Die Besteuerung von Umwandlungen – leicht gemacht: Das Umwandlungssteuergesetz für Studium und Praxis [2 ed.] 9783874407403, 9783874403405

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Axel Mutscher Andreas Benecke

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Das Umwandlungssteuergesetz für Studium und Praxis

leicht gemacht ® Die prägnanten, verständlichen Lehrbücher der leicht gemacht ® SERIEN mit Beispielfällen, Übersichten und Leitsätzen Unsere leicht gemacht ® SERIEN haben Generationen von Studierenden erfolgreich in die verschiedenen Themenbereiche eingeführt. XDie BLAUE SERIE vermittelt Themen der Bereiche Steuer und Rechnungswesen XDie GELBE SERIE erläutert Inhalte aus der Rechtswissenschaft Die Lehrbücher sind so angelegt, dass Vorkenntnisse nicht erforderlich und nach dem Durcharbeiten des Textes die wichtigen Grundlagen vermittelt sind. Sie eignen sich als Einstieg, aber auch zur Wiederholung vor Prüfungen. Unsere Lehrbücher wenden sich an Studierende der Universitäten, Hochschulen und Berufsakademien, aber auch an Teilnehmer der berufsbezogenen Ausbildungen. Die Bücher der leicht gemacht ® SERIEN vermitteln ebenso jedem Interessierten auf verständliche und kurzweilige Weise die Grundlagen von Steuer, Rechnungswesen und Rechtswissenschaft.

Die leicht gemacht ® SERIEN erscheinen im

Ewald v. Kleist Verlag, Berlin



BLAUE SERIE  Herausgeber: Richter Dr. Peter-Helge Hauptmann

Die Besteuerung von Umwandlungen leicht gemacht Das Umwandlungssteuergesetz für Studium und Praxis 2., überarbeitete Auflage von

Professor Dr. Axel Mutscher LL.M. Hochschule Wismar, Steuerberater und

Andreas Benecke LL.M. Bundesministerium der Finanzen, Berlin

Ewald v. Kleist Verlag, Berlin

Besuchen Sie uns im Internet: www . leicht-gemacht . de

Autoren und Verlag freuen sich über Ihre Anregungen Umwelthinweis: Dieses Buch wurde auf chlorfrei gebleichtem Papier gedruckt Gestaltung: M. Haas, www.haas-satz.berlin; J. Ramminger Druck & Verarbeitung: Druckerei Siepmann GmbH, Hamburg leicht gemacht ® ist ein eingetragenes Warenzeichen

© 2017 Ewald v. Kleist Verlag, Berlin

Inhalt I.

Grundlagen des Umwandlungssteuerrechts

Lektion 1: Zivilrechtlicher Begriff der Umwandlung . . . . . . . . . . 5 Lektion 2: Steuerrechtlicher Begriff der Umwandlung . . . . . . . . . . 10 Lektion 3: Systematik des Umwandlungs(steuer)rechts . . . . . . . . . . 12

II. Umwandlung von Kapitalgesellschaft in Personengesellschaft Lektion Lektion Lektion Lektion Lektion

4: Wechsel des Besteuerungskonzepts . . . . . . . . . . . . . . . . 5: Rückwirkung nach Handels- und Steuerrecht . . . . . . . . 6: Besteuerung der übertragenden Kapitalgesellschaft . . . . 7: Besteuerung der übernehmenden Personengesellschaft . 8: Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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III. Umwandlung von Kapitalgesellschaft in Kapitalgesellschaft Lektion 9: Verschmelzung von Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . 58 Lektion 10: Spaltung von Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . 68

IV. Einbringung und Anteilstausch Lektion 11: Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 Lektion 12: Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 Lektion 13: Austausch von Anteilen gemäß § 21 UmwStG . . . . . . 112 Lektion 14: Einbringung von Unternehmensteilen in eine Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125

V. Internationale Umwandlungen Lektion 15: Umwandlungen mit internationalem Bezug . . . . . . . . . 133 Abkürzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144 Sachregister . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 Über die Autoren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148

Übersichten Übersicht Übersicht Übersicht Übersicht Übersicht Übersicht

1 Zivilrechtliche Umwandlungsmöglichkeiten . . . . . . . . 2 Umwandlungsarten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 Formen der Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 Spaltungsarten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 Regelungsbereiche des UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 Vorschriften zur Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft . . . . . Übersicht 7 Beispiel einer Rückwirkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Übersicht 8 Vorschriften zum übernehmenden Rechtsträger in § 4 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Übersicht 9 Schema zur Ermittlung des Übernahmeergebnisses . . . Übersicht 10 Einlagefiktion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Übersicht 11 Vorschriften zur Verschmelzung von Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Übersicht 12 Schema zur Ermittlung des Übernahmeergebnisses . . . Übersicht 13 Vorschriften zur Einbringung in eine Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Übersicht 14 Vorschriften zur Besteuerung des Einbringenden in § 20 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Übersicht 15 Vorschriften zum übernehmenden Rechtsträger in § 23 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Übersicht 16 Ermittlung des Einbringungsgewinns I (ohne Anteile an Kapitalgesellschaften im Betriebsvermögen) . . . . . Übersicht 17 Ermittlung des Einbringungsgewinns I (mit Anteilen an Kapitalgesellschaften im Betriebsvermögen) . . . . . Übersicht 18 Vorschriften zum übertragenden Rechtsträger in § 21 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Übersicht 19 Ermittlung des Einbringungsgewinns II . . . . . . . . . . . Übersicht 20 Ermittlung des Einbringungsgewinns . . . . . . . . . . . .

9 15 17 19 26 28 33 42 49 54 58 63 80 83 98 104 106 113 121 131

I.

Grundlagen des Umwandlungssteuerrechts

Lektion 1: Zivilrechtlicher Begriff der Umwandlung Umwandlungen sind wichtige Instrumente, um Unternehmen an die sich wandelnden Bedingungen globalisierter Märkte anzupassen, Transaktionen zu ermöglichen, Haftungsrisiken zu isolieren, Unternehmensnachfolgen vorzubereiten und vieles andere mehr. „Umwandlung“ lässt sich allgemein als die Fortführung einer wirtschaftlichen Einheit in einer anderen Rechtsform beschreiben. Der Begriff „Umwandlung“ wird sowohl im Zivil- als auch im Steuerrecht verwendet. Das Zivilrecht liefert im Wesentlichen das Instrumentarium, um eine wirtschaftliche Einheit von einer Rechtsform in eine andere Rechtsform zu überführen. Das Steuerrecht befasst sich dagegen zuvorderst mit der gesonderten Frage, inwieweit bzw. unter welchen Voraussetzungen die Überführung in eine andere Rechtsform steuerneutral, d.h. ohne Auf­ deckung und Besteuerung stiller Reserven, erfolgen kann.

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Leitsatz 1 Umwandlung Umwandlungen sind in erster Linie als zivilrechtliche Vorgänge zu verstehen. Das Wissen um die zivilrechtlichen Möglichkeiten bildet die Grundlage für eine steuerrechtliche Betrachtungsweise.

Eine Umwandlung kann grundsätzlich im Wege der Einzel- oder der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge erfolgen.

1. Einzelrechtsnachfolge Die Einzelrechtsnachfolge umfasst den Eintritt einer Person in einzelne Rechte und Pflichten einer anderen Person. Bei der Einzelrechtsnachfolge wird das zivilrechtliche Eigentum von

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Grundlagen des Umwandlungssteuerrechts XXbeweglichen Sachen durch Einigung und Übergabe gem. § 929 BGB XXGrundstücken durch notariell beurkundete Einigung und Auflassung ins Grundbuch gem. § 873 BGB XXForderungen durch Abtretung gem. § 398 BGB und XXSchulden durch Schuldübernahme gem. § 414 BGB bei Zustimmung des Gläubigers nach § 415 BGB von einem Rechtsträger auf einen anderen Rechtsträger übertragen. Rechtsträger ist, wer zivilrechtlich Träger von Rechten und Pflichten sein kann. Dies sind im Wesentlichen die natürlichen Personen, die Kapitalgesellschaften und die Personengesellschaften.



Fall 1

Herr A betreibt als Einzelunternehmer den Handel mit und die Reparatur von Landmaschinen auf seinem eigenen Grundstück. Für die Reparaturwerkstatt hat er mehrere Hallen in einem nahe gelegenen Gewerbegebiet angemietet. Das Einzelunternehmen des A soll im Wege der Einzelrechtsnachfolge in eine GmbH umgewandelt werden. Das Vermögen und die Schulden des Einzelunternehmens können im Wege der Einzel­übertragung jedes einzelnen Wirtschaftsguts von A auf eine von A gegründete GmbH übertragen werden. Dabei handelt es sich um eine Sacheinlage i.S.d. § 5 Abs. 4 GmbHG. Diese Vorgehensweise setzt den etwas umständlichen (und ggf. auch kostspieligen) Weg voraus, für jedes einzelne Wirtschaftsgut (Grundstück, Maschinen und Werkzeuge, Rechte, Forderungen, Schulden etc.) den vom BGB bei einem Wechsel des Eigentümers vorgesehenen Weg zu beschreiten.

2. Gesamtrechtsnachfolge Die Gesamtrechtsnachfolge umfasst den Eintritt einer Person in alle Rechte und Pflichten einer anderen Person. Das Vermögen – ­einschließlich

Lektion 1: Zivilrechtlicher Begriff der Umwandlung der damit verbundenen Rechte und Pflichten – geht als Ganzes auf den Gesamtrechtsnachfolger über. Ein geläufiges Beispiel einer Gesamtrechtsnachfolge ist z.B. der Tod einer Person, bei dem das Vermögen des Verstorbenen mit dessen Tod als Ganzes automatisch auf den bzw. die Erben nach § 1922 BGB übergeht, ohne dass die Vermögensgegenstände oder Schulden einzeln übertragen werden müssen. Der automatische Übergang des ganzen Vermögens einer Gesellschaft auf eine andere Gesellschaft ist auch im Rahmen einer Umwandlung möglich. Wird bei einer Umwandlung nur ein Teil des Vermögens (automatisch) übertragen, so spricht man von partieller Gesamtsrechtsnachfolge. Für Zwecke einer Umwandlung liefert das Umwandlungsgesetz (UmwG) verschiedene zivilrechtliche Möglichkeiten zur Vermögensübertragung im Wege der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge. Durch das UmwG kann der umständliche und im Einzelfall auch aufwändige Weg mehrerer Einzelrechtsübertragungen vermieden werden. Bei allen im UmwG genannten Möglichkeiten der Vermögensübertragung, namentlich XXdie Verschmelzung, XXdie Spaltung (Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung) und XXdie Vermögensübertragung (i.e.S.) erfolgt die Vermögensübertragung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge. Der im UmwG ebenfalls als Alternative genannte und für die Praxis sehr bedeutsame Formwechsel stellt zivilrechtlich eine schlichte Änderung der Rechtsform eines Rechtsträgers bei Wahrung seiner Identität dar, ohne dass eine Vermögensübertragung von einem auf einen anderen Rechtsträger vorliegt. Die Verschmelzung, die Auf- und Abspaltung, sowie der Formwechsel stehen grundsätzlich nur bei Kapital- und Personengesellschaften, nicht aber bei natürlichen Personen als Instrumentarium zur Verfügung. Die

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Grundlagen des Umwandlungssteuerrechts Ausgliederung dagegen stellt auch bei dem Einzelunternehmen einer natürlichen Person eine mögliche zivilrechtliche Alternative dar. Zu den Arten der Umwandlung nach dem UmwG lesen Sie bitte § 1 UmwG! Die Aufzählung in § 1 UmwG ist abschließend. Die Vorteile einer Umwandlung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge liegen z.B. in der Möglichkeit einer Auflösung ohne gesonderte Löschung und Abwicklung des übertragenden Rechtsträgers. Weiterhin werden Verbindlichkeiten sowie Vertragsverhältnisse ohne Zustimmung der Gläubiger bzw. Vertragspartner (automatisch) ohne einen gesonderten Eigentumsübertragsakt übergeleitet. Für Ansprüche von Gläubigern sind jedoch z.B. gem. § 22 UmwG unter Umständen Sicherheiten zu leisten. Weitere Schutzvorschriften für Gläubiger sind z.B. in den §§ 25 bis 27 UmwG kodifiziert.



Fall 2

Herr A betreibt als Einzelunternehmer den Handel mit und die Reparatur von Landmaschinen auf seinem eigenen Grundstück. Für die Reparaturwerkstatt hat er mehrere Hallen in einem nahe gelegenen Gewerbegebiet angemietet. Das Einzelunternehmen des A soll im Wege der Gesamtrechtsnachfolge in eine GmbH umgewandelt werden. Es kommt eine Vermögensübertragung in Gestalt der Ausgliederung aus dem Vermögen eines Einzelkaufmanns nach §§ 152 ff. UmwG in Betracht. Zivilrechtlich findet die Übertragung sämtlicher Rechte und Pflichten des von A betriebenen Unternehmens im Wege der Gesamtrechtsnachfolge statt (§ 155 i.V.m. § 131 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UmwG). Es handelt sich auch in diesem Fall um eine Sacheinlage nach § 5 Abs. 4 GmbHG. Bei Übertragung des gesamten Vermögens des Einzelunternehmens bewirkt die Eintragung der Ausgliederung in das Handelsregister das Erlöschen der von A geführten Firma.

Lektion 1: Zivilrechtlicher Begriff der Umwandlung

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Leitsatz 2 Zweck des UmwG Ohne die zivilrechtlichen Sonderregelungen des UmwG würde im Fall der Umwandlung von Unternehmen ein hoher administrativer Aufwand entstehen. Das UmwG reduziert den hohen administrativen Aufwand, indem es Übertragungen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge ermöglicht.

Die zivilrechtlichen Möglichkeiten zur Übertragung von Vermögen im Wege der Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge stellen sich wie folgt dar:

Übersicht 1: Zivilrechtliche Umwandlungsmöglichkeiten Umwandlung

mit Vermögensübertragung

Einzelrechtsnachfolge

ohne Vermögensübertragung

Gesamtrechtsnachfolge

UmwG

Formwechsel

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Grundlagen des Umwandlungssteuerrechts

Lektion 2: Steuerrechtlicher Begriff der Umwandlung Umwandlungen stellen aus ertragsteuerrechtlicher Sicht grundsätzlich veräußerungsgleiche Vorgänge dar, die – vorbehaltlich steuerrechtlicher Spezialregelungen – zur Aufdeckung und Besteuerung der in dem übertragenen Vermögen enthaltenen stillen Reserven führen. Umwandlungen stellen steuerrechtlich veräußerungsgleiche Vorgänge dar, die vorbehaltlich der Spezialregelungen des UmwStG zur Aufdeckung der stillen Reserven führen.



Fall 3

Die A-GmbH wird auf die B-AG nach § 2 UmwG verschmolzen. Infolge der Verschmelzung geht das Vermögen der A-GmbH auf die B-AG im Wege der Gesamtrechtsnachfolge über (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG), und die Anteilseigner der A-GmbH erhalten Aktien an der B-AG (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 UmwG). Die Übertragung des Vermögens der A-GmbH gegen Gewährung neuer Aktien an die Anteilseigner der A-GmbH stellt steuerrechtlich einen veräußerungsgleichen Vorgang dar, der ohne die Regelungen des UmwStG zur Realisierung der in den übertragenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven führen würde. Auch wenn der Formwechsel zivilrechtlich zu keiner Vermögensübertragung führt, so wird der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft und umgekehrt einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steuerrechtlich einem Veräußerungsvorgang gleichgestellt. Daher führt auch der Formwechsel grundsätzlich zu einer Aufdeckung und Besteuerung von stillen Reserven, soweit das UmwStG dafür nicht eine spezialgesetzliche Ausnahmeregelung vorhält.



Fall 4

Die ABC-OHG wird im Wege des Formwechsels nach §§ 190, 214 UmwG in die ABC-GmbH umgewandelt.

Lektion 2: Steuerrechtlicher Begriff der Umwandlung Obwohl zivilrechtlich kein Vermögensübergang stattfindet, wird auch der Formwechsel einer OHG in eine GmbH steuerrechtlich einem Veräußerungsvorgang gleichgestellt. Dies hat zur Folge, dass grundsätzlich die stillen Reserven zu besteuern sind, soweit das UmwStG nicht eine Ausnahmeregelung für diesen Fall vorsieht. Etwas Anderes gilt nur für die Fälle des Formwechsels, in denen kein Wechsel des Besteuerungskonzepts (Trennungsprinzip bei Kapitalgesellschaften versus Transparenzprinzip bei Personengesellschaften) stattfindet (z.B. bei Formwechsel einer GmbH in eine AG). Diese Formwechsel stellen zivil- und steuerrechtlich keine Veräußerungsvorgänge dar. Daher bedarf es für diese Fälle keiner steuerrechtlichen Spezialregelung zur Vermeidung einer Besteuerung der stillen Reserven.



Fall 5

Die A-GmbH wird im Wege des Formwechsels nach §§ 190, 226 UmwG in die A-AG umgewandelt. Zivilrechtlich findet kein Vermögensübergang statt. Da sich das Besteuerungskonzept nicht ändert (beide Rechtsformen werden nach dem Trennungsprinzip besteuert), wird auch für steuerrechtliche Zwecke kein Vermögensüber- bzw. Veräußerungsvorgang fingiert. Die Umwandlung eines Unternehmens kann nicht nur ertragsteuerliche, sondern z.B. auch umsatz- und grunderwerbsteuerliche Folgen haben. Das UmwStG befasst sich ausschließlich mit den ertragsteuerlichen Folgen einer Umwandlung.

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Grundlagen des Umwandlungssteuerrechts

Lektion 3: Systematik des Umwandlungs(steuer)rechts Umstrukturierungen haben im Wirtschaftsleben eine besondere Bedeutung. Das Umwandlungsgesetz (UmwG) und das Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) haben zum Ziel, Umwandlungsvorgänge zu vereinfachen und steuerliche Hindernisse bei Umstrukturierungen von Unternehmen zu beseitigen. Das UmwG vereinfacht zivilrechtlich die Umstrukturierung von Unternehmen, in dem es z.B. die Umwandlung auch ohne Abwicklung des (das Vermögen) übertragenden Rechtsträgers ermöglicht. Das UmwStG regelt hierzu flankierend die Steuerbelastung einer Umwandlung, indem unter bestimmten Voraussetzungen eine steuerneutrale Übertragung des Vermögens ermöglicht wird. Es sollen betriebswirtschaftlich erwünschte Umstrukturierungen nicht durch nachteilige steuerliche Folgen behindert werden. Ohne eine solche Möglichkeit zur steuerneutralen Übertragung des Vermögens würden in der Praxis wohl nur wenige Unternehmen eine Umwandlung in Betracht ziehen. Die Regelungen des UmwStG können nicht losgelöst vom UmwG betrachtet werden, da die Anwendung des UmwStG oftmals voraussetzt, dass zivilrechtlich eine wirksame Umwandlung nach dem UmwG erfolgt ist. Lesen Sie bitte § 1 Abs. 1 und § 1 Abs. 3 UmwStG! Mit Ausnahme der in § 1 Abs. 3 Nr. 4 und 5 UmwStG genannten Vorgänge bildet das UmwG folglich die zivilrechtliche Grundlage für die Anwendung des UmwStG.

Lektion 3: Systematik des Umwandlungs(steuer)rechts

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Leitsatz 3 Maßgeblichkeit des Umwandlungsgesetzes Das UmwG bildet – mit Ausnahme der in § 1 Abs. 3 Nr. 4 und 5 UmwStG genannten Vorgänge – die zivilrechtliche Grundlage für die Anwendung des UmwStG. Insoweit ist eine Umwandlung nach dem UmwG Voraussetzung für die Anwendung des UmwStG.

1. Überblick über das Umwandlungsgesetz Das UmwG trat am 1. Januar 1995 in Kraft und hatte die vorher in verschiedenen Gesetzen – neben dem UmwG 1969 im Aktiengesetz (AktG), Kapitalerhöhungsgesetz (KapErhG), Genossenschaftsgesetz (GenG) und im Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG) – geregelten Umstrukturierungsmöglichkeiten in einem Gesetz zusammengefasst. Darüber hinaus wurden neue Umwandlungsvarianten geschaffen und der Schutz von Gläubigern und Arbeitnehmern einheitlich geregelt. Das UmwG ist in sieben Bücher gegliedert. Das erste Buch des UmwG enthält nur einen Paragrafen (§ 1 UmwG), welcher die zivilrechtlich geregelten Arten der Umwandlung abschließend aufzählt. Die Bücher zwei bis fünf regeln die einzelnen in § 1 UmwG aufgezählten Umwandlungsarten: XXzweites Buch (§§ 2 bis 122l UmwG): Verschmelzung XXdrittes Buch (§§ 123 bis 173 UmwG): Spaltung (Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung) XXviertes Buch (§§ 174 bis 189 UmwG): Vermögensübertragung (i.e.S.) XXfünftes Buch (§§ 190 bis 304 UmwG): Formwechsel Die Bücher sechs (§§ 313 bis 316 UmwG) und sieben (§§ 317 bis 325 UmwG) des UmwG enthalten Straf- und Schlussvorschriften, auf die nicht weiter eingegangen wird.

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Grundlagen des Umwandlungssteuerrechts

Schauen Sie sich bitte die Gliederung des UmwG in der Inhaltsübersicht zum UmwG an und lesen Sie die einzelnen Überschriften der Bücher und Abschnitte!

1.1. Das Umwandlungsverfahren Eine Umwandlung lässt sich regelmäßig in drei Phasen unterteilen: die Vorbereitungs-, die Beschluss- und die Vollzugsphase.

Vorbereitungsphase In der Vorbereitungsphase muss zunächst die rechtsgeschäftliche Grundlage einer Umwandlung durch die Vorbereitung von Beschlüssen geschaffen werden. Im Einzelnen sind dies der Verschmelzungs-, Spaltungs- bzw. Übertragungsvertrag (§§ 4, 122a Abs. 2, 125, 176 f. UmwG) und der Verschmelzungs-, Spaltungs- bzw. Übertragungsplan (§§ 122c, 136, 177 f. UmwG) oder der Umwandlungsbeschluss (§ 193 UmwG). Außerdem müssen die Vertretungsorgane der umzuwandelnden Gesellschaft bestimmte Berichtspflichten gegenüber den Anteilseignern und Arbeitnehmern erfüllen (§§ 8, 122e, 127, 176 f., 192 UmwG). Darüber hinaus muss zur Gesellschafterversammlung geladen werden (§§ 5 Abs. 3, 42, 47,122a Abs. 2, 122d, 125, 176 f., 216 UmwG). Unter Umständen können die Umwandlungsverträge prüfungspflichtig sein (§§ 9, 44, 48, 122 f., 125, 135, 176 f. UmwG).

Beschlussphase In der Beschlussphase entscheiden die Anteilseigner auf der Grundlage der vorbereiteten Verträge, Pläne und Berichte über die Umwandlung (§§ 13, 122a Abs. 2, 122g, 125, 176 f., 193 UmwG). Beschlüsse müssen i.d.R. mit einer Dreiviertelmehrheit beschlossen werden. Der Beschluss bedarf der notariellen Beurkundung (§§ 13 Abs. 3, 122a Abs. 2, 125, 176 f., 193 Abs. 3 UmwG).

Vollzugsphase In der Vollzugsphase wird die Eintragung der Umwandlung zum Handelsregister angemeldet (§§ 16, 122a Abs. 2, 125, 176 f., 198 UmwG). Die

Lektion 3: Systematik des Umwandlungs(steuer)rechts Umwandlung wird durch die Eintragung in das Handelsregister zivilrechtlich wirksam (§§ 20, 122a Abs. 2, 122l, 131, 176 f., 202 UmwG).

1.2. Die Umwandlungsarten im Einzelnen Die einzelnen Umwandlungsarten auf der Grundlage des UmwG lassen sich wie folgt darstellen:

Übersicht 2: Umwandlungsarten Umwandlungsarten

Verschmelzung

Spaltung

Aufspaltung

Vermögensübertragung (i.e.S.)

Abspaltung

Formwechsel

Ausgliederung

Verschmelzung Verschmelzungen dienen Vermögenskonzentrationen durch Zusammenfassung von Unternehmen. Bei einer Verschmelzung (§§ 2 bis 122l UmwG) geht das gesamte Vermögen des übertragenden Rechtsträgers im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den übernehmenden Rechtsträger über. Im Gegenzug erhalten die Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers Anteile am übernehmenden Rechtsträger. Eine Verschmelzung kann dabei durch Aufnahme (der übernehmende Rechtsträger existiert bereits) oder durch Neugründung (der übernehmende Rechtsträger wird neu gegründet) erfolgen (§ 2 UmwG). Lesen Sie bitte die Definition zum Begriff „Verschmelzung“ in § 2 UmwG!

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Grundlagen des Umwandlungssteuerrechts In Abhängigkeit von der Verschmelzungsrichtung werden in der Praxis die sog. Aufwärtsverschmelzung (Up-Stream-Merger), Abwärtsverschmelzung (Down-Stream-Merger) und Seitwärtsverschmelzung (Sidestep-Merger) unterschieden. Bei der Aufwärtsverschmelzung wird eine Tochter- auf ihre Muttergesellschaft und bei der Abwärtsverschmelzung wird umgekehrt die Mutter- auf ihre Tochtergesellschaft verschmolzen. Unter einer Seitwärtsverschmelzung wird die Verschmelzung zweier Schwestergesellschaften verstanden. Denkbar ist natürlich auch die Verschmelzung zweier bisher völlig unabhängiger Gesellschaften. Folgende Übersicht 3 fasst die verschiedenen Verschmelzungsformen sowie die Verschmelz­ungsrichtungen zusammen:

Spaltung Im Gegensatz zur Verschmelzung dient die Spaltung der Vermögensentflechtung. Im Falle der Spaltung (§§ 123 bis 173 UmwG) werden drei Arten unterschieden. Es sind dies die Aufspaltung, die Abspaltung und die Ausgliederung. Lesen Sie bitte die Definitionen zu den Begriffen „Aufspaltung“, „Abspaltung“ und „Ausgliederung“ in § 123 Abs. 1 bis 3 UmwG! XXAufspaltung (§ 123 Abs. 1 UmwG): Bei der Aufspaltung geht das gesamte Vermögen des übertragenden Rechtsträgers auf mindestens zwei übernehmende Rechtsträger gegen Gewährung von Anteilen und unter Erlöschen des übertragenden Rechtsträgers über. Der übertragende Rechtsträger wird durch eine Aufspaltung in mindestens zwei Rechtsträger zerschlagen!

Lektion 3: Systematik des Umwandlungs(steuer)rechts

Übersicht 3: Formen der Verschmelzung A

Zur Aufnahme

A

B

B B

A

Zur Neugründung

A

B

B C

M

Aufwärtsverschmelzung

M T

M T

Abwärtsverschmelzung T

M

M

Seitwärtsverschmelzung T1

T2

T2

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Grundlagen des Umwandlungssteuerrechts XXAbspaltung (§ 123 Abs. 2 UmwG): Die Abspaltung erfasst hingegen nur einen Teil des Vermögens des spaltenden Rechtsträgers und lässt ihn im Übrigen als Rechtssubjekt weiter bestehen. Bei der Abspaltung werden ein Teil oder mehrere Teile des Vermögens des übertragenden Rechtsträgers auf einen oder mehrere übernehmende Rechtsträger gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zu Gunsten der Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers übertragen. XXAusgliederung (§ 123 Abs. 3 UmwG): Bei der Ausgliederung werden im Gegensatz zur Abspaltung die Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger nicht den Gesellschaftern des übertragenden Rechtsträgers, sondern dem übertragenden Rechtsträger selbst gewährt.

Im Gegensatz zur Aufspaltung bleiben bei der Abspaltung und der Ausgliederung die übertragenden Rechtsträger bestehen! Im Unterschied zur Abspaltung (und Aufspaltung) werden bei der Ausgliederung die Gesellschaftsrechte dem übertragenden Rechtsträger gewährt! Bei allen Spaltungsarten geht das Vermögen im Wege der partiellen Gesamtrechtsnachfolge über, wobei auch hier jeweils die Übertragung des Vermögens auf bestehende Rechtsträger (durch Aufnahme) oder auf neugegründete Rechtsträger (durch Neugründung) erfolgen kann (§ 123 Abs. 4 UmwG). Von „partieller“ Gesamtrechtsnachfolge spricht man, da bei der Spaltung der bzw. die übernehmenden Rechtsträger nicht in alle, sondern (jeweils) nur in einen „Teil“ der Rechte und Pflichten des übertragenden Rechtsträgers eintreten. Die drei Spaltungsarten lassen sich im Überblick wie folgt darstellen:

Lektion 3: Systematik des Umwandlungs(steuer)rechts

Übersicht 4: Spaltungsarten A

Aufspaltung

A

B

C

A

Abspaltung

A

A

B

M

Ausgliederung

M T

Vermögensübertragung (i.e.S.) Die Vermögensübertragung (i.e.S.) (§§ 174 bis 189 UmwG) ist für bestimmte Sonderfälle konzipiert. Ihr fällt in der steuerlichen Beratungspraxis daher nur eine geringe Bedeutung zu. Im Gegensatz zu den bisher besprochenen Umwandlungsarten werden bei der Vermögensübertragung (i.e.S.) als Gegenleistung keine Gesellschaftsanteile, sondern andere Leistungen (z.B. Geld) gewährt. Im Vordergrund stehen hierbei Konstellationen, bei denen ein Austausch von Gesellschaftsanteilen aus gesetzlichen Gründen (z.B. bei der öffentlichen Hand) nicht möglich ist. Das UmwG unterscheidet zwei Arten von Vermögensübertragungen (i.e.S.). Es sind dies die Vollübertragung des gesamten Vermögens auf

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Grundlagen des Umwandlungssteuerrechts einen Rechtsträger (§ 174 Abs. 1 UmwG) und die Teilübertragung von Vermögen durch Aufspaltung, Abspaltung bzw. Ausgliederung (§ 174 Abs. 2 UmwG). Aufgrund der wenig verbreiteten Anwendungsmöglichkeiten bleibt die Vermögensübertragung (i.e.S.) in der weiteren Betrachtung ausgespart.

Formwechsel Bei dieser Umwandlungsart findet kein zivilrechtlicher Vermögenstransfer statt. Der alte Rechtsträger bleibt als solcher erhalten und bekommt lediglich ein neues Rechtskleid. Aus diesem Grund greift auch nicht das Institut der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge. Vielmehr bleibt die Identität des Rechtsträgers gewahrt. Kennzeichnend für den Formwechsel ist die Kontinuität des Vermögens bei dem einzigen am Formwechsel beteiligten Rechtsträger (§ 190 UmwG). Aufgrund der unterschiedlichen Besteuerungskonzepte bei Personenund Kapitalgesellschaften wird beim Formwechsel ertragsteuerlich eine Übertragung von Vermögen fingiert. Damit wird der Formwechsel ertragsteuerlich quasi einer Verschmelzung gleichgesetzt.

2. Überblick über das Umwandlungssteuergesetz 2.1. Ziel des Umwandlungssteuergesetzes Das UmwStG begründet – anders als z.B. das EStG, KStG oder GewStG – keine eigenständige Steuer für Umwandlungen, sondern enthält Sonderregelungen für die Steuerfolgen einer Umwandlung bei der ESt, KSt und GewSt. Eine Umwandlung stellt nämlich grundsätzlich einen entgeltlichen Veräußerungsvorgang dar, weshalb es ohne Sonderregelungen zu einer Aufdeckung und Besteuerung von stillen Reserven käme. Durch das UmwStG sollen steuerliche Hemmnisse beseitigt werden, indem die Aufdeckung von stillen Reserven weitest möglich vermieden wird.

Lektion 3: Systematik des Umwandlungs(steuer)rechts



Fall 6

Die X/Y-OHG, an der die natürlichen Personen X und Y beteiligt sind, soll auf die X/Y-GmbH verschmolzen werden. Der Buchwert des Betriebsvermögens (Eigenkapital) der OHG beträgt 200.000 €. Der Verkehrswert bzw. gemeine Wert beträgt 300.000 €. Aus ertragsteuerlicher Sicht stellt die Verschmelzung grundsätzlich einen Veräußerungsvorgang dar, da im Zuge der Verschmelzung das Vermögen der X/Y-OHG auf die X/Y-GmbH übertragen wird und als Gegenleistung dafür den natürlichen Personen X und Y neue Anteile an der X/Y-GmbH gewährt werden. Nach den allgemeinen Regeln des EStG wären daher die stillen Reserven in Höhe von 100.000 € aufzudecken und gemäß § 16 EStG zu besteuern. Aufgrund der Sonderregelungen des UmwStG kann die Verschmelzung grundsätzlich steuerneutral, d.h. ohne Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven, erfolgen. Das UmwStG gilt nicht nur für rein inländische Umwandlungen, sondern erstreckt sich auch auf Umwandlungen innerhalb der Europäischen Union und des Europäischen Wirtschaftsraums. Dies entspricht den europarechtlichen Vorgaben. Lesen Sie dazu bitte § 1 Abs. 2 UmwStG!



Fall 7

Die deutsche X-GmbH soll auf die französische Y-SARL (vergleichbar einer GmbH) verschmolzen werden. Ohne eine steuerrechtliche Sonderregelung würde dieser Vorgang zu einer Aufdeckung und Besteuerung der im Betriebsvermögen der XGmbH ruhenden stillen Reserven führen. Da das UmwStG auch internationale Umwandlungen innerhalb der Europäischen Union begünstigt, kann die deutsche X-GmbH grundsätzlich, d.h. soweit die im UmwStG genannten Voraussetzungen erfüllt sind, auch auf die französische Y-SARL steuerneutral verschmolzen werden.

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Grundlagen des Umwandlungssteuerrechts

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Leitsatz 4 Steuerneutralität Das UmwStG begründet keine eigenständige Steuer für Umwandlungsfälle! Zur Erleichterung von Umstrukturierungen wird von der ansonsten ertragsteuerlich zwingenden Auflösung und Besteuerung der stillen Reserven unter bestimmten im UmwStG geregelten Voraussetzungen abgesehen.

2.2. Gliederung des Umwandlungssteuergesetzes Das UmwStG folgt nur partiell der Systematik des UmwG. Es teilt die denkbaren Umwandlungsvarianten anderweitig ein und verwendet dazu teilweise eigene Rechtsbegriffe. Das UmwStG gliedert sich in zehn Teile: XXDer erste Teil des UmwStG (§§ 1 und 2 UmwStG) enthält allgemeine Vorschriften, die für die übrigen Teile des UmwStG gelten, und definiert deren Anwendungsbereiche. XXDie Teile zwei bis fünf bilden den ersten großen Block des UmwStG. Sie beschäftigen sich mit Umwandlungen nach dem UmwG, bei denen der übertragende Rechtsträger eine Kapitalgesellschaft (oder eine andere Körperschaft) ist. Aufgrund der maßgeblichen Anknüpfung an das UmwG nennt man diesen ersten Block auch Umwandlungsteil. Die weitere Untergliederung des Umwandlungsteils orientiert sich im Wesentlichen daran, ob übernehmender Rechtsträger eine Personengesellschaft (bzw. natürliche Person) oder eine andere Kapitalgesellschaft ist: –– Teil zwei (§§ 3 bis 10 UmwStG) regelt die Verschmelzung auf eine Personengesellschaft (oder auf eine natürliche Person) sowie den Formwechsel in eine Personengesellschaft. –– Teil drei (§§ 11 bis 14 UmwStG) behandelt die Verschmelzung auf eine andere Kapitalgesellschaft.

Lektion 3: Systematik des Umwandlungs(steuer)rechts –– Teil vier (§§ 15 bis 16 UmwStG) beinhaltet die Aufspaltung und die Abspaltung auf eine andere Kapitalgesellschaft oder auf eine Personengesellschaft. –– Teil fünf (§§ 17 bis 19 UmwStG) regelt die gewerbesteuerlichen Folgen einer Umwandlung in den eben genannten Fällen.



Fall 8

Das gesamte Vermögen der X-GmbH wird im Wege der Einzelrechtsnachfolge auf die Y-GmbH übertragen. Als Gegenleistung für die Übertragung erhalten die Gesellschafter der X-GmbH neue Gesellschaftsanteile an der Y-GmbH. Anschließend wird die X-GmbH liquidiert. Im Ergebnis ist durch die Übertragung im Wege der Einzelrechtsnachfolge, die Gewährung neuer Gesellschaftsanteile an die Gesellschafter der X-GmbH und die anschließende Liquidation der X-GmbH die gleiche Situation eingetreten wie im Falle einer Verschmelzung (nach dem UmwG) der X-GmbH auf die Y-GmbH. Die Verschmelzung wäre nach den Sonderregelungen des dritten Teils des UmwStG steuerneutral möglich gewesen. Jedoch kommen die Sonderregelungen des Umwandlungsteils nur zur Anwendung, wenn zivilrechtlich eine Umwandlung nach dem UmwG erfolgt, nicht aber wenn eine Umwandlung im Wege der Einzelrechtsnachfolge durchgeführt wird. Da die Sonderregelungen des Umwandlungsteils deshalb im vorliegenden Fall nicht zur Anwendung kommen, führt die Vermögensübertragung zwangsläufig zur Aufdeckung und Besteuerung der im Vermögen der X-GmbH ruhenden stillen Reserven. XXWährend die Teile zwei bis fünf des UmwStG ausschließlich an Umwandlungen nach dem UmwG anknüpfen, befassen sich die Teile sechs bis acht sowohl mit bestimmten Umwandlungen nach dem UmwG, als auch mit anderen Umwandlungs­formen, die im UmwG nicht geregelt sind. Die nicht im Umwandlungsgesetz geregelten Umwandlungsformen sind vornehmlich die Umwandlungen im Wege der Einzelrechtsnachfolge. Die Teile sechs bis acht bilden den zweiten großen Block des UmwStG, den sog. Einbringungsteil: –– Teil sechs (§§ 20 bis 23 UmwStG) regelt die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft (oder Genossenschaft) entweder nach dem UmwG oder im Wege der Einzelrechtsnachfolge. Übertragender

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Grundlagen des Umwandlungssteuerrechts Rechtsträger kann eine Kapitalgesellschaft, eine Personengesellschaft oder ein Einzelunternehmer sein. –– Teil sieben (§ 24 UmwStG) regelt die Einbringung in eine Personengesellschaft entweder nach dem UmwG oder im Wege der Einzelrechtsnachfolge. Übertragender Rechtsträger kann eine Kapitalgesellschaft, eine Personengesellschaft oder ein Einzel­ unternehmer sein. –– Teil acht (§ 25 UmwStG) wiederum knüpft ausschließlich an Umwandlungen nach dem UmwG an und beschäftigt sich mit dem Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft. Steuerrechtlich wird diese Umwandlung wie eine Einbringung in eine Kapitalgesellschaft behandelt. –– Teil neun (§ 26 UmwStG) ist durch die Reform des UmwStG gegenstandslos geworden. Er befasste sich vormals mit der Verhinderung von Missbräuchen, die nun in den einzelnen Teilen abgehandelt werden. –– Teil zehn (§§ 27 und 28 UmwStG) enthält Anwendungs- und Ermächtigungsvorschriften. Dieser Teil wird im Folgenden nicht näher behandelt.



Fall 9

Die gewerblich tätige X/Y/Z-OHG möchte einen Teilbetrieb übertragen auf eine neu zu gründende Tochter-GmbH gegen Gewährung neuer Gesellschaftsanteile. Die X/Y/Z-OHG überlegt noch, ob sie die Vermögensgegenstände des Teilbetriebs „Stück für Stück“ im Wege der Einzelrechtsnachfolge oder alle Vermögensgegenstände „uno acto“ durch eine Ausgliederung nach dem UmwG im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übertragen soll. Ungeachtet der Frage, ob sich die X/Y/Z-OHG letztlich für den Weg der Einzelrechtsnachfolge oder den Weg der Gesamtrechtsnachfolge entscheidet, kann die Vermögensübertragung auf die neue Tochter-GmbH nach dem sechsten Teil des UmwStG steuerneutral erfolgen. Es handelt sich in beiden Fällen aus steuerlicher Sicht um eine Einbringung in eine Kapitalgesellschaft. Es muss nicht unbedingt eine Umwandlung nach dem UmwG vorliegen.

Lektion 3: Systematik des Umwandlungs(steuer)rechts Die Entscheidung kann daher ausschließlich anhand einer zivilrechtlichen Vorteilhaftigkeitsüberlegung getroffen werden.

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Leitsatz 5 Abgrenzung Umwandlungsteil vom Einbringungsteil Der zweite bis fünfte Teil des UmwStG beinhaltet die steuerlichen Sonderreglungen für Umwandlungen i.S.d. UmwG und damit für Vermögensübertragungen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge. Der sechste bis achte Teil gilt darüber hinaus auch für Umwandlungen außerhalb des UmwG und betrifft damit Vermögensübertragungen im Wege der Gesamt- und Einzelrechtsnachfolge.

2.3. Beziehung zwischen UmwG und UmwStG Für die meisten Umwandlungsformen nach dem UmwG existiert im UmwStG eine steuergesetzliche Sonderregelung. Umwandlungen im Wege der Einzelrechtsnachfolge werden im UmwG nicht behandelt. Demgegenüber enthält das UmwStG im sog. Einbringungsteil Vorschriften, die eine steuerneutrale Umwandlung auch im Wege der Einzelrechtsnachfolge ermöglichen. Folgende Darstellung soll das Verhältnis beider Gesetze zueinander verdeutlichen:

Fall 1 UmwG

Fall 2 UmwG und UmsStG

Fall 3 UmwStG

XXBeispiel zu Fall 1: Der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft (z.B. GmbH) in eine Kapitalgesellschaft anderer Rechtsform (z.B. AG) ist nur im UmwG, nicht aber im UmwStG geregelt.

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Grundlagen des Umwandlungssteuerrechts XXBeispiel zu Fall 2: Die Verschmelzung oder Spaltung einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft oder eine Personengesellschaft ist sowohl im UmwG als auch im UmwStG geregelt. XXBeispiel zu Fall 3: Die Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft im Wege der Einzelrechtsnachfolge ist nur im UmwStG geregelt. Die steuerlichen Regelungen des UmwStG zu den wichtigsten im UmwG geregelten Umwandlungsvarianten lassen sich zusammengefasst der folgenden Übersicht entnehmen:

Übersicht 5: Regelungsbereiche des UmwStG Umwandlungsart nach dem UmwG Verschmelzung

in/auf

§§ des UmwStG

Kapitalgesellschaft

Personengesellschaft

3 ff., 18

Kapitalgesellschaft

Kapitalgesellschaft

11 ff., 19

Personengesellschaft

Kapitalgesellschaft

20 ff.

Personengesellschaft

Personengesellschaft

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Kapitalgesellschaft

Personengesellschaft

16, 18

Kapitalgesellschaft

Kapitalgesellschaft

15, 19

Personengesellschaft

Kapitalgesellschaft

20 ff.

Personengesellschaft

Personengesellschaft

24

Kapitalgesellschaft

Personengesellschaft

16, 18

Kapitalgesellschaft

Kapitalgesellschaft

15, 19

Personengesellschaft

Kapitalgesellschaft

20 ff.

Personengesellschaft

Personengesellschaft

von

Spaltung ––Aufspaltung

––Abspaltung

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Lektion 3: Systematik des Umwandlungs(steuer)rechts

––Ausgliederung

Formwechsel

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Kapitalgesellschaft

Personengesellschaft

Kapitalgesellschaft

Kapitalgesellschaft

20 ff.

Personengesellschaft

Kapitalgesellschaft

20 ff.

Personengesellschaft

Personengesellschaft

24

Kapitalgesellschaft

Personengesellschaft

9, 18

Kapitalgesellschaft

Kapitalgesellschaft

nicht steuerrelevant

Personengesellschaft

Kapitalgesellschaft

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Personengesellschaft

Personengesellschaft

nicht steuerrelevant

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Umwandlung von Kapitalgesellschaft in Personengesellschaft

II. Umwandlung von Kapitalgesellschaft in Personengesellschaft Lektion 4: Wechsel des Besteuerungskonzepts Die Regelungen des UmwStG betreffend die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (oder auf eine natürliche Person) sind infolge des damit einhergehenden Wechsels des Besteuerungskonzepts weg vom Trennungsprinzip der Kapitalgesellschaften hin zum Transparenzprinzip der Personengesellschaften besonders umfangreich und komplex. Die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft ist in §§ 3 ff. UmwStG geregelt. Die wichtigsten Regelungen sind:

Übersicht 6: Vorschriften zur Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft § 3: Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft § 4 : Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Personengesellschaft § 5: Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Kapitalgesellschaft § 7 : Besteuerung offener Rücklagen § 9: Formwechsel in eine Personengesellschaft §  18: Gewerbesteuer beim Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft sowie beim Formwechsel Die steuerlichen Regelungen der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft sind von der Tatsache geprägt, dass Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft einem unterschiedlichen Besteuerungskonzept unterliegen. Während Kapitalgesellschaften eigenständige Steuersubjekte sind und mit ihren Gewinnen selbst der KSt unterliegen,

Lektion 4: Wechsel des Besteuerungskonzepts unterliegen Personengesellschaften selbst nicht der ESt oder KSt. Ihre Gewinne werden vielmehr den Gesellschaftern zur Versteuerung zugewiesen, und zwar unabhängig davon, ob diese Gewinne tatsächlich an die Gesellschafter ausgeschüttet werden oder nicht. Dementsprechend kann der Gesellschafter einer Personengesellschaft thesaurierte Gewinne der Personengesellschaft in späteren Jahren grundsätzlich (Ausnahme: Nachversteuerung nach § 34a Abs. 4 EStG) aus der Gesellschaft entnehmen, ohne dass dies weitere steuerliche Konsequenzen auslöst, während die Gewinne einer Kapitalgesellschaft infolge des Trennungsprinzips im Ausschüttungsfall von den Gesellschaftern als Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG nach den Regelungen des Teileinkünfteverfahrens bzw. der Abgeltungsteuer zu versteuern sind. Aufgrund dieses Besteuerungskonzeptwechsels kommt es anlässlich der Umwandlung zu einer Besteuerung der offenen Reserven, damit diese nicht gänzlich der Besteuerung entzogen werden. Dies ist der Grund, warum derartige Umwandlungen auch nach den Regelungen des UmwStG in vielen Fällen nicht vollständig ohne eine Steuerbelastung auf Ebene der Anteilseigner der übertragenden Kapitalgesellschaft durchgeführt werden können. Zwar kann eine solche Vermögensübertragung grundsätzlich in der Weise „steuerneutral“ durchgeführt werden, dass die in dem übergehenden Vermögen ruhenden stillen Reserven nicht aufgedeckt und versteuert werden müssen. Bezüglich der bei der übertragenden Kapitalgesellschaft vorhandenen offenen Reserven (Gewinnrücklagen) muss es jedoch zu einer Versteuerung kommen, da diese Gewinne bei einer späteren Entnahme aus der übernehmenden Personengesellschaft keiner Besteuerung mehr unterliegen. Damit würde die eigentlich noch ausstehende Besteuerung der offenen Rücklagen nach dem Teileinkünfteverfahren bzw. nach der Abgeltungssteuer auf Ebene der Gesellschafter entfallen.



Fall 10

Die X/Y-GmbH weist in ihrer Bilanz u.a. offene Gewinnrücklagen in Höhe von 100.000 € aus. Die X/Y-GmbH soll nach dem Willen ihrer Gesellschafter in die X/Y-OHG-Form gewechselt werden. Die offenen Gewinnrücklagen haben bislang nur auf der Ebene der X/YGmbH der KSt, dem SolZ und der GewSt von zusammen etwa 30 % (bei einem Hebesatz von 400 %) unterlegen. Sollten die Gesellschafter der

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Umwandlung von Kapitalgesellschaft in Personengesellschaft X/Y-GmbH die offenen Gewinnrücklagen für private Zwecke verwenden wollen, müssten diese zuvor ausgeschüttet werden. Bei Ausschüttung würden die offenen Gewinnrücklagen zusätzlich auf der Ebene der Gesellschafter entweder der Abgeltungsteuer oder dem Teileinkünfteverfahren unterliegen. Wird die X/Y-GmbH jedoch in die X/Y-OHG umgewandelt, können die Gesellschafter nach der Umwandlung die offenen Gewinnrücklagen steuerneutral entnehmen und in voller Höhe für private Zwecke verwenden. Die Entnahme von offenen Gewinnrücklagen aus einer Personengesellschaft unterliegt grundsätzlich (Ausnahme: Nachversteuerung nach § 34a Abs. 4 EStG) keiner zusätzlichen Steuerbelastung weder auf Ebene der Gesellschaft noch auf Ebene der Gesellschafter. Um diesen Steuervorteil zu verhindern, werden die offenen Gewinnrücklagen im Zeitpunkt der Umwandlung so besteuert, als wären sie in der letzten Sekunde vor der Umwandlung ausgeschüttet worden. Vor diesem Hintergrund können die steuerlichen Konsequenzen einer Umwandlung von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft im Überblick wie folgt beschrieben werden: XXDie übertragende Kapitalgesellschaft kann ihr Betriebsvermögen in ihrer steuerlichen Schlussbilanz grundsätzlich mit dem Buchwert ansetzen. Dieser Wertansatz ist dann von der übernehmenden Personengesellschaft fortzuführen. Hierdurch wird eine Aufdeckung der vorhandenen stillen Reserven vermieden. XXDie Anteilseigner der übertragenden Kapitalgesellschaft müssen die bei der Kapitalgesellschaft vorhandenen offenen Gewinnrücklagen als Dividende versteuern, obwohl tatsächlich keine Ausschüttung stattfindet (Vollausschüt­tungsfiktion).

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Leitsatz 6 Vollausschüttungsfiktion für offene Rücklagen Aufgrund des Wechsels des Besteuerungskonzepts müssen die Gesellschafter der übertragenden Kapitalgesellschaft die bei der Kapitalgesellschaft vorhandenen offenen Gewinnrücklagen im Zeitpunkt der Umwandlung so versteuern, als ob die Rücklagen ausgeschüttet worden wären, obwohl tatsächlich keine Ausschüttung stattfindet.

Lektion 5: Rückwirkung nach Handels- und Steuerrecht

Lektion 5: Rückwirkung nach Handels- und Steuerrecht Bevor die steuerlichen Folgen der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft dargestellt werden, ist noch die Frage zu beantworten, zu welchem Zeitpunkt die steuerlichen Folgen einer solchen Umwandlung eintreten. Grundsätzlich knüpft das Steuerrecht bezüglich der Frage, wann ein Tatbestand für Besteuerungszwecke realisiert ist, an das Zivilrecht an. Bei Umwandlungen sind jedoch einige Besonderheiten zu beachten.

1. Handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag Verschmelzungen oder Spaltungen i.S.d. UmwG werden erst durch Eintragung in das Handelsregister vollzogen (siehe hierzu § 20 Abs. 1 und § 131 Abs. 1 UmwG). Die übertragende Kapitalgesellschaft besteht also zivilrechtlich bis zur Eintragung der Umwandlung fort. Auch die handelsrechtliche Buchführungspflicht der übertragenden Kapitalgesellschaft endet erst mit der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister, da zivilrechtlich auch erst zu diesem Zeitpunkt die Vermögensgegenstände und Schulden auf die übernehmende Personengesellschaft übergehen Allerdings gelten die Handlungen der übertragenden Kapitalgesellschaft bereits ab dem vertraglich festgelegten Verschmelzungs- bzw. Spaltungsstichtag (siehe hierzu § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG bzw. § 126 Abs. 1 Nr. 6 UmwG) handelsrechtlich bereits als für Rechnung der übernehmenden Personengesellschaft bewirkt. So sind z.B. ab diesem Zeitpunkt erwirtschaftete Gewinne handelsrechtlich bereits der übernehmenden Personengesellschaft zuzurechnen. Gemäß § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG ist der Anmeldung der Umwandlung zum Handelsregister eine handelsrechtliche Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft beizufügen, die auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Zeitpunkt aufgestellt ist. Der Stichtag der Schlussbilanz ist grundsätzlich der Tag, der dem handelsrechtlichen Verschmelzungs- bzw. Spaltungsstichtag unmittelbar vorangeht.

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Umwandlung von Kapitalgesellschaft in Personengesellschaft Die wesentliche Erleichterung dieser handelsrechtlichen Rückbeziehungsmöglichkeit besteht darin, dass im Falle einer Anmeldung zum Handelsregister bis zum 31. August eines Jahres kein zusätzlicher handelsrechtlicher Zwischenabschluss erstellt werden muss, sondern auf die handelsrechtliche Schlussbilanz zum 31.12. des Vorjahres zurückgegriffen werden kann.

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Leitsatz 7 Umwandlungsstichtag Der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag (Verschmelzungsoder Spaltungsstichtag) ist der Zeitpunkt, von dem an die Handlungen der übertragenden Kapitalgesellschaft als für Rechnung der übernehmenden Personengesellschaft vorgenommen gelten. Die handelsrechtliche Schlussbilanz ist auf den Tag aufzustellen, der dem Umwandlungsstichtag unmittelbar vorausgeht.

2. Steuerrechtlicher Übertragungsstichtag § 2 UmwStG verstärkt die handelsrechtliche Rückbeziehung steuerrechtlich zu einer Rückwirkungsfiktion. Da das Steuerrecht – anders als das Zivilrecht – grundsätzlich „rückbeziehungsfeindlich“ ist, bedarf es einer solchen ausdrücklichen Regelung zur steuerrechtlichen Rückbeziehung. Ohne eine solche Regelung würden die steuerlichen Folgen einer Umwandlung im Grundsatz erst mit der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung, also am Tag der Eintragung im Handelsregister, eintreten. Gemäß § 2 Abs. 1 und 2 UmwStG sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft sowie der übernehmenden Personengesellschaft so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Kapitalgesellschaft mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags auf die Übernehmerin übergangen wäre. Steuerlicher Übertragungsstichtag ist der Stichtag der handelsrechtlichen Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft, welcher dem handelsrechtlichen Umwandlungsstichtag einen Tag vorangeht.

Lektion 5: Rückwirkung nach Handels- und Steuerrecht

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Leitsatz 8 Übertragungsstichtag Der steuerliche Übertragungsstichtag ist der Zeitpunkt, auf den nach § 17 Abs. 2 UmwG die handelsrechtliche Schlussbilanz aufgestellt wird. Er liegt einen Tag vor dem handelsrechtlichen Umwandlungsstichtag (Verschmelzungs- oder Spaltungsstichtag).

Übersicht 7: Beispiel einer Rückwirkung

01.01.01

handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag

01.04.01

Umwandlungsbeschluss

31.08.01

Anmeldung der Umwandlung zum Handelsregister

15.01.02

Eintragung der Umwandlung in Handelsregister

sog. Rückwirkungszeitraum

Stichtag der handelsrechtlichen Schlussbilanz = steuerlicher Übertragungsstichtag

max. 8 Monate

31.12.00

3. Folgen der steuerlichen Rückwirkungsfiktion § 2 UmwStG lässt die Steuerpflicht der übertragenden Kapitalgesellschaft mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags enden, soweit das Vermögen auf einen anderen Rechtsträger übergeht; d.h. bei der Verschmelzung und Aufspaltung vollständig, bei der Abspaltung nur für den abgespaltenen Vermögensteil („ganz oder teilweise“). Zum gleichen Zeitpunkt geht die Steuerpflicht für das übertragene Vermögen auf den übernehmenden Rechtsträger über. Dies gilt selbst dann, wenn der übernehmende Rechtsträger erst durch die Umwandlung neu gegründet wird und daher erst mit der nachfolgenden Eintragung zivilrechtlich entsteht.

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Umwandlung von Kapitalgesellschaft in Personengesellschaft Zur Vermeidung einer Keinmalbesteuerung bei grenzüberschreitenden Sachverhalten und einer vom Gesetzgeber nicht gewollten Verlustnutzung sehen § 2 Abs. 3 und 4 UmwStG spezielle Missbrauchsregelungen vor, auf die hier aber nicht weiter eingegangen wird. Steuerbescheide für die Übertragerin für die Zeit bis zum Übertragungsstichtag sind noch an diese selbst, oder – sofern sie zivilrechtlich untergegangen ist – an die Übernehmerin als deren Rechtsnachfolgerin zu richten.



Fall 11

Die A/B-GmbH soll in die A/B-OHG umgewandelt werden. Handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag soll der 1.1.01 an. Zur Anmeldung der Umwandlung ins Handelsregister im August 01 wird die handelsrechtliche Schlussbilanz auf den 31.12.00 mit eingereicht. Die Eintragung der Umwandlung erfolgt im Oktober 01. Vom 1.1.01 bis dahin war bereits ein Gewinn von 100.000 € entstanden. Steuerrechtlicher Übertragungsstichtag ist der 31.12.00. Auf diesen Zeitpunkt hat die A/B-GmbH ihr steuerrechtliches Bewertungswahlrecht in der Steuerbilanz auszuüben. Auch wenn die Umwandlung erst im Oktober mit der Eintragung zivilrechtlich wirksam wird, ist der in 01 entstandene Gewinn von 100.000 € bereits der A/B-OHG zuzurechnen. Dieser Gewinn unterliegt daher nicht mehr der KSt auf der Ebene der A/BGmbH, sondern entsprechend dem für Personengesellschaften geltenden Transparenzprinzip anteilig bei den Gesellschaftern der A/B-OHG der ESt oder KSt. Dies gilt auch dann, wenn die A/B-OHG erst mit Eintragung der Umwandlung im Oktober 01 zivilrechtlich entsteht.

4. Geltung der Rückwirkungsfiktion beim Formwechsel Beim Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft findet zivilrechtlich kein Vermögensübergang statt (identitätswahrende Umwandlung, bloßer Rechtskleidwechsel), so dass es zivilrechtlich weder einen Umwandlungsstichtag noch eine Rückbeziehung gibt, noch handelsrechtlich eine Schlussbilanz aufzustellen ist. Daher gilt § 2 UmwStG nicht für den Formwechsel. Für den Formwechsel lässt jedoch §  9 UmwStG eine eigene – nur steuerliche – Rückbeziehung zu.

Lektion 6: Besteuerung der übertragenden Kapitalgesellschaft

Lektion 6: Besteuerung der übertragenden Kapitalgesellschaft Die übertragende Kapitalgesellschaft hat zum steuerlichen Übertragungsstichtag eine steuerliche Schlussbilanz bzw. eine Übertragungsbilanz zu erstellen. Der Wertansatz des übergehenden Vermögens in dieser Schlussbilanz ist entscheidend für die Frage, ob die in dem Vermögen ruhenden stillen Reserven aufzudecken und zu versteuern sind, oder ob dies durch die Fortführung der Buchwerte verhindert werden kann. Das UmwStG stellt hier ein Regel-Ausnahme-Prinzip auf, bei dem die Aufdeckung der stillen Reserven mittels Ansatz des gemeinen Werts die Regel und die Buchwertfortführung die Ausnahme darstellt. In der Praxis stellt die Buchwertfortführung hingegen den Regelfall dar. Die Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz erfolgen dabei unabhängig von den Wertansätzen in der Handelsbilanz, d.h. der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz gilt nicht in Umwandlungsfällen.

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Leitsatz 9 Keine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz Bei Umwandlungen gilt nicht der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz.

1. Ermittlung des Übertragungsgewinns 1.1. Bewertung zum gemeinen Wert Nach § 3 Abs. 1 UmwStG hat die übertragende Kapitalgesellschaft die übergehenden Wirtschaftsgüter in ihrer steuerlichen Schlussbilanz grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Dies hätte die Aufdeckung und Versteuerung sämtlicher stiller Reserven zur Folge. Dabei wären ebenfalls nicht entgeltlich erworbene und selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter, wie z.B. der Firmen- bzw. Geschäftswert, zu berücksichtigen.

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Umwandlung von Kapitalgesellschaft in Personengesellschaft Der gemeine Wert ist in § 9 Abs. 2 BewG geregelt. Er wird durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zwischen fremden Dritten zu erzielen wäre. Von der generellen Bewertung zum gemeinen Wert gibt es allerdings eine Ausnahme. Gemäß § 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG sind Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG weiterhin mit dem für steuerliche Zwecke ermittelten Wert anzusetzen. Der Ansatz mit dem gemeinen Wert würde zu einer höheren Bewertung der Rückstellung und mithin zu einer Gewinnminderung führen. Dies wollte der Gesetzgeber vermeiden.

1.2. Bewertung zum Buch- oder Zwischenwert § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG erlaubt jedoch auf Antrag (Bewertungswahlrecht), die übergehenden Wirtschaftsgüter einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert anzusetzen (sog. Zwischenwert), soweit die folgenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind. Die Prüfung der Voraussetzungen hat dabei bezogen auf jeden einzelnen Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft zu erfolgen: a) Die übergehenden Wirtschaftsgüter müssen Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft werden und es muss sichergestellt sein, dass sie später der Besteuerung mit ESt oder KSt unterliegen. Bei einer Umwandlung ist diese Voraussetzung immer dann erfüllt, wenn die übernehmende Personengesellschaft gewerblich oder z.B. auch freiberuflich tätig oder gewerblich geprägt ist, wobei sich die Steuerverhaftung nach dem ausdrücklichen Wortlaut des Gesetzes nur auf die KSt bzw. die ESt, nicht jedoch auf die GewSt bezieht.



Fall 12

Eine Rechtsanwaltsgesellschaft, die A/B-GmbH, soll in die A/B-Partnerschaftsgesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge umgewandelt werden. Die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG sind gegeben. Zum einen werden die übergehenden Wirtschaftsgüter (Büroausstattung,

Lektion 6: Besteuerung der übertragenden Kapitalgesellschaft Praxiswert, Mandantenstamm etc.) dem Betriebsvermögen der A/B-Partnerschaftsgesellschaft zugeordnet. Zum anderen ist dadurch auch die spätere Besteuerung der stillen Reserven mit ESt sichergestellt. Unbeachtlich ist, dass die Besteuerung der stillen Reserven künftig nicht mehr der GewSt – weil freiberuflich i.S.d. § 18 EStG tätig – unterliegt. Die A-GmbH kann daher die Wirtschaftsgüter in ihrer aufzustellenden Schlussbilanz auf Antrag mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert ansetzen. b) Das Recht der Bundesrepublik Deutschland darf hinsichtlich der Besteuerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person nicht ausgeschlossen oder beschränkt werden. Eine solche Beschränkung kann bei Umwandlungen mit internationalem Bezug (z.B. im Ausland ansässige Kapitalgesellschaft, im Ausland ansässige Gesellschafter oder ausländisches Betriebsvermögen) eintreten. Bei einer rein innerdeutschen Umwandlung, bei der alle beteiligten Rechtsträger (Übertragerin, Übernehmerin, Gesellschafter) im Inland ansässig sind und auch kein ausländisches Betriebsvermögen existiert, ist diese Voraussetzung regelmäßig erfüllt. Die Besonderheiten bei Umwandlungen mit internationalem Bezug, insbesondere die Frage der Beschränkung bzw. des Ausschlusses des deutschen Besteuerungsrechts, werden geschlossen in Lektion 15 behandelt. c) Eine Gegenleistung für die Vermögensübertragung darf nicht gewährt werden bzw. darf nur in Gesellschaftsrechten bestehen. Danach können Umwandlungen, in denen z.B. an einzelne Gesellschafter ein Spitzenausgleich zum Ausgleich von Wertdifferenzen zu zahlen ist, nicht vollständig steuerneutral durchgeführt werden.

1.3. Vorteilhaftigkeit eines Zwischenwertansatzes Die Wahl eines Zwischenwerts beinhaltet die Aufdeckung stiller Reserven. Da dies grundsätzlich zu einer Besteuerung der stillen Reserven führt, spielt der Zwischenwertansatz in der Praxis eine untergeordnete Rolle. Er kann sich jedoch dann anbieten, wenn die Übertragerin noch über einen Verlustvortrag verfügt, mit dem sie den Ertrag aus der Aufstockung der

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Umwandlung von Kapitalgesellschaft in Personengesellschaft Bilanzansätze ganz oder teilweise verrechnen kann. Die so steuerneutral aufgestockten Bilanzansätze können künftig zu einem höheren AfA-Volumen und mithin zu einem geringeren steuerlichen Gewinn führen. Obgleich steuerliche Verlustvorträge der übertragenden Kapitalgesellschaft nicht unmittelbar auf die übernehmende Personengesellschaft übergehen können, ist über den Zwischenwertansatz quasi eine mittelbare Nutzung der Verlustvorträge möglich.

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Leitsatz 10 Bewertung nach dem Regel-Ausnahme-Prinzip Sämtliche Wirtschaftsgüter – einschließlich selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter – sind in der steuerlichen Schlussbilanz grundsätzlich mit dem gemeinen Wert – ausgenommen Pensionsrückstellungen mit dem Wert i.S.d. § 6a EStG – anzusetzen. Falls die Bedingungen des § 3 Abs.2 UmwStG erfüllt sind, ist auch ein Ansatz zum Buchwert oder zu einem Zwischenwert möglich.

1.4. Einheitliche Antragstellung Der Antrag zur Buchwertfortführung (oder zum Ansatz eines Zwischenwerts) ist spätestens mit Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz zu stellen (§ 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Eine bestimmte Form des Antrags ist nicht vorgesehen. Sind die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt, hat das Finanzamt auch keinen Ermessensspielraum, den Antrag abzulehnen. Der Antrag kann nicht auf einzelne Wirtschaftsgüter beschränkt werden, sondern das Wahlrecht ist einheitlich für das gesamte übergehende Vermögen auszuüben. Bei Wahl eines Zwischenwertansatzes sind die stillen Reserven aller Wirtschaftsgüter einheitlich zu einem festen Prozentsatz (z.B. 10 % der in jedem einzelnen Wirtschaftsgut ruhenden stillen Reserven) aufzudecken.



Fall 13

In der vorläufigen steuerlichen Schlussbilanz der A-GmbH werden folgende Wirtschaftsgüter ausgewiesen:

Lektion 6: Besteuerung der übertragenden Kapitalgesellschaft

Buchwert

stille Reserven

Gemeiner Wert

Grundstücke

300.000

600.000

900.000

Gebäude

200.000

400.000

600.000

Maschinen

200.000

400.000

600.000

Beteiligungen

100.000

200.000

300.000

800.000

1.600.000

2.400.000

Aufgrund eines noch vorhandenen Verlustvortrages von 800.000 € möchte die A-GmbH einen Zwischenwert wählen, bei dem die Hälfte der stillen Reserven, also 800.000 € aufgedeckt werden. Der Vomhundertsatz, nach dem die stillen Reserven gleichmäßig aufzulösen sind, ergibt sich aus dem Verhältnis des aufzustockenden Betrages (800.000 €) zum Gesamtbetrag der vorhandenen stillen Reserven (1.600.000 €). Er beträgt also 50 %. Aufgrund der einheitlichen Aufstockung aller Wirtschaftsgüter ergibt sich für die A-GmbH folgende steuerliche Schlussbilanz: Buchwert

Aufstockungsbetrag

Zwischenwert

Grundstücke

300.000

300.000

600.000

Gebäude

200.000

200.000

400.000

Maschinen

200.000

200.000

400.000

Beteiligungen

100.000

100.000

200.000

800.000

800.000

1.600.000

2. Besteuerung des Übertragungsgewinns Sofern ein Übertragungsgewinn entsteht – z.B. weil ein Zwischenwert gewählt wird – ist der hieraus resultierende Übertragungsgewinn nach

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Umwandlung von Kapitalgesellschaft in Personengesellschaft den allgemeinen Regelungen voll körperschaftsteuerpflichtig. Bei der Versteuerung eines Übertragungsgewinns sind die auch sonst geltenden Einkünfteermittlungs­vorschriften anzuwenden. Dies bedeutet, dass z.B. § 8b KStG bei Anteilen an anderen Kapitalgesellschaften oder die Freistellungsmethode nach einem Doppelbesteuerungsabkommen bei ausländischen Betriebsstätten zu beachten sind. Nach § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ist der für körperschaftsteuerliche Zwecke ermittelte Übertragungsgewinn auch für Zwecke der GewSt zu berücksichtigen.

3. Abführung von Kapitalertragsteuer und steuerliches Einlagekonto Die in der Steuerbilanz ausgewiesenen offenen Gewinnrücklagen (Eigenkapital abzüglich des Bestands des Einlagekontos i.S.d. § 27 KStG, welches sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 KStG ergibt) sind nach § 7 UmwStG jedem Anteilseigner der übertragenden Körperschaft anteilig als Einkünfte i.S.d. § 20 Abs.1 Nr. 1 EStG zuzurechnen (siehe hierzu Lektion 8).

3.1. Einbehalt und Abführung der Kapitalertragsteuer Aufgrund dieser gesetzlichen Vollausschüttungsfiktion der offenen Gewinnrücklagen ist bei einer inländischen übertragenden Kapitalgesellschaft KESt nach Maßgabe der §§ 43 ff. EStG einzubehalten und abzuführen. Die KESt ist zum Zeitpunkt der Wirksamkeit der Umwandlung, d.h. zum Zeitpunkt der Eintragung in das Handelsregister, von der übertragenden Kapitalgesellschaft bzw. der übernehmenden Personengesellschaft als deren Gesamtrechtsnachfolger anzumelden und abzuführen.

3.2. Steuerliches Einlagekonto Das Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG nimmt die in das übrige Eigenkapital (also nicht die in das gezeichnete Kapital, sondern in die Kapitalrücklage) geleisteten Einlagen auf, die nach § 272 Abs. 2 HGB auszuweisen sind.

Lektion 6: Besteuerung der übertragenden Kapitalgesellschaft Darüber hinaus erfasst das Einlagekonto auch die steuerlich zu berücksichtigenden verdeckten Einlagen. Das Einlagekonto ist vor allem für die Besteuerung des Gesellschafters bedeutsam. Es soll sicherstellen, dass die Rückgewähr von Einlagen nicht als Dividende nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG besteuert wird. Für Umwandlungen i.S.d. § 1 UmwStG soll § 29 KStG gewährleisten, dass der ausschüttbare Gewinn nicht verfälscht wird. Gemäß § 29 Abs. 1 KStG gilt daher das Nennkapital der übertragenden Kapitalgesellschaft fiktiv als auf Null herabgesetzt. Der gleiche Betrag ist nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG dem steuerlichen Einlagekonto zum steuerlichen Übertragungsstichtag gutzuschreiben.

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Leitsatz 11 Umfang des Einlagekontos Nach § 29 KStG gilt das Nennkapital der übertragenden Körperschaft fiktiv als auf Null herabgesetzt und ist dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben.

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Umwandlung von Kapitalgesellschaft in Personengesellschaft

Lektion 7: Besteuerung der übernehmenden Personengesellschaft Die grundlegenden Vorschriften über die Auswirkungen bei der übernehmenden Personengesellschaft finden sich in § 4 UmwStG

Übersicht 8: Vorschriften zum übernehmenden Rechtsträger in § 4 UmwStG Abs. 1: Wertverknüpfung und Beteiligungskorrekturgewinn Abs. 2: Eintritt in die Rechtsstellung der übertragenden Kapitalgesellschaft und Untergang der Verlustvorträge Abs. 3: Vornahme der AfA bei den übergehenden Wirtschaftsgütern Abs. 4: Ermittlung des Übernahmeergebnisses I. Stufe Abs. 5: Korrekturbeträge zum Übernahmeergebnis und Ermittlung des Übernahmeergebnisses II. Stufe Abs. 6: Berücksichtigung eines Übernahmeverlusts Abs. 7: Besteuerung eines Übernahmegewinns Die Regelungen des § 4 UmwStG werden durch die §§ 5 und 7 UmwStG ergänzt.

1. Wertverknüpfung und Beteiligungskorrekturgewinn Die übernehmende Personengesellschaft hat nach § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG die auf sie übergehenden Wirtschaftsgüter mit den Werten aus der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft zu übernehmen (Wertverknüpfung). Auf diese Weise wird die spätere Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt, sofern in der steuerlichen Schlussbilanz ein Ansatz der Wirtschaftsgüter unter dem gemeinen Wert erfolgt ist.

Lektion 7: Besteuerung der übernehmenden Personengesellschaft Besitzt die übernehmende Personengesellschaft Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft (Aufwärtsverschmelzung), ist zunächst der Buchwert dieser Anteile zum steuerlichen Übertragungsstichtag nach § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG um in Vorjahren voll steuerwirksam vorgenommene Teilwert-AfA und Abzüge nach § 6b EStG zu erhöhen. Höchstens ist jedoch der gemeine Wert der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft anzusetzen. Kommt es zu einer solchen Zuschreibung, so gelten für die Besteuerung des Zuschreibungsgewinns (Beteiligungskorrekturgewinn) die Regelungen des § 8b Abs. 2 Satz 4 und 5 KStG sowie § 3 Nr. 40 Buchst. a Satz 2 und 3 EStG. Das bedeutet, dass der Zuschreibungsgewinn in vollem Umfang steuerpflichtig ist. Eine Steuerfreistellung oder die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens ist somit nicht vorgesehen, da (soweit) auch die Teilwert-AfA bzw. die Abzüge nach § 6b EStG voll steuerwirksam waren. Der Beteiligungskorrekturgewinn fällt eine logische Sekunde vor dem Vermögensübergang an.

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Leitsatz 12 Beteiligungskorrekturgewinn bei Aufwärtsverschmelzung Bei einer Aufwärtsverschmelzung ist der Buchwert der Anteile an der übertragenden Tochterkapitalgesellschaft um in Vorjahren vorgenommene voll steuerwirksame Teilwert-AfA und Abzüge nach § 6b EStG – max. jedoch in Höhe des gemeinen Werts der Beteiligung – zu erhöhen.

2. Eintritt in die steuerliche Rechtstellung und Untergang von Verlusten Nach § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG tritt die übernehmende Personengesellschaft bezüglich XXder AfA, einschließlich erhöhter AfA sowie Sonder-AfA, XXder Bewertung der übertragenen Wirtschaftsgüter und

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Umwandlung von Kapitalgesellschaft in Personengesellschaft XXder Inanspruchnahme von den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen in die Rechtsstellung der übertragenden Kapitalgesellschaft ein.

2.1. Abschreibung der übernommenen Wirtschaftsgüter Für den Fall, dass die Buchwerte fortgeführt werden, sind die AfA, die erhöhte AfA, Sonderabschreibungen, Bewertungsfreiheiten und -abschläge von der übernehmenden Personengesellschaft unverändert weiterzuführen. Werden die Buchwerte nicht fortgeführt, d.h. bei Aufstockung der Bilanzansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft, bemisst sich die weitere AfA bei der übernehmenden Personengesellschaft nach § 4 Abs. 3 UmwStG wie folgt: XXDie AfA für Gebäude (lineare AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG und degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG) bemisst sich nach der bisherigen AfA-Bemessungsgrundlage vermehrt um den Aufstockungsbetrag. Auf die hierdurch erhöhte AfA-Bemessungsgrundlage ist der bisherige AfA-(Prozent)Satz weiterhin anzuwenden. XXBei allen anderen Wirtschaftsgütern bemisst sich die AfA nach dem Wert in der steuerlichen Schlussbilanz und der (ggf. neu zu schätzenden tatsächlichen) Restnutzungsdauer der jeweiligen Wirtschaftsgüter.



Fall 14

Im Rahmen der Verschmelzung der A-GmbH auf die B-KG sind mit steuerlicher Wirkung zum 31.12.10 u.a. ein Fabrikgebäude und ein Spezialkran übergegangen. Der Spezialkran wurde zu Beginn des Jahres 08 für 100.000 € angeschafft. Seine Nutzungsdauer beträgt zehn Jahre. Die AfA erfolgte linear. In der steuerlichen Schlussbilanz zum 31.12.10 wurde der Kran mit dem gemeinen Wert i.H.v. 77.000 € angesetzt. Die verbleibende Nutzungsdauer von sieben Jahren soll der tatsächlichen Restnutzungsdauer entsprechen. Das Fabrikgebäude wurde Anfang des Jahres 01 zu Herstellungskosten von 100.000 € errichtet. Die AfA richtet sich nach § 7 Abs. 4 EStG. In der

Lektion 7: Besteuerung der übernehmenden Personengesellschaft steuerlichen Schlussbilanz zum 31.12.10 wurde das Fabrikgebäude mit dem gemeinen Wert i.H.v. 80.000 € angesetzt. AfA Spezialkran Die AfA des Krans bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag stellt sich wie folgt dar: Anschaffungskosten Beginn 08 – AfA 08 linear 1⁄10

100.000 € 10.000 €

– AfA 09 linear 1⁄10

10.000 €

– AfA 10 linear 1⁄10 = Buchwert vor Verschmelzung

10.000 € 70.000 €

Im Rahmen der Verschmelzung wurde der Kran in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem gemeinen Wert i.H.v. 77.000 € angesetzt. Die weitere AfA ermittelt sich unter Berücksichtigung der verbleibenden Restnutzungsdauer von sieben Jahren wie folgt: Buchwert vor Verschmelzung + Aufstockungsbetrag = AfA-Bemessungsgrundlage / Wert der Schlussbilanz

70.000 € 7.000 € 77.000 €

Aus der AfA-Bemessungsgrundlage und der Restnutzungsdauer von sieben Jahren ergibt sich ein künftiger jährlicher AfA-Betrag von 11.000 € (77.000 €/7 Jahre = 11.000 € p.a.). AfA Fabrikgebäude Die AfA des Fabrikgebäudes bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag stellt sich wie folgt dar: HK Beginn 01 – AfA 01 linear 4 % –… –… – AfA 10 linear 4 % = Buchwert vor Verschmelzung

100.000 € 4.000 € … … 4.000 € 60.000 €

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Umwandlung von Kapitalgesellschaft in Personengesellschaft Im Rahmen der Verschmelzung wurde das Fabrikgebäude in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem gemeinen Wert i.H.v. 80.000 € angesetzt. Die weitere AfA ermittelt sich wie folgt: AfA-Bemessungsgrundlage vor Verschmelzung + Aufstockungsbetrag = AfA-Bemessungsgrundlage

100.000 € 20.000 € 120.000 €

Da der übernehmende Rechtsträger den AfA-Satz fortführen darf, beträgt die jährliche AfA somit 4 % von 120.000 € = 4.800 €. Daraus ergibt sich eine verbleibende Abschreibungsdauer von ca. 17 Jahren (80.000 €/4.800 € = 16,67).

2.2. Besitzzeitanrechnung Soweit die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen für die weitere Besteuerung der übernehmenden Personengesellschaft von Bedeutung ist (z.B. Vorbesitzzeiten bei der Rücklage nach § 6b EStG), führt die übernehmende Personengesellschaft die Besitz- und Verbleibefristen nach § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG fort.

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Leitsatz 13 Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung Die übernehmende Personengesellschaft tritt in die steuerliche Rechtsposition der übertragenden Kapitalgesellschaft ein (AfA, Besitzzeitanrechnung etc.). Sofern in der steuerlichen Schlussbilanz ein Ansatz zum gemeinen Wert oder zu einem Zwischenwert erfolgt, ergibt sich die neue AfA-Bemessungsgrundlage wie folgt: Gebäude: bisherige AfA-Bemessungsgrundlage + Aufstockungsbetrag Übrige Wirtschaftsgüter: bisheriger Buchwert + Aufstockungsbetrag.

2.3. Untergang von Verlusten Von dem Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung sind die steuerlichen Verlustvorträge der übertragenden Kapitalgesellschaft ausgenommen. Nach § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG gehen verbleibende Verlustvorträge oder ein Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG bzw. ein EBITDA-Vortrag

Lektion 7: Besteuerung der übernehmenden Personengesellschaft nach § 4h Abs. 1 Satz 3 EStG nicht auf die übernehmende Personengesellschaft über. Ein gewerbesteuerlicher Verlustvortrag kann nach § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG ebenfalls nicht übertragen werden. Verluste, die erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstehen, sind infolge der steuerlichen Rückwirkung nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG bereits der übernehmenden Personengesellschaft zuzurechnen. Sie sind daher vom Verlustuntergang nach § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nicht betroffen.

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Leitsatz 14 Kein Übergang von Verlusten Verluste der übertragenden Kapitalgesellschaft gehen bei Umwandlung auf eine Personengesellschaft nicht über.

Verluste der übertragenden Kapitalgesellschaft können jedoch mittelbar auf die übernehmende Personengesellschaft übertragen werden, indem die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz zu einem Zwischenwert oder zum gemeinen Wert angesetzt werden. Der daraus entstehende Übertragungsgewinn kann mit vorhandenen Verlustvorträgen verrechnet werden. Auf Ebene der übernehmenden Personengesellschaft entsteht aufgrund des Aufstockungsbetrags zusätzliches AfA-Potenzial, das mit künftigen Gewinnen verrechnet werden kann.

3. Ermittlung und Besteuerung des Übernahmeergebnisses Die übernehmende Personengesellschaft ist an die Werte aus der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft gebunden. Besitzt die übernehmende Personengesellschaft Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft, fallen diese infolge der Umwandlung weg. Damit wird die übernehmende Personengesellschaft steuerbilanziell um die übergegangenen Wirtschaftsgüter „reicher“ und um die untergehende Beteiligung „ärmer“. Da sich die steuerlichen Werte des übernommenen Vermögens und der untergehenden Beteiligung regelmäßig nicht entsprechen, entsteht in Höhe der Differenz ein Übernahmegewinn oder ein Übernahmeverlust.

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Umwandlung von Kapitalgesellschaft in Personengesellschaft Dieser bilanzielle Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust wird als Übernahmeergebnis bezeichnet und ist in der Steuerbilanz der übernehmenden Personengesellschaft als Ertrag oder Aufwand zu erfassen. Die Ermittlung des steuerlichen Übernahmeergebnisses ergibt sich aus § 4 Abs. 4 und Abs. 5 UmwStG. Sofern sich die Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft nicht im Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft befinden, wird diese Vorschrift um die Regelungen zur Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Kapitalgesellschaft gemäß § 5 UmwStG (Einlagefiktion; siehe hierzu Lektion 8) ergänzt. Für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses soll im Grundfall zunächst davon ausgegangen werden, dass sich sämtliche Anteile an einer übertragenden Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft befinden (sog. Aufwärtsverschmelzung).

3.1. Ermittlung des Übernahmeergebnisses 1. Stufe Infolge des Vermögensübergangs ergibt sich nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Bilanzansatz, mit dem die Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft; abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang. Der Bilanzansatz des übergehenden Vermögens ergibt sich aus dem Ansatz des Vermögens in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft. Die Kosten des Vermögensübergangs mindern einen Übernahmegewinn bzw. erhöhen einen Übernahmeverlust. Damit mindern diese Umwandlungskosten (z.B. Kosten der Eintragung, Notarkosten etc.) nicht den laufenden Gewinn der übernehmenden Personengesellschaft. Der Buchwert der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft ist der sich nach den steuerlichen Vorschriften ergebende Wert (§ 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG) erhöht um einen etwaigen Beteiligungskorrekturgewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG.

Lektion 7: Besteuerung der übernehmenden Personengesellschaft

3.2. Ermittlung des Übernahmeergebnisses 2. Stufe Nach § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG vermindert sich das Übernahmeergebnis 1. Stufe um die offenen Gewinnrücklagen, die nach § 7 UmwStG zu den Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören. Die Herausrechnung der offenen Gewinnrücklagen ist zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung erforderlich, da die Rücklagen im Übernahmeergebnis 1. Stufe enthalten sind. Ohne diese Herausrechnung würde in Höhe der Rücklagen ein erstes Mal eine Besteuerung im Rahmen des Übernahmeergebnisses und ein zweites Mal im Rahmen der Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Kapitalgesellschaft nach § 7 UmwStG erfolgen. Das steuerliche Übernahmeergebnis ermittelt sich wie folgt:

Übersicht 9: Schema zur Ermittlung des Übernahmeergebnisses Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter nach § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zu übernehmen sind



–

Kosten für den Vermögensübergang

–

Buchwert der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft

=

Übernahmeergebnis 1. Stufe (§ 4 Abs. 4 UmwStG)

–

Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG

=

Übernahmeergebnis 2. Stufe

Fall 15

Die ABC-OHG ist alleinige Anteilseignerin der A-GmbH. Die A-GmbH soll mit steuer­licher Wirkung zum 31.12.01 auf die ABC-OHG verschmolzen werden. Die A-GmbH hat folgende steuerliche Schlussbilanz i.S.d. § 3 UmwStG erstellt, in der antragsgemäß die Buchwerte zutreffend fortgeführt werden können.

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Umwandlung von Kapitalgesellschaft in Personengesellschaft

Aktiva

220.000 € Nennkapital offene Rücklagen Passiva 220.000 €

50.000 € 70.000 € 100.000 € 220.000 €

In den Aktiva sind stille Reserven i.H.v. 300.000 € enthalten. Die Anschaffungskosten (Buchwert auf Ebene der Personengesellschaft) der Anteile an der A-GmbH betragen 50.000 €, die Kosten des Vermögensübergangs 10.000 €. Das Übernahmeergebnis infolge der Umwandlung ergibt sich wie folgt: – – = – =

Wert des übernommenen Vermögens (220.000 € – 100.000 €) Kosten des Vermögensübergangs Buchwert der Anteile an der übertragenden Kapital­ gesellschaft Übernahmeergebnis 1. Stufe Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG Übernahmeergebnis 2. Stufe

120.000 € 10.000 € 50.000 € 60.000 € 70.000 € –10.000 €

3.3. Besteuerung des Übernahmeergebnisses Die Berücksichtigung eines Übernahmeverlusts wird in §  4 Abs.  6 UmwStG und die Besteuerung eines Übernahmegewinns wird in § 4 Abs. 7 UmwStG geregelt. Ein Übernahmeverlust bleibt nach § 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG grundsätzlich außer Ansatz, soweit er auf eine Kapitalgesellschaft als Mitunternehmerin der übernehmenden Personengesellschaft entfällt. Soweit natürliche Personen an der übernehmenden Personengesellschaft beteiligt sind, ist der Übernahmeverlust nach § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG i.H.v. 60 %, höchstens jedoch i.H.v. 60 % der Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG zu berücksichtigen. Ein danach verbleibender Übernahmeverlust geht verloren.

Lektion 7: Besteuerung der übernehmenden Personengesellschaft

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Leitsatz 15 Berücksichtigung eines Übernahmeverlustes Entfällt ein Übernahmeverlust auf eine Kapitalgesellschaft bleibt dieser unberücksichtigt. Soweit der Übernahmeverlust auf eine natürliche Person entfällt, wird er zu 60 %, höchstens jedoch zu 60 % der Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG, berücksichtigt.

Soweit ein Übernahmegewinn auf eine Kapitalgesellschaft entfällt, findet § 8b KStG nach § 4 Abs. 7 Satz 1 UmwStG Anwendung. Der Übernahmegewinn bleibt insoweit zu 95 %außer Ansatz. Soweit der Übernahmegewinn auf eine natürliche Person entfällt gilt das Teileinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 EStG sowie § 3c EStG (§ 4 Abs. 7 Satz 2 UmwStG).

4. Übernahmefolgegewinn Bestehen zwischen der übertragenden Kapitalgesellschaft und der übernehmenden Personengesellschaft Forderungen und Verbindlichkeiten, so erlöschen diese zivilrechtlich eine logische Sekunde nach der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister; d.h. es kommt bei der übernehmenden Personengesellschaft zur Konfusion. Konfusionsgewinne können entstehen, wenn die Forderung und die korrespondierende Verbindlichkeit in den Bilanzen in unterschiedlicher Höhe ausgewiesen waren. Dies kann z.B. der Fall sein, wenn auf eine Forderung der übernehmenden Personengesellschaft gegenüber der übertragenden Kapitalgesellschaft eine Teilwert-AfA vorgenommen worden ist. Der Konfusionsgewinn ist ein Übernahmefolgewinn, der nicht Bestandteil des Übernahmeergebnisses ist. Der Übernahmefolgegewinn gehört mithin zum laufenden Gewinn der übernehmenden Personengesellschaft und entsteht steuerrechtlich mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags.

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Umwandlung von Kapitalgesellschaft in Personengesellschaft

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Leitsatz 16 Konfusionsgewinn Ein Übernahmefolge- bzw. Konfusionsgewinn kann entstehen, wenn zwischen dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger wechselseitig Forderungen und Verbindlichkeiten bestehen.

Um eine sofortige Versteuerung des Konfusionsgewinns zu vermeiden, darf nach § 6 Abs. 1 UmwStG eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden. Diese ist in den drei Folgejahren zu mindestens jeweils einem Drittel aufzulösen.

Lektion 8: Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Kapitalgesellschaft

Lektion 8: Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Kapitalgesellschaft Infolge der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft geht das eigenständige Steuersubjekt „Kapitalgesellschaft“ ersatzlos unter. Gleichzeitig tritt ein Wechsel im Besteuerungskonzept vom Trennungsprinzip zum Transparenzprinzip ein.

1. Einlagefiktion Der vom Gesetz zur Ermittlung des Übernahmeergebnisses bei der übernehmenden Personengesellschaft vorgesehene Grundfall einer Vermögensübertragung von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft ist die sog. Aufwärtsverschmelzung einer Tochtergesellschaft auf ihre Muttergesellschaft. Allerdings gibt es auch viele Fälle, in denen diese Beteiligungsstruktur so nicht gegeben ist, sondern die übertragende Kapitalgesellschaft (auch) andere Gesellschafter hat. Aus diesem Grund ist die Einlagefiktion des § 5 UmwStG als Ergänzung zur Ermittlung des Übernahmeergebnisses zu verstehen. Ziel des Gesetzes ist es, für all diejenigen Anteilseigner der übertragenden Kapitalgesellschaft, deren Anteile sich in einem Betriebsvermögen befinden oder die zumindest 1 % i.S.d. § 17 EStG beteiligt sind, das Übernahmeergebnis einheitlich zu ermitteln und zwar auf der Ebene der übernehmenden Personengesellschaft. Aus diesem Grund sieht § 5 UmwStG eine Einlagefiktion vor. Die folgende Übersicht über den Regelungsinhalt des § 5 UmwStG zeigt, für welche der folgenden Gesellschafter der übertragenden Kapitalgesellschaft ein Übernahmeergebnis nach § 4 Abs. 4 i.V.m. § 5 UmwStG zu ermitteln ist. Aufgrund der unterschiedlichen Anschaffungskosten der Beteiligungen hat die Ermittlung des Übernahmeergebnisses personenbezogen zu erfolgen.

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Umwandlung von Kapitalgesellschaft in Personengesellschaft

Übersicht 10: Einlagefiktion Einlagefiktion nach § 5 UmwStG

Absatz 1 Übernehmende Personengesellschaft hat die Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft im Rückwirkungszeitraum angeschafft.

Absatz 2 Ein Anteilseigner der übertragenden Kapitalgesellschaft ist wesentlich i.S.d. § 17 EStG beteiligt; hält seine Anteile im Privatvermögen.

Absatz 3 Ein Anteilseigner der übertragenden Kapitalgesellschaft hält seine Anteile im Betriebsvermögen

1.1. Anschaffung/Abfindung nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile, die von der übernehmenden Personengesellschaft nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft werden, gelten nach § 5 Abs. 1 UmwStG als bereits zu dem steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft. Der für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs. 4 und Abs. 5 UmwStG maßgebliche Wert der Anteile ergibt sich aus den Anschaffungskosten.

1.2. Wesentlich beteiligter Anteilseigner Im Privatvermögen gehaltene Anteile im Sinne des § 17 EStG gelten nach § 5 Abs. 2 UmwStG als mit ihren Anschaffungskosten in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft eingelegt. Zu dieser Kategorie von Anteilen gehören insbesondere Beteiligungen, wenn der Inhaber innerhalb der letzten fünf Jahre mittelbar oder unmittelbar zu

Lektion 8: Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Kapitalgesellschaft mindestens 1 % am Kapital der übertragenden Kapitalgesellschaft beteiligt war (§ 17 Abs. 1 EStG).

1.3. Anteile im Betriebsvermögen Anteile, die in einem Betriebsvermögen gehalten werden, gelten als zum Buchwert in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft eingelegt (§ 5 Abs. 3 UmwStG).

1.4. Einlagezeitpunkt Die Einlagefiktion findet eine logische Sekunde vor dem Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages statt. Durch die Einlagefiktion wird erreicht, dass die übernehmende Personengesellschaft – soweit die Anteile an der Einlagefiktion teilnehmen – als Gesellschafterin (Muttergesellschaft) der übertragenden Kapitalgesellschaft gilt und sich daher bei ihr anlässlich der folgenden Vermögensübertragung ein steuerlich relevantes Übernahmeergebnis (Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust) ermitteln lässt. Dies ist jedoch personenbezogen zu ermitteln und im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung auf Ebene der Personengesellschaft jedem Gesellschafter gesondert zuzurechnen.

1.5. Nicht erfasste Anteilseigner Die Einlagefiktion gilt nicht für im Privatvermögen gehaltene Anteile, die nicht die Voraussetzungen des § 17 ESt erfüllen. Für diese Gesellschafter ist somit kein Übernahmeergebnis i.S.d. § 4 Abs. 4 und 5 UmwStG zu ermitteln. Diese Anteilseigner nehmen nur an der Vollausschüttungsfiktion nach § 7 UmwStG teil.



Fall 16

Anteilseigner der A-AG ist die A-KG sowie die Gesellschafter B, C und D. Die A-KG besitzt 75 % der Anteile. B hält 23 % der Anteile in seinem Privatvermögen. 1,1 % der Anteile an der A-AG befinden sich im Betriebsvermögen des C. Gesellschafter D hält die restlichen 0,9 % der Anteile in seinem Privatvermögen. Die A-AG soll auf die A-KG verschmolzen werden.

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Umwandlung von Kapitalgesellschaft in Personengesellschaft Für die A-KG ist ein Übernahmeergebnis nach § 4 Abs. 4, Abs. 5 UmwStG, für B nach § 5 Abs. 2 i.V.m. § 4 Abs. 4, Abs. 5 UmwStG und für C nach § 5 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 4, Abs. 5 UmwStG zu ermitteln. Für D ist – mangels Vorliegen der Voraussetzungen des § 5 UmwStG – kein Übernahmeergebnis zu ermitteln. Für ihn gilt nur die Vollausschüttungsfiktion nach § 7 UmwStG.

2. Vollausschüttungsfiktion Aufgrund des Wechsels von der intransparenten zur transparenten Besteuerung gilt nach § 7 UmwStG für sämtliche offene Gewinnrücklagen eine Vollausschüttungsfiktion. Die fiktiv als ausgeschüttet gel­tenden Dividenden unterliegen dem KESt-Abzug nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (siehe auch Lektion 6). Auch für die fiktive Dividende gilt die steuerliche Rückwirkungsfiktion des § 2 UmwStG. Sie gilt mithin als noch am steuerlichen Übertragungsstichtag bezogen. Die Ausschüttungsfiktion gilt nach § 7 Satz 2 UmwStG unabhängig davon, ob für den Anteilseigner ein Übernahmeergebnis nach § 4 oder § 5 UmwStG zu ermitteln ist. Der Ausschüttungsbetrag entspricht dem in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapital abzgl. des Bestands des steuerlichen Einlagekontos, das sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 KStG (Hinzurechnung des Nennkapitals, siehe auch Lektion 6.) ergibt. Im Ergebnis entspricht der Ausschüttungsbetrag damit den steuerbilanziellen Gewinnrücklagen. Die Besteuerung der fiktiven Dividende erfolgt entweder nach den Vorschriften des Teileinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40 EStG bei natürlichen Personen, § 8b KStG bei Kapitalgesellschaften), sofern sich die Anteile im Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft – ggf. auch infolge der Einlage nach § 5 UmwStG – befinden oder nach den Vorschriften der Abgeltungsteuer (§ 32d und § 43 Abs. 5 EStG), sofern sich die Anteile im Privatvermögen befinden. Die fiktiven Dividenden sind in das Ergebnis der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der übernehmenden Personengesellschaft einzubeziehen. Sofern die übernehmende Personengesellschaft bereits eine Beteiligung an der übertragenden Kapitalgesellschaft besaß, sind

Lektion 8: Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Kapitalgesellschaft das Übernahmeergebnis und die fiktive Dividende den Mitunternehmern nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen. In den Fällen des § 5 UmwStG erfolgt ebenfalls eine Einbeziehung des Übernahmeergebnisses und der Dividende in die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung. Insoweit werden die Einkünfte jedoch dem jeweiligen Gesellschafter (ehemaligen Anteilseigner) unmittelbar zugerechnet.

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Umwandlung von Kapitalgesellschaft in Kapitalgesellschaft

III. Umwandlung von Kapitalgesellschaft in Kapitalgesellschaft Lektion 9: Verschmelzung von Kapitalgesellschaften Handelsrechtlich gibt es nur geringfügige Unterschiede zwischen der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft und der Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften. Auch im Steuerrecht gibt es Gemeinsamkeiten. Der wesentliche Besteuerungsunterschied besteht jedoch darin, dass mangels eines Wechsels des Besteuerungskonzepts bei der Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften keine Einlage von Anteilen an der übertragenden Kapitalgesellschaft in die übernehmende Kapitalgesellschaft und keine Vollausschüttung der offenen Gewinnrücklagen fingiert wird. Die steuerlichen Folgen der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften sind hinsichtlich der KSt und ESt in den §§ 11 bis 13 UmwStG und hinsichtlich der GewSt in § 19 UmwStG geregelt:

Übersicht 11: Vorschriften zur Verschmelzung von Kapitalgesellschaft § 11: Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft § 12: Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Kapitalgesellschaft § 13: Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Kapitalgesellschaft § 19: GewSt Die bereits im Rahmen der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft erläuterte Fiktion der steuerlichen Rückwirkung nach § 2 Abs. 1 UmwStG (siehe Lektion 5) gilt ebenfalls für die

Lektion 9: Verschmelzung von Kapitalgesellschaften Verschmelzung von Kapitalgesellschaften. Die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft wird damit für steuerliche Zwecke ebenfalls auf den Stichtag der handelsrechtlichen Schlussbilanz zurückbezogen.

1. Besteuerung der übertragenden Kapitalgesellschaft Wie bei der Umwandlung nach den §§ 3 ff. UmwStG hat die übertragende Kapitalgesellschaft die übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz nach § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG grundsätzlich mit dem gemeinen Wert, ausgenommen Pensionsrückstellungen mit dem Teilwert i.S.d. § 6a EStG, anzusetzen (siehe hierzu Lektion 6).

1.1. Wahlrecht: Ansatz mit dem Buch- oder Zwischenwert Um auch bei der Verschmelzung zwischen Kapitalgesellschaften steuerneutrale Umwandlungen zu ermöglichen, sieht § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG – analog § 3 Abs. 2 UmwStG – ein Wahlrecht zum Ansatz des Buchwerts oder eines Zwischenwerts vor. Da eine Auflösung der stillen Reserven grundsätzlich zur Besteuerung führt, bildet der Ansatz des Buchwerts den Regelfall. Zur letztmaligen Nutzung eines Verlustvortrages der übertragenden Kapitalgesellschaft kann jedoch ein Zwischenwertansatz zu empfehlen sein.

1.2. Besteuerung des Übertragungsgewinns Kommt es zum Ansatz des gemeinen Werts oder eines Zwischenwerts, ist der Übertragungsgewinn nach den allgemeinen Regelungen voll körperschaftsteuerpflichtig. Bei der Versteuerung des Übertragungsgewinns sind die auch sonst geltenden Einkünfteermittlungs­vorschriften anzuwenden, also z.B. § 8b KStG bei Anteilen an Kapitalgesellschaften oder die Freistellungsmethode nach einem Doppelbesteuerungsabkommen bei einer ausländischen Betriebsstätte. Nach § 19 Abs. 1 UmwStG ist der für körperschaftsteuerliche Zwecke ermittelte Übertragungsgewinn auch für Zwecke der GewSt zu berücksichtigen. Nach § 11 Abs. 3 UmwStG gilt § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG entsprechend, d.h. der Antrag auf Fortführung der Buchwerte oder auf Ansatz eines Zwischenwerts ist spätestens bis zur Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft zu stellen.

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Umwandlung von Kapitalgesellschaft in Kapitalgesellschaft

1.3. Keine allgemeine Vollausschüttungsfiktion Mangels einer § 7 UmwStG vergleichbaren Regelung in den §§ 11 bis 13 UmwStG kommt es grundsätzlich zu keiner Vollausschüttungsfiktion bei der übertragenden Kapitalgesellschaft.

1.4. Wertaufholungsgebot bei Abwärtsverschmelzung § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG betrifft den Fall der Abwärtsverschmelzung einer Muttergesellschaft auf ihre Tochtergesellschaft und weitet bei der Verschmelzung von Kapitalgesellschaft die aus § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG bekannte Regelung zum Beteiligungskorrekturgewinn (siehe hierzu Lektion 7) auf diese Fälle aus. Wie beim Beteiligungskorrekturgewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG sind im Fall der Abwärtsverschmelzung die Anteile an der übernehmenden Tochtergesellschaft in der Bilanz der übertragenden Muttergesellschaft mindestens mit dem um frühere steuerwirksame Abschreibungen oder nach § 6b EStG abgezogenen Rücklagen erhöhten Buchwert anzusetzen. Auch hier ist der Aufstockungsbetrag auf den gemeiner Wert der Anteile an der Tochtergesellschaft beschränkt. Auf einen sich hieraus ergebenden Gewinn ist nach § 11 Abs. 2 Satz 3 UmwStG § 8b Abs. 2 Satz 4 und 5 KStG anzuwenden, wonach die Steuerfreiheit dieses Gewinns ausgeschlossen wird. Dies bedeutet, dass dieser Teil des Übertragungsgewinns in voller Höhe steuerpflichtig ist.

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Leitsatz 17 Bedeutung der Rechtsform des übernehmenden ­Rechtsträgers Bei der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften nach § 11 UmwStG gelten für die übertragende Kapitalgesellschaft im Grundsatz die gleichen Regelungen zur Erstellung der steuerlichen Schlussbilanz und zur Besteuerung des Übertragungsgewinns wie bei der Verschmelzung auf eine Personengesellschaft nach § 3 UmwStG. Wesentliche Unterschiede ergeben sich aufgrund der fehlenden Vollausschüttungsfiktion und hinsichtlich des Wertaufholungsgebots bei einer Abwärtsverschmelzung.

Lektion 9: Verschmelzung von Kapitalgesellschaften

2. Besteuerung der übernehmenden Kapitalgesellschaft Die Rechtsfolgen einer Verschmelzung sind für die übernehmende Kapitalgesellschaft in § 12 UmwStG mit Verweis auf XX§ 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG (vgl. § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG), XX§ 4 Abs. 2 und 3 UmwStG (vgl. § 12 Abs. 3 UmwStG), XX§ 5 Abs. 1 UmwStG (vgl. § 12 Abs. 2 Satz 3 UmwStG) und XX§ 6 UmwStG (§ 12 Abs. 4 UmwStG) geregelt.

2.1. Wertverknüpfung und Beteiligungskorrekturgewinn Wie im Handelsrecht ist die Aufstellung einer steuerlichen Übernahmebilanz gesetzlich nicht vorgeschrieben, so dass bei einer Verschmelzung durch Aufnahme der Vermögensübergang als laufender Geschäftsvorfall in der ersten Jahresbilanz nach der Verschmelzung zu erfassen ist. Bei einer Verschmelzung durch Neugründung sind die übergehenden Wirtschaftsgüter in die steuerliche Eröffnungsbilanz der neu gegründeten Kapitalgesellschaft aufzunehmen. Nach § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG hat die übernehmende Kapitalgesellschaft die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit den in der steuerlichen Schlussbilanz ausgewiesenen Werten i.S.d. § 11 UmwStG zu übernehmen (Wertverknüpfung). Auf diese Weise wird die spätere Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt, sofern in der steuerlichen Schlussbilanz ein Ansatz unter dem gemeinen Wert erfolgt ist. Besitzt die übernehmende Kapitalgesellschaft Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft (Aufwärtsverschmelzung) ist der Buchwert dieser Anteile zum steuerlichen Übertragungsstichtag nach § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG ggf. z.B. um steuerwirksam vorgenommene Teilwert-AfA oder Abzüge nach § 6b EStG zu erhöhen. Höchstens ist jedoch der gemeine Wert der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft anzusetzen.

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Umwandlung von Kapitalgesellschaft in Kapitalgesellschaft Kommt es zu einer solchen Zuschreibung, so gilt für die Besteuerung dieses Beteiligungskorrekturgewinns die Regelung des § 8b Abs. 2 Satz 4 und 5 KStG. Dies bedeutet, dass der Beteiligungskorrekturgewinn in vollem Umfang steuerpflichtig ist. Der Beteiligungskorrekturgewinn fällt eine logische Sekunde vor dem steuerlichen Vermögensübergang an.

2.2. Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung und Untergang von Verlusten Die übernehmende Kapitalgesellschaft tritt nach §  12 Abs.  3 erster Halbsatz UmwStG in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Kapitalgesellschaft ein (AfA, Besitzzeitanrechnung etc.). Sofern in der steuerlichen Schlussbilanz ein Ansatz zum gemeinen Wert oder zu einem Zwischenwert erfolgt, ergibt sich die neue AfA-Bemessungsgrundlage entsprechend § 12 Abs. 3 zweiter Halbsatz UmwStG i.V.m. § 4 Abs. 3 UmwStG (siehe auch Lektion 7) wie folgt: XXbei Gebäuden: bisherige AfA-Bemessungsgrundlage + Aufstockungsbetrag XXbei den übrigen Wirtschaftsgüter: bisheriger Buchwert + Aufstockungsbetrag Nach § 12 Abs. 3 zweiter Halbsatz UmwStG i.V.m. § 4 Abs. 2 UmwStG gehen Verlustvorträge und ein Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG nicht auf die übernehmende Kapitalgesellschaft über. Ein gewerbesteuerlicher Verlustvortrag kann nach § 19 Abs. 2 UmwStG ebenfalls nicht übertragen werden. Eine direkte Verlustübertragung ist somit auch bei der Verschmelzung zwischen Kapitalgesellschaft ausgeschlossen.

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Leitsatz 18 Parallelen zur Verschmelzung auf eine Personengesellschaft Infolge der Verweise in § 12 UmwStG auf § 4 UmwStG gelten für die übernehmende Kapitalgesellschaft hinsichtlich der Wertverknüpfung, des Beteiligungskorrekturgewinns, des Eintritts in die steuerliche Rechtsstellung und des Verlustuntergangs dieselben Grundsätze wie bei der Umwandlung auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person.

Lektion 9: Verschmelzung von Kapitalgesellschaften

2.3. Ermittlung des Übernahmeergebnisses Die übernehmende Kapitalgesellschaft hat die übergehenden Wirtschaftsgüter mit den in der steuerlichen Schlussbilanz ausgewiesenen Werten zu übernehmen. Besitzt die übernehmende Kapitalgesellschaft eine Beteiligung an der übertragenden Kapitalgesellschaft, fällt diese mit Zugang der Wirtschaftsgüter weg. In Höhe der Differenz zwischen dem Wert der wegfallenden Beteiligung und dem Wert der zugegangenen Wirtschaftsgüter ergibt sich ein buchmäßiger Übernahmegewinn oder -verlust (Übernahmeergebnis). Das Übernahmeergebnis ermittelt sich nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG wie folgt:

Übersicht 12: Schema zur Ermittlung des Übernahmeergebnisses Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter nach § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zu übernehmen sind –

Buchwert der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft

–

Kosten für den Vermögensübergang

=

Übernahmegewinn/-verlust

Hält die übernehmende Kapitalgesellschaft keine Beteiligung an der übertragenden Kapitalgesellschaft, ist dennoch ein Übernahmeergebnis zu ermitteln. Der Buchwert der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft ist bei der Berechnung des Übernahmeergebnisses dann mit „0 €“ anzusetzen. Ein Übernahmeergebnis ist grundsätzlich unabhängig von einer Beteiligung der übernehmenden Kapitalgesellschaft an der übertragenden Kapitalgesellschaft zu ermitteln.

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Umwandlung von Kapitalgesellschaft in Kapitalgesellschaft

2.4. Besteuerung des Übernahmeergebnisses Der Übernahmegewinn oder -verlust entsteht mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags, mithin quasi noch um 24 Uhr. Ein Übernahmeverlust bleibt nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG immer außer Ansatz. Für einen Übernahmegewinn gilt dies nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG im Grundsatz auch. Soweit jedoch eine Verschmelzung einer Tochtergesellschaft auf ihre Muttergesellschaft (Aufwärtsverschmelzung) vorliegt, ist gemäß § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG auf den Anteil des Übernahmegewinns, der der Beteiligung der übernehmenden Kapitalgesellschaft an der übertragenden Kapitalgesellschaft entspricht § 8b KStG anzuwenden. Für diesen Anteil des Übernahmegewinns findet § 8b Abs. 2 und 3 KStG Anwendung. Dies bedeutet, dass der entsprechende Übernahmegewinn im Ergebnis (nur) zu 95 % steuerfrei ist.



Fall 17

Die A-GmbH ist zu 50 % an der B-GmbH beteiligt. Der Beteiligungsbuchwert beträgt 100.000 €. Das steuerliche Eigenkapital der B-GmbH lt. steuerlicher Schlussbilanz beträgt 1 Mio. €. Die B-GmbH wird auf die A-GmbH zum 30.06.00 verschmolzen. Kosten für den Vermögensübergang sind i.H.v. 50.000 € angefallen. Die A-GmbH hat in der Steuerbilanz für den VZ 00 (einschließlich Übernahmeergebnis) einen Gewinn i.H.v. 10 Mio. € ausgewiesen. Der Übernahmegewinn i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG beträgt 850.000 € (= 1 Mio. € abzgl. 100.000 € abzgl. 50.000 €). Nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist auf den Gewinn i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG i.H.v. 50 % (Beteiligungsquote) § 8b Abs. 2 und 3 KStG anzuwenden. Danach gelten 5 % von 425.000 € = 21.250 € als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe und sind dem Gewinn der übernehmenden Kapitalgesellschaft außerhalb der Bilanz wieder hinzuzurechnen. Die Auswirkungen auf die Einkommensermittlung der A-GmbH stellen sich wie folgt dar: Gewinn lt. Steuerbilanz 00 Steuerfrei nach § 12 Abs. 2 Satz 1 u. 2 UmwStG (50  % v. 850 T €)

10.000.000 € – 425.000 €

Lektion 9: Verschmelzung von Kapitalgesellschaften Steuerfrei nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, § 8b Abs. 2 KStG (50 % v. 850 T €) nicht abzugsfähige BA nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, § 8b Abs. 3 KStG (5 % v. 425 T €)

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Leitsatz 19

– 425.000 € + 21.250 € 9.171.250 €

Besteuerung eines Übernahmegewinns Soweit die übernehmende Kapitalgesellschaft an der übertragenden Kapitalgesellschaft beteiligt ist, ist der Übernahmegewinn nach § 8b KStG im Ergebnis zu 5 % steuerpflichtig.

2.5. Übernahmefolgegewinn § 12 Abs. 4 UmwStG erklärt § 6 UmwStG (siehe Lektion 7.) sinngemäß für anwendbar, jedoch mit der Einschränkung, dass § 6 UmwStG nur für den Teil des Übernahmefolgegewinns (Konfusionsgewinn) aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten gilt, der dem Verhältnis der Beteiligung der übernehmenden Kapitalgesellschaft an der übertragenden Kapitalgesellschaft entspricht.

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Leitsatz 20 Eingeschränkte Begünstigung des Konfusionsgewinns Bei der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften kann eine gewinnmindernde Rücklage nach § 6 UmwStG nur insoweit gebildet werden, als der Konfusionsgewinn der Beteiligung der übernehmenden Kapitalgesellschaft an der übertragenden Kapitalgesellschaft entspricht.

2.6. Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Kapitalgesellschaft Die steuerlichen Folgen einer Verschmelzung für die Anteilseigner der übertragenden Kapitalgesellschaft sind in § 13 UmwStG geregelt. Grundsätzlich gehen die Anteile an der übertragenden Kapital­gesellschaft

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Umwandlung von Kapitalgesellschaft in Kapitalgesellschaft unter, und die Gesellschafter erhalten im Gegenzug Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft.

Bewertungswahlrecht Nach § 13 Abs. 1 UmwStG gelten die Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft als zum gemeinen Wert veräußert und die im Gegenzug erhaltenen Anteile als zu diesem Wert angeschafft. Hierbei eröffnet § 13 Abs. 2 UmwStG dem Anteilseigner auf Antrag ein Wahlrecht, wonach abweichend von § 13 Abs. 1 UmwStG der Buchwert fortgeführt werden kann. Hält der Gesellschafter die Anteile nicht im Betriebsvermögen treten nach § 13 Abs. 2 Satz 3 UmwStG an die Stelle des Buchwerts die Anschaffungskosten der Anteile. Die Möglichkeit zur Ausübung des Wahlrechts ist von den Voraussetzungen des § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 UmwStG abhängig. Diese sind bei reinen Inlandsumwandlungen stets gegeben. Di e Besonderheiten einer Verschmelzung mit internationalem Bezug werden in Lektion 15 gesondert behandelt. Die Ausübung des Wahlrechts ist unabhängig davon, ob in der steuerlichen Schlussbilanz die Buchwerte nach § 11 Abs. 2 UmwStG angesetzt wurden.

Steuerliche Qualifikation der gewährten Anteile bei Buchwertfortführung Die an der übernehmenden Kapitalgesellschaft erhaltenen Anteile treten im Fall der Fortführung der Anschaffungskosten/des Buchwerts nach § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG steuerlich an die Stelle der untergehenden Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft (Fußstapfentheorie). Hinsichtlich der steuerlichen Qualifikation der Anteile bedeutet dies, wenn es sich bei den Anteilen an der übertragenden Kapitalgesellschaft um Anteile im Privatvermögen i.S.d. § 17 EStG (wesentliche Beteiligung) gehandelt hat, dass die neuen Anteile ebenfalls als Anteile i.S.d. § 17 EStG gelten, auch wenn die neuen Anteile die Beteiligungsgrenze von 1 % unterschreiten und demnach nicht unter die Definition des § 17 EStG fallen würden (sog. verschmelzungsgeborene Anteile).

Lektion 9: Verschmelzung von Kapitalgesellschaften

Besteuerungszeitpunkt Können die Buchwerte/Anschaffungskosten nicht fortgeführt werden, entsteht in Höhe der Differenz zwischen dem gemeinen Wert der Anteile und dem Buchwert bzw. den Anschaffungskosten ein Gewinn oder Verlust. Zu beachten ist, dass die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG nur für das Vermögen und die Einkünfte der übertragenden und der übernehmenden Kapitalgesellschaft gilt. D.h. der Gewinn oder Verlust i.S.d. § 13 Abs. 1 UmwStG wird für steuerliche Zwecke erst zum Zeitpunkt der Wirksamkeit der Umwandlung (= Eintragung ins Handelsregister) realisiert und ist dann nach den für den Anteilseigner geltenden Regelungen zu besteuern (§ 3 Nr. 40 EStG bei natürlicher Person und Betriebsvermögen, § 8b KStG bei Kapitalgesellschaften oder § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG bei natürlicher Person und Privatvermögen).

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Umwandlung von Kapitalgesellschaft in Kapitalgesellschaft

Lektion 10: Spaltung von Kapitalgesellschaften Die Spaltung kann als Gegenstück zur Verschmelzung gesehen werden. Das Vermögen einer Kapitalgesellschaft kann unter Anwendung des UmwG im Wege der Abspaltung, Aufspaltung bzw. Ausgliederung auf eine andere Kapitalgesellschaft übertragen werden. Während die Aufund Abspaltung in § 15 UmwStG geregelt sind, ist die Ausgliederung ein Fall der §§ 20 ff. UmwStG (siehe hierzu Lektion 12). Nach § 15 Abs. 1 UmwStG gilt, dass in den Fällen, in denen Vermögen einer Kapitalgesellschaft durch Aufspaltung oder Abspaltung auf eine andere Kapitalgesellschaft übergeht, die §§ 11 bis 13 UmwStG entsprechend anzuwenden sind. Damit werden im Wesentlichen die Vorschriften zur Verschmelzung auf den Spaltungsvorgang übertragen. Die gewerbesteuerlichen Folgen einer Auf- oder Abspaltung ergeben sich wie bei der Verschmelzung aus § 19 UmwStG.

1. Überblick über die Besteuerung des Vermögensübergangs Soweit die besonderen steuerlichen Spaltungsvoraussetzungen erfüllt sind, lässt das UmwStG eine steuerneutrale Spaltung von Kapitalgesellschaften zu. Wie bereits dargestellt, gelten für die Auf- und Abspaltung die gleichen Grundsätze, die bei der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften anzuwenden sind. Dabei ergeben sich grundsätzlich folgende steuerliche Konsequenzen: Bei der übertragenden Kapitalgesellschaft: XXAnsatz der Wirtschaftsgüter zum steuerlichen Übertragungsstichtag mit dem Buchwert, einem Zwischenwert oder mit dem gemeinen Wert bzw. Teilwert nach § 6a EStG bei Pensionsrückstellungen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 11 UmwStG). Die Ausübung des Bewertungswahlrechts ist auf die übergehenden Teilbetriebe beschränkt. Für jeden Teilbetrieb besteht dabei ein gesondertes Bewertungswahlrecht. XXBei Fortführung der Buchwerte entsteht kein Übertragungsgewinn. Wird ein höherer Ansatz gewählt, entsteht ein Übertragungs-

Lektion 10: Spaltung von Kapitalgesellschaften gewinn, der der allgemeinen Besteuerung mit KSt und GewSt unterliegt. XXEs wird grundsätzlich keine Vollausschüttung fingiert. XXIn den Fällen der Abspaltung bestimmt § 15 Abs. 3 UmwStG, dass sich Verlustvorträge und ein Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG bei der übertragenden Kapitalgesellschaft in dem Verhältnis mindern, in dem Vermögen auf die übernehmende Kapitalgesellschaft übergeht. Maßgebend sind hierbei die gemeinen Werte. Bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft: XXDie Übernehmerin hat die Wertansätze aus der Übertragungsbilanz fortzuführen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). XXEin Übernahmegewinn oder -verlust bleibt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG außer Ansatz. In den Fällen des § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist für den anteiligen Übernahmegewinn § 8b KStG anzuwenden. XXDie übernehmende Kapitalgesellschaft tritt in die Rechtsstellung der übertragenden Kapitalgesellschaft (AfA, Besitzzeitanrechnung etc.) ein. XXVerlustvorträge und ein Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG gehen nicht auf die übernehmende Kapitalgesellschaft über (§ 15 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 UmwStG).

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Leitsatz 21 Verlustvorträge bei Spaltung Nur im Fall der Abspaltung kann ein anteiliger Verlustvortrag fortgeführt werden, da die Kapitalgesellschaft, die den Verlust erlitten hat, erhalten bleibt. Im Zuge der Aufspaltung hingegen geht der Verlust gänzlich unter, da die übertragende Kapitalgesellschaft erlischt.

Bei den Anteilseignern:

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Umwandlung von Kapitalgesellschaft in Kapitalgesellschaft XXGrundsätzlich liegt ein Anteilstausch vor, der nach Maßgabe des § 15 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 13 UmwStG ggf. steuerneutral erfolgen kann. Zu beachten ist, dass der Anteilstausch nur steuerneutral vorgenommen werden kann, wenn die Teilbetriebsvoraussetzungen (besondere Spaltungsvoraussetzung, siehe unten) erfüllt sind. Im Gegensatz zur Verschmelzung, bei der sämtliche Anteile der Gesellschafter der übertragenden Kapitalgesellschaft untergehen und Anteile an lediglich einer übernehmenden Kapitalgesellschaft gewährt werden, kommt es bei Auf- und Abspaltungen zu anderen Konstellationen: Aufspaltung Im Fall der Aufspaltung erhalten die abzufindenden Gesellschafter für ihre Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft Anteile an mindestens zwei übernehmenden Kapitalgesellschaften. Abspaltung Bei der Abspaltung werden die Gesellschafter i.d.R. ebenfalls mit Anteilen an der übernehmenden Kapitalgesellschaft abgefunden. Ihre Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft gehen jedoch nicht unter, sondern werden bloß in ihrem Wert gemindert.

2. Besondere Spaltungsvoraussetzungen 2.1. Teilbetriebsvoraussetzungen Für eine steuerneutrale Spaltung (Fortführung der Buchwerte) auf Ebene der übertragenden Kapitalgesellschaft (§ 11 Abs. 2 UmwStG) und deren Anteilseignern (§ 13 Abs. 2 UmwStG) ist nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG Voraussetzung, dass auf die übernehmende Kapitalgesellschaft ein Teilbetrieb übertragen wird. Dabei muss auf jede übernehmende Kapitalgesellschaft jeweils ein Teilbetrieb übertragen werden. Es reicht also nicht aus, wenn ein Teilbetrieb auf mehrere Kapitalgesellschaften aufgeteilt wird. Für den Fall der Abspaltung fordert § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG zudem, dass auch bei der übertragenden Kapitalgesellschaft mindestens ein Teilbetrieb verbleibt (sog. doppeltes Teilbetriebserfordernis). Als Teilbetrieb gilt nach § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG auch ein

Lektion 10: Spaltung von Kapitalgesellschaften Mitunternehmeranteil oder eine 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (fiktiver Teilbetrieb).

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Leitsatz 22 Doppeltes Teilbetriebserfordernis bei Abspaltung Eine steuerneutrale (Auf- oder Ab-)Spaltung ist nur möglich, wenn auf die übernehmenden Kapitalgesellschaften jeweils ein echter oder fiktiver Teilbetrieb übertragen wird und im Falle der Abspaltung zusätzlich bei der übertragenden Kapitalgesellschaft ein echter oder fiktiver Teilbetrieb zurückbleibt.

Begriff des Teilbetriebs Der Begriff des Teilbetriebs entstammt den zu § 16 EStG entwickelten Grundsätzen. Danach ist ein Teilbetrieb ein mit gewisser Selbstständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebs i.S.d. EStG aufweist und für sich lebensfähig ist.

Zuordnung der Wirtschaftsgüter zu den Teilbetrieben Ein Teilbetrieb besteht aus verschiedenen Wirtschaftsgütern. Auf jeden Fall müssen mit dem Teilbetrieb alle die Wirtschaftsgüter übertragen oder zurückbehalten werden, die die wesentlichen Betriebsgrundlagen für den Teilbetrieb bilden. Ein Wirtschaftsgut stellt eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, wenn es funktional (= funktionale Betrachtungsweise) gesehen für den Teilbetrieb erforderlich ist und organisatorisch gesehen zu dem Teilbetrieb dazugehört. Funktional erforderlich ist ein Wirtschaftsgut, wenn es für die Erreichung des Betriebszwecks erforderlich ist und ihm ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung zukommt. Grundstücke und Maschinen stellen regelmäßig immer wesentliche Betriebsgrundlagen dar. Anders als für Zwecke des § 16 EStG gilt ein Wirtschaftsgut im UmwStG nicht bereits deshalb als wesentliche Betriebsgrundlage, da in ihm erhebliche stille Reserven ruhen (= quantitative Betrachtungsweise).

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Umwandlung von Kapitalgesellschaft in Kapitalgesellschaft

Der Begriff wesentliche Betriebsgrundlage ist im UmwStG im Sinne einer funktionalen Betrachtungsweise zu verstehen. Als sog. neutrales Vermögen werden die Wirtschaftsgüter bezeichnet, die nicht wesentliche Betriebsgrundlage eines Teilbetriebs sind und möglicherweise von mehreren Teilbetrieben benutzt werden (z.B. gemeinsam genutzte Kantine). Dieses Vermögen kann für steuerliche Zwecke einem beliebigen Teilbetrieb zugeordnet werden. Nicht wesentliche Betriebsgrundlagen sind diejenigen Wirtschaftsgüter, die nur unterstützende Funktion haben und nicht der eigentlichen Tätigkeit des Betriebs dienen. Dies gilt insbesondere für geringwertige, kurzfristig wiederbeschaffbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und für Forderungen, Finanzmittel sowie für Verbindlichkeiten.

2.2. Missbrauchsklauseln Neben den in § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG normierten positiven Voraussetzungen für eine steuerneutrale Spaltung enthält § 15 Abs. 2 UmwStG zur Verhinderung von Missbräuchen eine Reihe von negativen Voraussetzungen, die nicht erfüllt sein dürfen. Ist eine der Missbrauchsklauseln erfüllt, so ist § 11 Abs. 2 UmwStG (Bewertungs­wahlrecht der übertragenden Kapitalgesellschaft) nicht anwendbar. Anders als bei der Nichterfüllung der Teilbetriebsvoraussetzungen haben die Missbrauchsregelungen des § 15 Abs. 2 UmwStG keine Auswirkung auf das Wahlrecht der Anteilseigner der übertragenden Kapitalgesellschaft, ihre Anteile nach § 13 Abs. 2 UmwStG steuerneutral in Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft umzutauschen. Die wesentlichen Missbrauchsklauseln sind:

Erwerb und Aufstockung von Mitunternehmeranteilen und 100 %igen Beteiligungen an Kapitalgesellschaft § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ist dann erfüllt, wenn ein Mitunternehmeranteil an einer Personengesellschaft oder eine 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (fiktive Teilbetriebe) innerhalb von drei Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag dadurch erworben oder

Lektion 10: Spaltung von Kapitalgesellschaften aufgestockt wird, dass Wirtschaftsgüter, die nicht selbst einen Teilbetrieb darstellen, auf die Personen- oder Kapitalgesellschaft übertragen werden. Die Vorschrift des § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG dient dem Zweck, Möglichkeiten zur Umgehung der Teilbetriebsvoraussetzungen zu verhindern. Ansonsten könnte aus einem Nicht-Teilbetrieb problemlos ein fiktiver Teilbetrieb geschaffen werden.

Vorbereitung der Veräußerung Nach § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG ist die Anwendung des Bewertungswahlrechts nach § 11 Abs. 2 UmwStG auch dann ausgeschlossen, wenn die Veräußerung durch die Spaltung vorbereitet wird. Von einer Vorbereitung der Veräußerung ist nach § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG auszugehen, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile an einer der an der Spaltung beteiligten Kapitalgesellschaften veräußert werden, die mehr als 20 % der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt vor der Spaltung ausmachen. Damit ist gemeint, dass eine Veräußerung von Anteilen als schädlich gilt, wenn der Wert der veräußerten Anteile – rückbezogen auf den steuerlichen Übertragungsstichtag – höher ist als der einstige Wert einer 20 %igen Beteiligung an der übertragenden Kapitalgesellschaft vor der Spaltung.



Fall 18

Die A-AG verfügt über zwei Teilbetriebe: Tiefbau und Landmaschinenhandel. Der Verkehrswert der A-AG beträgt zum steuerlichen Übertragungsstichtag 3 Mio. €. Die beiden Teilbetriebe sind wertgleich. Anteilseigner der A-AG sind X zu 40 %, Y zu 10 % und Z zu 50 %, deren Beteiligungen bereits seit 1993 bestehen. Die A-AG soll zum 31.12.00 auf die B-AG und die C-AG aufgespalten werden. Nach der Aufspaltung sind X zu 80 % und Y zu 20 % an der B-AG beteiligt, die den Teilbetrieb Tiefbau übernommen hat. Z ist alleiniger Anteilseigner der C-AG, die den Teilbetrieb Landmaschinenhandel fortführt. X möchte Anfang 01 seine Anteile an der B-AG veräußern. Alternativ möchte Y seine Anteile veräußern. XXVeräußerung der 80 % an der B-AG durch X: Die Veräußerung der Anteile ist schädlich, wenn die Quote von 20 % überschritten wird. Dies ist der Fall, wenn der Wert der veräußerten

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Umwandlung von Kapitalgesellschaft in Kapitalgesellschaft Anteile höher ist als der einstige Wert einer 20 %igen Beteiligung an der übertragenden Kapitalgesellschaft vor Spaltung. Veräußert X seinen 80 %igen Anteil an der B-AG entspricht dies einer Veräußerung von: 1,5Mio. € (Wert derB - AG) × 3Mio. € (Wert der A - AG) Die 20 %-Quote ist damit überschritten und die Veräußerung schädlich. Der Spaltungsvorgang ist auf Ebene der A-AG somit rückwirkend nicht mehr steuerneutral möglich. Die entsprechenden Buchwert-Ansätze in den Bilanzen der übertragenden und der übernehmenden Kapitalgesellschaft sind zu korrigieren. –– Veräußerung der 20 % an der B-AG durch Y: Veräußert Y seinen 20 %igen Anteil an der B-AG entspricht dies einer Veräußerung von: 1,5Mio. € (Wert derB - AG) × 3Mio. € (Wert der A - AG) Die Quote von 20 % ist somit nicht überschritten, und es kommt zu keiner rückwirkenden Besteuerung des Spaltungsvorgangs.

Trennung von Gesellschafterstämmen Nach § 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG ist die Trennung von Gesellschafterstämmen grundsätzlich schädlich. Eine Trennung von Gesellschafterstämmen liegt vor, wenn bei der Aufspaltung an den übernehmenden Kapitalgesellschaften bzw. bei der Abspaltung an der übernehmenden und an der übertragenden Kapitalgesellschaft nicht mehr alle bisherigen Gesellschafter der übertragenden Kapitalgesellschaft beteiligt sind. Die Trennung von Gesellschafterstämmen ist jedoch unschädlich, wenn die Beteiligungen an der übertragenden Kapitalgesellschaft mindestens fünf Jahre bestanden haben. Mit der Regelung in § 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG wird der Zweck verfolgt, die Umgehung des § 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG durch eine

Lektion 10: Spaltung von Kapitalgesellschaften entsprechende Anteilsveräußerung vor der Spaltung zu vermeiden. Ohne die Mindesthaltefrist von fünf Jahren könnte die nicht begünstigte Veräußerung eines Teilbetriebs durch eine steuerneutrale Kapitalerhöhung bei der übertragenden Kapitalgesellschaft und anschließende steuerneutrale Spaltung umgangen werden.



Fall 19

A ist zu 100 % an der A-GmbH beteiligt, die aus zwei gleichwertigen Teilbetrieben besteht. Einen Teilbetrieb möchte er an die B-GmbH veräußern, an der B zu 100 % beteiligt ist. Die unmittelbare Veräußerung des Teilbetriebs an die B-GmbH würde zu einer Aufdeckung und Besteuerung der in dem Teilbetrieb ruhenden stillen Reserven mit KSt und GewSt auf Ebene der A-GmbH führen. Alternativ könnten A und B erwägen, dass sich B zunächst über eine (steuerneutrale) Kapitalerhöhung zu 50 % an der A-GmbH beteiligt. Anschließend könnte der „zu veräußernde“ Teilbetrieb von der A-GmbH auf die B-GmbH abgespalten werden, wobei die Beteiligung des B an der A-GmbH auf 0 % herabgesetzt würde und im Ausgleich dafür nur der B neue Anteile an der B-GmbH bekäme (Trennung der Gesellschafterstämme A und B). Da es zu einer Trennung der Gesellschafterstämme kommt, ist die Abspaltung nur dann steuerneutral möglich, wenn sie nach Ablauf von fünf Jahren seit der Kapitalerhöhung bei der A-GmbH erfolgt. Ansonsten wird pauschal unterstellt, dass A und B die Besteuerung der Teilbetriebsveräußerung umgehen wollten. Vor Ablauf der fünf Jahre führt die Spaltung daher zur Aufdeckung und Besteuerung der in dem abgespaltenen Teilbetrieb ruhenden stillen Reserven. Die stillen Reserven des in der A-GmbH verbleibenden Teilbetriebs wären nicht aufzudecken.

3. Exkurs: Spaltung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft Entsprechend der Spaltung von einer Kapitalgesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft und entsprechend der Verschmelzung von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft kann Vermögen auch steuerneutral von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft auf- oder abgespalten werden. Das UmwStG verweist in § 16 UmwStG

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Umwandlung von Kapitalgesellschaft in Kapitalgesellschaft auf die entsprechende Anwendung der §§ 3 bis 8 und 15 UmwStG. Unter den bereits genannten Voraussetzungen zur steuerneutralen Spaltung kann die übertragende Kapitalgesellschaft auf Antrag die Buchwerte ansetzen. Die Auswirkungen entsprechen denen von Spaltungen auf Kapitalgesellschaften. Bei der Spaltung von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft wird auch auf die in den Lektionen 4 bis 8 beschriebenen Bestimmungen zur Verschmelzung auf eine Personengesellschaft zurückgegriffen. Ein Übernahmegewinn ergibt sich aus der Gegenüberstellung des übergehenden Vermögens zum anteiligen Buchwert der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft. Übernahmeverluste bleiben entsprechend § 4 Abs. 6 UmwStG unberücksichtigt. Bei der übertragenden Kapitalgesellschaft mindert sich bei einer Abspaltung auf eine Personengesellschaft ein eventueller Verlustvortrag nach den oben dargestellten Grundsätzen entsprechend. Analog zu Spaltungen auf Kapitalgesellschaften gehen Verlustvorträge nicht auf die Personengesellschaft über.

Lektion 11: Grundlagen

IV. Einbringung und Anteilstausch Lektion 11: Grundlagen 1. Begriff der Einbringung Der Begriff der Einbringung wird im UmwG nicht verwendet. Er ist somit ein rein steuerrechtlicher Begriff. Die Vorschriften des sechsten bis achten Teils (§§ 20 bis 25 UmwStG; sog. Einbringungsteil) setzen keine zivilrechtliche Umwandlung nach dem UmwG voraus, wie dies etwa die steuerlichen Regelungen zur Umwandlung in Personengesellschaften bzw. zur Umwandlung zwischen Kapitalgesellschaften (§§ 3 bis 19 UmwStG; sog. Umwandlungsteil) tun.

2. Zivilrechtlicher Anwendungsbereich der Einbringung In den Anwendungsbereich des Einbringungsteils fallen neben einigen Umwandlungen nach dem UmwG auch andere zivilrechtliche Formen der Vermögensübertragung z.B. nach dem AktG, GmbHG und dem BGB. Anders als im Umwandlungsteil werden von den §§  20 ff. UmwStG mithin nicht nur Vermögensübertragungen im Wege der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge, sondern auch Vermögensübertragungen im Wege der Einzelrechtsnachfolge erfasst. Die verschiedenen zivilrechtlich möglichen Formen der Einbringung sind in § 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 5 UmwStG abschließend aufgezählt: 1. die Verschmelzung oder Spaltung von einer Personengesellschaft auf eine Personen- oder auf eine Kapitalgesellschaft 2. die Ausgliederung aus einer Personen- oder Kapitalgesellschaft auf eine Personen- oder Kapitalgesellschaft 3. der Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft 4. die Übertragung von (qualifiziertem) Betriebsvermögen durch Einzelrechtsnachfolge in eine Kapital- oder Personengesellschaft

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Einbringung und Anteilstausch 5. der Anteilstausch, d.h. die Übertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft auf eine andere (übernehmende) Kapitalgesellschaft gegen Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft.

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Leitsatz 23 Einbringung Der Begriff „Einbringung“ ist ein rein steuerrechtlicher Terminus. Unterschiedliche zivilrechtliche Möglichkeiten der Vermögensübertragung im Wege der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge insbesondere nach dem UmwG und im Wege der Einzelrechtsnachfolge z.B. nach dem BGB erfüllen den Tatbestand der Einbringung.

3. Inhalt und Gliederung des Einbringungsteils Die Vorschriften zur Einbringung regeln den Spezialfall der Vermögensübertragung auf einen anderen Rechtsträger gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an den Einbringenden. Der Einbringende ist grundsätzlich identisch mit dem übertragenden Rechtsträger. Der Einbringungsteil des UmwStG unterscheidet dabei zwischen: XXder Einbringung von Unternehmensteilen (Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen) in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 UmwStG) XXder Einbringung von Unternehmensteilen (Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen) in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG) und XXdem Austausch von Anteilen an Kapitalgesellschaften (§ 21 UmwStG, sog. Anteilstausch)



Fall 20

Die A-GmbH überträgt einen Teilbetrieb a) im Wege der Ausgliederung nach dem UmwG

Lektion 11: Grundlagen b) im Wege der Einzelrechtsnachfolge gegen Gewährung neuer Anteile zu Gunsten der A-GmbH auf die B-GmbH. Fraglich ist, nach welcher Vorschrift des UmwStG die beiden Übertragungen ggf. steuerneutral erfolgen können. Im Falle der Ausgliederung nach dem UmwG werden die neuen Anteile per definitionem der übertragenden A-GmbH und nicht den Gesellschaftern der A-GmbH gewährt. Ansonsten würde es sich um eine Verschmelzung handeln. Da die neuen Anteile in beiden Fällen der übertragenden A-GmbH gewährt werden, handelt es sich um eine Einbringung i.S.d. UmwStG. Die §§ 11 bis 13 UmwStG können nicht zur Anwendung kommen, da die neuen Anteile nicht den Gesellschaftern der A-GmbH gewährt werden. Da die Übertragung zudem auf eine Kapitalgesellschaft erfolgt, handelt es sich in beiden Fällen um eine Einbringung eines Unternehmensteils in Form eines Teilbetriebs in eine Kapitalgesellschaft, so dass § 20 UmwStG zur Anwendung kommt. Dies zeigt exemplarisch die Anwendung einer Vorschrift des Einbringungsteils bei einer zivilrechtlichen Übertragung sowohl im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (Fall a) als auch im Wege der Einzelrechtsnachfolge (Fall b). Die Anwendung des § 20 UmwStG auch im Fall b) ist möglich, da der Einbringungsteil des UmwStG, anders als der Umwandlungsteil des UmwStG, zivilrechtlich keine Umwandlung nach dem UmwG voraussetzt.

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Einbringung und Anteilstausch

Lektion 12: Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft Die steuerlichen Folgen der Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft sind in den §§ 20, 22 und 23 sowie 25 UmwStG geregelt:

Übersicht 13: Vorschriften zur Einbringung in eine Kapitalgesellschaft § 20: Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft (oder Genossenschaft) § 22: Besteuerung des Anteilseigners § 23: Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft § 25: Entsprechende Anwendung beim Formwechsel

1. Zivilrechtlicher Anwendungsbereich Zwei Gruppen von zivilrechtlichen Übertragungsformen führen grundsätzlich zu einer Anwendung des § 20 UmwStG.

1.1. Übertragungen im Wege der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge XXVerschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG), XXAufspaltung oder Abspaltung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG), XXAusgliederung aus einem Einzelunternehmen, einer Personengesellschaft oder einer Kapitalgesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG), XXFormwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG).

Lektion 12: Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft In den Fällen des Formwechsels, der Verschmelzung und Auf- bzw. Abspaltung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft, werden die neuen Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft per definitionem nicht der (ggf. untergehenden) übertragenden Personengesellschaft, sondern immer (nur) deren Gesellschaftern gewährt. Von daher könnte man hier kritisch hinterfragen, wieso denn auch bei diesen Übertragungen der § 20 UmwStG zur Anwendung kommt, wo doch die Vorschriften des Einbringungsteils nur zur Anwendung kommen, wenn die neuen Anteile dem Einbringenden gewährt werden. Aufgrund der transparenten Besteuerung von Personengesellschaften gelten steuerlich immer (auch) die Gesellschafter der übertragenden Personengesellschaft als (mittelbar) Einbringende, so dass der Einbringungsteil des UmwStG bei der Umwandlung aus einer Personengesellschaft heraus zur Anwendung kommen kann, sowohl wenn die neuen Anteile der übertragenden Personengesellschaft (Ausgliederung) als auch wenn die neuen Anteile den Gesellschaftern der übertragenden bzw. formwechselnden Personengesellschaft (Verschmelzung, Ab- und Aufspaltung, Formwechsel) gewährt werden.



Fall 21

Die Z-OHG wird auf die B-GmbH verschmolzen. Durch die Verschmelzung nach dem UmwG wird das gesamte Vermögen der Z-OHG „uno acto“ auf die B-GmbH übertragen, die Z-OHG wird ohne Liquidation aufgelöst und den Gesellschaftern der Z-OHG werden als Gegenleistung neue Anteile an der B-GmbH gewährt. Im Ergebnis überträgt die Z-OHG einen Unternehmensteil in Form eines (ganzen) Betriebs auf eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Anteilen nicht an die Z-OHG, sondern an deren Gesellschafter. Die Anwendung der Einbringungsvorschriften, hier des § 20 UmwStG, setzt voraus, dass die neuen Anteile dem Einbringenden gewährt werden müssen. Grundsätzlich ist Einbringender der Rechtsträger, der sein Vermögen auf die Kapitalgesellschaft überträgt. Dies wäre die Z-OHG, der jedoch nicht die neuen Anteile gewährt wurden. Aus steuerlicher Sicht gelten aufgrund der transparenten Besteuerung der Personengesellschaft (auch) deren Gesellschafter als (mittelbar) Einbringende. Damit ist die Voraussetzung des § 20 UmwStG, dass die neuen Anteile dem (mittelbar) Einbringenden gewährt werden müssen, auch im vorliegenden Fall

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Einbringung und Anteilstausch erfüllt, so dass § 20 UmwStG bei der Verschmelzung der Z-OHG auf die B-GmbH zur Anwendung kommt. Der Formwechsel sowie die Verschmelzung oder Spaltung einer Personengesellschaft in bzw. auf eine Kapitalgesellschaft sind steuerlich immer ein Einbringungsfall.

1.2. Übertragungen im Wege der Einzelrechtsnachfolge Für die Einbringung nach § 20 UmwStG sind nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG auch nicht im UmwG geregelte Möglichkeiten der Einzelrechtsnachfolge zugelassen, z.B. bei: XXSacheinlage i.S.d. § 5 Abs. 4 GmbHG bzw. § 27 AktG bei Gründung einer Kapitalgesellschaft XXSacheinlage im Rahmen einer Kapitalerhöhung bei einer bestehenden Kapitalgesellschaft i.S.d. § 56 GmbHG bzw. §§ 183, 194, 205 AktG Im Ergebnis fallen hierunter der Ausgliederung entsprechende Übertragungsformen, im Wege der Einzelrechtsnachfolge von einem Einzelunternehmen, einer Personengesellschaft oder einer Kapitalgesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG). Bei diesen Übertragungsformen wird jedes einzelne Wirtschaftsgut nach den für dieses Wirtschaftsgut geltenden zivilrechtlichen Einzelvorschriften übertragen. Gehört zu dem zu übertragenden Unternehmensteil z.B. ein Grundstück, so ist dieses Grundstück durch notariell beurkundete Einigung und Auflassung nach § 873 BGB zu übertragen.



Fall 22

Der Einzelkaufmann Xavio möchte sein Haftungsrisiko minimieren. Daher möchte er sein Einzelunternehmen in die Rechtsform der GmbH umwandeln. Da er den formalen Aufwand, den eine Umwandlung nach dem UmwG verursacht, vermeiden möchte, überträgt er die fünf Wirtschaftsgüter seines Einzelunternehmens nach den für diese Wirtschaftsgüter geltenden Vorschriften im Wege der Einzelrechtsnachfolge auf die in diesem Zuge gegründete Xavio-GmbH. Als Gegenleistung erhält Xavio die neuen Anteile an der Xavio-GmbH.

Lektion 12: Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft Es handelt sich hierbei um die Übertragung eines Unternehmensteils in Form eines (ganzen) Betriebs auf eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Anteilen an den Einbringenden. Damit sind die Voraussetzungen des § 20 UmwStG unstreitig erfüllt. Alternativ hätte Xavio auch die Übertragung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge durch Ausgliederung nach dem UmwG wählen können. Dann wären ebenfalls die Voraussetzungen des § 20 UmwStG erfüllt.

2. Besteuerung des Einbringenden zum Zeitpunkt der Einbringung Die grundlegenden Vorschriften über die Auswirkungen bei dem Einbringenden zum Zeitpunkt der Einbringung finden sich in § 20 Abs. 1 bis 6 UmwStG.

Übersicht 14: Vorschriften zur Besteuerung des Einbringenden in § 20 UmwStG Abs. 1: Einbringungsgegenstand, Gewährung neuer Anteile, ­Einbringender Abs. 2: Bewertungswahlrecht des übernehmenden Rechtsträgers Abs. 3: Veräußerungspreis des eingebrachten Betriebsvermögen, ­Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile Abs. 4: Besteuerung des Einbringungsgewinns Abs. 5: Steuerliche Rückwirkung Abs. 6: Steuerlicher Übertragungsstichtag

2.1. Einbringungsgegenstand, Gewährung neuer Anteile und Begriff des Einbringenden (§ 20 Abs. 1 UmwStG) Unter die Einbringung i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG fällt die Übertragung XXvon Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen,

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Einbringung und Anteilstausch XXin eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft XXgegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Die alleinige Übertragung eines Einzelwirtschaftsgutes fällt mithin nicht in den Anwendungsbereich des § 20 UmwStG. Einbringungsgegenstand muss ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil sein.

Betrieb Der Begriff Betrieb ist im UmwStG nicht definiert. Ein Betrieb umfasst die Sachgesamtheit der Wirtschaftsgüter einer selbstständigen Organisationseinheit (Einzelunternehmen, Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft), die der Erzielung von Gewinneinkünften i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG dient. Die zum Betrieb gehörenden Wirtschaftsgüter sind dabei grundsätzlich mit dem Begriff des Betriebsvermögen i.S.d. § 4 EStG identisch.

Teilbetrieb Der Begriff des Teilbetriebs entstammt den von der Rechtsprechung zu § 16 EStG entwickelten Grundsätzen. Danach ist ein (echter) Teilbetrieb ein mit gewisser Selbstständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebs i.S.d. EStG aufweist und für sich lebensfähig ist.

Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen Das Merkmal der Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs wird nur erfüllt, wenn sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die übernehmende Kapitalgesellschaft übertragen werden. Wesentliche Betriebsgrundlagen sind Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögen, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich und für den Betriebsablauf unerlässlich sind (funktionale Betrachtungsweise). Grundstücke und Maschinen stellen regelmäßig wesentliche Betriebsgrundlagen dar. Die Zurückbehaltung nicht wesentlicher Betriebsgrundlagen eines Betriebs oder Teilbetriebs (z.B. Schreibtisch, Verbindlichkeiten) ist hingegen unschädlich.

Lektion 12: Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft



Fall 23

Der gewerbliche Einzelunternehmer A möchte seinen Betrieb aus Haftungsgründen in eine GmbH einbringen. Allerdings möchte er das ihm gehörende Betriebsgrundstück nicht in das Eigentum der GmbH übertragen. Damit der Betrieb jedoch weiterhin auf dem Betriebsgrundstück betrieben werden kann, will er das Grundstück an die GmbH vermieten. Das Betriebsgrundstück stellt unzweifelhaft eine wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebs dar. Da das Grundstück nur an die GmbH vermietet, jedoch nicht auf diese übertragen (Übertragung des wirtschaftlichen und (i.d.R.) rechtlichen Eigentums) werden soll, stellt die geplante Vermögensübertragung keine Einbringung eines Betriebs i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG dar. Die Vermögensübertragung kann daher nicht steuerneutral nach § 20 UmwStG erfolgen.

Mitunternehmeranteil Neben Betrieben und Teilbetrieben können auch Mitunternehmeranteile an Personengesellschaften Gegenstand einer Einbringung i.S.d. § 20 UmwStG sein. Der Begriff des Mitunternehmeranteils i.S.d. § 20 UmwStG ist identisch mit dem in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Wird ein Mitunternehmeranteil übertragen bzw. eingebracht, müssen auch dessen gesamte funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen werden. Dazu können auch Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens gehören. Hierbei handelt es sich im Wesentlichen um Wirtschaftsgüter, die einer Personengesellschaft z.B. per Mietvertrag zur Nutzung überlassen werden, die sich aber sich im (zivilrechtlichen und wirtschaftlichen) Eigentum des Mitunternehmers befinden.



Fall 24

Der Gesellschafter A der ABC-OHG überlässt dieser ein Grundstück per Mietvertrag zur Nutzung. A möchte nun seinen Anteil an der ABC-OHG in die Z-GmbH einbringen, um dort alle seine Unternehmensbeteiligungen zu bündeln. Fraglich ist, ob bzw. unter welcher Voraussetzung diese Einbringung nach § 20 UmwStG steuerneutral erfolgen kann. Da A Gesellschafter bzw. Mitunternehmer der ABC-OHG ist, stellt das Grundstück Sonderbetriebsvermögen I des A bei der ABC-OHG dar. Das Grundstück gehört mithin zu dem steuerlichen Mitunternehmeranteil des

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Einbringung und Anteilstausch A und stellt auch unstreitig eine wesentliche Betriebsgrundlage dieses Mitunternehmeranteils dar. Möchte nun der A seinen zivilrechtlichen Anteil an der ABC-OHG steuerneutral nach § 20 UmwStG in die Z-GmbH einbringen, so muss er auch das Eigentum an dem Grundstück auf die GmbH übertragen. Ansonsten wären die Voraussetzungen des §  20 UmwStG nicht erfüllt, da nicht der Mitunternehmeranteil mit all seinen wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen würde, und die Übertragung könnte nicht steuerneutral erfolgen.

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Leitsatz 24 Wesentliche Betriebsgrundlagen bei Mitunternehmeranteil Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen bei der Einbringung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft gehören z.B. auch Grundstücke, die zwar im Eigentum des einbringenden Mitunternehmers stehen, die aber der Personengesellschaft zur Nutzung überlassen werden (sog. Sonderbetriebsvermögen).

Gegenleistung für die Einbringung Für eine Einbringung i.S.d. § 20 UmwStG, die ggf. eine Fortführung der Buchwerte ermöglicht, ist eine Gegenleistung in Form von neuen Anteilen zwingend erforderlich. Als neu sind Anteile anzusehen, wenn sie durch Sachgründung oder durch Sachkapitalerhöhung bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft entstehen. Es muss dabei mindestens ein neuer Anteil entstehen. Das im Zuge der Einbringung geschaffene neue Nennkapital muss nominal nicht dem steuerlichen Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens entsprechen. Ein über das neu geschaffene Nennkapital der Kapitalgesellschaft hinausgehender steuerlicher Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögen kann auch der Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB oder gar einem Verbindlichkeitskonto gegenüber dem Einbringenden gutgeschrieben werden.



Fall 25

A bringt sein Einzelunternehmen im Wege der Sachgründung i.S.d. §  5 Abs.  4 GmbHG in die B-GmbH zum 01.01.01 ein. Die Voraus­

Lektion 12: Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft setzungen für den Ansatz der Buchwerte sollen vorliegen. Die Bilanz des Einzelunternehmens zum 31.12.00 sieht wie folgt aus: Anlagevermögen Umlaufvermögen

100.000 € Kapital 50.000 € 150.000 €

150.000 € 150.000 €

Nach § 5 Abs. 1 GmbHG muss eine GmbH ein Mindeststammkapital i.H.v. 25.000 € ausweisen. Mindestens in dieser Höhe hat in Form von Stammkapital eine Gewährung von neuen Anteilen zu erfolgen. Der darüber hinausgehende Betrag des eingebrachten Eigenkapitals kann wahlweise dem Stammkapital oder den Kapitalrücklagen oder gar einem Verbindlichkeitskonto gegenüber dem Einbringenden zugeführt werden. Die Eröffnungsbilanz der GmbH könnte z.B. wie folgt aussehen: Anlagevermögen Umlaufvermögen

100.000 € Stammkapital 50.000 € Kapitalrücklage 150.000 €

25.000 € 125.000 € 150.000 €

Die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen i.H.v. 125.000 € wären dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG gutzuschreiben. Alternativ zur Kapitalrücklage hätte auch wahlweise eine Verbindlichkeit gegenüber dem Einbringenden i.H.v. 125.000 € begründet werden können.

Begriff des Einbringenden Gesetzlich nicht definiert ist, wer Einbringender i.S.d. §  20 Abs.  1 UmwStG ist. Als Einbringender ist grundsätzlich derjenige anzusehen, für dessen Rechnung das Betriebsvermögen übertragen wird (übertragender Rechtsträger) und der dafür neue Gesellschaftsanteile am Vermögen der übernehmenden Kapitalgesellschaft erhält. Diese Aussage trifft auf alle Fälle zu, in denen der übertragende Rechtsträger gleichzeitig auch Steuersubjekt im Sinne des EStG (natürliche Personen) oder des KStG (Kapitalgesellschaften) ist.

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Einbringung und Anteilstausch Ist der übertragende Rechtsträger hingegen eine Personengesellschaft, so sind (auch) die Mitunternehmer als (mittelbar) Einbringende anzusehen, obwohl das übertragene Betriebsvermögen sich nicht in deren zivilrechtlichem Eigentum befindet (gesellschafterbezogene Betrachtungsweise aufgrund des steuerlichen Transparenzprinzips). Daher sind auch bei der Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG erfüllt, obwohl die neuen Gesellschaftsrechte an der übernehmenden Kapitalgesellschaft nicht der das Vermögen übertragenden Personengesellschaft, sondern den Gesellschaftern (Mitunternehmern) der Personengesellschaft gewährt werden.

2.2. Bewertungswahlrecht der übernehmenden Kapitalgesellschaft Nach §  20 Abs.  2 Satz  1 UmwStG hat die übernehmende Kapital­ gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert, ausgenommen Pensionsrückstellungen mit dem Teilwert nach § 6a EStG, anzusetzen. Anders als bei den Umwandlungen i.S.d. §§ 3 bis 19 UmwStG können nur auf Antrag der übernehmenden Kapitalgesellschaft – nach § 3 Abs. 2, § 11 Abs. 2 und § 15 Abs. 1 UmwStG steht für Umwandlungen i.S.d. §§ 3 bis 19 UmwStG das Wahlrecht der übertragenden Kapitalgesellschaft zu – die Buchwerte fortgeführt oder ein Zwischenwert angesetzt werden. Der Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft gilt nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG für den Einbringenden als Veräußerungspreis des eingebrachten Betriebsvermögens. Dies hat zur Folge, dass der Ansatz des Betriebsvermögens bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft eine unmittelbare Auswirkung auf die Besteuerung des Einbringenden hat. Der Antrag auf Fortführung der Buchwerte oder eines Zwischenwerts ist für alle Wirtschaftsgüter einheitlich auszuüben und von den folgenden in § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 4 UmwStG und § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG genannten Voraussetzungen abhängig: a) Es muss sichergestellt sein, dass das eingebrachte Betriebsvermögen später bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft der Besteuerung mit KSt unterliegt (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG).

Lektion 12: Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft Die körperschaftsteuerliche Verhaftungsbedingung ist nicht erfüllt, wenn Betriebsvermögen z.B. in eine nach §  5 KStG steuerbefreite Kapitalgesellschaft eingebracht wird. Nicht erforderlich hingegen ist die Besteuerung mit deutscher KSt. Auch bei der Einbringung in eine ausländische Kapitalgesellschaft kann diese Voraussetzung somit grundsätzlich erfüllt werden. b) Die Passivposten (ohne Berücksichtigung des Eigenkapitals) dürfen die Aktivposten nicht übersteigen (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG). Die Übernahme eines negativen Betriebsvermögens ist danach nicht möglich. Dies bedeutet, dass die übernehmende Kapitalgesellschaft die in dem eingebrachten Betriebsvermögen vorhandenen stillen Reserven soweit erfolgswirksam aufzudecken hat, bis das Eigenkapital des eingebrachten Betriebsvermögens zumindest 0 € erreicht. Zu beachten ist in diesen Fällen insbesondere, dass handelsbilanziell ggf. eine weitere Aufstockungspflicht besteht, da handelsrechtlich zwingend ein Mindesteigenkapital auszuweisen ist. Mangels einer gegenteiligen Regelung – es ist steuerbilanziell nur eine Aufstockung bis 0 € zwingend vorgeschrieben – kann abweichend von den Werten in der Handelsbilanz ein geringeres Eigenkapital (mindestens jedoch 0  €) angesetzt werden. In Höhe der in der Handelsbilanz zwingend zusätzlich aufzudeckenden stillen Reserven ist in der Steuerbilanz ein sog. aktiver steuerlicher Ausgleichsposten oder Luftposten zu bilden, der erfolgsneutral aufzulösen ist, wenn sich die durch ihn gedeckte Differenz zwischen Aktiv- und Passivseite der Steuerbilanz – insbesondere durch die Aufdeckung stiller Reserven – mindert.



Fall 26

A bringt sein Einzelunternehmen im Wege der Sachgründung i.S.d. § 5 Abs. 4 GmbHG in die B-GmbH ein. Die Bilanz des Einzelunternehmens zum Zeitpunkt der Übertragung sieht wie folgt aus: Grund und Boden Gebäude Kapital

100.000 € Verbindlichkeiten 50.000 € 15.000 € 165.000 €

165.000 €

165.000 €

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Einbringung und Anteilstausch Im Betriebsvermögen sind insgesamt stille Reserven i.H.v. 75.000 € vorhanden (Grund und Boden = 50.000 € und Gebäude = 25.000 €). Eine Fortführung der Buchwerte ist nach § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG nicht möglich, da die Passivposten die Aktivposten (ohne das Kapital) übersteigen. In einem 1. Schritt ist daher gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG eine Aufdeckung von stillen Reserven i.H.v. 15.000 € erforderlich, wobei von den gesamten stillen Reserven ⅔ auf den Grund und Boden und ⅓ auf das Gebäude entfallen. Die stillen Reserven aller Wirtschaftsgüter sind mit dem gleichen Prozentsatz, hier 20 % (15.000/75.000), aufzudecken: Grund und Boden Gebäude

110.000 € Verbindlichkeiten 55.000 € Kapital 165.000 €

165.000 € 0 € 165.000 €

Nach § 5 Abs. 1 GmbHG muss eine GmbH jedoch ein Mindeststammkapital i.H.v. 25.000 € ausweisen. Daher hat in der Handelsbilanz eine weitere Aufstockung i.H.v. mindestens 25.000 € zu erfolgen.

Grund und Boden Gebäude

Handelsbilanz

126.667 € Verbindlichkeiten 63.333 € Stammkapital 190.000 €

165.000 € 25.000 € 190.000 €

Steuerrechtlich muss diese rein handelsrechtlich vorgesehene weitere „Zwangsaufstockung“ nicht nachvollzogen werden. Da jedoch auch in der Steuerbilanz auf der Passivseite das Stammkapital von 25.000 € auszuweisen ist, ist in einem 2. Schritt ein steuerlicher Ausgleichsposten oder Luftposten zu bilden. Die steuerliche Eröffnungsbilanz der B-GmbH sieht daher wie folgt aus:

Grund und Boden Gebäude Ausgleichsposten

Steuerbilanz

110.000 € Stammkapital 55.000 € Verbindlichkeiten 25.000 € 190.000 €

25.000 € 165.000 € 190.000 €

Lektion 12: Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft Infolge der (steuerlichen) Zwangsaufstockung (= 1. Schritt) entsteht für A ein Einbringungsgewinn i.H.v. 15.000 €, da stille Reserven in derselben Höhe aufgedeckt werden. Der Ausweis des steuerlichen Ausgleichspostens (= 2. Schritt) infolge der (handelsrechtlichen) Zwangsaufstockung (= 2. Schritt) ist steuerlich hingegen erfolgsneutral. Wären der Grund und Boden sowie das Gebäude auch in der Steuerbilanz mit den handelsbilanziellen Werten von 126.667 € sowie 63.333 € angesetzt worden, so würde entsprechend der steuerliche Gewinn und damit auch die Steuerbelastung des A höher ausfallen. c) Das Recht der Bundesrepublik Deutschland darf hinsichtlich der Besteuerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt werden (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG). Diese Voraussetzung ist nur bei internationalen Sachverhalten, bei denen entweder ein ausländischer Rechtsträger oder ausländisches Betriebsvermögen beteiligt ist, zu beachten. Die Besonderheiten internationaler Umwandlungen werden gesondert in Lektion 15 dargestellt. d) Neben den in § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 3 UmwStG genannten Grundvoraussetzungen ist in §  20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG und § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG eine weitere Einschränkung des Bewertungswahlrechts enthalten. Diese Einschränkung ergibt sich daraus, dass die Gegenleistung für die Einbringung grundsätzlich zwar in neuen Anteilen an der übernehmenden Kapitalgesellschaft bestehen muss; es ist jedoch auch zulässig, dass als Gegenleistung neben den neuen Gesellschaftsanteilen andere Wirtschaftsgüter (z.B. Barzahlungen oder Einräumung von Darlehensforderungen) gewährt werden. Erhält der Einbringende neben den neuen Gesellschaftsanteilen auch solch andere Wirtschaftsgüter, deren gemeiner Wert sich nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ergebenden übersteigt, hat die übernehmende Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen nach § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG auf den gemeinen Wert der anderen gewährten Wirtschaftsgüter aufzustocken. Allerdings ist die Bedeutung der Aufstockung nach §  20 Abs.  2 Satz  4 UmwStG sehr gering und kann daher im Weiteren vernachlässigt werden, da der gemeine Wert der sonstigen

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Einbringung und Anteilstausch Gegenleistungen nur in ganz seltenen Ausnahmefällen über dem Wert nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG liegt. Dies ergibt sich daraus, dass bereits § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG eine Aufstockung vorsieht, soweit die sonstigen Gegenleistungen die dort festgelegten Grenzwerte übersteigen. Die Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG sieht eine relative und eine absolute Wertobergrenze für den gemeinen Wert der sonstigen Gegenleistungen vor, wobei die für den Einbringenden günstigere Alternative maßgebend ist. Die absolute Wertobergrenze gern. § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b UmwStG ist mithin bei einem Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens bis zu 2 Mio.  € anzuwenden. Bei höheren Buchwerten des eingebrachten Betriebsvermögens ist die relative Wertobergrenze des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. a UmwStG einschlägig. Bei einem Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens bis zu 500.000 € können sonstige Gegenleistungen mit einem gemeinen Wert bis zur Höhe des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens (Wertobergrenze) steuerunschädlich gewahrt werden. Bei einem Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens von mehr als 500.000 € und nicht mehr als 2 Mio. € können sonstige Gegenleistungen mit einem gemeinen Wert von max. 500.000 € (Wertobergrenze) steuerunschädlich gewährt werden. Eine prozentuale Obergrenze besteht dann nicht. Überschreitet der Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens 2 Mio. €, darf der gemeine Wert der sonstigen Gegenleistungen bis zu 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens (Wertobergrenze) betragen. Darüber hinaus besteht in diesem Fall keine absolute Obergrenze.



Fall 27

A bringt im Rahmen einer Sachgründung i.S.d. § 5 Abs. 4 GmbHG sein Einzelunternehmen in die A-GmbH ein. Das Stammkapital der GmbH beträgt 25.000 €. Neben den neuen Anteilen wird A eine Darlehensforderung i.H.v. 125.000 € eingeräumt. Die Bilanz des Einzelunternehmens sieht vor der Einbringung wie folgt aus: Grund und Boden Gebäude

100.000 € Kapital 50.000 € 150.000 €

150.000 € 150.000 €

Im Betriebsvermögen sind insgesamt stille Reserven i.H.v. 75.000 € vorhanden (Grund und Boden = 50.000 € und Gebäude = 25.000 €). Die Eröffnungsbilanz der A-GmbH sieht folgendermaßen aus:

Lektion 12: Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft

Grund und Boden Gebäude

100.000 € Stammkapital 50.000 € Verbindlichkeit A 150.000 €

25.000 € 125.000 € 150.000 €

Da der gemeine Wert der Darlehensforderung i.H.v. 125.000  € den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögen i.H.v. 150.000 € und die absolute Wertobergrenze von 500.000 € nicht übersteigt, ist eine steuerneutrale Einbringung möglich. Die Möglichkeit zur Buchwertfortführung besteht nur, soweit die Wert­ obergrenze nicht überschritten wird. Bei einem Überschreiten der Wertobergrenze kommt es zwangsläufig zu einer anteiligen Aufdeckung der stillen Reserven. Dabei wird der die Wertobergrenze übersteigende gemeine Wert der stillen Reserven nach den Grundsätzen der Trennungstheorie bestimmt.



Fall 28

Das eingebrachte Betriebsvermögen hat einen Buchwert von 2 Mio. € und einen gemeinen Wert von 5 Mio. €. Der Einbringende erhält neben den neuen Anteilen eine sonstige Gegenleistung, z.B. in Form einer Barzahlung, von 1 Mio. €. Es wird ein Antrag auf Fortführung der Buchwerte gestellt. 1. Schritt: Ermittlung der die Wertobergrenze übersteigende Höhe der sonstigen Gegenleistung. Die Wertobergrenze beträgt 500.000 €. Der die Wertobergrenze übersteigende gemeine Wert der Gegenleistung beträgt mithin ebenfalls 500.000 € (1 Mio. € ./. 500.000 €). Diese übersteigende Gegenleistung von 500.000 € ist als (schädliches) Entgelt zu werten. 2. Schritt: Bestimmung des „entgeltlichen“ Teils der Einbringung. Der (schädliche) entgeltliche Teil der Einbringung ergibt sich aus dem Verhältnis der übersteigenden Gegenleistung zum gemeinen Wert des eingebrachten Betriebsvermögens. Der entgeltliche Teil der Einbringung beträgt mithin 10 % (500.000 € : 5 Mio. €); der unentgeltliche Teil folglich 90 %. Entsprechend den Grundsätzen der Trennungstheorie werden 10 % des eingebrachten Betriebsvermögens gegen Gewährung der übersteigenden Gegenleistung veräußert. Nur für die übrigen 90 % des eingebrachten Betriebsvermögens können antragsgemäß die Buchwerte fortgeführt werden.

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Einbringung und Anteilstausch 3. Schritt: Ermittlung des Wertansatzes auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft. Zu 90 % werden antragsgemäß die bisherigen Buchwerte fortgeführt, was zu einem anteiligen Wertansatz von 1,8 Mio. € (90 % von 2 Mio. €) führt. Die übrigen 10 % des eingebrachten Betriebsvermögens werden mit ihren Anschaffungskosten (übersteigende Gegenleistung = Entgelt) von 500.000 € angesetzt, was zu einem Wertansatz von insgesamt 2,3 Mio. € auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft führt. Wie beim beantragten Zwischenwertansatz sind die stillen Reserven gleichmäßig aufzudecken. 4. Schritt: Ermittlung des Übertragungsgewinns beim Einbringenden. Gem. § 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG gilt der Wertansatz bei der übernehmenden Gesellschaft u.a. als Veräußerungspreis. Dieser beträgt hier 2,3 Mio. €. Der Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens in der Schlussbilanz des Einbringenden betrug 2 Mio. €, woraus sich ein Übertragungsgewinn von 300.000 € ergibt. Im Ergebnis veräußert der Einbringende quasi 10 % des eingebrachten Betriebsvermögens mit einem anteiligen Buchwert von 200.000 € gegen ein Entgelt von 500.000 €. Eine freiwillige Aufdeckung von stillen Reserven unter Ansatz eines Zwischenwertes kann sich z.B. anbieten, wenn der Einbringende über einen Verlustvortrag verfügt, den er ansonsten nicht mehr geltend machen kann. Aufgrund des Verlustvortrages käme es trotz Aufdeckung stiller Reserven nicht zu einer Besteuerung auf Ebene des Einbringenden. Die übernehmende Kapitalgesellschaft könnte aufgrund der angesetzten (höheren) Zwischenwerte höhere Abschreibungsbeträge geltend machen und so ihre künftige Steuerbelastung mindern.

2.3. Veräußerungspreis des eingebrachten Betriebsvermögens und Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile Nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG gilt der Wert, mit dem die übernehmende Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Steuerbilanz ansetzt, für den Einbringenden sowohl als Veräußerungspreis für das übertragene Betriebsvermögen als auch als Anschaffungskosten für die gewährten Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft.

Lektion 12: Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft

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Leitsatz 25 Wertverknüpfung Die Anschaffungskosten der gewährten Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft und der Veräußerungspreis des eingebrachten Betriebsvermögens sind an den Wertansatz bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft geknüpft.

Fall 29

A bringt sein Einzelunternehmen (Buchwert 50.000 €, gemeiner Wert 150.000 €) in die A-GmbH anlässlich einer Neugründung gegen Sacheinlage ein. Die A-GmbH führt die Buchwerte fort. Sowohl der Veräußerungspreis des eingebrachten Betriebsvermögen als auch die Anschaffungskosten der erhaltenen neuen Anteile an der A‑GmbH betragen 50.000 €.

Auswirkung der Gewährung einer sonstigen Gegenleistung auf die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile Erhält der einbringende neben den neuen Anteilen an der übernehmenden Kapitalgesellschaft noch andere Wirtschaftsgüter (z.B. Barzahlung, Darlehensforderung), ist deren gemeiner Wert nach § 20 Abs. 3 Satz 3 UmwStG noch von den Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile abzuziehen. Wird dem Einbringenden neben den neuen Anteilen eine Barzahlung gewährt oder eine Darlehensforderung eingeräumt, liegt grundsätzlich eine teilweise Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens vor, die jedoch aufgrund der Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 2 und 4 UmwStG ohne unmittelbare steuerliche Folgen bleibt (es erfolgt keine Aufdeckung von stillen Reserven des eingebrachten Betriebsvermögens zum Zeitpunkt der Einbringung), soweit der gemeine Wert der anderen gewährten Wirtschaftsgüter den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens nicht übersteigt und die Wertobergrenzen des § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nicht überschritten werden. Durch § 20 Abs. 3 Satz 3 UmwStG wird dieser quasi „steuerfreien Veräußerung“ des Betriebsvermögen Rechnung getragen, indem der gemeine

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Einbringung und Anteilstausch Wert der anderen gewährten Wirtschaftsgüter die Anschaffungskosten der gewährten Anteile mindert.



Fall 30

A bringt sein Einzelunternehmen in die A-GmbH anlässlich einer Kapitalerhöhung von 20.000 € gegen Sacheinlage ein. Die A-GmbH gewährt dem A für das eingebrachte Betriebsvermögen (Buchwert 30.000 €, gemeiner Wert 90.000 €) neben den Anteilen auch eine Barzahlung i.H.v. 10.000 €. Da die Barzahlung i.H.v. 10.000 € den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögen i.H.v. 30.000 € nicht überschreitet, können die Buchwerte von der A-GmbH fortgeführt werden. Das Bewertungswahlrecht wird nicht nach § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG eingeschränkt. Die Anschaffungskosten für die erhaltenen Anteile betragen nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG „zunächst“ 30.000 € und werden nach § 20 Abs. 3 Satz 3 UmwStG um den Wert der Barzahlung i.H.v. 10.000 € auf 20.000 € vermindert. Dadurch erhöht sich im Falle einer späteren Veräußerung der erhaltenen Anteile der steuerbare Veräußerungsgewinn entsprechend.

2.4. Besteuerung des Einbringungsgewinns Übersteigt der fiktive Veräußerungspreis i.S.d. § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG für das eingebrachte Betriebsvermögen dessen Buchwert, entsteht für den Einbringenden ein steuerpflichtiger Einbringungsgewinn, dessen steuerliche Folgen in § 20 Abs. 4 UmwStG geregelt sind.

Einbringung zum gemeinen Wert Für den Fall, dass die übernehmende Kapitalgesellschaft das Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert ansetzt, erfolgt eine Besteuerung wie bei einer Betriebsveräußerung i.S.d. § 16 Abs. 1 EStG. Die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen stellt sich somit lediglich als ein Sonderfall einer Betriebsveräußerung i.S.d. § 16 Abs. 1 EStG dar. Nach § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG wird einer natürlichen Person – bei Erfüllung der sonstigen Voraussetzungen – der Freibetrag i.S.d. § 16 Abs. 4

Lektion 12: Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft UmwStG gewährt. Zusätzlich können die Steuerermäßigungen nach § 34 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG zur Anwendung kommen. Bei Kapitalgesellschaften als Einbringende kommen die Vergünstigungen nach §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG nicht zur Anwendung; der Einbringungsgewinn zählt insoweit immer zum laufenden Gewinn.

Einbringung zum Zwischenwert Die Vergünstigungen der §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG gelten nicht bei einem Ansatz des Betriebsvermögen zum Zwischenwert, da in diesem Fall nicht alle stillen Reserven aufgedeckt werden.

2.5. Einbringungszeitpunkt und steuerliche Rückwirkung Die Einbringung i.S.d. § 20 UmwStG erfolgt grundsätzlich zu dem Zeitpunkt, zu dem das wirtschaftliche Eigentum des eingebrachten Vermögens auf die Kapitalgesellschaft übergeht. Auf Antrag gilt das eingebrachte Betriebsvermögen bereits mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages i.S.d. § 20 Abs. 6 UmwStG als übergegangen.

Steuerlicher Übertragungsstichtag bei Gesamtrechtsnachfolge Erfolgt die Sacheinlage im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach dem UmwG, darf als steuerlicher Übertragungsstichtag gemäß § 20 Abs. 6 Satz 1 UmwStG der Stichtag angesehen werden, für den die Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers aufgestellt wird. Dieser Stichtag darf um bis zu 8 Monate vor der Anmeldung der Vermögensübertragung zur Eintragung in das Handelsregister liegen.

Steuerlicher Übertragungsstichtag bei Einzelrechtsnachfolge Aufgrund der Regelung des § 20 Abs. 6 Satz 3 UmwStG darf die Einbringung in den Fällen der Einzelrechtsnachfolge auf einen Tag zurückbezogen werden, der bis zu 8 Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags, aber auch höchstens 8 Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen wirtschaftlich auf die Kapitalgesellschaft übergeht.

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Einbringung und Anteilstausch

Entnahmen und Einlagen im Rückwirkungszeitraum § 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG enthält eine bedeutende Ausnahme von der steuerlichen Rückwirkung für Entnahmen und Einlagen bei einer Personengesellschaft im Rückwirkungszeitraum. Würden diese Entnahmen und Einlagen nach den für die übernehmende Kapitalgesellschaft geltenden körperschaftsteuerlichen Grundsätzen zu erfassen sein, würde eine Behandlung als verdeckte Gewinnausschüttung und verdeckte Einlage erfolgen. Um diese Rechtsfolgen zu vermeiden, werden sie im Rückwirkungszeitraum weiterhin als Entnahme bzw. Einlage dem einbringenden Einzel- oder Mitunternehmer zugerechnet. Gemäß § 20 Abs. 5 Satz 3 UmwStG sind jedoch die Anschaffungskosten der neuen gewährten Anteile i.S.d. § 20 Abs. 3 UmwStG um den Buchwert der nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag vorgenommenen Entnahmen zu vermindern bzw. um den Teilwert der Einlagen i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu erhöhen.

3. Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft Die grundlegenden Vorschriften über die Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft finden sich in § 23 Abs. 1, 3 bis 6 UmwStG.

Übersicht 15: Vorschriften zum übernehmenden Rechtsträger in § 23 UmwStG Auswirkungen bei Abs. 1: Ansatz unter dem gemeinen Wert […] Abs. 3: Ansatz zum Zwischenwert Abs. 4: Ansatz zum gemeinen Wert Abs. 5: Verlustvortrag i.S.d. § 10a GewStG Abs. 6: Einbringungsfolgegewinn

Lektion 12: Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft Den Ausgangspunkt für die Auswirkungen bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft bildet der Wertansatz i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1, 2 und 4 UmwStG. Damit ist der Wertansatz nicht nur insoweit von Relevanz, als sich danach die steuerlichen Folgen für den einbringenden Rechtsträger bemessen, sondern auch für die übernehmende Kapitalgesellschaft.

3.1. Einbringung zum Buchwert Erfolgt die Einbringung unter Fortführung der Buchwerte, gehen sämtliche in dem eingebrachten Vermögen ruhenden stillen Reserven auf die übernehmende Kapitalgesellschaft über. Nach § 23 Abs. 1 UmwStG gelten § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG (= Besitzzeitanrechnung) und § 12 Abs. 3 erster Halbsatz UmwStG (= Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung) entsprechend (siehe hierzu bereits Lektion 7). Demnach tritt die übernehmende Kapitalgesellschaft vollumfänglich in die steuerliche Rechtsstellung des einbringenden Rechtsträgers ein. D.h. die übernehmende Kapitalgesellschaft ist z.B. hinsichtlich der AfA an die bisherige AfA-Bemessungsgrundlage und die bisher vorgenommene AfAMethode des Einbringenden gebunden. Ist die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen von Bedeutung (z.B. bei Rücklagen nach § 6b Abs. 3 EStG), wird die Besitzzeit des Einbringenden mit angerechnet.

3.2. Einbringung zum Zwischenwert Bei Einbringung zum Zwischenwert erfolgt ebenfalls eine Besitzzeit­ anrechnung und ein Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung nach § 23 Abs. 1 UmwStG i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG und § 12 Abs. 3 erster Halbsatz UmwStG. Nach § 23 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UmwStG gilt jedoch § 12 Abs. 3 UmwStG mit der Maßgabe, dass die AfA nach § 7 Abs. 1, 4 bis 6 EStG vom Zeitpunkt der Einbringung an nach den Anschaffungskosten oder Herstellungskosten zzgl. der aufgedeckten stillen Reserven zu bemessen ist D.h. die AfA-Bemessungsgrundlage ist um den Aufstockungsbetrag zu erhöhen. Die bisher vorgenommene AfA-Methode ist jedoch beizubehalten.

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Einbringung und Anteilstausch Bei der degressiven AfA nach § 7 Abs. 2 UmwStG tritt nach § 23 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 UmwStG der Zwischenwert an die Stelle des bisherigen Buchwerts des Einbringenden. D.h. die degressive AfA ist vom Einbringungsstichtag an – unter Beibehaltung des vom Einbringenden gewählten AfA-Satzes – von dem von der übernehmenden Kapitalgesellschaft angesetzten Zwischenwert vorzunehmen.

3.3. Einbringung zum gemeinen Wert Setzt die übernehmende Kapitalgesellschaft die eingebrachten Wirtschaftsgüter (einschließlich eines Firmenwerts) mit dem gemeinen Wert an, hängt die weitere steuerrechtliche Behandlung maßgeblich davon ab, ob die Übertragung im Wege der Einzelrechts- oder der Gesamtrechtsnachfolge stattfindet.

Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge Erfolgt die Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge, wird gemäß § 23 Abs. 4 erster Halbsatz UmwStG die Anschaffung der eingebrachten Wirtschaftsgüter zum Einbringungszeitpunkt fingiert. In diesen Fällen tritt die übernehmende Kapitalgesellschaft nicht in die Rechtsstellung des Einbringenden ein. D.h. es sind ausschließlich die Verhältnisse der übernehmenden Kapitalgesellschaft für die weitere Behandlung des angeschafften Vermögens von Bedeutung.

Einbringung durch Gesamtrechtsnachfolge Erfolgt die Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge, wird in § 23 Abs. 4 zweiter Halbsatz UmwStG auf die Vorschriften zum Zwischenwert verwiesen.

3.4. Kein Übergang von Verlusten Bei der Einbringung von Unternehmensteilen nach § 20 UmwStG ist ein Übergang von Verlustvorträgen i.S.d. § 10d EStG auf die übernehmende Kapitalgesellschaft nicht möglich. Die Nutzung eines beim Einbringenden bestehenden Verlustvortrags kann nur indirekt erfolgen, d.h., durch Ansatz des übergehenden Vermögens zu einem Zwischenwert oder zum gemeinen Wert und gleichzeitiger Verrechnung des hierdurch resultierenden Einbringungsgewinns mit Verlustvorträgen des Einbringenden.

Lektion 12: Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft Nach § 23 Abs. 5 UmwStG gilt Gleiches auch für gewerbesteuerliche Verlustvorträge. Auch ein Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG bzw. ein EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 3 EStG gehen gemäß § 20 Abs. 9 UmwStG nicht über.

3.5. Einbringungsfolgegewinn Nach § 23 Abs. 6 UmwStG sind § 6 Abs. 1 und 3 UmwStG auf die Einbringung i.S.d. § 20 UmwStG entsprechend anwendbar. Erhöht das Erlöschen von Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen dem Einbringenden und der übernehmenden Kapitalgesellschaft infolge des Einbringungsvorgangs den Gewinn der übernehmenden Kapitalgesellschaft, kann der sog. Einbringungsfolgegewinn (Konfusionsgewinn) in eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage eingestellt werden (siehe hierzu bereits Lektion 7). Entsprechend § 6 Abs. 1 Satz 2 UmwStG hat deren Auflösung in den auf ihre Bildung folgenden drei Wirtschaftsjahren mit mindestens je ⅓ zu erfolgen. Diese Begünstigung entfällt rückwirkend, wenn die übernehmende Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen innerhalb von fünf Jahren nach der Einbringung wiederum in eine andere Kapitalgesellschaft einbringt oder veräußert.

4. „Strafbesteuerung“ bei Veräußerung der erhaltenen Anteile innerhalb der Sperrfrist 4.1. Grundkonzept der „Strafbesteuerung“ Werden Unternehmensteile i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG zum Buchwert oder zu einem Zwischenwert in eine Kapitalgesellschaft eingebracht, erhält der Einbringende Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft als Gegenleistung für seine geleistete Sacheinlage. Diese Anteile sind für die sieben folgenden Jahre sperrfristbehaftet. § 22 Abs. 1 UmwStG regelt die weitere steuerliche Behandlung dieser Anteile.

Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen Ziel dieser Regelung ist die Verhinderung von missbräuchlichen Gestaltungen nach einer Einbringung zum Buchwert oder Zwischenwert, da Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an der übernehmenden

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Einbringung und Anteilstausch Kapitalgesellschaft nach § 3 Nr. 40 EStG zu 40 % bzw. nach § 8b KStG zu 95 % steuerbefreit sind. Die Veräußerung des Betriebsvermögens noch vor der Einbringung durch den Einbringenden hätte hingegen zu voll steuerpflichtigen Einkünften geführt. Durch die steuerneutrale Umwandlung von Unternehmensteilen mittels Einbringung i.S.d. § 20 UmwStG in Anteile an einer Kapitalgesellschaft wäre mithin eine Steuerumgehung möglich, wenn anstelle des Betriebsvermögen die erhaltenen Anteile an der Kapitalgesellschaft veräußert werden könnten, ohne dass dadurch eine Strafbesteuerung ausgelöst würde. Bei einer Einbringung zum gemeinen Wert kann eine solche Missbrauchsabsicht nicht bestehen, da alle stillen Reserven im Einbringungszeitpunkt besteuert wurden. Daher kommt in diesen Fällen § 22 UmwStG nicht zur Anwendung. Die Besteuerungsfolgen des § 22 UmwStG (Sperrfristverhaftung) kommen nur bei einer Einbringung zum Buchwert oder Zwischenwert zur Anwendung.

Konzept der sperrfristbehafteten Anteile Zur Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen ist in § 22 Abs. 1 UmwStG ein Konzept zur rückwirkenden („Straf“-) Besteuerung der Einbringung bei schädlicher Veräußerung der erhaltenen Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft innerhalb einer bestimmten Sperrfrist (sog. sperrfristbehaftete Anteile) enthalten. Eine schädliche Veräußerung ist hierbei innerhalb einer Frist von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt gegeben. Die Regelung in § 22 UmwStG zielt darauf ab, bei einer Veräußerung der erhaltenen Anteile innerhalb der Sperrfrist den gleichen Zustand herzustellen, der entstanden wäre, wenn die Einbringung selbst zum gemeinen Wert erfolgt und somit im Einbringungszeitpunkt ein Gewinn aus der Veräußerung eingebrachten Betriebsvermögens entstanden wäre. Mit zunehmendem Zeitablauf wird jedoch eine abnehmende Missbrauchsabsicht unterstellt und der gesetzlich typisierte Veräußerungsgewinn um jeweils 1⁄7 p.a. vermindert.

Lektion 12: Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft

!

Leitsatz 26 Missbrauchsabsicht Bei Veräußerung der infolge einer Einbringung unter dem gemeinen Wert erhaltenen Anteile innerhalb von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt wird typisierend eine Missbrauchsabsicht unwiderlegbar unterstellt.

Die Veräußerung der auf Grund einer Einbringung unter dem gemeinen Wert erhaltenen Anteile innerhalb der Sperrfrist hat folgende Auswirkungen: XXrückwirkende Besteuerung eines Einbringungsgewinns I bei dem Einbringenden. XXEntsprechende Erhöhung der Wertansätze des eingebrachten Betriebsvermögen bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft. XXEntsprechende Erhöhung der Anschaffungskosten der infolge der Einbringung erhaltenen Anteile beim Einbringenden.

4.2. Rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns I Die wesentlichen Tatbestände, die zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns nach § 22 Abs. 1 UmwStG führen, sind die Veräußerung der erhaltenen Anteile (§ 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) oder die Verwirklichung eines gleichgestellten Ereignisses, wie z.B. die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft, (§ 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG) innerhalb der Sperrfrist von sieben Jahren. Der rückwirkend zu besteuernde Einbringungsgewinn im Fall der Veräußerung der erhaltenen Anteile wird als sog. Einbringungsgewinn I bezeichnet (§ 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG).

Ermittlung des Einbringungsgewinns I Sind in dem eingebrachten Betriebsvermögen keine Anteile an Kapitalgesellschaften enthalten, ergibt sich die Höhe des Einbringungsgewinns I nach § 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG wie folgt:

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Einbringung und Anteilstausch

Übersicht 16: Ermittlung des Einbringungsgewinns I (ohne Anteile an Kapitalgesellschaften im Betriebsvermögen) gemeiner Wert des gesamten eingebrachten Betriebsvermögen zum steuerlichen Einbringungsstichtag



./.

Kosten des Vermögensübergangs des Einbringenden

./.

Wert (Buchwert oder Zwischenwert), mit dem die Übernehmerin die Sacheinlage angesetzt hatte

=

Zwischensumme

./.

je 1⁄7 der Zwischensumme für jedes abgelaufene Zeitjahr seit dem steuerlichen Einbringungsstichtag bis zum Zeitpunkt der Veräußerung bzw. eines der Veräußerung gleichgestellten Ereignisses (sog. Siebtelregelung)

=

Einbringungsgewinn I

Fall 31

A bringt sein Einzelunternehmen in die A-GmbH anlässlich einer Neugründung unter Fortführung der Buchwerte zum 31.12.00 gegen Gewährung neuer Anteile ein (Buchwert 100.000 €, gemeiner Wert 800.000 €). In dem Betriebsvermögen sind keine Anteile an Kapitalgesellschaften enthalten. A veräußert die Anteile a) am 20.12.01 b) am 15.01.07. zu a): Die Veräußerung der Anteile erfolgt innerhalb der Sperrfrist, so dass es zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I kommt. Der Einbringungsgewinn I beträgt 700.000 € (= 800.000 € ./. 100.000 €). Da zum 20.12.01 noch kein Zeitjahr seit dem Zeitpunkt der Einbringung abgelaufen ist, kommt es zu keiner Minderung des Einbringungsgewinns um 1⁄7.

Lektion 12: Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft zu b): Die Veräußerung der Anteile erfolgt ebenfalls innerhalb der Sperrfrist. Bei Veräußerung der Anteile zum 15.01.07 sind jedoch bereits sechs Zeitjahre vergangen, so dass der Einbringungsgewinn I nur noch 100.000 € (= (800.000 € ./. 100.000 €) × 1⁄7) beträgt. Der Einbringungsgewinn I ist in beiden Fällen rückwirkend im Jahre 00, dem Jahr der Einbringung, zu versteuern.

Anteilige Veräußerung der erhaltenen Anteile Wenn der Einbringende nicht sämtliche aus der Einbringung erhaltenen Anteile veräußert, wird der Einbringungsgewinn I entsprechend nur anteilig besteuert.



Fall 32

A bringt sein Einzelunternehmen in die A-GmbH anlässlich einer Neugründung unter Fortführung der Buchwerte zum 31.12.00 gegen Sacheinlage ein (Buchwert 100.000 €, gemeiner Wert 800.000 €). In dem Betriebsvermögen sind keine Anteile an Kapitalgesellschaft enthalten. A veräußert die Hälfte seiner Anteile a) am 20.12.01 b) am 15.01.07. zu a): Die Veräußerung der Anteile erfolgt innerhalb der Sperrfrist, so dass es zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I kommt. Der Einbringungsgewinn I beträgt 700.000 € (= 800.000 € ./. 100.000 €). Da zum 20.12.01 noch kein Zeitjahr seit dem Zeitpunkt der Einbringung abgelaufen ist, kommt es zu keiner Minderung des Einbringungsgewinns um 1⁄7. Eine Besteuerung des Einbringungsgewinns I erfolgt jedoch nur anteilig i.H.v. 50 % (350.000 €). zu b): Die Veräußerung der Anteile erfolgt ebenfalls innerhalb der Sperrfrist. Bei Veräußerung der Anteile zum 15.01.07 sind jedoch bereits sechs Zeitjahre vergangen, so dass der Einbringungsgewinn I nur noch 100.000 € ((800.000 € ./. 100.000 €) × 1⁄7) beträgt. Eine Besteuerung des Einbringungsgewinns I erfolgt zudem nur anteilig i.H.v. 50 % (50.000 €).

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Einbringung und Anteilstausch

Bei Einbringung mit eingebrachte Anteile Nach § 22 Abs. 1 Satz 5 UmwStG ist für im eingebrachten Betriebsvermögen enthaltene Anteile an Kapitalgesellschaften kein Einbringungsgewinn I, sondern ein Einbringungsgewinn II (§ 22 Abs. 2 UmwStG) zu ermitteln. Hintergrund dieser Regelung ist der Umstand, dass die mit eingebrachten Anteile an Kapitalgesellschaften bereits vor der Einbringung unter Anwendung der § 3 Nr. 40 EStG bzw. § 8b KStG hätten veräußert werden können. Für diese als Teil einer Betriebseinbringung eingebrachten Anteile gelten die Regelungen zur rückwirkenden Besteuerung beim Anteilstausch (siehe hierzu Lektion 13). Sind in dem eingebrachten Betriebsvermögen Anteile an Kapitalgesellschaften enthalten, ergibt sich die Höhe des Einbringungsgewinns I nach § 22 Abs. 1 Satz 3 und 5 UmwStG wie folgt:

Übersicht 17: Ermittlung des Einbringungsgewinns I (mit Anteilen an Kapitalgesellschaften im Betriebsvermögen) gemeiner Wert des gesamten eingebrachten Betriebsvermögen zum steuerlichen Einbringungsstichtag ./.

gemeiner Wert der mit eingebrachten Anteile

./.

Kosten des Vermögensübergangs des Einbringenden

./.

Wert (Buchwert oder Zwischenwert), mit dem die Übernehmerin die Sacheinlage (abzüglich der mit eingebrachten Anteile) angesetzt hatte

=

Zwischensumme

./.

je 1⁄7 der Zwischensumme für jedes abgelaufene Zeitjahr seit dem steuerlichen Einbringungsstichtag bis zum Zeitpunkt der Veräußerung bzw. eines der Veräußerung gleichgestellten Ereignisses (sog. Siebtelregelung)

=

Einbringungsgewinn I

Lektion 12: Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft



Fall 33

A bringt sein Einzelunternehmen in die A-GmbH anlässlich einer Neugründung unter Fortführung der Buchwerte zum 31.12.00 gegen Sacheinlage ein (Buchwert 100.000 €, gemeiner Wert 800.000 €). Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des eingebrachten Betriebsvermögen zählen Anteile an einer Kapitalgesellschaft (Buchwert 20.000 €, gemeiner Wert 150.000 €) Die Zwischensumme (Einbringungsgewinn I vor Siebtelregelung) ermittelt sich wie folgt: gemeiner Wert des gesamten Betriebsvermögen gemeiner Wert der mit eingebrachten Anteile Kosten des Vermögensübergangs Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens (abzgl. der mit eingebrachten Anteile) bei der Übernehmerin (100.000 € ./. 20.000 €) Zwischensumme

./. ./.

800.000 € 150.000 € 0 €

./. =

80.000 € 570.000 €

Besteuerung des Einbringungsgewinns I Die schädliche Veräußerung der Anteile (§ 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) löst eine rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns I aus. Die entsprechende Steuerveranlagung des Einbringenden für den Veranlagungszeitraum der Einbringung ist zu ändern. Das auslösende Ereignis gilt für verfahrensrechtliche Zwecke insoweit als rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (§ 22 Abs. 1 Satz 2 UmwStG). Der Einbringungsgewinn I unterliegt als Gewinn i.S.d. § 16 EStG der Besteuerung nach den allgemeinen Regelungen des EStG bzw. KStG. Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG bzw. die Steuertarifvergünstigungen nach § 34 EStG finden jedoch keine Anwendung (§ 22 Abs. 1 Satz 1 zweiter Halbsatz UmwStG).

4.3. Erhöhung der Wertansätze bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft Aufgrund der rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I käme es zu einer echten Doppelbesteuerung, wenn die Kapitalgesellschaft,

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Einbringung und Anteilstausch die das Betriebsvermögen vormals übernommen hatte, das eingebrachte Betriebsvermögen veräußert, welches bei ihr z.B. unter Fortführung der Buchwerte eingebracht worden war. Um diese doppelte Besteuerung der stillen Reserven zu verhindern, kann die übernehmende Kapitalgesellschaft auf Antrag das vormals eingebrachte Betriebsvermögen nach § 23 Abs. 2 UmwStG um den beim Einbringenden versteuerten Einbringungsgewinn I aufstocken. Die Aufstockung erfolgt jedoch nicht rückwirkend, sondern erst im Wirtschaftsjahr der schädlichen Veräußerung der Anteile (§ 23 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Der Einbringungsgewinn I darf danach als steuerneutraler Erhöhungsbetrag angesetzt werden, jedoch nur wenn XXdie Steuer auf den Einbringungsgewinn I entrichtet worden ist und dies durch eine Bescheinigung des Finanzamts nachgewiesen wird (§ 23 Abs. 2 Satz 1 UmwStG) und XXdas eingebrachte Betriebsvermögen bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft noch vorhanden ist oder zum gemeinen Wert weiter übertragen (z.B. veräußert) wurde (§ 23 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Ist das eingebrachte Betriebsvermögen noch vorhanden, richtet sich die weitere steuerliche Behandlung nach § 23 Abs. 3 Satz 2 UmwStG entsprechend der steuerlichen Behandlung bei Einbringung zu einem Zwischenwert nach § 23 Abs. 3 Satz 1 UmwStG. Wurde das eingebrachte Betriebsvermögen bereits zum gemeinen Wert weiter übertragen, kann es insoweit nicht mehr zu einer Aufstockung dieses Betriebsvermögens kommen. Der Aufstockungsbetrag wird dann sofort aufwandswirksam abgeschrieben.



Fall 34

A bringt sein Einzelunternehmen in die A-GmbH anlässlich einer Neugründung unter Fortführung der Buchwerte zum 31.12.00 gegen Sacheinlage ein (Buchwert 100.000 €, gemeiner Wert 800.000 €). In dem Betriebsvermögen sind ein unbebautes Grundstück (Buchwert 100.000 €, gemeiner Wert 400.000 €, stille Reserven 300.000 €) und ein selbst entwickeltes Patent (Buchwert 0 €, gemeiner Wert 400.000 €, stille Reserven 400.000 €) enthalten.

Lektion 12: Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft A veräußert seine Anteile an der A-GmbH am 15.01.02. Die A-GmbH hatte die Rechte an dem von A entwickelten Patent am 30.06.01 zum gemeinen Wert i.H.v. 300.000 € an ein amerikanisches Unternehmen veräußert. Einbringungsgewinn I des A: Die Veräußerung der Anteile erfolgt innerhalb der Sperrfrist, so dass es zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I bei A kommt. Da am 15.01.02 bereits ein Zeitjahr seit dem Zeitpunkt der Einbringung (31.12.00) abgelaufen ist, kommt es zu einer Minderung des Einbringungsgewinns I um 1⁄7. Der Einbringungsgewinn I beträgt mithin 600.000 € ((800.000 € ./. 100.000 €) × 6⁄7). A hat danach im Veranlagungszeitraum 00 einen Einbringungsgewinn I i.H.v. 600.000 € nach Maßgabe des § 16 EStG – jedoch ohne Anwendung §§ 16 Abs. 4, 34 EStG – zu versteuern. Folgen für die A-GmbH: Auf Antrag der A-GmbH kann im Veranlagungszeitraum 02 nach § 23 Abs. 2 UmwStG ein Erhöhungsbetrag angesetzt werden. Der Einbringungsgewinn I entfällt i.H.v. 300⁄700 = 257.142,86 € auf das unbebaute Grundstück. Der Buchwert des Grundstücks ist um diesen Betrag zu erhöhen. Soweit der Einbringungsgewinn I i.H.v. 400⁄700 = 342.857,14 € auf das in 01 zum gemeiner Wert veräußerte Patent entfällt, ist er im Veranlagungszeitraum 02 bei der A-GmbH sofort aufwandswirksam zu behandeln.

4.4. Erhöhung der Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile Nach § 22 Abs. 1 Satz 4 UmwStG erhöhen sich auch die Anschaffungskosten der vormals erhaltenen und inzwischen (schädlich) veräußerten Anteile um den Einbringungsgewinn I. Die Aufstockung wird zwar durch die schädliche Veräußerung der Anteile erst ausgelöst, findet jedoch infolge der rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns noch vor dieser Veräußerung statt. Auf diese Weise erfolgt die Aufstockung der Anschaffungskosten noch vor der Ermittlung des Veräußerungsgewinns der Anteile und wirkt sich somit gewinnmindernd aus.

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Einbringung und Anteilstausch



Fall 35

A bringt sein Einzelunternehmen in die A-GmbH anlässlich einer Kapitalerhöhung unter Fortführung der Buchwerte zum 31.12.00 gegen Sacheinlage ein (Buchwert 100.000 €, gemeiner Wert 800.000 €). In dem Betriebsvermögen sind keine Anteile an einer Kapitalgesellschaft enthalten. A veräußert seinen infolge der Einbringung erhaltenen Anteil i.H.v. 0,9 %, den er im Privatvermögen hält, am 15.01.02 für 1 Mio. €. Sämtliches eingebrachte Betriebsvermögen ist bei der A-GmbH zu diesem Zeitpunkt noch vorhanden. Einbringungsgewinn I des A: Die Veräußerung der Anteile erfolgt innerhalb der Sperrfrist, so dass es zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I bei A kommt. Da am 15.01.02 bereits ein Zeitjahr seit dem Zeitpunkt der Einbringung (31.12.00) abgelaufen ist, kommt es zu einer Minderung des Einbringungsgewinns I um 1⁄7. Der Einbringungsgewinn I beträgt mithin 600.000 € ((800.000 € ./. 100.000 €) × 6⁄7). A hat danach im Veranlagungszeitraum 00 einen Einbringungsgewinn I i.H.v. 600.000 € nach Maßgabe des § 16 EStG – jedoch ohne Anwendung §§ 16 Abs. 4, 34 EStG – zu versteuern. Folgen für die A-GmbH: Auf Antrag der A-GmbH kann im Veranlagungszeitraum 02 nach § 23 Abs. 2 UmwStG ein Erhöhungsbetrag angesetzt werden. Die Buchwerte des vormals eingebrachten Betriebsvermögen sind um den versteuerten Einbringungsgewinn I i.H.v. 600.000 € zu erhöhen. Veräußerungsgewinn Anteil A-GmbH: Die Veräußerung des 0,9 %igen Anteils an der A-GmbH unterliegt der Besteuerung nach dem Teileinkünfteverfahren nach §§ 17 EStG, 3 Nr. 40 EStG, da die Anteile aufgrund eines Einbringungsvorgangs i.S.d. § 20 UmwStG beruhen (§ 17 Abs. 6 EStG). Eine Besteuerung nach den Grundsätzen der Abgeltungsteuer findet in diesem Fall nicht statt. Der Veräußerungsgewinn errechnet sich wie folgt:

Lektion 12: Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft Veräußerungspreis davon steuerfrei nach § 3 Nr. 40 EStG steuerpflichtiger Veräußerungspreis Veräußerungskosten

./. =

1.000.000 € 400.000 € 600.000 € ./.

600.000 € 0 €

./. =

420.000 € 180.000 €

Anschaffungskosten der Anteile: Anschaffungskosten bei Einbringung (§ 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG) Erhöhung der Anschaffungskosten (§ 22 Abs. 1 Satz 4 UmwStG) Zwischensumme nicht abziehbar nach § 3c Abs. 2 EStG Abziehbarer Teil der Anschaffungskosten Einkünfte nach § 17 EStG

100.000 € +

600.000 €

= ./.

700.000 € 280.000 € 420.000 €

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Einbringung und Anteilstausch

Lektion 13: Austausch von Anteilen gemäß § 21 UmwStG Der Anteilstausch von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften (oder Genossenschaften) in Gestalt einer offenen Sacheinlage (d.h. gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten) ist in den §§ 21, 22 Abs. 2 und 23 UmwStG geregelt. Vom Anteilstausch in § 21 UmwStG wird grundsätzlich nur die isolierte (nicht zusammen mit einem Betrieb oder Teilbetrieb, zu dem die Beteiligung gehört) Einbringung einer Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft erfasst. Grund für die isolierte Regelung des Anteilstausches ist der Umstand, dass das Konzept des Einbringungsgewinns I zur Verhinderung missbräuchlicher steuerlicher Gestaltungen (= Einbringung von Betriebsvermögen und Veräußerung der erhaltenen Anteile) nicht für den Anteilstausch gilt. Beim Anteilstausch besitzt der Einbringende nämlich bereits eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, deren Veräußerung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG oder § 8b KStG unterfällt. Durch eine Veräußerung der erhaltenen Anteile im Vergleich zur Veräußerung der eingebrachten Anteile wird der Einbringende nicht besser gestellt. Eine missbräuchliche Gestaltung kann aber nur bei einer „Statusverbesserung“ vorliegen. XXWürde z.B. eine natürliche Person eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft verkaufen, wäre der Gewinn hieraus nach § 3 Nr. 40 EStG nur zu 40 % steuerbefreit. XXBringt die natürliche Person diese Beteiligung jedoch in eine Kapitalgesellschaft ein und veräußert anschließend die Kapitalgesellschaft die eingebrachte Beteiligung, dann wäre der Gewinn nach § 8b KStG zu 95 % steuerbefreit. Daher sind im Fall einer Einbringung durch eine natürliche Person die eingebrachten Anteile für sieben Jahre sperrfristbehaftet.

Lektion 13: Austausch von Anteilen gemäß § 21 UmwStG

!

Leitsatz 27 Keine Sperrfristbehaftung der erhaltenen Anteile Der Anteilstausch bedarf einer eigenständigen Regelung zur Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen, da vor dem Anteilstausch bereits Anteile an einer Kapitalgesellschaft vorhanden sind, deren Veräußerung steuerlich genauso behandelt wird wie die Veräußerung der im Zuge des Anteilstausches neu erhaltenen Anteile.

Die Vermögensübertragung bei einem Austausch von Anteilen i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 5, § 21 UmwStG kann zivilrechtlich – wie die Einbringung von Unternehmensteilen – sowohl im Wege der Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge (z.B. bei Ausgliederung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft) stattfinden.

1. Besteuerung des übertragenden Rechtsträgers zum Zeitpunkt des Anteilstausches Die grundlegenden Vorschriften über die Auswirkungen bei dem übertragenden Rechts­träger zum Zeitpunkt der Einbringung finden sich in § 21 UmwStG.

Übersicht 18: Vorschriften zum übertragenden Rechtsträger in § 21 UmwStG Abs. 1: Einbringungsgegenstand, Gewährung neuer Anteile, Bewertungswahlrecht Abs. 2: Veräußerungspreis der eingebrachten und Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile Abs. 3: Besteuerung des Einbringungsgewinns

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Einbringung und Anteilstausch

1.1. Einbringungsgegenstand, Gegenleistung für die Einbringung und Begriff des Einbringenden Die Besteuerungsfolgen bei einem Anteilstausch richten sich nach den in § 21 UmwStG getroffenen Regelungen. Jedoch nur ein qualifizierter Anteilstausch kann bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen steuerneutral erfolgen.

Gegenstand der Einbringung Einbringungsgegenstand bei einem Anteilstausch i.S.d. § 21 UmwStG sind Anteile an Kapitalgesellschaften (oder Genossenschaften). Die Anwendung des § 21 UmwStG ist darüber hinaus unabhängig von der Höhe der Beteiligungsquote der eingebrachten Beteiligung. Jeder Anteilstausch fällt somit unter § 21 UmwStG. Die Höhe der Beteiligungsquote ist erst für die Frage relevant, ob der übernehmenden Kapitalgesellschaft ein Bewertungswahlrecht zusteht.

Gegenleistung für die Einbringung Auch im Rahmen des Anteilstausches muss eine Gegenleistung in Form neuer Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft erfolgen. Als neu sind hierbei auch nur Anteile anzusehen, die durch Sachgründung oder durch Sachkapitalerhöhung entstehen. Neben neuen Anteilen können hier auch andere Gegenleistungen (z.B. Barzahlung, Darlehensforderung etc.) gewährt werden. Hinsichtlich der Gegenleistung gelten dieselben Regeln wie für die Einbringung von Betriebsvermögen i.S.d. § 20 UmwStG (§ 21 Abs. 1 Satz 3 UmwStG).

Begriff des Einbringenden Als Einbringender ist grundsätzlich derjenige anzusehen, für dessen Rechnung die Anteile an der erworbenen Gesellschaft eingebracht werden und der dafür neue Gesellschaftsanteile erhält. Diese Aussage trifft auf alle Fälle zu, in denen der übertragende Rechtsträger gleichzeitig auch Steuersubjekt im Sinne des EStG (natürliche Personen) oder des KStG (Kapitalgesellschaften) ist. Ist der übertragende Rechtsträger hingegen eine Personengesellschaft so sind (auch) die Mitunternehmer als (mittelbar) Einbringende anzusehen,

Lektion 13: Austausch von Anteilen gemäß § 21 UmwStG wenn Betriebsvermögen der Personengesellschaft eingebracht wird (gesellschafterbezogene Betrachtungsweise).

1.2. Bewertungswahlrecht der übernehmenden Kapitalgesellschaft Grundsätzlich sind die eingebrachten Anteile von der übernehmenden Kapitalgesellschaft mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG).

Qualifizierter Anteilstausch Nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG kann die übernehmende Kapitalgesellschaft für die eingebrachten Anteile sowohl den Buchwert (Einbringung aus einem Betriebsvermögen) bzw. die Anschaffungskosten (Einbringung aus dem Privatvermögen) fortführen als auch einen Zwischenwert ansetzen, wenn die übernehmende Kapitalgesellschaft nach der Einbringung nachweisbar die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft (Gesellschaft, deren Anteile eingebracht wurden) besitzt (sog. qualifizierter Anteilstausch). Erfasst sind sowohl der erstmalige Erwerb einer Mehrheitsbeteiligung als auch die Aufstockung einer Mehrheitsbeteiligung.



Fall 36

a) A besitzt alle Anteile an der A-GmbH. Er bringt diese anlässlich einer Sachgründung in die B-GmbH ein. b) A besitzt 0,9 % der Anteile an der A-GmbH. Er bringt diese anlässlich einer Kapitalerhöhung in die B-GmbH ein, die bereits 49,5 % der Anteile an der A-GmbH besitzt. c) A besitzt 5 % der Anteile an der A-GmbH. Er bringt diese anlässlich einer Kapitalerhöhung in die B-GmbH ein, die bereits 95 % der Anteile an der A-GmbH besitzt. In den Fällen a) bis c) handelt es sich jeweils um einen qualifizierten Anteilstausch, da die übernehmende Kapitalgesellschaft nach der Einbringung eine Mehrheitsbeteiligung innehat. Unbeachtlich ist, ob die übernehmende Kapitalgesellschaft bereits vor der Einbringung eine Mehrheitsbeteiligung innehatte.

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Einbringung und Anteilstausch

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Leitsatz 28 Qualifizierter Anteilstausch Im Rahmen des Anteilstausches wird ein Bewertungswahlrecht nur gewährt, wenn es sich um die Einbringung einer mehrheitsvermittelnden oder mehrheitsverstärkenden Beteiligung handelt.

Sonstige Gegenleistung Wie bei der Einbringung von Unternehmensteilen wird das Bewertungswahlrecht eingeschränkt, sofern andere Wirtschaftsgüter als Gegenleistung gewährt werden, deren gemeiner Wert den Buchwert bzw. die Anschaffungskosten der eingebrachten Beteiligung bzw. die Wertobergrenzen nach § 21 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UmwStG übersteigt (§ 21 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 und Satz 3 UmwStG). Es ist somit ggf. eine erfolgswirksame Zwangsaufstockung vorzunehmen. Diese Regelung ist identisch mit § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 und Satz 4 UmwStG betreffend die Einbringung von Unternehmensteilen.

1.3. Veräußerungspreis der eingebrachten und Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile Der Aufbau der Vorschrift des § 21 Abs. 2 UmwStG folgt dem Prinzip: Grundsatz  Ausnahme  Rückausnahme bezüglich der Wertverknüpfung zwischen dem Ansatz der eingebrachten Anteile durch die übernehmenden Kapitalgesellschaft und dem Ansatz der erhaltenen Anteile beim Einbringenden.

Grundsatz der Wertverknüpfung Nach § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG gilt der Wert, mit dem die übernehmende Kapitalgesellschaft die eingebrachten Anteile in ihrer Steuerbilanz ansetzt, für den Einbringenden sowohl als Veräußerungspreis für die übertragenen Anteile als auch als Anschaffungskosten für die erhaltenen Anteile. Durch diese Wertverknüpfung soll gewährleistet werden, dass die in die Kapitalgesellschaft eingebrachten stillen Reserven der übertragenen Anteile auch auf die erhaltenen Anteile übergehen. Auf diese Weise wird

Lektion 13: Austausch von Anteilen gemäß § 21 UmwStG sichergestellt, dass bei einem Ansatz unter dem gemeinen Wert nicht aufgedeckte stille Reserven beim Einbringenden auch nach dem Anteilstausch steuerlich verstrickt bleiben.



Fall 37

A besitzt alle Anteile an der A-GmbH (Buchwert 25.000 €, gemeiner Wert 100.000 €). Er bringt diese anlässlich einer Sachgründung in die B-GmbH ein. Die A-GmbH setzt die eingebrachten Anteile mit a) 25.000 € und b) 100.000 € in ihrer Steuerbilanz an. Durch den Wertansatz in der Steuerbilanz der A-GmbH gelten a) 25.000 € und b) 100.000 € als Veräußerungspreis der eingebrachten und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile (§ 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG).

Ausnahme und Rückausnahme von der Wertverknüpfung in grenz­ überschreitenden Fällen § 21 Abs. 2 Satz 2 und 3 UmwStG enthalten für die Fälle des grenzüberschreitenden Anteilstausches eine Ausnahme und eine Rückausnahme zur Wertverknüpfung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG. Die Fallkonstellationen des grenzüberschreitenden Anteilstausches werden gesondert in Lektion 15 behandelt.

Sonstige Gegenleistung Nach § 21 Abs. 2 Satz 6 UmwStG gilt § 20 Abs. 3 Satz 3 UmwStG in den Fällen der Gewährung einer sonstigen Gegenleistung entsprechend, so dass der gemeine Wert der erhaltenen Gegenleistung von den Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile abzuziehen ist.

1.4. Besteuerung des Einbringungsgewinns Übersteigt der fiktive Veräußerungspreis i.S.d. § 21 Abs. 2 UmwStG den Buchwert bzw. die Anschaffungskosten der eingebrachten Anteile, entsteht für den Einbringenden ein steuerpflichtiger Einbringungsgewinn. Die Folgen sind u.a. in § 21 Abs. 3 UmwStG geregelt. Die Regelungen in § 21 Abs. 3 UmwStG beziehen sich jedoch nur auf den Fall, dass der Einbringende eine natürliche Person ist, da sich die Anwendung der Freibeträge nach § 17 Abs. 3 EStG und § 16 Abs. 4 EStG nur bei natürlichen Personen stellt.

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Einbringung und Anteilstausch

Ansatz des gemeinen Werts Wenn es sich bei dem Einbringenden um eine natürliche Person handelt und entweder die übernehmende Kapitalgesellschaft den gemeinen Wert ansetzt oder der gemeine Wert bei einem grenzüberschreitenden Anteilstausch gemäß § 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG als Veräußerungspreis gilt, darf der Freibetrag des § 17 Abs. 3 EStG in Anspruch genommen werden. Gleiches gilt für den Freibetrag i.S.d. § 16 Abs. 4 EStG, wenn es sich um eine 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen handelt und somit die Voraussetzungen für eine Teilbetriebsveräußerung nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vorliegen.

Ansatz eines Zwischenwerts Der Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG bzw. § 16 Abs. 4 EStG kommt nicht zur Anwendung. Der Gewinn unterliegt im Übrigen den allgemeinen Bestimmungen des § 3 Nr. 40 EStG (Einbringung durch natürliche Person) bzw. § 8b KStG (Einbringung durch Kapitalgesellschaft).

2. Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft Setzt die übernehmende Kapitalgesellschaft bei einem Anteilstausch die eingebrachten Anteile mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert an, gelten nach § 23 Abs. 1 UmwStG die Regelungen in § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG (= Besitzzeitanrechnung) und § 12 Abs. 3 erster Halbsatz UmwStG (= Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung) entsprechend (siehe hierzu bereits Lektion 7). Demnach tritt die übernehmende Kapitalgesellschaft hinsichtlich dieser Anteile vollumfänglich in die steuerliche Rechtsstellung (z.B. bei vorhergehender Teilwert-AfA) des einbringenden Rechtsträgers ein.

Lektion 13: Austausch von Anteilen gemäß § 21 UmwStG

3. Besteuerung bei Veräußerung der eingebrachten Anteile innerhalb der Sperrfrist 3.1. Grundkonzept der „Strafbesteuerung“ Werden Anteile i.S.d. § 21 UmwStG unter dem gemeinen Wert in eine Kapitalgesellschaft eingebracht, ist Anknüpfungspunkt für die weitere steuerliche Behandlung dieser Anteile § 22 Abs. 2 UmwStG.

Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen Ziel dieser Regelung ist die Verhinderung von missbräuchlichen Gestaltungen nach einer Einbringung zum Buchwert oder Zwischenwert. Durch die Steuerbegünstigung des Anteilstausches gemäß § 21 UmwStG sollen keine zusätzlichen Steuervorteile erlangt werden können. Hierzu käme es jedoch in den Fällen, in denen der Veräußerungsgewinn beim Einbringenden nicht nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei wäre (z.B. bei natürlichen Personen), während die übernehmende Kapitalgesellschaft einen fast vollständig steuerbefreiten Veräußerungsgewinn realisieren könnte. Daher knüpfen die Regelungen in § 22 Abs. 2 UmwStG an den Verbleib der eingebrachten Anteile auf Ebene der übernehmenden Kapitalgesellschaft an.

Konzept der sperrfristbehafteten Anteile Zur Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen ist in § 22 Abs. 2 UmwStG ein Konzept zur rückwirkenden („Straf“-)Besteuerung des Anteilstausches bei Veräußerung der eingebrachten Anteile durch die übernehmende Kapitalgesellschaft innerhalb einer bestimmten Sperrfrist (sog. sperrfristbehaftete Anteile) enthalten. Eine schädliche Veräußerung ist hierbei innerhalb einer Frist von 7 Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt gegeben. Die Regelung in § 22 Abs. 2 UmwStG zielt dabei darauf ab, den gleichen Zustand bei einer Veräußerung der eingebrachten Anteile innerhalb der Sperrfrist herzustellen, als ob die Einbringung selbst im Einbringungszeitpunkt zum gemeinen Wert erfolgt wäre. Mit zunehmendem Zeitablauf wird eine abnehmende Missbrauchsabsicht unterstellt und der gesetzlich typisierte Veräußerungsgewinn um jeweils 1⁄7 p.a. vermindert.

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Einbringung und Anteilstausch

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Leitsatz 29 Sperrfristbehaftung bei Einbringung durch natürliche Personen Im Rahmen des Anteilstausches ist das Konzept zur Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen auf Beteiligungen begrenzt, auf die beim Einbringenden § 8b Abs. 2 KStG nicht anzuwenden ist (i.d.R. bei natürlichen Personen als Einbringende).

Die Veräußerung der eingebrachten Anteile hat folgende Auswirkungen: XXrückwirkende Besteuerung eines Einbringungsgewinns II bei dem Einbringenden XXentsprechende Erhöhung der Wertansätze der eingebrachten Anteile bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft XXentsprechende Erhöhung der Anschaffungskosten der infolge der Einbringung erhaltenen Anteile beim Einbringenden

3.2. Rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns II Die wesentlichen Tatbestände, die zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns nach § 22 Abs. 2 UmwStG führen, sind die Veräußerung der eingebrachten Anteile (§ 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG) oder die Verwirklichung eines der Veräußerung gleichgestellten Ereignisses (§ 22 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG) innerhalb der Sperrfrist von sieben Jahren (§ 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Der rückwirkend zu besteuernde Einbringungsgewinn im Fall der Veräußerung der eingebrachten Anteile durch die übernehmende Kapitalgesellschaft wird als sog. Einbringungsgewinn II bezeichnet (§ 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG) und kommt nur zur Anwendung, wenn der Gewinn aus der Veräußerung der eingebrachten Anteile vor der Einbringung nicht nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen wäre.

Lektion 13: Austausch von Anteilen gemäß § 21 UmwStG

Ermittlung des Einbringungsgewinns II Die Höhe des Einbringungsgewinns II ergibt sich nach § 22 Abs. 2 Satz 3 UmwStG wie folgt:

Übersicht 19: Ermittlung des Einbringungsgewinns II gemeiner Wert der eingebrachten Anteile zum steuerlichen Einbringungsstichtag



./.

Kosten des Vermögensübergangs des Einbringenden

./.

gemäß § 22 Abs. 2 UmwStG fiktiver Veräußerungspreis für die eingebrachten Anteile

=

Zwischensumme

./.

je 1⁄7 der Zwischensumme für jedes abgelaufene Zeitjahr seit dem steuerlichen Einbringungsstichtag bis zum Zeitpunkt der Veräußerung oder eines der Veräußerung gleichgestellten Ereignisses (sog. Siebtelregelung)

=

Einbringungsgewinn II

Fall 38

A bringt am 31.12.00 100 % der Anteile an der A-GmbH zum Buchwert (Buchwert 100.000 €, gemeiner Wert 800.000 €) in die B-GmbH gegen Gewährung von Anteilen ein. Am 01.01.03 veräußert die B-GmbH die eingebrachten Anteile. Es liegen die Voraussetzungen des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG vor. Es handelt sich um eine Einbringung unter dem gemeinen Wert nach § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG, und A ist als natürliche Person nicht von § 8b Abs. 2 KStG begünstigt. Die Veräußerung findet nach Ablauf von zwei Zeitjahren nach dem Einbringungszeitpunkt statt, so dass sich der Einbringungsgewinns II um 2⁄7 ermäßigt hat. Der Einbringungsgewinn II beträgt 500.000 € (= (800.000 € ./. 100.000 €) × 5⁄7).

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Einbringung und Anteilstausch

Anteilige Veräußerung der eingebrachten Anteile Wenn die übernehmende Kapitalgesellschaft die eingebrachten Anteile nur anteilig veräußert, wird der Einbringungsgewinn II nur anteilig besteuert.

Besteuerung des Einbringungsgewinns II Die schädliche Veräußerung der eingebrachten Anteile (§  22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG) löst eine rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns II aus. Die entsprechende Steuerveranlagung des Einbringenden für den Veranlagungszeitraum der Einbringung ist zu ändern. Die schädliche Veräußerung gilt für verfahrensrechtliche Zwecke insoweit als rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (§ 22 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 UmwStG). Der Einbringungsgewinn II unterliegt als Gewinn aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen der allgemeinen Besteuerung nach dem Teileinkünfteverfahren bzw. der Abgeltungsteuer. Der Freibetrag i.S.d. § 16 Abs. 4 EStG findet keine Anwendung (§ 22 Abs. 2 Satz 1 zweiter Halbsatz UmwStG).

Veräußerung der erhaltenen Anteile vor Veräußerung der eingebrachten Anteile Nach § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG gilt § 22 Abs. 2 Satz 1 bis 4 UmwStG nicht, soweit der Einbringende die erhaltenen Anteile bereits veräußert hat. Da es in diesem Fall bereits zu einer Besteuerung beim Einbringenden gekommen ist, bedarf es keiner weiteren Regelungen zur Verhinderung einer missbräuchlichen Gestaltung mehr.

3.3. Erhöhung der Wertansätze für die eingebrachten Anteile bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft Aufgrund der rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns II käme es zu einer echten Doppelbesteuerung von stillen Reserven, wenn die Besteuerung des Einbringungsgewinns II beim Einbringenden nicht auch die Wertansätze für die eingebrachten Anteile bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft erhöhen würde.

Lektion 13: Austausch von Anteilen gemäß § 21 UmwStG Um eine solche doppelte Besteuerung zu verhindern, kann die übernehmende Kapitalgesellschaft auf Antrag die eingebrachte Beteiligung nach § 23 Abs. 2 Satz 3 UmwStG um den beim Einbringenden versteuerten Einbringungsgewinn II aufstocken. Dadurch mindert sich der Gewinn aus der schädlichen Veräußerung der eingebrachten Anteile. Die Aufstockung erfolgt jedoch nicht rückwirkend, sondern erst im Wirtschaftsjahr der schädlichen Veräußerung der eingebrachten Anteile. Der Einbringungsgewinn II darf jedoch als steuerneutraler Erhöhungsbetrag nur angesetzt werden, wenn die Steuer auf den Einbringungsgewinn II entrichtet worden ist und dies durch eine Bescheinigung des Finanzamts nachgewiesen wird (§ 23 Abs. 2 Satz 3 UmwStG).

3.4. Erhöhung der Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile Nach § 22 Abs. 2 Satz 4 UmwStG erhöhen sich auch die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile um den Einbringungsgewinn II. Auf diese Weise wird eine Doppelbesteuerung vermieden, wenn die schädliche Veräußerung der eingebrachten Anteile vor einer Veräußerung der erhaltenen Anteile durch den Einbringenden erfolgt.



Fall 39

A bringt am 31.12.00 100 % der Anteile an der A-GmbH zum Buchwert (Buchwert 100.000 €, gemeiner Wert 800.000 €) in die B-GmbH gegen Gewährung von Anteilen ein. Am 01.01.03 veräußert die B-GmbH die eingebrachten Anteile für 1 Mio. €. Einbringungsgewinn II des A: Es liegen die Voraussetzungen des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG vor. Es handelte sich um eine Einbringung unter dem gemeinen Wert nach § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG, und A war als natürliche Person nicht von § 8b Abs. 2 KStG begünstigt. Die Veräußerung findet nach Ablauf von zwei Zeitjahren nach dem Einbringungszeitpunkt statt, so dass sich der Einbringungsgewinns II um 2⁄7 ermäßigt. Der Einbringungsgewinn II beträgt mithin 500.000 € ((800.000 € ./. 100.000 €) × 5⁄7). A hat den Einbringungsgewinn II nach Maßgabe des § 17 EStG und § 3 Nr. 40 EStG (Teil­ein­künfteverfahren) zu versteuern. Ein Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG ist nicht zu gewähren.

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Einbringung und Anteilstausch Folgen für die B-GmbH: Auf Antrag der B-GmbH erhöht sich der Buchwert der Beteiligung an der verkauften A-GmbH um 500.000 €, wenn die Entrichtung der Steuer nachgewiesen wird. Der bilanzielle Veräußerungsgewinn bei der B-GmbH beträgt daher 400.000 € (1 Mio. € ./. (100.000 € + 500.000 €)), wobei gemäß § 8b Abs. 2 u. 3 KStG im Ergebnis noch eine Steuerbefreiung i.H.v. 95 % zur Anwendung kommt Anschaffungskosten Anteile B-GmbH: Der Einbringungsgewinn II gilt auch als nachträgliche Anschaffungskosten der Anteile an der B-GmbH. Die Anschaffungskosten des A an der B-GmbH betragen somit 600.000 € (100.000 € + 500.000 €).

Lektion 14: Einbringung von Unternehmensteilen in eine Personengesellschaft

Lektion 14: Einbringung von Unternehmensteilen in eine Personengesellschaft 1. Überblick Nach § 24 Abs. 1 UmwStG können Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile steuerneutral auch in eine Personengesellschaft eingebracht werden. Wie bei der Einbringung nach § 20 UmwStG müssen auch hier sämtliche (funktional) wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen werden. Eine dem Anteilstausch i.S.d. § 21 Abs. 1 UmwStG vergleichbare Vorschrift zur Einbringung einer mehrheitsvermittelnden Beteiligung ist in § 24 UmwStG nicht vorgesehen. Nach der Praxis der Finanzverwaltung gilt eine sich im Betriebsvermögen befindliche 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft für Zwecke des § 24 UmwStG als Teilbetrieb. Damit fällt auch die isolierte Einbringung einer solchen Beteiligung in eine Personengesellschaft in den Anwendungsbereich des § 24 UmwStG. Auch im Rahmen des § 24 UmwStG müssen dem Einbringenden Gesellschaftsrechte an der übernehmenden Personengesellschaft gewährt werden, so dass auch bei Einbringung in eine Personengesellschaft ein Beteiligungsverhältnis infolge der Vermögensübertragung begründet oder erweitert werden muss. Davon ist zweifelsfrei immer dann auszugehen, wenn bei der übernehmenden Personengesellschaft (auch) eine Gutschrift auf dem so genannten Kapitalkonto I erfolgt, welches für die Beteiligung am Vermögen sowie am Gewinn und Verlust maßgeblich ist. Infolge der Einbringung in eine Personengesellschaft wurde auf eine ausdrückliche Wertverknüpfung zwischen dem Veräußerungspreis des eingebrachten Betriebsvermögen und den Anschaffungskosten der gewährten Beteiligung verzichtet, da aufgrund des steuerlichen Transparenzprinzips dem Einbringenden die Buchwerte auf Ebene der Personengesellschaft quasi automatisch anteilig zugerechnet werden. Der Veräußerungsgewinn unterliegt der Besteuerung nach den allgemeinen Grundsätzen (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG).

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Einbringung und Anteilstausch

2. Zivilrechtlicher Anwendungsbereich Wie auch bei der Einbringung nach § 20 UmwStG und dem Anteilstausch nach § 21 UmwStG kann sich die Vermögensübertragung im Wege der Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge vollziehen. Hauptanwendungsfälle des § 24 UmwStG sind:

Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen Bei der Aufnahme eines Gesellschafters in ein bestehendes Einzelunternehmen gegen Geldeinlage oder Einlage anderer Wirtschaftsgüter bringt aus Sicht des § 24 UmwStG der Einzelunternehmer seinen Betrieb in die durch die Aufnahme des Gesellschafters neu entstehende Personengesellschaft ein. Es liegt mithin aus steuerlicher Sicht ein Einbringungsvorgang vor. Voraussetzung ist allerdings, dass der neue Gesellschafter seine „Gegenleistung“ ebenfalls in die Personengesellschaft einlegt. Ansonsten würde es sich um eine „normale“ anteilige Veräußerung des Einzel­unternehmens handeln.

Eintritt eines weiteren Gesellschafters in eine Personengesellschaft Beim Eintritt eines weiteren Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft gegen Geldeinlage oder Einlage anderer Wirtschaftsgüter bringen aus Sicht des § 24 UmwStG die Mitunternehmer der bisherigen Personengesellschaft ihre Mitunternehmeranteile in die durch den Eintritt des weiteren Gesellschafters aus steuerlicher Sicht neu entstehende Personengesellschaft ein. Auf der Grundlage dieser steuerlichen Sichtweise liegen so viele Einbringungsvorgänge vor, wie an der bisherigen Personengesellschaft Mitunternehmer beteiligt waren. Jeder einzelne Einbringungsvorgang unterliegt für sich genommen dem Anwendungsbereich des § 24 UmwStG. Von § 24 UmwStG wird nur der Eintritt bzw. die Aufnahme eines oder mehrerer Gesellschafter erfasst. Der Wechsel oder der Austritt eines Gesellschafters fällt nicht unter den Anwendungsbereich des § 24 UmwStG. XXVerschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung einer Personengesellschaft auf eine andere Personengesellschaft

Lektion 14: Einbringung von Unternehmensteilen in eine Personengesellschaft XXAusgliederung aus einem Einzelunternehmen, einer Personengesellschaft oder einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft XXÜbertragung im Wege der Einzelrechtsnachfolge aus einem Einzelunternehmen, einer Personengesellschaft oder einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft gegen Gewährung neuer Gesellschaftsrechte

3. Einbringender und übernehmende Personengesellschaft Sowohl natürliche als auch juristische Personen können Einbringende i.S.d. § 24 UmwStG sein. Wird ein Gesellschafter durch Geldzahlung oder Einlage anderer Wirtschaftsgüter in ein bestehendes Einzelunternehmen aufgenommen, bringt nur der Einzelunternehmer seinen Betrieb i.S.d. § 24 UmwStG in die neu entstehende Personengesellschaft ein. Hinsichtlich der Einlage des aufgenommenen Gesellschafters liegt kein Einbringungsvorgang nach § 24 UmwStG vor. Bei Eintritt eines neuen Gesellschafters gegen Geldzahlung oder Einlage anderer Wirtschaftsgüter in eine bestehende Personengesellschaft fingiert das Steuerrecht einen Einbringungsvorgang hinsichtlich der Mitunternehmeranteile an der bestehenden Personengesellschaft in die neu entstehende Personengesellschaft. Der neu eintretende Gesellschafter nimmt also keine Einbringung i.S.d. § 24 UmwStG vor, es sei denn er selbst bringt einen Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil ein. Übernehmende Personengesellschaft kann jede Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sein. Nach derzeit herrschender Auffassung brauchen nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in das zivilrechtliche Eigentum der übernehmenden Personengesellschaft übertragen werden. Als in die Personengesellschaft eingebracht gelten auch diejenigen Wirtschaftsgüter, die der Personengesellschaft von dem Einbringenden bloß zur Nutzung überlassen werden. Die Nutzungsüberlassung führt nämlich dazu, dass die Wirtschaftsgüter zwar nicht in der Gesamthandsbilanz der übernehmenden Personengesellschaft, so doch aber in einer Sonderbilanz des Einbringenden bei der übernehmenden Personengesellschaft – und somit in der (erweiterten) Steuerbilanz der Personengesellschaft – erfasst sind.

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Einbringung und Anteilstausch



Fall 40

Der Einzelunternehmer A gliedert seinen Betrieb auf eine Personen­ gesellschaft aus. Allerdings behält er das zum Betrieb gehörende Betriebsgrundstück, welches unzweifelhaft eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, in seinem persönlichen Eigentum zurück und überlässt dieses der Personengesellschaft lediglich zur Nutzung. Durch die Ausgliederung werden nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des Einzelunternehmens in das Eigentum der Personengesellschaft übertragen. Allerdings überlässt A das ihm weiterhin gehörende Grundstück der Personengesellschaft zur Nutzung, so dass dieses zeitgleich mit der Ausgliederung aus dem Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens in sein Sonderbetriebsvermögen bei der übernehmenden Personengesellschaft überführt wird. Damit gilt das Grundstück für Zwecke des § 24 UmwStG ebenfalls als in die Personengesellschaft eingebracht. Somit sind im Ergebnis alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in die Personengesellschaft eingebracht worden, so dass sowohl die Ausgliederung auf die Personengesellschaft als auch die Überführung in das Sonderbetriebsvermögen steuerneutral nach § 24 UmwStG erfolgen können.

4. Bewertungswahlrecht der übernehmenden Personengesellschaft Die übernehmende Personengesellschaft hat das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Ausgenommen davon sind Pensionsrückstellungen, für die weiterhin der Teilwert nach § 6a EStG anzusetzen ist (§ 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Nach § 24 Abs. 2 Satz 2und Satz 4 UmwStG können auf Antrag die Buchwerte fortgeführt oder ein Zwischenwert angesetzt werden, soweit das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögen nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG, siehe hierzu ausführlicher Lektion 15) und die Wertobergrenzen des § 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG nicht überschritten werden. Diese Regelung ist identisch mit § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG betreffend die Einbringung von Unternehmensteilen. Der Wert, mit dem die Personengesellschaft das

Lektion 14: Einbringung von Unternehmensteilen in eine Personengesellschaft eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis (§ 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG). Mit der Bildung von Ergänzungsbilanzen ist eine Aufstockung der Buchwerte in der Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft z.B. zwecks korrekter Darstellung der Beteiligungsverhältnisse möglich, ohne dass es zu einer Besteuerung eines Einbringungsgewinns kommen muss.



Fall 41

Der Einzelunternehmer A nimmt zum 01.01.00 den B in sein Einzelunternehmen auf. Der gemeine Wert des Einzelunternehmens beträgt 500.000 €. Daher muss B eine Bareinlage i.H.v. 500.000 € leisten, damit beide zu je ½ an der neu gegründeten AB-OHG beteiligt sind. Die Schlussbilanz des Einzelunternehmens A stellt sich wie folgt dar:

Schlussbilanz A

200.000 € Kapital 200.000 €

Aktiva

200.000 € 200.000 €

A bringt sein Einzelunternehmen nach § 24 UmwStG in die AB-OHG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ein. B leistet zum Ausgleich eine Bareinlage. Unter Fortführung der Buchwerte stellt sich die Eröffnungsbilanz der AB-OHG wie folgt dar:

––Aktiva ––Kasse

AB-OHG

––200.000 € ––Kapital A ––500.000 € ––Kapital B ––700.000 €

––200.000 € ––500.000 € ––700.000 €

Da die Zuzahlung in das Betriebsvermögen der OHG gezahlt wird, liegt keine Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens vor. Die beiden Kapitalkonten spiegeln jedoch nicht das Beteiligungsverhältnis 50:50 wieder. Um dies zu erreichen, ist eine Aufstockung der Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögen um die im Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven i.H.v. 300.000 € vorzunehmen:

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Einbringung und Anteilstausch

Aktiva Kasse

AB-OHG

500.000 € Kapital A 500.000 € Kapital B 1.000.000 €

500.000 € 500.000 € 1.000.000 €

Die zutreffende Darstellung der Beteiligungsverhältnisse ginge in diesem Fall jedoch zu Lasten der Steuerneutralität. Für A entstünde ein steuerpflichtiger Einbringungsgewinn i.H.v. 300.000 €. Um die Beteiligungsverhältnisse bei gleichzeitiger Steuerneutralität zutreffend darstellen zu können, ist für A eine Ergänzungsbilanz aufzustellen.

Kapital A

Ergänzungsbilanz A

300.000 € Aktiva 300.000 €

300.000 € 300.000 €

Der Minderwert in der Ergänzungsbilanz neutralisiert den erhöhten Ansatz in der Gesamthandsbilanz, so dass der Wertansatz i.S.d. § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG für A 200.000 € beträgt und damit dem Buchwert entspricht.

5. Besteuerung des Einbringungsgewinns Der von der Personengesellschaft gewählte Ansatz gilt nach § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG als Veräußerungspreis des eingebrachten Betriebsvermögens. Entsteht bei der Einbringung in die Personengesellschaft durch einen über dem Buchwert liegenden Wertansatz ein Einbringungsgewinn, ist dieser wie folgt zu ermitteln:

Lektion 14: Einbringung von Unternehmensteilen in eine Personengesellschaft

Übersicht 20: Ermittlung des Einbringungsgewinns Wertansatz des eingebrachten Betriebsvermögen in der Gesamthandsbilanz der übernehmenden Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen ./.

Veräußerungskosten

./.

Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögen vor der Einbringung

=

Einbringungsgewinn/-verlust

§ 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG sind dann auf den Einbringungsgewinn anzuwenden, wenn Einbringender eine natürliche Person ist und das Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert angesetzt wird (§ 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG). § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG verweist jedoch auch auf § 16 Abs. 2 Satz 3 UmwStG, wonach die Vergünstigungen des § 16 EStG und des § 34 EStG nicht anzuwenden sind, soweit der Einbringende an der übernehmenden Personengesellschaft beteiligt ist. Ist Einbringender eine Kapitalgesellschaft, wird der Einbringungsgewinn nach den allgemeinen Grundsätzen als laufender Gewinn besteuert.

6. Auswirkungen bei der übernehmenden Personengesellschaft Die steuerliche Behandlung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der Personengesellschaft erfolgt nach § 24 Abs. 4 UmwStG analog zu den Bestimmungen in § 23 UmwStG, welche bereits im Zusammenhang mit der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft erörtert wurden.

7. Sperrfristbehaftung von eingebrachten Anteilen an einer Kapitalgesellschaft Auch § 24 Abs. 5 UmwStG sieht eine Missbrauchsregelung vor, soweit XXeine (Mit-)Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft unter dem gemeinen Wert vorliegt,

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Einbringung und Anteilstausch XXEinbringender eine natürliche Person ist und XXan der übernehmenden Personengesellschaft auch Kapitalgesellschaften beteiligt sind. Soweit diese Voraussetzungen erfüllt sind, unterliegen die (mit) eingebrachten Anteile einer siebenjährigen Sperrfristbehaftung. Im Falle einer Veräußerung der Anteile durch die übernehmende Personengesellschaft vor Ablauf der sieben Jahre, kommt § 22 UmwStG entsprechend zur Anwendung. Dies bedeutet, dass es zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns unter Aufdeckung aller stillen Reserven kommt, wobei für jedes abgelaufene Zeitjahr seit dem Einbringungsstichtag der Einbringungsgewinn um 1⁄7 gemindert wird. Diese Missbrauchsregelung will verhindern, dass durch die (Mit-)Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft ein Anteilsveräußerungsgewinn anstatt dem Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG der Steuerbefreiung nach § 8b KStG unterliegt.



Fall 42

Einzelunternehmer A bringt seinen Betrieb in die bestehende B/C-OHG ein, an der bislang die natürliche Person B und die C-GmbH beteiligt waren. Zu dem eingebrachten Betrieb gehört auch die Beteiligung an der Z-GmbH. Nach der Einbringung ist die C-GmbH noch zu 50 % an der A/B/C-OHG beteiligt. Würde A die Beteiligung an der Z-GmbH noch vor der Einbringung veräußern, wäre der Veräußerungsgewinn nach dem Teileinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 EStG zu 60 % steuerpflichtig. Sofern die A/B/C-OHG die Beteiligung nach deren Miteinbringung veräußern sollte, würde der dann entstehende Einbringungsgewinn hälftig auf die C-GmbH entfallen und insoweit gemäß § 8b KStG zu 95 % steuerfrei sein. Um die missbräuchliche Nutzung dieses Steuervorteils zu verhindern, führt eine Veräußerung der Beteiligung an der Z-GmbH innerhalb der Sperrfrist von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt hälftig zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns unter Berücksichtigung der Siebtelregelung für jedes abgelaufene Zeitjahr.

Lektion 15: Umwandlungen mit internationalem Bezug

V.

Internationale Umwandlungen

Lektion 15: Umwandlungen mit internationalem Bezug 1. Internationaler Anwendungsbereich des UmwStG Der Umwandlungsteil des UmwStG (2. bis 5. Teil) ist grundsätzlich nur dann anwendbar, wenn sowohl der übertragende als auch der übernehmende Rechtsträger Gesellschaften sind, die nach dem Recht eines EU- bzw. EWR-Staates gegründet wurden und die ihren Sitz und Ort der Geschäftsleitung in einem dieser Staaten haben (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG). Für die Anwendung des § 24 UmwStG (Einbringung in eine Personengesellschaft) legt das UmwStG keine besonderen Anwendungsvoraussetzungen fest (§ 1 Abs. 4 Satz 2 UmwStG). Für die Anwendung der §§ 20 u. 21 UmwStG gilt, dass die übernehmende Kapitalgesellschaft wie auch im Umwandlungsteil eine Gesellschaft sein muss, die nach dem Recht eines EU- bzw. EWR-Staates gegründet wurde und die ihren Sitz und Ort der Geschäftsleitung in einem dieser Staaten hat (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UmwStG). Für die Einbringung von Unternehmensteilen nach § 20 UmwStG wird nach § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UmwStG weiter vorausgesetzt, dass der Einbringende grundsätzlich entweder XXeine Kapitalgesellschaft ist, die ebenfalls nach dem Recht eines EU- bzw. EWR-Staates gegründet wurde und die ihren Sitz und Ort der Geschäftsleitung in einem dieser Staaten hat, oder XXeine natürliche Person ist, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem EU-/EWR-Staat hat, oder XXeine Personengesellschaft ist, deren beteiligte natürliche Personen oder Kapitalgesellschaften die eben genannten EU-/EWR-Voraussetzungen erfüllen.

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Internationale Umwandlungen Für die Frage, ob es sich bei einer ausländischen Gesellschaft um eine Personen- oder um eine Kapitalgesellschaft handelt, kommt es ausschließlich auf die im ausländischen Gesellschaftsrecht festgehaltenen Regelungen (u.a. zur Haftung, Geschäftsführung …) an: XXÄhnelt die ausländische Gesellschaft danach eher einer deutschen Personengesellschaft, so wird sie steuerlich als Personengesellschaft eingeordnet. XXÄhnelt sie eher einer deutschen Kapitalgesellschaft, so wird sie für steuerliche Zwecke als Kapitalgesellschaft gesehen. Nicht entscheidend ist, ob der ausländische Staat die ausländische Gesellschaft für Zwecke seiner Besteuerung als Körperschaft ansieht und ggf. seiner Körperschaftsteuer unterwirft. So werden z.B. Kommanditgesellschaften in Tschechien oder der Slowakei als juristische Personen behandelt und der Körperschaftsteuer unterworfen. Tatsächlich ähnelt die tschechische bzw. slowakische Kommanditgesellschaft in ihrer gesellschaftsrechtlichen Struktur jedoch sehr stark der deutschen Kommanditgesellschaft, so dass diese Gesellschaften für steuerliche Zwecke aus deutscher Sicht als Personengesellschaften gesehen werden. Die Vermögensübertragung auf eine solche tschechische oder slowakische Kommanditgesellschaft ist für die Anwendung des UmwStG mithin als eine Vermögensübertragung auf eine Personengesellschaft zu werten. Ausländische Gesellschaften, die im Ausland als juristische Personen der ausländischen Körperschaftsteuer unterliegen, aus deutscher Sicht jedoch als Personengesellschaften beurteilt werden, bezeichnet man auch als hybride Personengesellschaften. Der Anwendungsbereich des deutschen UmwStG ist u.a. auch eröffnet, wenn die Vermögensübertragung auf Basis eines dem deutschen UmwG vergleichbaren (insbesondere z.B. am Merkmal der Gesamtrechtsnachfolge) ausländischen UmwG erfolgt. Innerhalb Europas kann das zivilrechtliche Umwandlungsrecht aufgrund der europarechtlichen Vorgaben durch die zivilrechtliche Verschmelzungsrichtlinie in weiten Bereichen als harmonisiert angesehen werden, so dass grundsätzlich von vergleichbaren Regelungen im europäischen Ausland ausgegangen werden kann.

Lektion 15: Umwandlungen mit internationalem Bezug

2. Keine Beschränkung und kein Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts am Veräußerungsgewinn aus den übertragenen Wirtschaftsgütern Sowohl für die Umwandlung von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG), als auch für die Umwandlung von einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft (§ 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG), wie auch für die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 und § 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG) oder Personengesellschaft (§ 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG) setzt ein Ansatz zum Buchwert oder einem Zwischenwert (Nichtaufdeckung aller stillen Reserven) voraus, dass das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland am Gewinn aus einer (fiktiven) Veräußerung des eingebrachten Vermögens weder ausgeschlossen noch beschränkt wird. Sofern es zu einer Beschränkung oder einem Ausschluss kommt, ist das Bewertungswahlrecht grundsätzlich ausgeschlossen. Für die Frage, ob das deutsche Besteuerungsrecht an den eingebrachten Wirtschaftsgütern beschränkt oder ausgeschlossen wird, kommt es auf eine vergleichende Betrachtung des Besteuerungsrechts im Zeitpunkt vor der Vermögensübertragung mit dem Besteuerungsrecht im Zeitpunkt nach der Vermögensübertragung an. Da es letztlich auf eine vergleichende Betrachtung des Umfangs des Besteuerungsrechts vor und nach der Vermögensübertragung ankommt, sind die alternativen Beschränkungsmöglichkeiten in Beschränkungsstufen einzuteilen, so dass letztlich geprüft werden kann, ob eine stärkere Beschränkung oder gar ein Ausschluss vorliegt: XX1. Stufe: (Un-) „Beschränkte“ Steuerpflicht nach nationalem Steuerrecht ohne Beschränkung, d.h. ohne Anrechungs- oder Freistellungsverpflichtung XX2. Stufe: Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts infolge einer innerstaatlichen (unilateralen) oder abkommensrechtlichen (bilateralen) Anrechnungsverpflichtung XX3. Stufe: Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts aufgrund eines abkommensrechtlichen Besteuerungsverbots bereits aufgrund der Verteilungsnorm, aufgrund einer abkommensrechtlichen

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Internationale Umwandlungen Freistellungsverpflichtung oder aufgrund des Herausfallens aus der unbeschränkten und/oder „beschränkten“ Steuerpflicht Der Wechsel von einer Stufe zur nächst höheren Stufe führt insoweit zu einem Ausschluss des Bewertungswahlrechts. Insoweit ist der gemeine Wert anzusetzen. Die Voraussetzungen sind letztlich für jedes einzelne übertragene Wirtschaftsgut gesondert zu prüfen.



Fall 43

Die AB-OHG unterhält eine Betriebsstätte in Berlin und eine in Liechtenstein. Mit Liechtenstein besteht kein Doppelbesteuerungsabkommen. An der AB-OHG sind die in Deutschland ansässigen Mitunternehmer A und B zu jeweils 50 % beteiligt. A und B bringen ihre Mitunternehmeranteile an der AB-OHG im Wege der Einzelrechtsnachfolge in eine belgische C-SPRL (Société privée à responsabilité limitée; entspricht einer deutschen GmbH) mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Lüttich gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ein. Die Einbringung der Mitunternehmeranteile in eine belgische Kapitalgesellschaft ist sowohl vom allgemeinen Anwendungsbereich des § 1 UmwStG (§ 1 Abs. 3 Nr. 4 (Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge), § 1 Abs. 4 Nr. 1 (übernehmender Rechtsträger ist eine EU-Kapitalgesellschaft) und § 1 Abs. 4 Nr. 2 a) aa) (einbringende natürliche Personen hat ihren Wohnsitz in einem EU-Staat) als auch vom besonderen Anwendungsbereich des § 20 Abs. 1 UmwStG (Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten) erfasst. Die C-SPRL wird hinsichtlich der Betriebsstätte in Berlin „beschränkt“ steuerpflichtig nach § 2 Nr. 1 KStG, § 49 Abs. 1 Nr. Buchst. a EStG. Nach dem Doppelbesteuerungsabkommen Belgien steht Deutschland das Besteuerungsrecht für diese inländische Betriebsstätte uneingeschränkt zu. Das Besteuerungsrecht vor und nach der Einbringung ist mithin vom Umfang her der 1. Stufe zuzurechnen. Für die der Betriebsstätte in Berlin zuzurechnenden Wirtschaftsgüter ist somit die Voraussetzung des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG erfüllt; d.h. insoweit können die Buchwerte fortgeführt oder ein Zwischenwert angesetzt werden. Hinsichtlich der ausländischen Betriebsstätte der AB-OHG in Liechtenstein bestand vor der Einbringung – mangels eines anders lautenden

Lektion 15: Umwandlungen mit internationalem Bezug Doppelbesteuerungsabkommens – ein deutsches Besteuerungsrecht, jedoch mit Anrechnungsverpflichtung gemäß § 34c EStG. Nach der Einbringung ist das Besteuerungsrecht Deutschlands insoweit gänzlich ausgeschlossen, da die C-SPRL nur mit ihrer inländischen Betriebsstätte der deutschen („beschränkten“) Steuerpflicht unterliegt. Das Besteuerungsrecht an den der liechtensteinischen Betriebsstätte zuzurechnenden Wirtschaftsgütern war vor der Einbringung der 2. Stufe und ist nach der Einbringung der 3. Stufe zuzuordnen. Es kommt durch die Einbringung mithin zu einem Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts, so dass für diese Wirtschaftsgüter nur ein Ansatz mit dem gemeinen Wert zulässig ist.

3. Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts an den Wirtschaftsgütern einer EU-Anrechnungsbetriebsstätte Für einen besonderen Sachverhalt, in dem das Bewertungswahlrecht ausgeschlossen ist, da das deutsche Besteuerungsrecht durch die Vermögensübertragung beschränkt oder ausgeschlossen wird, sieht das UmwStG zwar eine Aufdeckung der stillen Reserven, jedoch nur eine ermäßigte Besteuerung der aufgedeckten stillen Reserven vor. Hierbei handelt es sich grundsätzlich um die Fallkonstellation, dass eine deutsche Kapitalgesellschaft mit einer Anrechnungsbetriebsstätte in einem anderen EU-Mitgliedstaat u.a. die Wirtschaftsgüter dieser Anrechnungsbetriebsstätte entweder XXauf eine hybride EU-Personengesellschaft (§ 3 Abs. 3 UmwStG) oder XXauf eine ausländische EU-Kapitalgesellschaft (§ 11 Abs. 3 i.V.m. § 3 Abs. 3 UmwStG) im Wege der Verschmelzung, Auf- oder Abspaltung überträgt oder XXin eine ausländische EU-Kapitalgesellschaft einbringt (§ 20 Abs. 7 i.V.m. § 3 Abs. 3 UmwStG). In dieser Fallkonstellation kommt es für die Wirtschaftsgüter der Anrechnungsbetriebsstätte grundsätzlich zu einem Ausschluss des deutschen

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Internationale Umwandlungen Besteuerungsrechts und somit zu einer Aufdeckung der in diesen Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven. Aufgrund der Vorgabe durch die Fusionsrichtlinie sieht das UmwStG für diese Fälle jedoch eine Steuerermäßigung in Form einer Anrechnung der ausländischen Steuer vor, die anfallen würde, wenn diese Wirtschaftsgüter tatsächlich veräußert würden (fiktive Steueranrechnung).



Fall 44

Die deutsche A-GmbH, deren Betrieb sich aus dem inländischen Stammhaus und einer portugiesischen Betriebsstätte mit passiver Tätigkeit (Anrechnungsbetriebsstätte) zusammensetzt, bringt ihren gesamten Betrieb gegen Gewährung neuer Gesellschaftsrechte in die österreichische B-GmbH ein. § 20 UmwStG kommt unstreitig zur Anwendung, da es sich bei den beteiligten Rechtsträgern um EU-/EWR-Gesellschaften handelt und ein Betrieb gegen Gewährung von neuen Gesellschaftsrechten in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird. Vor der Einbringung dürfte Deutschland im Falle einer Veräußerung der Wirtschaftsgüter der ausländischen Betriebsstätte den Veräußerungsgewinn im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht der A-GmbH besteuern, müsste jedoch die dabei anfallenden portugiesischen Steuern anrechnen (2. Stufe der Beschränkung). Nach der Einbringung unterliegt ein etwaiger Veräußerungsgewinn aus den Wirtschaftsgütern der portugiesischen Betriebsstätte weder der unbeschränkten noch der „beschränkten“ Steuerpflicht in Deutschland (3. Stufe der Beschränkung). Daher sind für diese Wirtschaftsgüter die stillen Reserven aufzudecken und in Deutschland zu besteuern. Ungeachtet der Frage, ob dieser Vorgang in Portugal tatsächlich einer Besteuerung unterliegt, muss Deutschland (fiktiv) die portugiesische Steuer anrechnen, die bei einer tatsächlichen Veräußerung dieser Wirtschaftsgüter in Portugal entstehen würde (§ 20 Abs. 7 i.V.m. § 3 Abs. 3 UmwStG).

Lektion 15: Umwandlungen mit internationalem Bezug

4. Sonstige internationale Bezüge des UmwStG Erhöhung des Übernahmeergebnisses I bei Freistellungsbetriebsstätte Bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses I im Rahmen der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft erhöht sich nach § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG der Übernahmegewinn um die Differenz zwischen dem gemeinen Wert und dem Wert in der steuerlichen Schlussbilanz jener Wirtschaftsgüter, für die kein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Veräußerungsgewinns dieser Wirtschaftsgüter bestand (sog. neutrales Vermögen). Hierbei handelt es sich um ausländisches Betriebsstättenvermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft, das z.B. infolge der abkommensrechtlichen Freistellungsmethode nicht der deutschen Besteuerung unterliegt. Der Grund für diese Regelung liegt in dem Wechsel des Besteuerungskonzepts begründet. Hätte die übernehmende Personengesellschaft ihre Beteiligung an der übertragenden Kapitalgesellschaft veräußert, dann wären auch die in der ausländischen Betriebsstätte ruhenden stillen Reserven in dem Kaufpreis mit vergütet worden. Für einen solchen Veräußerungsgewinn hätte nach Art. 13 Abs. 5 OECD-MA ein deutsches Besteuerungsrecht bestanden. Infolge der Umwandlung auf eine Personengesellschaft fällt dieses (indirekte) Besteuerungsrecht endgültig weg, da der Gewinn aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile nach Art. 13 Abs. 2 OECD-MA von der deutschen Steuerbemessungsgrundlage auszunehmen ist. Im Ergebnis wird somit die „letzte Chance“ zur Besteuerung dieser stillen Reserven genutzt.

Keine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts an den erhaltenen Anteilen bei einer Verschmelzung auf eine andere Kapitalgesellschaft Wird eine Kapitalgesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft verschmolzen (oder auf- bzw. abgespalten), dann ist nicht nur die Übertragung des Betriebsvermögens steuerneutral möglich, sondern auch der Tausch der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft gegen die neuen Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft. Dieser besondere „Anteilstausch“ (nicht zu verwechseln mit dem Anteilstausch im Sinne des § 21 UmwStG) ist jedoch nur dann steuerneutral möglich, wenn das Besteuerungsrecht Deutschlands an einem Veräußerungsgewinn aus den

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Internationale Umwandlungen erhaltenen Anteilen an der übernehmenden Kapitalgesellschaft durch den Anteilstausch nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Auch hierfür sind die drei Beschränkungsstufen zu prüfen. Da die erhaltenen Anteile erst mit der Vermögensübertragung entstehen, ist im Rahmen der vergleichenden Betrachtung für den Zeitpunkt vor der Vermögensübertragung auf das deutsche Besteuerungsrecht an den Anteilen an der übertragenden Kapitalgesellschaft abzustellen (§ 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG).



Fall 45

A ist in Berlin ansässig und Anteilseigner der im Staat X ansässigen A-AG. Die A-AG wird auf die im Staat Y ansässige B-Limited verschmolzen. A erhält im Zuge der Umwandlung Anteile an der B-Limited. Nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Staat X steht Deutschland als Wohnsitzstaat für den Veräußerungsfall ein uneingeschränktes Besteuerungsrecht (kein Quellenbesteuerungsrecht des Staates X, 1. Beschränkungsstufe) zu. Entsprechend dem Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Staat Y steht jedoch dem Sitzstaat der B-Limited für den Veräußerungsfall ein Quellenbesteuerungsrecht zu. Deutschland hätte also nach der Verschmelzung im Falle einer Veräußerung der Anteile an der B-Limited die ausländische Quellensteuer des Staates Y anzurechnen (2. Beschränkungsstufe). Das deutsche Besteuerungsrecht wird infolge der Umwandlung beschränkt (Wechsel von der 1. Stufe zur 2. Stufe), da bei einer künftigen Veräußerung der Anteile aufgrund des Doppelbesteuerungsabkommens mit dem Staat Y eine Verpflichtung zur Anrechnung ausländischer Steuer besteht. Daher ist der „Anteilstausch“ grundsätzlich nicht steuerneutral möglich. Aber auch für den Fall, dass das deutsche Besteuerungsrecht beschränkt oder ausgeschlossen wird, ist der „Anteilstausch“ ausnahmsweise steuerneutral möglich, wenn nämlich Deutschland bei einer Verschmelzung Artikel 8 der Richtlinie 90/434/EWG (Fusionsrichtlinie) anzuwenden hat. Artikel 8 der Fusionsrichtlinie ist grundsätzlich anwendbar, wenn zwei Kapitalgesellschaften, die in verschiedenen EU-Mitgliedstaaten ansässig sind, aufeinander verschmolzen werden. Kommt es wegen Anwendung der Fusionsrichtlinie zu einen steuerneutralen „Anteilstausch“, bestimmt § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG,

Lektion 15: Umwandlungen mit internationalem Bezug dass der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft ungeachtet der Bestimmungen des Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Sitzstaat der übernehmenden Kapitalgesellschaft so besteuert werden darf wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft hätte besteuert werden dürfen (qualifizierter Treaty-Override).



Fall 46

(Wie oben) Handelt es sich bei den Staaten X und Y um zwei Mitgliedstaaten der EU, dann wäre grundsätzlich die Fusionsrichtlinie anwendbar und A könnte trotz einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts den Antrag auf Buchwert-/Anschaffungskostenfortführung stellen. Allerdings bräuchte Deutschland in diesem Fall bei einer späteren Veräußerung der Anteile an der B-Limited die in Staat Y erhobene Quellensteuer entgegen des bestehenden Doppelbesteuerungsabkommens nicht anrechnen.

Ausnahme von der Wertverknüpfung beim grenzüberschreitenden Anteilstausch § 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG enthält eine Ausnahme zur Wertverknüpfung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG in den Fällen des grenzüberschreitenden Anteilstausches. Ist das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Veräußerungsgewinns aus den XXeingebrachten Anteilen im Vergleich vor und nach dem Anteilstausch oder aus den XXerhaltenen Anteilen nach dem Anteilstausch im Vergleich zum Besteue­rungsrecht an den eingebrachten Anteilen vor dem Anteilstausch ausgeschlossen oder beschränkt (siehe hierzu die drei Beschränkungsstufen), gilt der gemeine Wert der eingebrachten Anteile für den Einbringenden als Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile und als

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142

Internationale Umwandlungen Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile. Dieser Wertansatz auf Seiten des Einbringenden gilt unabhängig vom Ansatz der eingebrachten Beteiligung in der Steuerbilanz der übernehmenden Kapitalgesellschaft (Ausnahme von der Wertverknüpfung).



Fall 47

A besitzt alle Anteile an der A-GmbH (Buchwert 25.000 €, gemeiner Wert 100.000 €). Er bringt diese anlässlich einer Sachgründung in die a) inländische B-GmbH bzw. b) amerikanische B-Corporation ein. Die Übernehmerin setzt in beiden Varianten die Beteiligung mit 25.000 € in ihrer Steuerbilanz an. a) Nach § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG gilt der Ansatz in der Steuerbilanz der B-GmbH i.H.v. 25.000 € als Veräußerungspreis der eingebrachten und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile. Da weder das Besteuerungsrecht an den eingebrachten noch das Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen durch den Anteilstausch ausgeschlossen oder beschränkt wird (keine grenzüberschreitender Anteilstausch), findet die Ausnahme in § 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG keine Anwendung. b) Nach § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG gilt zunächst der Ansatz in der Steuerbilanz der B-Corporation mit 25.000 € als Veräußerungspreis der eingebrachten und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile. Da jedoch das deutsche Besteuerungsrecht an den eingebrachten Anteilen nach der Einbringung ausgeschlossen ist, greift die Ausnahme des § 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG. Danach gilt der gemeine Wert i.H.v. 100.000 € als Veräußerungspreis für die Anteile an der A-GmbH und als Anschaffungskosten für die Anteile an der B-Corporation.

Rückausnahme beim grenzüberschreitenden Anteilstausch In § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG sind Rückausnahmen von dem zwangsweisen Ansatz des gemeinen Werts als fiktiver Veräußerungspreis gemäß § 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG enthalten. Zu einer solchen Rückausnahme kommt es auf Antrag, wenn XXdas deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Besteuerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt „ist“ (§ 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 UmwStG).

Lektion 15: Umwandlungen mit internationalem Bezug oder XXArt. 8 der Fusionsrichtlinie anzuwenden ist. Entgegen des missverständlichen Wortlauts „ist“, kommt es bei der ersten Alternative auch auf einen Vergleich mit dem deutschen Besteuerungsrecht an den eingebrachten Anteilen vor dem Anteilstausch an. Die Voraussetzung der zweiten Alternative ist grundsätzlich erfüllt, wenn die Beteiligung an einer EU-Kapitalgesellschaft in eine andere EU-Kapitalgesellschaft eines anderen Mitgliedstaats gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht wird. Für diesen Fall bestimmt § 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 UmwStG weiter, dass der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erhaltenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Doppelbesteuerungsabkommens in der gleichen Art und Weise zu besteuern ist, wie die Veräußerung der eingebrachten Anteile (im Zeitpunkt vor der Einbringung) zu besteuern gewesen wäre (= qualifizierter Treaty-Override). In den Fällen des grenzüberschreitenden Anteilstausches ist zu beachten, dass das Bewertungswahlrecht nach § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG ein isoliertes Bewertungswahlrecht des Einbringenden ist und dieses Bewertungswahlrecht des Einbringenden unabhängig davon gilt, welcher Wert bei der ausländischen Kapitalgesellschaft angesetzt wird. Beim grenzüberschreitenden Anteilstausch gibt es mithin keine Wertverknüpfung.

143

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Abkürzungen Abs. AfA a.F. AG AktG Art. AO BFH BGB ESt EStG GG GewSt GewStG GmbH HGB i.e.S. i.d.F. i.d.R. i.H.v. i.S.v. i.V.m. KESt KSt KStG n.F. OHG SolZ UmwG UmwStG vgl.

Absatz Absetzungen für Abnutzung alte Fassung Aktiengesellschaft Aktiengesetz Artikel Abgabenordnung Bundesfinanzhof Bürgerliches Gesetzbuch Einkommensteuer Einkommensteuergesetz Grundgesetz Gewerbesteuer Gewerbesteuergesetz Gesellschaft mit beschränkter Haftung Handelsgesetzbuch im engeren Sinne in der Fassung in der Regel in Höhe von im Sinne von in Verbindung mit Kapitalertragsteuer Körperschaftsteuer Körperschaftsteuergesetz neue Fassung Offene Handelsgesellschaft Solidaritätszuschlag Umwandlungsgesetz Umwandlungssteuergesetz vergleiche

Sachregister



A

Abgeltungsteuer 29 f., 56, 110, 122 Abschreibung 44 ff., 60, 93 Abspaltung 7, 13 ff., 68 ff., 126, 137 Abwärtsverschmelzung 16 f., 60 Anrechnung, fiktive 138 Anrechnungsbetriebsstätte 137 f. Anrechnungsverpflichtung 135 ff. Anschaffungskosten 45 ff., 66 f., 93 ff., 140 f. Anteile, mit eingebrachte 106 f., 132 Anteile, neue 21, 75, 81 Anteile, sperrfristbehaftete 101 f., 112, 118 ff. Anteile, verschmelzungsgeborene 66 Anteilstausch, qualifizierter 114 ff. Antrag 36 ff., 49, 59, 66, 76, 88, 97 f, 108 ff., 123 f., 141 f. Aufspaltung 7 ff., 68 ff., 73 ff., 126 Aufstockung 39 ff., 60 ff., 89 ff., 108 ff. Aufwärtsverschmelzung 16 f., 43 ff. Ausgleichsposten, steuerlicher 89 ff. Ausgliederung 7 ff., 68, 77 ff., 113 ff. Ausschluss 37, 135 ff. Ausschüttungsfiktion 30, 40, 55 f., 60



B

Beschlussphase Beschränkung

14 37, 135 ff.

Beschränkungsstufen 135 ff. Besitzzeitanrechnung 46, 62 ff., 99, 118 Besteuerung, rückwirkende 74, 102 ff., 119 ff. Besteuerungsrecht 37, 128, 135 ff. Beteiligungskorrekturgewinn 42 ff., 60 ff. Betrachtungsweise, funktionale 71 f., 84 f., 125 Betrachtungsweise, gesellschafterbezogene 88, 115 Betrachtungsweise, quantitative 71 Betriebsgrundlagen, wesentliche 71 f., 84 ff., 107, 125 ff. Betriebsstätte 40, 59, 136 ff. Betriebsveräußerung 75, 95, 118 Betriebsvermögen, ausländisches 37, 139 Bewertungswahlrecht, 36 ff., 59 ff., 72 ff., 83 ff., 113 ff., 135 ff. Buchführungspflicht 31



D



E

Doppelbesteuerung 106, 122 f., 136 ff. Einbringender 81 ff., 114, 127, 131 Einbringungsfolgegewinn 97, 100 Einbringungsgewinn I 103 ff. Einbringungsgewinn II 106, 120 ff. Einbringungsteil 23 ff., 77 f., 81 Einlagefiktion 48, 53 ff. Einlagekonto, steuerliches 40 f., 56, 87 Einlage, verdeckte 98, 103

145

146

Sachregister Einlagezeitpunkt 55 Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung 42 ff., 62 ff., 99 f., 118 Einzelrechtsnachfolge 5 ff., 23 ff., 77 ff., 82, 97 ff., 136 Entnahme 29 f., 98 Ereignis, rückwirkendes 107, 122 Ergänzungsbilanz 128 ff., 152 Erhöhungsbetrag, steuerneutraler 108 ff., 123



F

Formwechsel Fusionsrichtlinie Fußstapfentheorie



7 ff., 77 ff. 21, 137 ff. 66

G

Gegenleistung 19 ff., 37, 81 ff., 126 Gegenleistung, sonstige 114 ff. Gesamtrechtsnachfolge 5ff, 15 ff., 36 ff., 77 ff., 97 ff. Gesamtrechtsnachfolge, partielle 5 ff., 18 ff., 77 f., 88, 113, 126, 134 Gesellschaft, ausländische 89, 134 ff., 153 Gewinnfeststellung 56 f. Gewinnrücklagen, offene 29 f., 40 ff. Gewinnverteilungsschlüssel 57



K

Kapitalertragsteuer 40 Konfusion 51 f., 65, 101 Kosten des Vermögensübergangs 48 ff., 104 ff., 121



L



M



P



R



S



T



U

Luftposten

89 f.

Maßgeblichkeit 13, 35 Missbrauch 24, 72, 101 ff., 112 ff., 119 ff., 131 f. Personengesellschaft, hybride 134 ff. Pensionsrückstellung 36 ff., 59, 68, 88, 128 Rückwirkung 31 ff., 47, 54 ff., 97 ff., 119 ff. Rückwirkungsfiktion 32, 67 Rückwirkungszeitraum 98 Seitwärtsverschmelzung 16 f. Sonderbilanz 127 Spaltungsvoraussetzungen 68 ff. Sperrfrist 101 ff., 118 ff., 131 f. Spitzenausgleich 37 Strafbesteuerung 101 f., 119 Teilbetriebserfordernis, doppeltes 70 f. Teilbetriebsvoraussetzungen 70 ff. Teileinkünfteverfahren 29 f., 43 ff., 110, 122 ff. Treaty-Override 140 ff. Übernahmeergebnis 42 ff., 63 ff., 138 Übernahmefolgegewinn 51 f., 65

Sachregister Übernahmegewinn 42 ff., 63 ff., 138 Übernahmeverlust 42 ff., 63 ff., 138 Übertragungsgewinn 35 ff., 59 ff. Übertragungsstichtag 32 ff., 54, 83, 97 f. Umwandlung, grenz­ überschreitende 117 f., 141 ff. Umwandlungsgesetz 13 ff., 23 Umwandlungsstichtag 31 ff. Umwandlungsteil 22 ff., 77 ff., 133 Untergang von Verlusten 42 ff., 46 f., 62



V

Veräußerungspreis 83 ff., 111 ff., 128 ff., 141 ff.

Verlustvortrag 37 ff., 59 ff., 94 ff. Vermögen, neutrales 72, 139 Vermögensübertragung 7 ff., 53 ff., 77 ff., 125 ff. Vollausschüttungsfiktion 30, 40, 55 ff. Vollzugsphase 14 f. Vorbereitungsphase 14



W



Z

Wahlrecht 36 ff., 59 ff., 72 ff., 83 ff., 113 ff., 135 ff. Wertverknüpfung 42, 61 f., 93, 116 f., 141 ff. Zwangsaufstockung 90 ff., 116 Zwischenwert 36 ff., 59 ff., 87 ff., 94 ff., 118

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Über die Autoren

Andreas Benecke, LL.M. studierte an der Hochschule für Wirtschaft und Recht Berlin sowie an der Wirtschaftsuniversität Wien. Er arbeitet im Unternehmensteuerreferat des Bundesministeriums der Finanzen mit dem Tätigkeitsschwerpunkt Umwandlungssteuerrecht.

Prof. Dr. Axel Mutscher, LL.M. studierte und promovierte an der HelmutSchmidt-Universität der Bundeswehr in Hamburg sowie an der Wirtschaftsuniversität Wien. An der Hochschule Wismar lehrt er u.a. das Fach Umwandlungssteuerrecht und ist daneben in Hamburg auf diesem Gebiet auch beratend tätig. In dem Kommentar von Frotscher/Maas zum KStG/GewSt/UmwStG kommentiert er die §§ 20 bis 28 UmwStG.

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