Introduccion A La Contabilidad

Citation preview

JESO.5 URíAS VALIENTE Catedrático de Ecmomía Financiera y Contat·i1idcd de la Universidad Nacional de Educación a astancia

INTRODUCCiÓN

A LA CONTABILIDAD

Aspectos teóricos TERCERA EDICiÓN

,....

~J

-

EDtCIONES ACADÉMICAS

A Evelyne.

Reservados todos los derechos.

Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningtr, pro­

cedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cual­

quier almacenamiento de información y sistema de recuperacián, sin permiso escrito de

Ediciones Académicas, S. A. ..

© EDICIONES ACADÉMICAS, S. A. Bascuñuelos, 13 - P - 28021 Madrid © Jesús Urías Valiente

ISBN: 978-84-96062-88-7 (Tomo 1)

ISBN: 978-84-96062-35-1 (Obra completa)

Depósito legal: M. 36.866-2007

Compuesto e impreso en Fernández Ciudad, S. L.

Coto de Doñana, 10.28320 Pinto (Madrid)

Impreso en EspÍlña/Printed in Spain

índice

Preseutación

17

Parte Primera LA INFORMACIÓN CONTABLE 1.

2.

Fundamentos de Contabildad

21

Objetivos de aprendizaje 1.1. Aproximación al concepto de Contabilidad 1.2. Contabilidad y Teneduría de Libros 1.3. Una primera división de la Contabilidad. Usuarios de la información

contable lA. Objetivos de la información financiera 1.5. Características cualitativas de los estados financieros según ellASB

(International Accounting Standards Board. Consejo de Normas In·

ternacionales de Contabilidad y del Borrador Resumen por objetivos de aprendizaje ~.. Repaso de conceptos y terminología

21

22

23

Desarrollo de los objetivos de la información contable...........................

37

Objetivos de aprendizaje 2.1. Consecución de los objetivos de la información contable................... 2.2. Un caso sencillo 2.3. Aspectos contables y de Teneduría de Libros

37

38

39

42

íNDICE

24

26

28

34

36

9

'" Activos y fuentes de financiación 2.4.1. Activos . 2.4.1.1. Clases de activos: activos circulantes o activos fijos. 2.4.2. Fuentes de financiación . 2.4.2.1. Pasivos . 2.4.2.1.1. Clases de pasivos . 2.4.2.2. Patrimonio neto .. 2.5. Registro de los activos y pasivos .. 2.6. Tratamiento del IASB (International Accounting Standards Board. Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad) de las cues­ tiones contempladas en este capítulo . 2.7. Definción del Borrador del Nuevo PGC . Resumen por objetivos de aprendizaje . Repaso de conceptos y terminología ..

43 43 44 46 46 46 48 49

La cuenta. Concepto y clases

.

57

Objetivos de aprendizaje . 3.1. Registro de la·información contable . . 3.2. La cuenta: concepto 3.3. Los hechos contables ~ . 3.4. Tecnicismo de las cuentas . 3.4.1. Terminología utilizada . 3.4.2. Teoría del cargo y el abono de las cuentas. La partida doble: origen y concepto . 3.5. Las cuentas de resultados o diferenciales .. 3.6. Leyes de funcionamiento de las cuentas .. 3.7. EllibroDiario . 3.8. Relaciones contables . 3.9. Catálogo de cuentas a utilizar .. Resumen por objetivos de aprendizaje ; . Repaso de conceptos y terminología .

57 58 59 60 61 61

2.4.

3.

49 51 53 55

64 69 74 75 78 81 86 88

Parte Segunda EL CICLO O PROCESO CONTABLE

4.

El ciclo contable. Una priInera aproximación

;..................

91

91 Objetivos de aprendizaje 92 4.1. Introducción al proceso o ciclo contable 4.2. Utilidad de los libros Diario y Mayor ;.............................. 92 4.3. Proceso de captación de la información contable 93 4.3.1. Situación inicial 95 4.3.1.1. Inventario inicial 96 4.3.1.2. Balance inicial o de apertura 99 4.3.1.3. Asiento de apertura en el libro Diario 100 4.3.1.4. Asiento de apertura en el libro Mayor 100

10

INTRODUCCiÓN A LA CONTABILIDAD

Registro de las operaciones en el Diario y su traspaso al Mayor.. Balance de sumas (o comprobación) y saldos Proceso de ajuste 4.3.4.1. Asientos de ajuste en el Diario y su traspaso al Mayor. Ejemplos del primer apartado [apartado a)] 4.3.5. Balances de saldos ajustado _........ _ 4.3.6. Proceso de regularización 4.3.6.1. Asientos de regularización en el Diario y su traspa­ so al Mayor 4.3.7. Balance de situación y Cuenta de Pérdidas y ganancias 4.3.8. Asiento de cierre en Diario y su traspaso al Mayor 4.3.9. El Balance de situación o Balance-inventario inicial del período siguiente 4.3.10. Resumen del proceso o ciclo contable ; Resumen por objetivos de aprendizaje Repaso de conceptos y terminología 4.3.2. 4.3.3. 4.3.4.

,_:.

5.

101 110 111 113 114 115 115 116 117 117 118 120 121

El resultado del periodo: componentes y cálculo. Una priInera aproxi­ mación 123 Objetivos de aprendizaje 5.1. Resultado total y resultado del período 5.2. Necesidad de establecer premisas para el cálculo del resultado del período 5.2.1. .La entidad específica de las empresas mercantiles................. 5.2.2. La expresión de las cuentas en unidades monetarias 5.2.3. La uniformidad en los procedimientos, a través del tiempo, de la misma empresa 5.2.4. La práctica conservadora 5.2.5. La especialización del ejercicio o período contable 5.2.6. La contabilización del resultado en base acumulativa, o al de­ vengo, «versus» la contabilización en base a efectivo 5.3. Los principios de contabilidad y la información contable 5.4. Los principios del devengo y de especialización del ejercicio en el cálculo del resultado periódico 5.4.1. Ingresos del período 5.4.1.1. Ingresos explícitos y por devengo o acumulación .. 5.4.1.2. Ingresos por acumulación cobrados por anticipado. 5.4.2. Gastos del período 5.4.2.1. El cómputo de gastos y el principio de especializa­ ción del ejercicio o de correlación de gastos. e in­ gresos 5.4.2.2. Ajustes al resultado periódico derivado del cámpu­ to de gastos 5.4.2.2.1. Adquisiciones de recursos no con$UIDÍ­ dos al final del período 5.4.2.2.2. Devengo o acumulación de gastos

íNCCE

123 124 125 126 127 127 127 127 127 128 131 133 136 138 140

142 143 144 148

11

El proceso contable con ajustes por periodificació:J ::le gastos e in­ gresos 5.6. Tratamiento del IASB a las cuestiones conteJ:?lpladE;; en este capí­ tulo _ _......... _......... 5.7. EstaS'definiciones en el Borrador. Resumen por objetivos de aprendizaje Repaso de conceptos y terminología 5.5.

6.

Especial referencia a los gastos de establecimiento de la empresa 7.3.2. Bienes de cambio. Existencias 7.3.2.1. Alta en patrimonio 7.3.2.2. Baja en patrimonio 7.3.2.3. Fase de cálculo del resultado periódico 7.3.3. Derechos de cobro 7.3.3.1. Alta en patrimonio 7.3.3.2. Baja en patrimonio 7.3.3.3. Fase de cálcillo del resultado periódico 7.3.4. Dinero '............................................................... 7.3.4.1. Alta en patrimonio 7.3.4.2. Baja en patrimonio 7.3.4.3. Fase de cálcclo del resultado periódico 7.4. Agrupación de pasivos en función de los criterios de valoración a aplicar 7.4.1. Pasivos a largo plazo 7.4.1.1. Préstamos ' 7.4.1.2. Empréstito de obligaciones 7.4.2. Pasivos a corto plazo 7.5. Medición de los elementos de los estados financieros según el IASB y criterios de valoración en el Borrador Resumen por objetivos de aprendizaje Repaso de conceptos y terminología

159

160

162 164

El resultado del periodo en empresas de servicios, coaerciales e in­ dustriaIes _... 165 Objetivos de aprendizaje 6.1. El resultado del período en empresas de seIVicios _ 6.2. El resultado del período en empresas comerciales 6.2.1. Modalidades de registro en la compraventa de existencias comerciales _ 6.2.1.1. Inventario pennanente o pennanencia de inventario. 6.2.1.2. Inventario periódico 6.2.1.3. Comparación de ambos sistemas 6.2.2. Mayores necesidades de información en el cálcclo del resuI-:ado de las empresas comerciales 6.3. El resultado del período en empresas industriales 6.4. Otros posibles resultados del período 6.5. El impuesto sobre beneficios como gasto del período 6.6. Las cuentas de eJdstencias llevadas especulativamente Resumen por objetivos de aprendizaje Repaso de conceptos y terminología

165 166 166 167 167 174 179 186 203 209 211 211 216 218

8.

Valoración de activos y pasivos

223

~............... Objetivos de aprendizaje 7.1. Necesidad de valorar. Coste y valor 7.1.1. El principio de la empresa en funcionamiento 7.1.2. El principio de empresa en funcionamiento y el.de prudencia. 7.2. Momentos en los que es necesario fijar un criterio de '.-aloración _ 7.2.1. Alta en patrimonio 7.2.2. Baja en patrimonio _...................... 7.2.3. Cálculo del resultado periódico 7.3. Agrupación de activos en función de los criteríos de-..aloración a aplicar _..................... 7.3.1. Bienes de uso _.................... 7.3.1.1. Alta en patrimonio _ 7.3.1.2. Baja en patrimonio 7.3.1.3. Fase de cálculo del resultado periódicQ

223 224 225 225 226 226 227

227

INTRODUCCiÓN A LA CONTABIUDAD

232 234 234 236 240 244 244 244 246 248 248 249 249 250 251 251 254 259 261 263 265

Parte Cuarta NORMALIZACIÓN Y REGULACIÓN CONTABLES

Parte Tercera VALORACIÓN CONTABLE 7.

7.3.1.4.

152

228 228

228 229 231

Planificación y normaIización contables. órganos reguladores

269

Objetivos de aprendizaje 8.1. Introducción 8.2. La planificación contable 8.2.1. Elaboración y objetivo de un Plan de Cuentas 8.2.2. El Plan de Cuentas y los ámbitos de la información contable. 8.2.3. Un sencillo ejemplo de Plan de Cuentas, en un modelo mo­ nista y en un modelo dualista 8.3. La normalización contable 8.4. Organismos con influencia en la normalización y planificación con­ tables 8.5. Instituciones españolas de regulación contable 8.6. Regulación legal de la Contabilidad en España 8.6.1. Aspectos generales de la Contabilidad 8.6.2. La normalización contable en España Resumen por objetivos de aprendizaje Repaso de conceptos y terminología

269 270 271 272 275

íNDICE

280 290 290 292 293 293 295 296 297

13

9. La normalización contable en España. El Borrador del Nuevo Plan

General de Contabilidad (1) 299

:............................... Objetivos de aprendizaje 9.1. Características de la nonnalización contable en España 9.2. Principios de contabilidad que inspiran la normalización contable en

España 9.2.1. Principio de empresa en funcionamiento 9.2.2. Principio del devengo 9.2.3. Principio de uniformidad 9.2.4. Principio de prudencia 9.2.5. Principio de no compensación 9.2.6. Principio de importancia relativa 9.3. Jerarquía de los príncipios de contabilidad 9.4. Otros principios de contabilidad en España Resumen por objetivos de aprendizaje ~ Repaso de conceptos y terminología

299

300

301

302

303

304

306

309

310

311

311

312

313

.Capítulo 3 Capítulo 4 Capítulo 5 Capítulo 6 ._...................................................................................................... Capítulo 7 ._...................................................................................................... Capítulo 8 ._...................................................................................................... Capítulo 9 ._...................................................................................................... Capítulo 10 _......................................................................................................

351

352

352

352

353

353

353

355

10. La normalización contable en España. El Borrador del Nuevo Plan

·General de Contabilidad (TI) 315

Objetivos de aprendizaje 10.1. Grupos de cuentas contenidos en el Borrador 10.2. Contenido de cada grupo de cuentas 10.2.1. Grupo 1. Financiación básica 10.2.2. Grupo 2. Inmovilizado 10.2.3. Grupo 3. Existencias 10.2.4. Grupo 4. Acreedores y deudores por operaciones comerciales. 10.2.5. Grupo 5. Cuentas financieras 10.2.6. Grupo 6. Compras y Gastos 10.2.7. Grupo 7. Ventas e Ingresos 10.2.8. Grupo 8. Gastos imputados al patrimonio neto 10.2.9. Grupo 9. Ingresos imputados al patrimonio neto 10.3. Cuentas anuales recogidas en el Borrador 10.3.1. El Balance 10.3.2. La cuenta de pérdidas y ganancias 10.3.3. Estado de cambios en el patromonio neto 10.3.4. Estado de flujos de efectivo 10.3.5. La Memoría Resumen por objetivos de aprendizaje Repaso de conceptos y terminología

315

316

317

317

319

321

322

323

325

326

329

330

330

333

338

342' 344

346

347

348

RESPUESTAS AL REPASO DE CONCEPTOS Y TERMINOLOGÍA Capítulo 1 Capítulo 2

4

INTRODUCCiÓN A LA CONTABILIDAD

351

351

íNDICE

15

Presentación

El texto aborda los fundamentos de la Contabilidad y los problemas que afronta y trata de resolver, de manera introductoria, aunque con suficiente profundidad. La Contabilidad, como disciplina que tiene como misión principal sumi­ nistrar información económico-financiera relevante, es decir, útil para los usuarios de la misma, aborda fundamentalmente dos problemas: uno, la medición del valor por el que han de convertirse en unidades monetarias las diferentes transacciones que afectan al ente sujeto de la contabilidad (a este respecto, aclararé desde el principio que en el texto se habla de unidades mo­ netarias en general, siendo, así, útiles las indicaciones que en el mismo se ha­ cen a euros o a cualquier otra unidad de medida); y otro, la asignación de los resultados obtenidos en la gestión a los diferentes periodos de tiempo en los que se divide la actividad económica. Para llevar a cabo esta función, la Contabilidad dispone de un aparato formal de técnica de registro de esa in­ formación -Teneduría de libros-- y de un aparato conceptual que configu­ ra las reglas por las que se rigen los diferentes sistemas de registro -Conta­ bilidad, en sentido estricto. Debido a esta separación fundamental, el texto da más importancia a la exposición de conceptos y al desarrollo de la teoría que sustenta la forma en que se materializan los registros de la información que el aspecto formal que tales registros pueden adoptar en cada caso concreto. He pretendido que el lector no vea en la Contabilidad algo mecánico y tedioso, sino una disciplina de enorme utilidad y de una gran lógica. El texto es producto de la experiencia de muchos años en la profesión contable y de auditoría y en la enseñanza de la Contabilidad, en cursos re­ glados y de postgrado. La Contabilidad tiene un cuerpo teórico que experimenta muy pocas modificaciones a lo largo del tiempo y una aplicación a los problemas de me­ dición que van surgiendo. La solución a estos problemas de medición y su

PRESENTACiÓN

17

particular punto de vista hace que parezca que la teoría cambia, cuando es tan sólo una extensión de la misma. Es por ello que los capítulos que lo han necesitado han sido completados con las consideraciones que ha hecho el IASB (International Accounting Standard Board) y que tienen hoy in­ fluencia en algunos puntos de vista y aspectos de nuestra disciplina. Con el propósito de ser lo más didáctico posible, el texto se complementa en cada uno de los capítulos con resúmenes por objetivos de aprendizaje y pruebas solucionadas de comprensión terminológica y conceptual. Agradezco muy sinceramente el magnífico trabajo de tratamiento infor­ mático del borrador original llevado a cabo por D. Francisco Martín y la bue­ na acogida e interés mostrados para la publicación del libro por parte de los responsables de EDIASA, D. Fernando Casas y D. Electo García. En esta edición, además de corregir las erratas encontradas en la prim~­ ra edición, se han añadido algunas cuestiones relevantes de la normativa con­ table internacional que no figuraban en ésta y que, entendemos, debe cono­ cer el alumno, aunque sea en esta fase de introducción. Madrid, marzo de 2006. JESÚS DRíAs VAliENTE

NOTA A LA TERCERA EDICIÓN

Se ha incluido, en cada uno de los apartados de los diferentes capítulos en que esto tiene sentido, lo que dice el Borrador del Nuevo Plan General de Contabilidad editado por el ICAC en febrero de 2007. Madrid, septiembre de 2007 JESÚS DRíAs VAUENTE

18

INTRODUCCiÓN A LA CONTABIUDAD

Parte Primen

LA INFORMACIÓr CONTABL

1

Fundamentos de la Contabilidad

Después del estudio de este capítulo, el alumno ha de estar en dis­ posición de: 1. Comprender el campo de acción de lo que se denomina Conta­

bilidad. 2. Conocer los diferentes aspectos que abarca la Contabilidad. 3. Distinguir entre Contabilidad y Teneduría de Libros. 4. Distinguir entre Contabilidad Financiera y Contabilidad Interna. 5. Conocer cuáles son los usuarios de la información contable y los intereses de cada grupo de usuarios. 6. Conocer los requisitos que ha de cumplir la información conta­ ble para que sea útil a sus diferentes usuarios.

FUNDAMENTOS DE lA CONTABILIDAD

2

1.1.

Aproximación al concepto de Contabilidad Puede parecer prematuro tratar de definir una disciplina cuando empieza a ha­ blarse de la misma en un texto introductorio como el presente. A veces, estas de­ finiciones confunden al lector, en lugar de iniciarle en esa disciplina. A pesar de este inconveniente, del que somos conscientes, también tiene alguna ventaja y es, fundamentalmente, la de que el alumno empiece a tener una idea, aunque sea muy elemental e incompleta, de lo que va a estudiar por primera vez. Cuan­ do él conozca con suficiente detalle la disciplina, que elabore su propia defini­ ción y contraste si se parece en algo a la que ahora vamos a intentar ofrecerle. En principio, no vamos a caer en la tentación de dar una definición ce­ rrada que el alumno puede memorizar sin entender lo que contiene, pero sí puede entender perfectamente que toda conducta tiene como antecedente y soporte algún tipo de información. El hombre se informa para poder actuar en todos los campos: el social, el político y, por supuesto, el económico. Desde niños hemos necesitado conocer de qué fondos disponíamos para po­ der usarlos de manera alternativa, en ir al cine o en comprar cualquier cosa. Se ha llegado a decir que la escritura nació para poder registrar información de carácter contable. Desde un punto de vista económico, es necesaria la información tanto a una gran empresa como a un individuo para elaborar su declaración de la renta. Un estudiante debe llevar «cuenta y razón" de su dinero, de las deudas que tiene con compañeros o que algún compañero le debe a él, lo que debe en el colegio mayor donde reside o lo que aún no ha cobrado de la beca que el Ministerio de Educación le concedió a principios de curso. Qué duda cabe de que la contabilidad de este estudiante será muy rudi­ mentaria si la comparamos con la contabilidad de que debe disponer una

2

empresa como Iberia o Telefónica, pero en ambos casos habrá de dar satis­ facción a las necesidades de información que tengan ambas uni¿ades eco­ nómicas. Dentro de la información que recibimos al cabo de nuestra vida, una parte tendrá carácter relevante desde el punto de vista económico y otra no. La Contabilidad trata con información que sea relevante desd~ el punto de vista económico y, como hemos apuntado antes, cuanto más complejas sean las necesidades, en vista a la toma de decisiones, igualmente comple­ jas, el sistema informativo será más completo y pormenorizado. Se dice con frecuencia que la Contabilidad es el «lenguaje de los negó­ cios». Podemos, en principio, aceptar esta aseveración y decir que, como tal lenguaje, será más o menos rico según sean mayores o menores las necesi­ dades de comunicación. Un lenguaje primitivo es tose y muy limitado; a me­ dida que se introducen mayores sutilezas en esa comunicación, el lenguaje se va enriqueciendo. Como el lector ya ha apreciado, hemos introducido términos como len­ guaje, información, sistemas de información, decisiones. Ello quiere decir que vamos centrando el problema, aunque de manera aún limitada. En una primera aproximación, la Contabilidad es un lenguaje que trans­ mite información económica relevante, para con ella tomar decisiones. ¿Cómo hace esto la Contabilidad?

INTRODUCCiÓN A LA CONTABILIDAD

-

1.2.

En primer lugar, selecciona información económico-financiera, que es relevante para quien va a tomar decisiones. En segundo término, interpreta esa información. traduci~ndola de' manera cuantitativa, en especial en términos monetarios.

En tercer lugar, registra esa información.

En cuarto lugar, 'comunica esa información.

Por último, interpreta el producto final de esa comunicación.

Contabilidad y Teneduría de Libros

En las fases que hemos descrito antes se pueden establecer dos apartados cla­ ramente diferenciados: uno que hace referencia a un proceso lógico, en el que es necesario establecer una serie de conceptos y aplicar una serie de cri­ terios, y otro que se reduce a meros aspectos mecánicos. Ambos apartados constituyen el campo de lo que denominamos Contabilidad, pero constituyen diferentes categorías intelectuales. El primer apartado, formado por las dos primeras y las dos últimas fases, constituye el fundamento de la Contabilidad; el segundo apartado, que com­ prende la tercera fase, la de registro, constituye lo que se denomina Tenedu­ ría de Libros. Podemos decir que la Teneduría de Libros es el ccnjunto de procedimientos que utiliza la Contabilidad para procesar la información, pero la Contabilidad va más allá, fijando la identificación, traducción y fi­ nalidad de la información, interpretando la misma.

FUNDAMENTOS DE LA CONTABILIDAD

23

Es obvio que el contable interviene en todas las fases, pero en la de re­ gistro interviene tan sólo en el diseño del sistema, siendo el tenedor de libros el que lleva a cabo la parte mecánica. En nuestro país estos términos se confundec con harta frecuencia y se deno:mina contable (muchas veces con una carga peyorativa producto de la ignorancia) a aquel que tan sólo es te­ nedor de libros. La Teneduría de Libros puede aprenderse en un curso académico; el aprendizaje de la Contabilidad requiere de bastantes años y de una prolon­ gada experiencia profesional. Asi las cosas, ya podemos dar una definición algo más depurada de la Contabilidad:

Es un proceso que recoge y selecciona. información económico-finan­ ciera relevante, la interpreta, la cuanti{tea y la registra, mostrando como producto final unos informes que sirven al usuario de los mismos en la toma de decisiones.

La Contabilidad Financiera o Externa responde a las necesidades de in­ formación que, preferentemente, tienen terceras personas sobre la marcha de la empresa; a saber:

-

-

De esta definición se desprenden las siguientes características: -

Es un sistema de información económico-financiera.

Es, por consiguiente, un sistema de control.

Dispone de una técnica muy depurada con una extraordinaria capa­ cidad de síntesis, al mostrar en informes muy reducidos el acontecer económico-financiero de un ente, disponiendo, igualmente, de capa­ cidad interpretativa de esta síntesis.

1.3. Una primera división de la Contabilidad. Usuarios de la información contable De las muchas divisiones convencionales que se han hecho de la Contabi­ lidad, creemos que la que más significado operativo puede ofrecer es la dis­ tinción tradicional entre: -

Contabilidad financiera, externa o para terceros. Contabilidad analítica, interna, de gestión o para la toma de decisiones de gestión empresarial.

Es necesario tener presente que, de hecho, en una empresa sólo hay una ·:;ontabilidad, un sistema contable, aunque dentro de este único sistema con­ table o unidad contable pueden darse dos partes claramente diferenciadas: -

24

Una, llamada «contabilidad financiera", destinada preferentemente a las personas o entidades ajenas a la empresa y que recoge la informa­ ción correspondiente a las relaciones de ésta con el mundo exterior. Otra, llamada «contabilidad interna o de gestión», destinada a la di­ reccián o gestión de la empresa, y que recoge la información correspon­ Ciente a la transformación de valores que se producen en su interior.

INT¡;üDUC::::IÓN A LA CONTABIUDAD

-

Propietarios (entendidos éstos como ajenos a la empresa, al tener ésta personalidad propia): serán tanto los actuales como los potenciales, ya que la información contable la usan para establecer sus políticas de in­ versión. Estarán interesados, fundamentalmente, en las magnitudes que configuran el resultado. Acreedores en general: la Contabilidad Financiera ha de informar sobre la capacidad de la empresa para cumplir sus compromisos y, por tan­ to, cuál es su capacidad de endeudamiento. Organizaciones sindicales: igualmente, es la Contabilidad la que ha de suministrar datos sobre los que establecer premisas conducentes a la fijación de puntos de negociación. Administraciones Públicas: en especial, la Administración Fiscal está interesada en la información contable de las empresas, pues es la que cuantifica las magnitudes que configuran la base imponible de las diferentes cargas impositivas. Igualmente, otras instituciones están in­ teresadas en la información financiera como, en el caso español, la Co­ misión Nacional del Mercado de Valores. Mercados de valores, asesores de inversión y, en general, ag~ncias infor­ mativas: por diferentes motivos, también es evidente el interés por par­ te de estos colectivos por la información contable suministrada por las empresas para poder llevar a cabo su trabajo 1.

Es ocioso decir que la Contabilidad Financiera es útil, igualmente, para los gestores de la empresa. Lo que sucede es que, además, necesitan infor­ mación adicional, más pormenorizada, para poder tomar decisiones enca­ :minadas a seguir el rumbo establecido o a modificarlo. A los gestores les interesa complementar la información financiera con in­ formación interna encaminada a controlar lo que está sucediendo y saber si es o no lo que debería suceder. Por ello, es necesario complementar la Conta­ bilidad Financiera con una contabilidad de gestión encaminada a suministrar información operativa detallada como puede ser: presupuestos globales, in­ formes de control, detalles de costes reales y de costes presupuestados, etc. En expresión de un autor tan importante como Erich Schneider, en su obra Contabilidad industrial, «la contabilidad es tan extensa y variada como la propia vida de la empresa». Es importante recalcar esto. El alumno ha de en­ tender claramente desde el principio que va a estudiar una disciplina amplia, variada, abierta. La Contabilidad es, como hemos dicho, ante todo, un sistema de trata:rrtiento de la información, que será más complejo cuanto más com­ pleja sea la realidad que trate de aprehender y de expresar cuantitativa o nu­ méricamente. La contabilidad de una empresa ha de plegarse, pues, a las necesidades de información que la propia actividad y sus dirigentes requieran. 1

Vid. J. Drías (1995): Análisis de estados financieros, McGraw-Hill, Madrid, capítulo 1.

FUNDAMENTOS DE LA CONTABILIDAD

25

1.4.

Objetivos de la información financiera La información contable o financiera ha de conseguir una serie de objetivos, para lo cual ha de tener en cuenta ciertos requisitos o características que ha­ gan posible el cumplimiento de esos objetivos. Se suele distinguir entre objetivos generales y objetivos cualitativos. En tanto que los primeros son objetivos en sentido estricto, los denominados cualitativos son requisitos a cumplir por la información contable. El Statement af Financia! Accounting Concepts núm. 1, emitido por el FASB (Financial Accounting Standard Board) 2, estableció los objetivos ge­ nerales de la información financiera o contable, señalando que ésta debe pro­ porcionar datos: a) Que ayuden a los inversionistas, los acreedores y otros usuarios

actuales y futuros a tomar decisiones racionales en materia de in­ versiones, créditos y otros asuntos similares. La información debe ser inteligible para quienes cuenten con un conocimiento razonable de los negocios y las actividades económicas. b) Que ayuden a los inversionistas, los acreedores y otros usuarios actuales y futuros a estimar el importe, las fechas de cobro y la in­ certidumbre de las posibles entradas de efectivo provenientes del pago de dividendos o intereses y del producto de la venta, libera­ ción o vencimiento de valores o préstamos. Puesto que los flujos de efectivo de los inversionistas y acreedores están relacionados con los flujos de efectivo de la empresa, los informes financieros deben proporcionar datos que permitan a los inversionistas, los acreedo­ res y otras personas estimar el importe, la fecha y la incertidumbre de las posibles entradas de efectivo a la empresa de que se trate. c) Sobre los recursos económicos de una empresa -activos-, las obligaciones que afecten a esos recursos -pasivos-- y los efectos de las transacciones, eventos o circunstancias capaces de introducir cambios en los recursos o en los pasivos que pesan sobre los mis­ mos. En resumen, la Contabilidad Financiera debe informar sobre la com­ posición del patrimonio, así como sobre su evolución cualitativa y cuanti­ tativa -resultados-- de manera que dé un carácter proyectivo a esa infor­ mación. El Statement af Financial Accounting Concepts núm. 2, emitido por el FASB en 1980, relativo a las características cualitativas de la información contable, estableció los requisitos que ha de cumplir ---objetivos cualitati­ vos-- y que se enuncian así:

2 Este organismo, que podriamos traducir como "Comisión de nonnas de contabilidad financiera», se crea en Estados Unidos en 1973 y tiene una enOITIle influencia en la emisión de nOITIlativa contable a nivel internacional.

26

INTRODUCCiÓN A LA CONTABILIDAD

Relevancia La información financiera o contable ha de dar satisfacción a diferentes usuarios de la misma, para lo cual quien la elabora ha de conocer las nece­ sidades de éstos. Es evidente que las necesidades varían según la óptica del usuario, por lo cual la Contabilidad ha de seleccionar aquella información que satisfaga a un mayor número de éstos.

Objetividad La información contable constituye la base para la toma de decisi.ones va­ rias, como es el caso de diversas valoraciones. Por ello, debe estar impreg­ nada de la mayor objetividad posible, objetividad que es alcanzada, en gran parte, por la emisión de normativa contable a nivel tanto oficial como pro­ fesional. Esta objetividad colaborará en que la información sea neutral res­ pecto a las tomas de decisión a que antes se aludía. Como complemento de esta objetividad, se requiere que la información sea verificable.

Comparabilidad Para que sea útil la información debe ser comparable tanto en la forma como en el fondo. Comparable con información de la propia empresa, a lo largo del tiempo, y con información de empresas ajenas.

Claridad Para que la información pueda ser utilizada, ha de ser comprensible por el usuario y, por tanto, debe adoptar un lenguaje lo más asequible posible, dentro de la evidente complejidad de cualquier disciplina, y la Contabilidad no escapa a esta complejidad.

Periodicidad adecuada La información contable es útil si es suministrada en tiempo oportuno. Este objetivo se cubre hoy día fácilmente gracias a los potentes equipos in­ formáticos de proceso de datos existentes en el mercado. Somos conscientes de que hemos introducido términos que aún no han sido analizados y que lo serán más adelante, tales como activos, pasivos, pa­ trimonio..., pero es bueno que el alumno se vaya familiarizando con ellos, con independencia de que constituyan ya expresiones del lenguaje común. Por su parte, el Marco Conceptual(en adelante MC) del Borrador del Nuevo Plan General de Contabilidad( en adelante BNPGC) indica, en cuanto a los requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales, lo si­ guiente: «La información es relevante cuando es útil para la toma de decisiones económicas, es decir, cuando ayuda a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o bien a confinnar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente. En particular, para cumplir con este requisito las cuentas anuales deben mostrar adecuadamente los riesgos a los que se enfrenta la empresa». FUNDAMENTOS DE LA CONTABILIDAD

.

27

Características cualitativas de los estados financieros según ellASB (International Accounting Standards Board. Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad V del Borrador (*)3 Incluimos los párrafos que dedica a estas cuestio:J.es el .Marco conceptual para la preparnción y presentación de los estados financieros,. (párrafos 24 a 46, aL); (24) Las caracteristicas cualitativas son los atributos que hacen útil, para los usuarios, la información suministrada en los estados financieros. Las cuatro principales caracteristicas cualitativas son comprensibilidad, rele­ vancia, fiabilidad y comparabilidad.

Comprensibilidad (25) Una cualidad esencial de la información sl1l1Üi:listrada en los estados fi­ nancieros es que sea fácilmente comprensible pare. los usuarios. Para este propósito, se supone que los usuarios tienen un cor.ocimiento razonable de las actividades económicas y del mundo de los Hgocios, así como de su contabilidad y también la voluntad de estudiar la infurmación con razonable diligencia. No obstante, la información acerca de temas complejos que debe ser incluida en los estados financieros, a causa de su relevancia de cara a las necesidades de toma de decisiones económicas por Farte de los usuarios, no debe quedar excluida sólo por la mera razón de que puede ser muy dificil de comprender para ciertos usuarios.

Relevancia (26) Para ser útil, la información debe ser relevante ce cara a las necesidades de toma de decisiones por parte de los usuarios. La i:J.formación posee la ca­ jdad de relevancia cuando ejerce influencia sobre las decisiones económicas de los que la utilizan, ayudándoles a evaluar Sucesos pasados, presentes o fu. turos, o bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente. (27) Las dimensiones predictiva y confirmativa de la información están interrelacionadas. Por ejemplo, la información acerco:. del nivel actual y la es­ :mctura de los activos poseídos tiene valor para los usuarios cuando se es­ fuerzan al predecir la capacidad de la empresa pan:. aprovechar sus oportu­ nidades y su capacidad para reaccionar ante situaciones adversas. La misma información juega un papel confirmatorio respecto a ¡predicciones anteriores 3 Las cuestiones que se van a tratar en este epígrafe y lo, similares en capítulos pos­ teriores pueden verse, igualmente, en el "Marco conceptual ¡:a:ra la infonnación financie­ ra» editado por AEeA (Asociación Española de ContabLidad ~. Administración de Empre­ sas) en septiembre de 1999.

28

sobre, por ejemplo, la manera en que la empresa se estructuraria o sobre el resultado de las actividades planificadas. (28) Frecuentemente, la información acerca de la situación financiera y la actividad pasada se usa como base para predecir la situación financiera y la actividad futura, así como otros asuntos en los que los usuarios están di­ rectamente interesados, tales como pago de dividendos y salarios, evolu­ ción de las cotizaciones o capacidad de la empresa para satisfacer las deudas al vencimiento. La información no necesita, para tener valor predictivo, estar explícitamente en forma de datos prospectivos. Sin embargo, la capacidad de hacer predicciones a partir de los estados financieros puede acrecentarse por la manera como es presentada la información sobre las transacciones y otros sucesos pasados. Por ejemplo, el valor predictivo de! estado de resul­ tados se refuerza si se presentan separadamente los gastos o ingresos no usuales, anormales e infrecuentes.

Importancia relativa o materiaIidad (29) La relevancia de la información está afectada por su naturaleza e im­ portancia relativa. En algunos casos, la naturaleza de la información, por sí misma, es capaz de determinar su relevancia. Por ejemplo, la presentación de información sobre un nuevo segmento puede afectar a la evaluación de los riesgos y oportunidades a los que se enfrenta la empresa, con independencia de la importancia relativa de los resultados alcanzados por ese nuevo seg­ mento en el periodo contable. En otros caso, tanto la naturaleza como la im­ portancia relativa son significativas, por ejemplo, los saldos de inventarios, mantenidos en cada una de las categorías principales, que son apropiados para la actividad empresarial. (30) La infonnación tiene importancia relativa, o es material, cuando su omisión o presentación errónea pueden influir en las decisiones económicas de los usuarios, tomadas a partir de los estados financieros. La materialidad depende de la cuantía de la partida omitida, o del error de evaluación en su caso, juzgados siempre dentro de las circunstancias particulares de la omi­ sión o e! error. De esta manera, el papel de la importancia relativa es sumi­ nistrar un umbral o punto de corte, más que ser una característica cualitati­ va primordial que la información ha de tener para ser útil.

Fiabilidad (31) Para ser útil, la información debe ser también fiable. La información posee la cualidad de fiabilidad cuando está libre de error material (impor­ tante) y de sesgo o prejuicio, y los usuarios pueden confiar en que es la ima­ gen fiel de lo que pretende representar, o de lo que puede esperarse razona­ blemente que represente. (32) La información puede ser relevante, pero tan poco fiable en su na­ turaleza, que su reconocimiento pueda ser potencialmente una fuente de equívocos. Por ejemplo, si se encuentra en disputa judicial la legitimidad e importe de una reclamación por daños, puede no ser apropiado para la em-

INTR-:·JUCCIÓN A LA CONTABILIDAD FUNDAMENTOS DE LA CONTABILIDAD

29

presa reconocer el importe total de la reclamación en el balance general, aun­ que pudiera no ser apropiado para la empresa reconocer el importe total de la reclamación en el balance general, puede resultar apropiado, sin embargo revelar el importe y circunstancias de la reclamación.

Representación fiel (33) Para ser confiable, la información debe representar fielmente las tran­ sacciones y demás sucesos que pretende representar, o que se puede esperar razonablemente que represente. Así, por ejemplo, un balance general debe re­ presentar fielmente las transacciones y demás sucesos que han dado como resultado los activos, pasivos y patrimonio neto de la empresa en la fecha de la información, siempre que cumplan los requisitos para su reconocimiento. (34) Buena parte de la información financiera está sujeta a cierto riesgo de no ser el reflejo fiel de lo que pretende representar. Esto no es debido al sesgo o prejuicio, sino más bien a las dilicultades inherentes, ya sea a la iden­ tificación de las transacciones y demás sucesos que deben captarse, ya sea al proyectar y aplicar las técnicas de medida y representación que pueden pro­ ducir los mensajes que se relacionan con esas transacciones y sucesos. En ciertos casos, la medida de los efectos financieros de las partidas puede tener , tanta incertidumbre que las empresas, por lo general, no lo reconocen en los estados financieros. Por ejemplo, aunque muchas empresas generan con el tiempo una plusvalía, es usualmente difícil identificar o medir fiablemente tal activo intangible. En otros casos, sin embargo, puede ser relevante reconocer ciertas y revelar el riesgo de error que rodea su reconocimiento y medida. (Aunque sea prematuro introducir en un primer capítulo conceptos que han de verse con detenimiento más tarde, indiquemos que se trata de bienes ---como el buen nombre comercial- que se generan dentro de la empresa, sin que ello haya supuesto un desembolso para la empresa. Al ser bienes que care­ cen de entidad corpórea se les denomina intangibles).

La esencia sobre la forma (35) Si la información sirve para representar fielmente las transacciones y demás sucesos que se pretenden reflejar, es necesario que éstos se contabili­ cen y presenten de acuerdo con su esencia y realidad económica y no mera­ mente según su forma legal. La esencia de las transacciones y demás sucesos no siempre es consistente con lo que aparenta su forma legal o trama exter­ na. Por ejemplo, una empresa puede vender un activo a un tercero de tal ma­ nera que la documentación aportada dé a entender que la propiedad ha pa­ sado a este tercero. Sin embargo, pueden existir simultáneamente acuerdos que aseguren a la empresa el continuar disfrutando de los beneficios econó­ micos incorporados al activo en cuestión. En tales circunstancias, presentar información sobre la existencia de una venta, podría no representar fiel­ mente la transacción efectuada (en el caso de que verdaderamente haya ha­ bido tal transacción).

30

INTRODUCCiÓN A LA CONTABILIDAD

Neutralidad (36) Para ser fiable, la información contenida en los estados financieros debe ser neutral, es decir, libre de sesgo o prejuicio. Los estados financieros no són neutrales si, por la manera de captar o presentar la información, in­ fluyen en la toma de una decisión o en la formación de un juicio, a fin de conseguir un resultado o desenlace predeterminado.

Prudencia (37) No obstante, los elaboradores de estados financieros tienen que en­ frentarse con las incertidumbres que, inevitablemente, rodean muchos acon­ tecimientos y circunstancias, tales como la recuperahilidad de los saldos dudosos, la vida probable de las propiedades, planta y equipe o el número de reclamaciones por garantía post-venta que pueda recibir la empresa. Tales in­ certidumbres son reconocidas mediante la presentación de información acerca de su naturaleza y extensión, así como por el ejercicio de prudencia en la preparación de los estados financieros. Prudencia es ]a inclusión de un cierto grado de precaución al realizar los juicios necesa=o~ al hacer las esti­ maciones requeridas bajo condiciones de incertidumbre, de tal manera que los activos o los ingresos no se sobrevaloren y que las obligaciones o los gastos no se infravaloren. Sin embargo, el ejercicio de la prudencia no per­ mite, por ejemplo la creación de reservas ocultas o prol.isiones excesivas, la minusvaloración deliberada de activos o ingresos ni la s·:>brevaloración cons­ ciente de obligaciones o gastos, porque de lo contrario les estados financieros no resultarían neutrales y, por tanto, no tendrían la cualidad de fiabilidad. (Lo anterior quiere decir que quien contabiliza está itiPzerso en un mundo de incertidumbre, por cuanto no cuenta con todos los dates del problema la ma­ yoría de las veces, y los ejemplos de este párrafo son mu~.· elocuentes. Por otra parte, tanto se distorsiona la realidad que ha de mostr:rr la información fi­ nanciera siendo muy optimista como muy pesimista).

Integridad (38) Para ser fiable, la información en los estados financieros debe ser com­ pleta dentro de los límites de la importancia relativa y el costo. Una omisión puede causar que la información sea falsa y deficiente en términos de rele­ vancia.

Comparabilidad (39) Los usuarios deben ser capaces de comparar los estad·)s financieros de una empresa a lo largo del tiempo, con el fin de identit:::ar las tendencias de la situación financiera y del desempeño. También d~ben ser capaces los usuarios de comparar los estados financieros de empresas diferentes, con el fin de evaluar su posición financiera, desempeño y cambios en la posición fi­ nanciera en términos relativos. Por tanto, la medida y J.resentación del efec­ to financiero de similares transacciones y otros sucesolO, deben ser llevados a FUNDAMENTOS DE L~. C:::'NTABILlDAD

31

cabo de una manera coherente por toda empresa, a través del tiempo para tal empresa y también de una manera coherente para diferentes empresas. (40) Una implicación importante, de la característica cualitativa de la comparabilidad, es que los usuarios han de ser informados de las políticas contables empleadas en la preparación de los estados financieros, de cual­ quier cambio habido en tales políticas y de los efectos de tales cambios. Los usuarios necesitan ser capaces de identificar las diferencias entre las políticas contables usadas, para similares transacciones Yotros sucesos, por la misma empresa de un periodo a otro, y también por diferentes empresas. La con­ formidad con las Normas Internacionales de Contabilidad, incluyendo la revelación de las políticas contables usadas por la empresa, es una ayuda para alcanzar la deseada comparabilidad. (41) La necesidad de comparabilidad no debe ser confundida con la mera uniformidad, y tampoco debe permitirse que llegue a ser un impedi­ mento para la introducción de normas contables mejoradas. No es apropia­ do para una empresa continuar contabilizando de la misma forma una tran­ sacción u otro suceso, si el método adoptado no guarda las características cualitatiVas de relevancia y fiabilidad. También es inapropiado para una empresa conservar sin cambios sus políticas contables cuando existan otras más relevantes o fiables. (42) Puesto que los usuarios desean comparar la situación financiera, de­ sempeño y flujos de fondos de una empresa a lo largo del tiempo, es impor­ tante que los estados financieros muestren la información correspondiente a los periodos precedentes.

Restricciones a la información relevante y fiable Oportunidad (43) Si hay un retraso indebido en la presentación de la información, ésta puede perder su relevancia. La gerencia puede necesitar sopesar los méritos relativos de la presentación a tiempo frente al suministro de información fia­ ble. A menudo, para suministrar información a tiempo es necesario presen­ tarla antes de que todos los aspectos de una determinada transacción u otro suceso sean conocidos, perjudicando así su fiabilidad. A la inversa, si la pre­ sentación se demora hasta poder conocer todos sus aspectos, la información puede ser altamente fiable, pero de poca utilidad para los usuarios que han tenido que tomar decisiones en el Últerin. Al conseguir un equilibrio entre re­ levancia y fiabilidad, la consideración decisiva es cómo se satisfacen mejor las necesidades de toma de decisiones económicas por parte de los usuarios.

Equilibrio entre costo y beneficio (44) El equilibrio entre costo y beneficio es una profunda restricción, más que una característica cualitativa. Los beneficios derivados de la infor­ mación deben exceder a los costos de suministrarla. Sin embargo, la evalua-

32

INTRODUCCiÓN A LA CONTABILIDAD

ción de beneficios y costos es, sustancialmente, un proceso de juicios de valor. Es más, los costos no son soportados necesariamente por quienes disfrutan de los beneficios. Los beneficios pueden ser disfrutados por usuarios distintos de aquellos para los que se prepara la información. Por ejemplo, el suministro de mayor información a los prestamistas puede reducir los costos del préstamo solicitado por la empresa. Por estas razones, es difícil aplicar una prueba de costo-beneficio en cada caso particular. No obstante, los elaboradores de normas contables en particular, así como los que preparan los estados fi­ nancieros y los usuarios en general deben ser conscientes de esta restricción.

Equilibrio entre características cualitativas (45) En la práctica, es a menudo necesario un equilibrio o contrapeso entre características cualitativas. Generalmente, el objeto es conseguir un equili­ brio apropiado entre tales características, en orden a cumplir el objetivo de los estados financieros. La importancia relativa de cada característica en cada caso particular es-una cuestión de juicio profesional.

Imagen fiel! Presentación razonable (46) Se considera frecuentemente que los estados financieros muestran la imagen fiel de, o presentan razonablemente la posición financiera de la em­ presa. Aunque este marco Conceptual no trata directamente con tales con­ ceptos, la aplicación de las principales características cualitativas y de las normas contables apropiadas llevará, normalmente, a estados financieros que transmitan lo que generalmente se entiende como una imagen fiel, o una pre­ sentación razonable, de tal información. Asimismo, el MC del BNPGC en este punto indica: .:La información es fiable cuando está libre de errores materiales y de ses­ gos y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar. Una cualidad derivada de la fiabilidad es la integridad, que se alcanza cuando la información financiera contiene, de forma completa, todos los da­ tos que pueden influir en la toma de decisiones, sin ninguna omisión de in­ formación significativa. Adicionalmente, la información financiera debe cumplir con las cualida­ des de comparabilidad y claridad. La comparabilidad, que debe extenderse tanto a las cuentas anuales de una empresa en el tiempo como a las de dife­ rentes empresas en el mismo momento y para el mismo periodo de tiempo, debe permitir contrastar la situación y rentabilidad de las empresas, e impli­ ca un tratamiento similar para las transacciones y demás sucesos económicos que se producen en circunstancias parecidas. Por su parte, la claridad impli­ ca que, sobre la base de un razonable conocimiento de las actividades econó­ micas, la contabilidad y las finanzas empresariales, los usuarios de las cuentas anuales, mediante un examen diligente de la información suministrada, pue­ dan formarse juicios que les faciliten la toma de decisiones». FUNDAMENTOS DE LA CONTABILIDAD

33

RESUMEN POR OBJETIVOS DE APRENDIZAJE

1. Comprender el campo de acción de lo que se denomina Contabilidad

con inversiones alternativas. otro ejemplo lo tenemos en que la Contabi­ lidad Financiera mostrará el coste de los productos con que opera la empresa. en tanto que la Contabilidad Interna o de Gestión informará. además. de lo que en realidad deberían haber costado en determinadas circunstancias.

Cualquier persona que haya de tomar decisiones de cualquier naturaleza necesita disponer de información. Si estas decisiones son de tipo econó­ mico. ha de disponer de información económica. suministrada, esencial­ mente. por la Contabilidad.

5.

La Contabilidad es. pues. un proceso que recoge y selecciona informa­ ción económico-financiera relevante. procesándola de tal manera que ofrezca. como producto final, unos informes que sirvan al usuario de los mismos en la toma de decisiones.

_ Acreedores. en general: capacidad que tiene la emprsa para cumplir con sus compromisos. _ Organizaciones sindicales: magnitudes sobre las que establecer los puntos de negociación. _ Administraciones Públicas: magnitudes sobre las que actúa (bases im­ ponibles. etc.).

2. Conocer los diferentes aspectos que abarca la Contabilidad Las fases (o aspectos) del análisis contable son ras que se enumeran a continuación: - -

selección de información. Interpretación de la información. Registro de la información. Comunicación de la información. Interpretación del producto de la comunicación.

3. Distinguir entre Contabilidad y Teneduría de Libros La Teneduría de Ubros abarca la parte material y rutinar1a de la Conta­ bilidad. como es la del registro de la información. en tanto que la Con­ tabilidad (que. por supuesto. abarca a la Teneduría de Ubros) es una ciencia de análisis de la realidad económica sobre la que actúa. 4. Distinguir entre Contabilidad Financiera y Contabilidad Intema La Contabilidad Financiera analiza las relaciones de la empresa con el en­ torno en el que actúa, es decir. con el exterior de la misma. y tiene como usuarios fundamentales. que no únicos. obviamente. a los terceros ajenos a la empresa. Como hemos recalcado. ello no quiere decir que los gesto­ res de la empresa no estén interesados por esta faceta de la Contabilidad. La Contabilidad Interna o de Gestión tiene como destinatarios fundamen­ tales a los gestores de la empresa, y en ella se toman en consideración magnitudes sobre las que actuar para la consecución de los objetivos empresariales.

Conocer cuáles son los usuarios de la información contable y los intereses de cada grupo de usuarios

_ Propietarios: magnitudes que configuran el resultado.

-

Otros.

6. Conocer los requisitos que ha de cumplir la información contable para que sea útil a sus diferentes usuarios Premisa: Adaptación del sistema contable a las necesidades de los dife­ rentes usuarios. Objetivos generales: - Ayudar a tomar decisiones económicas. _ Ayudar a conocer datos financieros que evalúen larecuperación de las inversiones. _ Ayudar al conocimiento de los archivos y pasivos de una empresa y los cambios de los mismos. Objetivos cualitativos: _ Relevancia: información útil al mayor número de usuarios. _ Objetividad: que no induzca a la toma de d~cisiones sesgadas. Es decir, que sea neutral, para lo que debe ser verificable. _ Comparabilídad: comparable en el tiempo y en el espacio. _ Claridad: utilización de un lenguaje asequible al usuario. _ Periodicidad adecuada: para la toma de decisiones a tiempo.

A modo de ejemplo. en la Contabilidad Financiera se harán figurar los fondos obtenidos como rentabilidad que la empresa obtiene de deter­ minadas inversiones: en la Contabilidad Interna esta información se dará comparando esa rentabilidad con la que se hubiera podido obtener

34

INTRODUCCiÓN A LA CONTABIUDAD

FUNDAMENTOS DE U\ CONTABILIDAD

35

REPASO DE CONCEPTOS Y TERMINOLOGíA

1. Con carácter general, la Contabilidad selecciona información -para la toma de _ 2. La -:-eneduría de Ubros es una parte de la Contabilidad, dedicada al _ _ _ _ _ de la información. 3. La Contabilidad o tiene como principa­ les l.suarios a los terceros ajenos a la empresa. 4. l...:::J Contabilidad Intema también se denomina 5. Se dice que la información es variado grupo de interesados.

2

Desarrollo de los objetivos de la información contable

_

cuando satisface a un

6. Lo faceta del sistema contable que se ocupa de ofrecer lo que su­ cedió en la empresa. junto con lo que debería haber sucedido. se deromina Contabilidad --.:.' , 7. Cuando la Contabilidad cumple con los requisitos de neutralidad y verifi::::abilidad, se dice que cumple con el objetivo de ' 8. La relevancia de la información financiera está afectada por su na­ turaleza e _ 9. Para que la información financiera sea útil debe ser también 10. Pare componer la información financiera ha de prevalecer el sobre la

Después del estudio de este capítulo, el alumno ha de estar en dis­ posición de: 1. Definir y delimitar los objetivos de la información contable. 2. Conocer, con precisión, el contenido y significado de la identidad contable. 3. Saber reconocer los activos y pasivos de una empresa. 4. Saber cómo se registran los activos y pasivos. 5. Entender el significado del patrimonio neto y conocer los ele­ mentos o partidas que lo integran.

36

INTRODUCCiÓN A LA C:JNTABIUDAD

DESARROLLO DE LOS OBJETIVOS DE LA INFORMACION CONTABLE

Los activos son ~os recursos con que cuenta una empresa para el desa­ rrollo de su actividad y de los que se espera que colaboren en la consecuciÓ::l de los objetivos de aquélla, reportando algún tipo de utilidad. Las fuentes o participaciones indican el origen de donde provienen los re­ cursos o, dicho de otra manera, aquellas personas físicas o jurídicas que tienen intereses sobre los activos. Lo mismo se puede expresar diciendo que hay unas fuentes de financia­ ción que se materializan en una serie de inversiones, con lo cual la antericr identidad podría, igualmente, mostrarse así: INVERSIONES = FUENTES DE FINANCIACIÓN Al ser esas inversio:les las que «funcionan» en la empresa, también se de­ nominan «estructura económica», siendo los financiadores la «estructura fi­ nanciera», con lo cual podríamos expresar la igualdad así: ESTRUCTURA ECONÓMICA

2.1.

Consecución de los objetivos de la información contable Hemos visto que el objetivo genérico de la Contabilidad es suministrar in­ formación financiera fidedigna acerca de los activos y pasivos de una em­ presa y acerca del resultado habido en sus operaciones. En resumen, la información acerca de los recursos económicos (activo) y obligaciones (pasivo) de una empresa es necesaria para formar juicios acer­ ca de la capacidad de la misma para sobrevivir, adaptarse, crecer y prosperar entre condiciones económicas cambiantes. Adicionalmente, la Contabilidad ha de suministrar información fidedigna acerca de los cambios en el patri­ monio de los propietarios y que son el resultado de las operaciones llevadas a cabo en la empresa. Todo el que está interesado por las actividades de una empresa está inte­ resado en su capacidad para operar con éxito. La Contabilidad mide esas actividades y obtiene como producto final de esa medición, mediante un proceso que estudiaremos en su momen­ to, unos informes que se denominan estados contables o estados finan­ cieros. La herramienta que utiliza la Contabilidad para esta medición es la lla­ mada «ecuación o identidad contable», que se expresa así: ACTIVOS = FUENTES o PARTICIPACIONES A esta igualdad también se la conoce como «ecuación básica del estado de posición financiera».

ESTRUCTURA FINANCIERA

Las fuentes de financiación pueden provenir del propietario de la empresa o de acreedores. Si el que ha financiado es el propietario (o propietarios) de la empresa, esta fuente se conoce como capital contable, fuentes de financia­ ción propias, patrinwnio neto o, simplemente, neto; si ha sido un tercero quien ha financiado (acreedor), la fuente se conoce como fuentes de finan­ ciación ajenas, obligadones o pasivo. Para avanzar un peco más en la terminología que iremos ampliando y de­ purando a lo largo del texto, a veces a todas las fuentes de financiación se las denomina genéricamente pasivo; si éste pertenece a los a..;;reedores, se deno­ mina pasivo exigible, por cuanto la empresa viene obligada a satisfacer sus deudas, en tanto qt:.e la financiación del propietario se denomina pasivo no exigible.

2.2.

Un caso sencillo Así las cosas, y dejando, por ahora, los problemas terminológicos, tendría­ mos: ACTIVOS (Recursos con los que cuenta la empresa para el desarrollo de sus actividades)

NETO (Participación de los propietarios)

+

PASIVO (Participación de los acreedores)

En esta entidad se contempla la situación de la empresa desde un punto de vista dual: .

-

38

=

El económico: o conjunto de activos.

INTRODUCCiÓN A lA CONTABILIDAD DESARROLLO DE LOS OBJETIVOS DE lA INFORMACION CONTABLE

39

-

El financiero: o conjunto de fuentes de financiación, es decir, consi­ derando el origen de donde provienen los fondos que se materializan (o invierten) en los activos.

Supongamos que el señor Juval, economista especializado en Contabi­ lidad, crea (constituye) una empresa de asesoramiento contable; para ello, destina 5.000.000 de u.m., que extrae de su cuenta corriente particular. Tendremos la siguiente situación, después de lo que llamaremos Opera­ ción 1:

ACTIVOS Dinero

= 5.000.000

=

+ PASIVOS

CAPITAL CONTABLE o NETO Aportación del propietario

= 5.000.000

ACTIVOS Dinero

Piso para oficina Muebles y equipo de oficina Trabajos pendientes de cobro

=

+

NETO

3.500.000 800.000 -100.000 -80.000 -150.000 = 3.970.000 =

2.000.000

Aportación del propietario = 5.000.000 Ingresos por asesoranúento = 1.000.000 Gastos incurridos -180.000 Intereses -150.000 pagados

ACTIVOS Dinero

Piso para oficina Muebles y equipo de oficina

=

NETO

5.000.000 -1.000.000 -500.000 3.500.000

+

Aportación del propietario 5.000.000

+

. PASIVOS Deuda con constructor 1.000.000

= 1.000.000

500.000 200.000 5.670.000

Operación 2: Con el dinero que ha invertido en el negocio, el señor Juval adquiere una oficina por 2.000.000 de u.m., de las que deja a deber 1.000.000 a! vendedor del piso (que es el propio constructor), deuda que pagará dentro de dos años, con un interés anual del 15 por 100. También amuebla la ofici­ na, por importe de 500.000 u.m., amueblamiento que incluye un equipo de oficina: ordenador, máquina de escribir y otras pequeñas adquisiciones. Es­ tas últimas compras las ha hecho pagando en efectivo. Tendremos que ahora la identidad contable vendrá dada así:

PASIVOS Deuda con constructor

6.670.000

+

1.000.000

6.670.000

Con este sencillo ejemplo, la contabilidad mostraría dos informes distintos que, como se recordará, se denominan estados financieros: uno es el que mostrará cuál es la situación económico-financiera final, después de las ope­ raciones descritas, y el otro mostrará cuál ha sido la variación en el capital contable o patrimonio neto de la empresa, como resultado de sus operaciones de asesoramiento. El primero se denomina «estado de situación económíco-fi­ nanciera» o «balance de situación», y el segundo, «estado de resultados», «estado de gastos e ingresos» o «estado de pérdidas y ganancias». Ambos tendrían la siguiente forma: Balance de situación

2.000.000

500.000 6.000.000

6.000.000

3.970.000 Dinero 2.000.000 Piso de oficina 500.000 Muebles y equipo de oficina Trabajos pendientes de cobro 200.000 6.670.000

6.670.000

Operación 3: El señor Juval realiza dos trabajos de asesoramiento a las fir­

Estado de pérdidas y ganancias

empresa ROJO le deja a deber 200.000 u.m. Por su parte, el señor Juva! paga a un ayudante 100.000 u.m. y por material de oficina usado (papel, car­ petas, etc.) 80.000 u.m. Además de lo anterior, paga al constructor 150.000 u.m., en concepto de ÍDtereses. Ahora, la situación será ésta:

Ingresos Por asesoranúento Gastos Sueldo ayudante................................................................. Gastos de material de oficina............................................ Intereses pagados............................................................... Beneficio

~as ROJO y NEGRO, por los que factura un total de 1.000.000 de u.m. La

~o

1.000.000

. 1.000.000 .

330.000

.

670.000

100.000 80.000 150.000

INTRODUCCIÓN A LA CONTABILIDAD DESARROLLO DE LOS OBJETIVOS DE LA INFORMACION CONTABLE

41

Podemos observar que el capital contable o patrimonio neto de la em­ presa del señor Juval está formado por: Aportación inicial del señor Juval........................ 5.000.000 Beneficio de las operaciones................................ 670.000

-

5.670.000

2.3.

Aspectos contables y de Teneduría de Libros Como puede observarse, aunque sea un ejemplo extremadamente simple, el registro de las operaciones (Teneduria de Libros) es muy sencillo, de fácil y rápida comprensión. Sin embargo, la Contabilidad se habria encargado de: -

-

Establecer si las operaciones descritas son relevantes para los propó­ sitos de información y si no deberia haber contabilizado algún otro acontecimiento como, por ejemplo, una bajada de intereses en el mer­ cado hipotecario (recordemos que la empresa debe aún una parte del precio del piso comprado). Diseñar el sistema contable utilizado (denominaciones a utilizar en los diferentes estados financieros, registros auxiliares, etc.). Valorar las operaciones. Hemos dado por sentado, por ejemplo, que el piso costó 2 millones de u.m. y por ese precio debe figurar en los es­ tados financieros de la empresa, pero caben más alternativas. Por ejemplo, nos podriamos hacer dos preguntas: a) Si el piso se pudiera adquirir, en el momento de establecer los es­

tados financieros, por menos de 2.000.000 de u.m. (por ejemplo, en 1.800.000 u.m.), ¿deberia figurar por 1.800.000 u.m.? b) y si el piso se pudiera vender por 3 millones de u.m., ¿se deberia figurar por este importe? Por su parte, no hemos dudado de que a la empresa ROJO le vamos a co­ brar 200.000 u.m. y este importe figura como un activo, como un derecho de cobro del que se va a derivar, en un futuro próximo, una entrada de dinero de 200.000 u.m. Pero ¿es seguro que se van a cobrar sin ningún problema? ¿No hubiera sido, tal vez, más prudente dar como ingreso, por el asesora­ miento a la empresa ROJO, un importe de 800.000 u.m., que es lo cobrado? Otros problemas de los que podria encargarse la Contabilidad podrian ser los siguientes: -

-

42

El estado de resultados muestra, conjuntamente, los ingreSOS de los dos asesoramientos y los gastos incurridos. Pero es posible que al señor Juvalle interese saber algo más, por ejemplo, cuál de los dos asesoramientos ha sido el más rentable; esto conlleva un problema de medición, para asignar los gastos a cada uno de los ingresos. Entre los gastos, hemos mostrado tan sólo los incurridos por pagos de trabajos, material e intereses, pero ¿no debe incluirse una parte del coste del piso y del mobiliario y equipo de oficina? Evidentemente sí,

pero ¿en qué parte?; éste es otro problema de medición que deberá abordar la Contabilidad. Por último, y sin ánimo de hacer una enumeración exhaustiva de problemas, tal como figura la cuenta de resultados, computando in­ cluso las partidas que hemos enunciado muy superficialmente, ¿da la suficiente información? Al constructor tal vez sí, porque le informa de que la empresa genera beneficios, con lo que estará tranquilo respec­ to al cobro de su crédito, pero ¿al señor Juvalle informa también co­ rrectamente? El Señor Juval tal vez necesite saber algo más como, por ejemplo, ¿es conveniente que mantenga una deuda que me cuesta un alto interés? ¿No seria preferible pagar la deuda ahora, aunque sea in­ virtiendo más capital propio en el negocio y no pagar intereses?

A todas estas preguntas la Contabilidad debe dar respuesta y, como se ve, no son simples problemas de registro.

Activos y fuentes de financiación 2.4.1 .

Activos

Hemos definido los activos como los recursos de que dispone la empresa para desarrollar su actividad y de los que se espera que colaboren en la con­ secución de los objetivos empresariales o, lo que es igual, se obtenga de ellos alguna utilidad. Aquel que invierte en una empresa, como es el caso del señor Juva! creando la empresa de asesoramiento contable, o como el caso del cons­ tructor acreedor de la misma empresa, espera ser resarcido de lo que invirtió y, si es posible, con una remuneración complementaria. Esta remuneración puede ser fija y cierta, como el interés que cobra el constructor, o bien va­ riable e incierta, como el beneficio del propio señor Juva!. Si la inversión que hacen los financiadores no contribuye al fin anterior, es obvio que no podemos hablar de activos o recursos, sino que lo que suce­ de es que, por decirlo con un lenguaje poco académico, esos inversores «han tirado el dinero». Así las cosas, una inversión de fondos merece la denominación de activo cuando colabora, directa o indirectamente, en la generación de dinero con que remunerar y devolver la inversión a los financiadores. ¿Cómo cumple un activo con ese fin? -

Mediante su adecuado uso para el que fue adquirido. O mediante su venta.

Estaremos, pues, ante un activo si éste: -

Proporciona sel\lÍ.cios futuros. O puede ser cambiado por otro activo que proporcione servicios futuros. O puede ser cambiado por dinero.

INTRODUCCiÓN A lA CONTABILIDAD DESARROLLO DE LOS OBJETIVOS DE LA INFORMACION CONTABLE

43

Si, por ejemplo, una máquina ha prestado ya sus semcios, no deberá fi­ gurar como activo, salvo si puede venderse a cambio de dinero o de otro ac­ tivo. Si esa máquina no presta los SeMcios adecuados y no tiene posible ven­ ta, debe desaparecer como tal activo. Por todo lo anterior, podemos deducir que el valor que puede asignarse a un activo puede venir dado porque tenga: - Valor en uso (proporciona semcios con que obtener dinero). - O valor en cambio (proporciona dinero o es dinero). Los activos con valor en uso pueden ser bienes con los que opera la em­ presa. En el caso de la empresa del señor Juval eran el piso, los muebles, los ordenadores. etc., con los que operaba, para su actividad de asesoramiento. Pueden ser máquinas con las que fabricar productos para su posterior venta. Pueden ser derechos de cobro, como la deuda de la empresa ROJO y, por supuesto, puede ser dinero en efectivo. Igualmente, pueden ser derechos de uso, como, por ejemplo, una patente cuyo titular es la empresa, o puede ser el pago anticipado, por dos años, del alquiler de unas oficinas. Por otra parte, hasta época muy reciente se ha defendido, primando el as­ pecto jurídico de la Contabilidad, que sólo eran activos de la empresa los que eran propiedad de la misma. Con un enfoque económico, que es el que debe prevalecer ante el meramente jurídico, no es necesaria la propiedad para ca­ talogar un activo, sino que es suficiente con que la empresa ejerza el control sobre el mismo, para la consecución de sus objetivos. Éste es el caso, por ejemplo, de activos en poder de la empresa mediante un contrato de leasing. Adicionalmente, el recurso debe haber sido obtenido por la empresa me­ diante un acontecimiento o transacción anterior y, por tanto, que pueda ser medido en unidades monetarias. Parece evidente que una empresa de venta al público sita en una calle muy transitada cuenta con un valor o un bien que otra, sita en otra calle con poco tránsito, no tiene. Este bien no ha sido ad­ quirido por la empresa mediante ninguna transacción y no debe figurar, pues, como un activo de la misma. En resumen, para que los fondos invertidos en una empresa puedan ser catalogados como activos, han de darse las siguientes circunstancias: -

Ser propiedad de la empresa o controlados por la misma, como con­ secuencia de una transacción anterior. - Tener capacidad para generar semcios futuros o poder ser cambiados por otro recurso que genere semcios fu"':uros o por dinero. Cuando una inversión de fondos por parte de los financiadores no cumple esos requisitos no estamos ante un activo, sino ante una pérdida. El ejemplo que se puso sobre la máquina que no tenía uso ni posible venta es válido. Aunque sea un bien corpóreo no es un activo, es una pérdida..

2.4.1 .1. Glases de activos: activos circulantes o activos fijos Como complemento de la anterior catalogación de activos, que surge como premisa para que una inversión pueda considerarse o no activo, en

44

INTRODUCCiÓN A LA CON~ABILlDAD

Contabilidad los recursos suelen agruparse en dos grandes categorías o ma­ sas patrimoniales de activo: -

Activos circulantes o corrientes (bienes de cambio). Activos fijos, no corrientes o inmovilizados (bienes de uso).

En los activos circulantes se incluyen el dinero y los demás recursos de la empresa que se convertirán en dinero en un plazo corto de tiempo y que constituyen los elementos con que opera en su ciclo de explotación (mer­ cancías para la venta, derechos de cobro, etc.). Por su parte, y por exclusión, son activos fijos aquellos que no son circu­ lantes y que permanecen en la empresa por un periodo de tiempo más largo. En general, están formados por activos destinados al uso y por otras partidas que constituyen «inmovilizaciones» de dinero a más largo plazo. ¿Qué se entiende en Contabilidad por corto plazo? La práctica profesio­ nal ha consagrado como «corto plazo» el mayor de los dos períodos si­ guientes: - El ejercicio económico (normalmente el año). - El período de maduración o ciclo normal de operaciones. El período de maduración, que describiremos más adelante, suele ser en la mayoría de los negocios inferior al año, por lo que, con carácter general, se­ rán activos circulantes, además del dinero, aquellos que se conviertan en di­ nero dentro de los doce próximos meses, a contar de la fecha en que la em­ presa establece su situación económico-financiera. Si nos estamos refiriendo a una situación al 31 de diciembre de 2001, será circulante todo activo que se convierta en dinero desde ell de enero al 31 de diciembre de 2002. Si en la empresa de asesoramiento contable del señor Juval, que nos siIve de ejemplo, el derecho de cobro contra la empresa ROJO vence a los seis meses de la fecha en que se estableció la situación económico-financiera de la empresa, este activo (el derecho de cobro) se computarla como de corto plazo o circu­ lante. Por el contrario, si la empresa lo fuera a cobrar dentro de dos años a par­ tir de la fecha indicada, este activo se calificaría de fijo o no circulante. El ciclo normal de operaciones o período de maduración es el tiempo que transcurre desde que la empresa invierte dinero en su proceso productivo (sea éste industrial, comercial o de semcios) hasta que lo recupera por el co­ bro a clientes, por el bien transferido o el semcio prestado. En el ejemplo que sirve de guía en este capítulo, el ciclo de operaciones de la empresa del señor Juval vendría dado por: -

Tiempo que emplea en los trabajos de asesoramiento. Más tiempo que tarda en cobrar.

Si los trabajos de asesoramiento duraran, como media, dos años y se tardara en cobrar a los clientes, como media igualmente, seis meses, el ciclo o período de maduración sería de dos años y medio, con lo cual tendríamos que, para este caso, activo circulante sería el dinero y todo aquello que se convirtiera en dinero dentro de dos años y medio siguientes a la fecha de es­ tablecimiento de la situación económico-financiera. . DESARROLLO DE LOS OBJETIVOS DE LA INFORMACION CONTABLE

45

Si estuviéramos ante una empresa de compraventa de mercaderias, el ci­ clo vendria dado por el tiempo que la empresa tarda en comprar la mercan­ cía, más el tiempo que tarda en vender y cobrar lo vendido. Por último, si estuviéramos en una empresa industrial, seria el tiempo trans­ currido en comprar los factores de producción, transformar éstos en producción acabada para la venta, vender los productos fabricados y cobrar la venta. Como hemos apuntado en el ejemplo anterior, puede verse que las dife­ rencias de duración del ciclo de operaciones o periodo de maduración, entre diferentes actividades, pueden ser muy grandes. Normalmente, los trabajos de asesoramiento pueden tardar semanas, en tanto que una empresa dedi­ cada a la construcción de grandes obras públicas suele tardar años en la con­ secución de las mismas.

2.4.2.

Fuentes de financiación

de pasivos ciertos; tal es el caso de la deuda nacida por la compra de un ac­ tivo a crédito o por la obtención, por la empresa, de ~n préstamo bancario. En otros casos, existiendo igualmente un pasivo, su cuantificación está supeditada a determinadas estimaciones. Por ejemplo, una empresa que vende coches viene obligada, por contrato, a hacer frente a los pagos de las repara­ ciones efectuadas en los coches vendidos durante el periodo de garantía. Parece claro que la cuantificación de este pasivo no es una cifra cierta, sino estimo.dfL. La estimación del importe tomará como base los pagos por reparaciones de años pasados o cualquier otra base válida. Los pasivos que han de lucir en el Balance de la empresa son tanto los ciertos como los estirruulos. Antes de seguir adelante, es necesario distinguir entre un pasivo estimado y un pasivo potencial o contingente (que no es un pasivo, en sentido estricto). Para la existencia de un pasivo estimado deben con:::urrir estas dos cir­ cunstancias:

1.a Ya hemos apuntado que las fuentes de recursos podrian ser propias, que son las que miden la financiación de los propietarios de la empresa, y ajenas, que miden los intereses de terceros acreedores en los activos de la empresa. Las propias se denominan patrimonio neto o pasivo no exigible, y las ajenas, obligaciones o pasivo exigible o, simplemente, pasivo.

2.4.2.1.

f' el registro de los hechos contables o transacciones. Estos hechos:::ontables inciden en la varÍ.b­ viamente, la naturaleza del mismo. Al ser, en el ejemplo que estamos utili­ zando, un inventario ya registrado (recuérdese que es el inventario ya con­ tabilizado del 31 de diciembre de 2001, que era el final del período anteri::>r) lo habrá sido utilizando unos títulos de cuentas concretos, que la empresa debe respetar al iniciar el proceso el 1 de enero de 2002. En caso contra:io, una vez iniciado el ciclo, tal como vamos a ver, la empresa puede cambiar el título de' una cuenta, pero siempre -y esto es importante que el alumno lo entienda desde el primer momento-- contablemente, es decir, mediante un asiento en el Diario (y su traspaso al Mayor). Si, por ejemplo, el d:nero que hay en la caja de la sociedad lo representamos mediante la cuenta titulada Caja y queremos, en adelante, recogerlo en otra cuenta, cuyo título sea, por ejemplo, Tesorería, tendríamos que anular contablemente Caja y sustituirla por Tesorería. Al ser el dinero un elemento patrimonial activo, viene expresado, contablemente, por medio de una cuenta de activo. Y, por tanto, su dis::ninución (anulación, en este caso) la registramos mediante un abono a la cue::lta que la representa (Caja) y un aumento simultáneo (creación de la nueva cuenta) por un cargo a dicha nueva cuenta (Tesorería). Haríamos, pues, el asiento si­ guiente en Diario:

~ Asiento que traspasaríamos al Libro Mayor. Aclarado este extremo, vamos a mostrar el Inventario al 1 de enero de 2002 de la agencia de viajes UNO 2.

2 übséIVese que el activo lo hemos expuesto empezando por el fijo (Construccicmes, Instalaciones y Mobiliario y Equipo de oficina) y siguiendo por el circulante (Existe:náz de folletos, Clientes, Efectos a cobrar, Caja y Bancos). De igual modo, hemos empezado el pa­ sivo por el fijo o a largo plazo (Préstamos a largo plazo) y seguido por el circulant~ (Pro­ veedores y Efectos apagar). Ésta es la práctica española, pero, en cualquier caso" pod..-iamos haber actuado de manera inversa, empezando por el circulante (tanto en activo cerno en pasivo) y siguiendo por el fijo (igualmente, en activo y pasivo).

EL CICLO CONTABLE, UNA PRIMERA APROXIMAC ÓN

,;~_

(~3

Pasivo

Construcciones

Local sito en la el Lupa núm. 100, de esta ciudad

Instalaciones Diez mostradores Quince góndolas de exposición Tres vitrinas

6.000.000 1.000.000 3.000.000

Mobiliario y equipo de oficina Quince mesas de despacho Una mesa de reuniones Dieciocho sillones «principales» Treinta sillones «confidente» Diez ordenadores Diez impresoras Tres máquinas expendedoras Siete máquinas de escribir

98

15.000.000

15.000.000

1.000.000 1.000.000

2.000.000

650.000

TOTALPASNO

Capital y reservas Aportación de los socios Beneficios retenidos (no distribuidos)

4.-3.1 .2.

650.000 17.650.000

30.000.000 16.000.000

46.000.000

Balance inicial o de apertura

Este inventario, con el detalle que es propio de un estado de esta natura­ leza, temma como reflejo un Balance de situación al 1 de enero (Balance de a:pertura) de este tenor:

1.500.000 1.000.000

3.000.000 I 2.000.000

II

Construcciones Instalaciones 1iobiliario y equipos de oficina Existencias folletos Clientes Efectos a cobrar Caja Bancos, eJe

I~~~I

Dinero en efectivo en la caja de la sociedad, con el

siguiente detalle:

- Billetes de 500 u.m.

- Billetes de 200 u.m.

- Billetes de 100 u.m.

- Billetes de 50 u.m. - Billetes de 20 u.m. - Monedas de 2 u.m.

Bancos, cuenta corriente (c/c) Saldo a nuestro favor (nJfavor) en la eJe del banco XI TOTAL ACTNO

Efectos a pagar Letra aceptada a la Imprenta A (vto. 15-10-02)

200.000 100.000 150.000 50.000 ,--.

Efectos a cobrar Según detalle: - Letra a cargo de la agencia B (vto. 3-4-02) - Letra a cargo de la agencia A (vto. 4-5-02) Caja

i

Proveedores Imprenta A ImprentaB

2.250.000 500.000 600.000 600.000 2.200.000 1.000.000 1.500.000 350.000

Existencias de foUetos De España y Portugal De Europa De América De lejanos países Clientes Saldos a nuestro favor (nJ favor), según relación:

- Agencia A

- AgenciaB

I

Préstamos a largo plazo Préstamo del Banco X, a reembolsar el 1 de enero de 2004, al 10 por 100 de interés

35.000.000

I

30.000 I 10.000 . 70.000 5.000 5.000 J

150.000

I

1.500.000

1.500.000

TOTAL

63.650.000

35.000.000 10.000.000 9.000.000 500.000 2.500.000 5.000.000 150.000 1.500.000 63.650.000

Capital social Reservas Préstamos obtenidos a largo plazo Proveedores Efectos a pagar

TOTAL

30.000.000 16.000.000 15.000.000 2.000.000 650.000

63.650.000

Este balance inicial o de apertura, llamado así porque abre el proceso en el período contable que queremos registrar, constituye la base del primer asiento en Diario que es -igualmente, por la razón antes apuntada- el asiento de apertura.

INTR'JDUCCIÓN A LA CONTABILIDAD EL CICLO CONTABLE. UNA PRIMERA APROXIMACION

99

4.3.1.3.

Asiento de apertura en el Libro Diario

Proveedores

D

Este asiento, que es de VARIOS a VARIOS, tendrá como cuentas de a las de saldo deudor y como cuentas de abono a las de saldo acreedor. Así pues, el asiento de apertura en el Diario será:

H

Concepto

l.

I 2.000.000

De VARIOS (Asiento de apertura)

Volviendo al ejemplo, vamos a abrir simplemente «T" de cuentas Mayor, sirviendo como referencia el número del asiento:

1

35.000.000 10.000.000 9.000.000 500.000 2.500.000 5.000.000 150.000 1.500.000

Construcciones Instalaciones Mobiliario y equipo de oficina Existencia de folletos Clientes Efectos a cobrar Caja Bancos, c/c

(1) 35.000.000 [

Capital social Reservas Préstamos obtenidos a largo plazo al Proveedores al Efectos a pagar

(Según inventario del día de la fecha)

(1) 10.000.000

(1)

I

500.000

(1) 2.500.000

150.000

(1)

9.000.000

I

Efectos a cobrar

I

(1)

5.000.000

I

Bancos. elc

Caja ; (1)

I

Clientes

Existencias de folletos

al al al

Mobiliario y equípos de oficina

Instalaciones

Construcciones

I

(1)

1.500.000

I

63.650.000

4.3.1.4.

Asiento de apertura en el Libro Mayor

Este asiento de apertura del Diario es, igualmente, el de apertura en el Mayor o, dicho de otro modo, se abren las cuentas del Mayor en este nuevo período. Tal como hemos hecho en otras ocasiones, y por exigencias de tipo pe- , dagógico, vamos a referenciar los asientos en Mayor por el número del asiento, sin más explicaciones. No obstante, y a título de ejemplo, digamos que técnicamente, en el ejemplo que nos ocupa, el concepto que se pondría en las cuentas cargadas sería «a Varios» y de las cuentas abonadas «de Va­ rios». Por ejemplo:

! \1

130.000.000 (1) Proveedores 2.000.000 (1)

4.3.2.

I 16.000.000 Efectos a_p_a_g_ar

(1)

\15.000000 (1)

_

650.000 (1)

Registro de las operaciones en el Diario y su traspaso al Mayor

A continuación se irían registrando las transacciones o hechos contables, tanto en el Diario como en el Mayor. De igual manera, a efectos de exposi­ ción, vamos a registrar todas las operaciones primeramente en el Diario y posteriormente traspasaremos estos registros al Mayor, si bien lo que habria que hacer es el traspaso después de que cada operación se registre en el Diario. Las operaciones son las siguientes, resumidas por semestres, para no hacer el proceso excesivamente farragoso:

100

INTRODUCCiÓN A LA CONTABILIDAD EL CICLO CONTABLE. UNA PRIMERA APROXIMACiÓN

101

Operaciones enero-junio Se compran a crédito folletos por valor d~ 300.000 u.m. Se transfiere a proveedores 100.000 u.m. de la cuenta corrientí bancaria. 4. Se satisfacen gastos de publicidad en pre:J.sa por 100.000 u.m., co talón de cuenta corriente. 5. Se satisfacen, por banco, gastos de personal por 500.000 u.m., de lo que 400.000 u.m. son por nómina y 100.000 u.m. por seguros so+, ciales. 6. Se han hecho operaciones de intermediación con grandes operado'" res turisticos, lo que ha representado un ingreso de 5.000.000 d u.m. de los que se han cobrado 4.000.000 u.m. por bancos. 7. En este periodo se han cobrado deudas atrasadas de dientes po 1.000.000 de u.m. y todos los efectos a cobrar pendientes al 1 de en ro. Los cobros han sido por cuenta corrie:J.te bancaria. 8. Se han consumido folletos que costaron 600.000 u.m. 9. Se adquirieron velúculos para el personal directivo por importe 3.000.000 de u.m., pagados en efectivo, mediante talón bancario. 10. Se paga el interés semestral del préstamo. que importa, según las condiciones de concesión, 750.000 u.m. 2. 3.

. -~

~ 3

12. 13. 14. 15. 16. 17.

Uno de los vehículos adquiridos, cuyo coste fue de 1.200.000 u.m., ha sido devuelto al concesionario por mal funcionamiento. El concesionario ha accedido al canje por otro de mayor lindrada, pagando la empresa, por caja, 100.000 u.m. suplemen­ tarias. Los gastos de personal han alcanzado un ::mporte de 550.000 u.m., de los que 120.000 u.m. son coste por seguros sociales. De este últi­ mo importe, están pendientes de pago 30.000 u.m. La compra de folletos ha sido de 200.000 u.m., en efectivo, gastadas en su totalidad en el semestre. El pago se ha hecho por bancos. Las comisiones cobradas por banco, por venta de billetes de avión y ferrocarril, han alcanzado los 2.500.000 u.m. Los gastos de seguro de los activos se han satisfecho por un total de 100.000 u.m., mediante talón bancario. Se pagó el interés del préstamo del segundo semestre por un total de (750.000 u.m.). Se han satisfecho las letras previamente aceptadas por 500.000 u.m. mediante el uso del dinero depositado en cuenta corriente.

El análisis para el registro de las operaciones 2 a 17 se hace a continua­ ción:

102

INnO)UCCIÓN A LA CONTABILIDAD

activo,

Cargo a Existencia de folletos, por 300.000 u.m. f---------+--------+----------1 Al aplazar el pago au­ Los aumentos de pasi- IAbono a Proveedores menta un pasivo. va implican un abono. por 300.000 u.m. folletos.

I

Se reduce la deuda Las disminuciones de Cargo a Proveedores con un proveedor, que pasivo implican un por 100.000 u.m. es un pasivo. cargo.

I

El dinero depositado Las disminuciones de Abono a Bancos, c/c en Bancos disminuye, ,activo implican un por 100.000 u.m. que es un activo. abono. 4

Aumentan los gastos, Los aumentos de gas- Cargo a Gastos de pu­ en este caso de publi­ tos implican un cargo. blicidad, por 100.000 cidad. u.m. El dinero depositado Las disminuciones de Abono a Bancos, c/c en Bancos disminuye, activo implican un por 100.000 u.m. que es un activo. abono.

Operaciones julio-diciembre 11.

I

Análisis

.. ¡Se adqui= =

5

Aumentan los gastos, Los aumentos de gas- Cargo a Gastos de per­ en este caso de perso­ tos implican un cargo. sana!, por 500.000 u.m. nal. El dinero depositado Las disminuciones de IAbono a Bancos, c/c en Bancos disminuye, activo implican un por 500.000 u.m. que es un activo. abono.

6

I

Ha incrementado el I Los aumentos de acti- Cargo a Bancos, c/c dinero depositado en vos implican un cargo. por 4.000.000 de u.m. bancos, que es un ac­ tivo. Han incrementado los I Los aumentos de acti- I Cargo a Clientes por derechos de cobro. vos implican un cargo. 1.000.000 de u.m. que es un activo.

-----,

I

Ha habido ingresos Los aumentos de in- Abono a Ingresos por por la actividad. gresos implican un prestación de servi­ abono. cios, de 5.000.000 de u.m.

EL CICLO CONTABLE. UNA PRIMERA APROXIMACIÓN

103

~_

I

Se ha aumentado el Los aumentos de acti- C''!l0 ,-B=oo" dinero depositado en va implican un cargo. por 6.000.000 de u.m. Bancos, que es un ac­ tivo.

!;{~

.:il~

",':

~~~:

12

gastos.

8

I

Aumenta un pasivo, Los aumentos de pasi­ Abono a Entidades que es la deuda con la va implican un abono. Públicas por 30.000 u.m. o Seguros Socia­ Seguridad Social. les pendientes de pago.

I

y.,: Ice'.':

\Ha habido un ga~to, Las.au~entos de gas-¡ Cargo a gastos por fO-¡ por el uso de un actIvo, tos Implican un cargo. lletas consumidos por; como son los folletos. 600.000 u . m . : : ' "

I

I

.;¡f­

"";­

Disminuye el activo Las disminuciones de Abono a Existencia de representado por los activos implican un folletos por 600.000'? . "Sr abono. u.m. . folletos. 9

I

~,~-t

IAumenta la partida de Los aumentos de acti­ Cargo a Velúculos por vehículos, que son un vos implican un cargo. 3.000.000 de u.m. activo.

•

~i

I

Disminuye el dinero Las disminuciones de Abono a Bancos, clc depositado en Bancos. activos implican un por 3.000.000 de u.m. abono. 10

IHa habido un gasto, Los aumentos de gas- Cargo a Gastos finan­ en este caso por el uso tos implican un cargo. cieros por 750.000 u.m. de dinero ajeno.

-­

Aumenta el activo re­ presentado por folle­ rros,

I

Los aumentos de acti­ Cargo a Existencia de vo implican un cargo. folletos por 200.000 u.m.

Disminuye el dinero Las disminuciones de Abono a Bancos, clc en Bancos, que es un activo implican un por 200.000 u.m. ~Ctivo. abono.

I

13'

I

Ha habido un gasto, Los aumentos de gas-I Cargo a Gastos por fo­ por el consumo de fo- tos implican un cargo. lletas consumidos por

I~"" 200~nm Disminuyen los fOlle-1 Las disminuciones de I Abono a Existencia de

~

~~l

~?

tos, que es un activo. activo implican un \ folletos por 200.000 abono. u.m. 14

15

IAumentan los vehícu- 1 Los aumentos de acti­ Cargo a Vehículos por los, que son un activo. I~s implican un cargo. 1.300.000 u.m. Disminuyen los vehícu- Las disminuciones de Abono a Vehículos los, que son un activo. activos implican un por 1.200.000 u.m. abono.

13

Aumenta el dinero de- Los aumentos de acti- Cargo a Bancos, clc positado en Bancos. va implican un cargo. por 2.500.000 de u.m. Aumentan los ingresos Los aumentos de in- Abono a Ingresos por gresos implican un prestación de servicios por la actividad. por 2.500.000 de u.m. abono.

Disminuye el dinero Las disminuciones de Abono a Bancos, clc depositado en Bancos.. activos implican un por 750.000 u.m. abono. 11

Cargo a Gastos de per­ tos implican un cargo. sonal por 550.000 u.m.

1.= . .m. ."" de 8"­

Disminuye dinero de-I Las disminuciones de Abono a Bancos, clc activo implican un por 520.000 u.m. abono. I que es un activo.

Se ha disminuido el Las disminuciones de Abono a Clientes por

crédito contra Clien­ activo implican un 1.000.000 de u.m.

tes, que es un activo. abono. Se ha disminuido, Las disminuciones de Abono a Efectos a co­ igualmente, los dere­ activo implican un brar por 5.000.000 chos de cobro mate- abono. u.m.

rializados en letras.

~. . ,nme""do lo,

Se han aumentado los Los aumentos de gas- Cargo a Gastos por segastos, en este caso I tos implican un cargo. guros por 100.000 u.m. por seguros.

I

I

Ha disminuido el di-I Las disminuciones de Abono a bancos, clc nero depositado en activo implican un por 100.000 u.m. Bancos, que es un ac- abono. tivo_._ _ _ _ _ ~ ______

I

Disminuye el dinero en Las disminuciones de Abono a Caja caja, que es un activo. activo implican un 100.000 u.m. abono.

104

INTRODUCCiÓN A LA CONTABILIDAD

EL CICLO CONTABLE. UNA PRIMERA APROXIMACiÓN

lOS

Jrm".-:;

16

I

I

Disminuye el dinero Las disminuciones de Abo:lO a Bar.c'>00.000

Capital social

30.000.000 (1)

1.500.000

Reservas

16.000.000 (1)

Prestamos obtenido.s a largo plaz:.

115.000.000 (1) - - - -

3 Este procedimiento se denomina «complemento a cero», dado que el negativo hace cero el positivo, al sumarse.

108

30.000.000

16.000.000

_ _ _ _115.000.000

INTRODUCCiÓN A LA CONTABILIDAD EL CICLO CONTABLE. UNA PRIMERA APROXIMACI()N

109

(3)

100.000

I 2.000.000 300.000

100.000

(1) (2)

I 2.300.000

(17)

SOO.ooO

6S0.00('

SOO.ooO

6S0.0IX

tectar, por cuanto las diferencias que se originan siempre son múltiplo de 9 (en este caso, la diferencia -8.100- es múltiplo de 9). Dejando esta cuestión, que la hemos expuesto a título meramente anec­ dótico, y siguiendo con el proceso contable, establecemos el Balance de Comprobación y Saldos o Balance de Sumas y Saldos, que tendrá esta forma:

(1)

17.soo.ooo

Entidades Públicas

30.000

(12)

--­ 30.000

4.3.3.

Balance de sumas (o comprobación) y saldos

Una vez que se han traspasado los asientos de Diario al Libro Mayor o, di­ cho de otro modo, a las cuentas de Mayor, podemos establecer el Balance de Comprobación o Sumas, que completamo~ con los saldos. Este Balance· de Comprobación lo confeccionarnos en bas~ a las sumas deudoras y acree­ doras que arroja cada cuenta. El Balance de Comprobación (o Sumas) recibe este nombre por cuanto «verifica» o «comprueba» que todos los asientos del Diario han sido traspa­ sados al Mayor. En el ejemplo que estamos manejando, veremos que las sumas deudoras de todas las cuentas h:.volucradas deben importar 86.100.000 u.m., que es lo que suma el total del Debe del Libro Diario. Ocio­ so es decir que, al contabilizar por partida doble, las sumas acreedoras deben importar, igualmente. 86.100.000 u.m. Esta comprobación, obviamente, no asegura que el traspaso es total­ mente correcto aunque, con carácter general. podemos afirmar que hay una seguridad aceptable. Decimos que no asegura totalmente porque si en un asiento en Diario -como el núm. 2- el cargo se traspasa a la cuenta de Existencias de folletos (que es lo correcto) pero el abono no se hace a la cuenta de Proveedores sino que, por error, se hace a la cuenta de Clientes, por ejemplo, las sumas acree­ doras seguirán alcanzando el mismo importe de 86.100.000 u.m. (en lenguaje contable se dice «que los importes cuadran»), aunque el traspaso haya sido incorrecto. Estos errores, como fácilmente puede entenderse, se producen cuando el proceso es manual. Si el proceso está mecanizado, tales errores se eliminan prácticamente en su totalidad. Un error frecuente en el traspaso manual es lo que se denomina «baile de cifras», es decir, que en lugar de traspasar, por ejemplo, 10.900 se traspasan 19.000; se «ha bailado» el Opor el 9. Cuando esto se produce, es fácil de de­

110

INTRODUCCiÓN PO. LA CONTABILIDAD

Construcciones Instalaciones Mobiliario y equipo de oficina Existencia de folletos Clientes Efectos a cobrar Caja Bancos. c/c Gastos de personal Gastos de publicidad Gastos por folletos consumidos Vehículos Gastos financieros Gastos por seguros Capital social Reservas Préstamos obtenidos largo plazo Proveedores Efectos a pagar Ingresos por prestación de servicios Entidades Públicas SUMAS

4.3.4.

35.000.000 35.000.000 10.000.000 10.000.000 9.000.000 9.000.000 200.000 800.000 1.000.000 3.500.000 1.000.000 2.500.000 5.000.000 5.000.000 50.000 100.000 150.000 14.000.000 6.520.000 7.480.000 1.050.000 1.050.000 100.000 100.000 800.000 800.000 4.300.000 1.200.000 3.100.000 1.500.000 1.500.000 100.000 100.000 30.000.000 30.000.000 16.000.000 16.000.000 15.000.000 15.000.000 2.200.000 100.000 2.300.000 150.000 650.000 500.000

-

J

-

7.500.000 30.000

-

7.500.000 30.000

70.880.000 86.100.000 86.100.000 70.880.000

Proceso de ajuste

Como puede observarse, el Balance de Saldos contiene el valor, al final del periodo contabilizado, de las cuentas integrales o de balance, así como los im­ portes de las cuentas que configuran el resultado de dicho período o cuentas diferenciales. Los importes de unas y otras cuentas son el resultado de un proceso do­ cumental, es decir, de procesar información en base a documentos. Ello no asegura, por tanto, que los saldos contables coincidan con los saldos reales que deben figurar en cada cuenta. Por ello, es necesario someter a esos va­ lores contables a un contraste con valores reales, por si no hay coincidencia. EL CICLO CONTABLE. UNA PRIMERA APROXIMACiÓN

111

Ese contraste se lleva a cabo, como decimos, comparando los saldos con" tables (llamados así por ser el fruto de un proceso contable) con los reales~ Estos valores reales se obtienen de un proceso denominado genéricamente «inventario». Es necesario hacer un inventario de todas y cada una de las cuentas integrales, para verificar su corrección y, si hay desviaciones, estu­ diar las causas. El proceso que denominamos, genéricamente, «inventario» implica dos actividades distintas: Si las cuentas son representativas de cosas (máquinas, muebles, mer­ caderías, dinero en caja, etc.), el inventario consiste en «contar» y «valorar» lo contado y se le denomina «inventario físico», en contra­ posición al importe que surge de la contabilidad y que se denomina «inventario documental» o «inventario contable». Como complemen­ to, digamos que el «inventario fisico» también se denomina «inventa­ rio extracontable», por ser obtenido fuera de la contabilidad. Si las cuentas son representativas de derechos u obligaciones, el «inventario» consiste en contrastar el saldo surgido de la contabili­ dad de la empresa con el que tenga el deudor o acreedor corres­ pondiente, denominándose a este proceso no inventario en sentido literal, sino «conciliación de saldos», si bien implica inventariar, como en el caso de activos físicos, ya que se trata de evaluar im­ portes reales. Algo que es importante entender desde un principio es que si las cuentas han ido recogiendo el movimiento de las diferentes rúbricas, el inventario de estas rúbricas no tiene como finalidad conocer sus importes porque, en caso contrario, de poco serviría la Contabilidad. Si cada vez que la empresa qui­ siera conocer el nivel de sus existencias, por ejemplo, las tuviera que recon­ tar, los registros perderían parte de su utilidad. La Contabilidad, entre otras misiones, tiene la de ser una herramienta de control, la herramienta de control más importante y fiable con que cuenta la empresa y, por tanto, el inventario tiene como finalidad contrastar los saldos contables con los reales; no para conocer «lo que hay», sino para verificar si «hay» lo que «debe haber» y, en caso contrario, investigar las diferentes causas por las que el saldo contable se desvía del realmente existente, en un momento dado. Sirva de ejemplo el caso de la agencia de viajes, cuyas operaciones estamos contabilizando: el sal­ do final de existencias de folletos arroja un importe, después de procesar la información, de 200.000 u.m.; el hacer inventario fisico de folletos (recon­ tando y valorando los mismos, al final del período al que está referido el sal­ do contable) no tiene como objetivo conocer el importe de la inversión que la empresa tiene en folletos, sino contrastar que su valor es realmente 200.000 u.m. y, si no es así, investigar por qué se desvía de ese importe. Las causas de divergencia pueden ser diversas: se ha procesado malla informa­ ción, se han robado folletos, etc. Una vez conocidas las causas de divergencia (errores en importes, dupli­ cación de datos, omisión de datos, robos, etc.) se acomodan los saldos con­ tables a los saldos reales. Esta fase del proceso contable se conoce con el 112

INTRODUCCiÓN A LA CONTABILIDAD

nombre de proceso de ajuste o, simplemente, ajuste y, por ende, lOS asientos que del mismo se puedan derivar se denominan asientos de ajusre. El proceso de ajuste se completa con la contabilización de operaciones, que tienen como finalidad la correcta formulación del resultado del período y que tiene un doble origen: _ Provienen de la contabilización de documentos internos que no refle­ jan, en ese momento, transacciones con el exterior, o provienen de la forma en que han funcionado (se han «llevado,,) de­ terminadas cuentas integrales o de balance, en el transcurso del perío­ do contable. Así pues, el proceso de ajuste tiene tres apartados: a) Contrastar los saldos contables con la realidad. b) Formular correctamente el resultado del período:

1. Mediante la contabilización de operacior-es no registradas a lo largo del período. 2. Mediante el ajuste de cuentas, según su funcionamiento. El estudio de los ajustes del apartado b) los iremos abordando en capítu­ los sucesivos.

4.3.4.1.

Asientos de ajuste en el Diario y su traspaso al Mayor. Ejemplos del primer apartado (apartado a))

Ejemplos de ajustes que afectan a la Agencia de Viajes UNO: 18. Realizado el inventario físico de folletos, éste arroja un saldo de 220.000 u.m. Simultáneamente, se ha solicitado a los proveedo­ res conformidad del saldo, averiguándose que una factura de 20.000 u.m. por compra de folletos no fue contabilizada en su mo­ mento.

El asiento de ajuste será:

19.

Al conciliar el saldo con los dientes, al final del período se:Jbserva que una factura por 100.000 u.m. girada a un cliente se duplicó, por lo que es necesario rebajar el ingreso y los derechos de cobro en ese importe. EL CICLO CONTABLIE. UNA PRIMERA APROXIMACléN

113

,...

El asientO de ajuste será:

100.000

Estos as

4.3.5.

Ingresos por prestación de servicios al

4.3.6.

Clientes

100.000

ielltos de Diario se traspasan, obviamente, al Mayor.

BO/once de saldos ajustado

tfl3Spasados los asientos de ajuste al Mayor, se obtendría el BaUna veZ rtl a5 y saldos ajustado que, en el caso de la agencia de viajes lance de, s~l siguiente, al3! de diciembre de 2002 (consignamos, para mayor UNO s~nad ta11 sólo la parte correspondiente a saldos): comodida , Saldos ajustados ';i_lJl-.(n;•....-ti_r~[t

Construccio pes InstalacioneS Mobiliario y equipo de oficina Existencias de folletos Clientes -Caja ,Bancos. c/c I Gastos de perso~ Gastos de pub]iCJdad .Gastos por foUetoS consumidos Vehículos

Gastos finaIJ. óeros

Gastos por seguros

Capital social

Reservas

Préstamos obteJÚdos largo plazo Proveedores _Efectos a pagar ., Ingresos por prestacJOn de servicios .Entidades públicas

I

35.000.000 10.000.000 9.000.000 220.000 2.400.000 50.000 7.480.000 1.050.000 100.000 800.000 3.100.000 1.500.000 100.000

SUMAS

114

INTRODUCCiÓN A LA CONTABILIDAD

70.800.000

En esta fase del proceso general, los pasos van encaminados a la elabo­ ración de los dos estados financieros principales: Balance de situación y Cuenta o Estado de resultados (o de Pérdidas y ganancias). Para ello, las cuentas diferenciales se agrupan en una sola, denominada genéricamente Pérdidas y ganancias, por lo que, como vamos a ver, en el Balance de situa­ ción sólo figurará una cuenta-resumen de los resultados de la actividad, an­ tes de la distribución, en su caso (que sean positivos), de los mismos. Así las cosas, la única diferencia entre el Balance de saldos (se entiende, ajustado) y el Balance de situación es que, en este último no aparecen las cuentas diferenciales, sino una única cuenta-resumen de las mismas o, si se quiere, la cuenta principal que, como se recordará, es, a su vez, una divisio­ naria del Patrimonio neto.

4.3.6.1. Asientos de regularización en el Diario y su traspaso al Mayor Al resumir en una única cuenta las divisionarias de resultados, incluire­ mos, como ya sabemos, en el lado izquierdo de la cuenta-resumen los ele­ mentos negativos del resultado (gastos) y en el lado derecho los elementos positivos del mismo (ingresos). Así pues, el asiento en Diario sería el siguiente, referido a la Agencia de Viajes UNO:

3.550.000 I Pérdidas y ganancias

al Gastos de personal al Gastos de publicidad al Gastos por folletos

I

1.050.000 100.000

I

800.000 1.500.000 100.000

consumidos al Gastos financieros al Gastos por seguros

xxx 7.400.000 I Ingresos por prestación

de servicios 30.000.000 16.000.000 15.000.000 2.220.000 150.000 7.400.000 30.000

i

Proceso de regularización

70.800.000

al Pérdidas y ganancias

7.400.000

Una vez traspasado este asiento al Mayor, es obvio que todas las cuentas diferenciales (de gastos e ingresos) quedan cerradas o con saldo nulo, por lo que sólo aparecerá en Balance, como hemos indicado, la de Pérdidas y ga­ nancias con un saldo acreedor de 3.850.000 u.m.: PÉRDIDAS Y GANANCIAS

3.550.000 I 7.400.000 3.850.000

Saldo acreedor

EL CICLO CONTABLE. UNA PRIMERA APROXIMACiÓN

115

Los asientos de ajuste vistos en el punto 4.3.4, junto con los de regulari­ zación o resumen de resultados vistos en este punto, se denominan conjun­ tamente «asientos de ajuste y regularización», y al proceso conjunto «procec so de ajuste y regularización» o de «corte de operaciones».

4.3.7. Balance de situación y Cuenta de Pérdidas y ganancias Una vez cerradas las cuentas divisionarias, se obtendrá del Libro Mayor un Balance de sumas y saldos con una única cuenta-resumen de resultados abier­ ta. Este último Balance de saldos recibe el nombre de Balance de situación o Balance-inventario que se expone, como ya vimos, en forma de libro o cuenta. El Balance de situación al31 de diciembre de 2002 de la Agencia de Via­ jes UNO será el siguiente:

4.3.8. Asiento de cierre en Diario y su traspaso al Mayor Una vez que el Balance de saldos ha sido ajustado y regularizado, se pro­ cede al cierre del periodo contable, para dar inicio al siguiente. Este cierre de saldos se lleva a cabo, como vimos en capítulos anteriores, consignando el saldo en el lado de la cuenta que suma menos, para que ambos lados sumen igual y arrojen un saldo nulo. Por tanto, el asiento de cierre en el Diario ten­ drá como cargos los saldos acreedores y como abonos los saldos deudores. La fase de ajuste y regularización, junto con el asiento de cierre, se de­ nomina «proceso de liquidación del ejercicio». (No confundir con liquidación de la empresa.) En el caso de la Agencia de Viajes UNO, el asiento de cierre del ejercicio que finaliza el 31 de diciembre de 2002 será el siguiente en el libro Diario:

31-12-2002 -------------------­ al VARIOS

VARIOS

Construcciones Instalaciones Mobiliario y equipos de oficina Vehículos Existencias de folletos Clientes Caja Bancos, dc

Capital social Reservas

30.000.000 16.000.000 3.850.000 15.000.000

PÉRDIDAS y GANANCIAS

Préstamos obtenidos a largo plazo Proveedores Efectos a pagar Entidades Públicas

9.000.000 3.100.000 220.000 2.400.000 50.000 7.480.000 67.250.000

SUMAS

SUMAS

2.220.000 150.000 30.000 67.250.000

Los resultados se pueden mostrar en un formato de cuenta o en un for­ mato vertical, denominado «estado de resultados». En forma de cuenta sería:

1.050.000 100.000

I Ingresos por prestación de servicios

I 7.400.000

al al al al al

oficina Existencia de folletos Clientes Caja Bancos, dc Vehículos

35.000.000 10.000.000 9.000.00ü 220.000 2.400.000 50.000 7.480.000 3.100.000

Al traspasar este asiento al Mayor, todas las cuentas quedan con sald.o nulo, es decir, cerradas.

800.000 1.500.000 100.000

4.3.9. El Balance de situación o Balance-inventario inicial del período siguiente

(beneficio)

3.850.000

SUMAS

7.400.000 I

El Balance de situación final del 31 de diciembre de 2002 será el Balance de situación inicial del período que se inicia ell de enero de 2003, y éste será la base del primer asiento en Diario y en Mayor de ese ejercicio.

SALDO ACREEDOR

116

al Construcciones al Instalaciones al Mobiliario y equipo

(Asiento de cierre del ejercicio 2002)

Cuenta de Pérdidas y ganancias

Gastos de personal Gastos de publicidad Gastos por folletos consumidos . Gastos financieros Gastos por seguros

Capital social Reservas Pérdidas y ganancias Préstamos obtenidos a largo plazo Proveedores Efectos a pagar Entidades Públicas

~

INTRODUCCiÓN A LA CONTABILIDAD

SUMAS

I 7.400.000

EL CICLO CONTABLE. UNA PRIMERA APROXIMACiÓN

117

Así pues, el asiento de apertura del ejercicio 2003 será, en Diario, el si­ guiente:

5. 6. 7.

1-1-2003 al VARIOS

VARIOS 35.000:.000 10.000.000 9.000.000 3.100.000 220.000 2.400.000 SO.OOO 7.480.000

Construcciones Instalaciones Mobiliario y equipo oficina Vernculos Existencias de folletos Clientes Caja Bancos, dc

_

8.

Cap~tal social Reservas Péréidas y ganancias Préstamos obtenidos a largo plazo al Proveedores al Efectos a pagar al Enti-:lades Públicas

al al al al

Contabilización de los asientos de ajuste y regularización en el Diario y su traspaso al Mayor. Contabilización del asiento de cierre en el Diario y su traspaso al Mayor. Obtención de los estados financieros: Balance de situación y Cuenta de Pérdidas y ganancias. Inicio del nuevo ciclo contable, contabilizando el asiento de cierre del período anterior, en sentido inverso.

D

H A

al

B

al

D

-xC

al

-xG

(Según inventario del día dE la fecha)

x

al

-x­ al

F

Resumen del proceso o ciclo contable

Detennmación de la situación inicial, que si se refiere a una fecha posterior a la constitución de la sociedad, vendrá dada por el Balance de si,tuacián o Balance-inventario de cierre del período anterior. Cuando se trate del inicio de la é.ctividad, la situación se deter­ minará mediante un inventario de caricter extracontable, es decir, no surgido de información contable anterior, puesto que, obviamente, no existe aún. 2. Apertura del Libro Diario, con el balance de apertura y su traspaso al Mayor. 3. Registro de las operaciones del período en el Diario y su traspaso al Mayor. 4. Establecimiento del Balance de sumas y saldos primero, que sirve de control de que las operaciones han sid.:> correctamente traspasadas de un registro a otro.

regularización)

INTRODUCCiÓN A LA CCtNTABILlDAD

al

-+

u

,, , ,

al al

-x­

A

A

S

X

al

Z

I J, I, ,, ,,

(+)

t

,, ,,

H

T

T

S

S

B

A

fJ

E

e F

TTT G

S

Balance de sumas

y saldos ajustados

I,, , ,

(+)

D al

o

e

TTT

G

deciene)

B

TTT D E F TTT

A

F

Z

H

(+)

E

(Asiento

o

[1"=1)". (S=S)

-xZ

y

1.

118

H

(lnfonnaci6n

s""" Saldos

F

[I"=T)

pas de cobro...................... Coche pan vender (1) Gasto por coche vendido............

Incremento de activos Disminución de activos

650 300 ?

?

Capital fugreso

?

Z

1.000

300

1.300

Ir:sistimos que se denomina «pasivo" en sentido genérico. de pasivo propio y ajeno.

EL RESULTADO eH "ERíODO: COMPONENTES y CÁLCULO. UNA PRIMERA APROXIMACiÓN

129

Dado que los coches son idénticos, pero con precio distinto, ¿la disminu ción del activo (gasto) por la venta de uno de ellos es: 200 u.m., 150 u.m. o promedio de 175 u.m.? Dependiendo de cómo valoremos el activo vendido, e, resultado será distinto y el total activo y pasivo resultante será, igualmente distinto. Supongamos que llegamos al acuerdo de que, ya que son iguales, el gast, por el coche vendido es el promedio de 175 u.m. Li situación resultante seria ésta:

ACTIVO

Dinero Derechos de cobro...................... Coche para vender (1)

650 300 175 175

Capital Ingreso

. .

ACTIVO

PASIVO 650 300 175

Capital Resultado del período

. ..

(300-175)

1.125

Aumento neto de activos

=

1.125 ­ 1.000

=

125

5.4.

Si ahora suponemos que, dado que el primer co:::he que compramos fue el que costó 200 u.m., éste debe ser el gasto equivalente al coche vendido en pri­ mer lugar, quedando en balance el segundo coche que costó 150 u.m., ten­ driamos: ACTIVO + GASTOS

PASIVOS + INGRESOS 650 300 150 200 1.300

INT de la cuenta de Ve­ hículos, ya que compensa, regulariza o ajusta el importe que figura en esta úl­ timo. Por consiguiente, a pesar de tener saldo acreedor es una cuent2 de activo, con signo acreedor. Apuntemos, por último, que cuando se utiliza una tene­ duría de este tipo se dice que se registra una «amortización indirecta» (o por un método o procedimiento «indirecto») o «por creación de fondo» (nótese que la amortización acumulada se denomina, igualmente, fondo de amortización). La ventaja de esta óltima manera de registrar el gasto por amortización es, como decimos, de tipa informativo, dado que, al constituir el cómputo de la misma siempre una estimación, al no modificar el coste original (en nues­ tro ejemplo, 1.800 u.m.) e ir registrando su baja de valor (su depreciación) en otra cuenta (Amortización acumulada) se puede juzgar mejor sobre la mayor o menor idoneidad de esta estimación, cosa que no sería factible si se reba­ jara directamente el importe de la cuenta principal. 5.4.2.2.2.

Devengo o acumulación de gastos

Como en los anteriores apartados, donde hemos intentado establecer un paralelismo entre la periodificación (asignación a un periodo de tiempo 148

INTRODUCCiÓN A lA CONTABILIDAD

concreto) de los ingresos y la periodificación de los gastos, en el que desa­ rrollamos ¿hora el paralelismo es total con lo visto en el punto 5.4.1.1. La adqt:.isición de servicios «no almacenables» conlleva, como ya hemos apuntado, que el gasto se computa en el momento de dicha adquisición; tal es el caso de energía eléctrica, sueldos, etc. Ahora bien, el mismo hecho de que sean servicios «no almacenables» implica que sólo se reconocen o bien en el momento del pago o bien cuando la empresa calcula el resultado pe­ riódico. Si la empresa periodificara diariamente (es decir, calculara el resul­ tado día a día) este tipo de gastos habría de ser registrado día a día, desde el momento en que la empresa empieza a recibir estos servicios. Sirva de ejem­ plo el gasto por sueldos. Desde el primer día de permanencia en la empresa, el empleadD empieza a devengar (acumular) el derecho a percibir su remu­ neración. Por comodidad de registro y, sobre todo, por economía, puesto que como apuntarnos, la información es costosa, este gasto se suele reconocer en el momento del pago, por ejemplo, a fin de mes, si es lo estipulado. Así pues, el derecho al cobro por parte del trabajador vence, en el ejemplo, a fin de mes, pero se devenga o acumula día a día. Si, por cualquier motivo -por ejemplo, despido- el trabajador causara baja en la empresa el día 10 de un mes, la empresa le liquidaría (pagaría) la porción correspondiente, respecto al mes entero. Lo anterior quiere decir que, en el ejemplo, el derecho al cobro por parte del trabajador no vence contractualmente hasta el último día de mes y, por tanto, hasta ese día el pago no vence para la empresa y no se paga hasta ese día, pero sí se ckvenga o acumula, esa obligación de pago, día a día. Siguiendo con el ejemplo de gastos por sueldos, supongamos que una em­ presa satisface la nómina de ciertos trabajadores por semanas vencidas,los sábados, y periodifica los resultados mensualmente. Si el mes de marzo tiene cuatro semanas completas y la última abarca sólo tres días del mes (lunes, martes y miércoles) yel sueldo o salario diario es de 100 u.m., al 31 de mar­ zo se han devengado tres días de salario, si bien el pago ha de hacerse cuando vence, que es el sábado siguiente, perteneciente al mes de abril. Los gastos de sueldos los podemos representar así: Marzo Días

I 29 1

L

30 1 M

Abril 1 31 I

X

I 1 1 J

2 I V

1 3 I S

VENCIMJo Y PAGO DE 100 X 6 = 600 u.m. \ DEVENGO DE· 100 X 3 = 300 u.m. EL RESULTADO DEL PE1íODO: COMPONENTES y CÁLCULO. UNA PRIMERA APROXIMACiÓN

149

La incidencia en la ecuación o identidad contable, al 31 de marzo," será: ACTIVOS

+

GASTOS

PASIVOS

Aumentan

Aumentan

+

NETO

+

2002

I

(Cuenta de gastos)

I

31-12-2002

31-1-2003

I

28-2-2003

1

INGRESOS

DEVEJGODE 125 u.m. VENCIMIENTO y PAGO DE INTERESES (además del principal DEVENGO DE GASTOS del préstamo) por 375 u.m. POR INTERESES 125 u.m.

1

El asiento podría ser de este tipo:

300 Gastos por sueldos

2003

I

al Sueldos devengad os pendientes de pa go

300

(Cuenta de paSivo)

El asiento en Diario, a131 de diciembre de 2002, seria:

125 Gastos por intereses

En el sábado 3 de abril el apunte seria:

al Intereses devengados pendientes de pago

(Cuenta de gasto)

125

(Cuenta de pasivo)

300 Sueldos devengados pendientes de pago 300 Gastos por sueldos

al Caja y Bancos

600

Por tanto, el asiento de ajuste por penodificación implica:

UN GASTO, QUE AÚN NO ES PAGO, POR 300 u.m.

Otro ejemplo puede ser el devengo de gastos por intereses de préstamos, con vencimiento posterior a la fecha de cierre. Supongamos que una empresa obtiene un préstamo de 10.000 u.m. el 1 de diciembre de 2002, a reembolsar el 28 de febrero de 2003 junto con unos intereses totales de 375 u.m. Si la fecha de cierre o de corte de operaciones es e131 de diciembre, en 2002, de los costes del préstamo, se ha devengado un mes, es decir, 125 u.m. Gráficamente, se puede mostrar así:

150

INTRODUCCiÓN A LA CONTABILIDAD

En la fecha del pago, el 28 de febrero de 2003, por lo que afecta sólo a los intereses, el apunte será: 250 125

Gastos por intereses Intereses devengados pendientes de pago

al Caja y Bancos

355

Por último, y resumiendo, los asientos de ajuste para el cálculo del resul­ tado del periodo contable, que pueden afectar a gastos (o «ajustes por perio­ dificación de gastos») son de estos tres tipos:

Se ha devengada un gasto, procedente de un pago (o adquisición) anterior.

- Disminuye el neto (aumenta el gasto). I - Disminuye el activo.

I

Variante del anterior, por contabilización: Existe un recurso no consumido, previa­ mente contabilizado como gasto.

., __ .L.' I - Aumenta el activo. - Aumenta el neto (disminuye ~

Se ha devengado un gasto, con pago pos­ terior.

- Disminuye el neto (aumenta el gasto). I - Aumenta el pasivo.

EL RESULTADO DEL PERíODO: COMPONENTES Y CÁLCULO. UNA PRIMERA APROXIMACiÓN

J

151

5.5.

El proceso contable con ajustes por periodificación de gastos e ingresos

El ejemplo de infcrmación que agregamos es el siguiente: 1. La depreciaci6n de los activos fijos, medida en porcentaje sobre su valor en libros, es la siguiente:

En el capítulo 4, apartado 4.3.4, «Proceso de ajuste», apuntábamos que tiene tres apartados: a) b)

Porcentaje Construcciones Instalaciones Mobiliario y equipo oficina Vehículos

Contrastar los saldos contables con la realidad.

Formular correctamente el resultado del período:

b.l) Mediante la contabilización de operaciones no registradas a largo del período. b.2) Mediante el ajuste de cuentas, según su funcionamiento.

El propósito ahora es avanzar en el proceso de ajuste y regularizaci ' contemplando el efecto del apartado b.l), desarrollado en este capítulo, que en el capítulo 4 estudiamos el apartado a). Vamos a partir, para ello, del balance de saldos, al 31 de diciembre 2002, de la agencia de viajes UNO, obtenido del apartado 4.3.5 del capí lo 4 y que contenía ya contabilizados, o recogidos, asientos de ajuste tipo a). Su formato y contenido era el siguiente:

. . .

2

10

20

25

La empresa h3. contabilizado, hasta ahora, la depreciación de forma directa. En es:e ejercicio se desea que se compute de forma indirecta o por creación de fondo. 2. Servicios cobrados, por importe de 500.000 u.m., pertenecen a pro­ gramas de viaje a llevar a cabo en 2003 (del punto 6 del apartado 4.3.2). 3. Lo satisfecho por primas de seguros cubre el período del 1 de julio de 2002 hasta el 30 de junio de 2003 (del punto 15 del apartado 4.3.2). 4. Los gastos de personal devengados hasta el final del ejercicio y que se­ rán satisfechos a principios del ejercicio siguiente ÍIT4JOrtall 60.000 u.m. Analizando estos cuatro ajustes, tenemos:

Saldos deudores I Construcciones Instalaciones Mobiliario y equipo de oficina Existencia de folletos Clientes Caja Bancos, c/c Gastos de personal Gastos de publicidad Gastos por folletos consumidos Vehículos Gastos financieros Gastos por seguros Capital social Reservas Préstamos obtenidos largo plazo Proveedores Efectos a pagar Ingresos por prestación de servicios Entidades Públicas SUMAS

152

INTRODUCCiÓN A LA CONTABILIDAD

1

ISe ha devengado un - Disminuye el neto I Construcciones:

gasto procedente de (aumenta el gasto) I 0,02 x 35.000.000

35.000.000 10.000.000 9.000.000 220.000 2.400.000 50.000 7.480.000 1.050.000 100.000 800.000 3.100.000 1.500.000 100.000

una adqui~ición ante- - Disminuye el activo lnstalaciones:

rior

0,10 x 10.000.000 Mobil. y equipo ofic.: 0,2 x 9.000.000 Vehículos: 0,25 x 3.100.00 -,-­

2

30.000.000 16.000.000 15.000.000 2.220.000 150.000 7.400.000 30.000 70.800.000

70.800.000

ISe ha producido un - Disminuye el neto (disminuye el incobro sin devengo de ingreso (el servicio se greso) presta en el periodo si- - Aumenta el pasivo guiente)

3

IExiste un recurso no - Aumenta el activo consumido, previa­ -Aumenta el neto mente couabilizado (disminuye el gascomo gasto. to)

4

ISe ha devengado un - Disminuye el neto I (aumenta el gasto) gasto, con :;lago poste­ rior - Aumenta el pasivo

500.000 u.m.

Lo consumido o devengado es la mitad del año. Por tanto, la mitad del pago de ~OO.OOO u.m., que son 50.000u.m. 60.000u.m.

EL RESULTADO DEL PERíODO: COfJ1PONENTES y CÁLCULO. UNA PRIMERA APkOXIMACIÓN

153

Esos ajustes, en forma de asientos de Diario, son los que se consignan guidamente:

4.275.000

500.000

50.000

60.000

1 - - - - - - - ­ xxx - - - - - - - - _ Gastos de amortizacio­ al Amortiz. acumulada de nes construcciones (0,02 X 35.000.000) al Amortiz. acumulada de instalaciones (0,10 X 10.000.000) al Amortiz. acumulada de mobil. y equipo ofic. (0,2 X 9.000.000) al Amortiz. acumulada de vehículos (0,25 X 3.100.000) 2 xxx - - ­ _ Ingresos por prestación de servicios al Ingresos cobrados anti­ cipadamente 3 xxx - - - ­ _ Gastos pagados por ade­ lantado (o Gastos antici­ pados) al Gastos por seguros 4 xxx - - ­ _ al Gastos devengados, pen­ Gastos de personal dientes de pago

Pasando estos asientos de Diario al Mayor, obtendríamos el Balance dé saldos ajustado que sustituiría al visto en el apartado 4.3.5 del capítulo 4, que sería el siguiente:

Gastos de personal Gastos de publicidad IGastos por folletos consumidos Vehículos Gastos financieros Gastos por seguros Capital social Reservas Préstamos obtenidos a largo plazo Proveedores Efectos a pagar Ingresos por prestación de servicios Entidades Públicas Gastos de am.ortizaciones Amortización acumulada de construcciones Amortización acumulada de instalaciones Alnortización acumulada de mobiliario y equipo de oficina Alnortización acumulada de vehículos Ingresos cobrados anticipadamente Gastos pagados por adelantado Gastos devengados pendientes de pago

154

INTRODUCCiÓN A LA CONTABILIDAD

35.000.000 10.000.000 9.000.000 220.000 2.400.000 50.000 7.480.000

100.000 800.000 3.100.000 1.500.000

50.000 30.000.000 16.000.000 15.000.000 2.220.000 150.000

6.900.000 30.000

4.275.000

700.000 1.000.000 1.800.000 775.000 500.000

50.000 60.000 75.135.000

SUMAS

75.135.000

Seguidamente, contabilizaremos los asientos de regularización en Diario que, como sabemos ya, implican volcar los gastos y los ingresos en la cuenta­ resumen de Pérdidas y ganancias, tal como vimos en el apartado 4.3.6.1 del capítulo 4:

7.835.000 Construcciones Instalaciones Mobiliario y ec_uipo de oficina Existencia de fblletos Clientes Caja Bancos, elc

1.110.000

6.900.000

I

·1

1 Pérdidas y ganancias

ingresos por servicios prestados

xxx al al al

--------­ Gastos de personal Gastos de publicidad Gastos por folletos con­ sumidos al Gastos financieros al Gastos por seguros al Gastos de amortización

xxx al Pérdidas y ganancias

1.110.000 100.000 800.000 1.500.000 50.000 4.275.000

II 6.900.000 I

EL RESULTADO DEL PERíODO: COMPONENTES Y CÁLCULO. UNA PRIMERA APROXIMACiÓN

155

Como vimos en el referido apartado del capitulo 4, todas las cuentas di~ ferenciales o de gastos e ingresos han quedado saldadas o cerradas, o con sal­ do nulo, tras pasar estos dos asientos. al libro Mayor, llevando a Balance sólo la cuenta de Pérdidas y ganancias, que ahora tiene este saldo:

Por su parte, la Cuenta o Estado de resultados arrojará la siguie::J.te infoc­ mación, en lugar de la recogida en el mencionado apartado 4.3.7 del capítulo 4: CueD:~,cJ.~.E~4~·yg~~ri~·

PÉRDIDAS y GANANCIAS

7.835.000 I 6.900.000 [935.000 7.835.000 I

1

SaJrlo deudor

7.835.000

Ahora, el Balance de situación de la sociedad UNO, al 31 de diciembre de 2002, será el siguiente, en lugar del consignado en el apartado 4.3.7 del ca­ pítulo 4:

Gastos de personal Gastos de publicidad Gastos por folletos consu­ midos Gastos.financieros Gastos por seguros Gastos.3IDortiZacionesc SUMAS

1; 110.0.00.1

100.000 800.000 1.500.QOO 50;000 4;215.000 7.835.000

Ingr ... es.os .poI: s~cios prestados

I~ 6.900.000

SJ\Ll)O DEUI)OR (~!:"diCO más de detalle. Sabemos que: • Activo fijo

+ Activo circulante = Pasivo fijo + Pasivo circulante

donde, si llamamos «circulante» o «capital circulante» a la diferencia Activc circulante - Pasivo circulante tenemos que Activo fijo

+ Active circulante - Pasivo circulante I

=

Pasivo fijo

I

«circulante» o «capital circulante" LA NORMALIZACiÓN CONTABLE Eí'4 ESPAÑA EL PLAN GENERAL)E CONTA8ILlI)AI.:i(lli

Por tant::>. por definición de la identidad contable, siempre el pasivo fijo (insistimos, incluyendo el Neto) será igual al activo fijo (o «perma­ nente» en la definición del Grupo 1 del PGe) más el circulante o capital circulante. Lo que sucede es que el capital circulante puede ser positivo cuando

El contenido, en resumen, es el siguiente:

10

Activo circulante> Pasivo circulante o negativo cuando, por el contrario, Activo circulante < Pasi".,o circulante El heóo de que el Borrador diga que la financiación básica financia al ac­ tivo no corriente y a cubrir un margen razonable del corriente implica que el capital circulaIlte o corriente ha de ser positivo lo cual no es cierto ni, en oca­ siones, beneficioso para la empresa. Los subgrupos recogidos en el grupo 1 son los siguientes:

I Aportaciones de los propietarios

11

Beneficios no distribuidos, junto con aportaciones suplementarias de socios, en determinado tipo de Sociedades y ajustes de capital a euros

12

El saldo de pérdidas y ganancias del ejercicio, junto con otros

13

Lo que su nombre indica

14

Pasivos no corrientes por diferentes conceptos

15

Aportaciones contabilizadas como pasivos

16

Financiación, a título acreedor, realizada por empresas que están re­ lacionadas

17

Financiación por empréstitos de obligaciones y otras deudas a largo plazo _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _-------J

10

Capital

11

Reservas

12

Resultados pendientes de aplicació::J.

13

~ubvenciones, donaciones y ajustes por cambios de valor

14

Deudas a largo plazo con caracterís-:icas especiales

l

18 19

Deudas a largo plazo por préstamos recibidos y otros conceptos Pasivos por fianzas y garantías a largo plazo

~

Siuaciones transitorias de financiación

~

Los subgrupos 10 al 18( salvo el 12 y el 19) tienen saldo acreedor En cuanto al subgrupo 12 su saldo dependerá del signo de los resultado y por lo que respecca al 19 dependerá de los importes de las cuentas en él conte­ nidas.

H8

19

Deudas de los propietarios por suscripciones, así como acciones participaciones que están en poder de la empresa(capital negativo), así como el capital social de las sociedades en formación.

10.2.2.

I Deudas a largo plazo con partes vinculadas

1_6 _ 1--_

I

Pasivos representados por entregas realizadas a terceros, a título de de- I pósito o fianza

~

I Provisiones

15

17

18

INTRODUCCiÓN A LA CGNTABILlDAD

Grupo 2. Inmovilizado

Según el Borrador «comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa así como las in­ versiones inmobiliarias. Adicionalmente, dentro de este grupo, con carácter general, se incluyen las inversiones financieras cuyo vencimiento, enajena­ ción o realización se espera habrá de producirse en un plazo superior a un año». Los subgrupos en que se divide el grupo 2 son los siguientes, junto con su denominación en el Borrador:

LA NORMALIZACiÓN CONTABLE EN ESPAÑA. EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD (11)

319

10.2.3. Inmovilizaciones intangibles Inmovilizaciones materiales Inversiones inmobiliarias Inmovilizaciones materiales en curso Inversiones financieras en partes vinculadas Otras inversiones financieras a largo plazo Fianzas y depósitos constituidos a largo plazo En blanco Amortización acumulada del inmovilizado Deterioro de valor del inmovilizado

20 21 22 23 24 25 26 27

28 29

Los subgrupos 20 a 26 tienen saldo deudor, en tanto que los subgrupos 28 y 2910 tienen acreedor, por contener cuentas compensadoras o regulariza­ doras de activo El contenido de estos subgrupos es el siguiente, en resumen:

Grup:::> 3. Existencias

Recoge, según el Borrador «activos poseídos por la empresa para ser vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso de producción o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de pro­ ducción o en la prestación de servicios». Tras la definición enumera el contenido:

«Mercaderías, materias primas, otros aprovisionamientos, productos en curso, productos semiterminados, productos terminados y su1;pm­ ductos, residuos y materiales recuperados.» Los subgrupos, junto con sus denominaciones, son los siguientes:

Materias primas Otros aprovisionamientos Productos en curso Productos semiterminados

20 21 22 23 24 25 26 28 29

Elementos constituidos por derechos susceptibles de valoración económica Elementos patrimoniales tangibles representados por bienes muebles o inmuebles I Inmuebles para obtener rentas, plusvalías o ambas I Inmovilizaciones en adaptación construcción o montaje, al cierre del ejercicio. I Inversiones financieras a largo plazo en empresas relacionadas Inversiones financieras a largo plazo no relacionadas con partes vinculadas Fianzas y depósitos (desembolsados por la empresa) a largo plazo Expresión contable de la depreciación del activo fijo que incluye las inversiones inmobiliarias Expresión contable de las correcciones de valor motivadas por pérdidas debidas a deterioros de valor de los elementos del activo no corriente o fijo.

Vemos que ha desaparecido en el Borrador los Gastos de establecimiento, lo cual nos parece un error. ~20

INTRODUCCiÓN A LA CONTABILIDAD

Productos terminados Subproductos, residuos y materiales recuperados Deterioro de valor de las existencias Los subgrupos 30 a 36, ambos inclusive, arrojan saldo deudor, y el 39, saldo acreedor, al recoger cuentas compensadoras o regularizadoras de activo. El subgrupo 30 recoge, como su denominación indica, las existencia:; de tipo comercial, es decir, lo que se denomina Mercaderías. Las existen:::;ias de tipo industrial están recogidas en los subgrupos 31 al 36, si bien en el 32 se recoge una variedad grande de bienes almacenables. La denominación de los subgrupos es lo suficientemente expresiva para que incidamos en su contenido. Tan sólo aclararemos algunos conceptos. En primer lugar. la diferencia entre Productos en curso y Productos se­ miterminados es una cuestión de grado. Las cuentas de Productos en curso recogen costes en formación del producto al final del período contable que han llegado a un grado de terminación que no lo hace vendible; por ejerr_plo. el caso de un mueble no terminado por faltarle alguna pieza, en una empre­ sa dedicada a la fabricación de muebles. Por su parte, un producto semiter­ minado constituye, igualmente, un producto no terminado, pero, sin em­ bargo, tiene un grado de terminación tal que lo puede hacer vend~ble. LA NORMALIZACiÓN CONTABLE EN ESPAÑA. EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD (:1)

32t

Supongamos que en la fábrica de muebles que hemos puesto de ejemplo los muebles se elaboran en base a partes que se conjuntan entre sí; esas partes son productos semiterminados, por cuanto no forman el producto en sí, pero como partes pueden ser vendibles. En segundo lugar, la diferencia en contabilidad entre subproducto y re­ siduo es una cuestión de valor económico. Tanto el subproducto como el residuo se obtienen en el proceso de fabricación de un producto que se de­ nomina «principal» (cuenta: Productos terminados), siendo el subproduc­ to un bien obtenido que tiene menor valor económico que el producto principd pero mayor valor económico que el residuo. Por último, los materiales recuperados Son piezas rechazadas en el pro­ ceso prc financieros (+/-) f) Ingresos financieros (-) g) Gastos financieros (+) h) Diferencias de cambio (+/-) i) Variación de valor razonable en instrumentos financieros (+/_) j) Otrosingresosy gustos (-/+) 3. Cambios en el capital corriente a) Existencias (+/-) b) Deudores comerciales y otros (+/-) c) Otros activos con ientes(+/-) d) Acreedoresy otras cuentas a pagar(+/-) e) Otros pasivos con lentes (+/-) 4. Obos flujos de efectivo de las aetmdades de explotaci6n a) Pagos de intereses (-) b) Cobros de dividendos (+) c) Cobros de intereses (+) d) Pagos (cobros) por impuesto sobre beneficios (_/+)

44

INTRODUCCiÓN A LA CONTABILIDAD

9. Aumentos y disminuciones de insbumentos de patrimonio a) Emisión de instrumentos de patrimonio b) Amortización de instrumentos de patrimonio c) Adquisición de instrumentos de patrimonio propio d) Enajenación de instrumentos de patrimonio propio 10. Aumentos y disminuciones en insbumentos de pasivo financiero a) Emisión: l. Obligaciones y valores similares (+) 2. Deudas con entidades de crédito (+) 3. Deudas con empresas del grupo y asociadas (+) 4. Otras (+) b; Devolución y amortización de: 1. Obligaciones yvalores similares (-) 2. Deudas con entidades de crédito (-) . I 3. Deudas con empresas del grupo y asociadas (-) 4. Otras (-) 1l. Pagos por dividendos y remuneraciones de otros instrumento: de pab imonio a) Dividendos (-) b) Remuneración a otros instrumentos de patrimonio (-) ] 2. Rujes de efectivo de las actmdades de financiación (9+ 1O-ll) D) EFECDVO DE LAS VARIACIONES DE LOS TIPOS DE CAMBIO 1

D) AUMENTOIDISMINUCIÓN NETA DEL EFECDVO O EQUIVALENTES (A+B+C+D( Efectivo o) equivalente al comienzo del ejercicio Efectivo o) equivalente al final del ejercicio

\

LA NORMALIZACiÓN CONTABLE EN ESPAÑA EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD (11)

1I I

345

10.3.5.

La Memoria

Según el Borrador «la memoria completa, amplia y comenta la informa­ ción contenida en los otros documentos que integran las cuentas anuales». Se formará por los siguientes apartados(que no tienen un carácter limi­ tativo): 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. 23. 24. 25.

346

Actividad de la empresa. Bases de presentación de las cuentas anuales. Aplicación de resultados. Normas de registro y valoración. Inmovilizado material. Inversiones inmobiliarias. Inmovilizado intangible. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar. Instrumentos financieros. Existencias. Moneda extranjera. Situación fiscal. Ingresos y gastos. Provisiones y contingencias. Información sobre medio ambiente. Retribuciones a largo plazo al personal. Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio. Subvenciones, donaciones y legados. Combinaciones de negocios. Negocios conjuntos Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones inte­ rrumpidas. Hechos posteriores al cierre. Operaciones con partes vinculadas. Otra información. Información segmentada.

INTRODUCCiÓN A LA CONTABILIDAD

RESUMEN POR OBJETIVOS DE APRENDIZAJE

•. Conocer la agrupación de cuentas establecida en el Borrador

La codificación de cuentas responde a un criterio numérico, de clasifi­ cación decimal, pudiendo desarrollarse la información hasta el grado de detalle que se desee. Se establecen 5 grupos (del 1 al 5, ambos inclusive) para las cuentas pa­ trimoniales o de balance, dos grupos (6 y 7) para las cuentas diferenciales o de resultados y dos grupos(8 y 9) para los resultados que se imputan di­ rectamente a patrimonio. En ocasiones. los grupos y subgrupos recogen elementos de naturaleza di­ versa. lo que no da homogeneidad a los mismos. en su conjunto. 2. Conocer !as características de cuentas anuales incluidas en el Borrador

las denominadas cuentas anuales son: el Balance(de situación), la cuen­ t::J de Pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto,

el estado de flujos de efectivo y la memoria.

lo más destacable del Borrador es la inclusión(respondiendo a normativa internacional) del estado de cambios en el patrimonio y el de flujos de efectivo. ~·"""",.","·..¡,;.\"A....~~·~,~¿;a;