohl zivilrechtlich keine Identitt zwischen einer atypischen stillen 2165 Gesellschaft und einer OHG besteht, ist der Vorgang einkommensteuerrechtlich einer formwechselnden Umwandlung gleichzustellen. Die Mitunternehmerschaft besteht als solche fort. Daher kommt es weder zur Betriebsverußerung oder Betriebsaufgabe noch zur Betriebsgrndung3. Damit ist der Vorgang auch nicht als Einbringung zu werten, so dass m.E. § 24 UmwStG keine Anwendung findet. Die Buchwerte sind fortzufhren4.

1 Baumbach/Hopt, Einl. v. § 105 HGB Rz. 27; vgl. auch RG v. 29.10.1942 – II 47/42, RGZ 170, 98, zum umgekehrten Fall der Umwandlung einer Kommanditbeteiligung in eine stille Beteiligung. 2 Sacheinlage, vgl. Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, S. 429 f. 3 BFH v. 28.11.1989 – VIII R 40/84, FR 1990, 334 = BStBl. 1990 II, 561, m.w.N. 4 So auch Wacker in L. Schmidt, § 15 EStG Rz. 174 und § 16 EStG Rz. 420.

477

Stille Gesellschaft fi Partnerschaft 2166 Verfahrensrechtlich besteht hingegen keine Identitt zwischen der stillen Gesellschaft und der OHG. Daher umfasst eine Prfungsanordnung fr die KG nicht die steuerlichen Verhltnisse der stillen Gesellschaft1. 2167 Bei der Gewerbesteuer tritt die OHG an die Stelle des Inhabers des Handelsunternehmens als Steuersubjekt. Ungeachtet dessen bleibt ein Verlustvortrag nach § 10a GewStG erhalten, wenn man der bisherigen Rechtsprechung des BFH zur Frage der Unternehmenseinheit folgt2. Unternehmer sind danach die Gesellschafter. Ohne Zweifel ist aber auch der atypische stille Gesellschafter (Mit-)Unternehmer. 2168 Unternehmer i.S.d. Umsatzsteuerrechts ist der Inhaber des Handelsgeschfts. Die bertragung des Geschfts auf die OHG/KG ist ein nach § 1 Abs. 1a UStG nicht umsatzsteuerbarer Vorgang. 2169 Bei einer typischen stillen Gesellschaft handelt es sich hinsichtlich der Einkommensteuer um die Grndung einer Mitunternehmerschaft. Der Inhaber des Handelsgeschfts bringt seinen Betrieb ein. Es gilt § 24 UmwStG. Der typische stille Gesellschafter bringt aus seinem Privatvermçgen die Auseinandersetzungsforderung aus der Auflçsung der stillen Gesellschaft ein3. 2170 Bei der Gewerbesteuer gilt Tz. 2167, jedoch mit dem Unterschied, dass nur hinsichtlich des Inhabers des Handelsgeschfts Unternehmeridentitt gegeben ist. 2171 Zur Umsatzsteuer hinsichtlich der Einbringung des Betriebes siehe Tz. 2168.

Stille Gesellschaft fi Partnerschaft 2172 Es gelten die Tz. 2163–2171 Stille Gesellschaft fi OHG.

Stille Gesellschaft fi Stiftung 2173 Siehe Tz. 2038 KG fi Stiftung. 1 BFH v. 11.5.1989 – IV R 12/88, BFH/NV 1990, 545. 2 Vgl. BFH v. 14.12.1989 – IV R 117/88, FR 1990, 339 = BStBl. 1990 II, 436; BFH v. 14.12.1989 – IV R 116/88, BFH/NV 1991, 112; BFH v. 5.9.1990 – X R 20/89, FR 1990, 756 = HFR 1991, 161 = DB 1991, 25, mit Anm. Stçcker, DStZ 1991, 61; zur Kritik Schtzeberg, DB 1991, 619. 3 Zur Problematik der Einlage von Forderungen Heinicke in L. Schmidt, § 4 EStG Rz. 217 ff.

478

Stille Gesellschaft fi UG

Stille Gesellschaft (typische) fi Stille Gesellschaft (atypische) Der Wechsel von der typischen zur atypischen (mitunternehmerischen) 2174 stillen Gesellschaft vollzieht sich zivilrechtlich rein im Innenverhltnis durch Ausweitung der gesellschaftsvertraglichen Rechte des stillen Gesellschafters. Es handelt sich um die nderung des Gesellschaftsvertrags1. Werden dem stillen Gesellschafter Rechte eingerumt, die ihn zum Un- 2175 ternehmer machen2, bezieht der stille Gesellschafter Einknfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG). Es ist eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung durchzufhren. Im brigen ndert sich an der Besteuerung nichts. Es bleibt bei einer Steuerbilanz des Inhabers des Handelsunternehmens3. Die Buchwerte werden fortgefhrt. Werden anlsslich der Umgestaltung weitere Einlagen erbracht, gelten die Tz. 470–474 EU fi Stille Gesellschaft.

2176

Subjekt der Gewerbesteuer bleibt der Inhaber des Handelsgeschfts. Die Besteuerung ndert sich nur insoweit, dass die Gewinnanteile und Vergtungen des atypischen stillen Gesellschafters zu den Einknften des Gewerbebetriebs gehçren4.

2177

Umsatz- und Grunderwerbsteuer fallen nicht an.

2178

Stille Gesellschaft fi UG (haftungsbeschrnkt) Siehe Tz. 2156–2158 Stille Gesellschaft fi GmbH. Voraussetzung ist, 2178.1 dass durch die Einbringung aus der UG eine GmbH wird, siehe Tz. 1537.3 GmbH fi UG.

1 Zur Abgrenzung typische-atypische stille Gesellschaft vgl. Wacker in L. Schmidt, § 15 Rz. 340 ff., m.w.N.; Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, S. 64 ff.; Schwedhelm, Die GmbH & Still als Mitunternehmerschaft, 1987, S. 14 ff. 2 Dazu Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, S. 505 ff. 3 Dçllerer, DStR 1985, 295. 4 BFH v. 12.11.1985 – VIII R 364/83, FR 1986, 244 = GmbHR 1986, 363 = BStBl. 1986 II, 311.

479

Stille Gesellschaft fi Verein

Stille Gesellschaft fi Verein 2179 Eine Umwandlung ist ausgeschlossen.

Stille Gesellschaft fi VVaG 2180 Eine stille Beteiligung an einer VVaG ist nicht mçglich.

480

Unternehmergesellschaft (haftungsbeschrnkt) UG fi AG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung I. Zivilrecht Eine UG kann durch Formwechsel, Spaltung und Verschmelzung in ei- 2180.1 ne AG umgewandelt werden. Als Unterform der GmbH handelt es sich bei der UG um einen umwandlungsfhigen Rechtstrger gemß §§ 3, 124; 191 UmwG1. Es gelten die Tz. 603–664 GmbH fi AG. Unter Bercksichtigung der Grndungsvorschriften der AG (§ 197 UmwG) bedarf es beim Formwechsel einer Kapitalerhçhung auf das Mindestgrundkapital von 50 000 Euro (§ 7 AktG)2. Problematisch ist die Abspaltung oder Ausgliederung unter Beteili- 2180.2 gung einer UG als bertragendem Rechtstrger. Fr den Fall, dass eine Unterbilanz bei der UG entsteht, wre gemß § 139 UmwG aus Glubigerschutzgrnden eine Kapitalherabsetzung vorzunehmen. Die Vorschriften zur Herabsetzung des Stammkapitals gemß §§ 58 ff. GmbHG sind bei der UG jedoch nicht anwendbar, da das Mindeststammkapital von 25 000 Euro noch nicht geleistet worden ist. Bei entstehender Unterbilanz kommt eine Umwandlung durch Abspaltung oder Ausgliederung folglich nicht in Betracht3. II. Steuerrecht Es gelten die Tz. 648, 657, 659, 664 GmbH fi AG.

2180.3

1 Lutter/Bayer in Lutter, Einl. I Rz. 53; Fronhçfer in Widmann/Mayer, § 3 UmwG Rz. 16.1 ff. (November 2010); Stengel in Semler/Stengel, § 124 UmwG Rz. 8a und § 191 UmwG Rz. 4. 2 Lutter/Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, § 5a GmbHG Rz. 70; Simon in Kçlner Kommentar zum UmwG, § 191 Rz. 5 sieht hierin zwei relevante Vorgnge durch Entstehen einer GmbH fr eine logische Sekunde. 3 Heckschen in FS Spiegelberger, 2009, S. 683.

481

UG fi EU

UG fi Einzelunternehmen (EU), Verschmelzung 2180.4 Eine Kapitalgesellschaft kann auf eine natrliche Person verschmolzen werden, wenn die natrliche Person der alleinige Gesellschafter ist (§ 120 UmwG)1. Es gelten die Tz. 665–688 GmbHfi EU.

UG fi Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap)2 2180.5 Siehe Tz. 688.1–688.24 GmbH fi EU-Kap.

UG fi EWIV 2180.6 Fr die EWIV mit Sitz in Deutschland gilt OHG-Recht und somit die Tz. 1519 GmbH fi OHG.

UG fi GbR, Formwechsel 2180.7 Eine UG kann durch Formwechsel in eine GbR umgewandelt werden. Es gelten die Tz. 690–693 GmbH fi GbR.

UG fi Genossenschaft, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung 2180.8 Formwechsel, Spaltung und Verschmelzung folgen den Regeln der Umwandlung einer GmbH in eine Genossenschaft. Es gelten die Tz. 694–725 GmbH fi Genossenschaft.

UG fi GmbH 2180.9 Ein Formwechsel der UG zur GmbH ist ausgeschlossen. Die UG wird zur GmbH, wenn das Stammkapital auf 25 000 Euro erhçht wird (§ 5a Abs. 5 GmbHG). Die Kapitalerhçhung kann entweder aus den gebildeten Rcklagen (§ 5a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 i.V.m. § 57c GmbHG) oder durch

1 Heckschen in Widmann/Mayer, § 1 UmwG Rz. 48.13, 53 (November 2010, April 2015). 2 Zum Begriff siehe Einleitung S. 5.

482

UG fi KG ordentliche Barkapitalerhçhung (§§ 55 ff. GmbHG) vollzogen werden1. Bei der UG und der aus ihr hervorgegangenen GmbH handelt es sich um den identischen Rechtstrger. Eine Aufspaltung der UG ist zulssig2. Es gelten die Tz. 726–946 GmbH fi GmbH. Zur Abspaltung und Ausgliederung siehe Tz. 2180.2 UG fi AG.

2180.10

Die Verschmelzung einer UG auf oder zur GmbH ist zulssig3. Es gelten die Tz. 972–1191 GmbH « GmbH.

2180.11

UG fi GmbH & Co KG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung Siehe Tz. 1192–1198 GmbH fi GmbH & Co KG.

2180.12

UG fi KG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung I. Zivilrecht Die UG stellt eine Unterform der GmbH dar und wird somit von § 191 2180.13 Abs. 1 Nr. 2 UmwG erfasst4. In dieser Eigenschaft handelt es sich um eine umwandlungsfhige Rechtstrgerin5. Das ursprngliche Ziel des bergangs zur GmbH steht der Umwandlung in eine andere Gesellschaftsform nicht entgegen6. 1 Heckschen in FS Spiegelberger, 2009, S. 683; Lieder/Hoffmann, GmbHR 2011, 561; OLG Stuttgart v. 13.10.2011 – 8 W 341/11, GmbHR 2011, 1275 = DB 2012, 338: Eine Volleinzahlung des Mindeststammkapitals ist nicht erforderlich. 2 Stengel in Semler/Stengel, § 124 UmwG Rz. 8a; Teichmann in Lutter, § 124 UmwG Rz. 2. 3 Fronhçfer in Widmann/Mayer, § 3 UmwG Rz. 16.1 ff. (November 2010); Stengel in Semler/Stengel, § 3 UmwG Rz. 20a; Drygala in Lutter, § 3 UmwG Rz. 11 ff. 4 Lutter/Bayer in Lutter, Einl. I Rz. 53; Fronhçfer in Widmann/Mayer, § 3 UmwG Rz. 16.1 f. (November 2010); Marsch-Barner in Kallmeyer, § 3 UmwG Rz. 9; Schffler in Maulbetsch/Klumpp/Rose, § 3 UmwG Rz. 6; Simon in Kçlner Kommentar zum UmwG, § 3 Rz. 21; Drygala in Lutter, § 3 UmwG Rz. 11; Heckschen in Widmann/Mayer, § 1 UmwG Rz. 48.11 (November 2010); Patt, GmbH-StB 2011, 20; Bçttcher in Bçttcher/Habighorst/Schulte, Umwandlungsrecht, § 3 UmwG Rz. 8. 5 Miras in Michalski, § 5a GmbHG Rz. 12; Fastrich in Baumbach/Hueck, § 5a GmbHG Rz. 19; Veil, GmbHR 2007, 1080. 6 Zum Formwechsel Heckschen in Widmann/Mayer, § 1 UmwG Rz. 48.12 (November 2010).

483

UG fi KGaA 2180.14 Die UG kann folglich durch Formwechsel1, Spaltung und Verschmelzung2 umgewandelt werden. Es gelten die Tz. 1199–1499 GmbH fi KG mit folgender Besonderheit: 2180.15 Problematisch ist die Abspaltung oder Ausgliederung unter Beteiligung einer UG als bertragendem Rechtstrger. Fr den Fall, dass eine Unterbilanz bei der UG entsteht, wre gemß § 139 UmwG aus Glubigerschutzgrnden eine Kapitalherabsetzung vorzunehmen. Die Vorschriften zur Herabsetzung des Stammkapitals gemß §§ 58 ff. GmbHG sind bei der UG jedoch nicht anwendbar, da das Mindeststammkapital von 25 000,– Euro noch nicht geleistet worden ist. Bei entstehender Unterbilanz kommt eine Umwandlung durch Abspaltung oder Ausgliederung folglich nicht in Betracht3. II. Steuerrecht 2180.16 Es gelten die Tz. 1271–1273, 1288–1300, 1302, 1304, 1337–1480, 1497 GmbH fi KG.

UG fi KGaA, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung 2180.17 Als Unterform der GmbH kann die UG durch Formwechsel, Verschmelzung oder Spaltung umgewandelt werden (Tz. 2180.1 UG fi AG). Es gilt daher Tz. 1517 GmbH fi KGaA.

UG fi Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR) 2180.18 Siehe Tz. 1518 GmbH fi KçR, Vermçgensbertragung.

UG fi OHG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung 2180.19 Eine UG kann durch Formwechsel, Spaltung oder Verschmelzung in eine OHG umgewandelt werden (siehe Tz. 2180.13–16 UG fi KG).

1 Decher/Hoger in Lutter, § 191 UmwG Rz. 2; Meister/Klçcker in Kallmeyer, § 191 UmwG Rz. 2; Simon in Kçlner Kommentar zum UmwG, § 191 Rz. 5. 2 Drygala in Lutter, § 3 UmwG Rz. 11 ff.; Schffler in Maulbetsch/Klumpp/Rose, § 3 UmwG Rz. 6. 3 Heckschen in Widmann/Mayer, § 1 UmwG Rz. 48.14 (November 2010); Heckschen in FS Spiegelberger, 2009, S. 683.

484

UG fi UG Es gelten die Tz. 1519, 1520 GmbH fi OHG mit der Besonderheit der Tz. 2180.15 der UG fi KG.

UG fi Partnerschaft Eine UG kann durch Formwechsel, Verschmelzung oder Spaltung in 2180.20 eine Partnerschaft umgewandelt werden1. Es gilt die Tz. 1521 GmbH fi Partnerschaft.

UG fi Stiftung Eine Umwandlung ist nicht mçglich.

2180.21

Zur bertragung des Gesellschaftsvermçgens oder der UG-Anteile im Rahmen eines Stiftungsgeschfts siehe Tz. 1522–1528 GmbH fi Stiftung.

UG fi Stille Gesellschaft Siehe Tz. 1529–1537 GmbH fi Stille Gesellschaft.

2180.22

UG fi UG, Spaltung, Verschmelzung Die UG als Unterform der GmbH ist grundstzlich spaltungsfhig 2180.23 (Tz. 2180.1 UG fi AG). Wegen des Sacheinlageverbotes des § 5a Abs. 2 S. 2 GmbHG ist nur eine Spaltung zur Aufnahme zulssig, durch die bei der aufnehmenden UG die Mindeststammkapitalgrenze des § 5 Abs. 1 GmbHG erreicht wird2. Entsprechendes gilt fr die Verschmelzung, die nur zulssig ist, wenn durch die Verschmelzung eine GmbH entsteht. Es gelten dann die Tz. 973–1191 GmbH « GmbH entsprechend.

1 Heckschen in FS Spiegelberger, 2009, S. 683. 2 BGH v. 19.4.2011 – II ZB 25/10, GmbHR 2011, 699; Anm. Heckschen, BRAO 2011, 232; Wachter, NJW 2011, 2620; Lieder, GmbHR 2011, R 193; Miras, DStR 2011, 1379; Gasteyer, NZG 2009, 1364; Klose, GmbHR 2009, 294.

485

2180.24

UG fi Verein

UG fi Verein 2180.25 Eine Umwandlung ist ausgeschlossen.

UG fi VVaG 2180.26 Eine Umwandlung ist ausgeschlossen (§§ 109, 291 UmwG).

486

Verein Verein fi AG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung Es gelten die Tz. 2186–2202 Verein fi GmbH entsprechend.

2181

Verein fi Einzelunternehmen (EU) Eine Umwandlung ist ausgeschlossen.

2182

Verein fi Europische Kapitalgesellschaft (EU-Kap)1 Eine Umwandlung ist ausgeschlossen.

2182.1

Verein fi EWIV Es gelten die Tz. 2209 Verein fi OHG (§ 1 EWIV).

2183

Verein fi GbR Eine Umwandlung ist ausgeschlossen2.

2184

Verein fi Genossenschaft, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung Es gelten die Tz. 2186–2202 Verein fi GmbH entsprechend. Bei einem 2185 Formwechsel sind die Besonderheiten der §§ 283–290 UmwG zu beachten. Zur Verschmelzung eines genossenschaftlichen Prfungsverbands in der Rechtsform eines rechtsfhigen Vereins auf einen genossenschaftlichen Prfungsverband siehe § 105 UmwG.

1 Zum Begriff siehe Einleitung S. 5. 2 Kindler, FR 2011, 411, differenzierend fr den gemeinntzigen Verein.

487

Verein fi GmbH

Verein fi GmbH, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung A. bersicht . . . . . . . . . . . . . . . . 2186 B. Formwechsel I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 2189 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . 2198 C. Spaltung

I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 2199 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . 2200 D. Verschmelzung I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 2201 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . 2202

A. bersicht 2186 Ein rechtsfhiger Verein, gleichgltig, ob nicht wirtschaftlicher (§ 21 BGB) oder wirtschaftlicher Verein (§ 22 BGB), kann durch Formwechsel in eine GmbH umgewandelt werden, sofern die Satzung oder Vorschriften des Landesrechts nicht entgegenstehen (§ 272 UmwG). 2187 Ebenso kann ein rechtsfhiger Verein – sofern Satzung oder Landesrecht nicht entgegenstehen – in GmbHs auf- oder abgespalten werden. Auch die Ausgliederung1 von Vermçgensteilen auf eine GmbH ist zulssig (§§ 149, 124 UmwG). 2188 Ferner kann ein rechtsfhiger Verein, ebenfalls vorbehaltlich Satzung oder Landesrecht, auf eine bestehende GmbH oder mit einem anderen Verein zu einer neuen GmbH verschmolzen werden (§ 99 UmwG).

B. Formwechsel I. Zivilrecht 2189 Zum Formwechsel2 eines rechtsfhigen Vereins in eine GmbH ist notwendig: – ein Umwandlungsbericht (§ 192 UmwG), – ein Umwandlungsbeschluss (§ 193 UmwG), – ein Sachgrndungsbericht (§ 197 UmwG), – die Anmeldung zum Handelsregister.

1 Eingehend Heermann, ZIP 1998, 1249; Schiessl, DStZ 2007, 494; speziell zu Fußballvereinen Balzer, ZIP 2001, 175; zu gemeinntzigkeitsrechtlichen Fragen Sazberger/Schrçder, DStR 2015, 1602. 2 Vertragsmuster: Vossius in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 182 ff. (Januar 2010).

488

Verein fi GmbH Zum Umwandlungsbericht siehe § 192 UmwG sowie Tz. 1647–1655 KG 2190 fi GmbH. Auf den Bericht kann verzichtet werden (§ 274 Abs. 1 S. 2 i.V.m. § 192 Abs. 2 UmwG). Fr den Inhalt des Umwandlungsbeschlusses gilt grundstzlich § 194 2191 UmwG. Ferner muss der Beschluss die Satzung der GmbH feststellen (§ 218 i.V.m. § 276 UmwG). Bei der Festlegung der Nennbetrge der Anteile sowie der Verteilung der Anteile sind §§ 243 Abs. 3, 244 Abs. 2, 273, 276 UmwG zu beachten. Der Gesellschaftsvertrag braucht von den Gesellschaftern nicht unterzeichnet zu werden (§ 218 i.V.m. § 244 Abs. 2 UmwG). Fr die Vorbereitung und Durchfhrung der Mitgliederversammlung 2192 gelten die §§ 230 Abs. 2 S. 1 und 2, 231 S. 1, 239 Abs. 1 S. 1 und Abs. 2, 260 Abs. 1 UmwG entsprechend (§ 274 UmwG). Zu den Mehrheitserfordernissen siehe § 275 UmwG.

2193

Zum Abfindungsangebot siehe § 282 UmwG.

2194

Zum Sachgrndungsbericht siehe Tz. 1686–1689 KG fi GmbH. Aller- 2195 dings sind nicht die Vereinsmitglieder, sondern der Vorstand zur Erstellung verpflichtet (§ 27 i.V.m. § 264 Abs. 2 UmwG). Zur Anmeldung siehe § 278 UmwG.

2196

Mit der Eintragung werden die Mitglieder Gesellschafter der GmbH.

2197

II. Steuerrecht Der Formwechsel selbst hat keine steuerlichen Folgen, da sowohl der rechtsfhige Verein wie die GmbH Kçrperschaften sind (§ 1 KStG). Das Steuersubjekt wechselt also nicht1, wohl die Art der Besteuerung. So hat die GmbH ausschließlich gewerbliche Einknfte (§ 8 Abs. 2 KStG), whrend der Verein Einknfte anderer Einkunftsarten (z.B. VuV) haben kann (§ 8 Abs. 1 KStG). Schenkungsteuer fllt nicht an2.

1 Siehe Begrndung zu § 14 UmwStG, BR-Drucks. 132/94. 2 BFH v. 14.2.2007 – II R 66/05, FR 2007, 1032 = GmbHR 2007, 890 = BFH/NV 2007, 1587.

489

2198

Verein fi GmbH & Co KG C. Spaltung I. Zivilrecht 2199 Fr die Spaltung von Vereinen gelten keine Sondervorschriften (siehe § 149 UmwG). Es gelten somit die §§ 123–137 UmwG i.V.m. den §§ 99–104a UmwG. II. Steuerrecht 2200 Es gelten die Tz. 841–899 GmbH fi GmbH entsprechend.

D. Verschmelzung I. Zivilrecht 2201 Es gelten grundstzlich die Tz. 983–1101 GmbH « GmbH entsprechend mit den Besonderheiten gemß §§ 100–104a UmwG. II. Steuerrecht 2202 Es gelten die §§ 11–13 UmwStG und somit die Tz. 1102–1185 GmbH « GmbH entsprechend. Ist der Verein kçrperschaftsteuerfrei, so sind die bergehenden Wirtschaftsgter bei der GmbH mit dem Teilwert anzusetzen (§ 12 Abs. 1 S. 2 UmwStG).

Verein fi GmbH & Co KG, Spaltung, Verschmelzung 2203 Siehe Tz. 2204–2206 Verein fi KG sowie Tz. 1192–1198 GmbH fi GmbH & Co KG zur Beteiligung der Komplementr-GmbH.

Verein fi KG, Spaltung, Verschmelzung 2204 Der Formwechsel eines rechtsfhigen Vereins in eine Personenhandelsgesellschaft ist ausgeschlossen (§ 272 UmwG). 2205 Eine Spaltung ist zulssig (§ 149 UmwG). Es gelten die allgemeinen Vorschriften (siehe Tz. 1274–1287 GmbH fi KG). Zum Steuerrecht gelten die Tz. 1288–1300 GmbH fi KG entsprechend. 2206 Ein rechtsfhiger Verein kann zu oder auf eine KG verschmolzen werden (§ 99 UmwG). Es gelten die Tz. 1305–1336 GmbH fi KG entspre490

Verein fi Verein chend, mit den Besonderheiten gemß §§ 100–104a UmwG. Steuerlich gelten die Tz. 1337–1483 GmbH fi KG entsprechend.

Verein fi KGaA, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung Sieht Tz. 2186–2202 Verein fi GmbH.

2207

Verein fi Kçrperschaft des çffentlichen Rechts (KçR) Eine Umwandlung ist nicht mçglich.

2208

Verein fi OHG, Spaltung, Verschmelzung Siehe Tz. 2204–2206 Verein fi KG.

2209

Verein fi Partnerschaft Es gelten die Tz. 2204–2206 Verein fi KG entsprechend mit den Besonderheiten gemß §§ 45a–e UmwG.

2210

Verein fi Stiftung Eine Umwandlung ist nicht mçglich.

2211

Verein fi Stille Gesellschaft Eine stille Beteiligung an einem Verein ist nicht mçglich.

2212

Verein fi UG (haftungsbeschrnkt) Siehe Tz. 1537.1–1537.4 GmbH fi UG.

2212.1

Verein fi Verein, Spaltung Die Spaltung von Vereinen auf Vereine kommt nur bei eingetragenen Vereinen in Betracht (siehe §§ 124, 149 UmwG). Fr die Spaltung gel491

2213

Verein « Verein ten die Tz. 726–946 GmbH fi GmbH entsprechend, unter Beachtung der §§ 99–104a UmwG1.

Verein « Verein, Verschmelzung 2214 Eine Verschmelzung zu oder auf Vereine kommt nur bei eingetragenen Vereinen in Betracht. Es gelten die Tz. 972–1191 GmbH « GmbH mit den Besonderheiten gemß §§ 99–104a UmwG2. Bei einem Verzicht auf den Verschmelzungsbericht sind die notariell beurkundeten Verzichtserklrungen aller Vereinsmitglieder erforderlich3.

Verein fi VVaG 2215 Eine Umwandlung ist ausgeschlossen.

1 Vertragsmuster: Mayer in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 96 ff. (Januar 2011); Frenz in Limmer, Handbuch der Unternehmensumwandlung, S. 681. 2 Vertragsmuster: Heckschen in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 79.1 ff. und M 79.6 ff. (September 2010); Frenz in Limmer, Handbuch der Unternehmensumwandlung, S. 422 f. 3 OLG Bamberg v. 18.6.2012 – 6 W 26/12, NZG 2012, 1269.

492

Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit (VVaG) VVaG fi AG, Formwechsel, Spaltung, Verschmelzung, Vermçgensbertragung A. Formwechsel . . . . . . . . . . . . . 2216 B. Spaltung. . . . . . . . . . . . . . . . . 2218 C. Verschmelzung . . . . . . . . . . . 2220

D. Vermçgensbertragung I. Vollbertragung . . . . . . . . . . 2221 II. Teilbertragung. . . . . . . . . . . 2224

A. Formwechsel Ein VVaG, der kein kleiner Verein i.S.d. § 210 VAG ist, kann durch Formwechsel in eine AG umgewandelt werden (§ 291 UmwG). Es gelten die Besonderheiten der §§ 292–300 UmwG.

2216

Steuerlich ist der Vorgang ohne Belang, da sowohl VVaG wie auch AG 2217 kçrperschaftsteuerpflichtig sind.

B. Spaltung Ein VVaG kann auf bestehende oder mit der Spaltung zu grndende 2218 Versicherungs-AG auf- oder abgespalten1 werden (§ 151 UmwG). Es gelten die allgemeinen Regeln zur Spaltung (siehe Tz. 726–840 GmbH fi GmbH). Steuerlich gelten die Tz. 841–946 GmbH fi GmbH entsprechend.

2219

C. Verschmelzung Ein VVaG kann auf eine bestehende Versicherungs-AG verschmolzen 2220 werden (§ 109 UmwG). Es gelten die Besonderheiten der §§ 110–113 UmwG. Steuerlich gelten die Tz. 1102–1185 GmbH fi GmbH.

1 Zu den Begriffen Tz. 728–729 GmbH fi GmbH.

493

VVaG fi AG D. Vermçgensbertragung I. Vollbertragung 2221 Ein VVaG kann im Wege der Vollbertragung (§ 174 Abs. 1 UmwG) auf eine bestehende Versicherungs-AG umgewandelt werden (§ 175 Nr. 2b UmwG). Das gesamte Vermçgen geht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die AG ber. Der VVaG erlischt. Der Vorgang entspricht damit der Verschmelzung. Der Unterschied besteht darin, dass die Gegenleistung fr die untergehenden Mitgliedschaftsrechte bei dem VVaG nicht in Aktien, sondern in einer sonstigen Leistung, i.d.R. in einer Geldzahlung, besteht (§ 174 Abs. 1 UmwG). 2222 Grundstzlich sind auf die Vollbertragung die Verschmelzungsvorschriften anzuwenden (§ 180 Abs. 1 UmwG). Besonderheiten sind in den §§ 180–183 UmwG, fr den kleinen VVaG in §§ 185–187 UmwG, geregelt1. 2223 Steuerlich gelten die §§ 11–13, 19 UmwStG (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UmwStG). Da eine Gegenleistung erbracht wird, die nicht in Gesellschaftsrechten besteht, sind in der Schlussbilanz des VVaG die Wirtschaftsgter insoweit mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 11 Abs. 1 UmwStG). II. Teilbertragung 2224 Die Teilbertragung entspricht der Spaltung (§§ 174 Abs. 2, 184 UmwG). Sie ist fr den kleinen VVaG ausgeschlossen (§ 185 UmwG). 2225 Ein VVaG kann unter Auflçsung ohne Abwicklung sein Vermçgen aufspalten. Gleichzeitig bertrgt er diese Vermçgensteile jeweils als Gesamtheit auf bestehende Versicherungs-AGs (oder VVaGs). Die Mitglieder des VVaG erhalten die Gegenleistung. 2226 Ein VVaG kann von seinem Vermçgen einen Teil oder mehrere Teile abspalten. Dieser Vermçgensteil bzw. diese Vermçgensteile werden jeweils als Gesamtheit auf einen oder mehrere bestehende VersicherungsAGs (oder VVaGs) bertragen. Der VVaG bleibt mit dem Restvermçgen bestehen. Die Mitglieder des VVaG erhalten die Gegenleistung. 2227 Ein VVaG gliedert einen Teil seines Vermçgens auf eine VersicherungsAG aus. Hier wird die Gegenleistung nicht den Mitgliedern bertragen, sondern dem VVaG selbst gewhrt. Insoweit besteht auch eine hn1 FG Dsseldorf v. 22.2.2011 – 6 K 3060/08, EFG 2011, 1298 zur Bildung einer Rckstellung fr erfolgsabhngige Beitragsrckerstattung.

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VVaG fi Partnerschaft lichkeit zum Unternehmensverkauf, der weiterhin neben der Teilbertragung zulssig ist. Vorteil der Teilbertrragung ist, dass die Vermçgensgegenstnde nicht einzeln bertragen werden mssen. Steuerlich gilt fr die Teilbertragung § 15 UmwStG (§ 15 Abs. 1 S. 1 2228 UmwStG). Es gelten damit die Tz. 841–899 bzw. 923–928 GmbH fi GmbH. Soweit eine Gegenleistung gewhrt wird, die hier nicht in Gesellschaftsrechten besteht, ist der gemeine Wert des bergehenden Vermçgens anzusetzen. (§ 15 Abs. 1 i.V.m. § 11 Abs. 1 UmwStG). Soweit die bertragende Kçrperschaft selbst die Gegenleistung erhlt, ist das UmwStG nicht anwendbar. Diese Teilbertragung gilt als Ausgliederung (siehe § 184 UmwG), fr die die §§ 3–19 UmwStG nicht gelten (§ 1 Abs. 1 S. 2 UmwStG). Die Voraussetzungen des § 20 UmwStG liegen ebenfalls nicht vor, da als Gegenleistung keine Gesellschaftsrechte gewhrt werden. Steuerrechtlich liegt eine Verußerung von einzelnen Wirtschaftsgtern bzw. Teilbetrieben vor, die der regulren Besteuerung unterliegen.

2229

VVaG fi GmbH, Ausgliederung Ein VVaG kann durch Ausgliederung1 einen Vermçgensteil auf eine bestehende oder neu zu grndende GmbH bertragen, sofern damit keine bertragung von Versicherungsvertrgen verbunden ist. Es gelten die Tz. 929–946 GmbH fi GmbH entsprechend.

2230

VVaG fi ffentlich-rechtliches Versicherungsunternehmen Zulssig ist nur eine Vermçgensbertragung. Tz. 2221–2229 VVaG fi AG entsprechend.

Es

gelten

die

2231

VVaG fi Partnerschaft Eine Umwandlung ist ausgeschlossen.

2232

1 Zum Begriff Tz. 730 GmbH fi GmbH.

495

VVaG fi UG

VVaG fi UG (haftungsbeschrnkt) 2233 Siehe Tz. 2230 VVaG fi GmbH mit der Besonderheit, dass eine Ausgliederung nur zur Aufnahme erfolgen kann (siehe Tz. 1537.3 GmbH fi UG).

VVaG fi VVaG, Spaltung 2234 Eine Spaltung ist in Form der Aufspaltung oder Abspaltung mçglich (§ 151 UmwG). Es gelten die Tz. 2218–2219 VVaG fi AG entsprechend.

VVaG « VVaG, Verschmelzung 2235 VVaGs kçnnen im Wege der Aufnahme oder der Neugrndung verschmolzen werden (§ 109 UmwG). Es gelten die Tz. 983–1191 GmbH « GmbH entsprechend.

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Anhang Liste der Gesellschaften i.S.v. Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 2005/56/EG1 (§ 122b Abs. 1 UmwG, § 1 Abs. 1 UmwStG) 1. Die gemß der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 ber das Statut der Europischen Gesellschaft (SE) und der Richtlinie 2001/86/EG des Rates vom 8. Oktober 2001 zur Ergnzung des Statuts der Europischen Gesellschaft hinsichtlich der Beteiligung der Arbeitnehmer gegrndeten Gesellschaften sowie die gemß der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 ber das Statut der Europischen Genossenschaft (SCE) und gemß der Richtlinie 2003/72/EG des Rates vom 22. Juli 2003 zur Ergnzung des Statuts der Europischen Genossenschaft hinsichtlich der Beteiligung der Arbeitnehmer gegrndeten Genossenschaften; 2. Gesellschaften belgischen Rechts mit der Bezeichnung „socit anonyme“/„naamloze vennootschap“, „socit en commandite par actions“/„commanditaire vennootschap op aandelen“, „socit prive  responsabilit limite“/„besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid“, „socit cooprative  responsabilit limite“/„coçperatieve vennootschap met beperkte aansprakelijkheid“, „socit cooprative  responsabilit illimite“/„coçperatieve vennootschap met onbeperkte aansprakelijkheid“, „socit en nom collectif“/„vennootschap onder firma“, „socit en commandite simple“/„gewone commanditaire vennootschap“, çffentliche Unternehmen, die eine der genannten Rechtsformen angenommen haben, und andere nach belgischem Recht gegrndete Gesellschaften, die der belgischen Kçrperschaftsteuer unterliegen; 3. Gesellschaften bulgarischen Rechts mit der Bezeichnung „сьбирател ното дружество“, „командитното дружество“, „дружеството с ограничена оттоворност“, „акционерното дружество“, „командитното дружество с акцин“, „неперсонифицирано дружество“, „кооперации“, „кооперативни сьюзи“, „държавни предприятия“, die nach bulgarischem Recht gegrndet wurden und gewerbliche Ttigkeiten ausben;

1 Zuletzt gendert durch Art. 120 ndRL 2014/59/EU, ABl. EU Nr. L 173, S. 190.

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Anhang 4. Gesellschaften tschechischen Rechts mit der Bezeichnung „akciov spolecˇnost“, „spolecˇnost s rucˇen m omezenm“; 5. Gesellschaften dnischen Rechts mit der Bezeichnung „aktieselskab“ oder „anpartsselskab“. Weitere nach dem Kçrperschaftsteuergesetz steuerpflichtige Gesellschaften, soweit ihr steuerbarer Gewinn nach den allgemeinen steuerrechtlichen Bestimmungen fr die „aktieselskaber“ ermittelt und besteuert wird; 6. Gesellschaften deutschen Rechts mit der Bezeichnung „Aktiengesellschaft“, „Kommanditgesellschaft auf Aktien“, „Gesellschaft mit beschrnkter Haftung“, „Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit“, „Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft“, „Betrieb gewerblicher Art von juristischen Personen des çffentlichen Rechts“, und andere nach deutschem Recht gegrndete Gesellschaften, die der deutschen Kçrperschaftsteuer unterliegen; 7. Gesellschaften estnischen Rechts mit der Bezeichnung „tishing“, „usaldushing“, „osahing“, „aktsiaselts“, „tulundushistu“; 8. Gesellschaften griechischen Rechts mit der Bezeichnung „am|mulg“, „etairea“, „etairea periorislmgr euh@mgr“ und andere nach griechischem Recht gegrndete Gesellschaften, die der griechischem Kçrperschaftsteuer unterliegen; 9. Gesellschaften spanischen Rechts mit der Bezeichnung „sociedad an nima“, „sociedad comanditaria por acciones“, „sociedad de responsabilidad limitada“, die çffentlich-rechtlichen Kçrperschaften, deren Ttigkeit unter das Privatrecht fllt. Andere nach spanischem Recht gegrndete Kçrperschaften, die der spanischen Kçrperschaftsteuer („impuesto sobre sociedades“) unterliegen; 10. Gesellschaften franzçsischen Rechts mit der Bezeichnung „socit anonyme“, „socit en commandite par actions“, „socit  responsabilit limite“, „socits par actions simplifies“, „socits d’assurances mutuelles“, „caisses d’pargne et de prvoyance“, „socits civiles“, die automatisch der Kçrperschaftsteuer unterliegen, „coopratives“, „unions de coopratives“, die çffentlichen Industrie- und Handelsbetriebe und -unternehmen und andere nach franzçsischem Recht gegrndete Gesellschaften, die der franzçsischen Kçrperschaftsteuer unterliegen; 11. nach irischem Recht gegrndete oder eingetragene Gesellschaften, gemß dem Industrial and Provident Societies Act eingetragene Kçrperschaften, gemß dem Building Societies Act gegrndete „building so-

498

Anhang cieties“ und „trustee savings banks“ im Sinne des Trustee Savings Banks Act von 1989; 12. Gesellschaften italienischen Rechts mit der Bezeichnung „societ per azioni“, „societ in accomandita per azioni“, „societ a responsibilit limitata“, „societ cooperative“, „societ di mutua assicurazione“ sowie çffentliche und private Kçrperschaften, deren Ttigkeit ganz oder berwiegend handelsgewerblicher Art ist; 13. Gesellschaften zyprischen Rechts mit der Bezeichnung „etaireer“ im Sinne der Einkommensteuergesetze; 14. Gesellschaften lettischen Rechts mit der Bezeichnung „akciju sabiedrı¯ba“, „sabiedrı¯ba ar ierobe otu atbildı¯bu“; 15. Gesellschaften litauischen Rechts; 16. Gesellschaften luxemburgischen Rechts mit der Bezeichnung „socit anonyme“, „socit en commandite par actions“, „socit  responsabilit limite“, „socit cooprative“, „socit cooprative organise comme une socit anonyme“, „association d’assurances mutuelles“, „association d’pargne-pension“, „entreprise de nature commerciale, industrielle ou minire de l’Etat, des communes, des syndicats de communes, des tablissements publics et des autres personnes morales de droit public“ sowie andere nach luxemburgischem Recht gegrndete Gesellschaften, die der luxemburgischen Kçrperschaftsteuer unterliegen; 17. Gesellschaften ungarischen Rechts mit der Bezeichnung „kçzkereseti t rsas g“, „betti t rsas g“, „kçzçs v llalat“, „korl tolt felelo˝ssgu˝ t rsas g“, „rszvnyt rsas g“, „egyesls“, „szçvetkezet“; 18. Gesellschaften maltesischen Rechts mit der Bezeichnung „Kumpaniji ta’ Responsabilita’ Limitata“, „Soc˙jetajiet en commandite li l-kapital tagh ¯ hom maqsum f’azzjonijiet“; 19. Gesellschaften niederlndischen Rechts mit der Bezeichnung „naamloze vennnootschap“, „besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid“, „Open commanditaire vennootschap“, „Coçperatie“, „onderlinge waarborgmaatschappij“, „Fonds voor gemene rekening“, „vereniging op coçperatieve grondslag“, „vereniging welke op onderlinge grondslag als verzekeraar of kredietinstelling optreedt“ und andere nach niederlndischem Recht gegrndete Gesellschaften, die der niederlndischen Kçrperschaftsteuer unterliegen; 20. Gesellschaften çsterreichischen Rechts mit der Bezeichnung „Aktiengesellschaft“, „Gesellschaft mit beschrnkter Haftung“, „Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit“, „Erwerbs- und Wirtschaftsgenos499

Anhang senschaften“, „Betriebe gewerblicher Art von Kçrperschaften des çffentlichen Rechts“, „Sparkassen“ und andere nach çsterreichischem Recht gegrndete Gesellschaften, die der çsterreichischen Kçrperschaftsteuer unterliegen; 21. Gesellschaften polnischen Rechts mit der Bezeichnung: „sp łka akcyjna“, „sp łka z ograniczona˛ odpowiedzialnos´cia˛“; 22. die nach portugiesischem Recht gegrndeten Handelsgesellschaften oder zivilrechtlichen Handelsgesellschaften, Genossenschaften und çffentlichen Unternehmen; 23. Gesellschaften rumnischen Rechts mit der Bezeichnung „societa˘t¸i pe act¸iuni“, „societa˘t¸i n comandita˘ pe act¸iuni“, „societa˘t¸i cu ra˘spundere limitata˘ “; 24. Gesellschaften slowenischen Rechts mit der Bezeichnung „delniÐka dru ba“, „komanditna dru ba“, „dru ba z omejeno odgovornostjo“; 25. Gesellschaften slowakischen Rechts mit der Bezeichnung „akciov spolocˇnos’“, „spolocˇnos’ s rucˇen m obmedzenm“, „komanditn spolocˇnos’“; 26. Gesellschaften finnischen Rechts mit der Bezeichnung „osakeyhtiç“/„aktiebolag“, „osuuskunta“/„andelslag“, „sstçpankki“/ „sparbank“ and „vakuutusyhtiç“/„fçrskringsbolag“; 27. Gesellschaften schwedischen Rechts mit der Bezeichnung „aktiebolag“, „fçrskringsaktiebolag“, „ekonomiska fçreningar“, „sparbanker“, „çmsesidiga fçrskringsbolag“; 28. nach dem Recht des Vereinigten Kçnigreichs gegrndete Gesellschaften; oder 29. eine Gesellschaft, die Rechtspersçnlichkeit besitzt und ber gesondertes Gesellschaftskapital verfgt, das allein fr die Verbindlichkeiten der Gesellschaft haftet, und die nach dem fr sie maßgebenden innerstaatlichen Recht Schutzbestimmungen im Sinne der Richtlinie 68/151/EWG im Interesse der Gesellschafter sowie Dritter einhalten muss.

500

Stichwortverzeichnis Die Zahlen beziehen sich auf die Textziffern. Abfindung ausscheidender Gesellschafter s. Barabfindung Abgeltungsteuer 683 Abschlussprfer 129.19 Abschreibung 1129, 1415 Abspaltung, nicht-verhltniswahrende 729 Abspaltung zu Null 926.1 Addition des Eigenkapitals 1147 ff. nderung des Beteiligungsverhltnisses 1410 nderung der Bewertung 1760 nderung der Gewinnermittlung 366 nderung der Schlussbilanz 1411 AG & Still 131 Agio 190, 357, 1722 Aktiengattungen 41 Alleinaktionr 53 Anfechtung 74, 817, 1049 ff., 1252 ff., 1329, 1685, 1812, 1972 Angleichung von Nennkapital und Rcklagen 1151 Anlagen im Bau 1355 Anpassung, Nennkapital 877 Anrechnungsbetrag 313 Ansparrcklage 343 Anteile, gemß § 50 EStG 261.5 Anteilstausch 562, 947, 998, 1006 Anteilsverußerung, mittelbare 867 Anteilsvereinigung 1169 Antrag auf Buchwertfortfhrung 263 Antragsbesteuerung 276.4 Anwachsung 1564, 1600, 2040, 2104

Anwachsungsmodell 1553 f. Anwalts-GmbH, Interprofessionell 355 Anzahlung 1356 Arbeitnehmer 72, 129.14, 758, 783 ff., 999, 1227, 1279, 1313, 1774, 1873, 1957 Arbeitsverhltnis 932, 1080, 1600, s.a. Arbeitnehmer Atypisch stille Gesellschaft 2164 Aufgelçste GmbH 976 Aufsichtsrat 76, 129.17, 614 Aufsichtsratsvergtung 1342, 1357 Aufteilung der Anschaffungskosten 892 Aufteilung des Eigenkapitals 874 ff. Aufteilung des Vermçgens 764 ff., 1278 Auseinandersetzung 1600.1, 1928 Ausgleichsanspruch 1358 Ausgleichsposten 251 Ausgliederung 730, 929 ff. Ausgliederungsbericht 292 Ausgliederungserklrung 197 ff. Ausgliederungsplan 931 Ausgliederungsverbot 180 Ausgliederungsvertrag 290, 931 Auskunft 809 Auslnder 1631 Auslndische Betriebsttte 146.14 ff., 688.14 ff. Auslndisches Unternehmen 189 Auslandsvermçgen 146.12 ff., 255, 688.14 ff., 1073, 1120, 1359, 1735 501

Stichwortverzeichnis Ausscheiden von Gesellschaftern 1473 ff., 1600.18 Ausstehende Einlagen 1360 Barabfindung 627, 755, 806, 894, 934, 995, 1014 ff., 1044, 1163, 1242 ff., 1352, 1408, 1682, 1871, 1958 Bareinlage 157 Bare Zuzahlung 727, 1010, 1162, 1318, 1962 Bauten auf fremdem Grund und Boden 1361 Bedingte Spaltung 760 Bedingung 1001 Befreiung von § 181 BGB s. Selbstkontrahieren Behaltensfrist 1169.2, 1769 Beherrschungs- und Gewinnabfhrungsvertrge 1082 Bekanntmachung 24, 47 Beschrnkte Steuerpflicht 1120 Besitzunternehmen 1934 Besitzzeit 1130 Besondere Mitgliedschaftsrechte 811 Bestandteile 766 Betrieb gewerblicher Art 122, 126 Betriebliche Mitbestimmung 797 ff. Betriebsnderung 797, 801 Betriebsaufgabe 1607 Betriebsaufspaltung 232, 832, 1603, 1717, 1934 ff. Betriebsausgaben, nachtrgliche 267 Betriebsgesellschaft 1934 Betriebsgrundlage 232, 1721 Betriebsprfung 1761 Betriebsrat 199, 618, 786, 797, 800, 810, 1033, 1081, 1234, 1679, 1888 502

Betriebsrentengesetz 220, 830 Betriebsttte 146.13 Betriebsstilllegung 787 Betriebsbernahme 442 Betriebsvereinbarung 787, 797, 802 Betriebsverpachtung 1629 Bewertungswahlrecht 394, 1348.1 Bilanzierung 674, 818 ff., 906, 939, 1052 ff., 1285, 1330 ff. Bodenschtze 1365 Bçrsenkurs 1009 Buchwertfortfhrung 845 ff., 1600.6 Brgschaft 767 Cooling-off-Periode 614 Darlehen 260, 383 Datenschutz 1084 Dauernde Lasten 1165 Delisting 19 Differenzhaftung 33 Downgrading 1537.1 Downstream merger 1124 Drittstaat 146.5, 146.9, 688.1 Durchschnittssatz-Gewinnermittlung 163 EBITDA-Vortrag 285, 404, 926.2, 1109.1, 1126, 1152, 1751, 1816.3, 1985.1 Eigenbetrieb 1717, 2077 Eigene Aktien 12 Eigene Anteile 344, 781, 1011, 1141, 1366 Einbringung 142, 149, 229 ff., 929, 1636 ff., 1715 ff., 1821 ff. Einbringungsgeborene Anteile 275 ff., 683, 1430, 1477 – Entnahme 277.7

Stichwortverzeichnis – Schenkung 277 – Verußerung 277.1 Einbringungsvariante 1559 f., 1561 ff. Einbringungszeitpunkt 241 ff., 386 ff., 1726 ff. Einbuchen von Forderungen 1670 Einlagenkonto, steuerliches 237, 354, 875, 878, 1461.3 Einlagenrckgewhr 1667, 1706, 1880 Einpersonen-GmbH 1207 Eintragungshindernis 1210, 1253 Einzelwirtschaftsgter 1600.20 Entnahme von Wirtschaftsgtern 381 Erben 181, 625, 1240 Erbschaftsteuer 1344, 1471 Ergnzungsbilanz 403, 432 ff., 1736, 1991 Erhçhungsbetrag 1438 Erlaubnisse, çffentlich-rechtliche 1262 Euro 72, 203, 334, 613, 752, 902, 1013, 1662, 1818 Fiktive Steueranrechnung 146.20 Finanzholdinggesellschaft 1168.3 Firma 72, 202, 219, 421, 613, 667, 746, 759, 829, 933, 1000, 1089, 1232, 1286, 1310, 1315, 1659, 1796, 1800, 1922, 1959 Firmenfortfhrung 1286, 1335 Firmenwert 253, 397, 777, 1367, 1347.2, 1348.5, 1737 Fortsetzungsbeschluss 736 Freiberufler 154 Freiberufler-GmbH 355 ff., 686, 692, 1214 Freiberufliche Einzelpraxis 355 ff.

Freiberuflicher Betrieb 518 Freibetrag 266 Freigabeverfahren 1064 Fristberschreitung 946 Frchte 766 Fusionsrichtlinie 688.19 f., 886 Gebudeabschreibung 1416 Gebietskçrperschaft 2076, 2079 Gebrauchsmuster 772 Gegenleistung, sonstige 247, 260 ff., 1734 Gegenseitige Beteiligungen 1037 Gegenstand des Unternehmens 203 Gemischte Bar- und Sachgrndung 358 Gemischte Spaltung 734 Genossenschaftliche PrfungsVerbnde 570, 574 Genossenschaftsregister 551 Genussrechte 1076 Genussschein 1370 Gesamtplanrechtsprechung 1721 Geschftsausstattung 1371 Geschftsbeziehung 231 Geschftsfhrerbestellung 212 Geschftswert s. Firmenwert Geschmacksmuster 772 Gesellschafterliste 1066 Gestaltungsmissbrauch 869, 1153 Gewerbesteuer 235, 269, 285, 408, 686, 871, 895, 1103, 1125, 1164 ff., 1304, 1372, 1397, 1452 ff., 1461.6, 1600, 1990, 2167, 2170 Gewerbesteuervorauszahlung 1106 Gewinnausschttung 1339 Gewinnbezugsrecht 993 Gewinnfeststellung, einheitliche und gesonderte 1762 503

Stichwortverzeichnis Glubigerschutz 830 ff. Gleichbehandlungsgrundsatz 1006 Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals 1400 ff. GmbH, steuerbegnstigte 942 GmbH & Still 186, 1078, 1532, 1537 Grenzberschreitende Spaltung 738 Grnderhaftung 646 Grunderwerbsteuer 288, 411, 467, 521, 898 f., 911, 1111, 1168, 1273, 1343, 1374, 1460, 1558, 1728, 1768, 1913, 2004 Grndungsaufwand 72 Grndungsbericht 23, 46, 639, 658 Grndungsprfung 23, 46, 639, 658 Grndungsvorschriften 699 Grundstck 1074 Gtergemeinschaft 181 Hafteinlage 1868 Haftung 220, 422 ff., 828, 832, 1600, 1705 Halbeinknfteverfahren 276.1, 682.1, 683, 1476 Halbjahresfinanzbericht 38 Handelsregistereintragung, bedingte 1001 Handelsregistereintragung, befristete 1001 Hauptverwaltungssitz 129.26 Hinausverschmelzung 129.38 Hineinverschmelzung 129.39 Holdinggesellschaft 730 Hypothek 767 Immaterielle Wirtschaftsgter 253, 1362, 1376 Inkompatibilittsgrund 1695 504

Interessenausgleich 797 Insolvenz 736, 976 Inventar 1739 Kapitalaufbringung 215, 777 Kapitalerhaltung 777 Kapitalerhçhung 10 ff., 33, 42, 190, 278, 332 ff., 348, 357, 651, 935, 1012, 1062, 1188, 1470, 1586, 1591, 1637, 1832 ff. Kapitalerhçhung aus Gesellschaftsmitteln 335 Kapitalerhçhung nach Spaltung 866 Kapitalertragsteuer 1340 Kapitalherabsetzung 26, 87, 644, 915 Kapitalkonto 383, 384, 1312, 1956, 1600.8 Kleinbetrieb 676 Konzernklausel 521, 1913 Konzession 1086 Kçrperschaftsteuererhçhung 848.1, 874, 1401.1 Kçrperschaftsteuerguthaben 123, 848.1, 874, 1151.1, 1401.1 Kçrperschaftsteuervorauszahlung 1106 Kosten 223 ff., 328, 405, 835 ff., 1098 ff., 1268 ff., 1287, 1378, 1712 ff. Ladung 617 Lagebericht 38 Land- oder forstwirtschaftlicher Betrieb 151, 154, 163, 518 Latente Steuern 1057, 1333 Liebhabereibetrieb 231 Liquidation 1917, 2109 Mngelheilung 834 ff., 1097 Markenrecht 231

Stichwortverzeichnis Maßgeblichkeit der Handelsbilanz 249, 1118 Materielle Beschlusskontrolle 1049 Mehrfachstimmrecht 811 Mehrheitsentscheidung 619, 811, 1681, 1810, 1969 Minderjhriger 198, 339, 420, 624, 814, 1038, 1238, 1823 Missbrauch 845.1 Missbrauchskontrolle 96 Missbrauchsregeln 17, 1909 Mitbestimmung 802 Mitbestimmungsbeibehaltung 803 Mitunternehmeranteile 1933.1 Nachbehaltsfrist 1168.5 Nachgrndungsvorschriften 1, 15, 32, 80, 137, 650, 1585, 1591 Nachschusspflicht 1035 Nachteilsausgleichspflicht 26 Nachversteuerung 401 Negatives Kapitalkonto 1668, 1741 Nennwertberichtigung 613 Neutrale Vermçgensgegenstnde 848.1 Nießbrauch 182, 767, 1264, 1703 Notargebhren s. Kosten Nutzungen 766 Offene Rcklage 1383 Optionsrecht 767 Organhaftung 1095, 1266 Organschaft 1082 Outsourcing 930 Pchter 185 Patente 772, 1380 Pensionsrckstellung 246, 684, 1341, 1381, 1406

Pensionssicherungsverein 775.1 Pensionsverbindlichkeit 1743 Pensionszusage 1979 Persçnliche Dienstbarkeiten 767 Persçnlich haftender Gesellschafter 2026 Pfandrecht 1264, 1703 Pflichtangebot 31 Pflichtteilsansprche 459 Pflichtteilsergnzungsansprche 459 Praxiswert 164 Privates Verußerungsgeschft 1160, 1478 Privatkonto 1744 Prfung 4, 213, 292, 671, 937, 1016, 1246, 1964 Prfungsbericht 38, 1028 Prfungspflicht 4, 20, 34, 81, 91, 140, 652, 716, 1592, 1683 Prfungsverband 547 Rangrcktrittsvereinbarung 1670 Realteilung 497, 501, 1600 ff., 1857, 1910, 1917, 1928 Rechnungsabgrenzungsposten 1382 Rechtsanwalts-GmbH 355 Registerkosten s. Kosten Rente 1165 Rckdeckungsversicherung 1381 Rckdeckversicherung 1406 Rckkauf, eigener Aktien 33 Rcklagen 253 Rckstellung 1385, 1745 Rckwirkung 194, 243, 945 Sacheinlageverbot 1537.3 Sachgesamtheit 247.1, 1347.1, 1348 Sachgrndung 190, 204, 305 ff., 1637 505

Stichwortverzeichnis Sachgrndungsbericht 70, 213, 321, 904, 1686 Sachgrndungsverbot 538.2 Sachkapitalerhçhung 512 Sachkapitalerhçhungsbericht 1837 Satzung 205 Schadensersatzansprche 16, 833 Schenkung 926.1 Schenkungsteuer 278, 468, 1557 Schuldzinsen 1472 Schwesterfusion 1012.1 Selbstkontrahieren 244, 291, 666, 1037 Sicherheitsleistung 1094, 1704 Sitz 203, 975, 1205, 1310, 1660, 1796 Sitzverlegung, grenzberschreitende 476.6 Sonderabschreibung 280.1 Sonderausweis gemß § 28 KStG 878 Sonderbetriebsvermçgen 382, 1566, 1717 ff., 1907, 1984 Sonderrechte 72, 613, 1313, 1957 Sondervergtung 1406 Sozialplan 797, 832 Soziett 522, 692 Spaltung, nicht-verhltniswahrende 729, 780 Spaltungsbericht 804 ff., 919, 937, 1281, 1776, 1885 Spaltungsbeschluss 1779 Spaltungsplan 901, 1276, 1785, 1914 Spaltungsprfung 805, 1282, 1777 Spaltungsstichtag 210, 754, 1870 Spaltungs- und bernahmevertrag 746 ff. Spaltung von Tochterunternehmen 756, 1872 506

Sparkassen 2082 Spendenabzug 466 Sperrbetrag i.S.d. § 50c EStG 1438 Sperrfrist 276.1 ff., 1600.11 Spitzenausgleich 1600.9 Spruchstellenverfahren 1047, 1050, 1250 Squeeze Out 6, 36.1 Staatliche Genehmigung 775 Steuerfreie Rcklage 1384, 1748 Steuerliche Rckwirkung 841 ff., 1102, 1288, 1337 ff. Steuerlicher bertragungsstichtag 841 Steuersatz, ermßigter 266 Steuerschulden 920.1 Stiftung 2126 Stiftungsgeschft 455, 460 ff., 535, 1523 Stille Beteiligung 186 Stille Lasten 1348.8 Stille Reserven 1720 Stimmrechtslose Anteile 1008 Tarifvertrag 787, 797 Teilbetrieb 517, 764, 846, 923, 1600.19, 1791, 1933.1 Teileinknfteverfahren 682.1 f. Teilbertragung 110 ff., 133 Teilung eigener Anteile 1013 Teilwertabschreibung 396 Teilwertansatz 343 Testamentsvollstreckung 183, 1093 Transparente Gesellschaft 146.20 Trennungstheorie 383 Trennung von Gesellschafterstmmen 781, 860, 868, 1289, 1884, 1908, 1933 Treuhnder 12, 16, 43, 184, 656, 1217, 1588, 1593.1, 1632 Treuhand-KG 1197.1

Stichwortverzeichnis bernahmefolgegewinn 1447 ff. bernahmegewinn 873, 1127 ff., 1422, 1461 ff. bernahmeverlust 873, 1127 ff., 1422, 1438 bernahmevertrag 1276 berschuldung 1067, 1949 bertragung an Mitgesellschafter 866 bertragungsbilanz 1272 bertragungsgewinn 871 ff., 1395 ff. bertragungsverlust 1395 ff. bertragungsvertrag 114, 116 Umsatzsteuer 287, 410, 467, 520, 897, 1103, 1113, 1167, 1343, 1459, 1557, 1728, 1912, 2003, 2168 Umtauschverhltnis 703, 752, 778 ff., 904, 990, 1006 ff., 1280, 1318, 1775, 1882, 1962 Umtausch von Geschftsanteilen 645 Umwandlungsaufwand 206, 1673 Umwandlungsbericht 69, 129.11, 611, 695, 1219 ff., 1647 ff. Umwandlungsbeschluss 71 ff., 613 ff., 695, 1227 ff., 1656 Umwandlungsplan 129.9 Umwandlungsprfer 1586 Umwandlungsstichtag 1675 Unfertige Bauten 1390 Unterbeteiligung 1077 Unternehmensgegenstand 759, 1000 Unternehmensidentitt 1987 Unternehmensmitbestimmung 787 Unternehmensnießbrauch 1629 Unternehmensverband 1168.2

Unternehmeridentitt 1987 Untersttzungskasse 1140 Up-Stream-Merger 1133 Vernderungsnachweis 751 Verußerung an außenstehende Personen 860, 1289 Verußerung von Anteilen 1251, 1600.9 Verußerungsgeschft, privates 1160 Verbesserung des Umtauschverhltnisses 934 Verbleibender Verlustabzug 1302 Verbleibfrist 286 Verbundene Unternehmen 1018 Verdeckte Einlage 196, 350, 444, 446, 511 Verdeckte Gewinnausschttung 259, 351, 363, 882, 894, 926, 1732 Verfgungsbeschrnkung 995, 1048, 1251 Verjhrung 191, 1709 Verlust, verrechenbarer 883.1, 944, 1152 Verlustabzug 284, 883, 1152 ff., 1302, 1421, 1985 Verlustvortrag 264, 404, 944, 1392, 1751, 1987 Verlustvortrag, gewerbesteuerlicher 883.1, 944, 1166, 1302 Vermçgensanfall 2117, 2124 Vermçgensaufstellung 1221, 1649 Vermçgensauswahl 208 Vermçgensbernahme 442 Vermçgensverzeichnis 776 Verschleierte Sachgrndung 196, 347, 356, 511, 1643, 1842 Verschmelzung durch Aufnahme 972, 983 ff., 1625

507

Stichwortverzeichnis Verschmelzung durch Neugrndung 972, 1186 ff., 1484 ff., 1625 Verschmelzungsbericht 38, 671, 688.5, 716, 1018, 1320, 1963, 2214 Verschmelzungsbescheinigung 688.10 Verschmelzungsbeschluss 1322 Verschmelzungsplan 688.4 Verschmelzungsprfung 1018, 1320 Verschmelzungsstichtag 669, 992, 1313, 1798 Verschmelzungsvertrag 666, 715, 984 ff., 1307 ff. Versicherung 1393 Versicherungs-AG 2227 Versorgungsrente 1750 Versorgungszusage 848.1 Verstrickung stiller Reserven 688.17 Vertreter 623 Vertretungsbefugnis 746 Verzicht 6, 13 Vinkulierte Aktien 768 Vollbertragung 110 ff., 133 Vorbesitzzeiten 868 Vor-GmbH 608, 737, 977, 1209 Vorkaufsrecht 767 Vorstand 129.18 Vorteilsgewhrung 753, 991, 1313, 1869, 1957 Vorweg-Verußerung 1469 Vorzugsdividende 1758 Vorzugsrechte 753, 991, 1869 Warenbestand 1754 Warenzeichen 772

508

Wechsel 1394 Werbeaufwand 1755 Wertaufholungsgebot 1414 Wertausgleich 406, 1994 ff. Wertermittlung 1009 Wertverschiebung 894, 1169.1 Wettbewerbsverbot 1035 Widerspruchsrecht 816, 1328, 1971 Widerspruchsrecht der Arbeitnehmer 795 Wirtschaftliches Eigentum 231.1, 275, 381, 440, 846, 1905 Wirtschaftsausschuss 797 Zebragesellschaft 1351 Zinsvortrag 285, 404, 926.2, 1109.1, 1126, 1152, 1751, 1816.3, 1985.1 Zubehçr 766 Zugewinngemeinschaft 198, 624, 1239 Zulegung 2137 ff. Zurckbehaltung einzelner Wirtschaftsgter 231 ff., 267 Zusammenlegung 2137 ff. Zusammenschluss 2137 ff. Zustimmungsbeschluss 6, 807 ff., 1030 ff. Zuzahlung, bar 878 Zwecknderung 2133 ff. Zweckbetriebe 929 Zweigniederlassung 188 „Zweistufige“ Gesellschaftsgrndung 436 Zwischenbilanz 36.3, 38 Zwischenwertansatz 146.15, 1117.2, 1348, 1348.3 ff., 1748, 1908, 1981