Die Voraussetzungen der umsatzsteuerlichen Organschaft unter Berücksichtigung des Unionrechts [1 ed.] 9783428556687, 9783428156689

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Schriften zum Steuerrecht Band 144

Die Voraussetzungen der umsatzsteuerlichen Organschaft unter Berücksichtigung des Unionrechts

Von

Julia Christine Jonas

Duncker & Humblot · Berlin

JULIA CHRISTINE JONAS

Die Voraussetzungen der umsatzsteuerlichen Organschaft unter Berücksichtigung des Unionrechts

S c h r i f t e n z u m St e u e r r e c ht Band 144

Die Voraussetzungen der umsatzsteuerlichen Organschaft unter Berücksichtigung des Unionrechts

Von

Julia Christine Jonas

Duncker & Humblot · Berlin

Die Rechtswissenschaftliche Fakultät der Christian-Albrechts-Universität zu Kiel hat diese Arbeit im Jahre 2017 als Dissertation angenommen.

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© 2019 Duncker & Humblot GmbH, Berlin Satz: 3w+p GmbH, Ochsenfurt-Hohestadt Druck: CPI buchbücher.de GmbH, Birkach Printed in Germany ISSN 0582-0235 ISBN 978-3-428-15668-9 (Print) ISBN 978-3-428-55668-7 (E-Book) ISBN 978-3-428-85668-8 (Print & E-Book) Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 9706

Internet: http://www.duncker-humblot.de

Vorwort Diese Arbeit wurde bei der Rechtswissenschaftlichen Fakultät der ChristianAlbrechts-Universität zu Kiel als Dissertation angenommen. Ich danke Herrn Prof. Dr. Michael Fischer, Lehrstuhl für Steuerrecht, Fachbereich Rechtswissenschaft, Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg, für die interessante Themastellung und Betreuung meiner Arbeit. Mein Dank gilt weiter Herrn Prof. Dr. Jan Roth für die freundliche Erstellung des Zweitgutachtens. Meiner Familie danke ich dafür, dass sie mir die erforderlichen Freiräume ermöglichte, um diese Arbeit zu verfassen. Itzehoe, im Dezember 2018

Julia Christine Jonas

Inhaltsverzeichnis A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 B. Rechtsgrundlage der umsatzsteuerlichen Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16 I. Historische Entwicklung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16 1. Preußisches Oberverwaltungsgericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 a) Bereich der Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 b) Bereich der Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 c) Entscheidung vom 18. 06. 1896 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 d) Festigung der Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 2. Reichsfinanzhof . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 a) Entscheidung vom 10. 11. 1921 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 b) Bürgerlich-rechtliche Selbständigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 c) Änderung der Rechtsprechung durch Entscheidung vom 26. 09. 1927 . . . . . 20 d) Änderung der Ansicht der Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 e) Festigung der Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 3. Umsatzsteuergesetz 1934 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 a) Kontrollratsgesetz Nr. 15 vom 11. 02. 1946 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 b) Elftes Gesetz zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes vom 17. 08. 1961 . . . 23 c) Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 20. 12. 1966 . . . . . . . . . . 23 4. Umsatzsteuergesetz 1967 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 5. Zweite EG-Richtlinie vom 11. 04. 1967 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24 6. Sechste EG-Richtlinie vom 17. 05. 1977 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24 7. Mehrwertsteuersystemrichtlinie vom 28. 11. 2006 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 II. Unionsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 1. Enge Verbundenheit und Eingliederung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 a) Entscheidung des Europäischen Gerichtshofes vom 16. 07. 2015 . . . . . . . . . 26 b) Unionsrechtskonforme Umsetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 aa) Bundesfinanzhof . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 bb) Bundesministerium der Finanzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 cc) Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 c) Unionsrechtswidrige Umsetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 d) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 aa) Grammatikalische Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30

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Inhaltsverzeichnis bb) Systematische Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 cc) Historische Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 dd) Ausführungen des Europäischen Gerichtshofes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 ee) Konkretisierung der engen Verbindungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 ff) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 2. Wahlrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 a) Wahlrecht erforderlich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 aa) Teil der Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 bb) Beschluss des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 11. 03. 2008 . . . . . . 42 b) Wahlrecht nicht erforderlich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 aa) Bundesfinanzhof und überwiegender Teil der Finanzgerichte . . . . . . . . 42 bb) Bundesverfassungsgericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 cc) Überwiegender Teil der Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 c) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 aa) Bewertung des Wahlrechtes nach Unionsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 (1) Grammatikalische Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 (2) Ausführungen des Europäischen Gerichtshofes, der Europäischen Kommission und des Generalanwaltes beim Europäischen Gerichtshof . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 bb) Bewertung des Wahlrechtes nach nationalem Recht . . . . . . . . . . . . . . . . 47 (1) Verhältnis zu Art. 9 Abs. 1 GG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 (2) Verhältnis zu Art. 14 Abs. 1 GG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 (3) Verhältnis zu Art. 3 Abs. 1 GG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 (4) Staat als Steuergläubiger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 (5) Beziehung des Organträgers zur Organgesellschaft in der Insolvenz 51 (6) Information des Organträgers durch die Organgsellschaft . . . . . . . . 52 (7) Beschluss des Finanzgerichtes Rheinland-Pfalz vom 11. 03. 2008 52 (8) Historische Entwicklung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 cc) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 3. Juristische Person als Organgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 a) Entwicklung in Rechtsprechung, Finanzverwaltung und Literatur bis zum Urteil des Europäischen Gerichtshofes am 16. 07. 2015 . . . . . . . . . . . . . . . . 54 aa) Frühere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes zum organschaftsähnlichen Verhältnis nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 bb) Beschränkung auf juristische Personen unionsrechts- und grundrechtskonform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 cc) Beschränkung auf juristische Personen unionsrechts- und grundrechtswidrig . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 b) Entscheidung des Europäischen Gerichtshofes vom 16. 07. 2015 . . . . . . . . . 58 c) Literatur und Bundesministerium der Finanzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 d) Bundesfinanzhof . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59

Inhaltsverzeichnis

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e) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60 aa) Definition des Begriffes „Person“ in Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL . . . . . 60 bb) Abgrenzung der Begriffe juristische Person und Personengesellschaft 62 cc) Beschränkung auf juristische Personen bei der Organgesellschaft . . . . . 64 (1) Grundsatz der steuerlichen Neutralität und Gleichbehandlungsgrundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 (2) Beurteilung von Rechtfertigungsgründen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67 dd) Würdigung von Lösungsmöglichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 (1) Richtlinienkonforme Auslegung und teleologische Extension von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 (2) Richtlinienkonforme Auslegung von § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG . . . . . . 74 (3) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76 C. Voraussetzungen der Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 I. Organträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 1. Beherrschung durch einen Organträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 2. Unternehmereigenschaft des Organträgers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 a) Zurechnung der wirtschaftlichen Tätigkeit der Organgesellschaft . . . . . . . . 78 aa) Urteile des Europäischen Gerichtshofes vom 09. 04. 2013 und 16. 07. 2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 bb) Literatur und frühere Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 b) Eigene wirtschaftliche Tätigkeit des Organträgers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 aa) Bundesfinanzhof . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 bb) Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 c) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 aa) Wesensgehalt und Zielsetzung der Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 bb) Grundsatz der steuerlichen Neutralität und Gleichbehandlungsgrundsatz 85 cc) Folgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 II. Organgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 1. Unternehmereigenschaft der Organgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 a) Unternehmereigenschaft der Organgesellschaft erforderlich . . . . . . . . . . . . . 90 aa) Wirkung der Organschaft nur zwischen unternehmerischen Bereichen 92 bb) Wirkung der Organschaft auch zwischen nichtunternehmerischen Bereichen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 b) Unternehmereigenschaft der Organgesellschaft nicht erforderlich . . . . . . . . 93 2. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 a) Keine Unternehmereigenschaft der Organgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . 94 b) Ausnahme: Vorbeugung von Steuerhinterziehungen oder -umgehungen . . . 95 c) Auslegung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 d) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99

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Inhaltsverzeichnis III. Finanzielle Eingliederung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 1. Unmittelbare finanzielle Eingliederung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 2. Mittelbare finanzielle Eingliederung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 a) Mittelbare finanzielle Eingliederung über vermittelnde Gesellschaft(en) . . . 101 b) Mittelbare finanzielle Eingliederung über Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . 102 aa) Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102 bb) Bundesministerium der Finanzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 cc) Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 3. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 IV. Wirtschaftliche Eingliederung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 1. Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 2. Bundesministerium der Finanzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 3. Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 4. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 a) Keine enge Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 b) Weite Auslegung erforderlich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 c) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 V. Organisatorische Eingliederung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 1. Vollständige personelle Identität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 2. Teilweise personelle Identität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 a) Bundesfinanzhof . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 b) Bundesministerium der Finanzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 c) Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 3. Keine personelle Identität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 a) Bundesfinanzhof . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 b) Bundesministerium der Finanzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 c) Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 4. Besondere Anforderung bei einer Aktiengesellschaft als Organgesellschaft . . . 126 5. Beteiligungsketten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128 6. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129 a) Sinn und Bedeutung der organisatorischen Eingliederung . . . . . . . . . . . . . . 129 b) Ausgestaltung der Durchsetzungsbefugnis des Organträgers in der Organgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 aa) Gesellschaft mit beschränkter Haftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132 bb) Merkmal der Personenidentität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134 cc) Aktiengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 (1) Beherrschungsvertrag nach §§ 291 i. V. m. 308 AktG . . . . . . . . . . . 138 (2) Eingliederung nach §§ 319 ff. AktG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 (3) Faktischer Konzern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139

Inhaltsverzeichnis

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dd) Auseinandersetzung mit den in Rechtsprechung und Literatur genannten Konstellationen zur organisatorischen Eingliederung . . . . . . . . . . . . . . . 140 ee) Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 (1) Gesellschaft bürgerlichen Rechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 (2) Offene Handelsgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 (3) Kommanditgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 ff) Beteiligungsketten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 VI. Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147 1. Ansichten der Rechtsprechung, des Bundesministeriums der Finanzen und der Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147 2. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148 D. GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151 I. Kommanditgesellschaft als Organträgerin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151 1. Organschaft ausgeschlossen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151 2. Organschaft nur bei Einheits-GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 3. Organschaft möglich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 II. Kommanditgesellschaft als Organgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 III. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154 1. Kommanditgesellschaft als Organträgerin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154 2. Kommanditgesellschaft als Organgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 3. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 E. Insolvenz im Organkreis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 I. Insolvenz der Organgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 1. Bundesfinanzhof . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 a) Frühere Ansicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 b) Aktuelle Ansicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 2. Bundesministerium der Finanzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 3. Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 II. Insolvenz des Organträgers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 1. Bundesfinanzhof . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 2. Bundesministerium der Finanzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163 3. Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163 III. Insolvenz des Organträgers und der Organgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164 1. Bundesfinanzhof . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164 2. Bundesministerium der Finanzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164

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Inhaltsverzeichnis 3. Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164 IV. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165 1. Überblick über das Insolvenzverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165 2. Insolvenz der Organgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166 a) Zeitraum vor/bei Stellung des Insolvenzantrages . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166 b) Zeitraum zwischen der Stellung des Insolvenzantrages und der Entscheidung über den Insolvenzantrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 c) Eröffnung des Insolvenzverfahrens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 170 3. Insolvenz des Organträgers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173 a) Zeitraum vor/bei Stellung des Insolvenzantrages . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173 b) Zeitraum zwischen der Stellung des Insolvenzantrages und der Entscheidung über den Insolvenzantrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174 c) Eröffnung des Insolvenzverfahrens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 4. Insolvenz des Organträgers und der Organgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177 5. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179

F. Zusammenfassung der Ergebnisse der Arbeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187 Sachverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195

A. Einleitung Die umsatzsteuerliche Organschaft ist in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG gesetzlich definiert. Danach wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist. Die Voraussetzungen der Organschaft sind damit zwar beschrieben, doch die Einzelheiten bei weitem nicht geklärt. Es ist in den vergangenen Jahren erheblich Bewegung in die Diskussion um alle einzelnen Voraussetzungen der Organschaft gekommen, nicht zuletzt durch den verstärkten Blick auf das Unionsrecht, das durch Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL die unionsrechtliche Vorgabe liefert. Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL sieht vor, dass nach Konsultation des Beratenden Ausschusses für die Mehrwertsteuer jeder Mitgliedstaat in seinem Gebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln kann. Schon der unterschiedliche Wortlaut von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG und Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL führt zu Diskussionen um den inhaltlichen Regelungsgehalt und die inhaltliche Ausgestaltung der deutschen Norm. Die Unsicherheiten bei der Auslegung der einzelnen Tatbestandsmerkmale bei der umsatzsteuerlichen Organschaft im nationalen Recht führen in der Praxis zu einer Ungewissheit, unter welchen Voraussetzungen eine umsatzsteuerliche Organschaft anerkannt wird. Dabei bietet die umsatzsteuerliche Organschaft einen Steuervorteil für Unternehmen, wie beispielsweise für Krankenhäuser, Pflegeheime und Banken, die gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind, aber zugleich umsatzsteuerbehaftete Leistungen beziehen.1 Führt beispielsweise ein solches Unternehmen, wie ein Krankenhaus nach § 4 Nr. 14 b) UStG steuerfreie Ausgangsumsätze aus und bezieht von einem externen Dienstleister Reinigungsleistungen, so kann es die von dem externen Reinigungsdienstleister mit in Rechnung gestellte Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abziehen und bleibt mit der Umsatzsteuer belastet.2 Wenn das Krankenhaus und das Reinigungsunternehmen allerdings eine Service-GmbH gründen, an der das Krankenhaus mehrheitlich beteiligt ist, so liegt bei Unterstellung aller Voraussetzungen eine umsatzsteuerliche Organschaft zwischen dem Krankenhaus als Organträger und der Service-GmbH als Organgesell1 2

Grune/Mönckedieck, UR 2014, 541 (547). Grune/Mönckedieck, UR 2014, 541 (547); Slapio, DStR 2000, 999 (1000).

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A. Einleitung

schaft vor.3 Die Service-GmbH erbringt innerhalb des Organkreises die Reinigungsleistungen als nicht steuerbare Innenumsätze für das Krankenhaus.4 Damit fällt bei dem Krankenhaus nur die der Service-GmbH von Dritten (beispielsweise durch Einkauf von Reinigungsmitteln) in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als nicht abziehbare Vorsteuer an.5 Allerdings wird das Krankenhaus als Organträger der einzige Steuerpflichtige und somit auch Schuldner der Umsatzsteuer, so dass das Krankenhaus auch die von der Service-GmbH ausgelöste Umsatzsteuer schuldet, wenn die Service-GmbH zahlungsunfähig ist.6 Daher wird oftmals von den Finanzbehörden bei Zahlungsunfähigkeit einer Gesellschaft eine Organschaft herangezogen, um dadurch die auf die Umsätze der zahlungsunfähigen Organgesellschaft entfallende Steuer von dem zahlungsfähigen Organträger zu erhalten.7 Daher ist es von erheblicher Bedeutung für die Praxis, unter welchen Voraussetzungen eine umsatzsteuerliche Organschaft angenommen wird und zu welchem Zeitpunkt sie beginnt und endet. Die Unsicherheiten bei der Auslegung der einzelnen Voraussetzungen der umsatzsteuerlichen Organschaft führten dazu, dass der Bundesfinanzhof mit Beschluss vom 11. 12. 20138 dem Europäischen Gerichtshof grundlegende Fragen der umsatzsteuerlichen Organschaft zur Klärung vorgelegt hat. Der Europäische Gerichtshof hat mit Urteil vom 16. 07. 2015 darüber entschieden.9 Unter Berücksichtigung dieser Entscheidung des Europäischen Gerichtshofes10 hat im Anschluss der Bundesfinanzhof in weiteren Urteilen11 seine Ansicht dargelegt. In dieser Arbeit wird zunächst die historische Entwicklung der umsatzsteuerlichen Organschaft dargestellt, da darauf bei der Auslegung der einzelnen Voraussetzungen der umsatzsteu3

Grune/Mönckedieck, UR 2014, 541 (547); Slapio, DStR 2000, 999 (1000). Grune/Mönckedieck, UR 2014, 541 (547); Slapio, DStR 2000, 999 (1001). 5 Grune/Mönckedieck, UR 2014, 541 (547); Slapio, DStR 2000, 999 (1001). 6 Stadie, UStG, § 2, Rn. 193. 7 Stadie, UStG, § 2, Rn. 193. 8 BFH, Beschluss vom 11. 12. 2013 – XI R 38/12, zitiert nach juris. 9 EuGH, Urteil vom 16. 07. 2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co.KG/Finanzamt Nordenham und Finanzamt Hamburg-Mitte/ Marenave Schiffahrts AG, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 14. 11. 2016), Rn. 1 ff., ECLI:EU:C:2015:496. 10 EuGH, Urteil vom 16. 07. 2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co.KG/Finanzamt Nordenham und Finanzamt Hamburg-Mitte/ Marenave Schiffahrts AG, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 14. 11. 2016), Rn. 1 ff., ECLI:EU:C:2015:496. 11 BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 25/13, zitiert nach juris, Rn. 1 ff.; BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 12/14, zitiert nach juris, Rn. 1 ff.; BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 15/14, zitiert nach juris, Rn. 1 ff.; BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 67/14, zitiert nach juris, Rn. 1 ff., (Verfassungsbeschwerde eingelegt – Az. 1 BvR 482/16); BFH, Urteil vom 03. 12. 2015 – V R 36/13, zitiert nach juris, Rn. 1 ff.; BFH, Urteil vom 19. 01. 2016 – XI R 38/12, zitiert nach juris, Rn. 1 ff. 4

A. Einleitung

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erlichen Organschaft zurückgegriffen werden wird. Anschließend werden die relevanten unionsrechtlichen Vorgaben für die umsatzsteuerliche Organschaft unter Darlegung des Forschungsstandes erörtert. Schließlich wird unter Berücksichtigung dieser Ergebnisse der Forschungsstand zu den einzelnen nationalen Voraussetzungen der Organschaft dargestellt und diskutiert. Abschließend werden die Ergebnisse der Arbeit zusammengefasst.

B. Rechtsgrundlage der umsatzsteuerlichen Organschaft I. Historische Entwicklung Die Umsatzsteuer wurde mit dem Umsatzsteuergesetz 1918 vom 26. 07. 19181, in Kraft getreten am 01. 08. 1918, erstmalig eingeführt. Sie war zunächst als sog. Allphasenbruttoumsatzsteuer ausgestaltet, da die Steuer bei jeder Handelsstufe auf den jeweiligen Umsatz kumulativ erhoben wurde.2 Ab dem Umsatzsteuergesetz 1967 vom 29. 05. 19673, in Kraft getreten am 01. 01. 1968, kam die jetzige sog. Allphasennettoumsatzsteuer mit Vorsteuerabzug zur Anwendung.4 Danach wird die Steuer auf jeder Handelsstufe erhoben, wobei als Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer lediglich das Entgelt ohne Umsatzsteuer zählt.5 Der Leistungsempfänger zahlt dabei die auf das Entgelt berechnete Umsatzsteuer an den Leistenden, erhält sie aber als sog. Vorsteuer vom Finanzamt zurück, sofern er als Unternehmer die Leistung empfängt.6 Letztlich wird der Endverbraucher mit der Umsatzsteuer belastet, der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.7 Der Begriff der Organschaft wurde ausdrücklich erstmals in das Umsatzsteuergesetz vom 16. 10. 19348, in Kraft getreten am 01. 01. 1935, aufgenommen, nachdem der Reichsfinanzhof unter Verweis auf die Rechtsprechung der Staatssteuersenate des Preußischen Oberverwaltungsgerichts eine eigenständige umsatzsteuerliche Organlehre entwickelt hatte.9

1

Umsatzsteuergesetz vom 01. 08. 1918, RGBl. I 1918, 779. Birk, Steuerrecht, Rn. 1671 – 1673. 3 Umsatzsteuergesetz vom 01. 01. 1967, BGBl. I 1967, 545. 4 Birk, Steuerrecht, Rn. 1676. 5 Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, Einführung UStG, Rn. 21. 6 Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, Einführung UStG, Rn. 21. 7 Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, Einführung UStG, Rn. 21. 8 Umsatzsteuergesetz vom 16. 10. 1934, RGBl. I 1934, 942. 9 Widmann, in: Herzig, Organschaft, S. 335; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 800; Radeisen, in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 175. 2

I. Historische Entwicklung

17

1. Preußisches Oberverwaltungsgericht Das Preußische Oberverwaltungsgericht entwickelte den Gedanken einer Organschaft in den Bereichen der Einkommensteuer und der Gewerbesteuer, wobei es allerdings zunächst jeweils unterschiedliche Kriterien für das Vorliegen einer Organschaft in den beiden Steuerarten annahm und nicht ausdrücklich von dem Begriff Organschaft sprach.10 Darüber hinaus hatte es zunächst nur Sachverhalte zu entscheiden, in denen es um das Verhältnis einer natürlichen Person zu einem Unternehmen ging.11 a) Bereich der Einkommensteuer Im Bereich der Einkommensteuer war nach der Rechtsprechung des Preußischen Oberverwaltungsgerichtes für das Vorliegen einer Organschaft ausschlaggebend, dass zwischen der Person und dem Unternehmen ein Vertretungs- und Repräsentationsverhältnis gegeben sei, welches über eine lediglich vermittelnde Tätigkeit hinausgehe.12 Unerheblich sei dabei, ob die Person mit ihrem eigenen selbständigen Gewerbebetrieb einen Auftrag von dem Unternehmer ausführe oder ob er als sein Gehilfe in einem Dienstverhältnis zu ihm stehe.13 b) Bereich der Gewerbesteuer Im Bereich der Gewerbesteuer nahm die Rechtsprechung dagegen ein Organschaftsverhältnis nur an, wenn die Person in einem abhängigen Vertretungsverhältnis zum Unternehmer dessen Arbeiten für dessen Unternehmen in einem vorgegebenen Rahmen ausführte.14 Führte dagegen die Person als selbständig Gewerbetreibender den Auftrag für den Unternehmer als eigenes Geschäft aus, so lag kein Organschaftsverhältnis vor.15

10 PrOVG vom 05. 06. 1893, Bd. 1, 390 ff.; PrOVG vom 11. 10. 1894, Bd. 3, 239 ff.; PrOVG vom 18. 06. 1896, Bd. 5, 163 (166, 167). 11 PrOVG vom 05. 06. 1893, Bd. 1, 390 ff.; PrOVG vom 11. 10. 1894, Bd. 3, 239 ff.; PrOVG vom 18. 06. 1896, Bd. 5, 163 ff. 12 PrOVG vom 18. 06. 1896, Bd. 1, 390 (398); PrOVG vom 18. 06. 1896, Bd. 5, 163 (166, 167). 13 PrOVG vom 18. 06. 1893, Bd. 1, 390 (398); PrOVG vom 18. 06. 1896, Bd. 5, 163 (166, 167). 14 PrOVG vom 11. 10. 1894, Bd. 3, 239 (241); PrOVG vom 18. 06. 1896, Bd. 5, 163 (167). 15 PrOVG vom 11. 10. 1894, Bd. 3, 239 (241); PrOVG vom 18. 06. 1896, Bd. 5, 163 (167).

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B. Rechtsgrundlage der umsatzsteuerlichen Organschaft

c) Entscheidung vom 18. 06. 1896 In seiner grundlegenden Entscheidung vom 18. 06. 1896 nahm das Preußische Oberverwaltungsgericht zu den jeweils unterschiedlichen Anforderungen zur Annahme eines Organschaftsverhältnisses in den Bereichen der Einkommen- und Gewerbesteuer Stellung und legte unter ausdrücklicher Verwendung des Begriffes des Organs dar, unter welchen Voraussetzungen eine natürliche Person als Organ eines Unternehmens anzusehen sei.16 Das Preußische Oberverwaltungsgericht kam zu dem Schluss, dass die Person ein Organ oder Gehilfe des Unternehmers sei, wenn sie zu ihm in einem persönlichen Dienst- und Abhängigkeitsverhältnis stehe und dem Willen sowie den Weisungen des Unternehmers Folge zu leisten habe.17 Dabei sei unerheblich, welchen Umfang an Tätigkeiten die Person vornehme und welche Befugnisse sie durch den Unternehmer erhalten habe.18 Es könne die Person in dem jeweiligen Tätigkeitsverhältnis zum Unternehmer auch persönlich abhängig sein, in anderen Beziehungen zu Dritten jedoch durchaus selbständig ein eigenes Gewerbe betreiben.19 d) Festigung der Rechtsprechung Das Preußische Oberverwaltungsgericht festigte in weiteren Entscheidungen den entwickelten Grundsatz, dass zwischen der Person und dem Unternehmen nur dann ein Organschaftsverhältnis vorliege, wenn zwischen ihnen ein persönliches Dienstund Abhängigkeitsverhältnis bestehe, so dass die Person dem Willen und den Weisungen des Unternehmens Folge zu leisten habe.20 Die Person musste dabei in keinem rechtlich wirksamen Dienstverhältnis zu dem Unternehmen stehen, sondern nur in tatsächlicher Hinsicht die Anweisungen des Unternehmers ausführen.21 Auf den eigenen Willen und auf die rechtsgeschäftliche Vertretungsbefugnis der Person kam es daher nicht an.22 Vielmehr stand die wirtschaftliche Beziehung zwischen der Person als Organ und dem Unternehmer im Vordergrund, da die Person diejenigen Arbeiten für den Unternehmer als Teil der gesamten Tätigkeit des Unternehmers erledigte, die sonst Angestellte des Unter-

16

PrOVG vom 18. 06. 1896, Bd. 5, 163 ff. PrOVG vom 18. 06. 1896, Bd. 5, 163 (168, 169). 18 PrOVG vom 18. 06. 1896, Bd. 5, 163 (169). 19 PrOVG vom 18. 06. 1896, Bd. 5, 163 (170, 171). 20 PrOVG vom 18. 06. 1896, Bd. 5, 163 (168, 169); PrOVG vom 08. 10. 1897, Bd. 6, 240 (242); PrOVG vom 07. 06. 1898, Bd. 7, 443 (445); PrOVG vom 31. 05. 1902, Bd. 10, 391 (392, 394); PrOVG vom 25. 05. 1904, Bd. 12, 268 (270). 21 PrOVG vom 25. 05. 1904, Bd. 12, 268 (270). 22 PrOVG vom 08. 10. 1897, Bd. 6, 240 (243); PrOVG vom 31. 05. 1902, Bd. 10, 391 (392). 17

I. Historische Entwicklung

19

nehmens oder der Unternehmer selbst vorgenommen hätten.23 In der Folgezeit erkannte das Preußische Oberverwaltungsgericht ebenso an, dass nicht nur natürliche Personen, sondern auch Aktiengesellschaften24 und Gesellschaften mit beschränkter Haftung25 Organe einer anderen physischen oder auch nicht physischen Person sein können.26

2. Reichsfinanzhof Der Reichsfinanzhof äußerte sich zunächst zögerlich dahingehend, dass es auch im Bereich der Umsatzsteuer Sachverhalte geben könne, bei denen zu prüfen sei, ob neben einer natürlichen Person auch eine juristische Person als Organ eines anderen anzusehen sei.27 In der Folgezeit nahm der Reichsfinanzhof für den Bereich der Umsatzsteuer ausdrücklich Bezug auf die Rechtsprechung des Preußischen Oberverwaltungsgerichtes, dass natürliche Personen und auch juristische Personen als Organ eines anderen Unternehmens tätig sein können.28 Allerdings sei zu beachten, dass auf den geschäftlichen Willen einer juristischen Person aufgrund der Vertretungsverhältnisse schwerer Einfluss genommen werden könne als bei einer natürlichen Person.29 a) Entscheidung vom 10. 11. 1921 In einer Entscheidung vom 10. 11. 1921 vertrat der Reichsfinanzhof allerdings in Bezug auf offene Handelsgesellschaften die Auffassung, dass die offene Handelsgesellschaft rechtlich ein selbständiges Rechtssubjekt sei und nicht ein unselbständiger Teil eines Unternehmens sein könne.30

23 24

269). 25

415). 26

(322). 27

PrOVG vom 31. 05. 1902, Bd. 10, 391 (392); PrOVG vom 25. 05. 1904, Bd. 12, 268 (270). PrOVG vom 31. 05. 1902, Bd. 10, 391 (392); PrOVG vom 25. 05. 1904, Bd. 12, 268 (268, PrOVG vom 30. 01. 1909, Bd. 14, 319 (322); PrOVG vom 05. 04. 1913, Bd. 16, 411 (414, PrOVG vom 23. 01. 1908, Bd. 13, 371 (376, 377); PrOVG vom 30. 01. 1909, Bd. 14, 319

RFH, Urteil vom 06. 10. 1920 – II A 189/20, RFHE 3, 281 (283, 284). RFH, Urteil vom 06. 10. 1920 – II A 141/20, RFHE 3, 290 (291, 294); RFH, Bescheid vom 05. 11. 1920 und Urteil vom 28. 12. 1920 – II A 257/20, RFHE 4, 172 (174). 29 RFH, Urteil vom 06. 10. 1920 – II A 141/20, RFHE 3, 290 (291). 30 RFH, Urteil vom 10. 11. 1921 – V A 12/21, RFHE 7, 207 (210, 211); RFH, Urteil vom 05. 05. 1922. – V A 218/21, RFHE 10, 101 (102). 28

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B. Rechtsgrundlage der umsatzsteuerlichen Organschaft

b) Bürgerlich-rechtliche Selbständigkeit In der Literatur wurde ebenfalls die Auffassung vertreten, dass nur die bürgerlichrechtliche Selbständigkeit entscheidend für die umsatzsteuerrechtliche Selbständigkeit sei, auch wenn wirtschaftlich die eine Gesellschaft von der anderen Gesellschaft beherrscht werde.31 Die Literatur führte zur Begründung an, dass eine Betrachtung nach dem wirtschaftlichen Erscheinungsbild der Gesellschaften zu willkürlichen Ergebnissen führe.32 Nach Ansicht der Literatur sind offene Handelsgesellschaften und darüber hinaus auch juristische Personen bei rechtlicher Selbständigkeit stets auch umsatzsteuerlich selbständig. c) Änderung der Rechtsprechung durch Entscheidung vom 26. 09. 1927 Der Reichsfinanzhof nahm jedoch von dieser Auffassung wieder Abstand.33 Er führte in weiteren Entscheidungen aus, dass in besonderen Fällen auch rechtlich selbständige juristische Personen34 oder Personengesellschaften35 in ein anderes Unternehmen so eingegliedert sein können, dass sie wirtschaftlich unselbständig seien.36 Für eine Eingliederung sei erforderlich, dass das Organ die Anweisungen des anderen Unternehmens zwingend ausführen und sich dessen Willen unterordnen müsse.37 In seiner Entscheidung vom 26. 09. 1927 stellte der Reichsfinanzhof somit ausdrücklich klar, dass er an seiner Auffassung in der Entscheidung vom 10. 11. 1921, dass es nur auf die rechtliche Selbständigkeit der Gesellschaft ankomme, nicht mehr festhalte.38 Es sei entscheidend, ob das eine Unternehmen das andere Unternehmen als sein Organ derart beherrschen könne, dass der Wille des Unternehmens bei dem Organ durchgesetzt werden könne.39 31

Popitz, UStG 1919, 2. Aufl., S. 193. Popitz, UStG 1919, 2. Aufl., S. 193. 33 RFH, Urteil vom 31. 03. 1922 – V A 48/21, RFHE 9, 146 (148); RFH, Urteil vom 27. 01. 1923 – V A 11/23, RFHE 11, 265 (266); RFH, Urteil vom 14. 12. 1923 – V A 141 und 150/23, RFHE 13, 146 (147, 150, 152); RFH, Urteil vom 09. 12. 1924 – VA 47/24, RFHE 15, 136 (139). 34 RFH, Urteil vom 31. 03. 1922 – V A 48/21, RFHE 9, 146 (148); RFH, Urteil vom 27. 01. 1923 – V A 11/23, RFHE 11, 265 (266); RFH, Urteil vom 14. 12. 1923 – V A 141 und 150/23; RFH, Urteil vom 09. 12. 1924 – V A 47/24, RFHE 15, 136 (139). 35 RFH, Urteil vom 14. 12. 1923 – V A 141 und 150/23, RFHE 13, 146 (147, 150, 152). 36 RFH, Urteil vom 31. 03. 1922 – V A 48/21, RFHE 9, 146 (148); RFH, Urteil vom 27. 01. 1923 – V A 11/23, RFHE 11, 265 (266); RFH, Urteil vom 14. 12. 1923 – V A 141 und 150/23, RFHE 13, 146 (147, 150, 152). 37 RFH, Urteil vom 14. 12. 1923 – VA 141 und 150/23, RFHE 13, 146 (147, 150, 152); RFH, Urteil vom 09. 12. 1924 – V A 47/24, RFHE 15, 136 (139). 38 RFH, Urteil vom 26. 09. 1922 – V A 417/27, RFHE 22, 69 (69). 39 RFH, Urteil vom 26. 09. 1922 – V A 417/27, RFHE 22, 69 (70). 32

I. Historische Entwicklung

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d) Änderung der Ansicht der Literatur Ebenso kam auch die Literatur zu dem Schluss, dass aufgrund der wirtschaftlichen Entwicklung eine „[…] umsatzsteuerliche Unselbständigkeit auch bei juristischen Personen und den ihnen gleichstehenden Gebilden, insbesondere also bei der offenen Handelsgesellschaft […]“, möglich sein müsse.40 e) Festigung der Rechtsprechung Der Reichsfinanzhof entwickelte Kriterien für die Bejahung eines Organschaftsverhältnisses, indem er die finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Abhängigkeit des beherrschten Unternehmens vom beherrschenden Unternehmen heranzog.41 In seiner Entscheidung vom 23. 02. 1934 führte der Reichsfinanzhof schließlich als Leitsatz aus, dass das Organschaftsverhältnis durch eine „[…] finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Abhängigkeit […]“ entstehe.42 Nach Ansicht des Reichsfinanzhofes mußten diese drei Voraussetzungen kumulativ vorliegen.43 Weiter stellte er klar, dass nur „[…] eine Rechtsperson (juristische Person) […]“ und nicht eine natürliche Person als Organ eines anderen Unternehmens in Frage komme, da nur die Rechtsperson vollständig keinen eigenen Willen mehr haben könne, was Voraussetzung für eine Organschaft sei.44 Natürliche Personen dagegen würden immer einen gewissen freien Willen haben, so dass sie nur Angestellte eines Unternehmens sein können mit der Option, dieses Angestelltenverhältnis auch wieder aus eigenem Willen zu beenden.45 Ebenso können juristische Personen im Gegensatz zu natürlichen Personen nicht nebeneinander eine unselbständige und selbständige Tätigkeit ausüben.46

3. Umsatzsteuergesetz 1934 Mit dem UStG 1934 vom 16. 10. 193447, in Kraft getreten am 01. 01. 1935, nahm der Gesetzgeber erstmalig das Institut der Organschaft im Gesetz auf. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1934 wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht

40 41 42 43 44 45 46 47

Popitz, UStG 1926, 3. Aufl., S. 304. RFH, Urteil vom 03. 11. 1933 – V A 867/32, RFHE 34, 320 (323). RFH, Urteil vom 23. 02. 1934 – V A 480/33, RFHE 36, 39 (39). RFH, Urteil vom 23. 02. 1934 – V A 480/33, RFHE 36, 39 (43). RFH, Urteil vom 23. 02. 1934 – V A 480/33, RFHE 36, 39 (39, 42). RFH, Urteil vom 23. 02. 1934 – V A 480/33, RFHE 36, 39 (42). RFH, Urteil vom 23. 02. 1934 – V A 480/33, RFHE 36, 39 (43). Umsatzsteuergesetz vom 16. 10. 1934, RGBl. I 1934, 942.

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B. Rechtsgrundlage der umsatzsteuerlichen Organschaft

selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person dem Willen eines Unternehmers derart untergeordnet ist, dass sie keinen eigenen Willen hat. Diese Formulierung wurde durch § 17 UStDB 193848 dahingehend konkretisiert, dass eine juristische Person dem Willen eines Unternehmers derart untergeordnet ist, dass sie keinen eigenen Willen hat (Organgesellschaft), wenn sie nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in sein Unternehmen eingegliedert ist. a) Kontrollratsgesetz Nr. 15 vom 11. 02. 1946 Dieser Gesetzeswortlaut blieb bis zur Änderung durch den Kontrollrat nach Art. II Kontrollratsgesetz Nr. 1549 vom 11. 02. 1946 erhalten. Art. II des Kontrollratsgesetzes Nr. 1550 bestimmte, dass alle zwischen einer Muttergesellschaft und ihren Tochtergesellschaften oder zwischen mehreren Tochtergesellschaften derselben Muttergesellschaft getätigten Transaktionen der Umsatzsteuer unterworfen seien. Durch Art. II Kontrollratsgesetz Nr. 15 wurde die umsatzsteuerliche Organschaft zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft und zwischen den Tochtergesellschaften einer Muttergesellschaft vollständig aufgehoben.51 Demnach war ein Organschaftsverhältnis nicht mehr möglich, wenn der Organträger eine Gesellschaft des Handelsrechtes war.52 Eine Organschaft war nur noch zulässig, wenn der Organträger eine natürliche Person53, nichtrechtsfähige Personenvereinigung54 oder Körperschaft des öffentlichen Rechts55 war. Ab dem 01. 04. 1958 wurde Art. II Kontrollratsgesetz Nr. 15 durch Art. 2 Neuntes Gesetz zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes vom 18. 10. 195756 wieder aufgehoben, so dass § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG vom 16. 10. 1934 wieder Anwendung fand.

48 Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz vom 23. 12. 1938, RGBl. I 1938, 1935 (1938). 49 Kontrollratsgesetz Nr. 15 vom 11. 02. 1946, Steuer-und Zollblatt 1946, 21. 50 Kontrollratsgesetz Nr. 15 vom 11. 02. 1946, Steuer-und Zollblatt 1946, 21 (22). 51 BFH, Urteil vom 17. 07. 1952 – V 17/52 S, BFHE 56, 604 (604, 612, 613). 52 BFH, Urteil vom 18. 02. 1965 – V 189/62 U, BFHE 82, 72 (75). 53 BFH, Urteil vom 26. 05. 1955 – V 104/54 S, BFHE 61, 95 (95, 97). 54 OFH, Urteil vom 23. 05. 1949 – II 20/48, RFHE 54, 330 (330). 55 BFH, Urteil vom 18. 02. 1965 – V 189/62 U, BFHE 82, 72 (72). 56 Neuntes Gesetz zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes vom 18. 10. 1957, BGBl. I 1957, 1743 (1744).

I. Historische Entwicklung

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b) Elftes Gesetz zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes vom 17. 08. 1961 Ab dem 17. 08. 1961 bestimmte Art. 1 Nr. 1 des Elften Gesetzes zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes57, dass die finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung nur vorliegt, wenn dem Organträger mehr als 75 % der Anteile an der juristischen Person gehören und wenn ihm mehr als 75 % der Stimmrechte zustehen.58 Dadurch sollte während der damals geltenden Allphasenbruttobesteuerung verhindert werden, dass Unternehmen eine Organschaft nur zur Vermeidung der Umsatzsteuerbelastung begründen, ohne jedoch die betriebswirtschaftlichen Unsicherheiten aufgrund der verbleibenden rechtlichen Selbständigkeit vollständig zu tragen.59 Darüber hinaus sollte eine Störung des Wettbewerbes der Unternehmen untereinander und eine zu starke Konzentration der Unternehmen vermieden werden.60 c) Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 20. 12. 1966 Das Bundesverfassungsgericht gelangte in seiner Entscheidung vom 20. 12. 1966 zur Auffassung, dass die Unternehmen innerhalb einer Organschaft in der kumulativen Allphasenbruttobesteuerung gegenüber einstufigen Unternehmen begünstigt werden, so dass eine Wettbewerbsneutralität nicht gegeben sei.61 Der Gesetzgeber habe daher im Zuge der Umsatzsteuerreform diese Ungleichheit zu beseitigen.62

4. Umsatzsteuergesetz 1967 Daher trat am 01. 01. 1968 das Umsatzsteuergesetz (Mehrwertsteuer) 1967 vom 29. 05. 196763 in Kraft. Es wurde damit die Allphasennettoumsatzsteuer mit Vorsteuerabzug eingeführt.64 Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1967 wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert ist (Organschaft). 57

1330. 58

Elftes Gesetz zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes vom 16. 08. 1961, BGBl I 1961,

BFH, Urteil vom 23. 07. 1970 – V R 77/67, BFHE 99, 562 (562). Denkschrift über die Möglichkeiten einer Verbesserung der Umsatzbesteuerung des Bundesministers der Finanzen, BT-Drucks. 3/730, 8. 60 Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1112. 61 BVerfG, Urteil vom 20. 12. 1966 – 1 BvR 320/57, 1 BvR 70/63, BVerfGE 21, 12 (34). 62 BVerfG, Urteil vom 20. 12. 1966 – 1 BvR 320/57, 1 BvR 70/63, BVerfGE 21, 12 (42). 63 Umsatzsteuergesetz (Mehrwertsteuer) vom 29. 05. 1967, BGBl. I 1967, 545. 64 Birk, Steuerrecht, Rn. 1676. 59

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B. Rechtsgrundlage der umsatzsteuerlichen Organschaft

5. Zweite EG-Richtlinie vom 11. 04. 1967 Im Zuge der europarechtlichen Vorgaben gestattete erstmals die Zweite EGRichtlinie vom 11. 04. 196765, in Kraft getreten am 12. 04. 1967, noch im Anhang A unter Nr. 2 den Mitgliedstaaten, Personen, die rechtlich unabhängig, aber durch finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen untereinander verbunden sind, nicht getrennt als mehrere Steuerpflichtige, sondern zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln. Eine enge Verbindung wurde noch nicht gefordert.

6. Sechste EG-Richtlinie vom 17. 05. 1977 Schließlich bestimmte Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten EG-Richtlinie vom 17. 05. 197766, in Kraft getreten am 23. 05. 1977, dass es jedem Mitgliedstaat nach Konsultation des Mehrwertsteuerausschusses freisteht, im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln. Danach war nur noch eine auf das Inland beschränkte Organschaft zulässig.67 Weiter musste eine enge Verbundenheit der Personen vorliegen und eine Konsultation des neu gebildeten Mehrwertsteuerausschusses stattfinden. Allerdings hielt der deutsche Gesetzgeber auch noch im Zuge des Umsatzsteuergesetzes 1980 an dem damaligen Wortlaut des § 2 Abs. 2 S. 2 UStG und damit an der grenzüberschreitenden Organschaft fest, so dass die Kommission der Europäischen Gemeinschaften gegen die Bundesrepublik Deutschland am 04. 10. 1985 Klage beim Europäischen Gerichtshof einreichte.68 Durch Art. 14 Nr. 2 Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 14. 12. 198569, in Kraft getreten am 01. 01. 1987, wurde schließlich § 2 Abs. 2 S. 2 UStG durch die Sätze 2 – 4 erweitert, wonach die Wirkungen der Organschaft auf das Inland beschränkt wurden. Aufgrund dieser Ergänzung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nahm die Kommission der

65

Zweite Richtlinie des Rates vom 11. 04. 1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Struktur und Anwendungsmodalitäten des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems (67/228/EWG), Abl. P 71 vom 14. 04. 1967, 1303 (1308). 66 Sechste Richtlinie des Rates vom 17. 05. 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerliche Bemessungsgrundlage (77/388/EGW), ABl. L 145 vom 13. 06. 1977, 1 (3). 67 Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1116; Widmann, in: Herzig, Organschaft, S. 336. 68 Klage der Kommission der Europäischen Gemeinschaften gegen die Bundesrepublik Deutschland, eingereicht am 04. 10. 1985, Rs. 298/85, ABl. C 285 vom 08. 11. 1985. 69 Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19. 12. 1985, BGBl. I 1985, 2436 (2454).

II. Unionsrecht

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Europäischen Gemeinschaften die Klage vor dem Europäischen Gerichtshof zurück.70

7. Mehrwertsteuersystemrichtlinie vom 28. 11. 2006 Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten EG-Richtlinie vom 17. 05. 1977 wurde durch Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL vom 28. 11. 200671, in Kraft getreten am 01. 01. 2007, abgelöst, der bis heute gültig ist.

II. Unionsrecht 1. Enge Verbundenheit und Eingliederung Nach Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL kann jeder Mitgliedstaat in seinem Gebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ist nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse eine Eingliederung einer juristischen Person in das Unternehmen des Organträgers in finanzieller, wirtschaftlicher und organisatorischer Hinsicht erforderlich. Hinsichtlich der Wortwahl unterscheidet sich insoweit die europäischen Norm, die von einer „engen Verbundenheit“ spricht von der deutschen Formulierung, die von einer „Eingliederung“ spricht. Insoweit ist fraglich, ob die deutsche Regelung unter dem Aspekt der Eingliederung unionsrechtskonform ist. In einem Urteil aus dem Jahre 2005 führte der V. Senat des Bundesfinanzhofes aus, dass § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG den von der europäischen Richtlinie möglichen Rahmen nicht vollständig ausnutze, was jedoch zulässig sei.72 In einem weiteren Urteil aus dem Jahre 2010 führte der V. Senat des Bundesfinanzhofes aus, dass zwischen der Organgesellschaft und dem Organträger ein Über- und Unterordnungsverhältnis vorliegen müsse.73 Er stützte sich dabei auf ein Urteil des Europäischen Gerichtshofes aus dem Jahre 2008, wonach die Organschaft zu einem Steuerpflichtigen sowie diesem Steuerpflichtigen untergeordneten Personen führe.74 70

Widmann, in: Herzig, Organschaft, S. 336. Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. 11. 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, ABl. L 347 vom 11. 12. 2006, 1 (11). 72 BFH, Urteil vom 19. 05. 2005 – V R 31/03, BFHE 210, 167 (172). 73 BFH, Urteil vom 22. 04. 2010 – V R 9/09, BFHE 229, 433 (438). 74 BFH, Urteil vom 22. 04. 2010 – V R 9/09, BFHE 229, 433 (438), unter Verweis auf EuGH, Urteil vom 22. 05. 2008 – Rs. C-162/07, Ampliscientifica Srl und Amplifin SpA/Ministero 71

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B. Rechtsgrundlage der umsatzsteuerlichen Organschaft

Im Jahre 2013 hatte der XI. Senat des Bundesfinanzhofes jedoch Bedenken, ob das auch nach seiner ständigen Rechtsprechung geforderte Über- und Unterordnungsverhältnis richtlinienkonform sei.75 Der Europäische Gerichtshof habe in zwei aktuellen Urteilen76 ausgeführt, dass die Mitgliedstaaten das Bestehen der Organschaft nicht von weiteren Voraussetzungen abhängig machen dürfen als in Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL vorgesehen.77 Daher hat der XI. Senat des Bundesfinanzhofes diese Frage dem Europäischen Gerichtshof zur Klärung vorgelegt.78 Der Europäische Gerichtshofes hat mit Urteil vom 16. 07. 2015 darüber entschieden.79 a) Entscheidung des Europäischen Gerichtshofes vom 16. 07. 2015 Der Europäische Gerichtshof hat sich mit Urteil vom 16. 07. 2015 dahingehend geäußert, dass Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten EG-Richtlinie, der inhaltsgleich mit dem derzeit gültigen Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL ist, einem Über- und Unterordnungsverhältnis in einer nationalen Regelung entgegenstehe, es sei denn, dass ein Über- und Unterordnungsverhältnis in einem bestimmten nationalen Kontext eine erforderliche und geeignete Maßnahme sei, missbräuchliche Verhaltensweisen zu verhindern und Steuerhinterziehung oder -umgehung zu vermeiden.80 Zur Begründung führt der Europäische Gerichtshof aus, dass er bereits mit Urteil vom 09. 04. 201381 entschieden habe, dass grundsätzlich keine weiteren als die in Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL genannten Voraussetzungen zur Anwendung dieser Norm gefordert werden dürfen.82 Lediglich zur Verhinderung eines Missbrauches oder zur dell’Economia e delle Finanze und Agenzia delle Entrate, abrufbar im Internet: http:// curia.europa.eu (Stand: 21. 11. 2016), Rn. 19, ECLI:EU:C:2008:301. 75 BFH, EuGH-Vorlage vom 11. 12. 2013 – XI R 38/12, zitiert nach juris, Rn. 71. 76 EuGH, Urteil vom 09. 04. 2013 – Rs. C-85/11, Europäische Kommission/Irland, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2016), Rn. 36, ECLI:EU:C:2013:217; EuGH, Urteil vom 25. 04. 2013 – Rs. C-480/10, Europäische Kommission/Königreich Schweden, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 23. 11. 2016), Rn. 35, ECLI:EU:C:2013:263. 77 BFH, EuGH-Vorlage vom 11. 12. 2013 – XI R 38/12, zitiert nach juris, Rn. 70. 78 BFH, EuGH-Vorlage vom 11. 12. 2013 – XI R 38/12, zitiert nach juris, Leitsatz. 79 EuGH, Urteil vom 16. 07. 2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co.KG/Finanzamt Nordenham und Finanzamt Hamburg-Mitte/ Marenave Schiffahrts AG, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 14. 11. 2016), Rn. 45, ECLI:EU:C:2015:496. 80 EuGH, Urteil vom 16. 07. 2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co.KG/Finanzamt Nordenham und Finanzamt Hamburg-Mitte/ Marenave Schiffahrts AG, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 14. 11. 2016), Rn. 45, ECLI:EU:C:2015:496. 81 EuGH, Urteil vom 09. 04. 2013 – Rs. C-85/11, Europäische Kommission/Irland, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 14. 11. 2016), Rn. 36, ECLI:EU:C:2013:217. 82 EuGH, Urteil vom 16. 07. 2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co.KG/Finanzamt Nordenham und Finanzamt Hamburg-Mitte/

II. Unionsrecht

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Vermeidung von Steuerhinterziehungen oder -umgehungen dürfen die Mitgliedstaaten zusätzliche Voraussetzungen fordern.83 Weiter hat der Europäische Gerichtshof ausgeführt, dass die in der Richtlinie genannten Voraussetzungen einer engen finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Verbindung in den nationalen Regelungen konkretisiert werden müssen, so dass Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten EG-Richtlinie keine unmittelbare Wirkung entfalte.84 b) Unionsrechtskonforme Umsetzung aa) Bundesfinanzhof Der V. Senat des Bundesfinanzhofes hat im Anschluss an die Entscheidung des Europäischen Gerichtshofes85 in zwei Urteilen vom 02. 12. 2015 und in einem Urteil vom 03. 12. 2015 entschieden, dass er an seiner bisherigen Rechtsprechung festhalte, dass zur finanziellen Eingliederung der Organgesellschaft in den Organträger eine eigene Mehrheitsbeteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft erforderlich sei.86 Diese erforderliche Mehrheitsbeteiligung könne sich entweder aus einer unmittelbaren Beteiligung oder mittelbar über eine von einer Tochtergesellschaft gehaltenen Beteiligung ergeben, aber nicht über einen oder mehrere Gesellschafter, die am Organträger und der Organgesellschaft mehrheitlich beteiligt seien.87 Das Unionsrecht führe zu keiner anderen Beurteilung, da aus Gründen der rechtssicheren Bestimmung des Organträgers als Steuerschuldner und aus Vereinfachungszwecken für eine Eingliederung der Organgesellschaft in den Organträger ein sogenanntes Durchgriffsrecht des Organträgers erforderlich sei.88 Das Durchgriffsrecht des OrMarenave Schiffahrts AG, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 14. 11. 2016), Rn. 36, ECLI:EU:C:2015:496. 83 EuGH, Urteil vom 16. 07. 2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co.KG/Finanzamt Nordenham und Finanzamt Hamburg-Mitte/ Marenave Schiffahrts AG, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 14. 11. 2016), Rn. 41, ECLI:EU:C:2015:496. 84 EuGH, Urteil vom 16. 07. 2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co.KG/Finanzamt Nordenham und Finanzamt Hamburg-Mitte/ Marenave Schiffahrts AG, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 14. 11. 2016), Rn. 50 – 51, ECLI:EU:C:2015:496. 85 EuGH, Urteil vom 16. 07. 2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co.KG/Finanzamt Nordenham und Finanzamt Hamburg-Mitte/ Marenave Schiffahrts AG, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 14. 11. 2016), Rn. 1 ff., ECLI:EU:C:2015:496. 86 BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 12/14, zitiert nach juris, Rn. 22 – 23; BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 15/14, zitiert nach juris, Rn. 17; BFH, Urteil vom 03. 12. 2015 – V R 36/13, zitiert nach juris, Rn. 27. 87 BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 12/14, zitiert nach juris, Rn. 22; BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 15/14, zitiert nach juris, Rn. 20. 88 BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 15/14, zitiert nach juris, Rn. 36.

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B. Rechtsgrundlage der umsatzsteuerlichen Organschaft

ganträgers gegenüber der Organgesellschaft müsse nicht nur bei der finanziellen Eingliederung, sondern auch bei der organisatorischen Eingliederung aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung und Missbrauchsvermeidung beibehalten werden.89 Der XI. Senat des Bundesfinanzhofes, der dem Europäischen Gerichtshof die Entscheidung vorgelegt hatte, hat es in der auf die Vorlage beim Europäischen Gerichtshof folgenden Entscheidung mit Datum vom 19. 01. 2016 offengelassen, ob die von dem V. Senat geforderte „Eingliederung mit Durchgriffsrechten“90 auch nach seiner Auffassung unionsrechtskonform sei.91 Er hat die Sache zunächst zur Feststellung der finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Verhältnisse an das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang zurückgewiesen.92 bb) Bundesministerium der Finanzen Das Bundesministerium der Finanzen äußert sich nicht ausdrücklich zu dieser Problematik. Aufgrund der Anwendung der Organschaftsregelungen ist davon auszugehen, dass es eine gemeinschaftskonforme Umsetzung annimmt. cc) Literatur Schon vor der Entscheidung des Europäischen Gerichtshofes vom 16. 07. 2015 und der sich anschließenden Entscheidungen des Bundesfinanzhofes war ein Teil der Literatur der Auffassung, dass der deutsche Gesetzgeber nur einen engeren Rahmen für das Vorliegen einer Organschaft gewählt habe.93 Nach der europäischen Richtlinie sei es auch zulässig, wenn zwei eng miteinander verbundene Unternehmen auf einer Ebene stehen und insoweit gleichrangig seien.94 Eine wirkliche Eingliederung des einen Unternehmens in das andere Unternehmen im Sinne eines Über- und Unterordnungsverhältnisses wie nach der deutschen Regelung sei nach der europäischen Richtlinie nicht erforderlich.95 Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL habe den Mitgliedstaaten jedoch einen eigenen Gestaltungsspielraum gelassen, so dass die

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BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 15/14, zitiert nach juris, Rn. 44. BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 15/14, zitiert nach juris, Rn. 34. 91 BFH, Urteil vom 19. 01. 2016 – XI R 38/12, zitiert nach juris, Rn. 103, 104. 92 BFH, Urteil vom 19. 01. 2016 – XI R 38/12, zitiert nach juris, Rn. 103. 93 Büchter-Hole, Anm. zu FG Niedersachsen, Urteil vom 26. 01. 2006 – 5 K 272/01, nachgehend BFH, Urteil vom 14. 02. 2008 – V R 13/06, EFG 2006, 771 (772); Jacobs, NWB 2011, 2283 (2287); Sterzinger, UR 2014, 133 (140); Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1127; Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 98.12; Schnarrenberger, Organschaft, S. 130; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 856. 94 Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 98.11. 95 Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1127, Reiß, in: Reiß/Kraeusel/ Langer, UStG, § 2, Rn. 98.11. 90

II. Unionsrecht

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deutsche Regelung sich als richtlinienkonforme Umsetzung darstelle.96 Ein weiterer Teil der Literatur ist der Ansicht, dass Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL und § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG inhaltlich dieselbe Bedeutung haben.97 Ein weiterer Teil der Literatur schließt sich der Auffassung des V. Senates des Bundesfinanzhofes an und führt aus, dass der Organträger in der Lage sein müsse, seine Ansprüche gegen die Organgesellschaft durchzusetzen, so dass es einer Eingliederung bedürfe, da kein Antragsoder Feststellungsverfahren vorgesehen sei.98 Im deutschen Recht sei der Organträger der Steuerschuldner, so dass er gegenüber der Organgesellschaft entsprechende Durchgriffsrechte haben müsse.99 Diese Durchgriffsrechte ergeben sich nicht aus steuerrechtlichen, sondern aus gesellschaftsrechtlichen Normen, wodurch der Organträger alle notwendigen Informationen von der Organgesellschaft erhalte.100 Diese notwendigen Durchgriffsrechte unterfielen dem vom Europäischen Gerichtshof erwähnten nationalen Kontext, wodurch Steuerhinterziehungen und -umgehungen vorgebeugt werden und insoweit gem. Art. 11 Abs. 2 MwStSystRL zulässig seien.101

c) Unionsrechtswidrige Umsetzung Nach anderer Ansicht in der Literatur liege eine unionsrechtswidrige Umsetzung ins deutsche Recht vor.102 Der Begriff der Über- und Unterordnung sei nicht im Unionsrecht zu finden.103 In keiner Übersetzung in die verschiedenen Sprachen der Mitgliedstaaten werde eine Eingliederung der einen beteiligten Person in die andere Person vorausgesetzt, so dass eine maßgebliche Abweichung vorliege.104 Es handele sich nicht mehr um eine Konkretisierung der engen Verbindung, da das Über- und Unterordnungsverhältnis als die einzig zulässige Variante angesehen werde.105 Die 96 Boor, Gruppenbesteuerung, S. 114; Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 98.13; Reiß, UR 2016, 739 (749, 750); Sterzinger, UR 2014, 133 (140); Thietz-Bartram, DB 2009, 1784 (1786). 97 Hartman, Vereinbarkeit der umsatzsteuerlichen Organschaft mit dem Europäischen Unionsrecht S. 215, 216; Wäger, in: Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift für Harald Schaumburg, S. 1195. 98 Grambeck, StuB 2016, 268 (271, 272); Szabó/Tausch, UVR 2016, 121 (124). 99 Reiß, UR 2016, 739 (750). 100 Reiß, UR 2016, 739 (750). 101 Reiß, UR 2016, 739 (750). 102 Endres, Mehrwertsteuergruppe, S. 101; Erdbrügger, DStR 2013, 1573 (1576); Grünwald, MwStR 2013, 328 (332); Grünwald, MwStR 2014, 226 (230); Hamacher/Dahm, Anm. zu EuGH, Urteil vom 25.04.3013 – Rs. C-480/10, Kommission/Schweden, UR 2013, 423 (429); Hamacher/Dahm, IStR 2013, 820 (823); Korf, UVR 2008, 172 (179); Korf, Anm. zu BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 15/14, MwStR 2016, 251 (258); Streit/Rust, DStR 2015, 2097 (2099); von Streit, UStB 2013, 295 (299). 103 Korf, Anm. zu BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 15/14, MwStR 2016, 251 (258). 104 Korf, UVR 2008, 172 (179). 105 Endres, Mehrwertsteuergruppe, S. 100, 101, 247.

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B. Rechtsgrundlage der umsatzsteuerlichen Organschaft

Beschränkung auf ein Über- und Unterordnungsverhältnis überschreite die Grenzen der Präzisierung des von Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL vorgegebenen Rahmens.106 d) Stellungnahme Es ist zu klären, ob die in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG geforderte Eingliederung im Hinblick auf die in Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL geforderten engen Verbindungen unionsrechtskonform ist. aa) Grammatikalische Auslegung Nach dem Wortlaut des Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL muss eine enge Verbundenheit durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen vorliegen. Nach dem Wortlaut des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ist eine finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung erforderlich. Insoweit unterscheidet sich die europäische von der deutschen Formulierung in ihrer sprachlichen Fassung. Nach dem Wortsinn versteht man unter dem in Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL verwendeten Wort „verbinden“ ebenfalls auch „eingliedern“, wie es in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG verwendet wird sowie „einbeziehen“, „zusammenfassen“ oder „zusammenführen“.107 Insoweit sind beide Formulierungen dem Wortsinn nach zwar ähnlich, wobei allerdings dadurch eine scharfe Abgrenzung der beiden Formulierungen nicht zu treffen ist.108 bb) Systematische Auslegung Die systematische Stellung der beiden Normen zeigt, dass Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL unter dem Titel „III –Steuerpflichtiger“109 und § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG unter dem „Ersten Abschnitt – Steuergegenstand und Geltungsbereich“110 steht. Aus der systematischen Stellung lässt sich daher nur ableiten, dass beide Normen im Zusammenhang zu der Steuerpflicht bei gewerblicher und beruflicher bzw. wirtschaftlicher selbständiger Tätigkeit stehen. Ein weitergehender Schluss ist auch daraus nicht ableitbar.

106

Endres, Mehrwertsteuergruppe, S. 101, 247. Duden, Das Synonymwörterbuch, S. 984, Stichwort: verbinden, Ziff. 5. 108 Hartman, Vereinbarkeit der umsatzsteuerlichen Organschaft mit dem Europäischen Unionsrecht, S. 212. 109 Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. 11. 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, ABl. L 347 vom 11. 12. 2006, 1 (11). 110 Umsatzsteuergesetz vom 21. 02. 2005, BGBl. I, 386 (388). 107

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cc) Historische Auslegung In der Begründung zum Umsatzsteuergesetz 1934 vom 16. 10. 1934111 ist lediglich aufgeführt, dass in § 2 Abs. 2 die neuere Rechtsprechung zur Organschaft kodifiziert worden sei.112 Bei Einführung der Allphasennettobesteuerung mit Vorsteuerabzug ab dem 01. 01. 1968 behielt der Gesetzgeber die umsatzsteuerliche Organschaft bei. Der Finanzausschuss führte in seinem schriftlichen Bericht zu dem Entwurf des Umsatzsteuergesetzes 1967 aus, dass „[…] das Institut der Organschaft zur Vermeidung unnötiger Verwaltungsarbeit in der Wirtschaft […]“ beibehalten werde.113 Aufgrund des Vorsteuerabzuges würden steuerliche Auswirkungen grundsätzlich nicht erfolgen.114 In der Begründung zum Regierungsentwurf des Umsatzsteuergesetzes 1967 wird lediglich feststellend beschrieben, dass die Regelung über die Organschaft fortbestehe.115 Insoweit sind aus den Begründungen und Stellungnahmen zu den Entwürfen des Umsatzsteuergesetzes weiterführende Erkenntnisse nicht zu entnehmen. Die Möglichkeit einer Organschaft wurde auf europäischer Ebene erstmals in der Zweiten EG-Richtlinie vom 11. 04. 1967116, in Kraft getreten am 12. 04. 1967, noch im Anhang A unter Nr. 2 erwähnt. Allerdings war von keiner „engen Verbindung“, sondern lediglich von einer „Verbindung“ die Rede. Daraus folgt, dass durch die jetzige Wortwahl der „engen Verbindung“ eine inhaltliche Bedeutsamkeit liegt, die einer Ausgestaltung und Abgrenzung durch die einzelnen Mitgliedsstaaten bedarf. In der Begründung der Europäischen Kommission zur Einführung von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten EG-Richtlinie als Vorgängerregelung des jetzt gültigen Art. 11 MwStSystRL wird zur Organschaft ausgeführt, dass eine „[…] elastische Formulierung […]“ gewählt werden sollte, damit die Mitgliedstaaten zur Verwaltungsvereinfachung und Missbrauchsverhinderung die Möglichkeit erhielten, eine Regelung zu schaffen, die die rechtliche Selbständigkeit nicht automatisch mit der Steuerpflichtigkeit verbinde.117 Der Anhörung des Wirtschafts- und Sozialausschusses zur Einführung von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten EG-Richtlinie ist lediglich zu entnehmen, dass die Organschaft in Deutschland und den Nieder-

111

Umsatzsteuergesetz vom 16. 10. 1934, RGBl. I 1934, 942. RStBl. 1934, 1537 (1550). 113 Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucks. 5/1581, 10. 114 Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucks. 5/1581, 10, 11. 115 Begründung zum Regierungsentwurf des UStG 1967, BT-Drucks 4/1590, 36. 116 Zweite Richtlinie des Rates vom 11. 04. 1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Struktur und Anwendungsmodalitäten des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems (67/228/EWG), Abl. P 71 vom 14. 04. 1967, 1303 (1308). 117 Vorschlag für eine Sechste Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage, BT-Drucks. 7/913, 37. 112

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B. Rechtsgrundlage der umsatzsteuerlichen Organschaft

landen bestehe.118 Es ist daher zu vermuten, dass der europäische Gesetzgeber sich nicht von der in Deutschland bereits bestehenden Regelung zur umsatzsteuerlichen Organschaft inhaltlich lossagen, sondern diese für die weiteren Mitgliedsstaaten inhaltsgleich öffnen wollte. Mit Einführung des Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL als Nachfolgeregelung von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten EG-Richtlinie sollte nach der Begründung der Europäischen Kommission weiter der Zweck verfolgt werden, solche Steuerpflichtige, deren rechtliche Selbständigkeit eine reine Formalität sei, zur Verwaltungsvereinfachung bzw. zur Bekämpfung unlauterer Praktiken, als einen einzigen Steuerpflichtigen anzusehen.119 Eng miteinander verbundene Mehrwertsteuerpflichtige sollten als sog. Mehrwertsteuer-Gruppe zu einem Steuerpflichtigen zusammengefasst werden.120 Die Europäische Kommission ist weiter der Auffassung, dass im Rahmen der finanziellen Beziehung, entweder das Bestehen eines Franchisevertrages oder der Prozentanteil der Kapitalbeteiligung oder der Stimmrechte von mehr als 50 % berücksichtigt werden sollten, da dadurch die Kontrolle des einen Unternehmens gegenüber einem anderen sichergestellt werde.121 Der Wille des nationalen und europäischen Gesetzgebers ist nicht sehr ergiebig, um eine eindeutige Auslegung zu ermöglichen. Allerdings kann die Anhörung des Wirtschafts- und Sozialausschusses zur Einführung von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten EG-Richtlinie, dass die Organschaft schon in Deutschland und den Niederlanden bestehe,122 dahingehend gedeutet werden, dass der europäische Gesetzgeber die in Deutschland bestehende Regelung als zulässig erachtet. dd) Ausführungen des Europäischen Gerichtshofes Soweit ein Teil der Literatur die Auffassung vertritt, dass der Europäische Gerichtshof die Mehrwertsteuergruppe selbst als Steuerpflichtigen ansehe, dem alle

118 Anhörung des Wirtschafts- und Sozialausschusses zu dem Vorschlag für eine sechste Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage, ABl. C 139 vom 12. 11. 1974, 15 (17). 119 Mitteilung der Kommission an das Europäische Parlament und den Rat über die Option der Mehrwertsteuergruppe gem. Art. 11 MwStSystRL, UR 2009, 632 (633). 120 Mitteilung der Kommission an das Europäische Parlament und den Rat über die Option der Mehrwertsteuergruppe gem. Art. 11 MwStSystRL, UR 2009, 632 (634). 121 Mitteilung der Kommission an das Europäische Parlament und den Rat über die Option der Mehrwertsteuergruppe gem. Art. 11 MwStSystRL, UR 2009, 632 (636). 122 Anhörung des Wirtschafts- und Sozialausschusses zu dem Vorschlag für eine sechste Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer-Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage, ABl. C 139 vom 12. 11. 1974, 15 (17).

II. Unionsrecht

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Gruppenmitglieder untergeordnet seien,123 ist dieses hinsichtlich der Unterordnung aller Gruppenmitglieder nicht überzeugend.124 Der Europäische Gerichtshof hat in seinem Urteil vom 22. 05. 2008125 ausgeführt: „Somit können, wenn ein Mitgliedstaat von dieser Bestimmung Gebrauch macht, die untergeordnete Person oder die untergeordneten Personen im Sinne dieser Vorschrift nicht als Steuerpflichtiger oder Steuerpflichtige im Sinne von Art. 4 Abs.1 der Sechsten Richtlinie [als Vorgängerregelung von Art. 11 MwStSystRL] gelten […].“126 „Daraus folgt, dass die Verschmelzung zu einem einzigen Steuerpflichtigen es ausschließt, dass die untergeordneten Personen weiterhin getrennt Mehrwertsteuererklärungen abgeben und innerhalb und außerhalb ihres Konzerns weiter als Steuerpflichtige angesehen werden, da nur der einzige Steuerpflichtige befugt ist, diese Erklärungen abzugeben.“127

Der Europäische Gerichtshof spricht davon, dass „[…] die untergeordnete Person oder die untergeordneten Personen im Sinne dieser Vorschrift nicht als Steuerpflichtiger oder Steuerpflichtige […]“ anzusehen seien.128 Die Benutzung von Singular (untergeordnete Person) und Plural (untergeordnete Personen) zeigt deutlich, dass der Europäische Gerichtshof nicht die Gruppenmitglieder zusammen als untergeordnet ansieht, sondern die einzige Organgesellschaft (als untergeordnete Person) oder mehrere Organgesellschaften jeweils einzeln (als untergeordnete Personen). Würde der Europäische Gerichtshof die Gruppenmitglieder zusammen als untergeordnet ansehen, so hätte es der Unterscheidung von untergeordneter Person und untergeordneten Personen aus folgendem Grund nicht bedurft: Eine Gruppe muss aus mindestens zwei Mitgliedern bestehen. Nach Ansicht der Literatur wäre die Gruppe selbst der Steuerpflichtige, dem dann die beiden Mitglieder untergeordnet seien. Es sind also selbst bei der kleinsten Konstellation immer zwei untergeordnete Personen vorhanden. Eine einzelne untergeordnete Person wäre daher nach dieser Ansicht gar nicht möglich. Diese Ansicht widerspricht aber der zutreffenden Auffassung des Europäischen Gerichtshofes, der auch eine einzige untergeordnete Person als möglich ansieht.

123

Endres, Mehrwertsteuergruppe, S. 150; Höink/Schütze, DB 2010, 1789 (1790). Wäger, UR 2016, 173 (179). 125 EuGH, Urteil vom 22. 05. 2008 – Rs. C-162/07, Ampliscientifica Srl und Amplifin SpA/ Ministero dell’Economia e delle Finanze und Agenzia delle Entrate, abrufbar im Internet: http:// curia.europa.eu (Stand: 21. 11. 2016), Rn. 1 ff., ECLI:EU:C:2008:301. 126 EuGH, Urteil vom 22. 05. 2008 – Rs. C-162/07, Ampliscientifica Srl und Amplifin SpA/ Ministero dell’Economia e delle Finanze und Agenzia delle Entrate, abrufbar im Internet: http:// curia.europa.eu (Stand: 21. 11. 2016), Rn. 19, ECLI:EU:C:2008:301. 127 EuGH, Urteil vom 22. 05. 2008 – Rs. C-162/07, Ampliscientifica Srl und Amplifin SpA/ Ministero dell’Economia e delle Finanze und Agenzia delle Entrate, abrufbar im Internet: http:// curia.europa.eu (Stand: 21. 11. 2016), Rn. 19, ECLI:EU:C:2008:301. 128 EuGH, Urteil vom 22. 05. 2008 – Rs. C-162/07, Ampliscientifica Srl und Amplifin SpA/ Ministero dell’Economia e delle Finanze und Agenzia delle Entrate, abrufbar im Internet: http:// curia.europa.eu (Stand: 21. 11. 2016), Rn. 19, ECLI:EU:C:2008:301. 124

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B. Rechtsgrundlage der umsatzsteuerlichen Organschaft

Dafür spricht weiter, dass der Europäische Gerichtshof in derselben Entscheidung von dem Mutterunternehmen bzw. Muttergesellschaft spricht, das im konkreten Fall mehr als 50 % der Aktien oder Anteile an den untergeordneten Personen gehalten habe.129 Der Europäische Gerichtshof spricht interessanterweise in dieser Entscheidung von „[…] untergeordneten Personen […]“130, was von der Europäischen Kommission und auch vom Bundesfinanzhof in ihren Ausführungen ebenfalls übernommen wurde.131 Soweit ein Teil der Literatur weiter aus der Entscheidung des Europäischen Gerichtshofes vom 17. 09. 2014132 schließt, dass in Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL die Mehrwertsteuergruppe als neuer Steuerpflichtiger gebildet werde,133 so ist dieses wörtlich aus der Entscheidung nicht zu entnehmen. Der Europäische Gerichtshof spricht wie auch in seiner Entscheidung vom 22. 05. 2008134 nur davon, dass die Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe einen einzigen Steuerpflichtigen bilden.135 Diese Zusammenfassung zu einem Steuerpflichtigen findet im nationalen Recht in zulässiger Weise beim Organträger statt.136 Weiter klingt in der Entscheidung des Europäischen Gerichtshofes vom 22. 05. 2008137 an, dass auch das Merkmal der engen Verbundenheit konkretisiert werden muss.138 Dieses hat der Europäische Gerichtshof mit Urteil vom 16. 07. 2015 klar-

129 EuGH, Urteil vom 22. 05. 2008 – Rs. C-162/07, Ampliscientifica Srl und Amplifin SpA/ Ministero dell’Economia e delle Finanze und Agenzia delle Entrate, abrufbar im Internet: http:// curia.europa.eu (Stand: 21. 11. 2016), Rn. 19, ECLI:EU:C:2008:301. 130 EuGH, Urteil vom 22. 05. 2008 – Rs. C-162/07, Ampliscientifica Srl und Amplifin SpA/ Ministero dell’Economia e delle Finanze und Agenzia delle Entrate, abrufbar im Internet: http:// curia.europa.eu (Stand: 21. 11. 2016), Rn. 19, ECLI:EU:C:2008:301. 131 Mitteilung der Kommission an das Europäische Parlament und den Rat über die Option der Mehrwertsteuergruppe gem. Art. 11 MwStSystRL, UR 2009, 632 (635). 132 EuGH, Urteil vom 17. 09. 2014 – Rs. C-7/13, Skandia America Corp. USA, filial Sverige/ Skatteverket, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 16. 11. 2016), Rn. 1 ff., ECLI:EU:C:2014:2225. 133 Endres, Mehrwertsteuergruppe, S. 152, 153. 134 EuGH, Urteil vom 22. 05. 2008 – Rs. C-162/07, Ampliscientifica Srl und Amplifin SpA/ Ministero dell’Economia e delle Finanze und Agenzia delle Entrate, abrufbar im Internet: http:// curia.europa.eu (Stand: 21. 11. 2016), Rn. 19, ECLI:EU:C:2008:301. 135 EuGH, Urteil vom 17. 09. 2014 – Rs. C-7/13, Skandia America Corp. USA, filial Sverige/ Skatteverket, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 16. 11. 2016), Rn. 28, 29, ECLI:EU:C:2014:2225. 136 Wäger, UR 2016, 173 (179). 137 EuGH, Urteil vom 22. 05. 2008 – Rs. C-162/07, Ampliscientifica Srl und Amplifin SpA/ Ministero dell’Economia e delle Finanze und Agenzia delle Entrate, abrufbar im Internet: http:// curia.europa.eu (Stand: 21. 11. 2016), Rn. 1 ff., ECLI:EU:C:2008:301. 138 EuGH, Urteil vom 22. 05. 2008 – Rs. C-162/07, Ampliscientifica Srl und Amplifin SpA/ Ministero dell’Economia e delle Finanze und Agenzia delle Entrate, abrufbar im Internet: http:// curia.europa.eu (Stand: 21. 11. 2016), Rn. 23, ECLI:EU:C:2008:301.

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gestellt, als es ausdrücklich feststellte, dass die Mitgliedsstaaten die genannten Voraussetzungen konkretisieren müssen.139 Soweit der Europäische Gerichtshof ausgeführt hat, dass die Mitgliedsstaaten grundsätzlich keine weiteren Voraussetzungen der Organschaft schaffen dürfen, als in Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL vorgesehen,140 führt dieses nicht dazu, dass ein Überund Unterordnungsverhältnis nicht gefordert werden darf, da durch das Über- und Unterordnungsverhältnis die jeweiligen engen Verbindungen konkretisiert werden. Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL fordert nicht nur eine Verbindung, sondern eine enge Verbindung, so dass damit eine Abgrenzung zur (weiten) Verbindung erforderlich wird. Diese Grenze muss inhaltlich von den Mitgliedsstaaten definiert werden, da diese Grenzlinie durch den europäischen Gesetzgeber nicht vorgegeben wird. Zwar hat der Europäische Gerichtshof ausdrücklich ausgeführt, dass „[…] [d]as Vorliegen eines solchen Unterordnungsverhältnisses […] nicht grundsätzlich als eine für die Bildung einer Mehrwertsteuergruppe notwendige Voraussetzung angesehen werden […]“ könne.141 Gleichwohl hat der Europäische Gerichtshof weiter ausgeführt, dass die in Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten EG-Richtlinie genannten Voraussetzungen einer engen finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Verbindung in den nationalen Regelungen konkretisiert werden müssen.142 ee) Konkretisierung der engen Verbindungen Nach diesseitiger Auffassung wird die finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische enge Verbindung zwischen zwei oder mehreren rechtlich selbständigen Personen dahingehend konkretisiert, dass die Verbindungsstrukturen letztlich so ausgestaltet sein müssen, wie in den einzelnen Abteilungen eines Unternehmens einer rechtlich selbständigen Person, so dass der Organträger die Organgesellschaft in der täglichen Geschäftspraxis beherrschen muss. In diesem Fall werden aus Vereinfachungszwecken die mehreren rechtlich selbständigen Personen als ein 139

EuGH, Urteil vom 16. 07. 2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co.KG/Finanzamt Nordenham und Finanzamt Hamburg-Mitte/ Marenave Schiffahrts AG, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 14. 11. 2016), Rn. 50, ECLI:EU:C:2015:496. 140 EuGH, Urteil vom 16. 07. 2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co.KG/Finanzamt Nordenham und Finanzamt Hamburg-Mitte/ Marenave Schiffahrts AG, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 14. 11. 2016), Rn. 36, ECLI:EU:C:2015:496. 141 EuGH, Urteil vom 16. 07. 2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co.KG/Finanzamt Nordenham und Finanzamt Hamburg-Mitte/ Marenave Schiffahrts AG, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 14. 11. 2016), Rn. 45, ECLI:EU:C:2015:496. 142 EuGH, Urteil vom 16. 07. 2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co.KG/Finanzamt Nordenham und Finanzamt Hamburg-Mitte/ Marenave Schiffahrts AG, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 14. 11. 2016), Rn. 50, 51 ECLI:EU:C:2015:496.

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B. Rechtsgrundlage der umsatzsteuerlichen Organschaft

Steuerpflichtiger angesehen. Das Über- und Unterordnungsverhältnis ist Maßstab zur Konkretisierung der engen finanziellen, organisatorischen und wirtschaftlichen Verbindung, da die Organschaft letztlich Vereinfachungszwecken dienen soll, damit zwei rechtlich selbständige Personen zu einem Steuerpflichtigen zusammengefasst werden können, wenn sie wie eine rechtlich selbständige Person agieren. Insoweit ist nach diesseitiger Auffassung entgegen der Ansicht des Europäischen Gerichtshofes143 und eines Teils der Literatur144 das Über- und Unterordnungsverhältnis keine weitere Voraussetzung, sondern konkretisiert die enge finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Verbindung. Die Auffassung eines Teils der Literatur, dass das zwingende Über- und Unterordnungsverhältnis die Grenzen der Konkretisierung einer Rahmenregelung überschreite,145 wird durch die Autoren nicht begründet. Die Frage ist, welche Grenzen überschritten worden sein sollen. Diese Grenzen werden nicht genannt. Eine Grenze kann letztlich nur im Sinn und Zweck, Wortlaut, Wortsinn und historischen Hintergrund der europäischen Norm liegen. Die Grenze, wenn man sie denn in diesem Sinne definiert, ist durch das Über- und Unterordnungsverhältnis nicht überschritten, da weder der Sinn und Zweck noch der Wortlaut noch der Wortsinn noch der historische Hintergrund dem entgegenstehen. Auch der Europäische Gerichtshof führte in seiner Entscheidung vom 16. 07. 2015 aus, dass die in Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL genannte engen Verbindungen konkretisiert werden müssen.146 Die deutsche Regelung sieht auch nicht ein zusätzliches Unterordnungsverhältnis als Voraussetzung für die umsatzsteurliche Organschaft vor, sondern dieses ergibt sich durch die Konkretisierung der engen Verbindungen dergestalt, das der Organträger seinen Willen in der Organgesellschaft durchsetzen kann. Eine Konkretisierung der engen Verbindungen wird bei jeder Definition dazu führen, dass irgendwo eine Grenzziehung erreicht wird, von der manche Konstellationen nicht erfasst werden. Die Frage, ob es eine enge Verbindung oder nur noch eine weite Verbindung ist, wird immer Differenzen hervorrufen. Selbst wenn man im Über- und Unterordnungsverhältnis eine weitere Voraussetzung erblicken würde, wäre diese Voraussetzung erforderlich, um missbräuchliche Praktiken und Steuerhinterziehungen oder -umgehungen zu vermeiden. Es ist der Ansicht des Bundesfinanzhofes zuzustimmen, dass die Beherrschungsmöglichkeit des Organträgers über die Organgesellschaft eine geeignete und erforderliche Maßnahme ist, um den Organträger rechtssicher zu bestimmen.147 Diese rechtssichere und klare Bestimmung des Or143 EuGH, Urteil vom 16. 07. 2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co.KG/Finanzamt Nordenham und Finanzamt Hamburg-Mitte/ Marenave Schiffahrts AG, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 14. 11. 2016), Rn. 46. ECLI:EU:C:2015:496. 144 Endres, Mehrwertsteuergruppe, S. 100, 101, 247. 145 Endres, Mehrwertsteuergruppe, S. 100, 101, 247. 146 EuGH, Urteil vom 16. 07. 2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co.KG/Finanzamt Nordenham und Finanzamt Hamburg-Mitte/ Marenave Schiffahrts AG, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 14. 11. 2016), Rn. 50, ECLI:EU:C:2015:496. 147 BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 15/14, zitiert nach juris, Rn. 34, 36.

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ganträgers durch die Beherrschung der Organgesellschaft durch den Organträger ist gerade in dem von dem Europäischen Gerichtshof angesprochenen nationalen Kontext erforderlich, da in Deutschland der Beginn der Organschaft ohne gesondertes Feststellungs - oder Antragsverfahren erfolgt.148 Der Organträger ist im Organkreis der einzige Steuerschuldner, so dass nicht nur im Interesse der Finanzverwaltung, sondern auch im Interesse der am Organkreis Beteiligten eine rechtssichere klare Bestimmung des Organträgers erforderlich ist.149 Die Beherrschung der Organgesellschaft durch den Organträger führt dazu, dass die internen Strukturen der am Organkreis Beteiligten sich trotz rechtlicher Selbständigkeit wie ein Unternehmen einer einzigen rechtlich selbständigen Person darstellen.150 Wenn die am Organkreis Beteiligten trotz rechtlicher Selbständigkeit wie ein Unternehmen einer einzigen rechtlich selbständigen Person organisiert sind, ist es auch gerechtfertigt, dass sie in einigen Fallkonstellationen151 trotz rechtlicher Selbständigkeit in den Genuss eines Steuervorteils kommen, welcher ansonsten nur dem Unternehmen einer einzig rechtlich selbständigen Person zustehen würde.152 Die Ansicht, dass es ein Steuervorteil ist, ergibt sich auch nur, wenn man einen Vergleich zieht zwischen der Besteuerung von mehreren rechtlich selbständigen Personen, die durch Organschaft verbunden sind, zu anderen rechtlich selbständigen Personen, die nicht miteinander durch eine Organschaft verbunden sind. Vergleicht man die Besteuerung zwischen den im Organkreis beteiligten Unternehmen mit der Besteuerung des Unternehmens einer einzigen rechtlich selbständigen Person, so wird deutlich, dass sich die Besteuerung im Hinblick auf die nicht steuerbaren Innenumsätze im Organkreis nicht von der Besteuerung des Unternehmens einer einzigen rechtlich selbständigen Person hinsichtlich der internen Leistungen unterscheidet. Daher muss die Beziehung von Organträger zur Organgesellschaft ähnlich sein wie bei den einzelnen Abteilungen eines Unternehmens einer einzigen rechtlich selbständigen Person, damit die Organschaft nicht missbraucht wird, um Steuerumgehungen zu verwirklichen.153 Ein Über- und Unterordnungsverhältnis ist daher eine erforderliche Maßnahme, um einen Missbrauch der Organschaft und Steuerumgehungen zu verhindern. Der Organträger muss als Steuerschuldner daher alle notwendigen Informationen von der Organgesellschaft erhalten, so dass durch die gesellschaftsrechtlichen Normen dieser Zugriff ermöglicht werden muss.154 Diese notwendigen Durchgriffsrechte stellen den vom Europäischen Gerichtshof erwähnten nationalen Kontext dar, wodurch Steuerhinterziehungen und -umgehungen vorgebeugt werden.155 148 149 150 151 152 153 154 155

BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 15/14, zitiert nach juris, Rn. 36. Reiß, UR 2016, 739 (750). BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 15/14, zitiert nach juris, Rn. 38. Siehe unter: A. BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 15/14, zitiert nach juris, Rn. 38. BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 15/14, zitiert nach juris, Rn. 38. Reiß, UR 2016, 739 (750). Reiß, UR 2016, 739 (750).

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B. Rechtsgrundlage der umsatzsteuerlichen Organschaft

Insoweit führt letztlich nach diesseitiger Ansicht der erforderliche Maßstab des Über- und Unterordnungsverhältnisses im Rahmen der Konkretisierung der engen Verbindungen dazu, dass auf dieser Stufe bereits der Begriff der engen Verbindungen derart bestimmt wird, dass eine missbräuchliche Verhaltensweise und damit eine Steuerumgehung vermieden wird. Selbst wenn man im Über- und Unterordnungsverhältnis eine gesonderte Voraussetzung erblickt, ist es eine erforderliche Maßnahme, um Steuerumgehungen zu vermeiden. Die vom V. Senat des Bundesfinanzhofes nunmehr umschriebene Eingliederung mit Durchgriffsrechten156 statt einer Eingliederung im Sinne eines Über- und Unterordnungsverhältnisses soll ihre Bedeutung darin haben, dass „[…] jetzt die Einheitlichkeit der Willensbildung [entscheidend sei], die eine Erfüllung der für den gesamten Organkreis bestehenden steuerrechtlichen Verpflichtungen ermöglich[..][e], nicht aber die Frage, wer wem übergeordnet ist.“157 Als Beispiel wird angeführt, dass fortan entgegen der früheren Ansicht des Bundesfinanzhofes eine Eingliederung der Komplementär-GmbH in die KG als ihren Mehrheitsgesellschafter möglich sein dürfte.158 Nach diesseitiger Auffassung kommt es ebenfalls nur darauf an, dass der Organträger seinen Willen in der Organgesellschaft durchsetzen kann. Derjenige, der seinen Willen durchsetzt, ist der Organträger und damit auch übergeordnete Person, derjenige, der sich dem Willen unterordnen muss, ist die untergeordnete Person und damit die Organgesellschaft. Nach diesseitiger Auffassung kann daher auch an dem Begriff des Über- und Unterordnungsverhältnisses festgehalten werden, da dadurch verkürzt beschrieben wird, dass der Organträger als übergeordnete Person seinen Willen gegenüber der Organgesellschaft als untergeordnete Person durchsetzen muss. ff) Zusammenfassung Es hat sich gezeigt, dass der Wortlaut von „eingliedern“ und „eng verbunden“ nicht identisch ist, dass aber gleichwohl der Wortsinn ähnlich ist.159 Weiter sind sowohl „eingliedern“ als auch „eng verbunden“ unbestimmte Rechtsbegriffe, die konkretisiert werden müssen. Die Konkretisierung der engen Verbindungen bzw. Eingliederung erfolgt im deutschen Recht dergestalt, dass der Organträger seinen Willen in der Organgesellschaft durchsetzen muss. Daraus ergibt sich weiter, dass der Organträger der Organgesellschaft dadurch übergeordnet ist und demnach ein Überund Unterordnungsverhältnis vorliegt. Das Über- und Unterordnungsverhältnis ist das Ergebnis und die prägnant genannte Zusammenfassung der engen Voraussetzungen, aber keine zusätzliche Voraussetzung. Daher spricht der V. Senat des

156 157 158 159

BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 15/14, zitiert nach juris, Rn. 34. Wäger, UR 2016, 173 (177). Wäger, UR 2016, 173 (177). Siehe unter: B. II. 1. d) aa).

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Bundesfinanzhofes nunmehr auch von Durchgriffsrechten des Organträgers,160 wobei das Über- und Unterverhältnis als Schlagwort die Beziehung von Organträger zur Organgesellschaft gut verdeutlicht und insoweit an dem Begriff festgehalten werden sollte. Der Europäische Gerichtshof spricht selbst im Rahmen der Organschaft von einer Muttergesellschaft, die mehr als 50 % der Anteile hält und einer untergeordneten Person.161 Die Organschaft hat den Zweck, dass die Steuerpflicht nicht zwangsläufig an die rechtliche Selbständigkeit geknüpft wird, so dass die Beteiligten am Organkreis enstprechend den Abteilungen eines Unternehmens vergleichbar sein müssen. In Deutschland gibt es weder ein Antrags- noch Feststellungsverfahren, sondern es beginnt die Organschaft, sobald die Voraussetzungen vorliegen. Insoweit ist das Über- und Unterordnungsverhältnis auch eine erforderliche und geeignete Maßnahme, missbräuchliche Verhaltensweisen zu verhindern und Steuerhinterziehung oder -umgehung zu vermeiden.162 Damit ist das Über- und Unterordnungsverhältnis unionsrechtskonform.

2. Wahlrecht Die Organschaft hat neben Deutschland auch Belgien, Dänemark, Estland, Finnland, Großbritannien, Irland, Italien, Lettland, Niederlande, Österreich, Rumänien, Schweden, Slowakei, Spanien, Tschechien, Ungarn und Zypern eingeführt.163 In Deutschland und Österreich ist für die Ausübung der Organschaft dem Wortlaut des nationalen Gesetzestextes nach kein Wahlrecht vorgesehen, so dass die Rechtsfolgen der Organschaft zwingend bei Vorliegen der Voraussetzungen eintreten.164 160

BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 15/14, zitiert nach juris, Rn. 44. EuGH, Urteil vom 22. 05. 2008 – Rs. C-162/07, Ampliscientifica Srl und Amplifin SpA/ Ministero dell’Economia e delle Finanze und Agenzia delle Entrate, abrufbar im Internet: http:// curia.europa.eu (Stand: 21. 11. 2016), Rn. 19, ECLI:EU:C:2008:301. 162 EuGH, Urteil vom 16. 07. 2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co.KG/Finanzamt Nordenham und Finanzamt Hamburg-Mitte/ Marenave Schiffahrts AG, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 14. 11. 2016), Rn. 45, ECLI:EU:C:2015:496. 163 Bundessteuerberaterkammer (Hrsg.), Vorschlag der Bundessteuerberaterkammer für eine Gesetzesänderung zur umsatzsteuerlichen Organschaft, abrufbar im Internet: http://www. bstbk.de/export/sites/standard/de/ressourcen/Dokumente/04_presse/publikationen/02_steuer recht_rechnungslegung/14-Vorschlag_Organschaft_06-2012.pdf (Stand: 23. 10. 2016), S. 2, Fn. 1; EU VAT Compass 2016/2017, abrufbar im Internet unter: http://www.ibfd.org/sites/ibfd. org/files/content/pdf/16_024_EU_VAT_Compass_2016-2017_final_web.pdf (Stand: 23. 10. 2016), S. 25. 164 Bundessteuerberaterkammer (Hrsg.), Vorschlag der Bundessteuerberaterkammer für eine Gesetzesänderung zur umsatzsteuerlichen Organschaft, abrufbar im Internet: http://www. bstbk.de/export/sites/standard/de/ressourcen/Dokumente/04_presse/publikationen/02_steuer recht_rechnungslegung/14-Vorschlag_Organschaft_06-2012.pdf (Stand: 23. 10. 2016), S. 2. 161

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In den anderen Mitgliedstaaten hängt der Eintritt der Rechtsfolgen der Organschaft entweder von der Ausübung des Wahlrechts durch die Steuerpflichtigen oder von einer Bestätigung durch die zuständige Finanzbehörde ab.165 Gemäß Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL kann jeder Mitgliedstaat nach Konsultation des Mehrwertsteuerausschusses die rechtlich unabhängigen, aber durch finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbundenen Personen als einen Steuerpflichtigen behandeln. Gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn die juristische Person finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in den Organträger eingegliedert ist. a) Wahlrecht erforderlich aa) Teil der Literatur In der Literatur wird vereinzelt die Auffassung vertreten, dass die Betroffenen ein Wahlrecht haben müssen, ob sie eine Organschaft eingehen wollen oder nicht.166 Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL sei nur aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung und Vermeidung eines Missbrauchs geschaffen worden, so dass nur mit Zustimmung der potentiell beteiligten Personen eine Organschaft begründet werden könne.167 Ebenso lasse die Wortwahl des Europäischen Gerichtshofes sich nur dahingehend deuten, dass auch der Europäische Gerichtshof von einem Wahlrecht ausgehe:168 Der Europäische Gerichtshof halte „[…] Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL […] für eine ,Norm, […] die es im Inland ansässigen Personen […], gestattet, […] als ein Steuerpflichtiger behandelt zu werden‘“.169 Weiter spreche der Europäische Gerichtshof „[…] von den Voraussetzungen, die Mutter- und Tochtergesellschaft erfüllen müssen, ,um in den Genuss dieser Regelung kommen zu können‘, und dass sie ,nachweisen‘ müssen, dass die ,Inanspruchnahme eines Systems von vereinfachter Erklärung und Zahlung der Mehrwertsteuer‘ nicht

165 Bundessteuerberaterkammer (Hrsg.), Vorschlag der Bundessteuerberaterkammer für eine Gesetzesänderung zur umsatzsteuerlichen Organschaft, abrufbar im Internet: http://www. bstbk.de/export/sites/standard/de/ressourcen/Dokumente/04_presse/publikationen/02_steuer recht_rechnungslegung/14-Vorschlag_Organschaft_06-2012.pdf (Stand: 23. 10. 2016), S. 2. 166 Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 911; Straub, Anm. zu BFH, Urteil vom 29. 10. 2008 – IX R 74/07, UR 2009, 344 (346). 167 Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 921. 168 Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 922; Stadie, Anm. zu EuGH, Urteil vom 22. 05. 2008 – Rs C-162/07, Ampliscientifica Srl und Amplifin SpA, UR 2008, 534 (540); Straub, Anm. zu BFH, Urteil vom 29. 10. 2008 – IX R 74/07, UR 2009, 344 (345). 169 Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 922.

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ausschließlich von dem Wunsch getragen ist, einen Steuervorteil zu erlangen […]“.170 Ebenso müsse nach Ansicht dieses Teils der Literatur auch aufgrund der Wortwahl der Europäischen Kommission auf ein Wahlrecht geschlossen werden.171 Die Europäische Kommission „[…] geht davon aus, dass die Option der MehrwertsteuerGruppe ,im Wesentlichen eine Vereinfachung von Verwaltungsmaßnahmen darstellt‘ […] und dass die Steuerpflichtigen einer solchen Mehrwertsteuer-Gruppe ,beitreten‘ bzw. sich dieser ,anschließen‘ […], ggf. ,aufgefordert werden sollten, aus der Mehrwertsteuer-Gruppe auszuscheiden‘ […] und dass die Mitgliederstaaten ,eine Mindestdauer der Mitgliedschaft‘ in der Mehrwertsteuer-Gruppe festlegensollten […]“.172 Ohne ein Wahlrecht liege ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG vor, da der im Inland, nicht aber der im Ausland ansässige Organträger die Umsatzsteuer der Organgesellschaft schulde.173 Ebenso liege ein Verstoß gegen die Vereinigungsfreiheit gemäß Art. 9 GG vor, da beim gemeinsamen Tätigwerden mehrerer Personen die jeweilige Rechtsform von ihnen selbst gewählt werden dürfe.174 Darüber hinaus liege eine Verletzung von Art. 14 GG vor, da die Vorsteuervergütungsansprüche der Organgesellschaft dem Organträger zustehen, so dass das Vermögen der Organgesellschaft verringert werde.175 Insoweit müsse den Betroffenen ein Wahlrecht zugestanden werden.176 Die materiell-rechtlichen Folgen, die sich daraus ergeben, dass der Organträger für die Umsatzsteuerschulden der Organgesellschaft eintreten müsse, gehen über eine bloße Verwaltungsvereinfachung bedeutend hinaus.177 Die Folge, dass bei Insolvenz der Organgesellschaft der Organträger die Umsatzsteuerschulden der Organgesellschaft ohne Rückgriffsmöglichkeit schulde, sei vom deutschen Gesetzgeber nicht gesehen und auch nicht gewollt worden.178 Weiter bestehe für die Organgesellschaft keine rechtliche Verpflichtung den Organträger über ihre Besteuerungsgrundlagen zu informieren, da ein Beherr170

Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 922. Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 922. 172 Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 923. 173 Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 919. 174 Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 917. 175 Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 927; Straub, Anm. zu BFH, Urteil vom 29. 10. 2008 – IX R 74/07, UR 2009, 344 (346). 176 Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 926, 960; Straub, Anm. zu BFH, Urteil vom 29. 10. 2008 – IX R 74/07, UR 2009, 344 (345). 177 Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 921. 178 Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 913; Straub, Anm. zu BFH, Urteil vom 29. 10. 2008 – IX R 74/07, UR 2009, 344 (345). 171

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schungs- oder Gewinnabführungsvertrag nicht erforderlich sei.179 Des Weiteren werde der Staat als Steuergläubiger gegenüber anderen Gläubigern der zahlungsunfähigen Organgesellschaft bevorzugt, da die anderen Gläubiger ihre Ansprüche nicht wie der Staat bei dem Organträger gelten machen können.180 Daher sei § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG durch teleologische Reduktion dahingehend auszulegen, dass nur auf Antrag des beherrschenden Unternehmens die Folgen der Organschaft eintreten.181 bb) Beschluss des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 11. 03. 2008 Ebenso hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz in einem Beschluss vom 11. 03. 2008 in einem Aussetzungsverfahren hinsichtlich der Vollziehung ausgeführt, dass es ernstliche Zweifel habe, ob bei Vorliegen der Voraussetzungen von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG die Rechtsfolgen zwingend seien oder ob nicht vielmehr den Betroffenen ein Wahlrecht zustehe.182 Zur Begründung wurde auf die Ausführungen der Literatur183 zur Erforderlichkeit eines Wahlrechtes verwiesen.184 b) Wahlrecht nicht erforderlich aa) Bundesfinanzhof und überwiegender Teil der Finanzgerichte Der Bundesfinanzhof und der weit überwiegende Teil der Finanzgerichte vertreten hingegen die Ansicht, dass ein Wahlrecht für den Eintritt der Rechtsfolgen der umsatzsteuerlichen Organschaft nicht bestehe.185 Der Wortlaut der europäischen und der deutschen Norm sehe eindeutig kein Wahlrecht vor, so dass bei Vorliegen der Voraussetzungen zwingend die Rechtsfolgen der Organschaft eintreten.186

179

Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 912. Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 925. 181 Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 915; Straub, Anm. zu BFH, Urteil vom 29. 10. 2008 – IX R 74/07, UR 2009, 344 (346). 182 FG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 11. 03. 2008 – 6 V 2395/07, UR 2008, 542 (542). 183 Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 910 ff.; Straub, Anm. zu BFH, Urteil vom 29. 10. 2008 – IX R 74/07, UR 2009, 344 ff. 184 FG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 11. 03. 2008 – 6 V 2395/07, UR 2008, 542 (545, 546). 185 BFH, Urteil vom 17. 01. 2002 – V R 37/00, BFHE 197, 357 (364); BFH, Beschluss vom 28. 11. 2002 – V B 126/02, BFH/NV, 2003, 515 (515); BFH, Urteil vom 29. 10. 2008 – XI R 74/ 07, BFHE 223, 498 (499); Thüringer FG, Urteil vom 05. 05. 1999 – I 443/98, EFG 1999, 1050 (1050); Niedersächsisches FG, Urteil vom 04. 03. 2010 – 16 K 305/08, EFG 2010, 1259 (1259). 186 BFH, Urteil vom 17. 01. 2002 – V R 37/00, BFHE 197, 357 (364); Niedersächsisches FG, Urteil vom 04. 03. 2010 – 16 K 305/08, EFG 2010, 1259 (1259). 180

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Ein Wahlrecht lasse sich auch entgegen der Ansicht der Literatur187 nicht aus der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes188 ableiten.189 Zwar erwecke der Europäische Gerichtshof mit dem Wortlaut des Tenors190, dass es sich bei Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 Sechste EG-Richtlinie um eine Norm handele, die es Personen gestatte als ein Steuerpflichtiger behandelt zu werden, den Anschein eines Wahlrechts.191 Allerdings widerspreche diese Auslegung eindeutig dem Wortlaut von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 Sechste EG-Richtlinie und auch den weiteren Ausführungen des Europäischen Gerichtshofes in seiner Urteilsbegründung.192 bb) Bundesverfassungsgericht Die weit überwiegende finanzgerichtliche Rechtsprechung ist daher in Übereinstimmung mit dem Bundesverfassungsgericht der Ansicht, dass die Organschaftsregelung gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG unionsrechtskonform und verfassungsgemäß sei.193 cc) Überwiegender Teil der Literatur Ebenso geht die überwiegende Ansicht in der Literatur davon aus, dass ein zwingendes Wahlrecht sowohl nach der europäischen als auch nach der deutschen Norm nicht bestehe.194 187

Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 911 ff. EuGH, Urteil vom 22. 05. 2008 – Rs. C-162/07, Ampliscientifica Srl und Amplifin SpA/ Ministero dell’Economia e delle Finanze und Agenzia delle Entrate, abrufbar im Internet: http:// curia.europa.eu (Stand: 21. 11. 2016), Rn. 1, ECLI:EU:C:2008:301. 189 BFH, Urteil vom 29. 10. 2008 – XI R 74/07, BFHE 223, 498 (503). 190 EuGH, Urteil vom 22. 05. 2008 – Rs. C-162/07, Ampliscientifica Srl und Amplifin SpA/ Ministero dell’Economia e delle Finanze und Agenzia delle Entrate, abrufbar im Internet: http:// curia.europa.eu (Stand: 21. 11. 2016), Rn. 1, ECLI:EU:C:2008:301. 191 BFH, Urteil vom 29. 10. 2008 – XI R 74/07, BFHE 223, 498 (503). 192 BFH, Urteil vom 29. 10. 2008 – XI R 74/07, BFHE 223, 498 (503). 193 BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 02. 04. 1996 – 1 BvR 2604/95, UVR 1996, 212 (212); BFH, Urteil vom 19. 10. 1995 – V R 71/93, BFH/NV 1996, 273 (273 – 275); BFH, Urteil vom 21. 06. 2001 – V R 68/00, BFHE 195, 446 (450); BFH, Urteil vom 17. 01. 2002 – V R 37/00, BFHE 197, 357 (364); Niedersächsisches FG, Urteil vom 02. 03. 2009 – 16 K 226/08, zitiert nach juris, Rn. 22. 194 Birkenfeld, UR 2008, 2 (6, 7); Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 172; Boor, Gruppenbesteuerung, S. 84; Endres-Reich, UR 2016, 660 (664), die allerdings ein Antragswahlrecht für wünschenswert hält; Erdbrügger, DStR 2013, 1573 (1576); Feldgen, BB 2010, 285 (286); Fröschl, Anm. zu BFH, Urteil vom 17. 01. 2002 – V R 37/00, UVR 2002, 257 (258); Grünwald, MwStR 2014, 226 (229); Hahne, DStR 2008, 910 (911); Hartman, Vereinbarkeit der umsatzsteuerlichen Organschaft mit dem Europäischen Unionsrecht, S. 209; Huschens, NWB 2009, 2712 (2713); Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 98.7 – 98.9; Schnarrenberger, Organschaft, S. 270, der allerdings ein Antragswahlrecht für wünschenswert hält. 188

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c) Stellungnahme aa) Bewertung des Wahlrechtes nach Unionsrecht Soweit die Befürworter eines Wahlrechts zur Begründung ihrer Ansicht ausführen, dass der Finanzausschuss in seinem schriftlichen Bericht zu dem Entwurf des Umsatzsteuergesetzes 1967 mitteilte, dass die Organschaft zur Vermeidung unnötiger Verwaltungsarbeit beibehalten werde,195 ist dieses zutreffend. Ebenso ist zutreffend, dass die Einführung des Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL mit einer Verwaltungsvereinfachung begründet wurde, so dass zwei oder mehrere Steuerpflichtige, die bloß aus formalen Gründen rechtlich selbständig sind, als ein einziger Steuerpflichtiger angesehen werden können, wenn sie die Voraussetzungen erfüllen.196 Allerdings liefern diese Aspekte keine Begründung dafür, dass aus dem Institut der Organschaft keine materiell-rechtlichen Folgen entstehen dürfen und insoweit ein Wahlrecht vorgeschaltet werden muss. Wenn Organträger und Organgesellschaft bei Vorliegen der Voraussetzungen der Organschaft als ein einziger Steuerpflichtiger behandelt werden, so tragen sie damit auch die Konsequenzen und die materiell-rechtlichen Folgen, die sich aus der einzigen Steuerpflichtigkeit ergeben. Daraus folgt, dass durch das Institut der Organschaft und damit durch die Behandlung als ein einziger Steuerpflichtiger die Folgen für Organträger und Organgesellschaft bestimmt werden. Die Verwaltungsvereinfachung ist nur der Grund dafür, dass bei Vorliegen der Voraussetzungen die Organschaft eintritt, sie begrenzt aber nicht die sich aus der Organschaft ergebenen Folgen. (1) Grammatikalische Auslegung Ein zwingendes Wahlrecht wird in der europäischen Norm nicht ausdrücklich benannt, so das sich aus dem Wortlaut schon kein Wahlrecht herleiten lässt. (2) Ausführungen des Europäischen Gerichtshofes, der Europäischen Kommission und des Generalanwaltes beim Europäischen Gerichtshof Die Ausführungen des Europäischen Gerichtshofes sprechen ebenfalls nicht für die Annahme eines zwingenden Wahlrechts. Zwar ist zutreffend, dass der Europäische Gerichtshof davon spricht, dass „[…] es Personen […] gestattet“ werde, „[…] zusammen als ein Steuerpflichtiger behandelt zu werden“.197 Allerdings ist 195

Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucks. 5/1581, 10. Mitteilung der Kommission an das Europäische Parlament und den Rat über die Option der Mehrwertsteuergruppe gem. Art. 11 MwStSystRL, UR 2009, 632 (633). 197 EuGH, Urteil vom 22. 05. 2008 – Rs. C-162/07, Ampliscientifica Srl und Amplifin SpA/ Ministero dell’Economia e delle Finanze und Agenzia delle Entrate, abrufbar im Internet: http:// curia.europa.eu (Stand: 21. 11. 2016), Rn. 19, ECLI:EU:C:2008:301. 196

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diese Formulierung in dem Zusammenhang mit der Fragestellung des vorlegenden italienischen Gerichts zu sehen, das ausführt, ob Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 Sechste EG-Richtlinie „[…] den Mitgliedstaaten die Umsetzung […] für bestimmte Fälle […] gestattet, oder […] die Geltung der Regelung in allen Fällen […] vorgesehen werde.198 Der Europäische Gerichtshof greift das Wort gestatten auf, benutzt es allerdings nicht wie das vorlegende italienische Gericht im Hinblick auf die Gestattung an die Mitgliedstaaten, eine Regelung überhaupt einzuführen, sondern bezieht es auf die Gestattung an die Personen selbst, als ein Steuerpflichtiger behandelt zu werden. Jedoch führt der Europäische Gerichtshof letztlich deutlich aus, „[…] dass die Verschmelzung zu einem Steuerpflichtigen es ausschließt, dass die untergeordneten Personen weiterhin […] als Steuerpflichtige angesehen werden […]“.199 Der Europäische Gerichtshof führt daher an keiner Stelle aus, dass bei Vorliegen der Voraussetzungen die Personen zwingend ein Wahlrecht haben müssen, ob sie die Organschaft eingehen wollen oder nicht. Liegen die Voraussetzungen vor, so findet nach Ansicht des Europäischen Gerichtshofes die „[…] Verschmelzung zu einem einzigen Steuerpflichtigen […]“ statt.200 Ebenso ist entgegen der Ansicht der Literatur201 auch aus der Formulierung des Europäischen Gerichtshofes, dass Mutter- und Tochtergesellschaft die Voraussetzungen erfüllen müssen, „[…] [u]m in den Genuss dieser Regelung kommen zu können […]“202, kein zwingendes Wahlrecht zu entnehmen. Nur weil es einen Genuss darstellen soll, folgt daraus keine zwingende Wahlmöglichkeit. Das Gleiche gilt entgegen der Ansicht der Literatur203 für die Formulierung des Europäischen Gerichtshofes, dass der Unternehmer „nachweisen [müsse], dass die Inanspruchnahme eines Systems vereinfachter Erklärung und Zahlung der Mehrwertsteuer […] auf einer längerfristigen wirtschaftlichen Entscheidung beruht

198 EuGH, Urteil vom 22. 05. 2008 – Rs. C-162/07, Ampliscientifica Srl und Amplifin SpA/ Ministero dell’Economia e delle Finanze und Agenzia delle Entrate, abrufbar im Internet: http:// curia.europa.eu (Stand: 21. 11. 2016), Rn. 16, ECLI:EU:C:2008:301. 199 EuGH, Urteil vom 22. 05. 2008 – Rs. C-162/07, Ampliscientifica Srl und Amplifin SpA/ Ministero dell’Economia e delle Finanze und Agenzia delle Entrate, abrufbar im Internet: http:// curia.europa.eu (Stand: 21. 11. 2016), Rn. 19, ECLI:EU:C:2008:301. 200 EuGH, Urteil vom 22. 05. 2008 – Rs. C-162/07, Ampliscientifica Srl und Amplifin SpA/ Ministero dell’Economia e delle Finanze und Agenzia delle Entrate, abrufbar im Internet: http:// curia.europa.eu (Stand: 21. 11. 2016), Rn. 19, ECLI:EU:C:2008:301. 201 Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 922. 202 EuGH, Urteil vom 22. 05. 2008 – Rs. C-162/07, Ampliscientifica Srl und Amplifin SpA/ Ministero dell’Economia e delle Finanze und Agenzia delle Entrate, abrufbar im Internet: http:// curia.europa.eu (Stand: 21. 11. 2016), Rn. 24, ECLI:EU:C:2008:301. 203 Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 922.

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B. Rechtsgrundlage der umsatzsteuerlichen Organschaft

[…]“.204 Dadurch wird lediglich festgestellt, dass der Unternehmer die Voraussetzungen für die Organschaft erfüllen und im Zweifel auch nachweisen muss. Grundsätzlich hat prozessual derjenige die Tatsachen zu beweisen, auf die er sich beruft.205 Insoweit führt der erforderliche Nachweis, dass die Voraussetzungen der Organschaft vorliegen, nicht zu einem Wahlrecht, sondern stellt einen prozessualen Grundsatz dar. Folglich ist auch aus dieser Formulierung kein zwingendes Wahlrecht abzuleiten. Ebenso lässt sich entgegen der Ansicht der Literatur206 auch aus den Äußerungen der Europäischen Kommission, dass ein Steuerpflichtiger der MehrwertsteuerGruppe „[…] beitritt […]“207 oder sich ihr „[…] anschließt […]“208 und eine „[…] Mindestdauer der Mitgliedschaft […]“209 benannt werden sollte, kein zwingendes Wahlrecht entnehmen. Zwar erwecken die Begriffe „beitreten“ und „anschließen“ sowie „Mitgliedschaft“ in sprachlicher Hinsicht den Anschein, als sei ein aktives freiwilliges Tätigwerden des Steuerpflichtigen erforderlich. Jedoch ist zu bedenken, dass es auch sog. Pflichtmitgliedschaften gibt, wie z. B. die Pflichtmitgliedschaft in einer Rechtsanwaltskammer nach § 12 Abs. 3 BRAO, so dass durch diese Wortwahl der Europäischen Kommission kein Wahlrecht zu entnehmen ist. Insbesondere sind in diesem Zusammenhang die weiteren Ausführungen der Europäischen Kommission zu beachten, die an keiner Stelle ausdrücklich ein Wahlrecht der Steuerpflichtigen der Mehrwertsteuer-Gruppe anführt. Hingegen wird das Wahlrecht für die Mitgliedstaaten, überhaupt eine Regelung zur Organschaft einzuführen ausdrücklich erwähnt.210 Folglich ist auch daraus zu schließen, dass ein Wahlrecht für die Steuerpflichtigen selbst nicht zwingend vorgesehen ist. Auch Generalanwalt Niilo Jääskinen beanstandet nicht in seinem Schlussantrag vom 27. 11. 2012 in einem Verfahren vor dem Europäischen Gerichtshof, dass in den Mitgliedstaaten die Rechtsfolgen der Organschaft bei Vorliegen der Voraussetzungen teilweise zwingend und teilweise erst nach Ausübung eines Wahlrechts eintreten.211

204 EuGH, Urteil vom 22. 05. 2008 – Rs. C-162/07, Ampliscientifica Srl und Amplifin SpA/ Ministero dell’Economia e delle Finanze und Agenzia delle Entrate, abrufbar im Internet: http:// curia.europa.eu (Stand: 21. 11. 2016), Rn. 30, ECLI:EU:C:2008:301. 205 Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 96, Rn. 84. 206 Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 922, 923. 207 Mitteilung der Kommission an das Europäische Parlament und den Rat über die Option der Mehrwertsteuergruppe gem. Art. 11 MwStSystRL, UR 2009, 632 (636). 208 Mitteilung der Kommission an das Europäische Parlament und den Rat über die Option der Mehrwertsteuergruppe gem. Art. 11 MwStSystRL, UR 2009, 632 (637). 209 Mitteilung der Kommission an das Europäische Parlament und den Rat über die Option der Mehrwertsteuergruppe gem. Art. 11 MwStSystRL, UR 2009, 632 (637). 210 Mitteilung der Kommission an das Europäische Parlament und den Rat über die Option der Mehrwertsteuergruppe gem. Art. 11 MwStSystRL, UR 2009, 632 (635). 211 Generalanwalt Jääskinen, Schlussantrag vom 27. 11. 2012 – Rs. C-85/11, MwStR 2013, 41 (42).

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Insoweit ist festzuhalten, dass sich aus Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL kein zwingendes Wahlrecht für den Steuerpflichtigen ergibt, so dass in dieser Hinsicht § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG unionsrechtskonform ist. bb) Bewertung des Wahlrechtes nach nationalem Recht Ein Teil der Literatur fordert eine teleologische Reduktion des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zugunsten eines Wahlrechtes, da mehrere Grundrechtsverstöße vorliegen.212 Fraglich ist zunächst, ob § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG überhaupt an den deutschen Grundrechten zu prüfen ist, da § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG den Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL in nationales Recht umsetzt. Wenn eine europäische Richtlinie den Mitgliedstaaten bei der Umsetzung der nationalen Norm einen Spielraum einräumt, ist nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts und eines Großteils der Literatur die nationale Norm an den Grundrechten des Grundgesetzes zu prüfen.213 Wenn die europäische Richtlinie dagegen den Mitgliedstaaten für die innerstaatliche Umsetzung zwingende Vorgaben macht und die europäische Richtlinie somit textgenau in das nationale Recht umgesetzt wird, wird nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichtes das nationale Recht nicht an den nationalen, sondern an den europäischen Grundrechten gemessen, solange die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes einen wirksamen Grundrechtsschutz gegenüber der Hoheitsgewalt der Europäischen Union gewährleistet, der mit dem Grundrechtsschutz des Grundgesetzes vergleichbar ist.214 Allerdings ist nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes auch bei Vorliegen eines Umsetzungsspielraumes der europäische Grundrechtsschutz bei Umsetzung einer unionsrechtlichen Regelung in die nationale Regelung zu beachten.215 Es ist unionsrechtlich zu beachten, dass die Begriffe einer Norm des Uni-

212

Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 915. BVerfG, Beschluss vom 13. 03. 2007 – 1 BvF 1/05, BVerfGE 118, 79 (95); BVerfG, Beschluss vom 11. 03. 2008 – 1 BvR 256/08, BVerfGE 121, 1 (15); Frenz, Europarecht, S. 58; Calliess, JZ 2009, 113 (118); Mellinghoff, UR 2013, 5 (11, 13) Thym, JZ 2011, 148 (149). 214 BVerfG, Beschluss vom 13. 03. 2007 – 1 BvF 1/05, BVerfGE 118, 79 (79); BVerfG, Beschluss vom 11. 03. 2008 – 1 BvR 256/08, BVerfGE 121, 1 (15); Frenz, Europarecht, S. 58. 215 EuGH, Urteil vom 13. 07. 1989 – Rs. 5/88, Hubert Wachauf/Bundesrepublik Deutschland, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2014), Rn. 22, CelexNr. 61988CJ0005; EuGH, Urteil vom 18. 06. 1991 – Rs. 260/89, Elliniki Radiophonia Tiléorassi AE/Dimotiki Etairia Pliroforissis und Sotirios Kouvelas, abrufbar im Internet: http:// curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2014 ), Rn. 42, Celex-Nr. 61989CJ0260; EuGH, Urteil vom 24. 03. 1994 – Rs. C-2/92, The Queen/Ministry of Agriculture, Fisheries and Food, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2014), Rn. 16, Celex-Nr. 61992CJ0002; EuGH, Urteil vom 27. 06. 2006 – Rs. C-540/03, Europäisches Parlament/Rat der Europäischen Union, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2014), Rn. 104, 105, CelexNr. 62003CJ0540. 213

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B. Rechtsgrundlage der umsatzsteuerlichen Organschaft

onsrechts autonom und einheitlich ausgelegt werden müssen.216 Jedoch hat damit der Europäische Gerichtshof nicht abschließend verneint, dass die nationale Regelung, die auf einer unionsrechtlichen Regelung beruht, nicht mehr national an den nationalen Grundrechten geprüft werden dürfe.217 Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL überlässt den Mitgliedstaaten ein Wahlrecht im Hinblick auf die generelle Einführung einer Organschaft und die konkrete Definition der finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Beziehungen.218 Folglich ist eine verfassungsrechtliche Überprüfung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG im Hinblick auf ein Wahlrecht an den Grundrechten des Grundgesetzes zulässig. (1) Verhältnis zu Art. 9 Abs. 1 GG Soweit als Begründung für eine teleologische Reduktion des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG im Sinne eines Wahlrechts angeführt wird, dass ansonsten ein Verstoß gegen die Vereinigungsfreiheit gem. Art. 9 GG vorliege, überzeugt diese vereinzelte Ansicht in der Literatur219 nicht. Soweit ausgeführt wird, dass Personen beim gemeinsamen Tätigwerden die gewünschte Rechtsform selbst auswählen dürfen220, ist dagegen einzuwenden, dass die zivilrechtliche Rechtsform durch das Institut der Organschaft nicht berührt wird. Die Organschaft greift weder in die Rechtsform des Organträgers noch in die Rechtsform der Organgesellschaft ein noch führt die Organschaft selbst zu einer neuen Rechtsform. Sowohl der Organträger als auch die Organgesellschaft bleiben während der Organschaft zivilrechtlich in ihrer ursprünglichen Rechtsform.221 Insoweit liegt kein Verstoß gegen Art. 9 GG vor. (2) Verhältnis zu Art. 14 Abs. 1 GG Ebenso greift der Einwand der Literatur, dass ohne ein Wahlrecht eine Verletzung von Art. 14 Abs. 1 GG vorliege,222 nicht durch. Die Literatur begründet ihre Ansicht 216 EuGH, Urteil vom 15. 07. 2004 -Rs. C-321/02, Finanzamt Rendsburg/Detlev Harbs, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2014), Rn. 28, CelexNr. 62002CJ0321; EuGH, Urteil vom 29. 10. 2009 – Rs. C-174/08, NCC Construction Danmark A/S/Skatteministeriet, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2014), Rn. 24, Celex-Nr. 62008CJ0174; EuGH, Urteil vom 25. 04. 2013 – Rs. C-480/10, Europäische Kommission/Königreich Schweden, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 23. 11. 2016), Rn. 33, ECLI:EU:C:2013:263. 217 Thym, JZ 2011, 148 (149); Lindner, EuZW 2007, 71 (73). 218 Mitteilung der Kommission an das Europäische Parlament und den Rat über die Option der Mehrwertsteuergruppe gem. Art. 11 MwStSystRL, UR 2009, 632 (632); Hahne, DStR 2008, 910 (910). 219 Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 917. 220 Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 917. 221 Korn, in: Bunjes/Geist, UStG, § 2, Rn. 139. 222 Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 927; Straub, Anm. zu BFH, Urteil vom 29. 10. 2008 – IX R 74/07, UR 2009, 344 (346).

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damit, dass das Vermögen der Organgesellschaft verringert werde, da die Vorsteuervergütungsansprüche der Organgesellschaft dem Organträger zustehen.223 Nach der Auffassung des Ersten Senates des Bundesverfassungsgerichtes fällt das „Vermögen als solches“224 schon nicht in den Schutzbereich von Art. 14 Abs. 1 GG, außer die Steuerlasten führten zu einer erdrosselnden Wirkung.225 Der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichtes ist zwar der Ansicht, dass Steuerbelastungen in den Schutzbereich von Art. 14 Abs. 1 GG fallen und eine Beeinträchtigung dann vorliege, wenn die Steuern an die Eigentumspositionen knüpfen.226 Jedoch begründet die Literatur ihre Auffassung nicht damit, dass eine Verletzung von Art. 14 Abs. 1 GG durch die Umsatzsteuerbelastung selbst vorliege, sondern dass die Vorsteuervergütungsansprüche der Organgesellschaft nicht ihr selbst, sondern dem Organträger zustehen und dadurch das Vermögen der Organgesellschaft verringert werde. Diese Argumentation zielt dabei nicht auf die Umsatzsteuerbelastung, sondern auf die Verringerung des Vermögens an sich ab, was jedoch nicht durch den Schutzbereich von Art. 14 GG umfasst ist. (3) Verhältnis zu Art. 3 Abs. 1 GG Ebenso liegt entgegen der vereinzelten Ansicht der Literatur227 auch ohne Wahlrecht kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG vor. Soweit diese Ansicht damit begründet wird, dass zwar der im Inland nicht aber der im Ausland ansässige Organträger die Umsatzsteuerschulden schulde228, ist dem entgegenzuhalten, dass eine etwaige Ungleichbehandlung gerechtfertigt ist. Eine Ungleichbehandlung im Sinne von Art. 3 GG ist gegeben, wenn vergleichbare Sachverhalte unterschiedlich behandelt werden.229 Insoweit kann zwar eine Ungleichbehandlung bei Vergleich der Organträger angenommen werden, da den Organträger im Inland, nicht aber den Organträger im Ausland die Rechtsfolgen des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG treffen. Allerdings ist zu beachten, dass funktional die Rechtsfolgen der Organschaft gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 S. 4 UStG den wirtschaftlich bedeutendsten Unternehmensteil im Inland treffen, so dass dieser Unternehmensteil als Unternehmer angesehen wird. Selbst wenn man im Vergleich der Organträger zueinander eine Ungleichbehandlung erblickt, da man die Organträger vergleicht, ist die Ungleichbehandlung gerechtfertigt,

223

Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 927; Straub, Anm. zu BFH, Urteil vom 29. 10. 2008 – IX R 74/07, UR 2009, 344 (346). 224 BVerfG, Beschluss vom 31. 05. 1988 – 1 BvL 22/85, BVerfGE 78, 232 (243); BVerfG, Beschluss vom 12. 10. 1994 – 1 BvL 19/90, BVerfGE 91, 207 (220); BVerfG, Urteil vom 08. 04. 1997, 1 BvR 48/94, BVerfGE 95, 267 (300). 225 BVerfG, Urteil vom 08. 04. 1997, 1 BvR 48/94, BVerfGE 95, 267 (300). 226 BVerfG, Beschluss vom 18. 01. 2006 – 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97 (111). 227 Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 919. 228 Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 919. 229 Jarass, in: Jarass/Pieroth, GG, Art. 3, Rn. 7.

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B. Rechtsgrundlage der umsatzsteuerlichen Organschaft

da ein „[…] hinreichend gewichtige[…][r] Grund […]“230 vorliegt. Als „[…] hinreichend gewichtige[…][r] Grund […]“ werde „[…] jede vernünftige Erwägung […]“ anerkannt.231 Der Gesetzgeber könne frei entscheiden, an welche Sachverhalte er dieselben Rechtsfolgen knüpfe, solange dafür ein sachlicher Grund vorliege.232 Ein Differenzierungsgrund könne, z. B. in der „[…] Praktikabilität der Regelung […]“233, „[…] in finanziellen Gesichtspunkten […]“234 oder „[…] in der Rechtssicherheit […]“235 liegen. Ein sachlicher Grund für die Beschränkung auf das Inland liegt darin, dass das nationale Gebiet ansonsten durch die Einführung der Organschaft erweitert wird, so dass eine Kollision mit der Steuerhoheit des anderen Staates in Betracht käme.236 Darüber hinaus könnte es zu verworrenen und für die nationale Finanzbehörde schlecht kontrollierbaren Verhältnissen kommen, wenn ein Unternehmen an einem Organschaftsverhältnis im Inland und noch dazu an einem im Ausland beteiligt sei.237 Daher ist eine etwaige Ungleichbehandlung aus Gründen der Rechtssicherheit und Praktikabilität hinsichtlich der Überprüfbarkeit der Organschaft durch Finanzbehörden und Gerichte gerechtfertigt. Insoweit liegt kein Verstoß gegen Art. 3 GG vor. (4) Staat als Steuergläubiger Soweit als weitere Begründung für eine teleologische Reduktion des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zugunsten eines Wahlrechtes angeführt wird, dass der Staat als Steuergläubiger gegenüber anderen Gläubigern der zahlungsunfähigen Organgesellschaft 230 BVerfG, Urteil vom 28. 04. 1999 – 1 BvL 11/94, 33/95, 1 BvR 1560/97, BVerfGE 100, 138 (174); Jarass, in: Jarass/Pieroth, GG, Art. 3, Rn. 14. 231 Jarass, in: Jarass/Pieroth, GG, Art. 3, Rn. 15. 232 BVerfG, Beschluss vom 09. 03. 1994 – 2 BvL 43, 51, 63, 64, 70, 80/92, 2 BvR 2031/92, BVerfGE 90, 145 (196, 197); BVerfG, Urteil vom 03. 04. 2001 – 1 BvR 1629/94, BVerfGE 103, 242 (258); Jarass, in: Jarass/Pieroth, GG, Art. 3, Rn. 15. 233 BVerfG, Beschluss vom 29. 11. 1989 – 1 BvR 1402, 1528/87, BVerfGE, 81, 108 (117); BVerfG, Beschluss vom 08. 10. 1991 – 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348 (364); BVerfG, Urteil vom 03. 04. 2001 – 1 BvR 81/98, BVerfGE 103, 225 (235); Jarass, in: Jarass/Pieroth, GG, Art. 3, Rn. 15. 234 BVerfG, Urteil vom 24. 07. 1953 – 1 BvR 293/52, BVerfGE 3, 4 (4, 11); BVerfG, Beschluss vom 03. 12. 1969 – 1 BvR 624/56, BVerfGE 27, 253 (288); BVerfG, Urteil vom 07. 07. 1992 – 1 BvL 51/86, 50/87, 1 BvR 873/90, 761/91, BVerfGE 87, 1 (45); Jarass, in: Jarass/ Pieroth, GG, Art. 3, Rn. 15. 235 BVerfG, Beschluss vom 14. 03. 1963 – 1 BvL 28/62, BVerfGE 15, 313 (319); BVerfG, Beschluss vom 15. 02. 1978 – 2 BvL 8/74, BVerfGE 48, 1 (22); BVerfG, Beschluss vom 12. 06. 1986, 2 BvL 5/80, 17/82, 2 BvR 635/80, BVerfGE 72, 302 (327, 328); Jarass, in: Jarass/Pieroth, GG, Art. 3, Rn. 15. 236 Mitteilung der Kommission an das Europäische Parlament und den Rat über die Option der Mehrwertsteuergruppe gem. Art. 11 MwStSystRL, UR 2009, 632 (635). 237 Mitteilung der Kommission an das Europäische Parlament und den Rat über die Option der Mehrwertsteuergruppe gem. Art. 11 MwStSystRL, UR 2009, 632 (635).

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bevorzugt werde, da der Staat sich an den Organträger halten könne,238 überzeugt dieser Einwand nicht. Eine Bevorzugung des Staates als Gläubiger ist bei genauer Betrachtung nicht gegeben, da Organgesellschaft und Organträger bei Vorliegen einer Organschaft umsatzsteuerlich als ein Steuerpflichtiger behandelt werden. Insoweit hat dieser einzige Steuerpflichtige auch die Steuerschulden zu begleichen, auch wenn Organträger und Organgesellschaft zivilrechtlich getrennte Rechtsträger sind. Es ist daher systematisch korrekt und konsequent, dass der Staat sich an den Organträger hält, da dieser als einziger Steuerpflichtiger angesehen wird. Ebenso haftet auch die Organgesellschaft gemäß § 73 AO für solche Steuern des Organträgers, für welche die Organschaft zwischen ihnen steuerlich von Bedeutung ist. Im Übrigen nimmt der Staat als Gläubiger in vielen Bereichen eine bevorzugte Stellung im Vergleich zu anderen Gläubigern ein. So hemmt, z. B. der Einspruch gegen einen Steuerbescheid gemäß § 361 Abs. 1 AO nicht dessen Vollziehbarkeit und bei Eintragung einer Zwangssicherungshypothek wegen Steuerschulden geht das Grundbuchamt gemäß § 38 GBO i. V. m. § 322 Abs. 3 AO nicht etwaigen Einwendungen des Schuldners, die sich gegen die Berechtigung der Steuerforderung richten, nach.239 (5) Beziehung des Organträgers zur Organgesellschaft in der Insolvenz Soweit die Literatur zur Begründung eines Wahlrechtes anführt, dass der deutsche Gesetzgeber nicht gesehen und auch nicht gewollte habe, dass bei Insolvenz der Organgesellschaft der Organträger die Umsatzsteuerschulden ohne Rückgriffsmöglichkeit schulde,240 ist diese Argumentation ein Zirkelschluss. Wenn der Gesetzgeber diese Folge tatsächlich übersehen haben sollte, so bedeutet dies, dass der Gesetzgeber sich überhaupt keine Gedanken über diese Folge gemacht hat. Insoweit kann daraus nicht geschlossen werden, dass er diese Folge auch nicht gewollt hätte. Um eine Folge nicht zu wollen, müsste die Folge überhaupt erst bekannt sein. Ansonsten kann kein sicherer Rückschluss auf den Willen des Gesetzgebers gezogen werden. Weitere Anhaltspunkte, die einen Rückschluss auf den Willen in dieser Hinsicht ermöglichen würden, liegen nicht vor und werden von der Literatur auch nicht angeführt. Daher ist diese Ansicht nicht überzeugend und begründet nicht das Vorliegen eines Wahlrechts.

238

Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 925. OLG München, Beschluss vom 08. 08. 2008 – 34 Wx 059/08, FGPrax 2008, 235 (235). 240 Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 913; Straub, Anm. zu BFH, Urteil vom 29. 10. 2008 – IX R 74/07, UR 2009, 344 (345). 239

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B. Rechtsgrundlage der umsatzsteuerlichen Organschaft

(6) Information des Organträgers durch die Organgsellschaft Soweit ein Teil der Literatur für die Erforderlichkeit eines Wahlrechtes anführt, dass für die Organgesellschaft keine rechtliche Verpflichtung bestehe, den Organträger über ihre Besteuerungsgrundlagen zu informieren,241 so ist dieses zwar zutreffend. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass auch daraus kein Wahlrecht ableitbar ist. Der Organträger hat die Möglichkeit, die Voraussetzungen, die zur Annahme einer Organschaft führen, selbst zu beeinflussen, so dass aus diesem Grund ein Wahlrecht vor dem Hintergrund des klaren Wortlautes des Gesetzestextes nicht erforderlich ist. Im Übrigen ist davon auszugehen, dass in der Praxis der Organträger bei Vorliegen einer Organschaft hinreichend über die Besteuerungsgrundlagen der Organgesellschaft informiert ist, auch wenn eine rechtliche Verpflichtung nicht besteht. (7) Beschluss des Finanzgerichtes Rheinland-Pfalz vom 11. 03. 2008 Die Ausführungen des Finanzgerichtes Rheinland-Pfalz in seinem Beschluss vom 11. 03. 2008242, dass es ernstliche Zweifel habe, ob bei Vorliegen der Voraussetzungen von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG die Rechtsfolgen zwingend seien, überzeugen ebenfalls nicht. Es ist zu berücksichtigen, dass es sich um ein Verfahren zur Aussetzung der Vollziehung handelte, so dass es sich um ein vorläufiges Rechtsschutzverfahren handelte. Die Vollziehung gemäß § 361 Abs. 2 Satz 2 AO, § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO wird unter anderem ausgesetzt, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids bestehen. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Steuerbescheides liegen vor, wenn sich nach summarischer Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit des Bescheides sprechenden Gründen auch gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe gegeben sind, die eine Unentschiedenheit in der Beurteilung der Rechtsfrage hervorrufen.243 Dabei brauchen die Gründe, die gegen die Rechtmäßigkeit sprechen, nicht überwiegen.244 Das Finanzgericht hat daher die summarische Prüfung durchgeführt und die Ansicht der Literatur245 als Begründung 241 242

546).

Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 912. FG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 11. 03. 2008 – 6 V 2395/07, UR 2008, 542 (545,

243 BFH, Beschluss vom 10. 02. 1967 – III B 9/66, BFHE 87, 447 (447); BFH, Beschluss vom 19. 09. 1996 – XI S 7/96, BFH/NV 1997, 221 (221); BFH, Beschluss vom 05. 04. 2005 – I B 221/04, BFHE 209, 341 (343); BFH, Beschluss vom 08. 03. 2006 – V B 156/05, BFH/NV 2006, 1527 (1528); BFH, Beschluss vom 20. 03. 2009 – VIII B 170/08, BFHE 224, 439 (442); BFH, Beschluss vom 27. 08. 2009 – V B 76/08, BFH/NV 2010, 8 (10); Gosch, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, § 69 FGO, Rn. 123. 244 BFH, Beschluss vom 06. 11. 2008 – IV B 126/07, BFHE 223, 294 (298); BFH, Beschluss vom 25. 08. 2009 – VI B 69/09, BFHE, 226, 85 (87). 245 Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 911 f.

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wiederholt. Die in der Literatur vorgebrachten Einwände überzeugen nicht.246 Weitergehende Ansätze sind dem Beschluss nicht zu entnehmen. Da lediglich eine summarische Prüfung zu erfolgen hatte und die gegen die Rechtmäßigkeit sprechenden Gründe nicht überwiegen müssen, ist der Beschluss nicht geeignet, die Erforderlichkeit eines Wahlrechtes zu begründen. (8) Historische Entwicklung Gegen ein Wahlrecht spricht weiter die historische Entwicklung der Organschaft. Ein Wahlrecht zur Organschaft bestand in Deutschland zu keiner Zeit. Das Institut der Organschaft wurde bereits im 19. Jahrhundert in der Judikatur des Preußischen Oberverwaltungsgerichtes erwähnt, weiter entwickelt und besteht heute immer noch fort. Die Rechtsfolgen der Organschaft führten immer dazu, dass das Organ unselbständig war und nur noch der Organträger als einziger Unternehmer angesehen wurde. Somit ergeben sich zum einen die Folgen aus der Organschaft selbst und zum anderen reichen sie so weit, wie die Folgen bei anderen einzelnen Steuerpflichtigen nach der jeweils geltenden Gesetzeslage gehen. cc) Ergebnis Insoweit verstößt § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht gegen das Grundgesetz, so dass eine teleologische Reduktion der Regelung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht angezeigt ist. Daher ist § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in dieser Hinsicht unionsrechtskonform und verfassungsgemäß.

3. Juristische Person als Organgesellschaft Nach Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL können rechtlich unabhängige Personen, die finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch eng verbunden sind, zusammen als ein Steuerpflichtiger behandelt werden. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG kann lediglich eine juristische Person bei Erfüllung der übrigen Voraussetzungen in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein.

246

Siehe unter: B. II. 2. c) bb) (1) – (6).

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B. Rechtsgrundlage der umsatzsteuerlichen Organschaft

a) Entwicklung in Rechtsprechung, Finanzverwaltung und Literatur bis zum Urteil des Europäischen Gerichtshofes am 16. 07. 2015 aa) Frühere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes zum organschaftsähnlichen Verhältnis nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG Der Bundesfinanzhof hatte zunächst die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofes247 übernommen, wonach nichtrechtsfähige Personenvereinigungen, allerdings gestützt auf § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG unselbständig seien, wenn entsprechend die Voraussetzungen der Organschaft i. S. d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG vorlagen.248 Der Bundesfinanzhof führte zur Begründung dieses sogenannten organschaftsähnlichen Verhältnisses aus, dass nicht angenommen werden könne, dass Personengesellschaften von den Regelungen in § 2 Abs. 2 UStG ausgeschlossen werden sollten.249 Daher müsse die zu eng gefasste Regelung in § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG dahingehend ergänzend ausgelegt werden, dass auch Personengesellschaften unselbständig seien, wenn sie organisatorisch, wirtschaftlich und finanziell in ein anderes Unternehmen eingegliedert seien.250 Allerdings gab der Bundesfinanzhof diese Rechtsfigur des organschaftsähnlichen Verhältnisses nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG bereits mit Urteil vom 07. 12. 1978 auf.251 bb) Beschränkung auf juristische Personen unionsrechts- und grundrechtskonform Nach Aufgabe des organschaftsähnlichen Verhältnisses gingen der weit überwiegende Teil der Rechtsprechung, ein Teil der Literatur und die Finanzverwaltung davon aus, dass die Beschränkung auf juristische Personen als Organgesellschaft gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG unionsrechtskonform und verfassungsgemäß sei, ohne entweder dieses überhaupt als fraglich zu erwähnen oder ausführlich zu begründen.252 247

RFH, Urteil vom 13. 12. 1940 – V 25/39, RFHE 50, 34 (34). BFH, Urteil vom 23. 07. 1959 – V 47/56, BFHE 69, 356 (358); BFH, Urteil vom 19. 11. 1964 – V 245/61 S, BFHE 81, 506 (506); BFH, Urteil vom 02. 02. 1967 – V 35/64, BFHE 89, 3 (3). 249 BFH, Urteil vom 23. 07. 1959 – V 47/56, BFHE 69, 356 (359); BFH, Urteil vom 19. 11. 1964 – V 245/61 S, BFHE 81, 506 (511); BFH, Urteil vom 02. 02. 1967 – V 35/64, BFHE 89, 3 (6, 8). 250 BFH, Urteil vom 23. 07. 1959 – V 47/56, BFHE 69, 356 (358); BFH, Urteil vom 19. 11. 1964 – V 245/61 S, BFHE 81, 506 (506); BFH, Urteil vom 02. 02. 1967 – V 35/64, BFHE 89, 3 (6, 7). 251 BFH, Urteil vom 07. 12. 1978 – V R 22/74, BFHE 127, 262 (262). 252 BFH, Urteil vom 07. 12. 1978 – V R 22/74, BFHE 127, 262 (262); BFH, Urteil vom 08. 02. 1979 – V R 101/78, BFHE 127, 267 (267); BFH, Urteil vom 20. 01. 1988 – X R 48/81, BFHE 152, 556 (563); BFH, Urteil vom 03. 04. 2003 – V R 63/01, BFHE 202, 79 (83, 84); BFH, 248

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Lediglich das Finanzgericht Baden-Württemberg ging in seinem rechtskräftigen Urteil vom 10. 05. 1994 ausdrücklich auf die unterschiedliche Behandlung von Personengesellschaften des Handelsrechtes und juristischen Personen als Organgesellschaften ein und sah den rechtfertigenden Grund der Beschränkung auf juristische Personen darin, dass das Rechtsinstitut der Organschaft schon lange existiere, die Unternehmen sich darauf eingestellt haben und überwiegend juristische Personen Organgesellschaften seien.253 Insoweit beziehe sich § 2 Abs. 2 UStG mit seiner unterschiedlichen Behandlung auf die unterschiedlichen „[…] Rechtstatsachen […]“.254 Die Literatur führt als weiteren Aspekt an, dass die Beschränkung auf juristische Personen als Organgesellschaften unter dem Gesichtspunkt der Rechtssicherheit zulässig sei.255 Es sei bei natürlichen Personen ausgeschlossen und bei Personengesellschaften mit natürlichen Personen als Komplementären zweifelhaft, ob sie finanziell und organisatorisch in den Organträger eingegliedert sein können.256 Daher durfte der Gesetzgeber in typisierender Betrachtung aus Gründen der Rechtssicherheit insgesamt die Personengesellschaften als Organgesellschaften ausschließen.257 Darüber hinaus sehe der europäische Richtliniengeber zur Einführung der Organschaftsregelungen nur eine optionale Ermächtigung vor, so dass er – wenn auch vielleicht unzutreffend – davon ausgehe, dass die Organschaftsregelungen keinen Einfluss auf die steuerliche Neutralität haben.258 Ausgehend von diesem Gedanken könne die Beschränkung auf juristische Personen bei Organgesellschaften keine Verletzung der steuerlichen Neutralität darstellen.259 In Urteilen vom 19. 10. 1995 und 03. 04. 2003 führte der Bundesfinanzhof aus, dass § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG unionsrechts- und verfassungskonform sei, ohne jedoch gesondert auf die Beschränkung auf juristische Personen bei der Organgesellschaft einzugehen.260 Die gegen das Urteil vom 19. 10. 1995 erhobene Verfassungsbeschwerde hat das Bundesverfassungsgericht unter Verweis auf seine Entscheidung vom 20. 12. 1966 nicht zur Entscheidung angenommen.261 In seiner Entscheidung Beschluss vom 10. 03. 2009 – XI B 66/08, BFH/NV 2009, 977 (977, 978); FG Baden-Württemberg, Urteil vom 10. 05. 1994 – 1 K 262/89, UR 1995, 269 (269, 270); Reiß, in: Reiß/ Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 98.17; Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1223; Korn, in: Bunjes/Geist, UStG, § 2, Rn. 112; Radeisen, in: Schwarz/Widmann/ Radeisen, UStG, § 2, Rn. 214; Abschn. 2.8 Abs. 2 Satz 1 UStAE. 253 FG Baden-Württemberg, Urteil vom 10. 05. 1994 – 1 K 262/89, UR 1995, 269 (270). 254 FG Baden-Württemberg, Urteil vom 10. 05. 1994 – 1 K 262/89, UR 1995, 269 (270). 255 Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 98.17. 256 Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 98.17. 257 Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 98.17. 258 Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 98.17. 259 Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 98.17. 260 BFH, Urteil vom 19. 10. 1995 – V R 71/93, BFH/NV 1996, 273 (273, 274 275); BFH, Urteil vom 03. 04. 2003 – V R 63/01, BFHE 202, 79 (83, 84). 261 BVerfG, Beschluss vom 02. 04. 1996 – 1 BvR 2604/95, UVR 1996, 212 (212).

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B. Rechtsgrundlage der umsatzsteuerlichen Organschaft

vom 20. 12. 1966 hatte das Bundesverfassungsgericht bereits die Regelungen der Organschaft für verfassungsgemäß gehalten.262 Allerdings hatte der XI. Senat des Bundesfinanzhofes im Jahre 2013 doch erhebliche Zweifel, ob die Beschränkung auf juristische Personen als Organgesellschaften richtlinienkonform sei, so dass er diese Frage dem Europäischen Gerichtshof zur Klärung vorgelegt hat.263 Seine Zweifel begründet der Bundesfinanzhof damit, dass durch diese Beschränkung die Unternehmen abhängig von ihrer Rechtsform ungerechtfertigt unterschiedlich behandelt würden, so dass ein Verstoß gegen die Rechtsformneutralität vorliege.264 Der Europäische Gerichtshof hat mit Urteil vom 16. 07. 2015 darüber entschieden.265 cc) Beschränkung auf juristische Personen unionsrechts- und grundrechtswidrig Das Finanzgericht München und ein wesentlicher Teil der Literatur vertreten die Auffassung, dass die Beschränkung auf juristische Personen als Organgesellschaften in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität verstoße.266 Ebenfalls liege ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG vor.267 Die Regelung in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG widerspreche den Vorgaben des Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL.268 Zur Begründung führen die Autoren an, dass der Ausschluss von Personengesellschaften als Organgesellschaften gegen die Wettbewerbsneutralität269

262 BVerfG, Entscheidung vom 20. 12. 1966 – 1 BvR 320/57, 1 BvR 70/63, BVerfGE 21, 12 (45, 46). 263 BFH, EuGH-Vorlage vom 11. 12. 2013 – XI R 38/12, zitiert nach juris, Rn. 71, 74. 264 BFH, EuGH-Vorlage vom 11. 12. 2013 – XI R 38/12, zitiert nach juris, Rn. 74 – 75; 265 EuGH, Urteil vom 16. 07. 2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co.KG/Finanzamt Nordenham und Finanzamt Hamburg-Mitte/ Marenave Schiffahrts AG, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 14. 11. 2016), Rn. 1 ff., ECLI:EU:C:2015:496. 266 FG München, Urteil vom 13. 03. 2013 – 3 K 235/10, DStR 2013, 1471 (1473), (nachfolgend BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 25/13, zitiert nach juris, Rn. 1 ff.); Birkenfeld, UR 2008, 2 (5); Birkenfeld, UR 2010, 198 (202); Birkenfeld, UR 2014, 120 (124); Boor, Gruppenbesteuerung, S. 126; Bosche, UR 2011, 641 (645); Erdbrügger, DStR 2013, 1573 (1579); Hahne, DStR 2008, 910 (914); Hartman, Vereinbarkeit der umsatzsteuerlichen Organschaft mit dem Europäischen Unionsrecht, S. 138; Slapio, UR 2013, 407 (411); Schnarrenberger, Organschaft, S. 125; Thietz-Bartram, DB 2009, 1784 (1787). 267 Fröschl, Anm. zu BFH, Urteil vom 17. 01. 2002 – V R 37/00, UVR 2002, 257 (259); Hummel, UR 2010, 207 (211); Schnarrenberger, Organschaft, S. 126, 127. 268 Birkenfeld, UR 2014, 120 (124); Boor, UR 2013, 729 (736, 739); Erdbrügger, DStR 2013, 1573 (1579); Grünwald, MwStR 2013, 328 (331); Grünwald, MwStR 2014, 226 (229); Hubertus/Fetzer, DStR 2013, 1468 (1471); Küffner/Streit, UR 2013, 401 (403); Schnarrenberger, Organschaft, S. 125; von Streit, UStB 2013, 295 (299). 269 Birkenfeld, UR 2008, 2 (5); Hahne, DStR 2008, 910 (914); Thietz-Bartram, DB 2009, 1784 (1787); Birkenfeld, UR 2010, 198 (202); Bosche, UR 2011, 641 (645).

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und Rechtsformneutralität270 verstoße.271 Ein sachlicher Grund für diese Ungleichbehandlung bezüglich der Rechtsform sei nicht gegeben.272 Zur Veranschaulichung wird in der Literatur folgendes Beispiel273 angeführt: Zwei Banken, die A-Bank und die B-Bank, vergeben als Hauptgeschäft inländische Konsumkredite gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. a) UStG. Die Datenverarbeitung werde von der A-Bank auf die A-GmbH übertragen, die finanziell, organisatorisch und wirtschaftlich in die A-Bank eingegliedert sei. Die B-Bank übertrage ihre Datenverarbeitung auf die B-KG, die finanziell, organisatorisch und wirtschaftlich in die B-Bank eingegliedert sei. Auf die Leistungen der A-GmbH werde aufgrund des Organschaftsverhältnisses zur A-Bank keine Umsatzsteuer erhoben. Hingegen unterliegen die Leistungen der B-KG mangels eines Organschaftsverhältnisses der allgemeinen Besteuerung. Ebenso könne die B-Bank aufgrund von § 15 Abs. 2 UStG keine Vorsteuern abziehen. Als Lösung wird daher teilweise vorgeschlagen, auch Personengesellschaften von dem Begriff der juristischen Person in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG im Wege einer unionsrechtskonformen274 und verfassungskonformen275 Auslegung oder teleologischen Extension276 zu erfassen.277 Teilweise wird vertreten, dass die Personengesellschaften sich unmittelbar auf Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL berufen können.278

270

FG München, Urteil vom 13. 03. 2013 – 3 K 235/10, DStR 2013, 1471 (1473), (nachfolgend BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 25/13, zitiert nach juris, Rn. 1 ff.); Endres, Mehrwertsteuergruppe, S. 71; Slapio, UR 2013, 407 (411); FG München, Urteil vom 13. 03. 2013 – 3 K 235/10, DStR 2013, 1471 (1473), (nachfolgend BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 25/13, zitiert nach juris, Rn. 1 ff.). 271 FG München, Urteil vom 13. 03. 2013 – 3 K 235/10, DStR 2013, 1471 (1473), (nachfolgend BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 25/13, zitiert nach juris, Rn. 1 ff.); Birkenfeld, UR 2008, 2 (5); Hahne, DStR 2008, 910 (914); Thietz-Bartram, DB 2009, 1784 (1787); Birkenfeld, UR 2010, 198 (202); Bosche, UR 2011, 641 (645); Slapio, UR 2013, 407 (411). 272 Fröschl, Anm. zu BFH, Urteil vom 17. 01. 2002 – V R 37/00, UVR 2002, 257 (259); Hahne, DStR 2008, 910 (913); Hummel, UR 2010, 207 (211); Bosche, UR 2011, 641 (645); Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 841. 273 Hahne, DStR 2008, 910 (913). 274 FG München, Urteil vom 13. 03. 2013 – 3 K 235/10, DStR 2013, 1471 (1473), (nachfolgend BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 25/13, zitiert nach juris, Rn. 1 ff.); Nieskens, BB 2015, 2074 (2076). 275 Hummel, UR 2010, 207 (211); Stadie, UStG, § 2, Rn. 205; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 843. 276 Streit/Rust, DStR 2015, 2097 (2100). 277 Hummel, UR 2010, 207 (211); Stadie, UStG, § 2, Rn. 205; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 843; Streit/Rust, DStR 2015, 2097 (2100); FG München, Urteil vom 13. 03. 2013 – 3 K 235/10, DStR 2013, 1471 (1473), (nachfolgend BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 25/13, zitiert nach juris, Rn. 1 ff.). 278 Bosche, UR 2011, 641 (645); Hahne, DStR 2008, 910 (914); Hartman, Vereinbarkeit der umsatzsteuerlichen Organschaft mit dem Europäischen Unionsrecht, S. 145; Küffner/Streit, UR 2013, 401 (404); Thietz-Bartram, DB 2009, 1784 (1788); Schnarrenberger, Organschaft, S. 126.

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B. Rechtsgrundlage der umsatzsteuerlichen Organschaft

b) Entscheidung des Europäischen Gerichtshofes vom 16. 07. 2015 Der Europäische Gerichtshof hat mit Urteil vom 16. 07. 2015 entschieden, dass Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten EG-Richtlinie, der inhaltsgleich mit dem derzeit gültigen Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL ist, einer Beschränkung auf juristische Personen als Organgesellschaften entgegenstehe, es sei denn, dass diese Beschränkung auf juristische Personen eine geeignete und erforderliche Maßnahme sei, missbräuchliche Praktiken oder Verhaltensweisen zu verhindern und Steuerhinterziehung oder -umgehung zu vermeiden.279 Weiter hat der Europäische Gerichtshof entschieden, dass Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten EG-Richtlinie keine unmittelbare Wirkung entfalte, da die Voraussetzungen einer engen finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Verbindung in den nationalen Regelungen konkretisiert werden müssen.280 c) Literatur und Bundesministerium der Finanzen Ein Teil der Literatur hält auch nach der Entscheidung des Europäischen Gerichtshofes an seiner Auffassung fest, dass die Beschränkung der Organschaftsregelungen auf juristische Personen unionsrechtskonform sei.281 Der deutsche Gesetzgeber dürfe angesichts der Unterschiede hinsichtlich des Einstimmigkeits- und Mehrstimmigkeitsprinzips bei juristischen Personen und Personengesellschaften in generalisierender und typisierender Weise die Personengesellschaften von der Organschaft ausschließen.282 Ebenso geht das Bundesministerium der Finanzen bislang davon aus, dass nur juristische Personen als Organgesellschaften zulässig seien.283 Ein Teil der Literatur vertritt unter Einbeziehung des Urteils des Europäischen Gerichtshofes die Ansicht, dass Personengesellschaften nicht als Organgesellschaften ausgeschlossen werden dürfen.284

279 EuGH, Urteil vom 16. 07. 2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co.KG/Finanzamt Nordenham und Finanzamt Hamburg-Mitte/ Marenave Schiffahrts AG, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 14. 11. 2016), Rn. 53, ECLI:EU:C:2015:496. 280 EuGH, Urteil vom 16. 07. 2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co.KG/Finanzamt Nordenham und Finanzamt Hamburg-Mitte/ Marenave Schiffahrts AG, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 14. 11. 2016), Rn. 50, 53, ECLI:EU:C:2015:496. 281 Reiß, UR 2016, 739 (752). 282 Reiß, UR 2016, 739 (752). 283 Abschn. 2.8 Abs. 2 Satz 2 UStAE. 284 Brinkmann/Walter-Yadegardjam, DStR 2016, 650 (653); Endres, Mehrwertsteuergruppe, S. 71.

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d) Bundesfinanzhof Der V. Senat des Bundesfinanzhofes hat im Anschluss an die Entscheidung des Europäischen Gerichtshofes mit Urteil vom 02. 12. 2015 entschieden, dass nunmehr auch eine Personengesellschaft eine Organgesellschaft sein könne, „[…] [wenn] Gesellschafter der Personengesellschaft neben dem Organträger nur Personen sind, die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sind, so dass die erforderliche Durchgriffsmöglichkeit selbst bei - der stets möglichen - Anwendung des Einstimmigkeitsprinzips gewährleistet ist.“285 Diese Rechtsprechung hat der V. Senat des Bundesfinanzhofes in einem weiteren Urteil vom 03. 12. 2015 bestätigt.286 Der V. Senat des Bundesfinanzhofs führt zur Begründung aus, dass die vom deutschen Gesetzgeber in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG vorgesehene Beschränkung auf juristische Personen aus Gründen der Rechtssicherheit, Verwaltungsvereinfachung und Vermeidung von Missbrauch grundsätzlich gerechtfertigt sei; entgegen seiner bisherigen Rechtsprechung sei ausnahmsweise § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG teleologisch erweiternd auch auf Personengesellschaften als Organgesellschaften auszulegen.287 Bei juristischen Personen könne über die finanzielle Eingliederung einfach und rechtssicher der Organträger als Steuerschuldner bestimmt werden, da der Organträger seinen Willen aufgrund des geltenden Mehrheitsprinzips in der Organgesellschaft durchsetzen könne.288 Bei Personengesellschaften bestehe aufgrund des Einstimmigkeitsprinzips keine hinreichende Grundlage den Organträger als Steuerschuldner einfach und rechtssicher zu bestimmen.289 Der XI. Senat des Bundesfinanzhofes hat zu dem Fall, der zur Vorlage beim Europäischen Gerichtshof führte, mit Entscheidung vom 19. 01. 2016 dargelegt, dass eine GmbH & Co.KG in richtlinienkonformer Auslegung von dem Begriff der juristischen Person in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG umfasst werde, da die GmbH & Co.KG wie eine juristische Person eine kapitalistische Struktur aufweise.290 So habe das Bundesverfassungsgericht beispielsweise für Art. 19 Abs. 3 GG anerkannt, dass unter den Begriff juristische Personen im Sinne der Vorschrift auch Personengesellschaften fallen.291 In einer weiteren Entscheidung des XI. Senats vom 01. 06. 2016 hat der XI. Senat seine mit Entscheidung vom 19. 01. 2016 dargelegte Rechtsauffassung mit gleicher Begründung wiederholt.292

285 286 287 288 289 290 291 292

BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 25/13, zitiert nach juris, Rn. 36. BFH, Urteil vom 03. 12. 2015 – V R 36/13, zitiert nach juris, Rn. 1 ff. BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 25/13, zitiert nach juris, Rn. 28 – 30, 36. BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 25/13, zitiert nach juris, Rn. 29. BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 25/13, zitiert nach juris, Rn. 30, 33. BFH, Urteil vom 19. 01. 2016 – XI R 38/12, zitiert nach juris, Rn. 78, 82, 90. BFH, Urteil vom 19. 01. 2016 – XI R 38/12, zitiert nach juris, Rn. 85. BFH, Urteil vom 01. 06. 2016 – XI R 17/11, zitiert nach juris, Rn. 69, 70.

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B. Rechtsgrundlage der umsatzsteuerlichen Organschaft

e) Stellungnahme Nach dem Wortlaut von Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL können nicht nur juristische Personen wie nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG, sondern alle Personen, die rechtlich unabhängig, aber finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch eng verbunden sind, als ein Steuerpflichtiger behandelt werden. aa) Definition des Begriffes „Person“ in Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL Es stellt sich zunächst die Frage, welche Rechtsgebilde von dem Begriff der Person in Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL umfasst werden sollen. Bei der Auslegung einer Norm des Unionsrechtes sind der Wortlaut, der Kontext und das damit verfolgte Ziel heranzuziehen.293 Wenn eine Norm für die Ermittlung der Bedeutung ihrer Begriffe nicht ausdrücklich auf die Befugnis der Mitgliedstaaten zur selbständigen Klärung verweist, müssen die Begriffe einer Norm des Unionsrechtes regelmäßig autonom und einheitlich ausgelegt werden, damit das Unionsrecht einheitlich von den Mitgliedstaaten angewendet und der Gleichheitssatz beachtet wird.294 Zwar verpflichtet Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL die Mitgliedstaaten nicht, diese Regelung umzusetzen, sondern räumt ihnen nur die Möglichkeit ein, diese Regelung in nationales Recht umzusetzen. Der deutsche Gesetzgeber hat Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL jedoch durch § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG umgesetzt, so dass in diesem Falle der Begriff der Person auch einheitlich und autonom auszulegen ist. Die Mehrwertsteuersystemrichtlinie295 definiert den Begriff der Personen i. S. d. Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL nicht. Lediglich der Begriff des Steuerpflichtigen wird 293 EuGH, Urteil vom 15. 10. 1992 – Rs. C-162/91, Tenuta il Bosco Srl/Ministero delle finanze dello Stato, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2014), Rn. 11, Celex-Nr. 61991CJ0162; EuGH vom 16. 01. 2003 – Rs. C-315/00, Rudolf Maierhofer/Finanzamt Augsburg-Land, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2014), Rn. 27, Celex-Nr. 62000 J0315; EuGH, Urteil vom 29. 10. 2009 – Rs. C-174/08, NCC Construction Danmark A/S/Skatteministeriet, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2014), Rn. 23, Celex-Nr. 62008CJ0174; EuGH, Urteil vom 09. 04. 2013 – Rs. C-85/11, Europäische Kommission/Irland, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2016), Rn. 35, ECLI:EU:C:2013:217. 294 EuGH, Urteil vom 15. 07. 2004 -Rs. C-321/02, Finanzamt Rendsburg/Detlev Harbs, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2014), Rn. 28, CelexNr. 62002CJ0321; EuGH, Urteil vom 29. 10. 2009 – Rs. C-174/08, NCC Construction Danmark A/S/Skatteministeriet, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2014), Rn. 24, Celex-Nr. 62008CJ0174; EuGH, Urteil vom 25. 04. 2013 – Rs. C-480/10, Europäische Kommission/Königreich Schweden, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 23. 11. 2016), Rn. 33, ECLI:EU:C:2013:263. 295 Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. 11. 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, ABl. L 347 vom 11. 12. 2006, 1 (11).

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in Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL dahingehend definiert, dass als Steuerpflichtiger gelte, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbständig ausübe. Weiter ist in Art. 9 Abs. 2 MwStSystRL von den in Abs. 1 genannten Personen die Rede, so dass mit dem Begriff der Person auf den Begriff des Steuerpflichtigen in Abs. 1 Bezug genommen wird. Dieses könnte zunächst darauf hindeuten, dass generell die Begriffe Steuerpflichtiger und Person inhaltlich gleichbedeutend sein sollen. Jedoch hat der Europäische Gerichtshof in einem Urteil vom 09. 04. 2013 ausgeführt, dass der Begriff der Person in Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL keineswegs inhaltsgleich mit dem Begriff des Steuerpflichtigen in Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL sei.296 Es liege kein Grund vor, der dazu zwinge, den Begriff der Person in Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL als steuerpflichtige Person auszulegen.297 Daher können nach Ansicht des Europäischen Gerichtshofes auch nichtsteuerpflichtige Personen in eine Mehrwertsteuergruppe einbezogen werden.298 Die Argumentation des Europäischen Gerichtshofes überzeugt, da zum einen bereits nach dem Wortlaut nur von Personen und nicht von steuerpflichtigen Personen die Rede ist, zum anderen weder vorangegangene Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofes noch die Ziele des Normgebers im Hinblick auf die Schaffung einer steuerlichen Neutralität dafür sprechen, dass nur steuerpflichtige Personen in eine Mehrwertsteuergruppe einbezogen werden dürfen.299 Dadurch wird deutlich, dass die Personen nur rechtlich unabhängig und durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng verbunden sein müssen, um Mitglieder einer Mehrwertsteuergruppe zu werden. Wenn die Personen diese Voraussetzungen erfüllen, werden sie zusammen als ein Steuerpflichtiger behandelt. Konkrete Ausführungen zur Rechtsform dieser Personen macht Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL nicht. Mit Entscheidung vom 16. 07. 2015 hat der Europäische Gerichtshof ausdrücklich festgestellt, dass Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten EG-Richtlinie, der inhaltsgleich mit dem derzeit gültigen Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL ist, einer Beschränkung auf juristische Personen als Organgesellschaften entgegenstehe, es sei denn, dass diese Beschränkung auf juristische Personen eine geeignete und erforderliche Maßnahme sei, missbräuchliche Praktiken oder Verhaltensweisen zu verhindern und Steuerhinterziehung oder -umgehung zu vermeiden.300 296

EuGH, Urteil vom 09. 04. 2013 – Rs. C-85/11, Europäische Kommission/Irland, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2016), Rn. 45, ECLI:EU:C:2013:217. 297 EuGH, Urteil vom 09. 04. 2013 – Rs. C-85/11, Europäische Kommission/Irland, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2016), Rn. 39, 40, 43 – 45, ECLI:EU:C:2013:217. 298 EuGH, Urteil vom 09. 04. 2013 – Rs. C-85/11, Europäische Kommission/Irland, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2016), Rn. 36, ECLI:EU:C:2013:217. 299 EuGH, Urteil vom 09. 04. 2013 – Rs. C-85/11, Europäische Kommission/Irland, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2016), Rn. 41, 44, 47, ECLI:EU:C:2013:217. 300 EuGH, Urteil vom 16. 07. 2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co.KG/Finanzamt Nordenham und Finanzamt Hamburg-Mitte/

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B. Rechtsgrundlage der umsatzsteuerlichen Organschaft

Wenn man daher in Anlehnung an die überzeugende Argumentation des Europäischen Gerichtshofes301 den Wortlaut des Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL beachtet, so ist grundsätzlich eine Beschränkung auf eine bestimmte Rechtsform nicht vorgesehen. Ebenso ist eine begriffliche Unterscheidung zwischen Organgesellschaft und Organträger in Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL nicht gegeben, so dass auch dieser Aspekt dafür spricht, dass Einschränkungen in der Rechtsform bei Organträger oder Organgesellschaft nicht beabsichtigt sind. Daher liegt nach dem europäischen Recht eine Beschränkung auf eine bestimmte Rechtsform der Personen nicht vor. bb) Abgrenzung der Begriffe juristische Person und Personengesellschaft Im Gegensatz zu Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL werden in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG Organgesellschaft und Organträger ausdrücklich getrennt. Danach kann die Organgesellschaft nur eine juristische Person sein, wohingegen beim Organträger eine Beschränkung seiner Rechtsform nicht vorgesehen ist. Zu klären ist zunächst, ob es eine eindeutige Abgrenzung zwischen einer juristischen Person und einer Personengesellschaft gibt. Eine juristische Person ist eine „[…] Zusammenfassung von Personen oder Sachen zu einer rechtlich geregelten Organisation, der die Rechtsordnung Rechtsfähigkeit verliehen und dadurch als Träger eigener Rechte und Pflichten verselbständigt hat […]“.302 Es sind weiter juristische Personen des öffentlichen Rechts und des Privatrechts zu unterscheiden.303 Juristische Personen des Privatrechts sind unter anderem Aktiengesellschaften gemäß §§ 23 – 41 AktG, Kommanditgesellschaften auf Aktien gemäß §§ 278 – 282 AktG und Gesellschaften mit beschränkter Haftung gemäß §§ 1 – 11 GmbHG.304 Von den juristischen Personen sind die Gesamthandsgemeinschaften, wie beispielsweise die Personengesellschaften, wie unter anderem die Gesellschaft bürgerlichen Rechts gemäß §§ 705 – 740 BGB, die offene Handelsgesellschaft gemäß Marenave Schiffahrts AG, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 14. 11. 2016), Rn. 53, ECLI:EU:C:2015:496. 301 EuGH, Urteil vom 09. 04. 2013 – Rs. C-85/11, Europäische Kommission/Irland, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2016), Rn. 36, 50 – 51, ECLI:EU:C:2013:217; EuGH, Urteil vom 16. 07. 2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co.KG/Finanzamt Nordenham und Finanzamt Hamburg-Mitte/Marenave Schiffahrts AG, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 14. 11. 2016), Rn. 36, ECLI:EU:C:2015:496. 302 Ellenberger, in: Palandt, BGB, Einf. v. § 21, Rn. 1. 303 Schöpflin, in: Prütting/Wegen/Weinrich, BGB, vor §§ 21 ff., Rn. 3; Reuter, in: MüKoBGB, vor § 21, Rn. 14. 304 Ellenberger, in: Palandt, BGB, Einf. v. § 21, Rn. 6; Schöpflin, in: Prütting/Wegen/ Weinrich, BGB, vor §§ 21 ff., Rn. 3.

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§§ 105 – 160 HGB und die Kommanditgesellschaft gemäß §§ 161 – 177 HGB, zu unterscheiden.305 Eine juristische Person zeichnet sich im Unterschied zur Personengesellschaft vorrangig dadurch aus, dass grundsätzlich die Gesellschaft bei Ausscheiden eines Mitgliedes gemäß § 39 Abs. 1, § 41 BGB weiter besteht und die Gesellschaft nicht untergeht, der Wille nach dem Mehrheitsprinzip gemäß § 32 Abs. 1 S. 3 BGB gebildet wird und nicht nach dem Einstimmigkeitsprinzip und für Verbindlichkeiten nur das Gesellschaftsvermögen und nicht auch das Privatvermögen der Mitglieder herangezogen wird.306 Allerdings gibt es vereinzelte Stimmen in der Literatur, die der Ansicht sind, dass auch Personengesellschaften als juristische Personen zu verstehen seien.307 Zur Begründung dieser Ansicht wird angeführt, dass die Unterscheidung zwischen Personengesellschaften und juristischen Personen, die in der fehlenden Rechtspersönlichkeit der Personengesellschaften angenommen werde, nicht fortgeführt werden könne.308 Sowohl die offene Handelsgesellschaft als auch die Kommanditgesellschaft seien vom Gesetzgeber mit Rechten und Pflichten ausgestattet worden.309 Ebenso sei nunmehr anerkannt, dass auch die Gesellschaft bürgerlichen Rechts als Außengesellschaft Trägerin von Rechten und Pflichten sein könne.310 Insoweit seien diese Personengesellschaften zu den juristischen Personen zu zählen.311 Zur weiteren Begründung dieser Ansicht wird insbesondere auf Art. 19 Abs. 3 GG verwiesen.312 Auch der XI. Senat des Bundesfinanzhofes möchte neuerdings die GmbH & Co.KG aufgrund ihrer „[…] kapitalistischen Struktur […]“ in unionsrechtskonformer Auslegung von dem Begriff der juristischen Person umfasst sehen und verweist zur Begründung auf Art. 19. Abs. 3 GG.313 Gemäß Art. 19 Abs. 3 GG gelten die Grundrechte auch für inländische juristische Personen, soweit sie ihrem Wesen nach auf diese anwendbar sind. Das Bundesverfassungsgericht führte dazu aus, dass nach dem Grundgedanken von Art. 19

305 Ellenberger, in: Palandt, BGB, Einf. v. § 21, Rn. 2; Schöpflin, in: Prütting/Wegen/ Weinrich, BGB, vor §§ 21 ff., Rn. 4. 306 Ellenberger, in: Palandt, BGB, Einf. v. § 21, Rn. 12, 14. 307 Raiser, AcP 194 (1994), 495 (504, 511); Timm, ZGR 1996, 247 (252); Raiser, AcP 199 (1999), 104 (108); Hadding, ZGR 2001, 712 (718). 308 Raiser, AcP 194 (1994), 495 (504); Timm, ZGR 1996, 247 (252). 309 Raiser, AcP 194 (1994), 495 (504); Timm, ZGR 1996, 247 (252). 310 Timm, ZGR 1996, 247 (252); Hadding, ZGR 2001, 712 (718). 311 Raiser, AcP 194 (1994), 495 (504, 511); Timm, ZGR 1996, 247 (252); Raiser, AcP 199 (1999), 104 (108); Hadding, ZGR 2001, 712 (718). 312 Raiser, AcP 199 (1999), 104 (139). 313 BFH, Urteil vom 19. 01. 2016 – IX R 38/12, zitiert nach juris, Rn. 85, 86, 90, 91; BFH, Urteil vom 01. 06. 2016 – XI R 17/11, zitiert nach juris, Rn. 64, 69.

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B. Rechtsgrundlage der umsatzsteuerlichen Organschaft

Abs. 3 GG auch offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften314 sowie die Gesellschaft bürgerlichen Rechts315 Grundrechtsverletzungen rügen können. Soweit diese Ansicht die Personengesellschaften den juristischen Personen zuordnen möchte, ist zu beachten, dass trotzdem eine Unterscheidung der einzelnen Rechtsgebilde in Personengesellschaften und juristische Personen vorliegt. Daher ist festzustellen, dass es eine klare Abgrenzung zwischen juristischen Personen und Personengesellschaften gibt. Wenn unter Umständen den Personengesellschaften Rechte wie den juristischen Personen eingeräumt werden, so ändert diese Übertragung von Rechten auf Personengesellschaften nichts an der klaren Trennung von juristischen Personen und Personengesellschaften. Daher sind nach dem ausdrücklichen Wortlaut auch nur juristische Personen als Organgesellschaften von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG umfasst. Ob auch Personengesellschaften von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG mitumfasst sein müssen, ist eine andere Frage, die es im folgenden zu beantworten gilt. cc) Beschränkung auf juristische Personen bei der Organgesellschaft Es ist zu untersuchen, ob die Beschränkung der Organgesellschaft auf juristische Personen in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG unionsrechts- und grundrechtswidrig ist. (1) Grundsatz der steuerlichen Neutralität und Gleichbehandlungsgrundsatz Es könnte in dem Ausschluss der Personengesellschaften als Organgesellschaften ein Verstoß gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität vorliegen. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität ist Ausfluss des Gleichbehandlungsgrundsatzes, nach dem gleichartige Konstellationen gleich behandelt werden müssen, außer eine unterschiedliche Behandlung ist durch einen sachlichen Grund gerechtfertigt.316 Eine Verletzung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität kommt nur zwischen konkurrierenden Wirtschaftsteilnehmern in Frage, während eine 314 BVerfG, Urteil vom 03. 06. 1954 – 1 BvR 183/54, BVerfGE 3, 383 (391, 392); BVerfG, Urteil vom 20. 07. 1954 – 1 BvR 459/52, 1 BvR 484/52, 1 BvR 548/52, 1 BvR 555/52, 1 BvR 623/52, 1 BvR 651/52, 1 BvR 748/52, 1 BvR 783/52, 1 BvR 801/52, 1 BvR 5/53, 1 BvR 9/53, 1 BvR 96/54, 1 BvR 114/54, BVerfGE 4, 7 (12, 17). 315 BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 02. 09. 2002 – 1 BvR 1103/02, NJW 2002, 3533 (3533). 316 EuGH, Urteil vom 10. 04. 2008 – Rs. C-309/06, Marks & Spencer plc./Commissioners of Customs & Excise, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2014), Rn. 49 – 51, Celex-Nr. 62006CJ0309; EuGH, Urteil vom 25. 04. 2013 – Rs. C-480/10, Europäische Kommission/Königreich Schweden, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 23. 11. 2016), Rn. 17, 18, ECLI:EU:C:2013:263; Nieuwenhuis, UR 2013, 663 (663, 664).

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Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes auch auf andere Weise der Ungleichbehandlung von Wirtschaftsteilnehmern entstehen kann, wenn die Wirtschaftsteilnehmer zwar nicht miteinander unausweichlich in Konkurrenz stehen, aber durch einen anderen Zusammenhang in einer vergleichbaren Lage sind.317 Insoweit ist der Grundsatz der steuerlichen Neutralität nicht mit dem Gleichbehandlungsgrundsatz identisch.318 Die Sechste EG-Richtlinie bzw. die nachfolgende Mehrwertsteuersystemrichtlinie zielen auf die steuerliche Neutralität der Umsätze der Wirtschaftsteilnehmer ab.319 Nach dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität müssen Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze tätigen, auch steuerlich gleich behandelt werden.320 Aus dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität leitet sich weiter das Recht der Wirtschaftsteilnehmer ab, dass sie das Organisationsmodell wählen dürfen, was für ihre wirtschaftlichen Interessen am geeignetsten ist.321 Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG kann sich aber gerade keine Personengesellschaft als Organgesellschaft mit 317 EuGH, Urteil vom 10. 04. 2008 – Rs. C-309/06, Marks & Spencer plc./Commissioners of Customs & Excise, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2014), Rn. 49 – 51, Celex-Nr. 62006CJ0309; EuGH, Urteil vom 25. 04. 2013 – Rs. C-480/10, Europäische Kommission/Königreich Schweden, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 23. 11. 2016), Rn. 17, 18, ECLI:EU:C:2013:263. 318 EuGH, Urteil vom 25. 04. 2013 – Rs. C-480/10, Europäische Kommission/Königreich Schweden, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 23. 11. 2016), Rn. 17, 18, ECLI:EU:C:2013:263. 319 EuGH, Urteil vom 07. 09. 1999 – Rs. C-216/97, Jennifer Gregg und Mervyn Gregg/ Commissioners of Customs&Excise, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2014), Rn. 20, Celex-Nr. 61997CJ0216; Generalanwalt Mazák, Schlussantrag vom 11. 12. 2007 – Rs. C-437/06, Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG als Rechtsnachfolgerin der Göttinger Vermögensanlagen AG/Finanzamt Göttingen, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2014), Rn. 47, Celex-Nr. 62006CC0437; EuGH, Urteil vom 13. 03. 2008 – Rs. 437/06, Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG als Rechtsnachfolgerin der Göttinger Vermögensanlagen AG/Finanzamt Göttingen, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2014), Rn. 36, CelexNr. 62006CC0437. 320 EuGH, Urteil vom 07. 09. 1999 – Rs. C-216/97, Jennifer Gregg und Mervyn Gregg/ Commissioners of Customs&Excise, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2014), Rn. 20, Celex-Nr. 61997CJ0216; Generalanwalt Mazák, Schlussantrag vom 11. 12. 2007 – Rs. C-437/06, Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG als Rechtsnachfolgerin der Göttinger Vermögensanlagen AG/Finanzamt Göttingen, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2014), Rn. 47, Celex-Nr. 62006CC0437; EuGH, Urteil vom 13. 03. 2008 – Rs. 437/06, Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG als Rechtsnachfolgerin der Göttinger Vermögensanlagen AG/Finanzamt Göttingen, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2014), Rn. 36, CelexNr. 62006CC0437; Nieuwenhuis, UR 2013, 663 (665). 321 EuGH, Urteil vom 04. 05. 2006 – Rs. C-169/04, Abbey National plc und Inscape Investment Fund/Commissioners of Customs & Excise, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2014), Rn. 68, Celex-Nr. 62004CJ0169; EuGH, Urteil vom 03. 04. 2008 – Rs. C-124/07, J.C.M.Beheer BV/Staatssecretaris van Financiën, abrufbar im Internet: http:// curia.europa.eu (Stand: 09.102014), Rn. 28, Celex-Nr. 62007CJ0124; Nieuwenhuis, UR 2013, 663 (667).

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B. Rechtsgrundlage der umsatzsteuerlichen Organschaft

anderen Wirtschaftsteilnehmern zusammenschließen, um eine Organschaft zu bilden. Wenn sowohl die Organgesellschaft als auch der Organträger zum Vorsteuerabzug berechtigt sind, ergibt sich keine unterschiedliche Behandlung, so dass sich der Ausschluss der Personengesellschaft als Organgesellschaft nicht auswirkt.322 Der Ausschluss der Personengesellschaften wirkt sich aus, wenn ein Wirtschaftsteilnehmer teilweise oder vollständig vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist.323 Soweit von der Rechtsprechung angeführt wird, dass letztlich die Benachteiligung der Personengesellschaft nicht primär durch den Ausschluss der Personengesellschaft als Organgesellschaft, sondern von der Vorsteuerabzugsregelung in § 15 UStG herrührt,324 ist dieses unzutreffend. Letztlich wird durch § 15 UStG nur sichtbar, dass eine Schlechterstellung der Unternehmen erfolgt, die ihre Tätigkeit mittels einer zusätzlichen Personengesellschaft ausführen, die jedoch keine Organgesellschaft trotz Erfüllung der finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung sein kann.325 Diese wirtschaftlichen Vorteile sind allerdings der Organschaft immanent und insoweit die bewusste Entscheidung des Staates, wenn er eine Organschaft ermöglicht.326 Soweit die Literatur weiter darauf hinweist, dass § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht gegen das Gebot der steuerlichen Neutralität verstoße, da der einzige Steuerpflichtige im Organkreis der Organträger sei und eine Beschränkung der Rechtsform des Organträgers nicht vorliege,327 greift dieser Einwand ebenfalls nicht durch. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität gebietet es, dass gleichartige Waren oder Dienstleistungen gleich besteuert werden.328 Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität bezieht sich insgesamt auf die Unternehmensorganisation der Wirtschaftsteilnehmer,329 also auch auf die möglichen Organgesellschaften und nicht nur auf den möglichen Organträger. Dieser Grundsatz wird verletzt, wenn wie in dem Beispiel unter B. II. 3. a) cc) dargestellt, die die gleichen Dienstleistungen erbringende B-KG schlechter gestellt wird, als die A-GmbH, da für die Leistungen der AGmbH keine Umsatzsteuer erhoben wird. Folglich hängt die Besteuerung der 322 Hahne, DStR 2008, 910 (913); Thietz-Bartram, DB 2009, 1784 (1787); Hummel, UR 2010, 207 (208); Generalanwalt Jääskinen, Schlussantrag vom 27. 11. 2012 – Rs. C-85/11, MwStR 2013, 41 (43). 323 Hahne, DStR 2008, 910 (913); Thietz-Bartram, DB 2009, 1784 (1787); Hummel, UR 2010, 207 (208); Generalanwalt Jääskinen, Schlussantrag vom 27. 11. 2012 – Rs. C-85/11, MwStR 2013, 41 (43). 324 FG Baden-Württemberg, Urteil vom 10. 05. 1994 – Az. 1 K 262/89, EFG 1994, 1021 (1022). 325 Hahne, DStR 2008, 910 (913); Hummel, UR 2010, 207 (211); Bosche, UR, 2011, 641 (645). 326 Generalanwalt Jääskinen, Schlussantrag vom 27. 11. 2012 – Rs. C-85/11, MwStR 2013, 41 (43). 327 Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 98.17. 328 EuGH, Urteil vom 10. 11. 2011 – Rs. C-259/10 und C-260/10, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs/The Rank Group plc., abrufbar im Internet: http://curia.europa. eu (Stand: 09. 10. 2014), Rn. 32, Celex-Nr. 62010CJ0259. 329 Generalanwalt Jääskinen, Schlussantrag vom 27. 11. 2012 – Rs. C-85/11, MwStR 2013, 41 (43).

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Umsätze zwischen der Bank und der GmbH bzw. KG nur von der Rechtsform ab. Eine Beschränkung der Organgesellschaft aufgrund der Rechtsform verstößt daher bei in Konkurrenz stehenden Teilnehmern gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität und bei in einem anderen Zusammenhang stehenden Teilnehmern gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz.330 Der Europäische Gerichtshof hat insoweit ebenfalls mit Entscheidung vom 16. 07. 2016 festgestellt, dass grundsätzlich auch Personengesellschaften Organgesellschaften sein können.331 (2) Beurteilung von Rechtfertigungsgründen Zwar wird eine Möglichkeit der Beschränkung der Gruppenmitglieder nach Art. 11 Abs. 2 MwStSystRL gebilligt, um Steuerhinterziehungen oder Steuerumgehungen zu verhindern. Insofern ist beispielsweise eine Beschränkung der Organschaftsregelungen auf Unternehmen aus dem Bereich des Finanz- und Versicherungssektors gerechtfertigt, um in konkret begründeter Weise Steuerhinterziehungen oder Steuerumgehungen zu vermeiden.332 Eine Beschränkung auf eine bestimmte Rechtsform ist allerdings auch unter diesem Aspekt nicht gerechtfertigt. Soweit ein Teil der Literatur anführt, dass eine Verletzung der steuerlichen Neutralität durch die Beschränkung der Organgesellschaft auf juristische Personen nicht vorliege, da der europäische Richtliniengeber – wenn auch vielleicht unzutreffend – davon ausgehe, dass die Organschaft keinen Einfluss auf die steuerliche Neutralität habe, da ansonsten die Mitgliedstaaten nicht nur die Möglichkeit hätten erhalten dürfen, die Organschaft einzuführen, so dass es dann auch unschädlich sein müsse, Personengesellschaften als Organgesellschaften auszuschließen,333 überzeugt diese Argumentation nicht. Es ist der Europäischen Kommission und dem Generalanwalt Jääskinen in seinem Schlussantrag vom 27. 11. 2012 zuzustimmen, 330

Generalanwalt Mengozzi, Schlussanträge vom 26. 03. 2015 – Rs. C-108/14 und C-109/ 14, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 12. 11. 2016), Rn. 81, ECLI:EU:C:2015:212; FG München, Urteil vom 13. 03. 2013 – 3 K 235/10, DStR 2013, 1471 (1473), (nachfolgend BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 25/13, zitiert nach juris, Rn. 1 ff.); Birkenfeld, UR 2008, 2 (5); Birkenfeld, UR 2010, 198 (202); Birkenfeld, UR 2014, 120 (124); Bosche, UR 2011, 641 (645); Endres, Mehrwertsteuergruppe, S. 71; Erdbrügger, DStR 2013, 1573 (1579); Fröschl, Anm. zu BFH, Urteil vom 17. 01. 2002 – V R 37/00, UVR 2002, 257 (259); Hahne, DStR 2008, 910 (914); Hartman, Vereinbarkeit der umsatzsteuerlichen Organschaft mit dem Europäischen Unionsrecht, S. 138; Hummel, UR 2010, 207 (211); Küffner/ Streit, UR 2013, 401 (403); Slapio, UR 2013, 407 (411); Thietz-Bartram, DB 2009, 1784 (1787). 331 EuGH, Urteil vom 16. 07. 2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co.KG/Finanzamt Nordenham und Finanzamt Hamburg-Mitte/ Marenave Schiffahrts AG, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 14. 11. 2016), Rn. 46, 53, ECLI:EU:C:2015:496. 332 EuGH, Urteil vom 25. 04. 2013 – Rs. C-480/10, Europäische Kommission/Königreich Schweden, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 23. 11. 2016), Rn. 38, 39, ECLI:EU:C:2013:263. 333 Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 98.17.

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B. Rechtsgrundlage der umsatzsteuerlichen Organschaft

dass dem europäischen Richtliniengeber nicht verborgen geblieben sein könne, dass die Beteiligten des Organkreises in Konstellationen, in denen sie nur teilweise oder gar nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt seien, wirtschaftlich von der Organschaft profitierten.334 Daher kann der Grundsatz der steuerlichen Neutralität nicht etwa deswegen keine Anwendung finden, weil die Organschaft von dem jeweiligen Mitgliedstaat eingeführt worden ist und insoweit in bestimmten Konstellationen wirtschaftliche Vorteile entstehen können. Soweit der Generalanwalt Jääskinen ausführt, dass die steuerliche Neutralität sogar durch die Organschaftsregelung gefördert werden könne335, ist dessen Ansicht zuzustimmen: Richtet man den Fokus des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität, dass gleichartige Umsätze der Wirtschaftsteilnehmer auch gleich zu besteuern sind, auf einen Vergleich zwischen der (nur bezogen auf die Rechtspersönlichkeit) betriebsinternen und der betriebsfremden Leistungserbringung, so führt die Möglichkeit der Organschaft dazu, dass die Unternehmen ihre Leistungen nicht nur betriebsintern, sondern auch von betriebsfremden (nur bezogen auf eine andere Rechtspersönlichkeit) Unternehmen erbringen lassen können, ohne unterschiedliche Folgen bei der Umsatzsteuer hinnehmen zu müssen.336 Die Ansicht eines Teils der Literatur, dass der nationale Gesetzgeber in typisierender Weise alle Personengesellschaften als Organgesellschaften aus Gründen der Rechtssicherheit ausschließen durfte, da es zweifelhaft sei, ob Personengesellschaften mit natürlichen Personen als persönlich haftende Gesellschafter organisatorisch und finanziell eingegliedert sein können,337 ist nicht überzeugend.338 Unter dem Begriff der Rechtssicherheit ist insbesondere die inhaltliche Klarheit und Bestimmtheit der Norm zu verstehen.339 Die Voraussetzungen für die Organschaft sind nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG eine finanzielle, organisatorische und wirtschaftliche Eingliederung der Organgesellschaft in den Organträger nach den tatsächlichen Verhältnissen. Ob eine Rechtspersönlichkeit diese Voraussetzungen erfüllt, ist anhand dieser Kriterien zu überprüfen. Sollten diese Kriterien nicht erfüllt werden, so finden die Organschaftsregelungen keine Anwendung. Die Tatbestandsvoraussetzungen von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG sind hinreichend klar, so dass die Prüfung, ob eine Personengesellschaft finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in einen Organträger eingegliedert ist, anhand dieser Voraussetzungen erfolgen kann. Ein pauschalisierender Ausschluss der Per334

Mitteilung der Kommission an das Europäische Parlament und den Rat über die Option der Mehrwertsteuergruppe gem. Art. 11 MwStSystRL, UR 2009, 632 (638); Generalanwalt Jääskinen, Schlussantrag vom 27. 11. 2012 – Rs. C-85/11, MwStR 2013, 41 (43). 335 Generalanwalt Jääskinen, Schlussantrag vom 27. 11. 2012 – Rs. C-85/11, MwStR 2013, 41 (43). 336 Generalanwalt Jääskinen, Schlussantrag vom 27. 11. 2012 – Rs. C-85/11, MwStR 2013, 41 (43). 337 Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 98.17. 338 Hartman, Vereinbarkeit der umsatzsteuerlichen Organschaft mit dem Europäischen Unionsrecht, S. 135. 339 Grzeszick, in: Maunz/Dürig, GG-Kommentar, Art. 20, VII Rn. 50, 53, 58.

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sonengesellschaften ist daher auch aus Gründen der Rechtssicherheit nicht angezeigt.340 Der vom V. Senat des Bundesfinanzhofes im Urteil vom 02. 12. 2015 dargestellte Ansatz, dass aufgrund der rechtsicheren Bestimmung des Steuerschuldners grundsätzlich Personengesellschaften ausgeschlossen werden dürfen und nur ausnahmsweise eine Eingliederung von Personengesellschaften in Betracht kommt, wenn die finanzielle Eingliederung wie bei einer juristischen Person zu bejahen sei,341 ist ebenfalls nicht überzeugend. Dem Bundesfinanzhof ist zwar dahingehend zuzustimmen, dass die erforderliche Durchgriffsmöglichkeit des Organträgers auf die Organgesellschaft auch bei Personengesellschaften gewahrt werden muss. Allerdings bedarf es nach diesseitiger Auffassung keiner finanziellen Eingliederung etwaiger weiterer Gesellschafter neben der Organgesellschaft in den Organträger. Die Begründung des Bundesfinanzhofes, dass der Organträger als Mehrheitsgesellschafter bei Personengesellschaften aufgrund des Einstimmigkeitsprinzips seinen Willen nicht durchsetzen könne und insofern weitere neben der Personengesellschaft stehende Gesellschafter ebenfalls in den Organträger finanziell eingegliedert sein müssen,342 ist nicht überzeugend. Personengesellschaften können wie juristische Personen als Organgesellschaften angesehen werden, wenn sie finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in den Organträger eingegliedert sind. Der Bundesfinanzhof vermischt die Prüfungspunkte der finanziellen und organisatorischen Eingliederung. Die finanzielle Eingliederung stellt nur auf die Mehrheit der Kapitalbeteiligung und damit auf die Stimmrechtsmehrheit ab.343 Ob sich der Organträger bei der Organgesellschaft in der täglichen Geschäftspraxis durchsetzen kann, ist dagegen eine Frage der organisatorischen Eingliederung.344 Die finanzielle und organisatorische Eingliederung der Organgesellschaft sind zwei selbständige Prüfungspunkte, die selbstverständlich auch von Personengesellschaften erfüllt werden müssen. Je nach Aufbau der Personengesellschaft ist eine finanzielle und organisatorische Eingliederung zu bejahen oder nicht. Eine Eingliederung nur zu bejahen, wenn die übrigen Gesellschafter ebenfalls finanziell in den Organträger eingegliedert sind, ist eine unzulässige Beschränkung auf eine einzelne etwaige Möglichkeit, dass der Organträger seinen Willen in der Organgesellschaft durchsetzen kann, da dazu die organisatorische Eingliederung ebenfalls noch erfüllt sein muss. Diese einseitige Sichtweise des Bundesfinanzhofes kann auch nicht mit einer rechtssicheren und einfachen Handhabung zur Bestimmung von Organträger und Organgesellschaft begründet werden. Die allgemeinen Anforderungen an die finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung sind für Personengesellschaften und juristische Personen gleichermaßen ge340 341 342 343 344

Im Ergebnis ebenso: Boor, Gruppenbesteuerung, S. 126. BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 25/13, zitiert nach juris, Rn. 28, 36. BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 25/13, zitiert nach juris, Rn. 31 – 33, 36. Siehe im Einzelnen unter: C. III. 3. Siehe im Einzelnen unter: C. V. 6.

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B. Rechtsgrundlage der umsatzsteuerlichen Organschaft

eignet und erforderlich, den Organträger rechtssicher zu bestimmen, so dass diese Ungleichbehandlung nicht gerechtfertigt ist. Es ist der Literatur zuzustimmen, dass es nicht nachvollziehbar ist, weshalb ein nicht stimmberechtigter Gesellschafter einer GbR deren Eingliederung in eine GmbH verhindern soll, wenn die GmbH allein stimmberechtigt in der GbR sei.345 Soweit der Bundesfinanzhof ausführt, dass Nachweisschwierigkeiten bei Personengesellschaften aufgrund fehlenden Formzwanges bestehen können, ist dieses wie bei anderen Prüfungspunkten auch, bei streitigen Verfahren letztlich im Rahmen der Beweislastverteilung und Beweiswürdigung zu berücksichtigen.346 Eine andere Verfahrensweise bei Personengesellschaften im Gegensatz zu juristischen Personen anzuwenden, ist nicht gerechtfertigt. Soweit das Finanzgericht Baden-Württemberg der Auffassung ist, dass der Ausschluss von Personengesellschaften als Organgesellschaften verfassungsgemäß und richtlinienkonform sei, da sich § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG mit seiner unterschiedlichen Behandlung auf unterschiedliche „[…] Rechtstatsachen […]“ beziehe347, ist dieser Ansicht nicht zuzustimmen. Die Ausführungen des Finanzgerichtes Baden-Württemberg sind zwar dahingehend zutreffend, dass das Rechtsinstitut der Organschaft schon lange existiert und sich die Unternehmen auch darauf eingestellt haben.348 Bis zum Jahre 1978 gab es noch das organschaftsähnliche Verhältnis, so dass auch Personengesellschaften als Organgesellschaften in Betracht kamen. Die Unternehmen mussten sich zwangsläufig an der Norm und an der Rechtsprechungspraxis orientieren, um das Institut der Organschaft in Anspruch zu nehmen. Die Ausführungen des Finanzgerichtes sind jedoch lediglich Feststellungen, die jedoch keine Begründung für eine Verfassungsmäßigkeit und Richtlinienkonformität liefern. Daher sind die angeführten Gründe nicht überzeugend, einen Ausschluss von Personengesellschaften als Organgesellschaften im Sinne von Art. 11 Abs. 2 MwStSystRL zu rechtfertigen. dd) Würdigung von Lösungsmöglichkeiten Als Folge des Verstoßes gegen die steuerliche Neutralität und den Gleichbehandlungsgrundsatz wird entweder eine richtlinienkonforme Auslegung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG349 bzw. eine teleologische Extension von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG350

345

Winter, MwStR 2016, 331 (331). Brinkmann/Walter-Yadegardjam, DStR 2016, 650 (652); von Streit, MwStR 2016, 240 (246); von Streit/Streit, UStB 2016, 147 (151). 347 FG Baden-Württemberg, Urteil vom 10. 05. 1994 – 1 K 262/89, UR 1995, 269 (269, 270). 348 FG Baden-Württemberg, Urteil vom 10. 05. 1994 – 1 K 262/89, UR 1995, 269 (270). 349 Hummel, UR 2010, 207 (211, 212); Stadie, UStG, § 2, Rn. 205; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 843. 350 BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 25/13, zitiert nach juris, Rn. 36 – 49. 346

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oder eine unmittelbare Anwendung von Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL351 befürwortet. Beide Ansätze überzeugen nicht. (1) Richtlinienkonforme Auslegung und teleologische Extension von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG Das Gebot der richtlinienkonformen Auslegung folgt aus Art. 288 Abs. 3 AEUV352, Art. 4 Abs. 3 EUV353.354 Danach haben die Gerichte in den Mitgliedstaaten die nationale Norm dergestalt auszulegen, dass der Sinn und Zweck der europäischen Richtlinie erreicht wird.355 Allerdings wird das Gebot der richtlinienkonformen Auslegung durch den Wortlaut sowie den Sinn und Zweck der nationalen Norm begrenzt, so dass „[…] eine Auslegung contra legem des nationalen Rechts […]“ nicht zulässig ist.356 § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG spricht nach dem Wortlaut ausdrücklich nur von juristischen Personen. Wie bereits ausführlich begründet, liegt nach dem juristischen Sprachgebrauch eine klare Trennung zwischen juristischen Personen und Personengesellschaften vor,357 so dass die Auslegung der Norm dahingehend, dass auch Personengesellschaften von den juristischen Personen mit umfasst seien, in nicht

351 Bosche, UR 2011, 641 (645); Hahne, DStR 2008, 910 (914); Schnarrenberger, Organschaft, S. 126; Thietz-Bartram, DB 2009, 1784 (1788). 352 Konsolidierte Fassung des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union, Abl. C 115 vom 09. 05. 2008, 47 (172), abrufbar im Internet: http:/eur-lex.europa.eu (Stand: 09. 10. 2014), Celex-Nr. 12008E/TXT. 353 Konsolidierte Fassung des Vertrages über die europäische Union, Abl. C 83 vom 30. 03. 2010, 13 (18), abrufbar im Internet: http://eur-lex.europa.eu (Stand: 09. 10. 2014), CelexNr. 12010M/TXT. 354 Haratsch/Koenig/Pechstein, Europarecht, Rn. 399; EuGH, Urteil vom 10. 03. 2011 – Rs. C-109/09, Deutsche Lufthansa AG/Gertraud Kumpan, abrufbar im Internet: http:// curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2014), Rn. 52, 53, Celex-Nr. 62009CJ0109. 355 EuGH, Urteil vom 08. 04. 1976 – Rs. 48/75, Jean Noël Royer, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2014), Leitsatz 6, Celex-Nr. 61975 J0048; EuGH, Urteil vom 10. 04. 1984 – Rs. 14/83, Sabine von Colson und Elisabeth Kamann/Land NordrheinWestfalen, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2014), Rn. 26, 28, CelexNr. 61983CJ0014. 356 EuGH, Urteil vom 04. 07. 2006 – Rs. C-212/04, Adeneler u. a./Ellinikos Organismos Galaktos (ELOG), abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 17. 11. 2016), Rn. 110, ECLI:EU:C:2006:443; EuGH, Urteil vom 23. 04. 2009 – Rs. C-378/07, Angelidaki u. a./Organismos Nomarchiakis Autodioikisis Rethymnis, Rs. C-379/07, Charikleia Giannoudi/Dimos Geropotamou, Rs. C-380/07, Georgios Karabousanos, Sofoklis Michopoulos/Dimos Geropotamou, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 17. 10. 2016), Rn. 199, ECLI:EU:C:2009:250. 357 Siehe unter: B. II. 3. c) bb).

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B. Rechtsgrundlage der umsatzsteuerlichen Organschaft

zulässiger Weise über den ausdrücklichen Wortlaut hinausgeht.358 Eine richtlinienkonforme Auslegung findet ihre Grenze in dem eindeutigen Gesetzeswortlaut.359 Sowohl nach der Argumentation des V. Senates als auch des XI. Senates des Bundesfinanzhofes sollen Personengesellschaften jeweils mit unterschiedlicher Begründung unter den Begriff der juristischen Personen fallen können. Die von beiden Senaten angestrengten Begründungen können jedoch nicht davon ablenken, dass es eine richtlinienkonforme Auslegung gegen den ausdrücklichen Wortlaut bzw. eine teleologische Extension gegen den Wortsinn des Gesetzes ist. Die Befürworter für eine Einbeziehung der Personengesellschaften in den Begriff der juristischen Person ziehen als Argument Art. 19 Abs. 3 GG heran.360 Obwohl Art. 19 Abs. 3 GG auch nur von juristischen Personen spricht, findet nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichtes Art. 19 Abs. 3 GG auch bei Personengesellschaften Anwendung.361 Ausgangspunkt dieser Argumentation des Bundesverfassungsgerichtes ist allerdings die Überlegung, dass die Grundrechte in erster Linie natürliche Personen vor staatlichen Eingriffen schützen und deren Befolgung gerichtlich überprüfbar machen sollen.362 Daher soll die Grundrechtsfähigkeit vor allem natürlichen Personen verliehen werden. Wenn aber durch Art. 19 Abs. 3 GG sogar juristischen Personen die Grundrechtsfähigkeit zuerkannt wird, so sollen die Personengesellschaften als Vereinigungen von natürlichen Personen von der Grundrechtsfähigkeit nicht ausgenommen werden.363 Eine vergleichbare Ausgangslage wie bei Art. 19 Abs. 3 GG ergibt sich jedoch nach der Entstehungsgeschichte des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht. Die Entstehungsgeschichte von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zeigt, dass unter Nr. 2 nur juristische Personen fallen sollten: nach dem Verständnis des damaligen Gesetzgebers, der sich auf die damalige Rechtsprechung364 stützte, durfte im Falle einer Organschaft das 358 Boor, UR 2013, 729 (736, 739); Diemer, DB 2015, 1748 (1752); Grube, MwStR 2015, 202 (206); Hartman, Vereinbarkeit der umsatzsteuerlichen Organschaft mit dem Europäischen Unionsrecht, S. 142. 359 Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, 48. Lfg., § 22, Rn. 25. 360 Hummel, UR 2010, 207 (211); BFH, Urteil vom 19. 01. 2016 – IX R 38/12, zitiert nach juris, Rn. 85, 86, 90, 91; BFH, Urteil vom 01. 06. 2016 – XI R 17/11, zitiert nach juris, Rn. 64, 69. 361 BVerfG, Urteil vom 03. 06. 1954 – 1 BvR 183/54, BVerfGE 3, 383 (391, 392); BVerfG, Urteil vom 20. 07. 1954 – 1 BvR 459/52, 1 BvR 484/52, 1 BvR 548/52, 1 BvR 555/52, 1 BvR 623/52, 1 BvR 651/52, 1 BvR 748/52, 1 BvR 783/52, 1 BvR 801/52, 1 BvR 5/53, 1 BvR 9/53, 1 BvR 96/54, 1 BvR 114/54, BVerfGE 4, 7 (12, 17); BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 02. 09. 2002 – 1 BvR 1103/02, NJW 2002, 3533 (3533). 362 Jarass, in: Jarass/Pieroth, GG, Vorb. vor Art. 1, Rn. 23. 363 BVerfG, Urteil vom 03. 06. 1954 – 1 BvR 183/54, BVerfGE 3, 383 (391, 392); BVerfG, Urteil vom 20. 07. 1954 – 1 BvR 459/52, 1 BvR 484/52, 1 BvR 548/52, 1 BvR 555/52, 1 BvR 623/52, 1 BvR 651/52, 1 BvR 748/52, 1 BvR 783/52, 1 BvR 801/52, 1 BvR 5/53, 1 BvR 9/53, 1 BvR 96/54, 1 BvR 114/54, BVerfGE 4, 7 (12, 17); BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 02. 09. 2002 – 1 BvR 1103/02, NJW 2002, 3533 (3533). 364 RFH, Urteil vom 23. 02. 1934 – V A 480/33, RFHE 36, 39 (39, 42).

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Organ keinen eigenständigen Willen haben,365 so dass nur juristische Personen als Organ in Frage kamen. Nach dem Verständnis des historischen Gesetzgebers haben natürliche Personen naturgemäß immer noch einen eigenen Willen, so dass eine Unselbständigkeit nicht über die Organschaft, sondern nur über das Angestelltenverhältnis möglich war.366 Die Unselbständigkeit bei juristischen Personen auf der einen Seite und bei den natürlichen Personen auf der anderen Seite folgte daher jeweils den besonderen Eigenheiten. Insoweit enthielten auch die ersten Entwürfe des Umsatzsteuergesetzes nur Regelungen zur Organschaft für unselbständige juristische Personen.367 Erst in den weiteren Entwürfen zum Umsatzsteuergesetz folgte die Regelung für die unselbständigen natürlichen Personen und unselbständigen nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen.368 Insofern ist im Umsatzsteuergesetz 1934 zwischen § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG, der sich auf „[…] natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen […]“ und § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG, der sich auf „[…] juristische Personen […]“ bezieht, unterschieden worden. Diese Unterscheidung ist bis heute beibehalten worden. Folglich wollte der Gesetzgeber durch § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nur die juristischen Personen erfassen, so dass neben dem ausdrücklichen Wortlaut auch der Sinn von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG einer Auslegung im Sinne einer Einbeziehung von Personengesellschaften in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG entgegensteht. Soweit der V. Senat und ein Teil der Literatur von einer zulässigen teleologischen Extension spricht,369 kann auch dieses nicht durchgreifen, da eine fehlende Regelungsabsicht des Gesetzgebers und eine daraus entstehende Lücke370 aus den vorgenannten Gründen gerade nicht vorliegt. Eine Auslegung des Begriffes der juristischen Person unter Einbeziehung der Personengesellschaften bei § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ist daher unzulässig. Somit kann nicht durch das Gebot der richtlinienkonformen Auslegung oder der teleologischen Extension von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG das mit Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL verfolgte Ziel der steuerlichen Neutralität und daher auch die Einbeziehung von Personengesellschaften erreicht werden. Soweit ein Teil der Literatur aber die unmittelbare Anwendung von Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL befürwortet, ist zu beachten, dass das Gebot der richtlinienkonformen Auslegung der nationalen Norm vorrangig vor einer unmittelbaren Anwendung der unionsrechtlichen Richtlinie ist.371 Durch die richtlinienkonforme Auslegung bleibt die nationale Norm erhalten, ohne dass auf die unionsrechtliche Richtlinie zu365

RFH, Urteil vom 23. 02. 1934 – V A 480/33, RFHE 36, 39 (39, 42). RFH, Urteil vom 23. 02. 1934 – V A 480/33, RFHE 36, 39 (42). 367 OFH, Urteil vom 23. 05. 1949 – II 20/48, RFHE 54, 330 (331). 368 OFH, Urteil vom 23. 05. 1949 – II 20/48, RFHE 54, 330 (331). 369 BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 25/13, Rn. 37, 38; Streit/Rust, DStR 2015, 2097 (2100). 370 Larenz/Canaris, Methodenlehre, 3. Aufl., S. 216, 217. 371 EuGH, Urteil vom 27. 02. 2003 – Rs. C-327/00, Santex SpA/Unità Socio Sanitaria Locale n. 42 di Pavia, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2014), Rn. 63, 64, Celex-Nr. 62000CJ0327; Haratsch/Koenig/Pechstein, Europarecht, Rn. 399. 366

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B. Rechtsgrundlage der umsatzsteuerlichen Organschaft

rückgegriffen werden muss.372 Der Europäische Gerichtshof hat darüber hinaus ausdrücklich in seinem Urteil vom 16. 07. 2016 dargelegt, dass Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten EG-Richtlinie, der inhaltsgleich mit dem derzeit gültigen Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL ist, nicht unmittelbare Wirkungen entfalte, da durch die Mitgliedsstaaten der konkrete Umfang bestimmt werden müsse.373 (2) Richtlinienkonforme Auslegung von § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG Insoweit ist zu klären, ob eine richtlinienkonforme Auslegung von § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG möglich ist. Wenn eine richtlinienkonforme Auslegung von § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG möglich ist, müsste das organschaftsähnliche Verhältnis aus unionsrechtlichen Erfordernissen wieder aufleben.374 Eine richtlinienkonforme Auslegung hat sich an dem Sinn und Zweck der unionsrechtlichen Richtlinie zu orientieren.375 Die richtlinienkonforme Auslegung wird durch den Wortlaut und den Sinn der nationalen Norm beschränkt.376 Nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, in einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind. Zwar wird auch in § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht von Personengesellschaften gesprochen, sondern von natürlichen zusammengeschlossenen Personen. Jedoch kennzeichnen zusammengeschlossene natür372

Haratsch/Koenig/Pechstein, Europarecht, Rn. 399. EuGH, Urteil vom 16. 07. 2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co.KG/Finanzamt Nordenham und Finanzamt Hamburg-Mitte/ Marenave Schiffahrts AG, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 14. 11. 2016), Rn. 50 – 52, ECLI:EU:C:2015:496. 374 Ähnlich Birkenfeld, UR 2010, 198 (202); ähnlich Endres, Mehrwertsteuergruppe, S. 77, 78; wobei die beiden Vorgenannten nur feststellen, dass es unionsrechtskonform sei; Hahne, DStR 2008, 910 (911); Thietz-Bartram, DB 2009, 1784 (1787), wobei die beiden Vorgenannten jedoch davon ausgehen, dass sich die Steuerpflichtigen unmittelbar auf die Richtlinie berufen können. 375 EuGH, Urteil vom 08. 04. 1976 – Rs. 48/75, Jean Noël Royer, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2014), Leitsatz 6, Celex-Nr. 61975 J0048; EuGH, Urteil vom 10. 04. 1984 – Rs. 14/83, Sabine von Colson und Elisabeth Kamann/Land NordrheinWestfalen, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2014), Rn. 26, 28, CelexNr. 61983CJ0014. 376 EuGH, Urteil vom 04. 07. 2006 – Rs. C-212/04, Adeneler u. a./Ellinikos Organismos Galaktos (ELOG), abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 17. 11. 2016), Rn. 110, ECLI:EU:C:2006:443; EuGH, Urteil vom 23. 04. 2009 – Rs. C-378/07, Angelidaki u. a./Organismos Nomarchiakis Autodioikisis Rethymnis, Rs. C-379/07, Charikleia Giannoudi/Dimos Geropotamou, Rs. C-380/07, Georgios Karabousanos, Sofoklis Michopoulos/Dimos Geropotamou, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 17. 10. 2016), Rn. 199, ECLI:EU:C:2009:250. 373

II. Unionsrecht

75

liche Personen eine Personengesellschaft.377 Daher ist der Begriff der zusammengeschlossenen Personen nach dem Wortlaut dahingehend auslegungsfähig, dass davon auch Personengesellschaften erfasst werden.378 Insofern können entgegen einer Ansicht in der Literatur379 auch Personengesellschaften unter § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG fallen. Darüber hinaus ist auch aus der Entstehungsgeschichte und dem Willen des Gesetzgebers zu entnehmen, dass damit Personengesellschaften erfasst werden sollten.380 Nach dem Sinn und Zweck von § 2 UStG sollte die Abgrenzung von der Selbständigkeit zur Unselbständigkeit für sämtliche Personenkonstellationen geregelt werden.381 Es sei kein Grund ersichtlich, dass der damalige Gesetzgeber die Unselbständigkeit von Personengesellschaften nicht regeln wollte.382 Die Aufgabe des organschaftsähnlichen Verhältnisses begründete der Bundesfinanzhof damit, dass der Zusammenschluss natürlicher Personen nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG lediglich besage, dass Arbeitnehmer ihre Unselbständigkeit nicht dadurch aufgeben, wenn sie ihre Arbeitsleistung gegenüber dem Arbeitgeber in einem Zusammenschluss erbringen.383 Es sei daher nur eine Norm zugunsten der Arbeitnehmer, die bewirke, dass die Arbeitnehmer nicht umsatzsteuerpflichtig würden, nur weil sie als Zusammenschluss ihre Arbeit gegenüber ihrem Arbeitgeber erbringen.384 Diesen Einwand hat der Bundesfinanzhof allerdings zuvor in seinen Entscheidungen selber mit der überzeugenden Begründung verneint, dass eine solche persönliche Eingliederung der einzelnen Gesellschafter (und nicht der Gesellschaft), die sich zusammengeschlossen haben, in ein übergeordnetes Unternehmen nur in seltenen Konstellationen vorliege.385 Eine solche Konstellation liege z. B. nur vor, wenn sich mehrere Arbeitnehmer einer Versicherungsgesellschaft zu einer offenen Han-

377 Sprau, in: Palandt, BGB, § 705, Rn. 1; Ellenberger, in: Palandt, BGB, Einf. v. § 21, Rn. 14. 378 BFH, Urteil vom 23. 07. 1959 – V 47/56 U, BFHE 69, 356 (359); BFH, Urteil vom 19. 11. 1964, V 245/61 S, BFHE 81, 506 (511); BFH, Urteil vom 02. 02. 1967 – V 35/64, BFHE 89, 3 (6). 379 Gehring, UR 2015, 409 (419). 380 OFH, Urteil vom 23. 05. 1949 – II 20/48, RFHE 54, 330 (331); BFH, Urteil vom 02. 02. 1967 – V 35/64, BFHE 89, 3 (6); sieht unter: B. I. 1. d) und B. I 2. e). 381 BFH, Urteil vom 19. 11. 1964, V 245/61 S, BFHE 81, 506 (511); BFH, Urteil vom 02. 02. 1967 – V 35/64, BFHE 89, 3 (6). 382 BFH, Urteil vom 23. 07. 1959 – V 47/56 U, BFHE 69, 356 (359); BFH, Urteil vom 19. 11. 1964, V 245/61 S, BFHE 81, 506 (511); Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1232. 383 BFH, Urteil vom 07. 12. 1978 – V R 22/74, BFHE 127, 262 (265); BFH, Urteil vom 08. 02. 1979 – V R 101/78, BFHE 127, 267 (269, 270). 384 BFH, Urteil vom 07. 12. 1978 – V R 22/74, BFHE 127, 262 (265); BFH, Urteil vom 08. 02. 1979 – V R 101/78, BFHE 127, 267 (269, 270). 385 BFH, Urteil vom 19. 11. 1964, V 245/61 S, BFHE 81, 506 (511).

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B. Rechtsgrundlage der umsatzsteuerlichen Organschaft

delsgesellschaft zusammenschließen.386 Allerdings sei die Unselbständigkeit einer Personengesellschaft gegenüber einem Dritten aus dem Verhältnis der Personengesellschaft selbst (und nicht der Gesellschafter) zum Dritten zu beurteilen.387 Es ist daher inkonsequent, wenn juristische Personen, die zivilrechtlich eine weiterreichende Selbständigkeit als Personengesellschaften haben, im Umsatzsteuerrecht als unselbständig angesehen werden können, die Personengesellschaften hingegen nicht.388 Folglich ist festzuhalten, dass der Begriff der natürlichen Person, einzeln oder zusammengeschlossen, in § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG auslegungsfähig ist und nach dem Wortlaut, der Entstehungsgeschichte und auch nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift die Personengesellschaften davon umfasst sind. Um eine Gleichstellung von Personengesellschaften und juristischen Personen als Organgesellschaften zu erreichen, sind weiter die Grundsätze der Organschaft in § 2 Abs. 2 Nr. 2 S. 2 – 4 UStG heranzuziehen. (3) Ergebnis Insoweit ist es aus unionsrechtlichen Gründen geboten, dass auch Personengesellschaften über eine unionsrechtskonforme Auslegung von § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG Organgesellschaften sein können. Eine unmittelbare Anwendung von Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL ist entgegen der teilweisen Ansicht in der Literatur389 unzulässig.390

386

BFH, Urteil vom 19. 11. 1964, V 245/61 S, BFHE 81, 506 (511) unter Verweis auf: RFH, Urteil vom 03. 11. 1933 – V A 570/33, RStBl. 1934, 1207 (1208) und RFH, Urteil vom 15. 05. 1942 – V 110/41, RStBl. 1942, 693 (694). 387 BFH, Urteil vom 19. 11. 1964, V 245/61 S, BFHE 81, 506 (511). 388 BFH, Urteil vom 19. 11. 1964, V 245/61 S, BFHE 81, 506 (511). 389 Hahne, DStR 2008, 910 (914); Hartman, Vereinbarkeit der umsatzsteuerlichen Organschaft mit dem Europäischen Unionsrecht, S. 145; Thietz-Bartram, DB 2009, 1784 (1788); Bosche, UR 2011, 641 (645); Küffner/Streit, UR 2013, 401 (404). 390 EuGH, Urteil vom 16. 07. 2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co.KG/Finanzamt Nordenham und Finanzamt Hamburg-Mitte/ Marenave Schiffahrts AG, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 14. 11. 2016), Rn. 50 – 52, ECLI:EU:C:2015:496.

C. Voraussetzungen der Organschaft I. Organträger Eine Beschränkung der Rechtsform des Organträgers ist in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht vorgesehen, so dass natürliche Personen, juristische Personen und auch Gesamthandsgemeinschaften als Organträger in Betracht kommen.1

1. Beherrschung durch einen Organträger Weiter ist zu beachten, dass es nur einen einzigen und nicht mehrere Organträger geben kann.2 Eine Konstellation, in der eine Organgesellschaft in mehrere Organträger eingegliedert ist (sogenannte Mehrmütterorganschaft), ist daher im Umsatzsteuerrecht nicht möglich.3 Der Bundesfinanzhof erkannte allerdings nach Änderung seiner Rechtsprechung mit Urteil vom 09. 06. 1999 für die gewerbesteuerliche Organschaft zunächst eine Mehrmütterorganschaft an.4 Daher wurde zum damaligen Zeitpunkt teilweise vereinzelt in der Literatur gefordert, die Mehrmütterorganschaft

1 Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 105; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 830; Radeisen, in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 207; Scharpenberg, in: Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 2, Rn. 330; Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1245; Stadie, UStG, § 2, Rn. 202; Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 223. 2 BFH, Urteil vom 02. 08. 1979, V R 111/77, BFHE 128, 557 (559); BFH, Urteil vom 30. 04. 2009 – V R 3/08, BFHE 226, 144 (144); Abschn. 2.8 Abs. 3 Satz 2 UStAE; Reiß, in: Reiß/ Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 105.6; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 835; Radeisen, in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 207; Scharpenberg, in: Hartmann/ Metzenmacher, UStG, § 2, Rn. 348; Schnarrenberger, Organschaft, S. 107; Stöcker, in: Müller/ Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1236, 1238; Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 261; Widmann, in: Herzig, Organschaft, S. 339. 3 BFH, Urteil vom 02. 08. 1979 – V R 111/77, BFHE 128, 557 (559); BFH, Urteil vom 30. 04. 2009 – V R 3/08, BFHE 226, 144 (144); Abschn. 2.8 Abs. 3 Satz 2 UStAE; Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 105.6; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 835; Radeisen, in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 207; Scharpenberg, in: Hartmann/ Metzenmacher, UStG, § 2, Rn. 348; Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1236, 1238; Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 261; Widmann, in: Herzig, Organschaft, S. 339. 4 BFH, Urteil vom 09. 06. 1999 – I R 43/97, BFHE 189, 518 (518).

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C. Voraussetzungen der Organschaft

auch auf die umsatzsteuerliche Organschaft zu übertragen.5 Durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20. 12. 20016 wurde die Mehrmütterorganschaft ausdrücklich im Gewerbe- und Körperschaftsteuergesetz ausgeschlossen. Auch im Umsatzsteuerrecht wird zur Zeit weder in der Rechtsprechung noch in der Literatur eine Mehrmütterorganschaft diskutiert. Eine Eingliederung der Organgesellschaft erfolgt nur in einen einzigen Organträger.7 Dieser Ansicht ist zuzustimmen, da der Organträger im Organkreis der einzige Steuerpflichtige ist, so dass nicht mehrere Organträger vorhanden sein können.

2. Unternehmereigenschaft des Organträgers Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG muss die Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein. Nach übereinstimmender Ansicht muss der Organträger jedenfalls nach Beginn der Organschaft Unternehmer sein. Unterschiedliche Ansichten gibt es zur Frage, ob sich die Unternehmereigenschaft des Organträgers aus seiner eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit ergeben muss oder ob es ausreicht, dass die unternehmerische Tätigkeit der Organgesellschaft dem Organträger zugerechnet wird. a) Zurechnung der wirtschaftlichen Tätigkeit der Organgesellschaft aa) Urteile des Europäischen Gerichtshofes vom 09. 04. 2013 und 16. 07. 2015 Der Europäische Gerichtshof hat mit Urteil vom 09. 04. 2013 entschieden, dass auch Nichtsteuerpflichtige Mitglied einer Mehrwertsteuergruppe sein können.8 In seinem Urteil vom 16. 07. 2015 führt er weiter aus, dass die Anwendung von Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL nicht von weiteren Voraussetzungen abhängig gemacht werden

5

Menner/Broer, USTB 2000, 241 (247); Walter/Groschupp, UR 2000, 449 (454). Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20. 12. 2001, BGBl. I 2001, 3858 ff. 7 BFH, Urteil vom 02. 08. 1979 – V R 111/77, BFHE 128, 557 (559); BFH, Urteil vom 30. 04. 2009 – V R 3/08, BFHE 226, 144 (144); Abschn. 2.8 Abs. 3 Satz 2 UStAE; Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 105.6; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 835; Radeisen, in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 207; Scharpenberg, in: Hartmann/ Metzenmacher, UStG, § 2, Rn. 348; Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1236, 1238; Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 261. 8 EuGH, Urteil vom 09. 04. 2013 – Rs. C-85/11, Europäische Kommission/Irland, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2016), Rn. 1, 51, ECLI:EU:C:2013:217. 6

I. Organträger

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dürfe als von engen finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Verbindungen.9 Der Europäische Gerichtshof hat eine Klage der Europäischen Kommission gegen Irland abgewiesen, mit der die Europäische Kommission die Feststellung beantragte, dass Irland gegen Art. 9 und Art. 11 MwStSystRL verstoßen habe, indem das nationale irische Recht auch Nichtsteuerpflichtigen erlaube, Mitglied einer Mehrwertsteuergruppe zu werden, die als ein einziger Steuerpflichtiger behandelt werde.10 Der Europäische Gerichtshof führte in seinen Entscheidungsgründen aus, dass Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL zum einen nur von „[…] Personen […]“, nicht aber von „[…] Steuerpflichtigen […]“ spreche, so dass nach dem Wortlaut auch nichtsteuerpflichtige Personen umfasst werden.11 Zum anderen sei die Formulierung „[…] zusammen als einen Steuerpflichtigen […]“ nicht eine Voraussetzung, sondern die Folge der Norm.12 Weiter sei weder aus vorangegangener Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes noch aus der systematischen Stellung von Art. 9 und Art. 11 MwStSystRL noch aus den Zielen von Art. 11 MwStSystRL abzuleiten, dass nur Steuerpflichtige Mitglied einer Mehrwertsteuergruppe werden können.13 Aus Art. 9 MwStSystRL ergebe sich die allgemeine Begriffsbestimmung des Steuerpflichtigen, was jedoch nicht dazu führe, dass auch Art. 11 MwStSystRL steuerpflichtige Personen voraussetze.14 Die Zielsetzung von Art. 11 MwStSystRL, die Vereinfachung der Verwaltung und Verhinderung von Steuermissbräuchen, sei auch durch den Einbezug von Nichtsteuerpflichtigen in die Mehrwertsteuergruppe nicht ausgeschlossen.15 Selbst wenn der Einbezug von Nichtsteuerpflichtigen in die Mehrwertsteuergruppe in konkreten Fällen zu Missbräuchen führen sollte, so können gemäß

9 EuGH, Urteil vom 16. 07. 2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co.KG/Finanzamt Nordenham und Finanzamt Hamburg-Mitte/ Marenave Schiffahrts AG, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 14. 11. 2016), Rn. 36, ECLI:EU:C:2015:496. 10 EuGH, Urteil vom 09. 04. 2013 – Rs. C-85/11, Europäische Kommission/Irland, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2016), Rn. 1, 51, ECLI:EU:C:2013:217. 11 EuGH, Urteil vom 09. 04. 2013 – Rs. C-85/11, Europäische Kommission/Irland, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2016), Rn. 36, ECLI:EU:C:2013:217. 12 EuGH, Urteil vom 09. 04. 2013 – Rs. C-85/11, Europäische Kommission/Irland, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2016), Rn. 40, ECLI:EU:C:2013:217. 13 EuGH, Urteil vom 09. 04. 2013 – Rs. C-85/11, Europäische Kommission/Irland, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2016), Rn. 43 – 48, ECLI:EU:C:2013:217. 14 EuGH, Urteil vom 09. 04. 2013 – Rs. C-85/11, Europäische Kommission/Irland, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2016), Rn. 45, ECLI:EU:C:2013:217. 15 EuGH, Urteil vom 09. 04. 2013 – Rs. C-85/11, Europäische Kommission/Irland, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2016), Rn. 48, ECLI:EU:C:2013:217.

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C. Voraussetzungen der Organschaft

Art. 11 Abs. 2 MwStSystRL geeignete Maßnahmen zur Missbrauchsverhinderung getroffen werden.16 bb) Literatur und frühere Rechtsprechung Ein Teil der Literatur ist der Auffassung, dass der Organträger zur Begründung seiner Unternehmereigenschaft die Umsätze der Organgesellschaft heranziehen könne.17 Diese Ansicht hatte früher ebenfalls die Rechtsprechung vertreten.18 Danach könne eine Organschaft begründet werden, wenn der Organträger erst dadurch zum Unternehmer werde, dass die Organgesellschaft für ihn Tätigkeiten ausführe.19 Ein Teil der Literatur ist unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes der Auffassung, dass § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG den Anforderungen von Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL widerspreche, da es Nichtunternehmer von der Organschaft ausschließe.20 Insoweit liege ein Umsetzungsdefizit vor, so dass sich Betroffene auf Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL unmittelbar berufen können.21 b) Eigene wirtschaftliche Tätigkeit des Organträgers aa) Bundesfinanzhof Der Bundesfinanzhof hält nach der Entscheidung des Europäischen Gerichtshofes vom 16. 07. 201522 mit Urteil vom 02. 12. 2015 und Urteil vom 03. 12. 2015 an seiner bisherigen Rechtsprechung fest, dass der Organträger vor Entstehen einer Organschaft schon eine eigene Unternehmereigenschaft aufweisen müsse.23 Das Erfor16

EuGH, Urteil vom 09. 04. 2013 – Rs. C-85/11, Europäische Kommission/Irland, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2016), Rn. 49, ECLI:EU:C:2013:217. 17 Englisch, UR 2007, 290 (301); Schnarrenberger, Organschaft, S. 100; Stadie, in: Rau/ Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 831. 18 BFH, Bescheid vom 12. 12. 1957 und Urteil vom 26. 02. 1959 – V 209/56 U, BFHE, 68, 538 (542); FG Baden-Württemberg, Urteil vom 28. 06. 1979 – X (VII) 114/77, UR 1980, 98 (98). 19 BFH, Bescheid vom 12. 12. 1957 und Urteil vom 26. 02. 1959 – V 209/56 U, BFHE, 68, 538 (542); FG Baden-Württemberg, Urteil vom 28. 06. 1979 – X (VII) 114/77, UR 1980, 98 (98). 20 Endres, UR 2015, 853 (855); Endres, Mehrwertsteuergruppe, S. 39; Erdbrügger, DStR 2013, 1573 (1578, 1579); Grünwald, MwStR 2014, 226 (229); Küffner/Streit, UR 2013, 401 (403); Küffner/Rust, MwStR 2015, 719 (722). 21 Küffner/Streit, UR 2013, 401 (404). 22 EuGH, Urteil vom 16. 07. 2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co.KG/Finanzamt Nordenham und Finanzamt Hamburg-Mitte/ Marenave Schiffahrts AG, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 14. 11. 2016), Rn. 1 ff., ECLI:EU:C:2015:496. 23 BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 67/14, zitiert nach juris, Leitsatz, (Verfassungsbeschwerde eingelegt – Az. 1 BvR 482/16); BFH, Urteil vom 03. 12. 2015 – V R 36/13, zitiert nach juris, Rn. 28.

I. Organträger

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dernis der eigenen Unternehmereigenschaft des Organträgers gehe zwar über die in Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL ausdrücklich genannten Voraussetzungen hinaus, diene aber zur Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen und sei dadurch auch mit dem Unionsrecht vereinbar.24 Die Unternehmereigenschaft des Organträgers stelle sicher, dass die Organschaft nicht als bloßes Instrument zur Vermeidung von nichtabziehbarer Vorsteuerbeträge benutzt werde.25 Der Bundesfinanzhof vertritt daher in Übereinstimmung mit der Finanzverwaltung und dem überwiegenden Teil der Literatur die Ansicht, dass sich die Unternehmereigenschaft des Organträgers aus seiner eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit ergeben müsse, wobei jedoch eine entgeltliche Tätigkeit gegenüber der Organgesellschaft genügen solle.26 Die Unternehmereigenschaft des Organträgers könne sich nicht durch die Zurechnung der Umsätze von Seiten der Organgesellschaft ergeben.27 Erst wenn der potentielle Organträger unabhängig von einer potentiellen Organgesellschaft selber Unternehmer gemäß § 2 Abs. 1 UStG sei, könne überhaupt eine Organschaft in Frage kommen.28 Der Bundesfinanzhof hat für juristische Personen des öffentlichen Rechts ausdrücklich klargestellt, dass die Unternehmereigenschaft des Organträgers nicht „[…] durch eine bloße Beteiligung [,] durch eine unentgeltliche Tätigkeit und durch die Tätigkeit der mit ihr verbundenen Gesellschaften […]“ erreicht werden könne.29 Allerdings können die entgeltlichen Leistungen auch gegenüber der potentiellen Organgesellschaft erbracht werden, so dass auch dadurch die erforderliche Unternehmerstellung beim potentiellen Organträger entstehe.30 Ob eine Holdinggesellschaft ohne eigene wirtschaftliche Tätigkeit ein Organträger sein könne, hält der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 22. 05. 2003 für

24 BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 67/14, zitiert nach juris, Rn. 30, (Verfassungsbeschwerde eingelegt – Az. 1 BvR 482/16). 25 BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 67/14, zitiert nach juris, Rn. 35, (Verfassungsbeschwerde eingelegt – Az. 1 BvR 482/16). 26 BFH, Urteil vom 09. 10. 2002 – V R 64/99, BFHE 200, 119 (119); BFH, 07. 07. 2005 – V R 78/03, BFHE 211, 63 (66); BFH, Urteil vom 22. 10. 2009 – V R 14/08, BFHE 227, 513 (518); BFH, Urteil vom 06. 05. 2010 – V R 26/09, BFHE 230, 256 (262); BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 67/14, zitiert nach juris, Rn. 19, 22, 30, (Verfassungsbeschwerde eingelegt – Az. 1 BvR 482/16); Abschn. 2.8 Abs. 2 Satz 2 und Satz 7 UStAE; Reiß, in: Reiß/Kraeusel/ Langer, UStG, § 2, Rn. 105. 3; Radeisen, in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 208, 209; Widmann, in: Herzig, Organschaft, S. 339, 340; Wäger, in: Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift für Harald Schaumburg, S. 1191; Wäger, UVR 2013, 205 (210). 27 BFH, Urteil vom 09. 10. 2002 – V R 64/99, BFHE 200, 119 (119, 124); Reiß, in: Reiß/ Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 105. 3; Radeisen, in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 208, 209; Widmann, in: Herzig, Organschaft, S. 340. 28 BFH, Urteil vom 09. 10. 2002 – V R 64/99, BFHE 200, 119 (123, 124); Wäger, in: Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift für Harald Schaumburg, S. 1191. 29 BFH, Urteil vom 09. 10. 2002 – V R 64/99, BFHE 200, 119 (119). 30 BFH, Urteil vom 09. 10. 2002 – V R 64/99, BFHE 200, 119 (119).

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C. Voraussetzungen der Organschaft

zweifelhaft.31 Er führt in diesem Urteil aus, dass er dieses zwar zuvor mit Urteil vom 19. 10. 1995 bejaht habe.32 Der inhaltliche Verweis des Bundesfinanzhofes auf das Urteil vom 19. 10. 1995 ist allerdings unzutreffend. In dem Sachverhalt, welcher dem Urteil vom 19. 10. 1995 zugrunde lag, hatte der Organträger sein gesamtes Anlagevermögen entgeltlich an die Organgesellschaft verpachtet.33 Die entgeltliche Verpachtung wurde von dem Bundesfinanzhof als entgeltliche Leistung des Organträgers an die Organgesellschaft angesehen, so dass dadurch die Unternehmereigenschaft des Organträgers im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG bestand.34 Folglich hat der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 19. 10. 1995 nicht über eine Holding ohne wirtschaftliche Tätigkeit entschieden. Die Sachverhalte in der Entscheidung vom 19. 10. 1995 und in der Entscheidung vom 22. 05. 2003 sind vom Grundgerüst gleich, da in beiden Fällen der Organträger Anlagevermögen an die Organgesellschaft entgeltlich verpachtet hatte.35 In der Entscheidung vom 22. 05. 2003 kommt der Bundesfinanzhof ebenfalls zu der Ansicht, dass aufgrund der entgeltlichen Verpachtung vom Organträger an die Organgesellschaft eine Unternehmereigenschaft des Organträgers zu bejahen sei. Daher kommt der Bundesfinanzhof zu dem Schluss, dass er in dem Urteil vom 22. 05. 2003 nicht zu entscheiden brauche, ob bei einer Holding ohne eigene wirtschaftliche Tätigkeit die Unternehmereigenschaft zu bejahen sei, da im vorliegenden Fall der Organträger entgeltlich Anlagevermögen an die Organgesellschaft verpachtet hatte. Auch in der Entscheidung vom 19. 10. 1995 hatte der Organträger entgeltlich Anlagevermögen an die Organgesellschaft verpachtet, so dass er in diesem Urteil nicht für juristische Personen des Privatrechts entschieden hatte, dass auch Holdinggesellschaften ohne eigene wirtschaftliche Tätigkeit Organträger sein können. Zusammenfassend lässt sich daher festhalten, dass der Bundesfinanzhof ausdrücklich für juristische Personen des Öffentlichen Rechs ausgeführt hat, dass eine Unternehmereigenschaft des Organträgers nicht „[…] durch eine bloße Beteiligung, durch eine unentgeltliche Tätigkeit und durch die Tätigkeit der mit ihr verbundenen Gesellschaften […]“ erreicht werden kann.36 In den Sachverhalten, in denen der Bundesfinanzhof über die Organträgereigenschaft einer juristischen Person des Privatrechts zu entscheiden hatte, verpachteten die Organträger entgeltlich Anlagevermögen an die Organgesellschaft und führten damit entgeltliche Leistungen aus.37 Diese entgeltlichen Leistungen des Organträgers an die Organgesellschaft 31

BFH, Urteil vom 22. 05. 2003 – V R 94/01, BFHE 203, 185 (188). BFH, Urteil vom 22. 05. 2003 – V R 94/01, BFHE 203, 185 (188) unter Verweis auf: BFH, Urteil vom 19. 10. 1995 – VR 71/93, BFH/NV 1996, 273 (274). 33 BFH, Urteil vom 19. 10. 1995 – V R 71/93, BFH/NV 1996, 273 (274). 34 BFH, Urteil vom 19. 10. 1995 – V R 71/93, BFH/NV 1996, 273 (274). 35 BFH, Urteil vom 19. 10. 1995 – V R 71/93, BFH/NV 1996, 273 (274); BFH, Urteil vom 22. 05. 2003 – V R 94/01, BFHE 203, 185 (189). 36 BFH, Urteil vom 09. 10. 2002, V R 64/99, BFHE 200, 119 (124). 37 BFH, Urteil vom 19. 10. 1995 – V R 71/93, BFH/NV 1996, 273 (274); BFH, Urteil vom 22. 05. 2003 – V R 94/01, BFHE 203, 185 (189). 32

I. Organträger

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seien ausreichend, um die Unternehmereigenschaft des Organträgers zu begründen.38 Der Bundesfinanzhof hat entgegen seiner Aussage nicht entschieden, ob bei juristischen Personen des Privatrechts Holdinggesellschaften ohne jegliche eigene wirtschaftliche Tätigkeiten Unternehmer sind und damit als Organträger in Frage kommen. bb) Literatur Ein Teil der Literatur sieht bei Holdinggesellschaften eine Unterteilung in Finanz-, Führungs- und gemischter Holding vor.39 Bei einer Finanzholding, die lediglich Beteiligungen halte und verwalte, könne keine eigene Unternehmereigenschaft begründet werden, so dass sie als Organträgerin ausscheide.40 Bei einer Führungsholding, die für die potentielle Tochtergesellschaft entgeltlich Leistungen, wie beispielsweise Verwaltungsaufgaben oder Buchführungsaufgaben, übernehme, sei diese selber Unternehmerin, wobei die finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG weiter zu prüfen sei.41 Bei der gemischten Holding, die eigene Umsätze gegenüber Dritten tätige und zusätzlich gegenüber der potentiellen Tochtergesellschaft „[…] administrative, finanzielle und kaufmännische Dienstleistungen gegen Entgelt […]“ erbringe, gehöre die von der gemischten Holding gehaltene Beteiligung an der potentiellen Tochtergesellschaft zu ihrem Unternehmen.42 In einem solchen Fall könne die gemischte Holding bei Erfüllung der Eingliederungsvoraussetzungen Organträgerin sein.43 Vereinzelt wird in der Literatur auch in Kenntnis des Urteils des Europäischen Gerichtshofes vom 09. 04. 201344 die Ansicht vertreten, dass Nichtsteuerpflichtige nicht in den Organkreis einbezogen werden dürfen, da eine Einbeziehung von Nichtsteuerpflichtige in den Organkreis durch Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL nicht gerechtfertigt sei.45 Teilweise wird weiter in der Literatur vertreten, dass der Nichteinbezug von Nichtunternehmern als Maßnahme zur Vorbeugung gegen Steuer38 BFH, Urteil vom 19. 10. 1995 – V R 71/93, BFH/NV 1996, 273 (274); BFH, Urteil vom 22. 05. 2003 – V R 94/01, BFHE 203, 185 (189). 39 Feldgen, BB 2010, 285 (289, 290); Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 105. 4. 40 Feldgen, BB 2010, 285 (290); Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 105. 4; Scharpenberg, in: Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 2, Rn. 115, 344. 41 Feldgen, BB 2010, 285 (290); Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 105. 4; Scharpenberg, in: Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 2, Rn. 115; Radeisen, in: Schwarz/ Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 210. 42 Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 105. 4. 43 Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 105. 4. 44 EuGH, Urteil vom 09. 04. 2013 – Rs. C-85/11, Europäische Kommission/Irland, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2016), Rn. 1, 51, ECLI:EU:C:2013:217. 45 Hartman, Vereinbarkeit der umsatzsteuerlichen Organschaft mit dem Europäischen Unionsrecht, S. 225.

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C. Voraussetzungen der Organschaft

umgehungen nach Art. 11 Abs. 2 MwStSystRL gerechtfertigt sei.46 Ein Teil der Literatur ist der Auffassung, dass zwar ein Verstoß gegen Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL vorliege, der sich aber nicht auswirke, da Deutschland den Begriff der wirtschaftlichen Beziehungen zulässigerweise nur auf unternehmerische Tätigkeiten beziehen durfte.47 c) Stellungnahme Der Bundesfinanzhof und der überwiegende Teil der Literatur schließen aus dem Wortlaut des Satzteils „in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert“ gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG, dass der Organträger bereits vor Beginn der Organschaft die Unternehmereigenschaft durch eigene Umsätze aufweisen müsse.48 Diese Ansicht berücksichtigt jedoch zum einen nicht ausreichend den Wesensgehalt und die Zielsetzung der Organschaft und zum anderen nicht die aktuelle Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes sowie den grammatikalischen Satzbau von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG. aa) Wesensgehalt und Zielsetzung der Organschaft Nach den Zielen der Europäischen Kommission sollte den Mitgliedstaaten eine Regelung angeboten werden, die eine Zusammenfassung zu einem einzigen Steuerpflichtigen von rechtlich selbständigen Gebilden ermögliche.49 Ebenso führt auch die deutsche Regelung zu dem Ergebnis, dass von mehreren rechtlich selbständigen Gebilden, die die Eingliederungsvoraussetzungen erfüllen, nur noch ein einziges als Unternehmer gilt. Die Ziele der Organschaft sind für das nationale Recht allerdings nicht ausdrücklich formuliert worden. Die Begründung zur Einführung der Organschaft im Umsatzsteuergesetz 1934 vom 16. 10. 193450 erschöpfte sich lediglich in der Mitteilung, dass die neuere Rechtsprechung zur Organschaft kodifiziert worden sei.51 Zu dem Entwurf des Umsatzsteuergesetzes 1967 führte der Finanzausschuss in seinem schriftlichen Bericht auch nur aus, dass 46

Sterzinger, UR 2014, 133 (140); Wäger, UVR 2013, 205 (210). Boor, Gruppenbesteuerung, S. 120, 153. 48 BFH, Urteil vom 09. 10. 2002 – V R 64/99, BFHE 200, 119 (119); BFH, Urteil vom 22. 05. 2003 – V R 94/01, BFHE 203 185 (189); BFH, 07. 07. 2005 – V R 78/03, BFHE 211, 63 (66); BFH, Urteil vom 22. 10. 2009 – V R 14/08, BFHE 227, 513 (518); BFH, Urteil vom 06. 05. 2010 – V R 26/09, BFHE 230, 256 (262); Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 105. 2; Radeisen, in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 207; Widmann, in: Herzig, Organschaft, S. 339, 340. 49 Vorschlag für eine Sechste Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern-Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage, BT-Drucks. 7/913, 37. 50 UStG vom 16. 10. 1934, RGBl. I 1934, 942 ff. 51 RStBl. 1934, 1537 (1550). 47

I. Organträger

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die Organschaft zur Vermeidung unnötiger Verwaltungsarbeit beibehalten werde.52 Das Ergebnis der Organschaft ist, dass mehrere rechtlich selbständige Gebilde als ein einziger Unternehmer bzw. Steuerpflichtiger behandelt werden. Für dieses Ergebnis ist es unerheblich, ob die einzelnen Mitglieder selbst schon die Unternehmereigenschaft aufweisen. Entscheidend ist, dass jedenfalls nach der Erfüllung der finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung nur noch ein Unternehmer angenommen wird. Aus welchen Tätigkeiten schließlich der Organträger die Unternehmereigenschaft aufweist, ist daher nicht entscheidend. Die Ansicht der früheren Rechtsprechung53 und Literatur54 ist daher aus Gründen des Wesensgehalts und der Zielsetzung der Organschaft überzeugend, dass sich die Unternehmereigenschaft des Organträgers auch daraus ergeben kann, dass die Tätigkeiten, die die Organgesellschaft für den Organträger ausführt, ihm zugerechnet werden und dadurch erst die Unternehmereigenschaft begründet wird. bb) Grundsatz der steuerlichen Neutralität und Gleichbehandlungsgrundsatz Diese Auslegung wird darüber hinaus durch die Urteile des Europäischen Gerichtshofes vom 09. 04. 201355 und 16. 07. 201556 gestützt. Der Europäische Gerichtshof hat entschieden, dass der Einbezug von Nichtsteuerpflichtigen in eine Mehrwertsteuergruppe nicht gegen Art. 9 und Art. 11 MwStSystRL verstoße.57 Aus dieser Entscheidung folgert ein Teil der Literatur, dass die Regelung in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG aufgrund der Beschränkung auf Unternehmer unionsrechtswidrig sei.58 Es ist zu hinterfragen, ob diese Schlussfolgerung tatsächlich aus dem Urteil des Europäischen Gerichtshofes gezogen werden kann. Der Europäische Gerichtshof hat nur festgestellt, dass auch Nichtsteuerpflichtige in die Mehrwertsteuergruppe einbezogen werden dürfen, ohne dass durch den Einbezug von Nichtsteuerpflichtigen ein Verstoß gegen Art. 9 und Art. 11 MwStSystRL vorliege. Ob dadurch der Umkehrschluss gezogen werden muss, dass eine nationale Regelung, die nur Unternehmer im Organkreis zulässt, gegen Unionsrecht verstößt, ist zu 52

Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucks. 5/1581, 10. BFH, Bescheid vom 12. 12. 1957 und Urteil vom 26. 02. 1959 – V 209/56 U, BFHE, 68, 538 (542). 54 Englisch, UR 2007, 290 (301); Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 831. 55 EuGH, Urteil vom 09. 04. 2013 – Rs. C-85/11, Europäische Kommission/Irland, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2016), Rn. 1, 50, 51, ECLI:EU:C:2013:217. 56 EuGH, Urteil vom 16. 07. 2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co.KG/Finanzamt Nordenham und Finanzamt Hamburg-Mitte/ Marenave Schiffahrts AG, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 14. 11. 2016), Rn. 36, ECLI:EU:C:2015:496. 57 EuGH, Urteil vom 09. 04. 2013 – Rs. C-85/11, Europäische Kommission/Irland, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2016), Rn. 1, 50, 51, ECLI:EU:C:2013:217. 58 Küffner/Streit, UR 2013, 401 (403). 53

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C. Voraussetzungen der Organschaft

untersuchen. Der Europäische Gerichtshof hat mit Urteil vom 16. 07. 2015 weiter entschieden, dass grundsätzlich die Anwendung von Art. 11 MwStSystRL nicht von weiteren Voraussetzungen abhängig gemacht werden dürfe.59 Es sei denn, diese Maßnahmen seien erforderlich und geeignet, missbräuchliche Praktiken oder Verhaltensweisen und Steuerhinterziehung oder -umgehung zu vermeiden oder zu verhindern. Die Begründung eines Teils der Literatur, dass der Einbezug von Nichtsteuerpflichtigen in den Organkreis aufgrund der Rechtsfolge, der Entstehungsgeschichte und des Zweckes nicht zulässig sei,60 überzeugt nicht. Soweit diese Ansicht ausführt, dass der Zusammenschluss von zwei Nichtsteuerpflichtigen gerade nicht zu einem Steuerpflichtigen führe,61 ist dieses zwar zutreffend. Allerdings ist diese Folge nicht schädlich, sondern führt lediglich dazu, dass Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL nicht greift, da kein Steuerpflichtiger vorhanden ist. Die weitere Argumentation, dass der Unionsgesetzgeber nur eine redaktionelle Änderung vorgenommen habe, als er das Wort „Steuerpflichtige“ durch das Wort „Personen“ im Zuge der Ablösung der Zweiten EG-Richtlinie vom 11. 04. 196762 und Einführung der Sechsten EG-Richtlinie vom 17. 05. 197763 ersetzt habe, da er ansonsten eine Erläuterung zu dieser Änderung gegeben hätte,64 geht fehl. Die Begriffe „Steuerpflichtige“ und „Personen“ haben inhaltlich eine unterschiedliche Bedeutung, so dass damit zwangsläufig auch eine inhaltliche Änderung eintritt. Diese inhaltliche Änderung folgt bereits aus der begrifflichen Änderung, so dass die inhaltliche Änderung nicht zusätzlich kommentiert werden muss. Weiter geht der Einwand dieser Ansicht, dass der Einbezug von Nichtsteuerpflichtigen zu einem Verwaltungsmehraufwand führe, da in jedem Einzelfall zu prüfen sei, ob ein Vorsteuerabzug möglich sei,65 schon vom Ansatz her fehl. Der Einbezug von Nicht59 EuGH, Urteil vom 16. 07. 2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co.KG/Finanzamt Nordenham und Finanzamt Hamburg-Mitte/ Marenave Schiffahrts AG, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 14. 11. 2016), Rn. 36, 43, ECLI:EU:C:2015:496. 60 Hartman, Vereinbarkeit der umsatzsteuerlichen Organschaft mit dem Europäischen Unionsrecht, S. 223, 224. 61 Hartman, Vereinbarkeit der umsatzsteuerlichen Organschaft mit dem Europäischen Unionsrecht, S. 223. 62 Zweite Richtlinie des Rates vom 11. 04. 1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Struktur und Anwendungsmodalitäten des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems (67/228/EWG), Abl. P 71 vom 14. 04. 1967, 1303 (1308). 63 Sechste Richtlinie des Rates vom 17. 05. 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern-Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerliche Bemessungsgrundlage (77/388/EGW), ABl. L 145 vom 13. 06. 1977, 1 (3). 64 Hartman, Vereinbarkeit der umsatzsteuerlichen Organschaft mit dem Europäischen Unionsrecht, S. 224. 65 Hartman, Vereinbarkeit der umsatzsteuerlichen Organschaft mit dem Europäischen Unionsrecht, S. 225.

I. Organträger

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steuerpflichtigen kann nicht deswegen verwehrt werden, weil sich als Folge des Einbezuges etwaige Schwierigkeiten ergeben. Vielmehr ist als Ausgangsfrage zu prüfen, ob es gerechtfertigt ist, Nichtunternehmer den Zugang zur Organschaft zu ermöglichen. Etwaige Folgen im Sinne eines Mehraufwandes bei einer Aufnahme der Nichtsteuerpflichtigen sind daher bei der Prüfung nicht mit einzubeziehen. Die Argumentation des Bundesgerichtshofes und eines weiteren Teils der Literatur, dass der Ausschluss von Nichtunternehmern aus der Organschaft aus Gründen der Verhinderung von Steuerumgehungen zulässig sei,66 überzeugt nicht. Diese Ansicht führt zur Begründung an, dass die Leistung zwischen einem Unternehmer an einen Nichtunternehmer steuerpflichtig sei, ohne dass die Möglichkeit eines Vorsteuerabzuges bestehe.67 Im Organkreis dagegen werden die Innenleistungen zwischen den Mitgliedern nicht besteuert, so dass dadurch die Organschaft zur Steuerumgehung führen könne.68 Dagegen ist einzuwenden, dass es das Wesen der Organschaft sei, dass Innenleistungen nicht besteuert werden, so dass es teilweise zu positiven Effekten kommen könne,69 wenn Nichtunternehmer Teilnehmer eines Organkreises sind. Der Mitgliedsstaat, der die Organschaft einführt, habe damit diese Entscheidung und die sich daraus ergebenen Konsequenzen getroffen.70 Diese Konstellationen, in denen sich für Nichtunternehmer aufgrund der Organschaft ein Vorsteuerabzug ergebe, können daher nicht generell als Steuerumgehung angesehen werden, da sich die Folgen zwangläufig aus der Organschaft selbst ergeben. Eine solche Beschränkung auf Unternehmer verstößt gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität und gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz. Wie bereits ausgeführt71 müssen nach dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität und der Gleichbehandlung gleichartige Konstellationen gleich behandelt werden, außer eine unterschiedliche Behandlung ist durch einen sachlichen Grund gerechtfertigt.72 Eine

66 BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 67/14, zitiert nach juris, Leitsatz, (Verfassungsbeschwerde eingelegt – Az. 1 BvR 482/16); BFH, Urteil vom 03. 12. 2015 – V R 36/13, zitiert nach juris, Rn. 28; Sterzinger, UR 2014, 133 (140); Wäger, in: Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift für Harald Schaumburg, S. 1191; Wäger, UVR 2013, 205 (210). 67 BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 67/14, zitiert nach juris, Rn. 33 – 35, (Verfassungsbeschwerde eingelegt – Az. 1 BvR 482/16); Wäger, in: Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift für Harald Schaumburg, S. 1191; Wäger, UVR 2013, 205 (210). 68 BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 67/14, zitiert nach juris, Rn. 33 – 35, (Verfassungsbeschwerde eingelegt – Az. 1 BvR 482/16); Wäger, in: Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift für Harald Schaumburg, S. 1191; Wäger, UVR 2013, 205 (210). 69 Generalanwalt Jääskinen, Schlussantrag vom 27. 11. 2012 – Rs. C-85/11, MwStR 2013, 41 (43). 70 Generalanwalt Jääskinen, Schlussantrag vom 27. 11. 2012 – Rs. C-85/11, MwStR 2013, 41 (43). 71 Siehe unter: B. II. 3. e) cc) (1). 72 EuGH, Urteil vom 10. 04. 2008 – Rs. C-309/06, Marks & Spencer plc./Commissioners of Customs & Excise, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2014), Rn. 49 – 51, Celex-Nr. 62006CJ0309; EuGH, Urteil vom 25. 04. 2013 – Rs. C-480/10, Europäische

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C. Voraussetzungen der Organschaft

Verletzung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität kommt nur bei konkurrierenden Wirtschaftsteilnehmern in Frage, während eine Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes auch bei Wirtschaftsteilnehmern entstehen kann, wenn sie nicht unmittelbar in Konkurrenz stehen, aber durch einen anderen Zusammenhang in einer vergleichbaren Lage sind.73 Aus dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität leitet sich weiter das Recht der Wirtschaftsteilnehmer ab, das Organisationsmodell zu wählen, das für ihre wirtschaftlichen Interessen am geeignetsten ist.74 Wenn mehrere rechtlich selbständige Wirtschaftsteilnehmer sich zu einer Organschaft zusammenschließen wollen, können nach der überwiegenden Ansicht nur Wirtschaftsteilnehmer, die bereits Unternehmer sind, Organträger sein.75 Die nichtunternehmerisch tätigen Wirtschaftsteilnehmer, wie z. B. eine Holding, die nur Beteiligungen hält und verwaltet (Finanzholding), kommen danach als Organträger nicht in Frage.76 Einen sachlichen Grund die nichtunternehmerisch tätigen Wirtschaftsteilnehmer von vornherein als Organträger auszuschließen, gibt es nicht, so dass auch die Ausnahmeregelung im Sinne von Art. 11 Abs. 2 MwStSystRL nicht greift. Folglich liegt in der Beschränkung auf bereits unternehmerisch tätige Organträger ein Verstoß bei konkurrierenden Unternehmen gegen die steuerliche Neutralität vor. Bei den nicht in direkter Konkurrenz, sondern in einem anderen Zusammenhang zueinander stehenden Unternehmen liegt ein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz vor. cc) Folgen Ein Teil der Literatur ist der Ansicht, dass der Ausschluss von Nichtunternehmern in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG den Vorgaben des Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL widerKommission/Königreich Schweden, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 23. 11. 2016), Rn. 17, 18, ECLI:EU:C:2013:263. 73 EuGH, Urteil vom 10. 04. 2008 – Rs. C-309/06, Marks & Spencer plc./Commissioners of Customs & Excise, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2014), Rn. 49 – 51, Celex-Nr. 62006CJ0309; EuGH, Urteil vom 25. 04. 2013 – Rs. C-480/10, Europäische Kommission/Königreich Schweden, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 23. 11. 2016), Rn. 17, 18, ECLI:EU:C:2013:263. 74 EuGH, Urteil vom 04. 05. 2006 – Rs. C-169/04, Abbey National plc und Inscape Investment Fund/Commissioners of Customs & Excise, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2014), Rn. 68, Celex-Nr. 62004CJ0169; EuGH, Urteil vom 03. 04. 2008 – Rs. C-124/07, J.C.M.Beheer BV/Staatssecretaris van Financiën, abrufbar im Internet: http:// curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2014), Rn. 28, Celex-Nr. 62007CJ0124. 75 BFH, Urteil vom 09. 10. 2002 – V R 64/99, BFHE 200, 119 (119); BFH, Urteil vom 22. 05. 2003 – V R 94/01, BFHE 203 185 (189); BFH, 07. 07. 2005 – V R 78/03, BFHE 211, 63 (66); BFH, Urteil vom 22. 10. 2009 – V R 14/08, BFHE 227, 513 (518); BFH, Urteil vom 06. 05. 2010 – V R 26/09, BFHE 230, 256 (262); Abschn. 2.8 Abs. 2 Satz 2 und Satz 7 UStAE; Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 105. 2; Radeisen, in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 207 – 209; Widmann, in: Herzig, Organschaft, S. 339, 340. 76 Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 105. 4; Scharpenberg, in: Hartmann/ Metzenmacher, UStG, § 2, Rn. 115, 344.

I. Organträger

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spreche und daher ein Umsetzungsdefizit vorliege, was zur unmittelbaren Anwendung von Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL führe.77 Danach komme eine unionsrechtskonforme Auslegung nicht in Betracht, da der Wortlaut der Norm einer Auslegung dahingehend, dass Nichtsteuerpflichtige als Organträger in Betracht kommen, entgegenstehe.78 Eine richtlinienkonforme Rechtsfortbildung79 oder sogar eine unmittelbare Anwendung80 von Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL, die nach Ansicht des Europäischen Gerichtshofes81 insgesamt nicht zulässig sein soll, ist allerdings gar nicht erforderlich. Der Wortlaut von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG besagt, dass die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt werde, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sei (Organschaft). Das Grundgerüst des Satzes wird somit verkürzt durch folgende Wörter gebildet: die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt, wenn die juristische Person in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Die Konstruktion – „die juristische Person ist in das Unternehmen eingegliedert“ – wird mit einem sogenannten Zustandspassiv gebildet. Das Zustandspassiv stellt einen erreichten Zustand dar, der nach einer Veränderung eingetreten ist.82 Es ist daher die Folge eines vorausgegangenen Geschehens.83 Damit spiegelt der Satzbau korrekt den Prozess der Entstehung der Organschaft wider, indem durch das Zustandspassiv das Ergebnis, nämlich die Organschaft selbst, ausgedrückt wird. Dieses wird dadurch zusätzlich bestärkt, in dem in Klammern „(Organschaft)“ hinzugefügt wird und insoweit dadurch die Legaldefinition geschaffen wird. Folglich beschreibt der Satz „in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert“ gerade nicht den Anfangszustand, sondern die Organschaft als Endzustand. Demzufolge widerspricht der Satzbau von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG klar der Auffassung, dass der Organträger bereits vor der Organschaft Unternehmer sein müsse. Folglich ist auch gerade nach dem Wortlaut der damaligen Ansicht des Bundesfinanzhofes aus dem Jahre 1957 und 1959 zu folgen, dass eine Organschaft begründet werden könne, wenn der Organträger erst dadurch zum Unternehmer

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Küffner/Streit, UR 2013, 401 (403, 404). Küffner/Streit, UR 2013, 401 (404). 79 Endres, Mehrwertsteuergruppe, S. 40. 80 Küffner/Streit, UR 2013, 401 (404). 81 EuGH, Urteil vom 16. 07. 2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co.KG/Finanzamt Nordenham und Finanzamt Hamburg-Mitte/ Marenave Schiffahrts AG, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 14. 11. 2016), Rn. 50 – 52, ECLI:EU:C:2015:496. 82 Duden, Die Grammatik, Rn. 811. 83 Duden, Die Grammatik, Rn. 812. 78

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C. Voraussetzungen der Organschaft

werde, dass die Organgesellschaft für ihn Tätigkeiten ausführe.84 Dieser damaligen Vorstellung des Bundesfinanzhofes, dass der Organträger durch seine Organgesellschaft tätig werde, benötigte damals insofern keine explizit unionsrechtskonforme Auslegung. Diese damalige Auslegung entspricht allerdings der Auslegung von Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL und ist daher auch unionsrechtskonform, wie ein Teil der Literatur es zutreffend fordert.85 Daher kann auch ein Organträger Nichtunternehmer sein und zum Unternehmer über die unternehmerische Tätigkeit seiner Organgesellschaft werden.

II. Organgesellschaft 1. Unternehmereigenschaft der Organgesellschaft a) Unternehmereigenschaft der Organgesellschaft erforderlich Bis zu den Urteilen des Europäischen Gerichtshofes vom 13. 04. 201386 und 16. 07. 201587 war einhellige Auffassung der Rechtsprechung, des Bundesministeriums der Finanzen und der Literatur, dass vor Beginn der Organschaft die Organgesellschaft Unternehmerin sein müsse.88 Die Rechtsprechung hat sich in Kenntnis der Urteile des Europäischen Gerichtshofes89 bislang noch nicht ausdrücklich zu der Unternehmereigenschaft der Organgesellschaft geäußert, sondern nur zur dem Vorliegen der Unternehmereigenschaft des Organträgers vor Beginn der Organ-

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BFH, Bescheid vom 12. 12. 1957 und Urteil vom 26. 02. 1959 – V 209/56 U, BFHE, 68, 538 (542); FG Baden-Württemberg, Urteil vom 28. 06. 1979 – X (VII) 114/77, UR 1980, 98 (98). 85 Schnarrenberger, Organschaft, S. 100. 86 EuGH, Urteil vom 09. 04. 2013 – Rs. C-85/11, Europäische Kommission/Irland, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2016), Rn. 1, 50, 51, ECLI:EU:C:2013:217. 87 EuGH, Urteil vom 16. 07. 2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co.KG/Finanzamt Nordenham und Finanzamt Hamburg-Mitte/ Marenave Schiffahrts AG, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 14. 11. 2016), Rn. 1 ff., ECLI:EU:C:2015:496. 88 BFH, Urteil vom 17. 01. 2002 – V R 37/00, BFHE 197, 357 (360, 361); BFH, Urteil vom 09. 10. 2002 – V R 64/99, BFHE, 200, 119 (123); Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 100; Radeisen, in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 202, 213; Scharpenberg, in: Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 2, Rn. 362; Schnarrenberger, Organschaft, S. 109; Stadie, UStG, § 2, Rn. 206; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 851; Wäger, in: Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift für Harald Schaumburg, S. 1190; Abschn. 2.8 Abs. 1 Satz 5 UStAE. 89 EuGH, Urteil vom 16. 07. 2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co.KG/Finanzamt Nordenham und Finanzamt Hamburg-Mitte/ Marenave Schiffahrts AG, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 14. 11. 2016), Rn. 1 ff., ECLI:EU:C:2015:496.

II. Organgesellschaft

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schaft.90 Ebenso hat das Bundesministerium der Finanzen noch nicht ausdrücklich Stellung genommen. In der Literatur wird teilweise auch in Kenntnis des Urteils des Europäischen Gerichtshofes vom 09. 04. 201391 weiter die Auffassung vertreten, dass Nichtsteuerpflichtige nicht in den Organkreis einbezogen werden dürfen, da eine Einbeziehung von Nichtsteuerpflichtigen in den Organkreis durch Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL nicht gerechtfertigt sei.92 Ein Teil der Literatur sieht den Verstoß gegen Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL im Ergebnis nicht als relevant an, da der deutsche Gesetzgeber in zulässiger Weise die wirtschaftlichen Tätigkeiten auf unternehmerische Tätigkeiten beschränkt habe.93 Teilweise wird weiter in der Literatur vertreten, dass der Nichteinbezug von Nichtunternehmern als Maßnahme zur Vorbeugung gegen Steuerumgehungen nach Art. 11 Abs. 2 MwStSystRL gerechtfertigt sei.94 Diese Ansicht wird zum Teil mit dem Wortlaut des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG begründet, wonach die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt werde, wenn eine juristische Person unter bestimmten Voraussetzungen in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sei.95 Wenn Gesellschaften weder gewerblich noch beruflich selbständig tätig seien, so stelle sich die Frage einer Unselbständigkeit der (Organ-)Gesellschaft erst gar nicht.96 Infolgedessen gehöre eine nichtunternehmerische Zwischenholding, über die der Organträger an einer unternehmerisch tätigen Enkel-Organgesellschaft Anteile halte, nicht mit in den Organkreis.97 Zum Teil wird das Erfordernis der Unternehmereigenschaft der Organgesellschaft mit der Wortwahl des § 2 Abs. 2 S. 2, S. 3 UStG begründet, wonach die Wirkungen der Organschaft auf die Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt und diese Unternehmensteile als ein Unternehmen zu behandeln seien.98 Es sei ausdrücklich von Unternehmensteilen die Rede, so dass die Organgesellschaft die Unternehmereigenschaft aufweisen müsse.99

90 BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 67/14, zitiert nach juris, Leitsatz, (Verfassungsbeschwerde eingelegt – Az. 1 BvR 482/16); BFH, Urteil vom 03. 12. 2015 – V R 36/13, zitiert nach juris, Rn. 28. 91 EuGH, Urteil vom 09. 04. 2013 – Rs. C-85/11, Europäische Kommission/Irland, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2016), Rn. 1, 51, ECLI:EU:C:2013:217. 92 Hartman, Vereinbarkeit der umsatzsteuerlichen Organschaft mit dem Europäischen Unionsrecht, S. 225. 93 Boor, Gruppenbesteuerung, S. 120, 153. 94 Sterzinger, UR 2014, 133 (140); Wäger, UVR 2013, 205 (210). 95 Wäger, in: Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift für Harald Schaumburg, S. 1190. 96 Wäger, in: Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift für Harald Schaumburg, S. 1190. 97 Wäger, in: Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift für Harald Schaumburg, S. 1190; Abschn. 2.8 Abs. 5 Satz 5 UStAE. 98 Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 933. 99 Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 933.

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C. Voraussetzungen der Organschaft

Innerhalb der Ansicht, dass die Organgesellschaft Unternehmerin sein müsse, wird unterschiedlich beurteilt, ob sich die Organschaft auf eventuell vorhandene nichtunternehmerische Bereiche des Organträgers oder der Organgesellschaft bezieht oder nicht. aa) Wirkung der Organschaft nur zwischen unternehmerischen Bereichen Nach der Ansicht eines Teils der Literatur und der Ansicht des Bundesministeriums der Finanzen seien nur solche entgeltliche Leistungen nicht steuerbar, die zwischen den unternehmerischen Bereichen der Teilnehmer des Organkreises erfolgten.100 bb) Wirkung der Organschaft auch zwischen nichtunternehmerischen Bereichen Nach der Rechtsprechung und der Auffassung eines anderen Teils der Literatur umfasst die Organschaft sowohl den unternehmerischen als auch den nichtunternehmerischen Bereich.101 Diese Auffassung wird damit begründet, dass ansonsten die Organgesellschaft bei einer entgeltlichen Leistungserbringung an den nichtunternehmerischen Bereich des Organträgers steuerbare Leistungen erbringt und daher teilweise selbständig tätig wäre.102 Die Frage der Selbständigkeit könne jedoch nicht von der Verwendung der Leistung beim Leistungsempfänger abhängig gemacht werden, sondern richte sich nach der eigenen Tätigkeit.103 Daher werde in einem solchen Fall die Leistung nach § 3 Abs. 1b, Abs. 9a UStG besteuert.104

100 Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 100. 1; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 933; Stadie, UStG, § 2, Rn. 221; Abschn. 2.8 Abs. 1 Satz 5 und Abs. 5 Satz 5 UStAE. 101 BFH, Urteil vom 20. 08. 2009 – V R 30/06, BFHE 226, 465 (479); Wäger, in: Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift für Harald Schaumburg, S. 1211. 102 Wäger, in: Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift für Harald Schaumburg, S. 1211. 103 Wäger, in: Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift für Harald Schaumburg, S. 1211. 104 Wäger, in: Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift für Harald Schaumburg, S. 1211.

II. Organgesellschaft

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b) Unternehmereigenschaft der Organgesellschaft nicht erforderlich Ein Teil der Literatur ist der Ansicht, dass die Organgesellschaft keine Unternehmereigenschaft aufweisen müsse.105 Mit Urteil vom 13. 04. 2013 habe der Europäische Gerichtshof entschieden, dass Irland nicht gegen die Mehrwertsteuersystemrichtlinie verstoßen habe, indem es auch Nichtsteuerpflichtigen gestatte, Mitglied einer Mehrwertsteuergruppe zu werden.106 Der Europäische Gerichtshof habe in den Urteilsgründen ausgeführt, dass die in Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL genannten Voraussetzungen abschließend seien, so dass die Mitgliedstaaten keine weiteren materiell-rechtlichen Voraussetzungen fordern dürfen.107 Sie haben nur die durch Art. 11 Abs. 2 MwStSystRL eingeräumte Möglichkeit, Maßnahmen zur Verhinderung von Steuerhinterziehungen oder -umgehungen zu ergreifen.108 Insoweit widerspreche § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG den Anforderungen des Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL, so dass ein Umsetzungsdefizit vorliege.109 Insoweit könne sich nach einer Ansicht ein Nichtsteuerpflichtiger unmittelbar auf Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL berufen.110 Nach anderer Ansicht sollte eine unionsrechtskonforme Auslegung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG erfolgen.111

2. Stellungnahme Bis zum Urteil des Europäischen Gerichtshofes112 vom 09. 04. 2013 ging der Meinungsstand einhellig dahin, dass die Organgesellschaft Unternehmerin sein müsse.113 Doch das Urteil des Europäischen Gerichtshofes, dass Irland nicht gegen 105 Boor, Gruppenbesteuerung, S. 120, 153; Birkenfeld, UR 2014, 120 (124); Endres, Mehrwertsteuergruppe, S. 40; Erdbrügger, DStR 2013, 1573 (1579); Grünwald, MwStR 2013, 328 (330); Grünwald, MwStR 2014, 226 (229); Küffner/Streit, UR 2013, 401 (403); Slapio, UR 2013, 407 (410). 106 EuGH, Urteil vom 09. 04. 2013 – Rs. C-85/11, Europäische Kommission/Irland, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2016), Rn. 1, 50, 51, ECLI:EU:C:2013:217. 107 Küffner/Streit, UR 2013, 401 (403). 108 Küffner/Streit, UR 2013, 401 (403). 109 Küffner/Streit, UR 2013, 401 (403). 110 Küffner/Streit, UR 2013, 401 (403). 111 Endres, Mehrwertsteuergruppe, S. 40. 112 EuGH, Urteil vom 09. 04. 2013 – Rs. C-85/11, Europäische Kommission/Irland, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2016), Rn. 1, 50, 51, ECLI:EU:C:2013:217. 113 BFH, Urteil vom 17. 01. 2002 – V R 37/00, BFHE 197, 357 (360, 361); BFH, Urteil vom 09. 10. 2002 – V R 64/99, BFHE, 200, 119 (123); Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 100, 100. 1; Radeisen, in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 202, 213; Scharpenberg, in: Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 2, Rn. 362; Stadie, UStG, § 2, Rn. 206; Stadie,

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C. Voraussetzungen der Organschaft

Art. 9 und Art. 11 MwStSystRL verstoßen habe, in dem er auch Nichtsteuerpflichtige zur Organschaft zulasse, führt zu neuen Überlegungen. Diese Überlegungen werden durch das Urteil des Europäischen Gerichtshofes vom 16. 07. 2015 gefördert, da der Europäische Gerichtshof ausführte, dass die Anwendung von Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL grundsätzlich nicht von weiteren Voraussetzungen abhängig gemacht werden dürfe als von engen finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Verbindungen.114 a) Keine Unternehmereigenschaft der Organgesellschaft Die Ansicht, dass die Organgesellschaft Unternehmerin sein müsse,115 überzeugt nicht. Der Europäische Gerichtshof hat in dem Urteil vom 09. 04. 2013 erstmals ausdrücklich ausgeführt, dass Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL „[…] seinem Wortlaut [nach] seine Anwendung nicht von weiteren Voraussetzungen und insbesondere nicht davon abhängig [mache], dass diese Personen selbst einzeln die Eigenschaft eines Steuerpflichtigen im Sinne von Art. 9 Abs. 1 Mehrwertsteuerrichtlinie haben […]“.116 In einem weiteren Urteil vom 25. 04. 2013 verweist der Europäische Gerichtshof auf den zuvor zitierten Satz und fügt im nächsten Satz weiter an, dass Art. 11 MwStSystRL „[…] für die Mitgliedstaaten auch nicht die Möglichkeit vor[sehe], den Wirtschaftsteilnehmern weitere Bedingungen für die Bildung einer Mehrwertsteuergruppe aufzubürden, wie etwa diejenige, dass sie einer bestimmten Tätigkeit nachgehen oder zu einer bestimmten Branche gehören müssen“.117 Weiter führt der Europäische Gerichtshof aus, dass Art. 11 MwStSystRL nicht den „[…] Charakter einer Ausnahme- oder Sondervorschrift […]“ aufweise, die […] restriktiv in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 851; Wäger, in: Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift für Harald Schaumburg, S. 1190; Abschn. 2.8 Abs. 1 Satz 5 UStAE. 114 EuGH, Urteil vom 16. 07. 2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co.KG/Finanzamt Nordenham und Finanzamt Hamburg-Mitte/ Marenave Schiffahrts AG, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 14. 11. 2016), Rn. 36, ECLI:EU:C:2015:496. 115 BFH, Urteil vom 17. 01. 2002 – V R 37/00, BFHE 197, 357 (360, 361); BFH, Urteil vom 09. 10. 2002 – V R 64/99, BFHE, 200, 119 (123); Hartman, Vereinbarkeit der umsatzsteuerlichen Organschaft mit dem Europäischen Unionsrecht, S. 225; Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 100; Radeisen, in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 202, 213; Scharpenberg, in: Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 2, Rn. 362; Stadie, UStG, § 2, Rn. 206; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 851; Sterzinger, UR 2014, 133 (140); Wäger, in: Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift für Harald Schaumburg, S. 1190; Wäger, UVR 2013, 205 (210); Abschn. 2.8 Abs. 1 Satz 5 UStAE. 116 EuGH, Urteil vom 09. 04. 2013 – Rs. C-85/11, Europäische Kommission/Irland, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2016), Rn. 36, ECLI:EU:C:2013:217. 117 EuGH, Urteil vom 25. 04. 2013 – Rs. C-480/10, Europäische Kommission/Königreich Schweden, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 23. 11. 2016), Rn. 35, ECLI:EU:C:2013:263.

II. Organgesellschaft

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ausgelegt werden müsste“.118 Allerdings können die Mitgliedstaaten unter Beachtung des Unionsrechtes nach Art. 11 Abs. 2 MwStSystRL Maßnahmen ergreifen, um Steuerhinterziehungen oder -umgehungen zu verhindern.119 Diese Grundsätze wiederholte der Europäische Gerichtshof mit Urteil vom 16. 07. 2015.120 Aus den Entscheidungsgründen der Urteile vom 09. 04. 2013, 25. 04. 2013 und 16. 07. 2015 des Europäischen Gerichtshofes121 folgt in der Zusammenschau die Kernaussage, dass die Mitgliedstaaten aufgrund einer einheitlichen und autonomen Auslegung von Art. 11 MwStSystRL keine weiteren Voraussetzungen für die Organschaft verlangen dürfen. Lediglich unter Anwendung von Art. 11 Abs. 2 MwStSystRL ist den Mitgliedstaaten gestattet, Maßnahmen zur Verhinderung von Steuerhinterziehungen oder -umgehungen zu ergreifen. Daher ist festzustellen, dass eine Beschränkung der Organgesellschaften auf Unternehmer nicht zulässig ist, es sei denn, der Ausschluss von Nichtunternehmern dient dazu, Steuerhinterziehungen oder -umgehungen zu verhindern.122 b) Ausnahme: Vorbeugung von Steuerhinterziehungen oder -umgehungen Daraus ergibt sich die weitere Frage, welche Voraussetzungen erfüllt sein müssen, damit eine Vorbeugung von Steuerhinterziehungen oder -umgehungen gemäß Art. 11 Abs. 2 MwStSystRL vorliegt. In dem Urteil des Europäischen Gerichtshofes vom 25. 04. 2013 hat Schweden vorgetragen, dass es die Organschaft auf diejenigen Unternehmen begrenzt habe, die der Überwachung der Finanzaufsicht unterstehen, um dadurch insbesondere Steuerhinterziehungen oder -umgehungen gemäß 118

EuGH, Urteil vom 25. 04. 2013 – Rs. C-480/10, Europäische Kommission/Königreich Schweden, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 23. 11. 2016), Rn. 36, ECLI:EU:C:2013:263. 119 EuGH, Urteil vom 25. 04. 2013 – Rs. C-480/10, Europäische Kommission/Königreich Schweden, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 23. 11. 2016), Rn. 38, ECLI:EU:C:2013:263. 120 EuGH, Urteil vom 16. 07. 2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co.KG/Finanzamt Nordenham und Finanzamt Hamburg-Mitte/ Marenave Schiffahrts AG, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 14. 11. 2016), Rn. 36, ECLI:EU:C:2015:496. 121 EuGH, Urteil vom 09. 04. 2013 – Rs. C-85/11, Europäische Kommission/Irland, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2016), Rn. 36, ECLI:EU:C:2013:217; EuGH, Urteil vom 25. 04. 2013 – Rs. C-480/10, Europäische Kommission/Königreich Schweden, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 23. 11. 2016), Rn. 35, 36, ECLI:EU:C:2013:263; EuGH, Urteil vom 16. 07. 2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co.KG/Finanzamt Nordenham und Finanzamt Hamburg-Mitte/Marenave Schiffahrts AG, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 14. 11. 2016), Rn. 36, ECLI:EU:C:2015:496. 122 Slapio, UR 2013, 407 (410); Küffner/Streit, UR 2013, 401 (403); Erdbrügger, DStR 2013, 1573 (1579).

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C. Voraussetzungen der Organschaft

Art. 11 Abs. 2 MwStSystRL vorzubeugen.123 Der Europäische Gerichtshof führte dazu in seinen Entscheidungsgründen aus, dass die Europäische Kommission nicht bewiesen habe, dass die Beschränkung der Organschaft auf Unternehmen, die der Finanzaufsicht unterliegen, nicht geeignet sei, Steuerhinterziehungen oder -umgehungen vorzubeugen.124 Eine weitere Begründung durch den Europäischen Gerichtshof ist nicht erfolgt und musste aus prozessualer Sicht auch nicht erfolgen, da die Europäische Kommission in Vertragsverletzungsverfahren die Beweislast für das Vorliegen einer Vertragsverletzung trägt.125 Geht man von diesen prozessualen Grundsätzen im Vertragsverletzungsverfahren aus, so reicht es aus, wenn die Bundesrepublik Deutschland schlüssig darlegen kann, dass die Beschränkung auf Nichtsteuerpflichtige der Steuerhinterziehung oder -umgehung dient und die Europäische Kommission nicht beweisen kann, dass diese Beschränkung auf Nichtsteuerpflichtige nicht zur Verhinderung von Steuerhinterziehung oder -umgehung geeignet ist. Allerdings ist nicht ersichtlich, dass der Ausschluss von Nichtsteuerpflichtigen aus der Organschaft Steuerhinterziehungen oder -umgehungen verhindert. Die vertretene gegenteilige Auffassung126 überzeugt aus folgendem Grund nicht. Nach der vorgenannten Ansicht wird eine Steuerumgehung darin erblickt, dass bei Bestehen einer Organschaft die Leistungen der anderen Mitglieder des Organkreises an den Nichtsteuerpflichtigen nicht steuerbare Innenleistungen darstellen, während ohne Organschaft die Leistungen steuerpflichtig wären, ohne dass der Nichtsteuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt wäre.127 Diese dargestellte Auswirkung ist jedoch die Wirkungsweise der Organschaft und daher systemimmanent.128 Folglich stellt diese Konstellation gerade nicht den Fall einer Steuerhinterziehung oder -umgehung im Sinne von Art. 11 Abs. 2 MwStSystRL dar. Dementsprechend führt die Ansicht, die eine Unternehmereigenschaft der Organgesellschaft vor Beginn der Organschaft voraussetzt,129 zu einem 123 EuGH, Urteil vom 25. 04. 2013 – Rs. C-480/10, Europäische Kommission/Königreich Schweden, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 23. 11. 2016), Rn. 26, ECLI:EU:C:2013:263. 124 EuGH, Urteil vom 25. 04. 2013 – Rs. C-480/10, Europäische Kommission/Königreich Schweden, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 23. 11. 2016), Rn. 39, ECLI:EU:C:2013:263. 125 Funke-Kaiser, in: Bergmann, Handlexikon der Europäischen Union, S. 957. 126 Wäger, in: Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift für Harald Schaumburg, S. 1191. 127 Wäger, in: Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift für Harald Schaumburg, S. 1191. 128 Tiedtke, UR 2008, 373 (376); Generalanwalt Jääskinen, Schlussantrag vom 27. 11. 2012 – Rs. C-85/11, MwStR 2013, 41 (43). 129 BFH, Urteil vom 17. 01. 2002 – V R 37/00, BFHE 197, 357 (360, 361); BFH, Urteil vom 09. 10. 2002 – V R 64/99, BFHE, 200, 119 (123); Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 100; Radeisen, in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 202, 213; Scharpenberg, in: Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 2, Rn. 362; Stadie, UStG, § 2, Rn. 206; Stadie, in: Rau/ Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 851; Wäger, in: Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift für Harald Schaumburg, S. 1190; Abschn. 2.8 Abs. 1 Satz 5 UStAE.

II. Organgesellschaft

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Verstoß des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG gegen die steuerliche Neutralität bei konkurrierenden Wirtschaftsteilnehmern und einen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz bei Wirtschaftsteilnehmern, die zwar nicht in Konkurrenz, aber sich in ähnlichen Konstellationen befinden. Ein sachlicher Grund für diese Verstöße liegt nicht vor. Daher ist der Ansicht130 zuzustimmen, die keine Unternehmereigenschaft der Organgesellschaft voraussetzt. c) Auslegung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG Es ist zu untersuchen, ob eine richtlinienkonforme Auslegung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG dahingehend möglich ist, dass auch Nichtsteuerpflichtige als Organgesellschaften zulässig sind. Eine richtlinienkonforme Auslegung findet ihre Grenze in dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck der nationalen Norm.131 Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist. Ein Teil der Literatur sieht in dem Wortlaut dieses Satzes die Begründung dafür, dass die Organgesellschaft vor dem Eintritt in den Organkreis Unternehmerin sein müsse, da sich die Frage der Unselbständigkeit der (Organ-)gesellschaft gar nicht stelle, wenn Gesellschaften weder gewerblich noch beruflich selbständig seien.132 Eine genaue Analyse des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zeigt jedoch, dass die grammatikalische Struktur des Satzes einen Passivsatz darstellt, wodurch die Handlung in den Vordergrund gestellt wird.133 Die handelnde Person selbst ist unwichtig.134 Daraus folgt, dass § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG richtigerweise die Folgen des Eintritts in den Organkreis dahingehend darstellt, dass die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt wird, wenn die Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist. Eine vorherige erforderliche Unternehmenstätigkeit der Organgesellschaft aus diesem Satz herzuleiten, wird aus grammatikalischer Sicht des Satzes nicht gestützt. Insoweit spricht der Wortlaut von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht gegen eine richtlinien130 Birkenfeld, UR 2014, 120 (124); Slapio, UR 2013, 407 (410); Küffner/Streit, UR 2013, 401 (403); Erdbrügger, DStR 2013, 1573 (1579). 131 EuGH, Urteil vom 04. 07. 2006 – Rs. C-212/04, Adeneler u. a./Ellinikos Organismos Galaktos (ELOG), abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 17. 11. 2016), Rn. 110, ECLI:EU:C:2006:443; EuGH, Urteil vom 23. 04. 2009 – Rs. C-378/07, Angelidaki u. a./Organismos Nomarchiakis Autodioikisis Rethymnis, Rs. C-379/07, Charikleia Giannoudi/Dimos Geropotamou, Rs. C-380/07, Georgios Karabousanos, Sofoklis Michopoulos/Dimos Geropotamou, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 17. 11. 2016), Rn. 199, ECLI:EU:C:2009:250. 132 Wäger, in: Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift für Harald Schaumburg, S. 1190. 133 Duden, Die Grammatik, Rn. 796. 134 Duden, Die Grammtik, Rn. 796.

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C. Voraussetzungen der Organschaft

konforme Auslegung dahingehend, dass auch Nichtsteuerpflichtige als Organgesellschaften in Betracht kommen. In § 2 Abs. 2 S. 2 UStG ist hingegen ausdrücklich davon die Rede, dass die Wirkungen der Organschaft auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt seien. Ein weiterer Teil der Literatur sieht gerade in dieser Formulierung das Erfordernis der Unternehmereigenschaft der Organgesellschaft begründet.135 In diesem Satz werden jedoch ausdrücklich die Wirkungen der Organschaft beschrieben, so dass auf den Zustand bei Vorhandensein einer Organschaft abgestellt wird. Demzufolge ist es vollkommen zutreffend, wenn § 2 Abs. 2 S. 2 UStG von Unternehmensteilen spricht, da der Organträger Unternehmer ist und die Organgesellschaft trotz rechtlicher Selbständigkeit als Teil des Unternehmens des Organträgers erscheint. Daher fügt anschließend § 2 Abs. 2 S. 3 UStG zutreffend an, dass diese Unternehmensteile als ein Unternehmen zu behandeln seien. Daher steht § 2 Abs. 2 S. 2-S. 3 UStG einer richtlinienkonformen Auslegung für die Aufnahme von Nichtsteuerpflichtigen in den Organkreis gerade nicht entgegen und liefert erst recht keine Begründung für ein Erfordernis der vorherigen Unternehmerstellung der zukünftigen Organgesellschaft. Die richtlinienkonforme Auslegung zugunsten einer Teilnahme von nichtunternehmerischen Organgesellschaften an einer Organschaft wird auch nicht durch den Sinn und Zweck von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG verhindert. Der Gesetzgeber hat sich bei Einführung der Organschaft zum Umsatzsteuergesetz 1934136 dahingehend geäußert, dass die Rechtsprechung zur Organschaft kodifiziert werde.137 Bei Einführung der Allphasennettobesteuerung mit Vorsteuerabzug ab dem 01. 01. 1968 führte der Finanzausschuss in seinem schriftlichen Bericht zu dem Entwurf des Umsatzsteuergesetzes 1967 aus, dass „[…] das Institut der Organschaft zur Vermeidung unnötiger Verwaltungsarbeit in der Wirtschaft“ beibehalten werde […].138 In der Begründung zum Regierungsentwurf des Umsatzsteuergesetzes 1967 wird lediglich mitgeteilt, dass die Regelung über die Organschaft fortbestehe.139 Insoweit sind keine Anhaltspunkte gegeben, die gegen eine richtlinienkonforme Auslegung im Sinne eines Einbezuges von Nichtunternehmern als Organgesellschaft sprechen.

135 136 137 138 139

Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 933. Umsatzsteuergesetz vom 16. 10. 1934, RGBl. I 1934, 942. RStBl. 1934, 1537 (1550). Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucks. 5/1581, 10. Begründung zum Regierungsentwurf des UStG 1967, BT-Drucks. 4/1590, 36.

III. Finanzielle Eingliederung

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d) Ergebnis Somit ist § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG dahingehend richtlinienkonform auszulegen, dass auch Nichtunternehmer als Organgesellschaft in den Organkreis mit aufgenommen werden können.140

III. Finanzielle Eingliederung Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG muss die Organschaft finanziell in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein. In der Zeit vom 01. 10. 1961 bis 31. 12. 1967 bestimmte Art. 1 Nr. 1 des Elften Gesetzes zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes141, dass die finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung nur vorliegt, wenn dem Organträger mehr als 75 % der Anteile an der juristischen Person gehören und wenn ihm mehr als 75 % der Stimmrechte zustehen.142 Eine solche Legaldefinition der finanziellen Eingliederung liegt in der aktuellen Fassung des Umsatzsteuergesetzes nicht mehr vor, so dass die Rechtsprechung Kriterien für das Vorliegen der finanziellen Eingliederung entwickelt hat. Danach ist eine finanzielle Eingliederung anzunehmen, wenn der Organträger seinen Willen durch Mehrheitsbeschluss in der Organgesellschaft durchsetzen kann.143 Dafür ist eine Mehrheit des Organträgers von mehr als 50 % der Stimmen an der Organgesellschaft erforderlich, soweit mit der Kapitalbeteiligung ein gleicher Stimmrechtsanteil verbunden ist und nicht eine höhere qualifizierte Mehrheit an Stimmen vorgesehen ist.144 Wenn nach dem Gesellschaftsvertrag eine höhere qualifizierte Mehrheit erforderlich ist, so benötigt der Organträger diese höhere qualifizierte Mehrheit der Stimmen.145 Das Bundesministerium der Finanzen hat sich dieser 140 141

1330. 142

Endres, Mehrwertsteuergruppe, S. 40. Elftes Gesetz zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes vom 16. 08. 1961, BGBl I 1961,

BFH, Urteil vom 23. 07. 1970 – V R 77/67, BFHE 99, 562 (562). BFH, Urteil vom 14. 12. 1978 – VR 85/74, BFHE 127, 75 (76, 77); BFH, Urteil vom 18. 12. 1996 – XI R 25/94, BFHE 182, 392 (394); BFH, Urteil vom 20. 01. 1999 – XI R 69/97, BFH/NV 1999, 1136 (1137); BFH, Urteil vom 22. 11. 2001 – V R 50/00, BFHE 197, 319 (321); BFH, Urteil vom 14. 02. 2008 – V R 12/06, V R 13/06, BFH/NV 2008, 1365 (1366); BFH, Urteil vom 22. 04. 2010 – V R 9/09, BFHE 229, 433 (436); BFH, Urteil vom 01. 12. 2010 – XI R 43/08, BFHE 232, 550 (555); BFH, Urteil 08. 08. 2013 – V R 18/13, BFHE 242, 433 (437); BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 25/13, zitiert nach juris, Rn. 29. 144 BFH, Urteil vom 22. 11. 2001 – V R 50/00, BFHE 197, 319 (321); BFH, Urteil vom 14. 02. 2008 – V R 12/06, V R 13/06, BFH/NV 2008, 1365 (1366); BFH, Urteil vom 22. 04. 2010 – V R 9/09, BFHE 229, 433 (436); BFH, Urteil vom 01. 12. 2010 – XI R 43/08, BFHE 232, 550 (555); BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 25/13, zitiert nach juris, Rn. 29. 145 BFH, Urteil vom 22. 11. 2001 – V R 50/00, BFHE 197, 319 (321); BFH, Urteil vom 22. 04. 2010 – V R 9/09, BFHE 229, 433 (436); BFH, Urteil vom 01. 12. 2010 – XI R 43/08, BFHE 232, 550 (550); Forster/Trejo, UStB 2010, 16 (18). 143

100

C. Voraussetzungen der Organschaft

Auslegung angeschlossen.146 Auch die Literatur folgt diesen Kriterien.147 Die finanzielle Eingliederung ist unmittelbar und mittelbar möglich.148

1. Unmittelbare finanzielle Eingliederung Eine unmittelbare finanzielle Eingliederung liegt nach übereinstimmender Auffassung der Rechtsprechung, dem Bundesministerium der Finanzen und der Literatur vor, wenn der Organträger selbst die Mehrheit der Kapitalbeteiligung und damit die Stimmrechtsmehrheit in der Organgesellschaft besitzt.149 Nach der Entscheidung des Europäischen Gerichtshofes mit Urteil vom 16. 07. 2015150 hat der V. Senat des Bundesgerichtshofes mit Urteil vom 02. 12. 2015 und 03. 12. 2015 im Hinblick auf die Eingliederung von Personengesellschaften ausgeführt, dass bei Personengesellschaften die Gesellschafter der Personengesellschaft ebenfalls in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sein müssen.151

146

Abschn. 2.8 Abs. 5 Satz 1, 2 UStAE. Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 301 – 303; Korn, in: Bunjes/Geist, UStG, § 2, Rn. 117; Stadie, UStG, § 2, Rn. 210; Reiß, in: Reiß/Kraeusel/ Langer, UStG, § 2, Rn. 111; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 863; Widmann, in: Herzig, Organschaft, S. 342. 148 BFH, Urteil vom 22. 11. 2001 – V R 50/00, BFHE 197, 319 (321); BFH, Urteil vom 14. 02. 2008 – V R 12/06, V R 13/06, BFH/NV 2008, 1365 (1366); BFH, Urteil vom 01. 12. 2010 – XI R 43/08, BFHE 232, 550 (555); Forster/Trejo, UStB 2010, 16 (18). 149 BFH, Urteil vom 14. 02. 2008 – V R 12/06, 13/06, BFH/NV 2008, 1365 (1366); BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 25/13, zitiert nach juris, Rn. 29; BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 12/14, zitiert nach juris, Rn. 22; BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 15/14, zitiert nach juris, Rn. 25; BFH, Urteil vom 03. 12. 2015 – V R 36/13, zitiert nach juris, Rn. 27; Abschn. 2.8 Abs. 5 Satz 2 UStAE; Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 301 – 303; Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 111, 111.1; Schnarrenberger, Organschaft, S. 135; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 863; Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1279. 150 EuGH, Urteil vom 16. 07. 2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co.KG/Finanzamt Nordenham und Finanzamt Hamburg-Mitte/ Marenave Schiffahrts AG, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 14. 11. 2016), Rn. 36, 53, ECLI:EU:C:2015:496. 151 BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 25/13, zitiert nach juris, Rn. 36; BFH, Urteil vom 03. 12. 2015 – V R 36/13, zitiert nach juris, Rn. 27, 29. 147

III. Finanzielle Eingliederung

101

2. Mittelbare finanzielle Eingliederung Zu untersuchen ist, ob auch eine mittelbare finanzielle Eingliederung zulässig ist. Eine mittelbare finanzielle Eingliederung könnte zum einen über Tochtergesellschaften und zum anderen über die Gesellschafter des Organträgers erfolgen.152 a) Mittelbare finanzielle Eingliederung über vermittelnde Gesellschaft(en) Eine mittelbare finanzielle Eingliederung über eine vermittelnde Gesellschaft liegt nach Ansicht des Bundesfinanzhofes, des Bundesministeriums der Finanzen und eines großen Teils der Literatur vor, wenn der Organträger die Stimmrechtsmehrheit an der Organgesellschaft über eine mehrheitliche Beteiligung als Gesellschafter an einer vermittelnden Gesellschaft (Tochtergesellschaft) erlangt, die als Gesellschafter an der Organgesellschaft (Enkelgesellschaft) die Stimmrechtsmehrheit besitzt.153 Es sind verschiedene Konstellationen denkbar: Es liegt daher eine mittelbare finanzielle Eingliederung vor, wenn der Organträger bei der bzw. den vermittelnden Gesellschaften die Stimmenmehrheit hat und die vermittelnde Gesellschaft wiederum die Stimmenmehrheit an der Organgesellschaft.154 Ebenfalls ist eine mittelbare finanzielle Eingliederung gegeben, wenn der Organträger, der bei den vermittelnden Gesellschaften jeweils die Stimmenmehrheit besitzen muss, die Stimmenmehrheit an der Organgesellschaft letztlich dadurch erreicht, dass die Anteile der vermittelnden Gesellschaften an der Organgesellschaft ggf. zusammen mit dem Stimmenanteil des Organträgers an der Organgesellschaft insgesamt eine Stimmenmehrheit an der Organgesellschaft ergeben.155 Nach bisheriger Ansicht braucht die vermittelnde Gesellschaft nicht unternehmerisch tätig zu sein, so dass sie bei Vorliegen der Nichtunternehmerschaft allerdings auch nicht Teil des Organkreises wird.156 Ob an dieser Auffassung auch noch nach 152

Forster/Trejo, UStB 2010, 16 (18). BFH, Urteil vom 22. 11. 2001 – V R 50/00, BFHE 197, 319 (321); BFH, Urteil vom 19. 05. 2005 – V R 31/03, BFHE 210, 167 (173); BFH, Urteil vom 01. 12. 2010 – XI R 43/08, BHFE 232, 550 (555); Abschn. 2.8 Abs. 5 Satz 4 UStAE; Forster/Trejo, UStB 2010, 16 (18); Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 311; Reiß, in: Reiß/ Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 111.1; Schnarrenberger, Organschaft, S. 136; Stadie, in: Rau/ Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 867; Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1289 – 1291. 154 Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 311; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 867. 155 Scharpenberg, in: Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 2, Rn. 386; Stadie, in: Rau/ Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 867. 156 Abschn. 2.8 Abs. 5 Satz 5 UStAE; Scharpenberg, in: Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 2, Rn. 386; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 868. 153

102

C. Voraussetzungen der Organschaft

den Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofes vom 09. 04. 2013157 und 16. 07. 2015158 festgehalten wird, bleibt abzuwarten. b) Mittelbare finanzielle Eingliederung über Gesellschafter Zu untersuchen ist, ob eine mittelbare finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft in den Organträger ebenfalls vorliegt, wenn die Stimmenmehrheit an der Organgesellschaft der oder die Gesellschafter des Organträgers besitzen. aa) Rechtsprechung Zunächst hatte der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 17. 04. 1969 die Auffassung vertreten, dass eine Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft als Organträgerin eingegliedert sein konnte, wenn sämtliche Anteile an der Organgesellschaft und dem Organträger von denselben Gesellschaftern gehalten wurden.159 Diese Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof jedoch mit Urteil vom 18. 12. 1996 dahingehend geändert, dass eine Kapitalgesellschaft als Organträgerin nicht mehr über ihre Gesellschafter an einer Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft mittelbar beteiligt sein könne.160 Der Bundesfinanzhof führt zur Begründung seiner Ansicht aus, dass im finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Bereich ein Über- und Unterordnungsverhältnis vorliegen müsse.161 Dieses Überund Unterordnungsverhältnis liege nicht vor, wenn die Anteile an zwei Kapitalgesellschaften von natürlichen Personen im Privatvermögen gehalten werden.162 In diesem Fall könne keine Kapitalgesellschaft ihren Willen bei der anderen Gesellschaft durchsetzen, so dass sie gleichgeordnete Schwestergesellschaften darstellten.163

157 EuGH, Urteil vom 09. 04. 2013 – Rs. C-85/11, Europäische Kommission/Irland, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2016), Rn. 1, 50, 51, ECLI:EU:C:2013:217. 158 EuGH, Urteil vom 16. 07. 2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co.KG/Finanzamt Nordenham und Finanzamt Hamburg-Mitte/ Marenave Schiffahrts AG, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 14. 11. 2016), Rn. 36, ECLI:EU:C:2015:496. 159 BFH, Urteil vom 17. 04. 1969 – V R 123/68, BFHE 95, 558 (561) (3. Rechtsgang). 160 BFH, Beschluss vom 28. 02. 1996 – XI R 25/94, GmbHR 1996, 950 (950); BFH, Urteil vom 18. 12. 1996 – XI R 25/94, BFHE 182, 392 (392, 394). 161 BFH, Beschluss vom 28. 02. 1996 – XI R 25/94, GmbHR 1996, 950 (950, 951); BFH, Urteil vom 18. 12. 1996 – XI R 25/94, BFHE 182, 392 (393, 394). 162 BFH, Beschluss vom 28. 02. 1996 – XI R 25/94, GmbHR 1996, 950 (950); BFH, Urteil vom 18. 12. 1996 – XI R 25/94, BFHE 182, 392 (394). 163 BFH, Beschluss vom 28. 02. 1996 – XI R 25/94, NV, GmbHR 1996, 950 (950, 951); BFH, Urteil vom 18. 12. 1996 – XI R 25/94, BFHE 182, 392 (394).

III. Finanzielle Eingliederung

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Der Bundesfinanzhof hat allerdings ausdrücklich offengelassen, ob eine Personengesellschaft als Organträgerin über ihre Gesellschafter an einer Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft mittelbar beteiligt sein könne.164 Der Bundesfinanzhof führte als Überlegung an, dass in diesem Fall (im Gegensatz zu der Beteiligung der Gesellschafter an einer Personengesellschaft) die Beteiligung der Gesellschafter an der Kapitalgesellschaft als Sonderbetriebsvermögen auszuweisen sein könne.165 Schließlich beantwortete der Bundesfinanzhof in weiteren Entscheidungen die Frage dahingehend, dass eine finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft in die Personengesellschaft als Organträgern gegeben sei, wenn die Stimmrechts- oder Anteilsmehrheit an der Organgesellschaft die Gesellschafter der Organträgerin besitzen, so dass dieselben Gesellschafter bei der Organträgerin und bei der Organgesellschaft zusammen die Stimmrechts- oder Anteilsmehrheit haben.166 Der Bundesfinanzhof nahm daher eine finanzielle mittelbare Eingliederung an, wenn ein gemeinsamer Gesellschafter in der Organgesellschaft eine Anteilsmehrheit von 100 % und in der Personengesellschaft als Organträgerin eine Anteilsmehrheit von 95 % besaß.167 Ebenso bejahte er eine finanzielle mittelbare Eingliederung, wenn zwei Gesellschafter sowohl in der Personengesellschaft als Organträgerin als auch in der GmbH als Organgesellschaft gemeinsam sämtliche Anteile in beiden Gesellschaften hielten und beide zusammen die Stimmrechtsmehrheit hatten.168 Dagegen lehnte der Bundesfinanzhof eine finanzielle mittelbare Eingliederung ab, wenn die Personengesellschaft (Organträgerin) selbst nur mit ihrem Minderheitsgesellschafter zusammen in der Organgesellschaft (GmbH) die erforderliche Anteils- und Stimmenmehrheit habe.169 In diesem Fall sei das Erreichen der Stimmenmehrheit bei der Organgesellschaft immer von dem Abstimmungsverhalten des Gesellschafters abhängig, so dass nicht sichergestellt sei, dass die Organträgerin ihren Willen in der Organgesellschaft durchsetzen könne.170 In dieser Entscheidung bringt der Bundesfinanzhof konsequent seinen Grundsatz zum Ausdruck, dass der Organträger seinen Willen in der Organgesellschaft (auch über die Gesellschafter) ohne Einschränkungen durchsetzen muss, was nicht gegeben ist, wenn zur Stimmenmehrheit des Organträgers in der Organgesellschaft die Stimmen des Minderheitsgesellschafters des Organträgers erforderlich sind. 164 BFH, Beschluss vom 28. 02. 1996 – XI R 25/94, NV, GmbHR 1996, 950 (950, 951); BFH, Urteil vom 18. 12. 1996 – XI R 25/94, BFHE 182, 392 (395). 165 BFH, Beschluss vom 28. 02. 1996 – XI R 25/94, NV, GmbHR 1996, 950 (951). 166 BFH, Urteil vom 20. 01. 1999 – XI R 69/97, BFH/NV 1999, 1136 (1136); BFH, Urteil vom 16. 08. 2001 – V R 34/01, BFH/NV 2002, 223 (224); BFH, Urteil vom 14. 02. 2008 – V R 12/06, V R 13/06, BFH/NV 2008, 1365 (1366). 167 BFH Urteil vom 20. 01. 1999 – XI R 69/97, BFH/NV 1999, 1136 (1136, 1137). 168 BFH, Urteil vom 16. 08. 2001 – V R 34/01, BFH/NV 2002, 223 (224); BFH, Urteil vom 14. 02. 2008 – V R 12/06, V R 13/06, BFH/NV 20o8, 1365 (1366). 169 BFH, Urteil vom 22. 11. 2001 – V R 50/00, BFHE 197, 319 (319, 321). 170 BFH, Urteil vom 22. 11. 2001 – V R 50/00, BFHE 197, 319 (321).

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C. Voraussetzungen der Organschaft

Weiter lehnte der Bundesfinanzhof eine finanzielle mittelbare Eingliederung einer GmbH als Organgesellschaft in eine KG (Personengesellschaft) als Organträgerin ab, wenn die Gesellschafter zwar Mehrheitsgesellschafter in der GmbH sind, aber Minderheitsgesellschafter in der KG (Personengesellschaft), selbst wenn die GmbH Mehrheitsgesellschafter der Personengesellschaft ist.171 Allerdings ist bei einer mittelbaren finanziellen Eingliederung über einen oder mehrere Gesellschafter ein Über- und Unterordnungsverhältnis zwischen den Gesellschaften nicht erkennbar. Aufgrund dieses letzten Aspektes gab der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 22. 04. 2010 ausdrücklich seine bisherige Auffassung auf, dass eine mittelbare finanzielle Eingliederung zu bejahen sei, wenn mehrere Gesellschafter gemeinsam über eine Mehrheitsbeteiligung an der GmbH als Organgesellschaft und der Personengesellschaft als Organträgerin verfügten.172 Zur Begründung führte der Bundesfinanzhof an, dass in dieser Konstellation das nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG geforderte Über- und Unterordnungsverhältnis nicht gegeben sei.173 Die Personengesellschaft stehe nicht übergeordnet, sondern gleichgeordnet der Kapitalgesellschaft gegenüber.174 Nur unmittelbar beteiligte Mehrheitsgesellschafter können auf die Gesellschaft einwirken, so dass für den Organträger eine Beteiligungskette erforderlich sei, über die er selbst als Gesellschafter seinen Willen bei der Organgesellschaft durchsetzen könne.175 Diese Ansicht werde auch durch die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes gestützt, nach dem die Gruppenbesteuerung letztlich zu einem einzigen Steuerpflichtigen sowie zu diesem Steuerpflichtigen untergeordnete Personen führe.176 Ebenfalls sei aus Gründen der Rechtssicherheit nicht von einer finanziellen Eingliederung einer Gesellschaft in eine andere Gesellschaft über gemeinsame Gesellschafter auszugehen.177 Bei einer Beteiligung von mehreren Gesellschaftern sei nicht sicher vorhersehbar, welche Beteiligungen unter welchen Voraussetzungen zusammengerechnet werden können, um eine Anteilsmehrheit zu gewährleisten.178 Ebenso sei selbst bei einer zusammengerechneten Anteilsmehrheit nicht sicher, ob diese Gesellschafter die ihnen zustehenden Stimmrechte auch einheitlich ausüben.179

171

BFH, Urteil vom 19. 05. 2005 – V R 31/03, BFHE 210, 167 (167, 174). BFH, Urteil vom 22. 04. 2010 – V R 9/09, BFHE 229, 433 (434). 173 BFH, Urteil vom 22. 04. 2010 – V R 9/09, BFHE 229, 433 (438). 174 BFH, Urteil vom 22. 04. 2010 – V R 9/09, BFHE 229, 433 (438). 175 BFH, Urteil vom 22. 04. 2010 – V R 9/09, BFHE 229, 433 (438). 176 BFH, Urteil vom 22. 04. 2010 – V R 9/09, BFHE 229, 433 (438) unter Verweis auf EuGH, Urteil vom 22. 05. 2008 – Rs. C-162/07, Ampliscientifica Srl und Amplifin SpA/Ministero dell’Economia e delle Finanze und Agenzia delle Entrate, abrufbar im Internet: http:// curia.europa.eu (Stand: 21. 11. 2016), Rn. 19, ECLI:EU:C:2008:301. 177 BFH, Urteil vom 22. 04. 2010 – V R 9/09, BFHE 229, 433 (439). 178 BFH, Urteil vom 22. 04. 2010 – V R 9/09, BFHE 229, 433 (439). 179 BFH, Urteil vom 22. 04. 2010 – V R 9/09, BFHE 229, 433 (439). 172

III. Finanzielle Eingliederung

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Seine Auffassung hat der Bundesfinanzhof durch weitere Entscheidungen bestätigt.180 Der Bundesfinanzhof hat zunächst offengelassen, ob er an seiner Rechtsprechung festhalte, wenn zwischen zwei Schwestergesellschaften ein Beherrschungsvertrag oder zugunsten einer Schwestergesellschaft ein Stimmbindungsvertrag vorliege.181 Weiter war zunächst offengeblieben, ob eine Organschaft anzunehmen sei, wenn nur ein einziger Gesellschafter über eine Anteilsmehrheit an der Personengesellschaft und GmbH verfüge und als Geschäftsführer der GmbH und als Gesellschafter für die Personengesellschaft für beide Gesellschaften geschäftsführungsbefugt sei.182 Diese Fragen hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 01. 12. 2010183 beantwortet. Er führte aus, dass eine Kapitalgesellschaft (Organgesellschaft) weder in eine Personengesellschaft noch in eine Kapitalgesellschaft (als Organträger) mittelbar finanziell über den einzigen Gesellschafter und Geschäftsführer beider Gesellschaften eingegliedert sein könne, auch wenn zusätzlich noch zwischen den beiden Gesellschaften ein Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag bestehe.184 Die Gesellschaften stehen sich mangels eines Über- und Unterordnungsverhältnisses als Schwestergesellschaften gegenüber.185 Voraussetzung für das erforderliche Überund Unterordnungsverhältnisses sei daher, dass der Organträger selbst an der Organgesellschaft beteiligt sei.186 Die fehlende Beteiligung könne auch nicht durch einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag ausgeglichen werden.187 Damit ist auch die weitere vom Bundesfinanzhof zunächst offengelassene Frage inzident beantwortet worden, dass auch ein Stimmbindungsvertrag zugunsten einer Schwestergesellschaft nicht zu einer mittelbaren finanziellen Eingliederung führt, wenn schon nicht eine Eingliederung über einen einzigen Gesellschafter möglich sein soll. Der V. Senat des Bundesfinanzhofes hat in seinen Urteilen vom 02. 12. 2015 allerdings nunmehr ausgeführt, dass Stimmbindungsvereinbarungen und Stimmrechtsvollmachten berücksichtigt werden können, wenn diese Vereinbarungen sich aus den Regelungen der Satzung ergeben.188 Zusammenfassend ist daher festzustellen, dass nach der Rechtsprechung eine mittelbare finanzielle Eingliederung über einen oder mehrere Gesellschafter nicht 180

BFH, Urteil vom 06. 05. 2010 – V R 24/09, BFH/NV 2011, 76 (76); BFH, Urteil vom 10. 06. 2010 – V R 62/09, BFH/NV 2011, 79 (79); BFH, Beschluss vom 01. 09. 2010 – IX S 6/10, BFH/NV 2010, 2140 (2141). 181 BFH, Urteil vom 22. 04. 2010 – V R 9/09, BFHE 229, 433 (440). 182 BFH, Urteil vom 22. 04. 2010 – V R 9/09, BFHE 229, 433 (440). 183 BFH, Urteil vom 01. 12. 2010 – XI R 43/08, BFHE 232, 550 (550). 184 BFH, Urteil vom 01. 12. 2010 – XI R 43/08, BFHE 232, 550 (550, 551). 185 BFH, Urteil vom 01. 12. 2010 – XI R 43/08, BFHE 232, 550 (555). 186 BFH, Urteil vom 01. 12. 2010 – XI R 43/08, BFHE 232, 550 (555, 556). 187 BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 25/13, zitiert nach juris, Rn. 29. 188 BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 12/14, zitiert nach juris, Rn. 24; BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 15/14, zitiert nach juris, Rn. 25.

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C. Voraussetzungen der Organschaft

mehr möglich ist, sondern der Organträger über die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft entweder selbst oder mittelbar nur über weitere Gesellschaften verfügen muss.189 bb) Bundesministerium der Finanzen Das Bundesministerium der Finanzen hat sich ebenfalls der Rechtsprechung angeschlossen.190 cc) Literatur In der Literatur wird zumindest in den Grundsätzen weitgehend der Auffassung des Bundesfinanzhofes gefolgt.191 Eine Ansicht der Literatur ist jedoch der Auffassung, dass unter der Voraussetzung einer Antragstellung für die Anwendung der Organschaftsregelungen eine finanzielle mittelbare Eingliederung gegeben sei, wenn sich die Gesellschafter durch eine vertragliche Bindung, wie z. B. durch einen Stimmbindungsvertrag zu einem einheitlichen Abstimmungsverhalten verpflichtet haben, wobei teilweise ein Beherrschungsvertrag nicht ausreichend sein solle.192 Teilweise wird sowohl ein Stimmbindungs- als auch ein Beherrschungsvertrag für ausreichend erachtet.193 Unter dieser Bedingung sei eine Eingliederung über Gesellschafter sowohl in eine Personengesellschaft als auch in eine Kapitalgesellschaft möglich.194 Sei nur jeweils ein Gesellschafter in den Gesellschaften vorhanden, sei der Gesellschafter selbst der Organträger.195 Eine Auffassung in der Literatur hält eine finanzielle Eingliederung über Gesellschafter für möglich, wenn der Organträger zwar nur mit einer Minderheit unmittelbar selbst oder mittelbar über eine Tochtergesellschaft an der Organgesellschaft beteiligt sei, aber ihr Mehrheitsgesellschafter ebenfalls eine Beteiligung an der Organgesellschaft halte;196 teilweise wird zusätzlich gefordert, dass der Mehr-

189 BFH, Urteil vom 01. 12. 2010 – XI R 43/08, BFHE 232, 550 (558); BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 12/14, zitiert nach juris, Rn. 22. 190 Abschn. 2.8 Abs. 5 Satz 6 – Satz 9 UStAE. 191 Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 313; Eberhard/ Mai, UR 2010, 881 (886); Korf, Anm. zu BFH, Urteil vom 22. 04. 2010 –V R 9/09, UR 2010, 579 (583); Radeisen, in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 223 – 228, 230; Scharpenberg, in: Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 2, Rn. 387; Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1293; Szabó/Tausch, UVR 2016, 121 (124). 192 Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 872, 873. 193 Schnarrenberger, Organschaft, S. 144, 145. 194 Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 872, 873. 195 Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 877. 196 Scharpenberg, in: Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 2, Rn. 396; Schnarrenberger, Organschaft, S. 143.

III. Finanzielle Eingliederung

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heitsgesellschafter sich zu einem einheitlichen Abstimmungsverhalten mit dem Organträger verpflichtet habe.197 Ein weiterer Teil der Literatur ist der Ansicht, dass eine finanzielle mittelbare Eingliederung über einen Gesellschafter möglich sei, wenn derselbe Gesellschafter in der Organgesellschaft und beim Organträger die Stimmenmehrheit besitze, da in dieser Konstellation kein abweichender Wille in der Organgesellschaft gebildet werden könne.198 Das vom Bundesfinanzhof geforderte Über- und Unterordnungsverhältnis müsse sich nicht durch die finanzielle Eingliederung ergeben, sondern könne sich auch aus der wirtschaftlichen Eingliederung ergeben.199 Im Übrigen sei zweifelhaft, ob überhaupt ein Über- und Unterordnungsverhältnis erforderlich sei.200 Ebenso könne eine finanzielle Eingliederung über mehrere Gesellschafter erfolgen, wenn die Gesellschafter in jeder möglichen Konstellation zusammen in jeder Gesellschaft die Beschlussmehrheit haben, wobei ein Stimmrechtsbindungsvertrag diese Voraussetzungen nicht ersetzen könne, da eine gesellschaftsrechtliche und keine vertragliche finanzielle Eingliederung gefordert werde.201 Bei Einhaltung dieser Bedingungen sei eine mittelbare finanzielle Eingliederung auch über die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft möglich.202 Ebenso könne die Beherrschung der Organgesellschaft auch durch analoge Anwendung von § 308 AktG sichergestellt werden.203

3. Stellungnahme Wie bereits ausgeführt,204 muss zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft ein Über- und Unterordnungsverhältnis vorliegen. Daraus folgt, dass der Organträger die Organgesellschaft beherrschen muss, so dass er seinen Willen bei der Organgesellschaft durchsetzen kann.205 Zur Durchsetzung des Willens des Organ197

Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 111.6. Boor, UR 2010, 757 (762); Höink/Schütze, DB 2010, 1789 (1790); Schnarrenberger, Organschaft, S. 142. 199 Höink/Schütze, DB 2010, 1789 (1790). 200 Höink/Schütze, DB 2010, 1789 (1790). 201 Boor, UR 2010, 757 (763). 202 Boor, UR 2010, 757 (762). 203 Gotthardt/Boor, DStR 2011, 1118 (1121). 204 Siehe unter: B. II. 1. d) ff). 205 BFH, Urteil vom 14. 12. 1978 – VR 85/74, BFHE 127, 75 (76, 77); BFH, Urteil vom 18. 12. 1996 – XI R 25/94, BFHE 182, 392 (394); BFH, Urteil vom 20. 01. 1999 – XI R 69/97, BFH/NV 1999, 1136 (1137); BFH, Urteil vom 22. 11. 2001 – V R 50/00, BFHE 197, 319 (321); BFH, Urteil vom 14. 02. 2008 – V R 12/06, V R 13/06, BFH/NV 2008, 1365 (1366); BFH, Urteil vom 22. 04. 2010 – V R 9/09, BFHE 229, 433 (436); BFH, Urteil vom 01. 12. 2010 – XI R 43/08, BFHE 232, 550 (555); BFH, Urteil 08. 08. 2013 – V R 18/13, BFHE 242, 433 (437); BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 25/13, zitiert nach juris, Rn. 29. 198

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C. Voraussetzungen der Organschaft

trägers bei der Organgesellschaft ist eine Stimmenmehrheit des Organträgers in der Organgesellschaft erforderlich.206 Diese erforderliche Stimmenmehrheit des Organträgers bei der Organgesellschaft muss daher in jeglichen Konstellationen von Verbindungen zwischen Organträger und Organgesellschaft gewährleistet sein. Unproblematisch ist insoweit eine Beherrschung der Organgesellschaft durch den Organträger gegeben, wenn der Organträger mehrheitlich selbst unmittelbar an der Organgesellschaft beteiligt ist.207 Ebenso liegt eine Beherrschung der Organgesellschaft durch den Organträger vor, wenn der Organträger mehrheitlich an einer Gesellschaft beteiligt ist, die wiederum mehrheitlich an einer anderen Gesellschaft beteiligt ist.208 Der Organträger beherrscht sowohl die erste als auch die zweite Gesellschaft.209 Wenn allerdings der potentielle Organträger nicht unmittelbar oder mittelbar über eine weitere Gesellschaft an der potentiellen Organgesellschaft selbst beteiligt ist, kann der potentielle Organträger selbst die potentielle Organgesellschaft gar nicht beherrschen.210 Das erforderliche Über- und Unterordnungsverhältnis liegt daher nicht vor.211 Daher kann auch über einen oder mehrere Gesellschafter keine Beteiligung und erst recht keine Beherrschung der einen Gesellschaft durch die andere Gesellschaft erreicht werden.212 Allerdings ist der Ansicht in der Literatur zuzustimmen, dass in einer solchen Konstellation zu prüfen ist, ob nicht der Gesellschafter selbst als Or206 BFH, Urteil vom 22. 11. 2001 – V R 50/00, BFHE 197, 319 (321); BFH, Urteil vom 14. 02. 2008 – V R 12/06, V R 13/06, BFH/NV 2008, 1365 (1366); BFH, Urteil vom 22. 04. 2010 – V R 9/09, BFHE 229, 433 (436); BFH, Urteil vom 01. 12. 2010 – XI R 43/08, BFHE 232, 550 (555); Abschn. 2.8 Abs. 5 Satz 1 – 2 UStAE; Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 311; Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 111, 111.1; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 863; Stöcker, in: Müller/Stöcker, Organschaft, Rn. 1243. 207 BFH, Urteil vom 14. 02. 2008 – V R 12/06, 13/06, BFH/NV 2008, 1365 (1366); BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 25/13, zitiert nach juris, Rn. 29. 208 BFH, Urteil vom 22. 11. 2001 – V R 50/00, BFHE 197, 319 (321); BFH, Urteil vom 19. 05. 2005 – V R 31/03, BFHE 210, 167 (173); BFH, Urteil vom 01. 12. 2010 – XI R 43/08, BHFE 232, 550 (555), Forster/Trejo, UStB 2010, 16 (18); Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 311; Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 111.1; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 867; Stöcker, in: Müller/Stöcker, Organschaft, Rn. 1283. 209 BFH, Urteil vom 22. 11. 2001 – V R 50/00, BFHE 197, 319 (321); BFH, Urteil vom 19. 05. 2005 – V R 31/03, BFHE 210, 167 (173); BFH, Urteil vom 01. 12. 2010 – XI R 43/08, BHFE 232, 550 (555), Forster/Trejo, UStB 2010, 16 (18); Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, UStG, § 44, Rn. 311; Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 111.1; Stadie, in: Rau/ Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 867; Stöcker, in: Müller/Stöcker, Organschaft, Rn. 1283. 210 BFH, Urteil vom 22. 04. 2010 – V R 9/09, BFHE 229, 433 (438); BFH, Urteil vom 01. 12. 2010 – XI R 43/08, BFHE 232, 550 (555). 211 BFH, Urteil vom 22. 04. 2010 – V R 9/09, BFHE 229, 433 (438); BFH, Urteil vom 01. 12. 2010 – XI R 43/08, BFHE 232, 550 (555); BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 25/13, zitiert nach juris, Rn. 29. 212 BFH, Urteil vom 22. 04. 2010 – V R 9/09, BFHE 229, 433 (438); BFH, Urteil vom 01. 12. 2010 – XI R 43/08, BFHE 232, 550 (555); Szabó/Tausch, UVR 2016, 121 (124).

III. Finanzielle Eingliederung

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ganträger in Frage kommt.213 Sind mehrere Gesellschafter vorhanden, können sie ebenfalls gemeinsam als Organträger in Betracht kommen, wenn sie, z. B. eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts bilden. Die von einem Teil der Literatur vertretene Lösung mit Hilfe eines Stimmbindungsvertrages mehrere Gesellschafter zu einem gleichen Abstimmungsverhalten anzuhalten,214 führt jedoch nicht dazu, den Organträger letztlich rechtssicher zu bestimmen. Ansonsten unterstünde es der freien Entscheidung der Beteiligten, wer Organträger sein soll und müsste letztlich in dem Stimmbindungsvertrag festgelegt werden. Somit führt ein Stimmbindungsvertrag an sich zwischen den Gesellschaftern von Organträger und Organgesellschaft zu keiner aus sich selbst heraus ergebenen Bestimmung des Organträgers und zur Durchsetzungsmöglichkeit des Organträgers gegenüber der Organgesellschaft, so dass keine finanzielle Eingliederung vorliegt.215 Die von dem V. Senat des Bundesfinanzhofes in seinen Urteilen angeklungene Ansicht, es können Stimmbindungsvereinbarungen und Stimmrechtsvollmachten zu berücksichtigen sein, wenn sie sich aus der Satzung ergeben,216 muss daher aufgrund des Vorgesagten kritisch hinterfragt werden. Der Bundesfinanzhof hatte bislang nach dieser geäußerten Ansicht noch keinen Fall zu entscheiden, so dass im Moment nicht ganz klar scheint, bei welcher Konstellation der Bundesfinanzhof eine finanzielle Eingliederung annehmen würde. Die von einem anderen Teil der Literatur vertretene Ansicht, dass sich das Überund Unterordnungsverhältnis auch aus der wirtschaftlichen Eingliederung ergeben könne,217 ist nicht überzeugend. Es sei eine finanzielle Eingliederung über mehrere Gesellschafter möglich, wenn die Gesellschafter in jeder möglichen Konstellation zusammen die Beschlussmehrheit haben, wobei ein Stimmbindungsvertrag diese Voraussetzungen nicht ersetzen könne.218 Die Organschaft zeichnet sich dadurch aus, dass der Organträger die Organgesellschaft beherrscht.219 Eine Beherrschung der Organgesellschaft durch den Organträger ist nur dadurch möglich, dass der Organträger seinen Willen bei der Organgesellschaft durchsetzen kann. Die Durchsetzung des Willens ist nur sicher möglich, wenn der Organträger die Stimmrechtsmehrheit an der Organgesellschaft hält. Nur durch das Halten der Stimmrechtsmehrheit ist rechtssicher bestimmbar, 213 Radeisen, in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 230; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 877 (wobei Stadie zusätzlich eine Antragstellung vor Anwendung der Organschaftsregelungen fordert). 214 Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 111.6; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 872, 873. 215 Eberhard/Mai, UR 2010, 881 (893). 216 BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 12/14, zitiert nach juris, Rn. 24; BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 15/14, zitiert nach juris, Rn. 25. 217 Höink/Schütze, DB 2010, 1789 (1790). 218 Boor, UR 2010, 757 (763). 219 Siehe unter: B. II. 1. d).

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C. Voraussetzungen der Organschaft

welche Gesellschaft eine andere beherrscht. Darüber hinaus setzt diese Literaturansicht voraus, dass die Gesellschafter in den Gesellschaften, an denen sie beteiligt sind, gemeinsam immer gleich abstimmen. Dieses ist jedoch, wie der Bundesfinanzhof220 zutreffend ausgeführt hat, lediglich eine Annahme, die nicht sichergestellt ist. Daher gelangt die in der Literatur vertretene Ansicht in der Praxis an ihre Grenzen, wenn viele Gesellschafter in mehreren Gesellschaften Stimmrechte haben und darüber hinaus noch ein häufiger Wechsel der Gesellschafter stattfindet. Es könnte dazu führen, dass durch Gesellschafterwechsel für einen Zeitraum keine Organschaft vorliegen würde und nach einem Gesellschafterwechsel die Organschaft wieder neu aufleben würde. Ebenso besteht die Gefahr, dass gar nicht bekannt ist, welche Gesellschafter in welchen Gesellschaften Anteile besitzen und wann Gesellschafterwechsel stattfinden. Die Prüfung, ob die Gesellschafter in jeder Gesellschaft in jeder möglichen Konstellation die Stimmrechtsmehrheit haben, ist daher nicht nur äußerst unpraktikabel, sondern führt zu einer nicht zu akzeptierenden Rechtsunsicherheit. Ebenfalls ist auch die Ansicht in der Literatur nicht überzeugend, die durch einen Beherrschungsvertrag nach § 308 AktG analog die Beherrschung der potentiellen Organgesellschaft durch den Organträger gewährleistet sieht. Nach § 308 Abs. 1 S. 1 AktG ist das herrschende Unternehmen nur berechtigt, dem Vorstand der beherrschten Gesellschaft hinsichtlich der Leitung der Gesellschaft Weisungen zu erteilen. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ist allerdings neben der wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung auch eine finanzielle Eingliederung erforderlich. Die finanzielle Eingliederung wird in § 308 Abs. 1 S. 1 AktG gar nicht angesprochen. Insofern bietet ein Beherrschungsvertrag keine Alternative zu dem Erfordernis der Stimmenmehrheit des Organträgers an der Organgesellschaft. Zusammenfassend ist daher festzustellen, dass eine mittelbare finanzielle Eingliederung über einen oder mehrere Gesellschafter nicht zulässig ist, da in diesen Fällen die erforderliche Durchsetzungsmöglichkeit des Organträgers nicht besteht.221

IV. Wirtschaftliche Eingliederung 1. Rechtsprechung Nach ständiger Rechtsprechung liegt eine wirtschaftliche Eingliederung vor, wenn zwischen der Organgesellschaft und dem Organträger „[…] ein vernünftiger wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, Koope220

BFH, Urteil vom 22. 04. 2010 – V R 9/09, BFHE 229, 433 (439, 440). BFH, Urteil vom 22. 04. 2010 – V R 9/09, BFHE 229, 433 (438); Abschn. 2.8 Abs. 5 Satz 6 – 9 UStAE; Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 313; Eberhard/Mai, UR 2010, 881 (886); Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1293; Szabó/Tausch, UVR 2016, 121 (124). 221

IV. Wirtschaftliche Eingliederung

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ration oder Verflechtung […]“ vorliege.222 Dabei müssen die Tätigkeiten von Organträger und Organgesellschaft aufeinander abgestimmt sein, so dass sie sich fördern und ergänzen.223 Allerdings müsse die Beziehung zwischen Organträger und Organgesellschaft wesentlich sein, so dass eine nur unerhebliche Verbindung nicht ausreichend sei.224 In diesem Sinne hat der Bundesfinanzhof eine wirtschaftliche Eingliederung im Falle einer Betriebsaufspaltung bei der Vermietung bzw. Verpachtung eines Betriebsgrundstücks angenommen, wenn das Grundstück die Grundlage für die Tätigkeit der Organgesellschaft bilde und insoweit bedeutsam sei.225 Der Organträger könne im Falle einer Vermietung bzw. Verpachtung auf die Organschaft Einfluss nehmen, indem er der Organgesellschaft durch Kündigung des Vertrages die wesentliche Grundlage ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit entziehe.226 Eine unbedeutende und unwesentliche Beziehung zwischen Organträger und Organgesellschaft hat der Bundesfinanzhof in Fällen angenommen, in denen der Organträger beispielsweise nur Buchführungs- und Personalverwaltungsleistungen ausgeführt habe.227 Eine wirtschaftliche Abhängigkeit der Organgesellschaft vom Organträger sei nicht erforderlich.228 Ebenso sei kein Mindestumsatzverhältnis zwischen Organträger und Organgesellschaft nötig.229 Allerdings hat der Bundesfinanzhof in einem Fall das Verhältnis der Entgelte für Leistungen, die sich Organträger und Organgesellschaft gegenseitig gezahlt haben, als weiteres Indiz für die Bedeutung und die Wesentlichkeit der untereinander erbrachten Tätigkeiten angenommen.230

222 BFH, Urteil vom 03. 04. 2003 – V R 63/01, BFHE 202, 79 (82); BFH, Urteil vom 29. 10. 2008 – BFHE 223, 498 (502); BFH, Urteil vom 29. 01. 2009 – V R 67/07, BFHE 225, 172 (177); BFH, Urteil vom 18. 06. 2009 – V R 4/08, BFHE 226, 382 (389, 390). 223 BFH, Urteil vom 17. 04. 1969 – V R 123/68, BFHE 95, 558 (560); BFH, Urteil vom 15. 06. 1972 – V R 15/69, BFHE 106, 475 (478); BFH, Urteil vom 09. 09. 1993 – V R 124/89, BFHE 172, 541 (534, 544); BFH, Urteil vom 03. 04. 2003 – V R 63/01, BFHE 202, 79 (79, 82); BFH, Urteil vom 20. 08. 2009 – V R 30/06, BFHE 226, 465 (475). 224 BFH, Urteil vom 03. 04. 2003 – V R 63/01, BFHE 202, 79 (82, 83); BFH, Beschluss vom 30. 10. 2003 – V B 158/03, V S 16/03, BFH/NV 2004, 236 (237); BFH, Urteil vom 29. 10. 2008 – XI R 74/07, BFHE 223, 498 (502); BFH, Urteil vom 29. 01. 2009 – V R 67/07, BFHE 225, 172 (177); BFH, Urteil vom 18. 06. 2009 – V R 4/08, BFHE 226, 382 (390). 225 BFH, Urteil vom 09. 09. 1993 – V R 124/89, BFHE 172, 541 (544, 545); BFH, Urteil vom 06. 03. 1998 – V B 35/97, BFH/NV 1998, 1268 (1268, 1269); BFH, Urteil vom 16. 08. 2001 – V R 34/01, BFH/NV 2002, 223 (224, 225). 226 BFH, Urteil vom 09. 09. 1993 – V R 124/89, BFHE 172, 541 (544); BFH, Urteil vom 06. 03. 1998 – V B 35/97, BFH/NV 1998, 1268 (1268, 1269). 227 BFH, Urteil vom 25. 06. 1998 – V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534 (1536); BFH, Urteil vom 18. 06. 2009 – V R 4/08, BFHE 226, 382 (390). 228 BFH, Urteil vom 03. 04. 2003 – V R 63/01, BFHE 202, 79 (83); BFH, Beschluss vom 30. 10. 2003 – V B 158/03; V S 16/03, BFH/NV 2004, 236 (237); BFH, Urteil vom 29. 10. 2008 – XI R 74/07, BFHE 223, 498 (502). 229 BFH, Urteil vom 29. 10. 2008 – XI R 74/07, BFHE 223, 498 (502). 230 BFH, Urteil vom 20. 08. 2009 – V 30/06, BFHE 226, 465 (476).

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C. Voraussetzungen der Organschaft

2. Bundesministerium der Finanzen Das Bundesministeriums der Finanzen folgt grundsätzlich der Auffassung der Rechtsprechung.231 Es stellt klar, dass zur Erfüllung der wirtschaftlichen Eingliederung die Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft dem unternehmerischen Zweig des Organträgers zugeordnet werden müsse.232

3. Literatur Ein Teil der Literatur folgt der Ansicht der Rechtsprechung und des Bundesministeriums der Finanzen.233 Ein Teil der Literatur hält dabei allerdings die Ansicht der Rechtsprechung für zweifelhaft, dass beispielsweise Buchführungsarbeiten und laufende Personalverwaltung lediglich als unbedeutende Verwaltungsarbeiten angesehen werden und daher in diesem Falle die wirtschaftliche Eingliederung ausscheiden solle.234 Ein anderer Teil der Literatur ist der Auffassung, dass auch hinsichtlich der wirtschaftlichen Eingliederung tatsächlich ein Unterordnungsverhältnis bestehen müsse.235 Die Handlungen der Organgesellschaft müssen das Unternehmen des Organträgers fördern und nicht umgekehrt.236 Der Organträger erbringe als Unternehmer selbständig entgeltliche Umsätze, so dass auch er den meisten Umsatz gegenüber Dritten erbringen müsse.237 Ein weiterer Teil der Literatur ist der Ansicht, dass zur Erfüllung der wirtschaftlichen Eingliederung keine Einwirkungsmöglichkeit des Organträgers auf die Organgesellschaft vorliegen müsse.238 Ein weiterer Teil der Literatur ist der Ansicht, dass die wirtschaftliche Eingliederung bereits aus der finanziellen Eingliederung folge.239 Der Organträger bestimme aufgrund seiner beherrschenden Stellung auch die wirtschaftlichen Ziele der Organgesellschaft, so dass die Organgesellschaft dem wirtschaftlichen Gesamtvorhaben des Organträgers diene.240 Ähnlich äußert sich ein weiterer Teil der Literatur dahingehend, dass die 231

Abschn. 2.8 Abs. 6, Abs. 6 a, Abs. 6 b UStAE. Abschn. 2.8 Abs. 6 Satz 2 UStAE. 233 Korn, in: Bunjes, UStG, § 2, Rn. 123 – 126; Klenk, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 2, Rn. 120 – 123; Lohr/Görges, DB 2010, 2576 (2580); Radeisen, in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 231 – 238; Scharpenberg, in: Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 2, Rn. 405 – 440. 234 Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 389. 235 Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 118.3. 236 Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 118.3. 237 Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 118.3. 238 Wäger, in: Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift für Harald Schaumburg, S. 1201; Behrens, NWB 2012, 2617 (2620). 239 Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 882; Stadie, UStG, § 2, Rn. 214. 240 Stadie, UStG, § 2, Rn. 214. 232

IV. Wirtschaftliche Eingliederung

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wirtschaftliche Eingliederung nicht von einer wesentlichen und bedeutsamen Leistung abhänge, sondern allenfalls nur hilfsweise herangezogen werden könne.241

4. Stellungnahme Das Merkmal der wirtschaftlichen Eingliederung ist sowohl in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG als auch in Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL gesondert genannt, so dass es kumulativ zu den übrigen Eingliederungsvoraussetzungen vorliegen muss.242 a) Keine enge Auslegung Nach diesseitiger Ansicht können auch Nichtunternehmer Organträger oder Organgesellschaft sein,243 so dass die wirtschaftliche Eingliederung auch zu den nichtunternehmerisch tätigen Gruppenmitgliedern gegeben sein muss. Dadurch ergibt sich auch, dass sich die wirtschaftliche Eingliederung nicht aus der wirtschaftlichen Tätigkeit der Gruppenmitglieder ergeben muss. Insoweit sind die vom Bundesfinanzhof und dem Bundesministerium der Finanzen aufgestellten Grundsätze zu eng, da nach deren Ansicht ohne wirtschaftliche Tätigkeit eine wirtschaftliche Einheit, Kooperation oder Verflechtung nicht möglich ist. Aus diesem Grund kann das Merkmal der wirtschaftlichen Eingliederung nicht von einer wirtschaftlichen Tätigkeit der Organgesellschaft(en) und des Organträgers untereinander abhängen und definiert werden. Vielmehr muss sich die wirtschaftliche Eingliederung auf den unternehmerischen Zweck desjenigen Gruppenmitgliedes beziehen, der in dem Organkreis als einziger Unternehmer der Organträger ist. Die Nichtunternehmer müssen ebenso wie die Unternehmer, die dem Organkreis als Organgesellschaften angehören wollen, an dem Zweck und dem Ziel des Unternehmens des Organträgers mitwirken. Dabei ist zu beachten, dass nach diesseitiger Ansicht der Zweck und das Ziel des Unternehmens des Organträgers unter Einbezug der Organgesellschaft(en) bestimmt wird, da der Organträger sich die wirtschaftliche Tätigkeit der Organgesellschaft(en) zurechnen kann.244

241

Hummel, MwStR 2013, 294 (300, 301). BFH, Urteil vom 29. 1. 2009 – V R 67/07, BFHE 225, 172 (177); Korn, in: Bunjes, UStG, § 2, Rn. 114; Klenk, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 2, Rn. 106; Lohr/Görges, DB 2010, 2576 (2580); Radeisen, in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 231 – 238; Scharpenberg, in: Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 2, Rn. 405 – 440; Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1350. 243 Siehe unter: C. I. 2. c) bb); C. II. 2. d). 244 Siehe unter: C. I. 2. c) cc). 242

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C. Voraussetzungen der Organschaft

b) Weite Auslegung erforderlich Insoweit liegt eine solche Mitwirkung immer in den Fällen vor, in denen auch nach der Rechtsprechung und des Bundesministeriums der Finanzen eine wirtschaftliche Eingliederung vorliegen würde beispielsweise bei der entgeltlichen Überlassung von Anlagevermögen durch den Organträger an die Organgesellschaft245. Eine solche Mitwirkung am unternehmerischen Zweck und Ziel liegt aber auch in der unentgeltlichen Überlassung von Anlagevermögen bzw. unentgeltlicher Tätigkeit, da eine Beschränkung auf eine entgeltliche Überlassung oder Tätigkeit aufgrund des Wortlautes des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht erforderlich ist und auch Nichtunternehmer Gruppenmitglieder sein können. Darüber hinaus ist eine wesentliche Beziehung zwischen Organträger und Organgesellschaft, wie sie der Bundesfinanzhof246 voraussetzt, nicht erforderlich.247 Diese Beschränkung auf wesentliche und bedeutende Verbindungen wird durch den Bundesfinanzhof dadurch begründet, dass die Organgesellschaft als Teil des Organträgers anzusehen sei.248 Allerdings begründet die Rechtsprechung dadurch nicht, warum nur wesentliche und bedeutende Tätigkeiten dazu führen, dass die Organgesellschaft als Bestandteil des Organträgers anzusehen sei. Folglich wirkt entgegen der Rechtsprechung249 ein Gruppenmitglied auch durch Buchführungs- und Personalverwaltungsleistungen an dem unternehmerischen Zweck mit, so dass dadurch die wirtschaftliche Eingliederung begründet wird.250 Das von einem Teil der Literatur auch bei der wirtschaftlichen Eingliederung geforderte Über- und Unterordnungsverhältnis dergestalt, dass die Organgesellschaft den Organträger fördern müsse und nicht umgekehrt,251 überzeugt nicht. Dieser Ansatz führt schon bei einem einfachen Praxisbeispiel zu Abgrenzungsschwierigkeiten, wenn die potentielle Organgesellschaft die Produktion eines Gegenstandes und der potentielle Organträger den Vertrieb des Gegenstandes vornimmt. In diesem Fall fördert auch der potentielle Organträger durch den Vertrieb des Gegenstandes die potentielle Organgesellschaft als Produzentin des Gegenstandes. Ohne den Vertrieb des Gegenstandes bräuchte die potentielle Organgesellschaft sonst die Gegenstände nicht zu produzieren. 245 BFH, Urteil vom 09. 09. 1993 – V R 124/89, BFHE 172, 541 (541, 544, 545); BFH, Urteil vom 29. 10. 2008 – XI R 74/07, BFHE 223, 498 (499, 503). 246 BFH, Urteil vom 03. 04. 2003 – V R 63/01, BFHE 202, 79 (82); BFH, Beschluss vom 30. 10. 2003 – V B 158/03, V S 16/03, BFH/NV 2004, 236 (236); BFH, Urteil vom 29. 10. 2008 – XI R 74/07, BFHE 223, 498 (502); BFH, Urteil vom 29. 01. 2009 – V R 67/07, BFHE 225, 172 (177); BFH, Urteil vom 18. 06. 2009 – V R 4/08, BFHE 226, 382 (390). 247 Hummel, MwStR 2013, 294 (300, 301). 248 BFH, Urteil vom 20. 09. 2008 – V R 30/06, BFHE 226, 465 (475). 249 BFH, Urteil vom 25. 06. 1998 – V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534 (1535, 1536); BFH, Urteil vom 18. 06. 2009 – V R 4/08, BFHE 226, 382 (383, 390). 250 Im Ergebnis ebenso: Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 389. 251 Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 118.3.

IV. Wirtschaftliche Eingliederung

115

In dem umgekehrten Fall, in dem die potentielle Organgesellschaft den Vertrieb und der potentielle Organträger die Produktion des Gegenstandes durchführt, fördert auch der potentielle Organträger die potentielle Organgesellschaft durch die Produktion des Gegenstandes. Schon dieses Beispiel zeigt, dass durch die Einteilung der Tätigkeiten von Organträger und Organgesellschaft nicht sicher definiert werden kann, ob die Organgesellschaft den Organträger oder der Organträger die Organgesellschaft fördert. Darüber hinaus ist auch die weitere Ansicht der Literatur, dass der Organträger im Verhältnis zur Organgesellschaft den größten Anteil am Außenumsatz erbringen müsse,252 nach diesseitigem Dafürhalten nicht zutreffend. Die Folge der Organschaft ist die Zusammenfassung zu einem Unternehmer, der durch den Organträger repräsentiert wird. Daher braucht die Unternehmereigenschaft des Organträgers vor Beginn der Organschaft nach diesseitiger Ansicht nicht vorzuliegen,253 so dass die wirtschaftliche Tätigkeit der Organgesellschaft in diesen Fällen neben der finanziellen und organisatorischen Eingliederung ausreichend für die Begründung einer Organschaft mit dem Organträger ist. In diesen Fällen hat der Organträger selbst mangels wirtschaftlicher Tätigkeit gar keinen Außenumsatz. Die Ansicht, dass sich das Merkmal der wirtschaftlichen Eingliederung aus dem Vorliegen der finanziellen Eingliederung ergebe,254 geht allerdings, was folgende Beispiele zeigen, zu weit: Im Falle eines potentiellen unternehmerisch tätigen Organträgers, der zu 100 % an der potentiellen Organgesellschaft beteiligt ist und einer potentiellen nicht unternehmerisch tätigen Organgesellschaft, die beispielsweise ihr Vermögen verwaltet oder ein Grundstück an einen unbeteiligten Dritten und nicht an den Organträger vermietet, so dass zwischen Organträger und Organgesellschaft außer der finanziellen Beteiligung keine Verbindung besteht, läge nach Ansicht eines Teils der Literatur eine Organschaft vor. Das Gleiche gilt, wenn der potentielle Organträger und die potentielle Organgesellschaft unternehmerisch tätig sind, beispielsweise produziert und vertreibt der potentielle Organträger Maschinen und die potentielle Organgesellschaft produziert und vertreibt Kleidung, bildeten sie nach Ansicht eines Teils der Literatur eine Organschaft. Diese Beispiele zeigen, dass diese Ansicht zu weit geht, da solche Konstellationen nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift keine Organschaft darstellen sollen: Nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift soll es unter anderem eine Verwaltungsvereinfachung darstellen, die dazu führt, dass eine Person oder Personengruppe, die rechtlich selbständig, aber finanziell, organisatorisch und auch wirtschaftlich eng verbunden bzw. eingegliedert sind, als ein einziges Unternehmen behandelt werden. Insoweit müssen die Teilnehmer des Organkreises zu dem wirtschaftlichen Ziel und Zweck des Gesamtunternehmens des Organträgers einen Bezug haben. Daher ist in Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL und in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG auch von einer wirtschaftlichen Eingliederung bzw. wirtschaftlich engen 252 253 254

Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 118.3. Siehe unter: C. I. 2. c) bb). Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 882; Stadie, UStG, § 2, Rn. 214.

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C. Voraussetzungen der Organschaft

Verbundenheit die Rede. Dieses ist bei einem potentiellen Organträger, dessen alleiniges Ziel und alleiniger Zweck wie in den Beispielsfällen ist, Maschinen zu produzieren und zu vertreiben und einer potentiellen Organgesellschaft, dessen alleiniges Ziel und alleiniger Zweck die Produktion und der Vertrieb von Kleidung ist, nicht der Fall. c) Zusammenfassung Zusammenfassend ist daher festzuhalten, dass die wirtschaftliche Eingliederung durch eine Mitwirkung von der Organgesellschaft an dem unternehmerischen Zweck und Ziel des Organträgers begründet wird, wobei der Zweck und das Ziel des Unternehmens des Organträgers unter Einbezug der Organgesellschaft(en) bestimmt wird, da der Organträger sich die wirtschaftliche Tätigkeit der Organgesellschaft(en) zurechnen kann.255 Eine weitere Klassifizierung dieser Mitwirkung nach Bedeutsamkeit, Wesentlichkeit oder Erforderlichkeit für das Unternehmen ist nicht geboten. Daher führt jegliche Mitwirkung der Organgesellschaft an dem Unternehmenszweck des Organträgers zur wirtschaftlichen Eingliederung.

V. Organisatorische Eingliederung Die organisatorische Eingliederung setzt nach übereinstimmender Auffassung in der Rechtsprechung, der Literatur und dem Bundesministerium der Finanzen voraus, dass der Organträger die Organgesellschaft in der täglichen, laufenden Geschäftsführung nach seinem Willen steuert.256 Für die Beurteilung, ob eine organisatorische Eingliederung vorliegt, ist nach übereinstimmender Ansicht in der Rechtsprechung, dem Bundesministerium der Finanzen und der Literatur die Geschäftsführungsbefugnis und nicht die Vertretungsbefugnis entscheidend.257 Unter Geschäftsführung versteht man die Betätigung 255

Siehe unter: C. I. 2. c) cc). BFH, Urteil vom 05. 12. 2007 – V R 26/06, BFHE 219, 463 (467, 468); BFH, Urteil vom 07. 07. 2011 – V R 53/10, BFHE 234, 548 (553); BFH, Urteil vom 08. 08. 2013 – V R 18/13, BFHE 242, 433 (437); Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 401; Klenk, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 2, Rn. 125; Korn, in: Bunjes, UStG, § 2, Rn. 131; Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1368; Radeisen, in: Schwarz/Widmann/ Radeisen, UStG, § 2, Rn. 239; Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 112; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 894; Stadie, UStG, § 2, Rn. 216; Abschn. 2.8 Abs. 7 Satz 1 UStAE. 257 BFH, Urteil vom 03. 04. 2008 – V R 76/05, BFHE 221, 443 (450); BFH, Urteil vom 07. 07. 2011 – V R 53/10, BFHE 234, 548 (552); unklar noch in BFH, Urteil vom 05. 12. 2007 – V R 26/06, BFHE 219, 463 (468), da BFH dort u. a. von personeller Verflechtung in den Vertretungsorganen und Einzelvertretungsbefugnis sprach; Abschn. 2.8 Abs. 7 Satz 1 UStAE; 256

V. Organisatorische Eingliederung

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für die Gesellschaft vom Innenverhältnis aus gesehen.258 Dabei geht es um die interne Willensbildung der Gesellschaft und um die Zulässigkeit, eine Handlung für die Gesellschaft vorzunehmen, ohne die Rechte der anderen Gesellschafter zu missachten.259 Unter Vertretung dagegen versteht man die Betätigung für die Gesellschaft vom Außenverhältnis aus betrachtet.260 Dabei geht es um die wirksame Bindung der Gesellschaft gegenüber Dritten.261 Demnach ist das Innenverhältnis der Organgesellschaft zwischen Gesellschaftern und Geschäftsführung und nicht das Außenverhältnis der Organgesellschaft zu Dritten maßgeblich.262 Die aktienrechtlichen Vermutung nach § 17 AktG hat nach Ansicht des Bundesfinanzhofes, dem Bundesministerium der Finanzen und dem überwiegenden Teil in der Literatur keine Bedeutung für die organisatorische Eingliederung.263 Die Rechtsprechung, das Bundesministerium der Finanzen und der herrschende Teil der Literatur unterscheiden zur Bejahung der organisatorischen Eingliederung danach, inwieweit die Leitungsgremien des Organträgers und der Organgesellschaft personenidentisch sind.

1. Vollständige personelle Identität Daher liegt nach übereinstimmender Ansicht in der Rechtsprechung, dem Bundesministerium der Finanzen und der Literatur eine organisatorische Eingliederung

Forster/Trejo, UStB 2010, 16 (25); Löbe, NWB 2012, 366 (371); Reiß, in: Reiß/Kraeusel/ Langer, UStG, § 2, Rn. 112.1; Schütze/Winter, UR 2009, 397 (401); Wäger, UR 2012, 125 (128). 258 Koch, in: Hüffer/Koch, Gesellschaftsrecht, § 6, Rn. 5; Windbichler, Gesellschaftsrecht, § 7, Rn. 11. 259 Windbichler, Gesellschaftsrecht, § 7, Rn. 11. 260 Koch, in: Hüffer/Koch, Gesellschaftsrecht, § 6, Rn. 5; Windbichler, Gesellschaftsrecht, § 7, Rn. 11. 261 Koch, in: Hüffer/Koch, Gesellschaftsrecht, § 6, Rn. 5; Windbichler, Gesellschaftsrecht, § 7, Rn. 11. 262 Forster/Trejo, UStB 2010, 16 (25); Löbe, NWB 2012, 366 (371); Wäger, UR 2012, 125 (128). 263 BFH, Urteil vom 05. 12. 2007 – V R 26/06, BFHE 219, 463 (463); BFH, Urteil vom 03. 04. 2008 – V R 76/05, BFHE 221, 443 (443); Abschn. 2.8 Abs. 7 Satz 3 UStAE; Hidien/ Lohmann, GmbHR 2008, 917 (921); Korn, in: Bunjes, UStG, § 2, Rn. 131; Stöcker, in: Müller/ Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1370; Radeisen, in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 239; Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 112; a.A.: Stadie, UStG, § 2, Rn. 217.

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C. Voraussetzungen der Organschaft

vor, wenn in den Leitungsgremien des Organträgers und der Organgesellschaft dieselben Personen tätig sind.264

2. Teilweise personelle Identität Wenn allerdings nur teilweise dieselben Personen in den Leitungsgremien von Organträger und Organgesellschaft tätig sind, ist zwischen Rechtsprechung, dem Bundesministerium der Finanzen und innerhalb der Literatur umstritten, unter welchen Voraussetzungen eine organisatorische Eingliederung möglich ist. a) Bundesfinanzhof Der Bundesfinanzhof hat in seinem Urteil vom 08. 08. 2013 ausgeführt, dass es entgegen seiner früheren Ansicht265 nicht ausreichend sei, wenn der Organträger in der Organgesellschaft nur eine abweichende Willensbildung verhindern, aber nicht seinen eigenen Willen durchsetzen könne.266 Der Bundesfinanzhof führte in den Entscheidungsgründen aus, dass nach Ansicht des Europäischen Gerichtshofes der Organträger als einziger Steuerpflichtiger innerhalb des Organkreises die Steuer für den Staat vereinnahme.267 Diese Aufgabe könne nicht erfüllt werden, wenn der Organträger in der Organgesellschaft nur eine von seinem Willen abweichende Willensbildung verhindern könne.268 Demnach sei nunmehr erforderlich, dass der Organträger tatsächlich seinen eigenen Willen in der Organgesellschaft in der laufenden Geschäftsführung durchsetzen könne.269 Darüber hinaus wiederholt der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 08. 08. 2013 seine bisherige Auffassung, dass 264 BFH, Urteil vom 17. 01. 2002 – V R 37/00, BFHE 197, 357 (361); BFH, Urteil vom 05. 12. 2007 – V R 26/06, BFHE 219, 463 (468); BFH, Urteil vom 07. 07. 2011 – V R 53/10, BFHE 234, 548 (553); BFH, Urteil vom 08. 08. 2013 V R 18/13, BFHE 242, 433 (437, 438); Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 411; Klenk, in: Sölch/ Ringleb, UStG, § 2, Rn. 125; Korn, in: Bunjes, UStG, § 2, Rn. 131; Stöcker, in: Müller/Stöcker/ Lieber, Organschaft, Rn. 1375; Radeisen, in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 240; Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 112.3; Schnarrenberger, Organschaft, S. 167, 168; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 894; Stadie, UStG, § 2, Rn. 216; Abschn. 2.8 Abs. 8 Satz 1, 2 UStAE. 265 BFH, Urteil vom 20. 02. 1992 – V R 80/85, BFHE/NV 1993, 133 (135); BFH, Urteil vom 14. 02. 2008 – V R 12/06, 13/06, BFH/NV 2008, 1365 (1365). 266 BFH, Urteil vom 08. 08. 2013 – V R 18/13, BFHE 242, 433 (438). 267 BFH, Urteil vom 08. 08. 2013 – V R 18/13, BFHE 242, 433 (438) unter Verweis auf EuGH, Urteil vom 20. 10. 1993 – Rs. C-10/92, Maurizio Balocchi/Ministero delle Finanze, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2014), Rn. 25, CelexNr. 61992CJ0010 sowie unter Verweis auf EuGH, Urteil vom 21. 02. 2008 – Rs. C-271/06, Netto Supermarkt GmbH & Co.OHG/Finanzamt Malchin, abrufbar im Internet: http:// curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2014), Rn. 21, Celex-Nr. 62006CJ0271. 268 BFH, Urteil vom 08. 08. 2013 V R 18/13, BFHE 242, 433 (438). 269 BFH, Urteil vom 08. 08. 2013 V R 18/13, BFHE 242, 433 (439).

V. Organisatorische Eingliederung

119

eine organisatorische Eingliederung einer GmbH vorliege, wenn erstens bei mehreren einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführern in der Organgesellschaft mindestens einer von ihnen auch Geschäftsführer des Organträgers sei, zweitens dem Organträger ein umfassendes Weisungsrecht gegenüber den Geschäftsführern der Organgesellschaft zustehe und drittens der Organträger alle Geschäftsführer der Organgesellschaft bestellen oder auch abberufen könne.270 Nach weiterer Auffassung des Bundesfinanzhofes sei es auch ausreichend, wenn ein leitender Mitarbeiter des Organträgers der Geschäftsführer der Organgesellschaft sei.271 Der Organträger könne seinen Willen auch über seinen leitenden Mitarbeiter in der Organgesellschaft durchsetzen.272 Der leitende Mitarbeiter werde durch sein Anstellungsverhältnis beim Organträger und seiner daraus resultierenden persönlichen Abhängigkeit die Weisungen des Organträgers in der Geschäftsführung der Organgesellschaft befolgen, da er bei Verstößen gegen die Anweisungen vom Organträger als Geschäftsführer abberufen werden könne.273 Nach Ansicht des Bundesfinanzhofes sei es jedoch nicht ausreichend, wenn der leitende Mitarbeiter des Organträgers lediglich Prokurist und nicht Geschäftsführer der Organgesellschaft werde und der einzige Geschäftsführer der Organgesellschaft weder (Mit-)Geschäftsführer oder leitender Mitarbeiter des Organträgers sei.274 Allerdings macht der Bundesfinanzhof keine weiteren Ausführungen dazu, wie der Begriff des leitenden Mitarbeiters konkret zu verstehen ist. Nach dem Urteil des Europäischen Gerichtshofes am 16. 07. 2015 hat der V. Senat des Bundesgerichtshofes deutlich gemacht, dass er eine Durchgriffsmöglichkeit des Organträgers gegenüber der Organgesellslchaft (weiter) für erforderlich erachte.275 Der XI. Senat hat sich dahingehend noch nicht geäußert.

b) Bundesministerium der Finanzen Das Bundesministerium der Finanzen hat in seinem Umsatzsteueranwendungserlass ausführlich die Voraussetzungen einer organisatorischen Eingliederung geregelt.276 Nach dem Bundesministerium der Finanzen reicht es aus, wenn der Organträger einen abweichenden Willen in der Organgesellschaft verhindern könne.277 Im Falle einer nur teilweisen Personenidentität in den Leitungsgremien von Or270 BFH, Urteil vom 08. 08. 2013 V R 18/13, BFHE 242, 433 (437, 438) unter Verweis auf BFH, Urteil vom 07. 07. 2011 – V R 53/10, BFHE 234, 548 (553). 271 BFH, Urteil vom 20. 08. 2009 – V R 30/06, BFHE 226, 445 (465, 474); BFH, Urteil vom 07. 07. 2011 – V R 53/10, BFHE 234, 548 (553, 554). 272 BFH, Urteil vom 20. 08. 2009 – V R 30/06, BFHE 226, 465 (465, 474). 273 BFH, Urteil vom 07. 07. 2011 – V R 53/10, BFHE 234, 548 (553, 554). 274 BFH, Urteil vom 28. 10. 2010 – V R 7/10, BFHE 231, 356 (359). 275 BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 25/13, zitiert nach juris, Rn. 36. 276 Abschn. 2.8 Abs. 7 – 11 UStAE. 277 Abschn. 2.8 Abs. 7 Satz 2 UStAE.

120

C. Voraussetzungen der Organschaft

ganträger und Organgesellschaft unterscheidet das Bundesministerium der Finanzen danach, wie die Befugnis eines oder mehrerer Geschäftsführer in der Organgesellschaft ausgestaltet sei.278 Haben die Geschäftsführer in der Organgesellschaft eine Gesamtgeschäftsführungsbefugnis und können die Entscheidungen durch Mehrheitsbeschluss treffen, müssen die personenidentischen Geschäftsführer die Stimmenmehrheit haben.279 Haben dagegen die personenidentischen Geschäftsführer in der Organgesellschaft bei einer Gesamtgeschäftsführungsbefugnis nur eine Stimmenminderheit, seien „[…] zusätzliche institutionell abgesicherte Maßnahmen […]“ nötig, um einen abweichenden Willen in der Organgesellschaft zu vermeiden.280 Solche Maßnahmen seien ebenso bei einer Einzelgeschäftsführungsbefugnis der nicht personenidentischen Geschäftsführer in der Organgesellschaft notwendig.281 Das Bundesministerium der Finanzen konkretisiert nicht weiter, was es unter „[…] zusätzliche[n] institutionell abgesicherte[n] Maßnahmen[…]“ versteht. Es bejaht bei folgenden Konstellationen die organisatorische Eingliederung: wenn bei einer Gesamtgeschäftsführungsbefugnis in der Organgesellschaft mindestens einer von ihnen auch Geschäftsführer des Organträgers sei, dem Organträger ein umfassendes Weisungsrecht gegenüber den Geschäftsführern der Organgesellschaft zustehe und der Organträger alle Geschäftsführer der Organgesellschaft bestellen und abberufen könne,282 oder bei Einzelgeschäftsführungsbefugnis des fremden Geschäftsführers dem weiteren personenidentischen Geschäftsführer ein schriftliches Letztentscheidungsrecht eingeräumt worden sei.283 Das Bundesministerium der Finanzen ist weiter der Ansicht, dass auch Mitarbeiter des Organträgers die Geschäftsführerstellung in der Organgesellschaft ausüben können.284 Allerdings reiche es nicht aus, wenn der Mitarbeiter des Organträgers nur eine Stellung als Prokurist bei der vermeintlichen Organgesellschaft inne habe und der einzige Geschäftsführer der vermeintlichen Organgesellschaft weder (Mit-)Geschäftsführer noch Mitarbeiter des Organträgers sei.285

278

Abschn. 2.8 Abs. 8, Abs. 9 UStAE. Abschn. 2.8 Abs. 8 Satz 6 UStAE. 280 Abschn. 2.8 Abs. 8 Satz 7 UStAE. 281 Abschn. 2.8 Abs. 8 Satz 7 UStAE. 282 Abschn. 2.8 Abs. 8 Satz 8 UStAE unter Hinweis auf BFH, Urteil vom 07. 07. 2011 – V R 53/10, BFHE 234, 548 (553, 554). 283 Abschn. 2.8 Abs. 8 Satz 9 UStAE unter Hinweis auf BFH, Urteil vom 05. 12. 2007 – V R 26/06, BFHE 219, 463 (468). 284 Abschn. 2.8 Abs. 9 Satz 1 UStAE unter Verweis auf BFH, Urteil vom 20. 08. 2009 – V R 30/06, BFHE 226, 465 (465, 474, 475). 285 Abschn. 2.8 Abs. 9 Satz 3 UStAE unter Verweis auf BFH, Urteil vom 28. 10. 2010 – V R 7/10, BFHE 231, 356 (359). 279

V. Organisatorische Eingliederung

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c) Literatur Ein Teil der Literatur286 folgt grundsätzlich der Ansicht der Rechtsprechung, wobei allerdings zu berücksichtigen ist, dass die Rechtsprechungsänderung des Bundesfinanzhofes durch Urteil vom 08. 08. 2013 von vielen Autoren287 in der Literatur (noch) nicht kommentiert worden ist. Ein Teil der Literatur hat bereits vor der Rechtsprechungsänderung die Ansicht vertreten, dass bei mehreren Geschäftsführern, die vom Mehrheitsgesellschafter und auch vom Minderheitsgesellschafter gestellt wurden, weder bei einer Einzelgeschäftsführungsbefugnis mit Widerspruchsrecht noch bei einer Gesamtgeschäftsführungsbefugnis mit Einstimmigkeitserfordernis in der Organgesellschaft der Organträger seinen Willen durchsetzen könne, so dass keine organisatorische Eingliederung vorliege.288 Ein Teil der Literatur bestimmt den in der Rechtsprechung verwendeten und nicht weiter erläuterten Begriff des leitenden Mitarbeiters dadurch, indem er auf § 5 Abs. 3 S. 2 BetrVG zurückgreift.289 Nach § 5 Abs. 3 S. 2 BetrVG ist ein leitender Angestellter, wer erstens nach Arbeitsvertrag und Stellung im Unternehmen oder im Betrieb zur selbständigen Einstellung und Entlassung von im Betrieb oder in der Betriebsabteilung beschäftigten Arbeitnehmern berechtigt ist oder zweitens Generalvollmacht oder Prokura hat und die Prokura auch im Verhältnis zum Arbeitgeber nicht unbedeutend ist oder drittens regelmäßig sonstige Aufgaben wahrnimmt, die für den Bestand und die Entwicklung des Unternehmens oder eines Betriebs von Bedeutung sind und deren Erfüllung besondere Erfahrungen und Kenntnisse voraussetzt, wenn er dabei entweder die Entscheidungen im Wesentlichen frei von Weisungen trifft oder sie maßgeblich beeinflusst; dies kann auch bei Vorgaben insbesondere aufgrund von Rechtsvorschriften, Plänen oder Richtlinien sowie bei Zusammenarbeit mit anderen leitenden Angestellten gegeben sein. Ein weiterer Teil in der Literatur zieht zur Definition des leitenden Mitarbeiters auch § 14 Abs. 2 KSchG heran.290 Nach § 14 Abs. 2 KSchG sind leitende Angestellte zur selbständigen Einstellung oder Entlassung von Arbeitnehmern berechtigt. Danach könne über einen leitenden Mitarbeiter des Organträgers, der entweder die Voraussetzungen des § 5 Abs. 3 S. 2 BetrVG oder des § 14 Abs. 2 KSchG erfülle, als Geschäftsführer der Organgesellschaft die organisatorische Eingliederung begründet werden.291

286 Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 402, 416; Korn, in: Bunjes, UStG, § 2, Rn. 131 a. 287 Klenk, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 2, Rn. 125; Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1376; Radeisen, in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 239. 288 Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 112.4. 289 Scherf/Greil, StBp 2013, 138 (138); Steiner, NZG 2011, 1413 (1416). 290 Rogge, DB 2012, 2768 (2770). 291 Rogge, DB 2012, 2768 (2770).

122

C. Voraussetzungen der Organschaft

Dagegen ist ein Teil der Literatur der Ansicht, dass nicht nur leitende Mitarbeiter, sondern jegliche Mitarbeiter des Organträgers als Geschäftsführer der Organgesellschaft tätig sein und damit die organisatorische Eingliederung begründen können, sofern ein Anstellungsverhältnis zum Organträger vorliege und der Mitarbeiter bei Verstößen als Geschäftsführer abberufen werden könne.292 Ein Teil der Literatur fordert für den jeweiligen Mitarbeiter des Organträgers als Geschäftsführer in der Organgesellschaft allerdings eine Handlungsvollmacht, z. B. die Erteilung einer Prokura.293 Entgegen der herrschenden Auffassung ist ein weiterer Teil der Literatur der Ansicht, dass § 17 Abs. 2 AktG zur Prüfung der organisatorischen Eingliederung heranzuziehen sei.294 Nach § 17 Abs. 2 AktG wird von einem im Mehrheitsbesitz stehenden Unternehmen vermutet, dass es von dem an ihm mit Mehrheit beteiligten Unternehmen abhängig sei. Danach folge aus der finanziellen Eingliederung grundsätzlich die organisatorische Eingliederung, wobei diese Vermutung widerlegbar sei.295

3. Keine personelle Identität Unklar ist, ob eine organisatorische Eingliederung einer Organgesellschaft in den Organträger auch möglich ist, wenn in den Leitungsgremien nicht einmal teilweise dieselben Personen vertreten sind. a) Bundesfinanzhof Der Bundesfinanzhof brauchte bislang nicht zu entscheiden, ob und unter welchen Voraussetzungen trotz fehlender personeller Identität eine organisatorische Eingliederung möglich sei.296 Der Bundesfinanzhof hat allerdings bereits mitgeteilt, dass bei fehlender personeller Identität auf jeden Fall „[…] institutionell abgesicherte unmittelbare Eingriffsmöglichkeiten in den Kernbereich der laufenden Geschäftsführung […]“ 292 Becker, UStB 2013, 180 (184); Bleckmann, BB 2013, 855 (857); Dodenhoff, UR 2014, 337 (343, 346); Dunkmann, GWR 2013, 178 (179); Forster/Trejo, UStB 2010, 16 (23). Grünwald, MwStR 2013, 138 (139); Korn, NWB 2013, 1881 (1887); Küffner/Maunz/Rust, MwStR 2013, 221 (225); Löbe, NWB 2012, 366 (367); Matheis/Scholz, UVR 2013, 184 (187); Schwerin/Ahrens, UR 2013, 481 (484); Stadie, UStG, § 2, Rn. 216; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 894. 293 Wäger, in: Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift für Harald Schaumburg, S. 1207. 294 Stadie, UStG, § 2, Rn. 217; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 896. 295 Stadie, UStG, § 2, Rn. 217; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 896. 296 BFH, Urteil vom 03. 04. 2008 – V R 76/05, BFHE 221, 443 (450, 451).

V. Organisatorische Eingliederung

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notwendig seien.297 Eine konkrete Definition des „[…] Kernbereich[s] der laufenden Geschäftsführung […]“298 hat der Bundesfinanzhof bislang nicht vorgenommen. Allerdings hat nach der Entscheidung des Europäischen Gerichtshofes vom 16. 07. 2015299 der V. Senat des Bundesfinanzhofes mit Urteil vom 02. 12. 2015 ausgeführt, dass unter diesen Eingriffsmöglichkeiten in den Kernbereich der laufenden Geschäftsführungen nichts anderes zu verstehen sei, „[…] als dass im Regelfall eine personelle Verflechtung über die Geschäftsführung der juristischen Person als Organgesellschaft bestehen muss.“300 Der Bundesfinanzhof hat jedoch bereits ausgeführt, dass folgende Konstellationen bei fehlender personeller Verflechtung zu keiner organisatorischen Eingliederung führen: Ein durch die finanzielle Eingliederung bestehendes Weisungsrecht durch Gesellschafterbeschluss sei nicht ausreichend.301 Eine regelmäßige Berichtspflicht des Leitungsgremiums der Organgesellschaft gegenüber dem Organträger reiche ebenfalls nicht aus.302 Das Handeln eines nicht geschäftsführenden Beirats, der gemeinsame Gebrauch der Büroräume oder die Durchführung des Rechnungswesens durch gemeinsame Mitarbeiter sei ebenfalls nicht ausreichend.303 Ebenso reiche weder im Rahmen einer Geschäftsführerordnung das alleinige Recht der Gesellschafterversammlung, Geschäftsführer zu bestellen oder abzuberufen, noch die in einer Geschäftsführerordnung geregelten Zustimmungsvorbehalte für die Gesellschafterversammlung für eine organisatorische Eingliederung aus.304 Weiter lässt der Bundesfinanzhof anklingen, dass eine Geschäftsführerordnung eine schriftliche Vereinbarung mit einer festgelegten Sanktion für Verstöße voraussetze.305 b) Bundesministerium der Finanzen Das Bundesministerium der Finanzen hält es für zulässig, dass ausnahmsweise eine organisatorische Eingliederung auch ohne personelle Identität in den Lei297

BFH, Urteil vom 03. 04. 2008 – V R 76/05, BFHE 221, 443 (450, 451). BFH, Urteil vom 03. 04. 2008 – V R 76/05, BFHE 221, 443 (450, 451). 299 EuGH, Urteil vom 16. 07. 2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co.KG/Finanzamt Nordenham und Finanzamt Hamburg-Mitte/ Marenave Schiffahrts AG, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 14. 11. 2016), Rn. 1 ff. 300 BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 15/14, zitiert nach juris, Rn. 43. 301 BFH, Urteil vom 03. 04. 2008 – V R 76/05, BFHE 221, 443 (450); BFH, Urteil vom 28. 10. 2010 – V R 7/10, BFHE 231, 356 (360). 302 BFH, Urteil vom 03. 04. 2008 – V R 76/05, BFHE 221, 443 (450); BFH, Urteil vom 28. 10. 2010 – V R 7/10, BFHE 231, 356 (360). 303 BFH, Urteil vom 28. 10. 2010 – V R 7/10, BFHE 231, 356 (360). 304 BFH, Urteil vom 07. 07. 2011 – V R 53/10, BFHE 234, 548 (554). 305 BFH, Urteil vom 05. 12. 2007 – V R 26/06, BFHE 219, 463 (468, 469). 298

124

C. Voraussetzungen der Organschaft

tungsgremien von Organträger und Organgesellschaft vorliegen könne.306 Es schließt sich dabei der Ansicht des Bundesfinanzhofes an „[…], dass institutionell abgesicherte unmittelbare Eingriffsmöglichkeiten in den Kernbereich der laufenden Geschäftsführung der Organgesellschaft […]“ für den Organträger vorliegen müssen.307 Allerdings hat das Bundesministerium der Finanzen ebenso wie der Bundesfinanzhof nicht weiter ausgeführt, welche Tätigkeiten in den „[…] Kernbereich der laufenden Geschäftsführung […]“308 fallen. Weiter folgt das Bundesministerium der Finanzen den Bewertungen des Bundesfinanzhofes, in welchen Konstellationen keine organisatorische Eingliederung gegeben sei.309 Zusätzlich geht das Bundesministerium der Finanzen davon aus, dass eine Eingliederung nach §§ 319, 320 AktG und ein Beherrschungsvertrag nach § 291 AktG regelmäßig zu einer organisatorischen Eingliederung führen.310 c) Literatur Die Literatur ist ebenfalls in den Grundzügen einhelliger Auffassung, dass eine organisatorische Eingliederung auch ohne eine personelle Verflechtung in den Leitungsgremien von Organträger und Organgesellschaft möglich sei.311 Ein Teil der Literatur ist der Ansicht, dass aus der finanziellen Eingliederung grundsätzlich die organisatorische Eingliederung folge, wobei diese Vermutung widerlegbar sei.312 Ein Großteil der Literatur schließt sich der Rechtsprechung an „[…], dass institutionell abgesicherte unmittelbare Eingriffsmöglichkeiten in den Kernbereich der laufenden Geschäftsführung der Organgesellschaft […]“ zugunsten des Organträgers vorliegen müssen.313

306

Abschn. 2.8 Abs. 10 Satz 1 UStAE. Abschn. 2.8 Abs. 10 Satz 2 UStAE unter Verweis auf BFH, Urteil vom 03. 04. 2008 – V R 76/05, BFHE 221, 443 (450, 451). 308 Abschn. 2.8 Abs. 10 Satz 2 UStAE. 309 Abschn. 2.8 Abs. 11 UStAE unter Verweis auf BFH, Urteil vom 07. 07. 2011 – V R 53/ 10, BFHE 234, 548 (554), BFH, Urteil vom 03. 04. 2008 – V R 76/05, BFHE 221, 443 (450, 451), BFH, Urteil vom 28. 10. 2010 – V R 7/10, BFHE 231, 356 (360). 310 Abschn. 2.8 Abs. 10 Satz 4 – 7 UStAE. 311 Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 421 – 422; Korn, in: Bunjes, UStG, § 2, Rn. 131a; Küffner/Rust, DB 2016, 728 (731); Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1381; Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 112.7; Schnarrenberger, Organschaft, S. 276; Schütze/Winter, UR 2009, 397 (404, 405, 407); Rogge, DB 2012, 2768 (2772). 312 Stadie, UStG, § 2, Rn. 217; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 896. 313 Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 421; Hidien/Lohmann, GmbHR 2008, 917 (924); Korn, in: Bunjes, UStG, § 2, Rn. 131a; Stöcker, in: Müller/ Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1381; Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 112.7. 307

V. Organisatorische Eingliederung

125

Zur Erläuterung des „[…] Kernbereich[s] der laufenden Geschäftsführung […]“314 verweist ein Teil der Literatur auf ein Urteil des Bayerischen Obersten Landesgerichtes315, wonach darunter die „[…] Bestimmung der Unternehmenspolitik, Unternehmensorganisation, Einstellung von Mitarbeitern, Gestaltung der Geschäftsbeziehungen zu Vertragspartnern, Verhandlung mit Kreditgebern, Gehaltshöhe, Entscheidung der Steuerangelegenheiten [und] Steuerung der Buchhaltung[…]“fallen.316 Ein Teil der Literatur folgt der Rechtsprechung und dem Bundesministerium der Finanzen in der Bewertung, dass folgende Konstellationen keine organisatorische Eingliederung begründen: Der Geschäftsführer der Organgesellschaft sei nur an Weisungen durch Gesellschafterbeschlüsse gebunden;317 das Leitungsgremium des Organträgers habe für bedeutende Entscheidungen nur Zustimmungsvorbehalte gegenüber dem Leitungsgremium der Organgesellschaft.318 Ein anderer Teil der Literatur ist der Ansicht, dass eine organisatorische Eingliederung durch eine Verknüpfung von mehreren tatsächlich durchgeführten und schriftlich vereinbarten Vorkehrungen möglich sei, auch wenn davon die einzelne Maßnahme keine organisatorische Eingliederung begründen würde.319 Ebenfalls bejaht ein Großteil der Literatur wie das Bundesministerium der Finanzen eine organisatorische Eingliederung, wenn ein Beherrschungsvertrag nach § 292 AktG oder eine Eingliederung gemäß § 319 ff. AktG vorliege.320 In beiden Fällen sei die beherrschende Gesellschaft uneingeschränkt befugt, der beherrschten Gesellschaft Weisungen zu erteilen und somit in der beherrschten Gesellschaft ihren Willen auch durchzusetzen.321 Das gelte sowohl für eine Aktiengesellschaft als auch für eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung als beherrschte Gesellschaft.322 Weiter sei das von Gesetzes wegen bestehende Wei314

BFH, Urteil vom 03. 04. 2008 – V R 76/05, BFHE 221, 443 (450, 451). BayObLG, Urteil vom 20. 02. 1997 – 5 St RR 159/96, NJW 1997, 1936 (1936). 316 Küffner/Maunz/Rust, MwStR 2013, 221 (223). 317 Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 112.6. 318 Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 112.6. 319 Feldgen, BB 2010, 285 (289); Rogge, DB 2012, 2768 (2772); Schütze/Winter, UR 2009, 397 (407). 320 Bleckmann, BB 2013, 855 (859); Feldgen, BB 2010, 285 (288); Grube, MwStR 2015, 202 (205); Korn, in: Bunjes, UStG, § 2, Rn. 131a (nur Beherrschungsvertrag); Küffner/Maunz/ Rust, MwStR 2013, 221 (226), nur für Beherrschungsvertrag; Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 112.2; Rogge, DB 2012, 2768 (2770); Schnarrenberger, Organschaft, S. 183; Schütze/Winter, UR 2009, 397 (405); Seeger/Nordmeyer, UStB 2012, 351 (354, 355), nur für Beherrschungsvertrag; Stadie, UStG, § 2, Rn. 216; Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1388, 1389; Wäger, in: Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift für Harald Schaumburg, S. 1206, 1207, nur für Beherrschungsvertrag. 321 Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 112.2; Stadie, UStG, § 2, Rn. 216. 322 Küffner/Maunz/Rust, MwStR 2013, 221 (226); Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 112.2; Seeger/Nordmeyer, UStB 2012, 351 (355); Wäger, in: Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift für Harald Schaumburg, S. 1207. 315

126

C. Voraussetzungen der Organschaft

sungsrecht für die Gesellschafter einer GmbH ausreichend, um die organisatorische Eingliederung zu bejahen.323

4. Besondere Anforderung bei einer Aktiengesellschaft als Organgesellschaft Wenn als Organgesellschaft eine Aktiengesellschaft in Frage kommt, so sind in einigen Konstellationen die Besonderheiten des Aktiengesetzes zu beachten. Nach § 77 Abs. 1 S. 1 AktG sind sämtliche Vorstandsmitglieder nur gemeinschaftlich zur Geschäftsführung befugt, wenn der Vorstand aus mehreren Personen besteht. Allerdings kann nach § 77 Abs. 1 S. 2 AktG durch Satzung oder Geschäftsordnung Abweichendes vereinbart werden. Eine Vereinbarung einer Geschäftsführung durch Mehrheitsentscheidung ist daher möglich.324 Jedoch ist zu beachten, dass gemäß § 77 Abs. 1 S. 2, 2. Hs. AktG nicht bestimmt werden kann, dass ein oder mehrere Vorstandsmitglieder Meinungsverschiedenheiten im Vorstand gegen die Mehrheit seiner Mitglieder entscheiden. Ebenso soll nach herrschender Ansicht kein Letztentscheidungsrecht bei nur zwei Mitgliedern in einem Vorstand bestehen.325 Nach § 76 Abs. 1 AktG hat der Vorstand der Aktiengesellschaft unter eigener Verantwortung die Gesellschaft zu leiten. Der Aufsichtsrat kann nach § 84 Abs. 3 S. 1AktG die Bestellung zum Vorstandsmitglied und die Ernennung zum Vorsitzenden des Vorstands nur widerrufen, wenn ein wichtiger Grund vorliegt. Die Hauptversammlung kann über Fragen der Geschäftsführung nach § 119 Abs. 2 AktG nur entscheiden, wenn der Vorstand es verlangt. Ebenso können dem Aufsichtsrat nach § 111 Abs. 4 S. 1 AktG Maßnahmen der Geschäftsführung nicht übertragen werden. Darüber hinaus hat die Satzung oder der Aufsichtsrat nach § 111 Abs. 4 S. 2 AktG zu bestimmen, dass bestimmte Arten von Geschäften nur mit seiner Zustimmung vorgenommen werden dürfen. Der Bundesfinanzhof hat sich zu dem Verhältnis organisatorischer Eingliederung und Aktiengesetz nicht ausdrücklich geäußert. Das Bundesministerium der Finanzen geht auf die Aktiengesellschaft als Organgesellschaft nicht gesondert ein, sondern lässt generell eine organisatorische Eingliederung durch einen Beherrschungsvertrag nach § 291 AktG und durch eine Eingliederung nach §§ 319, 320 AktG zu.326 In der Literatur ist die Aktiengesellschaft als Organgesellschaft nur vereinzelt Gegenstand von Erörterungen gewesen, 323 324

Rn. 8.

Schnarrenberger, Organschaft, S. 186, 187, 277. Bürgers/Israel, in: Bürgers/Körber, AktG, § 77, Rn. 8; Weber, in: Hölters, AktG, § 77,

325 Bürgers/Israel, in: Bürgers/Körber, AktG, § 77, Rn. 9; Weber, in: Hölters, AktG, § 77, Rn. 14, 15. 326 Abschn. 2.8 Abs. 10 Satz 4 – 7 UStAE.

V. Organisatorische Eingliederung

127

die darüber hinaus zeitlich jedoch noch vor der Rechtsprechungsänderung hinsichtlich des Erfordernisses einer Willensdurchsetzung lagen.327 Ein Teil der Literatur bejaht eine organisatorische Eingliederung wie bei anderen Gesellschaftsformen auch bei einer Aktiengesellschaft als Organgesellschaft, wenn im Vorstand der Aktiengesellschaft als Organgesellschaft und in dem Leitungsgremium des Organträgers dieselben Personen vertreten seien, da in diesem Fall der Organträger seinen Willen in der Organgesellschaft durchsetzen könne.328 Wenn nur teilweise dieselben Personen im Vorstand der Aktiengesellschaft als Organgesellschaft und im Leitungsgremium des Organträgers vertreten seien, sei ebenfalls eine organisatorische Eingliederung zu bejahen.329 Teilweise wird die organisatorische Eingliederung bejaht, ohne nach Gesamtgeschäftsführungs- oder Einzelgeschäftsführungsbefugnis sowie nach Stimmenmehrheits- oder Einstimmigkeitserfordernis zu unterscheiden.330 Teilweise wird eine organisatorische Eingliederung nur bejaht, wenn im Vorstand eine Gesamtgeschäftsführungsbefugnis mit Einstimmigkeitserfordernis vorliege oder die personenidentischen Vorstandsmitglieder bei einem Mehrheitsentscheidungserfordernis die Stimmenmehrheit haben.331 Wenn den nicht personenidentischen Vorstandsmitgliedern eine Einzelgeschäftsführungsbefugnis eingeräumt worden sei oder die nicht personenidentischen Vorstandsmitglieder in der Überzahl seien, so seien weitere organisatorische Maßnahmen erforderlich.332 Bei vollständig fehlender personeller Identität gehen die Ansichten in der Literatur auseinander. Ein Teil der Literatur vertritt die Ansicht, dass bei Vorliegen eines faktischen Konzerns eine organisatorische Eingliederung gegeben sei.333 Teilweise wird die Auffassung vertreten, dass zusätzliche Maßnahmen erforderlich seien, damit der Organträger seinen Willen in der Organgesellschaft durchsetzen könne, wobei die aktienrechtlichen Besonderheiten zu beachten seien.334 Aus den Einschränkungen des Aktiengesetzes folgert ein Teil der Literatur, dass letztlich nur ein Beherrschungsvertrag nach § 291 AktG oder eine Eingliederung nach §§ 319, 320 AktG zu einer organisatorischen Eingliederung einer Aktienge-

327 Bleckmann, BB 2013, 855 (858, 859); Korn, NWB 2013, 1881 (1890); Küffner/Maunz/ Rust, MwStR 2013, 221 (225, 226); Langer/Hammerl, DStR 2013, 896 (898); Wäger, UR 2012, 124 (129); Schütze/Winter, UR 2009, 397 (404 – 407). 328 Schütze/Winter, UR 2009, 397 (404); Streck/Binnewies, DB 2001, 1578 (1579, 1580). 329 Schütze/Winter, UR 2009, 397 (404); Streck/Binnewies, DB 2001, 1578 (1580). 330 Streck/Binnewies, DB 2001, 1578 (1580). 331 Schütze/Winter, UR 2009, 397 (404). 332 Schütze/Winter, UR 2009, 397 (404). 333 Schütze/Winter, UR 2009, 397 (407) zweifelnd, aber letztlich bejahend; Streck/Binnewies, DB 2001, 1578 (1581). 334 Bleckmann, BB 2013, 855 (859); Korn, NWB 2013, 1881 (1890); Küffner/Maunz/Rust, MwStR 2013, 221 (25, 226); Langer/Hammerl, DStR 2013, 896 (898).

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C. Voraussetzungen der Organschaft

sellschaft bei fehlender personeller Identität in den Leitungsgremien von Organgesellschaft und Organträger führe.335 Ein anderer Teil der Literatur ist der Ansicht, dass darüber hinaus auch durch eine tatsächlich durchgeführte Konzernrichtlinie eine organisatorische Eingliederung möglich sein müsse, wenn zusätzlich der Organträger durch den Aufsichtsrat ein Vorstandsmitglied abberufen könne, wenn es gegen die Konzernrichtlinie verstoße.336 Hierbei ist allerdings zu berücksichtigen, dass diese Ansicht noch vor der Rechtsprechungsänderung mit Urteil vom 08. 08. 2013337 veröffentlich wurde, wonach nur ein Handeln gegen den Willen des Organträgers nicht möglich sein dürfe.338

5. Beteiligungsketten Der Bundesfinanzhof brauchte bislang noch nicht zu entscheiden, ob und unter welchen Voraussetzungen eine organisatorische Eingliederung über Beteiligungsketten zulässig ist. Das Bundesministerium der Finanzen ist der Auffassung, dass die organisatorische Eingliederung auch über eine Beteiligungskette zwischen Organgesellschaft und Organträger hergestellt werden könne, wenn sichergestellt sei, dass die Organgesellschaft nicht von dem Willen des Organträgers abweiche.339 Die Literatur äußert sich kaum zu der organisatorischen Eingliederung über Beteiligungsketten. Sie bejaht eine organisatorische Eingliederung über eine Beteiligungskette bei (teilweiser) personeller Identität in den Leitungsgremien, wenn in der Muttergesellschaft und in der Tochtergesellschaft mindestens teilweise identische Personen in den Leitungsgremien seien, in dem Leitungsgremium der Tochtergesellschaft eine weitere Person sei, die gleichzeitig in der Enkelgesellschaft im Leitungsgremium sitze.340 Darüber hinaus sei eine organisatorische Eingliederung über mehrere Gesellschaften auch über leitende Mitarbeiter in den Leitungsgremien und auch nur über institutionell abgesicherte Eingriffsmaßnahmen des Organträgers zulässig.341

335

Bleckmann, BB 2013, 855 (859), der darauf hinweist, dass das Weisungsrecht auch ausgeübt und schriftlich dokumentiert werden müsse oder es ein engmaschiges und schriftlich dokumentiertes Konzerncontrolling bedürfe; Korn, NWB 2013, 1881 (1890); Küffner/Maunz/ Rust, MwStR 2013, 221 (226); Langer/Hammerl, DStR 2013, 896 (898). 336 Schütze/Winter, UR 2009, 397 (407). 337 BFH, Urteil vom 08. 08. 2013 V R 18/13, BFHE 242, 433 (438). 338 Schütze/Winter, UR 2009, 397 (407). 339 Abschn. 2.8 Abs. 10a UStAE. 340 Becker, UStB 2013, 180 (183); Langer/Hammerl, DStR 2013, 896 (898); Schütze/ Winter, UR 2009, 397 (403); Schwerin/Ahrens, UR 2013, 481 (485). 341 Becker, UStB 2013, 180 (183); Langer/Hammerl, DStR 2013, 896 (898, 899); Schwerin/ Ahrens, UR 2013, 481 (485).

V. Organisatorische Eingliederung

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6. Stellungnahme Die organisatorische Eingliederung wird in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ausdrücklich erwähnt, so dass sie nach diesseitiger Ansicht eine eigenständige Voraussetzung darstellt.342 Schon der Reichsfinanzhof führte noch vor der Kodifizierung der umsatzsteuerlichen Organschaft in seiner Entscheidung vom 23. 02. 1934 als Leitsatz aus, dass das Organschaftsverhältnis durch eine „finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Abhängigkeit“ entstehe.343 Nach Ansicht des Reichsfinanzhofes mussten diese drei Voraussetzungen kumulativ vorliegen.344 Insoweit ist nicht der Ansicht345 zu folgen, dass im Sinne von § 17 Abs. 2 AktG aus der finanziellen Eingliederung grundsätzlich die organisatorische Eingliederung folge, diese Vermutung aber widerlegbar sei. Daher ist die organisatorische Eingliederung gesondert zu der finanziellen und wirtschaftlichen Eingliederung zu prüfen. a) Sinn und Bedeutung der organisatorischen Eingliederung Zunächst ist zu klären, welchen Sinn und welche Bedeutung die organisatorische Eingliederung darstellt, um anschließend zu erörtern, mit welchen Maßnahmen dieser Sinn verwirklicht werden kann. Zur Feststellung des Sinns der organisatorischen Eingliederung gibt es verschiedene denkbare Ansätze: Die Rechtsprechung, Literatur und das Bundesministerium der Finanzen gehen trotz Differenzen in den Einzelheiten im Grundsatz davon aus, dass eine organisatorische Eingliederung vorliege, wenn der Organträger die Organgesellschaft im täglichen Geschäftsablauf beherrschen könne.346 Danach ist die Beherrschung des Willens in der Organgesellschaft durch den Organträger in der täglichen Praxis ausschlaggebend. Ohne eine Beherrschung der Organgesellschaft durch den Organträger ist die Stellung des Organträgers als einziger Steuerpflichtiger nicht gegeben. Man könnte auch auf die Verhältnisse in einem einzigen Unternehmen abstellen, da im Ergebnis die beherrschte Gesellschaft als Organ mit einer Betriebsabteilung vergleichbar ist. Die Betriebsabteilung hat keine eigene Geschäftsleitung, sondern 342

BFH, Urteil vom 03. 04. 2008 – V R 76/05, BFHE 221, 443 (443). RFH, Urteil vom 23. 02. 1934 – V A 480/33, RFHE 36, 39 (39). 344 RFH, Urteil vom 23. 02. 1934 – V A 480/33, RFHE 36, 39 (43). 345 Stadie, UStG, § 2, Rn. 217; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 896. 346 BFH, Urteil vom 05. 12. 2007 – V R 26/06, BFHE 219, 463 (467); BFH, Urteil vom 07. 07. 2011 – V R 53/10, BFHE 234, 548 (553); BFH, Urteil vom 08. 08. 2013 – V R 18/13, BFHE 242, 433 (437); BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 15/14, zitiert nach juris, Rn. 42 – 45; Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 401; Klenk, in: Sölch/ Ringleb, UStG, § 2, Rn. 125; Korn, in: Bunjes, UStG, § 2, Rn. 131; Stöcker, in: Müller/Stöcker/ Lieber, Organschaft, Rn. 1368; Radeisen, in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 239; Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 112; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 894; Stadie, UStG, § 2, Rn. 216; Abschn. 2.8 Abs. 7 Satz 1, Satz 2 UStAE. 343

130

C. Voraussetzungen der Organschaft

wird von der Geschäftsleitung des Gesamtbetriebes geführt. Insoweit würde es hauptsächlich darauf ankommen, dass dieselbe Person die Geschäfte von Organträger und Organgesellschaft führt. Daher bejahen im Ergebnis übereinstimmend der Bundesfinanzhof, die Literatur und das Bundesministerium der Finanzen bei Personenidentität eine organisatorische Eingliederung, ohne in einem zusätzlichen Schritt die Möglichkeit der Willensdurchsetzung zu prüfen.347 Letztlich könnte man nach dem Wortlaut der organisatorischen Eingliederung davon ausgehen, dass es nur auf eine gemeinsame Organisation des Geschäftsablaufs ankommt. Danach wäre die organisatorische Eingliederung zu bejahen, wenn gemeinsame Büroräume, gemeinsames Personal, gemeinsame Buchführung und vergleichbare organisatorische Tätigkeiten von Organträger und Organgesellschaft vorliegen würden. Der Reichsfinanzhof und der Bundesfinanzhof haben in einigen frühen Entscheidungen die gemeinsame Organisation gelegentlich als Anhaltspunkt für eine organisatorische Eingliederung angesehen, wobei dieses letztlich nicht entscheidungserheblich war.348 Zu dieser Ansicht passt die Äußerung der Europäischen Kommission, die eine organisatorische Verbundenheit zwischen den Personen gemäß Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL annimmt, wenn wenigstens teilweise eine „ […] gemeinsame[…] Managementstruktur […]“ vorliege.349 Überzeugend von den oben genannten Ansichten ist die in den Grundzügen übereinstimmende Ansicht des Bundesfinanzhofes, des Bundesministeriums der Finanzen und der herrschenden Literatur, die für die organisatorische Eingliederung die Beherrschung der Organgesellschaft in der täglichen Geschäftspraxis durch den Organträger als entscheidend ansieht. Diese Ansicht stellt als Begründung auf den Wortlaut von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ab. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist. Danach muss die eigene Willensbildung der Organgesellschaft ausgeschlossen sein, so dass die Organgesellschaft nur noch als ein Organ der übergeordneten Gesellschaft er-

347 BFH, Urteil vom 17. 01. 2002 – V R 37/00, BFHE 197, 357 (361); BFH, Urteil vom 05. 12. 2007 – V R 26/06, BFHE 219, 463 (468); BFH, Urteil vom 07. 07. 2011 – V R 53/10, BFHE 234, 548 (553); BFH, Urteil vom 08. 08. 2013 V R 18/13, BFHE 242, 433 (437); BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 15/14, zitiert nach juris, Rn. 42 – 45; Birkenfeld, in: Birkenfeld/ Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 411; Klenk, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 2, Rn. 125; Korn, in: Bunjes, UStG, § 2, Rn. 131 a; Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1375; Radeisen, in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 240; Reiß, in: Reiß/ Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 112.3; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 894; Stadie, UStG, § 2, Rn. 216; Abschn. 2.8 Abs. 8 Satz 2 UStAE. 348 RFH, Urteil vom 24. 07. 1931 – V A 350/30, RFHE 29, 132 (132); RFH, Urteil vom 13. 10. 1933 – VA 835/N32, RFHE 34, 176 (177, 178); BFH, Urteil vom 23. 04. 1964 – V 184/ 61U, BFHE 79, 316 (317); BFH, Urteil vom 17. 04. 1969 V R 123/68, BFHE 95, 558 (561). 349 Mitteilung der Kommission an das Europäische Parlament und den Rat über die Option der Mehrwertsteuergruppe gem. Art. 11 MwStSystRL, UR 2009, 632 (636).

V. Organisatorische Eingliederung

131

scheint.350 Diese Sichtweise war bereits ebenfalls vor der Kodifizierung der Organschaft das entscheidende Argument für das Vorliegen einer Organschaft.351 Insoweit ist es folgerichtig, die Argumentation der der Willensdurchsetzung nicht nur für das Merkmal der finanziellen und wirtschaftlichen Eingliederung, sondern auch für das Merkmal der organisatorischen Eingliederung heranzuziehen. Daher ist der Ansicht zuzustimmen, dass durch die organisatorische Eingliederung der Organträger die Organgesellschaft im täglichen Geschäftsablauf beherrschen müsse.352 Die anderen Ansichten, die auf eine gemeinsame Organisation von Organträger und Organgesellschaft oder auf eine Personenidentität in den Leitungsgremien von Organträger und Organgesellschaft abstellen, prüfen hingegen nicht konkret vom Ansatz her, ob eine Willensdurchsetzung des Organträgers in der Organgesellschaft möglich ist, so dass sie daher als Ausgangspunkt der Prüfung abzulehnen sind. Daher ist nach diesseitiger Ansicht die Durchsetzung des Willens des Organträgers in der täglichen Geschäftspraxis der Organgesellschaft erforderlich. b) Ausgestaltung der Durchsetzungsbefugnis des Organträgers in der Organgesellschaft Nachdem die Beherrschung der Organgesellschaft durch den Organträger in der täglichen Geschäftspraxis entscheidend ist, ist zu prüfen, wie dieses Ziel erreicht werden kann. Der Organträger ist aufgrund der finanziellen Eingliederung Mehrheitsgesellschafter der Organgesellschaft, so dass die Durchsetzung des Willens des Organträgers in der laufenden Geschäftspraxis an seine Stellung als Mehrheitsgesellschafter gebunden ist. Die Organschaft und auch die organisatorische Eingliederung ergibt sich somit aus der Beziehung des Organträgers zur Organgesellschaft. Für die organisatorische Eingliederung kommt es nur auf die Geschäftsführungsbefugnis des Leitungsgremiums der Organgesellschaft und nicht auf die Vertretungsbefugnis an.353 Bei der 350

RFH, Urteil vom 14. 12. 1923 – V A 141 und 150/23, RFHE 13, 146 (147, 150, 152); RFH, Urteil vom 09. 12. 1924 – V A 47/24, RFHE 15, 136 (139). 351 RFH, Urteil vom 26. 09. 1922 – V A 417/27, RFHE 22, 69 (70). 352 BFH, Urteil vom 05. 12. 2007 – V R 26/06, BFHE 219, 463 (467); BFH, Urteil vom 07. 07. 2011 – V R 53/10, BFHE 234, 548 (553); BFH, Urteil vom 08. 08. 2013 – V R 18/13, BFHE 242, 433 (437); BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 15/14, zitiert nach juris, Rn. 42 – 45; Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 401; Klenk, in: Sölch/ Ringleb, UStG, § 2, Rn. 125; Korn, in: Bunjes, UStG, § 2, Rn. 131; Stöcker, in: Müller/Stöcker/ Lieber, Organschaft, Rn. 1368; Radeisen, in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 239; Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 112; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 894; Stadie, UStG, § 2, Rn. 216; Abschn. 2.8 Abs. 7 Satz 1, Satz 2 UStAE. 353 BFH, Urteil vom 03. 04. 2008 – V R 76/05, BFHE 221, 443 (450); BFH, Urteil vom 07. 07. 2011 – V R 53/10, BFHE 234, 548 (552); unklar noch in BFH, Urteil vom 05. 12. 2007 – V R 26/06, BFHE 219, 463 (468), da BFH dort u. a. von personeller Verflechtung in den Vertretungsorganen und Einzelvertretungsbefugnis sprach; Abschn. 2.8 Abs. 7 Satz 1 UStAE; Forster/Trejo, UStB 2010, 16 (25); Löbe, NWB 2012, 366 (371); Reiß, in: Reiß/Kraeusel/

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C. Voraussetzungen der Organschaft

Geschäftsführung geht es um die interne Willensbildung der Gesellschaft und um die Zulässigkeit, eine Handlung für die Gesellschaft vorzunehmen, ohne die Rechte der Mitgesellschafter zu verletzen.354 Die Beziehungen zwischen (Mehrheits-)Gesellschafter und Geschäftsführungsbefugtem der Organgesellschaft sind bei Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften nach dem gesetzlichen Leitbild allerdings unterschiedlich ausgestaltet. Es ist daher zunächst auf die interne Kompetenzverteilung in den einzelnen Gesellschaftsformen einzugehen, um danach für die einzelnen Gesellschaftsformen zu erörtern, wie der Organträger seinen Willen in der Organgesellschaft in dem täglichen Geschäftsablauf durchsetzen kann. aa) Gesellschaft mit beschränkter Haftung Die Ausgestaltung des GmbH-Rechts ist dadurch begründet, dass nach der Vorstellung des historischen Gesetzgebers für die Gründung einer GmbH in erster Linie Mitunternehmer angesprochen werden sollten, die noch selbst mit die Geschäfte führten, die persönliche Haftung aber nicht übernehmen wollten.355 Daher ist in der GmbH die Gesellschafterversammlung das bedeutendste Organ, dem nach den gesetzlichen Vorgaben umfangreiche Befugnisse zugestanden werden.356 Diese Befugnisse erstrecken sich auch auf den Bereich der laufenden Geschäftsführung.357 In einer GmbH können die Gesellschafter dem Geschäftsführer unmittelbar gemäß §§ 37 Abs. 1, 45 Abs. 1 GmbHG Weisungen erteilen.358 Die Rechte der Gesellschafter werden gemäß § 45 Abs. 1 GmbHG grundsätzlich durch die Regelungen des Gesellschaftsvertrages festgelegt. Es ist sogar nach herrschender Auffassung, allerdings vom Bundesgerichtshof359 offen gelassen, zulässig, dass der Geschäftsführer nur noch ausführendes Organ der Gesellschafterversammlung ist, ohne eine eigene Entscheidungskompetenz zu besitzen.360 Die Geschäftsführer werden grundsätzlich durch die Gesellschafterversammlung gemäß § 46 Nr. 5 GmbHG bestellt und gemäß § 38 GmbHG abberufen. Die Beschlüsse der Gesellschafterversammlung erfolgen grundsätzlich gemäß § 47 Abs. 1 GmbHG nach einfacher Stimmenmehrheit. Zur Langer, UStG, § 2, Rn. 112.1; Schütze/Winter, UR 2009, 397 (401); Wäger, UR 2012, 125 (128). 354 Windbichler, Gesellschaftsrecht, § 7, Rn. 11. 355 Fastrich, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, Einl., Rn. 20; Koch, in: Hüffer/Koch, Gesellschaftsrecht, § 34, Rn. 1. 356 Koch, in: Hüffer/Koch, Gesellschaftsrecht, § 34, Rn. 1; Windbichler, Gesellschaftsrecht, § 22, Rn. 3. 357 Windbichler, Gesellschaftsrecht, § 22, Rn. 3. 358 Koch, in: Hüffer/Koch, Gesellschaftsrecht, § 34, Rn. 1; Windbichler, Gesellschaftsrecht, § 22, Rn. 3. 359 BGH, Urteil vom 06. 03. 2012 – II ZR 76/11, NJW 2012, 1656 (1658). 360 Kleindieck, in: Lutter, Hommelhoff, GmbHG, § 37, Rn. 1; Stephan/Tieves, in: MüKoGmbHG, § 37, Rn. 107.

V. Organisatorische Eingliederung

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Weisungsbefugnis der Gesellschafterversammlung gegenüber der Geschäftsführung reicht eine einfache Stimmenmehrheit aus. Allerdings hält das Gesetz in anderen Bereichen eine qualifizierte Stimmenmehrheit für erforderlich, wie beispielsweise für Änderungen des Gesellschaftsvertrages gemäß § 53 Abs. 2 S. 1 GmbHG. Darüber hinaus kann auch eine qualifizierte Stimmenmehrheit für Bereiche vereinbart werden, die sonst eine einfache Stimmenmehrheit ausreichen lassen.361 Somit ist als Zwischenfazit festzustellen, dass der Organträger seinen Willen in einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung als Organgesellschaft dadurch durchsetzen kann, dass er als Mehrheitsgesellschafter in der Organgesellschaft die Befugnis hat, dem Geschäftsführer Weisungen zu erteilen.362 Allerdings ist zusätzlich erforderlich, dass sichergestellt ist, dass die Gesellschafterversammlung auch den Geschäftsführer bestellen und abberufen darf. Nach dem gesetzlichen Leitbild ist für die GmbH grundsätzlich kein Aufsichtsrat vorgesehen. Ein Aufsichtsrat ist nur zwingend, wenn beispielsweise363 § 1 Abs. 1 Nr. 3 DrittelbG oder § 1 Abs. 1 MitbestG Anwendung finden. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 DrittelbG besteht die Pflicht zur Bildung eines Aufsichtsrates, wenn die GmbH regelmäßig mehr als 500 Arbeitnehmer beschäftigt. In diesem Fall müssen die Arbeitnehmer ein Drittel des Aufsichtsrates stellen. Der Aufsichtsrat überwacht zwar die Geschäftsführung, hat aber als entscheidenden Punkt nicht die Befugnis, die Geschäftsführer zu bestellen und abzuberufen.364 Dagegen hat der Aufsichtsrat, der nach § 1 Abs. 1 MitbestG im Falle einer GmbH mit regelmäßig mehr als 2000 Arbeitnehmern gebildet werden muss, das Recht gemäß § 31 Abs. 1 S. 1 MitbestG, die Geschäftsführer zu bestellen und abzuberufen. In diesem Fall kommt als Lösung für eine organistorische Eingliederung ein Beherrschungsvertrag im Sinne des § 291 Abs. 1 AktG in Betracht, damit die Leitungsmacht des herrschenden Unternehmens gegenüber dem beherrschten Unternehmen trotz des Aufsichtsrates sichergestellt ist. Zusammenfassend ist daher festzustellen, dass bei einer GmbH grundsätzlich die Gesellschafterversammlung die Befugnis hat, dem Geschäftsführer Weisungen zu erteilen. Eine einfache Stimmenmehrheit der Gesellschafterversammlung ist für das Weisungsrecht ausreichend, so dass der Organträger als Mehrheitsgesellschafter in der Gesellschafterversammlung dem Geschäftsführer Weisungen erteilen kann.365 Zusätzlich ist weiter erforderlich, dass der Mehrheitsgesellschafter den Geschäftsführer bestellen und abberufen kann. Damit kann der Organträger als Mehrheitsgesellschafter in einer GmbH seinen Willen in der täglichen Geschäftspraxis der Organgesellschaft durchsetzen. Allerdings ist zu beachten, dass bei einer zwingenden Bildung eines Aufsichtsrates, beispielsweise nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 DrittelbG 361

Zöllner, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, § 47, Rn. 24. Schnarrenberger, Organschaft, S. 186, 187, 277. 363 Ebenso sehen u. a. das MontanMitbestG, das MitbestErgG und das InvestmentG die Bildung eines Aufsichtsrates vor. 364 Schneider/Schneider, in: Scholz, GmbHG, § 37, Rn. 48. 365 Schnarrenberger, Organschaft, S. 186, 187, 277. 362

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C. Voraussetzungen der Organschaft

oder § 31 MitbestG, oder bei Abweichungen von dem gesetzlichen Leitbild immer noch sichergestellt sein muss, dass der Organträger dem Geschäftsführer oder den Geschäftsführern Weisungen erteilen kann und ihn als Geschäftsführer bestellen und abberufen kann. Wenn von dem Erfordernis der einfachen Stimmenmehrheit in Richtung einer qualifizierten Stimmenmehrheit abgewichen wird, ist darauf zu achten, dass der Organträger immer noch die für die Ausübung des Weisungsrechts erforderliche Stimmenmehrheit besitzt. bb) Merkmal der Personenidentität Soweit der Bundesfinanzhof, das Bundesministerium der Finanzen und auch ein Teil der Literatur der Ansicht sind, dass eine organisatorische Eingliederung in eine GmbH nur gegeben sei, wenn zusätzlich zum Weisungsrecht der Gesellschafterversammlung und zum Recht der Gesellschafterversammlung, den/die Geschäftsführer zu bestellen und abzuberufen, auch noch bei mehreren einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführern mindestens einer von ihnen auch Geschäftsführer beim Organträger sein müsse,366 ist diese Ansicht nicht überzeugend. Ebenso ist der Ansicht des Bundesfinanzhofes367, des Bundesministeriums der Finanzen368 und eines großen Teils der Literatur369 nicht zu folgen, dass eine organisatorische Eingliederung ohne weitere Prüfung vorliege, wenn die Geschäftsführer beim Organträger und in der Organgesellschaft vollständig personenidentisch seien. Dazu sind beispielhaft folgende Fälle anzuführen: Fall 1: Der Organträger (GmbH) ist mehrheitlich an der Organgesellschaft (GmbH) beteiligt. Der Organträger kann als Mehrheitsgesellschafter nach dem gesetzlichen Leitbild des GmbH-Rechts dem Geschäftsführer Weisungen erteilen und den Geschäftsführer bestellen und abberufen. Ein Aufsichtsrat existiert nicht. Der Organträger produziert Maschinen, die von der Organgesellschaft vertrieben werden. In beiden Geschäftsführungen ist A einziger Geschäftsführer. Der Organträger möchte die Maschinen zu einem Preis von je 4.000,–E verkaufen. Die Organgesellschaft verkauft die Maschinen auch zu einem Preis von 4.000,–E.

366 BFH, Urteil vom 07. 07. 2011 – V R 53/10, BFHE 234, 548 (553); BFH, Urteil vom 08. 08. 2013 – V R 18/13, BFHE 242, 433 (437, 438); Abschn. 2.8 Abs. 8 Satz 8 UStAE; Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 417; Stöcker, in: Müller/ Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1376. 367 BFH, Urteil vom 17. 01. 2002 – V R 37/00, BFHE 197, 357 (361); BFH, Urteil vom 05. 12. 2007 – V R 26/06, BFHE 219, 463 (468); BFH, Urteil vom 07. 07. 2011 – V R 53/10, BFHE 234, 548 (553); BFH, Urteil vom 08. 08. 2013 V R 18/13, BFHE 242, 433 (437, 438). 368 Abschn. 2.8 Abs. 8 Satz 2 UStAE. 369 Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 411; Klenk, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 2, Rn. 125; Korn, in: Bunjes, UStG, § 2, Rn. 131 a; Stöcker, in: Müller/ Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1375; Radeisen, in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 240; Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 112.3; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 894; Stadie, UStG, § 2, Rn. 216.

V. Organisatorische Eingliederung

135

Fall 2: Wie Fall 1, Geschäftsführer des Organträgers ist weiter A, der Geschäftsführer der Organgesellschaft ist aber Z.

Nach herrschender Auffassung in Rechtsprechung, Literatur und dem Bundesministerium für Finanzen liegt im Fall 1 eine organisatorische Eingliederung, im Fall 2 dagegen keine organisatorische Eingliederung vor. Vergleicht man die beiden geschilderten Fallkonstellationen, so ist nicht nachvollziehbar, aus welchem Grund im ersten Fall die organisatorische Eingliederung bejaht und im zweiten Fall verneint wird. Beleuchtet man die beiden Fälle genauer, so hat der Geschäftsführer in beiden Fällen den Willen des Organträgers ausgeführt. Mit anderen Worten, der Geschäftsführer der Organgesellschaft hat sich an die Vorgaben des Mehrheitsgesellschafters der Organgesellschaft (also des Organträgers) gehalten. Dabei ist es völlig unerheblich, ob der Geschäftsführer der Organgesellschaft personenidentisch mit dem Geschäftsführer des Organträgers ist oder nicht. Die Personenidentität hat keinen Einfluss darauf, ob der Wille des Organträgers in der Organgesellschaft durchgesetzt wird. Die Personenidentität in den Geschäftsführungen ermöglicht weder die Willensdurchsetzung des Organträgers in der Organgesellschaft noch begründet sie sie. Ebenso kann auch die Personenidentität nicht verhindern, dass der Geschäftsführer gegen den Willen des Organträgers handelt, wie folgende Fälle zeigen: Fall 3: Der Organträger (GmbH) ist mehrheitlich an der Organgesellschaft (GmbH) beteiligt. Der Organträger kann als Mehrheitsgesellschafter nach dem gesetzlichen Leitbild des GmbH-Rechts dem Geschäftsführer Weisungen erteilen und den Geschäftsführer bestellen und abberufen. Ein Aufsichtsrat existiert nicht. Der Organträger produziert Maschinen, die von der Organgesellschaft vertrieben werden. In beiden Geschäftsführungen ist A einziger Geschäftsführer. Der Organträger möchte die Maschinen zu einem Preis von je 4.000,–E verkaufen. Die Organgesellschaft verkauft die Maschinen letztlich nur zu einem Preis von 3.000,–E. Fall 4: Wie Fall 3, Geschäftsführer des Organträgers ist weiter A, der Geschäftsführer der Organgesellschaft aber Z.

Nach herrschender Auffassung in der Rechtsprechung, dem Bundesministerium für Finanzen und der Literatur und liegt im Fall 3 eine organisatorische Eingliederung, im Fall 4 dagegen keine organisatorische Eingliederung vor. Vergleicht man die Fälle 3 und 4, so ist wiederum nicht nachvollziehbar, aus welchem Grund im Fall 3 die organisatorische Eingliederung bejaht und im Fall 4 verneint wird. Der Geschäftsführer hat in den Fällen 3 und 4 nicht den Willen des Organträgers ausgeführt. Dabei ist es entgegen der herrschenden Ansicht auch unerheblich, ob der Geschäftsführer der Organgesellschaft leitender Mitarbeiter370 oder generell ein Mitarbeiter371 des Organträgers ist. Das Anstellungsverhältnis und die daraus fol370

BFH, Urteil vom 20. 08. 2009 – V R 30/06, BFHE 226, 445 (465, 474); BFH, Urteil vom 07. 07. 2011 – V R 53/10, BFHE 234, 548 (553, 554). 371 Abschn. 2.8 Abs. 9 Satz 1 UStAE unter Verweis auf BFH, Urteil vom 20. 08. 2009 – V R 30/06, BFHE 226, 465 (465, 474, 475); Becker, UStB 2013, 180 (184); Bleckmann, BB 2013,

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C. Voraussetzungen der Organschaft

gende Abhängigkeit des Mitarbeiters zum Organträger ist für die organisatorische Eingliederung nicht entscheidend, da aus dem Anstellungsverhältnis zum Organträger nicht zwangsläufig folgt, dass dieser Mitarbeiter als Geschäftsführer der Organgesellschaft den Willen des Organträgers durchsetzt. Das Anstellungsverhältnis zwischen Organträger und (leitendem) Mitarbeiter in der Gesellschaft des Organträgers berechtigt zwar dazu, dass der Organträger das Anstellungsverhältnis wirksam zu dem Mitarbeiter beenden kann, jedoch bleibt davon die Geschäftsführerstellung des (leitenden) Mitarbeiters in der Organgesellschaft unberührt, da eine Abberufung des Geschäftsführers der Organgesellschaft sich nach den gesetzlichen Regelungen oder nach dem jeweiligen Gesellschaftsvertrag richtet. Entscheidend ist wiederum, dass der Organträger als Mehrheitsgesellschafter die Möglichkeit hat, in der Organgesellschaft selbst (und nicht im Anstellungsverhältnis zwischen Mitarbeiter und Organträger) seinen Willen durchzusetzen, was mit der Weisungsbefugnis der Gesellschafterversammlung und mit der Möglichkeit der Bestellung und Abberufung der Geschäftsführer durch die Gesellschafterversammlung sichergestellt ist. Wenn diese Sicherungsmechanismen vorliegen, ist es unerheblich, ob der Geschäftsführer auch (leitender) Mitarbeiter oder Geschäftsführer des Organträgers ist oder ein fremder Dritter. Mithin führt entgegen der Ansicht des Bundesfinanzhofes372, des Bundesministeriums der Finanzen373 und eines Teils der Literatur374 eine Personenidentität in den Leitungsgremien nicht dazu, dass dadurch zwingend der Wille des Organträgers durchgesetzt wird. Der personenidentische Geschäftsführer setzt nicht besser oder sicherer den Willen des Organträgers durch als ein nicht personenidentischer Geschäftsführer. Bei einem personenidentischen Geschäftsführer für Organträger und Organgesellschaft sind lediglich die Verhältnisse zu einem einzigen Unternehmen ähnlich, da auch eine Betriebsabteilung keine eigene Geschäftsleitung hat, sondern von der Geschäftsleitung des Gesamtbetriebes geführt wird. Voraussetzung der organisatorischen Eingliederung ist allerdings, wie festgestellt,375 nicht primär die 855 (857); Dodenhoff, UR 2014, 337 (343); Dunkmann, GWR 2013, 178 (179); Forster/Trejo, UStB 2013, 16 (23). Grünwald, MwStR 2013, 138 (139); Korn, NWB 2013, 1881 (1887); Küffner/Maunz/Rust, MwStR 2013, 221 (225); Löbe, NWB 2012, 366 (367); Matheis/Scholz, UVR 2013, 184 (187); Schwerin/Ahrens, UR 2013, 481 (484); Stadie, UStG, § 2, Rn. 216; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 894. 372 BFH, Urteil vom 17. 01. 2002 – V R 37/00, BFHE 197, 357 (361); BFH, Urteil vom 05. 12. 2007 – V R 26/06, BFHE 219, 463 (468); BFH, Urteil vom 07. 07. 2011 – V R 53/10, BFHE 234, 548 (553); BFH, Urteil vom 08. 08. 2013 V R 18/13, BFHE 242, 433 (437, 438); BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 15/14, zitiert nach juris, Rn. 42 – 45. 373 Abschn. 2.8 Abs. 8 Satz 2 UStAE. 374 Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 411; Klenk, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 2, Rn. 125; Korn, in: Bunjes, UStG, § 2, Rn. 131 a; Stöcker, in: Müller/ Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1375; Radeisen, in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 240; Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 112.3; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 894; Stadie, UStG, § 2, Rn. 216. 375 Siehe unter: C. V. 6. a).

V. Organisatorische Eingliederung

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Ähnlichkeit mit einem Betrieb, sondern die der Willensdurchsetzung in der täglichen Geschäftspraxis. Als Zwischenergebnis ist daher festzuhalten, dass das Ziel der organisatorischen Eingliederung, die Willensdurchsetzung des Organträgers in der Organgesellschaft zu ermöglichen, nicht durch eine personelle (Teil-)Identität in den Leitungsgremien ermöglicht wird, da die personelle Identität keine Gewähr für eine Willensdurchsetzung bietet. cc) Aktiengesellschaft Die AG ist im Gegensatz zur GmbH für größere unternehmerische Zusammenschlüsse vorgesehen, die am allgemeinen Kapitalmarkt agieren und sich an einen breiten Adressatenkreis wenden.376 Das Aktiengesetz normiert weitgehend zwingend die Kompetenzen der drei Organe (Vorstand, Aufsichtsrat und Hauptversammlung) der Aktiengesellschaft.377 Dem Vorstand obliegt nach § 77 AktG die Geschäftsführung und nach § 78 AktG die Vertretung nach außen. Im Vergleich zur GmbH ist entscheidend, dass der Vorstand gemäß § 76 Abs. 1 AktG unter eigener Verantwortung die AG leitet. Daraus folgt, dass der Vorstand der AG im Vergleich zum Geschäftsführer der GmbH nicht weisungsabhängig ist. Der Aufsichtsrat ist befugt, die Vorstandsmitglieder zu bestellen und aus wichtigem Grund die Bestellung zu widerrufen (§ 84 Abs. 1, Abs. 3 AktG). Es besteht aber weder eine Weisungsbefugnis gegenüber den Vorstandsmitgliedern noch eine Befugnis, selbst die Geschäfte auszuführen.378 Die Mitglieder des Aufsichtsrates werden gemäß § 101 Abs. 1 AktG grundsätzlich durch die Hauptversammlung gewählt. In der Hauptversammlung üben gemäß § 118 Abs. 1 AktG die Aktionäre ihre Rechte aus, wobei sie nur Grundlagenkompetenz besitzen.379 Nach § 119 Abs. 2 AktG kann die Hauptversammlung über Fragen der Geschäftsführung nur entscheiden, wenn der Vorstand es verlangt. Damit ist festzuhalten, dass der Vorstand der Aktiengesellschaft im Gegensatz zur GmbH weisungsunabhängig ist. Daher können weder die Hauptversammlung noch der Aufsichtsrat Weisungen gegenüber dem Vorstand erteilen. In dieser Konstellation kann der Organträger als Mehrheitsaktionär nicht auf den Vorstand einwirken. Daher sind Maßnahmen erforderlich, die eine Willensdurchsetzung des Organträgers in der Organgesellschaft für die tägliche Geschäftspraxis ermöglichen. Das Aktiengesetz selbst nennt einen Beherrschungsvertrag nach §§ 291 i. V. m. 308 AktG und eine Eingliederung nach §§ 319, 320 AktG. 376 Koch, in: Hüffer/Koch, Gesellschaftsrecht, § 29, Rn. 1; Windbichler, Gesellschaftsrecht, § 25, Rn. 14. 377 Windbichler, Gesellschaftsrecht, § 25, Rn. 10. 378 Windbichler, Gesellschaftsrecht, § 25, Rn. 12. 379 Windbichler, Gesellschaftsrecht, § 25, Rn. 13.

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C. Voraussetzungen der Organschaft

(1) Beherrschungsvertrag nach §§ 291 i. V. m. 308 AktG Durch einen Beherrschungsvertrag nach §§ 291 i. V. m. 308 Abs. 1 AktG unterstellt eine Aktiengesellschaft ihre Leitung einer anderen Gesellschaft. Dadurch ist der Vorstand der beherrschten Aktiengesellschaft verpflichtet, die Weisungen des herrschenden Unternehmens zu befolgen (§ 308 Abs. 2 S. 1 AktG). Wird der Vorstand angewiesen, ein Geschäft vorzunehmen, das nur mit Zustimmung des Aufsichtsrates der Aktiengesellschaft vorgenommen werden darf, und wird diese Zustimmung nicht innerhalb einer angemessenen Frist erteilt, so hat der Vorstand gemäß § 308 Abs. 3 S. 1 AktG dies dem herrschenden Unternehmen mitzuteilen. Wiederholt das herrschende Unternehmen nach dieser Mitteilung die Weisung, so ist die Zustimmung des Aufsichtsrates nach § 308 Abs. 3 S. 2 AktG nicht mehr erforderlich; die Weisung darf, wenn das herrschende Unternehmen einen Aufsichtsrat hat, nur mit dessen Zustimmung wiederholt werden. Darüber hinaus sieht das Aktiengesetz vor, dass die beherrschte Gesellschaft und ihre Gläubiger durch Maßnahmen nach §§ 300 – 303 AktG sowie die außenstehenden Aktionäre durch Regelungen gemäß §§ 304 – 307 AktG gestärkt werden. Hervorzuheben ist insbesondere, dass gemäß § 302 Abs. 1 AktG die beherrschte Gesellschaft gegen die herrschende Gesellschaft einen Anspruch auf Ausgleich eines Jahresfehlbetrages hat. Zusätzlich müssen nach § 300 AktG in der beherrschten Gesellschaft die gesetzlichen Rücklagen nach bestimmten Berechnungen erhöht werden. Wenn der Beherrschungsvertrag endet, hat die herrschende Gesellschaft den Gläubigern der beherrschten Gesellschaft gemäß § 303 Abs. 1 AktG Sicherheit zu leisten. Weiter muss der Beherrschungsvertrag gemäß § 304 Abs. 1 S. 2 AktG, wenn die beherrschte Gesellschaft nicht auch zur Abführung ihres ganzen Gewinns verpflichtet ist, den außenstehenden Aktionären als angemessenen Ausgleich einen bestimmten jährlichen Gewinnanteil nach der für die Ausgleichszahlung bestimmten Höhe garantieren. Die Regelungen des Aktiengesetzes sind ebenfalls anwendbar, wenn die zukünftige beherrschte Gesellschaft die Rechtsform einer GmbH hat.380 Diese Regelungen zeigen, dass das Aktiengesetz bei Vorliegen eines Beherrschungsvertrags für die beherrschte Gesellschaft umfangreiche Schutz- und Sicherungsmechanismen vorsieht. Diese Schutz- und Sicherungsmechanismen gehen über die Anforderungen hinaus, die für die organisatorische Eingliederung erforderlich sind. Für die organisatorische Eingliederung ist lediglich erforderlich, dass der Organträger als Mehrheitsaktionär seinen Willen gegenüber dem Vorstand durchsetzen kann. Allerdings kann der Beherrschungsvertrag nur durch die zwingenden Regelungen des Aktiengesetzes und damit auch nur mit den Schutz- und Sicherungsmechanismen abgeschlossen werden, so dass letztlich eine organisatorische Eingliederung einer Aktiengesellschaft nur bei Vorliegen eines Beherrschungsvertrages möglich ist, der sich an die zwingenden Vorgaben des Aktiengesetzes hält. 380 Emmerich, in: Emmerich/Habersack, Konzernrecht, § 32, Rn. 4; Leuering/Goertz, in: Hölters, AktG, § 308, Rn. 5; Fett, in: Bürgers/Körber, AktG, § 291, Rn. 4.

V. Organisatorische Eingliederung

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(2) Eingliederung nach §§ 319 ff. AktG Die Eingliederung nach §§ 319 ff. AktG ist eine weitere durch das Aktiengesetz zulässige Möglichkeit, damit die herrschende Gesellschaft ein uneingeschränktes Weisungsrecht über die beherrschte Gesellschaft erhält. Allerdings ist eine Eingliederung nach §§ 319 ff. AktG nur zulässig, wenn es sich bei der zukünftigen herrschenden und beherrschten Gesellschaft um eine Aktiengesellschaft handelt.381 Die Eingliederung ist möglich, wenn entweder die herrschende Gesellschaft alle Anteile der beherrschten Gesellschaft hält (§ 319 Abs. 1 S. 1 AktG) oder wenn die herrschende Gesellschaft mindestens 95 % der Anteile hält (§ 320 Abs. 1 S. 1 AktG). Das Aktiengesetz sieht im Falle der Eingliederung ebenso wie beim Beherrschungsvertrag durch besondere Regelungen den Schutz der Gläubiger der beherrschten Gesellschaft und der Minderheitsaktionäre vor. Folglich kann der Organträger auch durch eine Eingliederung nach §§ 319 ff. AktG dem Vorstand der beherrschten Gesellschaft Weisungen erteilen, so dass in einem solchen Fall die organisatorische Eingliederung zu bejahen ist. Wie bereits beim Beherrschungsvertrag erwähnt, wäre der Schutz der Gläubiger und Minderheitsaktionäre kein Erfordernis, um eine organisatorische Eingliederung zu bejahen. Da allerdings die für die organisatorische Eingliederung erforderliche Weisungsbefugnis der herrschenden Gesellschaft über die beherrschte Gesellschaft für eine Aktiengesellschaft nur durch die zwingenden Normen des Aktiengesetzes erreicht werden kann, sind daher auch die weiteren Voraussetzungen wie Gläubiger- und Minderheitenschutz zu erfüllen. (3) Faktischer Konzern Unter einem faktischen Konzern wird ein vertragloses („faktisches“) Konzernverhältnis im Sinne der §§ 311 – 318 i. V. m. §§ 7, 18 Abs. 1 AktG beschrieben.382 Allerdings kann in einem faktischen Konzernverhältnis der Vorstand der potentiellen Organgesellschaft weiter weisungsunabhängig agieren.383 Infolgedessen kann der potentielle Organträger als Mehrheitsaktionär seinen Willen in dem Vorstand der potentiellen Organgesellschaft nicht durchsetzen, so dass keine organisatorische Eingliederung in einem faktischen Konzern vorliegt.

381

Habersack, in: Emmerich/Habersack, Konzernrecht, § 11, Rn. 4. Habersack, in: Emmerich/Habersack, Konzernrecht, § 24, Rn. 1; Koch, in: Hüffer/Koch, Gesellschaftsrecht, § 38, Rn. 45. 383 Habersack, in: Emmerich/Habersack, Konzernrecht, § 24, Rn. 17; Koch, in: Hüffer/ Koch, Gesellschaftsrecht, § 38, Rn. 47. 382

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C. Voraussetzungen der Organschaft

dd) Auseinandersetzung mit den in Rechtsprechung und Literatur genannten Konstellationen zur organisatorischen Eingliederung Die Durchsetzung des Willens des Organträgers in der Organgesellschaft in der täglichen Geschäftspraxis ist daher nicht gegeben, wenn die potentielle Organgesellschaft dem potentiellen Organträger nur zum regelmäßigen Bericht verpflichtet ist,384 wenn nur ein nicht geschäftsführender Beirat handelt, gemeinsame Büroräume benutzt und die Durchführung des Rechnungswesens durch gemeinsame Mitarbeiter erfolgt385 oder wenn das Leitungsgremium des Organträgers für bedeutende Entscheidungen Zustimmungsvorbehalte gegenüber dem Leitungsgremium der Organgesellschaft hat386. Soweit der Bundesfinanzhof anklingen lässt, dass u. a. eine Geschäftsführerordnung eine schriftliche Vereinbarung mit einer festgelegten Sanktion für Verstöße voraussetze,387 ist diese Ansicht nicht überzeugend. Entscheidend ist, dass der Organträger für die tägliche Geschäftspraxis in der Organgesellschaft seinen Willen durchsetzen kann. Die erforderliche Weisungsgebundenheit des Leitungsgremiums und das Recht der Gesellschafter, das Leitungsgremium abzuberufen und neu zu bestellen, wird zwar oftmals aufgrund gesellschaftsrechtlicher Regelungen schriftlich durch Gesellschaftsvertrag vereinbart werden. Die Schriftform ist allerdings für die organisatorische Eingliederung im Rahmen der umsatzsteuerlichen Organschaft nicht erforderlich. Eine schriftliche Vereinbarung ist daher nicht Voraussetzung, sondern dient letztlich nur zu Beweiszwecken in prozessualer Hinsicht. Daher ist eine schriftliche Niederschrift der Bestimmungen zwar empfehlenswert, aber keine zwingende Voraussetzung. Folglich ist auch die von einem Teil der Literatur vertretene Ansicht388 abzulehnen, dass durch eine Verknüpfung von mehreren Einzelmaßnahmen, die einzeln für eine organisatorische Eingliederung nicht ausreichen, aber in der Zusammenschau eine organisatorische Eingliederung begründen sollen. Diese Ansicht verkennt, dass entscheidend ist, dass der Organträger seinen Willen in der Organgesellschaft in der täglichen Geschäftspraxis durchsetzen muss. Folglich führen Maßnahmen, die einzeln nicht zur Willensdurchsetzung führen, wie gemeinsame Büroräume oder gemeinsames Personal auch nicht zusammen zur Durchsetzung des Willens des Organträgers.

384

BFH, Urteil vom 03. 04. 2008 – V R 76/05, BFHE 221, 443 (450). BFH, Urteil vom 28. 10. 2010 – V R 7/10, BFHE231, 356 (360). 386 BFH, Urteil vom 07. 07. 2011 – V R 53/10, BFHE 234, 548 (554); Reiß, in: Reiß/ Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 112.6. 387 BFH, Urteil vom 05. 12. 2007 – V R 26/06, BFHE 219, 463 (468, 469). 388 Feldgen, BB 2010, 285 (289); Rogge, DB 2012, 2768 (2772); Schütze/Winter, UR 2009, 397 (407). 385

V. Organisatorische Eingliederung

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ee) Personengesellschaften Nach diesseitiger Ansicht können auch Personengesellschaften Organgesellschaften sein, so dass auf die Kompetenzverteilung innerhalb der Personengesellschaften einzugehen ist. Es wird dabei auf die Gesellschaft bürgerlichen Rechts, auf die Offene Handelsgesellschaft und die Kommanditgesellschaft eingegangen. (1) Gesellschaft bürgerlichen Rechts Bei der GbR sind nach dem gesetzlichen Grundsatz gemäß § 709 Abs. 1 BGB die Gesellschafter zur Gesamtgeschäftsführung verpflichtet. Bei der gemeinschaftlichen Gesamtgeschäftsführung ist daher gemäß § 709 Abs. 1 2. Hs. BGB grundsätzlich die Zustimmung aller Gesellschafter erforderlich. Daher ist bei einer Gesamtgeschäftsführungsbefugnis aller Gesellschafter eine organisatorische Eingliederung nicht möglich, da der Organträger bei einer GbR nicht Alleingesellschafter sein kann, sondern immer noch ein weiterer Gesellschafter vorhanden ist. Eine Willensdurchsetzung des Organträgers bei einer Gesamtgeschäftsführung der Gesellschafter ist daher aufgrund des Zustimmungserfordernisses aller Gesellschafter nicht möglich.389 Allerdings sind anderweitige Regelungen zulässig.390 Daher kann im Gesellschaftsvertrag nach § 709 Abs. 2 BGB auch vereinbart werden, dass zwar eine Gesamtgeschäftsführungsbefugnis bestehen bleibt, aber der Wille durch Mehrheitsentscheidungen der Gesellschafter gebildet wird. Dabei kann sich das Stimmrecht neben der Mehrheit nach Köpfen auch nach den Kapitalanteilen richten.391 In dem Fall der Stimmenmehrheit nach Kapitalanteilen kann der Organträger als Mehrheitsgesellschafter seinen Willen in der Gesellschaft bürgerlichen Rechts durchsetzen, so dass die organisatorische Eingliederung zu bejahen ist.392 Weiter kann die Geschäftsführungsbefugnis nur bestimmten Gesellschaftern übertragen werden, so dass die anderen Gesellschafter gemäß § 710 S. 1 BGB von der Geschäftsführung ausgeschlossen sind. Die nicht mit der Geschäftsführung betrauten Gesellschafter haben kein Widerspruchsrecht.393 § 710 S. 2 BGB verweist für die zur Geschäftsführung ausgewählten Gesellschafter auf § 709 Abs. 2 BGB, so dass der Wille der Gesellschaft bürgerlichen Rechts auch nach Stimmenmehrheit gebildet werden kann und durch die ausgewählten geschäftsführenden Gesellschafter ausgeführt wird. Daher kann nur der Organträger als Mehrheitsgesellschafter die Geschäftsführungsbefugnis übertragen bekommen, so dass die organisatorische Eingliederung zu bejahen ist.394 Bei einer Einzelgeschäftsführungsbe389 390 391 392 393 394

Schnarrenberger, Organschaft, S. 194. Sprau, in: Palandt, BGB-Kommentar, Vorb. zu § 709, Rn. 4. Sprau, in: Palandt, BGB-Kommentar, § 709, Rn. 2. Schnarrenberger, Organschaft, S. 195. Westermann, in: Erman, BGB, § 710, Rn. 1. Schnarrenberger, Organschaft, S. 195.

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C. Voraussetzungen der Organschaft

fugnis nach § 711 BGB ist jeder Gesellschafter allein zu handeln berechtigt, wobei die anderen Gesellschafter ein Widerspruchsrecht haben. Folglich liegt in diese Konstellation keine organisatorische Eingliederung vor.395 Die Geschäftsführungsbefugnis kann trotz des Grundsatzes der Selbstorganschaft auch auf einen Nichtgesellschafter durch Gesellschaftsvertrag oder Gesellschafterbeschluss übertragen werden.396 Insoweit scheitert die organisatorische Eingliederung nicht daran, dass ein Dritter die Geschäftsführungsbefugnis in einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts ausführt. Der Dritte erhält ein von den Befugnissen der Gesellschafter abgeleitetes Geschäftsführungs- und Vertretungsrecht, so dass die gesellschaftsrechtliche Geschäftsführungsbefugnis und Vertretung bei den Gesellschaftern verbleibt.397 In einem solchen Fall werden beispielsweise die Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnisse des Dritten im Gesellschaftsvertrag konkret im Einzelnen festgelegt, wobei den Gesellschaftern ein weitgehendes Weisungsrecht und neben dem Recht zur fristlosen Kündigung aus wichtigem Grunde auch ein ordentliches Kündigungsrecht verbleibt.398 Darüber hinaus können diese Beschlüsse der Gesellschafter statt durch Einstimmigkeit auch nach Stimmenmehrheit getroffen werden.399 Auch in einem solchen Fall ist sichergestellt, dass der Organträger als Mehrheitsgesellschafter seinen Willen in der Organgesellschaft durchsetzen kann, so dass die organisatorische Eingliederung zu bejahen ist. Daher muss der Organträger auch nicht den Geschäftsführer stellen, da sich der Geschäftsführer an die Mehrheitsentscheidungen der Gesellschafter zu halten hat. Eine (teilweise) Personenidentität in den Leitungsgremien bietet nach diesseitiger Auffassung400 keine Gewähr dafür, dass der Organträger seinen Willen in der Organgesellschaft durchsetzen kann, so dass dem Organträger nicht zwingend die Geschäftsführungsbefugnis obliegen muss. Allerdings ist in diesem Fall weitere Voraussetzung für die organisatorische Eingliederung, dass durch Mehrheitsbeschluss der Gesellschafter dem Fremdgeschäftsführer die Geschäftsführungsbefugnis entzogen werden kann, um eine effektive Willensdurchsetzung des Organträgers sicherzustellen. Die einem Gesellschafter durch Gesellschaftsvertrag übertragene Geschäftsführungsbefugnis ist grundsätzlich gemäß § 712 Abs. 1 BGB nur zu entziehen, wenn ein wichtiger Grund (beispielsweise grobe Pflichtverletzung oder die Unfähigkeit zur ordnungsgemäßen Geschäftsführung) vorliegt. Allerdings ist die Entziehung der Geschäftsführungsbefugnis nach § 712 BGB trotz des Wortlautes auch auf die ge395 396 397 398 399 400

Schnarrenberger, Organschaft, S. 194. BGH, Urteil vom 16. 11. 1981 – II ZR 213/80, NJW 1982, 877 (878). BGH, Urteil vom 16. 11. 1981 – II ZR 213/80, NJW 1982, 877 (878). BGH, Urteil vom 16. 11. 1981 – II ZR 213/80, NJW 1982, 877 (878). BGH, Urteil vom 16. 11. 1981 – II ZR 213/80, NJW 1982, 877 (878). Siehe unter: C. V. 6. b) bb).

V. Organisatorische Eingliederung

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setzlich vorgesehene Gesamtgeschäftsführungsbefugnis nach § 709 BGB anwendbar.401 Für den Entzug der Geschäftsführungsbefugnis ist grundsätzlich eine einstimmige Mehrheit erforderlich, wobei eine einfache Mehrheit durch den Gesellschaftsvertrag vereinbart werden kann.402 Zur Bejahung der organisatorischen Eingliederung ist daher eine einfache Stimmenmehrheit für den Entzug der Geschäftsführungsbefugnis erforderlich. Eine Beschränkung des Umfanges der Geschäftsführungsbefugnis ist nach den gesetzlichen Regelungen für die Gesellschaft bürgerlichen Rechts nicht vorgesehen. Die Geschäftsführungsbefugnis wird durch den Gesellschaftszweck bestimmt, so dass nur solche Maßnahmen, die nicht dem Gesellschaftszweck dienen, beispielsweise Änderungen des Gesellschaftsvertrages, nicht mehr von der Geschäftsführungsbefugnis gedeckt sind.403 Etwaige Änderungen des Gesellschaftsvertrages bedürfen daher eines Beschlusses der Gesellschafter. Soll eine organisatorische Eingliederung bejaht werden, muss unter dem Gesichtspunkt der Willensdurchsetzung des Organträgers der Beschluss anstatt mit Einstimmigkeit nur mit Stimmenmehrheit getroffen werden können. Zusammenfassend ist daher festzustellen, dass zur Bejahung einer organisatorischen Eingliederung der Organträger als Mehrheitsgesellschafter bei den Maßnahmen des täglichen Geschäftsablaufs seinen Willen durchsetzen muss. Daher muss der Wille der Gesellschafter durch Stimmenmehrheitsbeschluss gebildet werden können, wenn bei einer Gesamtgeschäftsführungsbefugnis alle oder mehrere geschäftsführende Gesellschafter handeln.404 Ebenso ist es zur Bejahung einer organisatorischen Eingliederung möglich, dass dem Organträger als Mehrheitsgesellschafter die alleinige Geschäftsführungsbefugnis übertragen wird.405 (2) Offene Handelsgesellschaft In der OHG sind grundsätzlich nach §§ 114 Abs. 1, 115 Abs. 1 OHG alle Gesellschafter zur Einzelgeschäftsführung befugt. Jeder geschäftsführende Gesellschafter hat gemäß § 115 Abs. 1 HGB das Recht, der Vornahme einer Handlung zu widersprechen, so dass die Handlung zu unterbleiben hat. In dieser Konstellation ist eine Willensdurchsetzung des Mehrheitsgesellschafters nicht möglich, so dass eine organisatorische Eingliederung ausscheidet.406 Jedoch können wie bei der Gesellschaft bürgerlichen Rechts auch bei der OHG abweichende Regelungen getroffen werden.407 Insoweit finden vorrangig die Re401 402 403 404 405 406 407

Koch, in: Hüffer/Koch, Gesellschaftsrecht § 6, Rn. 32. Koch, in: Hüffer/Koch, Gesellschaftsrecht, § 6, Rn. 31. Koch, in: Hüffer/Koch, Gesellschaftsrecht, § 6, Rn. 14. Schnarrenberger, Organschaft, S. 195. Schnarrenberger, Organschaft, S. 195. Schnarrenberger, Organschaft, S. 194. Windbichler, Gesellschaftsrecht, § 13, Rn. 13.

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C. Voraussetzungen der Organschaft

gelungen des vereinbarten Gesellschaftsvertrages Anwendung (§ 109 HGB). Es kann auch eine Gesamtgeschäftsführung für alle oder mehrere Gesellschafter vereinbart werden oder nur die Geschäftsführung durch einen Gesellschafter, so dass die übrigen Gesellschafter von der Geschäftsführung ausgeschlossen sind.408 Weiter ist in den vorgenannten Fällen entsprechend den Ausführungen zur Gesellschaft bürgerlichen Rechts409 entscheidend, dass der Organträger als Mehrheitsgesellschafter durch Mehrheitsbeschluss den Willen der Gesellschaft bilden kann. Daher ist eine organisatorische Eingliederung zu bejahen, wenn der Wille der OHG durch Mehrheitsbeschluss der Gesellschafter gebildet wird und der/die Geschäftsführer die gefassten Beschlüsse ausführen.410 Ebenso ist es zur Bejahung der organisatorischen Eingliederung möglich, dass der Organträger als Mehrheitsgesellschafter die alleinige Geschäftsführungsbefugnis erhält, so dass die anderen (Minderheits-)Gesellschafter von der Geschäftsführungsbefugnis ausgeschlossen sind.411 Im Gegensatz zur Gesellschaft bürgerlichen Rechts erstreckt sich nach § 116 Abs. 1 HGB die Geschäftsführungsbefugnis nur auf Handlungen, die der gewöhnliche Betrieb des Handelsgewerbes der Gesellschaft mit sich bringt. Zur Vornahme von Handlungen, die darüber hinausgehen, ist nach § 116 Abs. 2 HGB ein Beschluss sämtlicher Gesellschafter erforderlich. Zur Bejahung der organisatorischen Eingliederung ist daher ein Mehrheitsbeschluss erforderlich, damit der Organträger auch für diese Handlungen seinen Willen durchsetzen kann. Eine Entziehung der Geschäftsführungsbefugnis ist gemäß § 117 HGB auf Antrag der übrigen Gesellschafter grundsätzlich nur durch gerichtliche Entscheidung möglich. Allerdings ist § 117 HGB dispositives Recht, so dass insbesondere das Klageerfordernis durch einen Gesellschafterbeschluss ersetzt werden kann. Insgesamt ist daher eine organisatorische Eingliederung einer OHG als Organgesellschaft zu bejahen, wenn der Organträger als Mehrheitsgesellschafter durch Mehrheitsbeschlüsse seinen Willen in der Organgesellschaft durchsetzt.412 Ebenso liegt eine organisatorische Eingliederung vor, wenn der Organträger die alleinige Geschäftsführungsbefugnis besitzt.413

408 Koch, in: Hüffer/Koch, Gesellschaftsrecht, § 13, Rn. 5; Windbichler, Gesellschaftsrecht, § 13, Rn. 2. 409 Siehe unter: C. V. 6. b) ee) (1). 410 Schnarrenberger, Organschaft, S. 195. 411 Schnarrenberger, Organschaft, S. 195. 412 Schnarrenberger, Organschaft, S. 195. 413 Schnarrenberger, Organschaft, S. 195.

V. Organisatorische Eingliederung

145

(3) Kommanditgesellschaft In der KG sind die Kommanditisten nach § 164 HGB von der Geschäftsführung grundsätzlich ausgeschlossen, so dass die Komplementäre die Geschäfte der KG nach §§ 114 i. V. m. 161 Abs. 2 HGB führen. Wenn der Organträger daher Komplementär der Gesellschaft ist, hat er nach dem Gesetz die Geschäftsführungsbefugnis inne, so dass eine organisatorische Eingliederung gegeben ist. Diese Konstellation ist auch nicht gleichzusetzen mit der herrschenden Ansicht, dass bei Personenidentität der Leitungsgremien immer eine organisatorische Eingliederung zu bejahen sei. Im vorliegenden Fall handelt es sich um eine Kommanditgesellschaft, also um eine Personengesellschaft, so dass die Geschäftsführung prinzipiell den Gesellschaftern gemeinsam obliegt. Bei der Kommanditgesellschaft obliegt die Geschäftsführung dem Gesellschafter, der Komplementär ist. Der Organträger kann als Mehrheitsgesellschafter und Komplementär daher seinen Willen in der Organgesellschaft durchsetzen. Der Kommanditist hat gemäß § 164 S. 1, 2. Hs. HGB nur ein Recht zum Widerspruch gegenüber Handlungen des Komplementärs, die über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes der KG hinausgehen. Allerdings können nach dem Gesellschaftsvertrag abweichende Regelungen vereinbart werden.414 Daher ist der Gesellschaftsvertrag derart auszugestalten, dass Beschlüsse der Gesellschafter durch Stimmenmehrheit gefasst werden, so dass der Organträger bei allen Handlungen seinen Willen durchsetzen kann.415 ff) Beteiligungsketten Die organisatorische Eingliederung kann sich auch über Beteiligungsketten ergeben. Für die organisatorische Eingliederung ist Voraussetzung, dass der Organträger seinen Willen in der täglichen Geschäftspraxis über eine vermittelnde Gesellschaft, die auch Organgesellschaft sein kann, aber nicht muss, auch in der weiteren potentiellen Organgesellschaft durchsetzen kann. Daher ist die Ansicht des Bundesministeriums der Finanzen und der Literatur, dass eine (teilweise) personelle Verflechtung in den Leitungsgremien von möglichem Organträger, der vermittelnden Gesellschaft und der möglichen Organgesellschaft ausreiche, abzulehnen. Die (teilweise) personelle Verflechtung bietet nicht, wie bereits ausgeführt416, die Gewähr für eine Willensdurchsetzung in der jeweiligen Gesellschaft, weil es je nach Gesellschaftsform darauf ankommt, in welchem Gremium der Wille der Gesellschaft tatsächlich gebildet wird. Die für die organisatorische Eingliederung erforderliche Willensdurchsetzung des Organträgers in der täglichen Geschäftspraxis der Organgesellschaft ist an die 414 415 416

Windbichler, Gesellschaftsrecht, § 17, Rn. 11. Schnarrenberger, Organschaft, S. 196, 197. Siehe unter: C. V. 6. b) bb).

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C. Voraussetzungen der Organschaft

Stimmenmehrheit des Organträgers an der Organgesellschaft und damit an die finanzielle Eingliederung gebunden. Insoweit geht die organisatorische Eingliederung über Beteiligungsketten mit der sogenannten mittelbaren finanziellen Eingliederung einher. Bei der mittelbaren finanziellen Eingliederung sind folgende zwei (Grund-) Konstellationen denkbar: Im ersten Fall liegt eine mittelbare finanzielle Eingliederung vor, wenn der Organträger mehrheitlich an einer vermittelnden Gesellschaft beteiligt ist, wobei die vermittelnde Gesellschaft wiederum mehrheitlich an der Organgesellschaft beteiligt ist.417 In diesem Fall hat der Organträger zunächst in der vermittelnden Gesellschaft seinen Willen in der täglichen Geschäftspraxis durchzusetzen, was je nach Gesellschaftsform unterschiedlich ausgestaltet werden muss. Daher liegt im Verhältnis zu der vermittelnden Gesellschaft neben der (unmittelbaren) finanziellen Eingliederung auch eine organisatorische Eingliederung vor. Die vermittelnde Gesellschaft muss sodann in der Organgesellschaft ihren Willen durchsetzen können, was ebenfalls je nach Gesellschaftsform der Organgesellschaft verschiedene Voraussetzungen erfordert. Es ist für eine organisatorische Eingliederung nicht automatisch ausreichend, dass zwischen Organträger und vermittelnder Gesellschaft nur eine finanzielle Eingliederung vorliegt, da ausgeschlossen werden muss, dass die vermittelnde Gesellschaft in der Organgesellschaft ihren eigenen Willen durchsetzt. Nun könnte man einwenden, dass die Mehrheitsbeteiligung des Organträgers an der vermittelnden Gesellschaft ausreiche, um eine Willensdurchsetzung der vermittelnden Gesellschaft auch in der Organgesellschaft zu erreichen. Dieses ist nicht der Fall, da trotz finanzieller Mehrheitsbeteiligung die Geschäftsführung je nach Gesellschaftsform und rechtlicher Ausgestaltung davon unabhängig sein kann. Besonders auffällig wird es, wenn man beispielsweise als vermittelnde Gesellschaft eine Aktiengesellschaft nimmt. Der Vorstand der Aktiengesellschaft ist gemäß § 76 Abs. 1 AktG weisungsunabhängig, so dass der Organträger über die vermittelnde Gesellschaft nicht die tägliche Geschäftspraxis der Organgesellschaft bestimmen kann. Die finanzielle Eingliederung der vermittelnden Gesellschaft ist daher für die organisatorische Eingliederung nicht zwangsläufig ausreichend. Im zweiten Fall liegt eine mittelbare finanzielle Eingliederung vor, wenn der Organträger direkt mehrheitlich an der vermittelnden Gesellschaft und die vermittelnde Gesellschaft nur zusammen mit dem Organträger direkt mehrheitlich an der Organgesellschaft beteiligt sind.418 In diesem Fall hat der Organträger zunächst seinen Willen in der vermittelnden Gesellschaft in der täglichen Geschäftspraxis durchzusetzen, wobei die Willensdurchsetzung je nach Gesellschaftsform der vermittelnden Gesellschaft unter417 418

Siehe unter: C. III. 3. Siehe unter: C. III. 3.

VI. Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse

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schiedliche Erfordernisse voraussetzt. In einem zweiten Schritt können vermittelnde Gesellschaft und der Organträger aufgrund der addierten Stimmenmehrheit in der Organgesellschaft zusammen als Gesellschafter ihren Willen in der Organgesellschaft durchsetzen, wobei wiederum je nach Gesellschaftsform der Organgesellschaft unterschiedliche Anforderungen nötig sind. Zusammenfassend ist daher festzustellen, dass eine organisatorische Eingliederung über Beteiligungsketten möglich ist. Es ist dabei immer zu prüfen, ob der Organträger über die vermittelnden Gesellschaften oder mit den vermittelnden Gesellschaften zusammen seinen Willen in der täglichen Geschäftspraxis in der Organgesellschaft durchsetzen kann.

VI. Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse 1. Ansichten der Rechtsprechung, des Bundesministeriums der Finanzen und der Literatur Nach dem Wortlaut des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG soll nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse eine finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung vorliegen. Nach der Rechtsprechung, dem Bundesministerium der Finanzen und des überwiegenden Teils der Literatur wird das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse dahingehend interpretiert, dass jeweils die finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung unterschiedlich stark ausgeprägt sein könne.419 Ein Teil der Literatur ist darüber hinaus der Ansicht, dass es nur auf die tatsächlichen Verhältnisse und nicht auf die zugrundeliegenden Verträge ankomme.420 Teilweise wird vertreten, dass die Verträge nur als Beweisanzeichen dienten421 oder sogar entgegenstehende422 oder unwirksame423 Verträge keine Bedeutung haben.

419 BFH, Urteil vom 25. 06. 1998 – V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534 (1535); BFH, Urteil vom 03. 04. 2008 – V R 76/05, BFHE 221, 443 (449); BFH, Urteil vom 08. 08. 2013 – V R 18/13, BFHE 242, 433 (438); Abschn. 2.8 Abs. 1 Satz 2 – 3 UStAE; Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 287; Klenk, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 2, Rn. 106; Korn, in: Bunjes, UStG, § 2, Rn. 114; Küffner/Grimm, DK 2015, 306 (309); Radeisen, in: Schwarz/ Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 203; Scharpenberg, in: Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 2, Rn. 368; Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1392. 420 Klenk, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 2, Rn. 106; Radeisen, in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 202; Scharpenberg, in: Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 2, Rn. 370; Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1394. 421 Radeisen, in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 202. 422 Scharpenberg, in: Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 2, Rn. 370. 423 Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1394.

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C. Voraussetzungen der Organschaft

Dagegen bezeichnet ein Teil der Literatur die Ansicht der herrschenden Meinung als „[…] Leerformel […]“,424 da die finanzielle Eingliederung stets vollkommen vorliegen müsse, sich daraus die wirtschaftliche Eingliederung ergebe und die organisatorische Eingliederung vermutet werde.425 Daher könne sich das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse nur auf die mittelbare finanzielle Eingliederung beziehen.426 Ein weiterer Teil der Literatur ist der Auffassung, dass es erforderlich sei, aber auch ausreiche, wenn alle drei Eingliederungsvoraussetzungen in ihrem Mindestmaß tatsächlich gegeben seien.427

2. Stellungnahme Ein Vergleich zu Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL zeigt, dass dort nicht von einem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse die Rede ist. Der Europäische Gerichtshof hat in seinen Entscheidungen vom 09. 04. 2013, vom 25. 04. 2013 und vom 16. 07. 2015 ausgeführt, dass Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL als Voraussetzungen nur eine enge finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Verbundenheit nenne und die Mitgliedstaaten keine weiteren Voraussetzungen verlangen dürfen.428 In der Rechtsprechung, dem Bundesministerium der Finanzen und auch in der Literatur ist daher im Grundsatz auch übereinstimmende Ansicht, dass das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse keine zusätzliche Voraussetzung darstelle. Soweit die Rechtsprechung, das Bundesministerium der Finanzen und die überwiegende Ansicht in der Literatur der Auffassung sind, dass jeweils die finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung unterschiedlich ausgeprägt sein könne,429 ist dieses 424 Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 287; Stadie, UStG, § 2, Rn. 209. 425 Stadie, UStG, § 2, Rn. 209. 426 Stadie, UStG, § 2, Rn. 209. 427 Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 107.2; Schnarrenberger, Organschaft, S. 131. 428 EuGH, Urteil vom 09. 04. 2013 – Rs. C-85/11, Europäische Kommission/Irland, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 09. 10. 2016), Rn. 36, ECLI:EU:C:2013:217; EuGH, Urteil vom 25. 04. 2013 – Rs. C-480/10, Europäische Kommission/Schweden, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 23. 11. 2016), Rn. 35, ECLI:EU:C:2013:263; EuGH, Urteil vom 16. 07. 2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co.KG/Finanzamt Nordenham und Finanzamt Hamburg-Mitte/Marenave Schiffahrts AG, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 14. 11. 2016), Rn. 36, ECLI:EU:C:2015:496. 429 BFH, Urteil vom 25. 06. 1998 – V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534 (1535); BFH, Urteil vom 03. 04. 2008 – V R 76/05, BFHE 221, 443 (449); BFH, Urteil vom 08. 08. 2013 – V R 18/13, BFHE 242, 433 (438); Abschn. 2.8 Abs. 1 Satz 2 – 3 UStAE; Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 287; Klenk, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 2, Rn. 106; Korn, in: Bunjes, UStG, § 2, Rn. 114; Radeisen, in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 203;

VI. Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse

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inhaltlich zutreffend, aber letztlich überflüssig. Es muss die finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung nach den jeweiligen Voraussetzungen vorliegen. Wenn die jeweiligen Voraussetzungen erfüllt sind, liegt eine Eingliederung vor; wenn die jeweiligen Voraussetzungen nicht erfüllt sind, so liegt keine Eingliederung vor. Daher liegt beispielsweise eine finanzielle Eingliederung bei einer Stimmenmehrheit von 51 % des Organträgers in der Organgesellschaft genauso wie bei 100 % vor, wobei eine Stimmenmehrheit von 51 % ausreichend ist, so dass das Abstellen auf eine unterschiedlich starke Ausprägung nicht notwendig ist. Darüber hinaus führt das Abstellen auf eine unterschiedlich starke Ausprägung auch zu Abgrenzungsschwierigkeiten. Ist beispielsweise die wirtschaftliche Eingliederung stärker ausgeprägt, wenn der Organträger nach seinem Unternehmensziel die Maschinen produziert und die Organgesellschaft die Maschinen vertreibt oder wenn die Organgesellschaft die Maschinen produziert und der Organträger die Maschinen vertreibt? Dieses ist letztlich nicht sicher zu beantworten. Folglich ist die Ansicht der Rechtsprechung, des Bundesministeriums der Finanzen und des überwiegenden Teils der Literatur, dass das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse die unterschiedlich starke Ausprägung der Eingliederungsvoraussetzungen beschreibe, nicht überzeugend, da das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse nur eine inhaltsleere Definition eines überflüssigen Textbestandteils ist. Daher ist der Ansicht eines Teils der Literatur430 zuzustimmen, dass alle drei Eingliederungsvoraussetzungen vorliegen müssen, was notwendig, aber auch ausreichend ist. Der von einem weiteren Teil der Literatur431 herangezogene Begriff der „[…] Leerformel […]“ ist daher zutreffend, wobei die weitere Begründung dieser Ansicht nicht überzeugend ist. Diese Ansicht führt zur Begründung aus, dass sich das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse nur auf die mittelbare finanzielle Eingliederung beziehen könne, weil die finanzielle Eingliederung stets vollkommen vorliegen müsse und sich daraus die wirtschaftliche Eingliederung ergebe und die organisatorische Eingliederung vermutet werde.432 Die finanzielle Eingliederung muss immer vollständig im Sinne von ausreichend sowohl bei der unmittelbaren als auch bei der mittelbaren finanziellen Eingliederung vorliegen, so dass das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse sich nicht gesondert auf die mittelbare finanzielle Eingliederung beziehen kann.

Scharpenberg, in: Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 2, Rn. 368; Stöcker, in: Müller/Stöcker/ Lieber, Organschaft, Rn. 1392. 430 Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 107.2; Schnarrenberger, Organschaft, S. 131. 431 Stadie, UStG, § 2, Rn. 209. 432 Stadie, UStG, § 2, Rn. 209.

150

C. Voraussetzungen der Organschaft

Soweit ein Teil der Literatur der Auffassung ist, dass es auf die tatsächlichen Verhältnisse und nicht auf die zugrundeliegende Verträge ankomme,433 ist dieser Ansicht beizupflichten. Allerdings folgt dieser Grundsatz bereits aus § 41 Abs. 1 AO. Nach § 41 Abs. 1 S. 1 AO ist ein unwirksames oder unwirksam werdendes Rechtsgeschäft für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Nach § 41 Abs. 1 S. 1 AO gilt dieses nicht, soweit sich aus den Steuergesetzen etwas anderes ergibt. In § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ist von einem wirksamen Rechtsgeschäft als Organschaftsvoraussetzung keine Rede, sondern nur von einer finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung. In § 17 Abs. 1 S. 1 KStG ist beispielsweise dagegen eine wirksame Verpflichtung zur Gewinnabführung Voraussetzung für die Organschaft im Körperschaftssteuerrecht. Insgesamt ist daher festzustellen, dass das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse keine zusätzliche Voraussetzung neben den finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederungsvoraussetzungen ist. Es ist ein überflüssiger Textbestandteil, da die Abgabenordnung in § 41 Abs. 1 AO den Grundsatz darstellt, dass unwirksame Rechtsgeschäfte für die Besteuerung unerheblich sind, wenn die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis eintreten und bestehen lassen. Somit kommt es grundsätzlich auf die tatsächlichen Verhältnisse für die Besteuerung an, ohne dass es zusätzlich ausdrücklich erwähnt werden müßte.

433 Klenk, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 2, Rn. 106; Radeisen, in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 202; Scharpenberg, in: Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 2, Rn. 370; Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1394.

D. GmbH & Co. KG Es ist umstritten, ob eine Organschaft innerhalb einer GmbH & Co. KG vorliegen kann. Bei einer GmbH & Co. KG handelt es sich um eine KG, deren persönlich haftender Gesellschafter (Komplementär) eine GmbH ist.1 Die Vertretung der GmbH & Co. KG ist gemäß §§ 161 S. 1, 170 HGB allein der Komplementärin zugewiesen, so dass der Geschäftsführer der GmbH die KG vertritt. Grundsätzlich sind die Kommanditisten gemäß § 164 S. 1, 1 Hs. BGB von der Geschäftsführungsbefugnis ausgeschlossen. Jedoch ist die Geschäftsführungsbefugnis gemäß § 164 S. 1, 1 Hs. BGB dispositiv und kann insoweit von den gesetzlichen Vorgaben abweichen.2

I. Kommanditgesellschaft als Organträgerin Es wird durch die Rechtsprechung, durch das Bundesministerium der Finanzen und durch die Literatur unterschiedlich beurteilt, ob bei einer GmbH & Co. KG die KG Organträgerin und die GmbH Organgesellschaft sein können.

1. Organschaft ausgeschlossen Der Bundesfinanzhof verneint eine Organschaft innerhalb einer GmbH & Co. KG zwischen der KG als Organträgerin und der GmbH als Organgesellschaft, da die KG nicht an der GmbH finanziell beteiligt und insoweit eine Willensdurchsetzung der KG in der GmbH nicht möglich sei.3 Eine finanzielle mittelbare Eingliederung über dieselben Gesellschafter in der KG und GmbH sei nicht zulässig, da es an einem Über- und Unterordnungsverhältnis zwischen der KG und der GmbH fehle.4 Ein Teil der Literatur schließt sich der Ansicht des Bundesfinanzhofes vollständig an.5 Das Bundesministerium der Finanzen sowie ein Teil der Literatur stimmen grundsätzlich (mit Ausnahme bei einer Einheits1

Koch, in Hüffer/Koch, Gesellschaftsrecht, § 37, Rn. 1; Windbichler, Gesellschaftsrecht, § 37, Rn. 1. 2 Haas/Mock, in: Röhricht/Graf v. Westphalen/Haas, HGB, § 164, Rn. 1. 3 BFH, Urteil vom 14. 12. 1978 – V R 85/74, BFHE 127, 75 (77). 4 BFH, Urteil vom 22. 04. 2010 – V R 9/09, BFHE 229, 433 (438). 5 Scharpenberg, in: Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 2, Rn. 359; Weiß, Anm. zu BFH, Urteil vom 14. 12. 1978 – V R 85/74, UR 1979, 81 (83).

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D. GmbH & Co. KG

GmbH & Co. KG) mit der Ansicht des Bundesfinanzhofes bei gleicher Begründung überein.6 Der V. Senat des Bundesfinanzhofes hat im Anschluss an die Entscheidung des Europäischen Gerichtshofes in seiner Entscheidung vom 02. 12. 2015 an dem Erfordernis einer eigenen Mehrheitsbeteiligung des Organträgers festgehalten, um die finanzielle Eingliederung zu begründen.7

2. Organschaft nur bei Einheits-GmbH & Co. KG Ein Teil der Literatur und das Bundesministerium der Finanzen bejahen bei einer Einheits-GmbH & Co. KG, bei der die KG allein zu 100 % unmittelbar an der GmbH beteiligt ist, eine finanzielle Eingliederung zwischen der KG als Organträgerin und der GmbH als Organgesellschaft.8 Die Stellung der KG als Alleingesellschafterin der GmbH ermögliche, dass die KG ihren Willen in der GmbH durchsetzen könne.9 Ein Teil der Literatur interpretiert die Entscheidung des V. Senates des Bundesfinanzhofes vom 02. 12. 201510 dahingehend, dass nunmehr nach dieser Entscheidung auch aus Sicht des Bundesfinanzhofes eine Organschaft bei einer EinheitsGmbH und Co. KG zwischen der KG als Organträgerin und der GmbH als Organgesellschaft möglich sein dürfte, da die KG Mehrheitsgesellschafterin der Komplementär-GmbH sei und es nur auf ein Durchgriffsrecht des Mehrheitsgesellschafters ankäme und nicht mehr darauf, wer wem übergeordnet sei.11

3. Organschaft möglich Ein anderer Teil der Literatur ist der Auffassung, dass eine Organschaft zwischen der KG als Organträgerin und der GmbH als Organgesellschaft generell möglich sei, da eine mittelbare finanzielle Eingliederung über dieselben Gesellschafter gegeben sei, die wirtschaftliche Eingliederung sich aus dem Zweck der GmbH ergebe und die

6 Abschn. 2.8 Abs. 2 Satz 3 – 4 UStAE; Korn, in: Bunjes, UStG, § 2, Rn. 119; Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 111.9 – 111.13; Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1242. 7 BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 15/14, zitiert nach juris, Rn. 17, 20, 21. 8 Jorde/Götz, BB 2005, 2718 (2723); Korn, in: Bunjes, UStG, § 2, Rn. 119; Reiß, in: Reiß/ Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 111.13; Schnarrenberger, Organschaft, S. 198; Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1243; Werner, DStR 2006, 706 (711); Abschn. 2.8 Abs. 2 Satz 5 UStAE. 9 Abschn. 2.8 Abs. 2 Satz 5 UStAE; Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 111.13; Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1243. 10 BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 15/14, zitiert nach juris, Rn. 1 ff. 11 Wäger, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch aktuell, A., IV., 2., Rn. 45, 46.

II. Kommanditgesellschaft als Organgesellschaft

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organisatorische Eingliederung dadurch gesichert sei, dass die Kommanditisten auch die Gesellschafter der GmbH seien und daher den Geschäftsführer stellten.12 Ein anderer Teil der Literatur ist ebenfalls der Ansicht, dass eine Organschaft zwischen der KG als Organträgerin und der GmbH als Organgesellschaft möglich sei, wobei zur Erfüllung der finanziellen Eingliederung die KG selbst (und nicht die Gesellschafter) unmittelbar mehrheitlich an der GmbH beteiligt sein müsse.13 Die wirtschaftliche Eingliederung sei durch gegenseitige ergänzende und fördernde Maßnahmen und die organisatorische Eingliederung durch eine personelle Identität der Leitungsgremien gegeben.14

II. Kommanditgesellschaft als Organgesellschaft Bis zur Entscheidung des Europäischen Gerichtshofes am 16. 07. 2015 kam nach Ansicht des Bundesfinanzhofes, des Bundesministeriums der Finanzen und eines Teils der Literatur die KG nicht als Organgesellschaft bei einer GmbH & Co. KG in Betracht, da nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nur juristische Personen und nicht Personengesellschaften als Organgesellschaften zulässig seien.15 Nach der Entscheidung des Europäischen Gerichtshofes am 16. 07. 2015 hat der V. Senat des Bundesfinanzhofes mit Urteil vom 02. 12. 2015 entschieden, dass nunmehr auch eine Personengesellschaft eine Organgesellschaft sein könne, „[…] [wenn] Gesellschafter der Personengesellschaft neben dem Organträger nur Personen sind, die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sind, so dass die erforderliche Durchgriffsmöglichkeit selbst bei - der stets möglichen - Anwendung des Einstimmigkeitsprinzips gewährleistet ist.“16 Diese Rechtsprechung hat der V. Senat des Bundesfinanzhofes in einem weiteren Urteil vom 03. 12. 2015 bestätigt.17 Der XI. Senat des Bundesfinanzhofes hat in einer Entscheidung vom 19. 01. 2016 lediglich ausgeführt, dass eine GmbH & Co. KG insgesamt in richtlinienkonformer Auslegung von dem Begriff der juristischen Person in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG umfasst werde, da die GmbH & Co.KG wie eine juristische Person eine kapitalistische Struktur aufweise.18 Ein Teil der Literatur ist der Ansicht, 12

Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 905; im Ergebnis ebenso: Schnarrenberger, Organschaft, S. 199, 200. 13 Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 461. 14 Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 461. 15 BFH, Urteil vom 19. 10. 1995 – V R 71/93, BFH/NV 1996, 273 (273 – 275); BFH, Urteil vom 03. 04. 2003 – V R 63/01, BFHE 202, 79 (83, 84); Abschn. 2.8 Abs. 2 Satz 1 UStAE; Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 98.17, 106. 16 BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 25/13, zitiert nach juris, Rn. 36. 17 BFH, Urteil vom 03. 12. 2015 – V R 36/13, zitiert nach juris, Rn. 1 ff. 18 BFH, Urteil vom 19. 01. 2016 – XI R 38/12, zitiert nach juris, Rn. 78, 82, 90.

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D. GmbH & Co. KG

dass auch Personengesellschaften als Organgesellschaften in Betracht kommen müssen.19 Insoweit kommen nach dieser Ansicht bei einer GmbH & Co. KG auch die KG als Organgesellschaft und damit die GmbH als Organträgerin in Betracht.20

III. Stellungnahme 1. Kommanditgesellschaft als Organträgerin Wie auch bei anderen Organkreiskonstellationen muss zur Bejahung einer Organschaft zwischen der KG als Organträgerin und der GmbH als Organgesellschaft eine finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung vorliegen. Für die finanzielle Eingliederung ist nach diesseitiger bereits ausführlich erörterter Auffassung entscheidend, dass der Organträger selbst mehrheitlich an der Organgesellschaft beteiligt ist.21 Daher ist der Ansicht, die eine mittelbare finanzielle Eingliederung über Gesellschafter ausreichen lässt,22 nicht zu folgen. Bei einer GmbH & Co. KG, bei der die GmbH als Komplementärin für die KG auftritt, und die KG nicht unmittelbar finanziell mehrheitlich an der GmbH beteiligt ist, scheidet daher die GmbH als Organgesellschaft und die KG als Organträgerin aus, so dass für diesen Fall insoweit dem Bundesfinanzhof23, dem Bundesministerium der Finanzen24 und einem Teil der Literatur25 zuzustimmen ist. Im Fall der Einheits-GmbH & Co. KG, bei der die KG allein zu 100 % unmittelbar an der GmbH beteiligt ist, ist der Ansicht26 zuzustimmen, dass eine finanzielle Eingliederung zwischen der KG als Organträgerin und der GmbH als Organgesellschaft vorliegt. 19 Birkenfeld, UR 2008, 2 (5); Birkenfeld, UR 2010, 198 (202); Bosche, UR 2011, 641 (645); Brinkmann/Walter-Yadegardjam, DStR 2016, 650 (653); Endres, Mehrwertsteuergruppe, S. 71; Erdbrügger, DStR 2013, 1573 (1579); Fröschl, Anm. zu BFH, Urteil vom 17. 01. 2002 – V R 37/00, UVR 2002, 257 (259); Hahne, DStR 2008, 910 (914); Hummel, UR 2010, 207 (211); Küffner/Streit, UR 2013, 401 (403); Slapio, UR 2013, 407 (411); Schnarrenberger, Organschaft, S. 203; Thietz-Bartram, DB 2009, 1784 (1787). 20 Birkenfeld, UR 2008, 2 (9); Schnarrenberger, Organschaft, S. 203. 21 Siehe unter: C. III. 3. 22 Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 905; Schnarrenberger, Organschaft, S. 199, 200. 23 BFH, Urteil vom 14. 12. 1978 – V R 85/74, BFHE 127, 75 (75); BFH, Urteil vom 22. 04. 2010 – V R 9/09, BFHE 229, 433 (437). 24 Abschn. 2.8 Abs. 2 Satz 3 – 4 UStAE. 25 Korn, in: Bunjes, UStG, § 2, Rn. 119; Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 111.9 – 111.12; Scharpenberg, in: Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 2, Rn. 359; Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1242; Weiß, Anm. zu BFH, Urteil vom 14. 12. 1978 – V R 85/74, UR 1979, 81 (83). 26 Jorde/Götz, BB 2005, 2718 (2723); Korn, in: Bunjes, UStG, § 2, Rn. 119; Reiß, in: Reiß/ Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 111.13; Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1243; Werner, DStR 2006, 706 (711); Abschn. 2.8 Abs. 2 Satz 5 UStAE.

III. Stellungnahme

155

Allerdings ist für den jeweiligen Einzelfall weiter zu prüfen, ob in der jeweiligen Konstellation auch eine wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung vorliegt. Für die wirtschaftliche Eingliederung ist nach diesseitiger Ansicht erforderlich, dass die Organgesellschaft an dem unternehmerischen Zweck und Ziel des Organträgers mitwirkt.27 Die organisatorische Eingliederung liegt nach diesseitiger Auffassung vor, wenn der Wille des Organträgers in dem täglichen Geschäftsablauf der Organgesellschaft durchgesetzt werden kann.28 Im Falle der Einheits-GmbH & Co. KG stellt sich das Problem, dass die KG durch die GmbH vertreten wird und die GmbH wiederum durch ihren Geschäftsführer vertreten wird. Der alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführer der KomplementärGmbH kann einen Beschluss über die Abberufung des Geschäftsführers fassen, ohne eine förmliche Gesellschafterversammlung einzuberufen.29 Daraus folgt, dass der Geschäftsführer der GmbH auch über seine eigene Abberufung entscheiden könnte. Diese Problematik, die in der gesellschaftsrechtlichen Literatur unabhängig von der umsatzsteuerlichen Organschaft diskutiert wird,30 wird von einem Teil der Literatur dahingehend gelöst, dass die Kommanditisten die KG in ihrer Gesellschafterversammlung vertreten.31 Allerdings sind die Kommanditisten grundsätzlich gemäß § 170 HGB zur organschaftlichen Vertretung der Gesellschaft nicht ermächtigt, so dass die Kommanditisten eine Vollmacht benötigen, damit sie für die KG die Gesellschafterrechte ausüben können (im Rahmen der Alleingesellschafterstellung der KG an der GmbH).32 Ein anderer Teil ist der Auffassung, dass in diesem Fall § 170 HGB gar nicht eingreife und insoweit auch nicht entgegenstehe.33 Die KG (potentielle Organträgerin) könnte daher in der GmbH (potentielle Organgesellschaft) aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Vertretungsverhältnisse, die (unterstellt) auch in diesem Fall der Geschäftsführungsbefugnis entsprechen, nicht ihren Willen als Mehrheitsgesellschafterin durchsetzen, so dass eine organisatorische Eingliederung in diesem Fall ausscheidet. Daher ist auch die Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen, dass bei einer Einheits-GmbH & Co. KG die Stellung der KG als Alleingesellschafterin der GmbH ermögliche, dass die KG ihren Willen in der GmbH durchsetzen könne,34 zu kurz gedacht. Die KG wird durch die GmbH vertreten und es ist daher zu prüfen, ob die Willensbildung letztlich durch die GmbH, die jedoch Organgesellschaft ist, erfolgt. 27

Siehe unter: C. IV. 4. Siehe unter: C. V. 6. 29 Giehl, MittBayNot 2008, 268 (268); Roth, in: Baumbach/Hopt, HGB, Anhang § 177a Rn. 32. 30 Ausführlich: Schmidt, in: Scholz, GmbHG, Anhang § 45, Rn. 58 – 61. 31 Roth, in: Baumbach/Hopt, HGB, Anhang § 177a Rn. 32; Schmidt, in: Scholz, GmbHG, Anhang § 45, Rn. 59; Schmidt, ZIP 2007, 2193 (2197). 32 Roth, in: Baumbach/Hopt, HGB, Anhang § 177a Rn. 32; Schmidt, in: Scholz, GmbHG, Anhang § 45, Rn. 59; Schmidt, ZIP 2007, 2193 (2197). 33 Schilling, in: Staub/Schilling, HGB, § 161, Rn. 35. 34 Abschn. 2.8 Abs. 2 Satz 5 UStAE. 28

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D. GmbH & Co. KG

Ein Teil der Literatur interpretiert die Entscheidung des V. Senates des Bundesfinanzhofes vom 02. 12. 201535 dahingehend, dass nunmehr nach dieser Entscheidung auch aus Sicht des Bundesfinanzhofes eine Organschaft bei einer EinheitsGmbH und Co. KG zwischen der KG als Organträgerin und der GmbH als Organgesellschaft möglich sein dürfte, da die KG Mehrheitsgesellschafterin der Komplementär-GmbH sei und es nur auf ein Durchgriffsrecht des Mehrheitsgesellschafters ankäme und nicht mehr darauf, wer wem übergeordnet sei.36 Diese Aussage ist zwar zutreffend, es ist jedoch nach diesseitiger Ansicht wie oben dargestellt noch zu prüfen, ob der Mehrheitsgesellschafter tatsächlich ein Durchgriffsrecht hat und insofern seinen Willen in der GmbH als Organgesellschaft durchsetzen kann. Es ist daher gerade im Falle der Einsheits-GmbH & Co. KG der jeweilige Einzelfall konkret mit seinen gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen und Vereinbarungen zu prüfen.

2. Kommanditgesellschaft als Organgesellschaft Nach diesseitiger Auffassung kommen als Organgesellschaften nicht nur juristische Personen, sondern auch Personengesellschaften in Betracht, da die steuerliche Neutralität und der Gleichbehandlungsgrundsatz zu wahren sind.37 Insoweit kommt bei einer GmbH & Co. KG nicht nur die GmbH, sondern auch die KG als Organgesellschaft in Frage. Daher sind die Ansichten, die bei einer GmbH & Co. KG nur die GmbH als Organgesellschaft in Betracht ziehen,38 abzulehnen. Allerdings kommen die KG als Organgesellschaft und die GmbH als Organträgerin nur in Betracht, wenn die Voraussetzungen der finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung erfüllt werden. Es muss die GmbH zur Erfüllung der finanziellen Eingliederung unmittelbar mehrheitlich an der KG beteiligt sein.39 Für die wirtschaftliche Eingliederung ist nach diesseitiger Ansicht erforderlich, dass die Organgesellschaft an dem unternehmerischen Zweck und Ziel des Organträgers mitwirkt.40 Die organisatorische Eingliederung liegt nach diesseitiger Auffassung vor, wenn der Wille des Organträgers in dem täglichen Geschäftsablauf der Organgesellschaft durchgesetzt werden kann.41 35

BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 15/14, zitiert nach juris, Rn. 1 ff. Wäger, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch aktuell, A., IV., 2., Rn. 45, 46. 37 Siehe unter: B. II. 3. e). 38 BFH, Urteil vom 19. 10. 1995 – V R 71/93, BFH/NV 1996, 273 (273 – 275); BFH, Urteil vom 03. 04. 2003 – V R 63/01, BFHE 202, 79 (83, 84); Abschn. 2.8 Abs. 2 Satz 1 UStAE; Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 98.17, 106. 39 Schnarrenberger, Organschaft, S. 203. 40 Siehe unter: C. IV. 4. 41 Siehe unter: C. V. 6. 36

III. Stellungnahme

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Auch im Falle der Einheits-GmbH & Co. KG ist zu prüfen, ob die KG als Organgesellschaft und die GmbH als Organträgerin eine Organschaft begründen können. Wenn die GmbH als potentielle Organträgerin unmittelbar mehrheitlich an der KG als potentielle Organgesellschaft beteiligt ist, so liegt eine finanzielle Eingliederung vor. Allerdings ist oftmals die Komplementär-GmbH nicht finanziell (mehrheitlich) bei der KG beteiligt. Bei der Einheits-GmbH & Co. KG ist die KG zusätzlich auch noch Alleingesellschafterin der GmbH, so dass die KG als potentielle Organgesellschaft zum einen bei der GmbH finanziell eingegliedert ist, aber die KG auch als Alleingesellschafterin bei der GmbH finanziell beteiligt ist. Dieses ist unschädlich, da es nunmehr entscheidend darauf ankommt, ob die Stellung der GmbH als Mehrheitsgesellschafter auch dazu führt, dass die GmbH ihren Willen in der KG durchsetzen kann. Dieses ist grundsätzlich möglich, da die KG durch die GmbH und diese wiederum durch den Geschäftsführer vertreten wird. Allerdings stellt sich die Problematik, dass der alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführer der Komplementär-GmbH daher den Beschluss über die Abberufung des Geschäftsführers fassen kann, ohne eine förmliche Gesellschafterversammlung einzuberufen.42 Insoweit kommt es wiederum auf die entsprechenden gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen im jeweiligen Einzelfall an.

3. Zusammenfassung Insgesamt ist daher festzustellen, dass gerade bei einer GmbH & Co. KG und erst Recht bei einer Einheits-GmbH & Co.KG für den jeweiligen Einzelfall zu prüfen ist, ob eine finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung vorliegt. Liegen diese Voraussetzungen insgesamt vor, so ist auch bei einer GmbH & Co. KG eine Organschaft möglich.

42 Giehl, MittBayNot 2008, 268 (268); Roth, in: Baumbach/Hopt, HGB, Anhang § 177a Rn. 32.

E. Insolvenz im Organkreis Wenn in einem Organkreis der Organträger und/oder die Organgesellschaft in eine finanzielle Krise gerät, ist zwischen der Rechtsprechung, dem Bundesministerium der Finanzen und der Literatur umstritten, in welchem Zeitpunkt die Organschaft beendet wird. Der Beendigungszeitpunkt ist u. a. aus folgendem Grund von wesentlicher Bedeutung für Organträger und Organgesellschaft: Führt die Organgesellschaft vor Beendigung der Organschaft einen nach § 1 UStG steuerbaren Umsatz aus, hat der Organträger als einziger steuerpflichtiger Unternehmer die daraus resultierende Umsatzsteuer gemäß § 18 Abs. 1 S. 1, 4 UStG anzumelden und an das Finanzamt abzuführen. Dem Organträger steht gegen die Organgesellschaft für diese Zahlungen zwar ein zivilrechtlicher Ausgleichsanspruch nach § 426 Abs. 1 S. 1 BGB analog zu,1 der allerdings in einem eröffneten Insolvenzverfahren über das Vermögen der Organgesellschaft nur eine Insolvenzforderung nach § 38 InsO darstellt, so dass der Organträger lediglich wie jeder andere Gläubiger aus der Insolvenzmasse eine Zahlung entsprechend seiner Quote erhält. Allerdings stehen dem Organträger die Vorsteuern aus Leistungen zu, welche die Organgesellschaft während einer bestehenden Organschaft bezieht.2 Nach Beendigung der Organschaft steht der Vorsteuerabzug aus Leistungsbezügen der Organgesellschaft der Organgesellschaft selbst zu.3 Daher ist es zum einen für den Organträger und die Organgesellschaft und zum anderen für das Finanzamt entscheidend, zu welchem Zeitpunkt die Organschaft im Falle einer drohenden Insolvenz endet.

I. Insolvenz der Organgesellschaft 1. Bundesfinanzhof a) Frühere Ansicht Der Bundesfinanzhof ging bis zu seiner Entscheidung vom 08. 08. 20134 davon aus, dass bei einer Insolvenz der Organgesellschaft die Organschaft spätestens durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens beendet werde.5 Durch die Eröffnung des In1 2 3 4 5

BFH, Urteil vom 23. 09. 2009 – VII R 43/08, BFHE 226, 391 (398). Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 123.1. Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 123.1. BFH, Urteil vom 08. 08. 2013 – V R 18/13, BFHE 242, 433 (438). BFH, Urteil vom 01. 04. 2004 – V R 24/03, BFHE 204, 520 (524).

I. Insolvenz der Organgesellschaft

159

solvenzverfahrens gehe die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter über, so dass damit die organisatorische Eingliederung entfalle.6 Vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens ende die Organschaft bei einem sogenannten starken vorläufigen Insolvenzverwalter, der gemäß § 22 Abs. 1 S. 1 InsO die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis in der Organgesellschaft erlange.7 Es reiche zur Beendigung der Organschaft auch aus, wenn die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis nur teilweise auf den vorläufigen Insolvenzverwalter übertragen werde.8 Dagegen solle bei einem sogenannten schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter, der einen Zustimmungsvorbehalt gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 2 2. Alt. InsO habe, die Organschaft nicht beendet sein.9 Diese Sichtweise hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 08. 08. 201310 grundlegend geändert. b) Aktuelle Ansicht Der Bundesfinanzhof geht seit dem Urteil vom 08. 08. 2013 davon aus, dass die Organschaft mangels organisatorischer Eingliederung bereits beendet werde, wenn das Insolvenzgericht für die Organgesellschaft einen vorläufigen sogenannten schwachen Insolvenzverwalter bestelle und zugleich einen Zustimmungsvorbehalt gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 InsO anordne.11 Der Zustimmungsvorbehalt gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 InsO bewirke, dass Verfügungen der Organgesellschaft nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam seien.12 Der vorläufige Insolvenzverwalter habe zur Aufgabe, das Vermögen der Organgesellschaft im Interesse aller Gläubiger zu erhalten, so dass der Organträger nicht seinen Willen in der Organgesellschaft durchsetzen könne.13 Daher könne der Organträger seinen zivilrechtlichen Ausgleichsanspruch nach § 426 Abs. 1 S. 1 BGB gegen die Organgesellschaft auf Zahlung der Umsatzsteuer, die durch die wirtschaftliche Tätigkeit der Organgesellschaft verursacht worden sei, nicht mehr durchsetzen, da der vorläufige Insolvenzverwalter nach dem Grundsatz der Massesicherung seine Zustimmung zur Weiterleitung der von der Organgesellschaft vereinnahmten Umsatzsteuer an den Organträger verweigern werde.14

6

BFH, Urteil vom 01. 04. 2004 – V R 24/03, BFHE 204, 520 (524). BFH, Urteil vom 01. 04. 2004 – V R 24/03, BFHE 204, 520 (525); BFH, Urteil vom 24. 08. 2011 – V R 53/09, BFHE 235, 5 (12). 8 BFH, Urteil vom 24. 08. 2011 – V R 53/09, BFHE 235, 5 (12, 13). 9 BFH, Urteil vom 01. 04. 2004 – V R 24/03, BFHE 204, 520 (524). 10 BFH, Urteil vom 08. 08. 2013 – V R 18/13, BFHE 242, 433 (433). 11 BFH, Urteil vom 08. 08. 2013 – V R 18/13, BFHE 242, 433 (438, 439). 12 BFH, Urteil vom 08. 08. 2013 – V R 18/13, BFHE 242, 433 (439). 13 BFH, Urteil vom 08. 08. 2013 – V R 18/13, BFHE 242, 433 (439). 14 BFH, Urteil vom 08. 08. 2013 – V R 18/13, BFHE 242, 433 (440). 7

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E. Insolvenz im Organkreis

Weiter hat der Bundesfinanzhof in konsequenter Fortführung seiner Ansicht aus dem Urteil vom 08. 08. 201315 durch Beschluss vom 19. 03. 2014 ausgeführt, dass er ernstliche Zweifel daran habe, dass die Organschaft nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Organgesellschaft fortbestehe.16 Zur Begründung seiner Ansicht stellte der Bundesfinanzhof unter Berücksichtigung der summarischen Prüfung insbesondere auf das Insolvenzrecht ab.17 Er führt zur Begründung aus, dass jede natürliche Person oder Gesellschaft insolvenzrechtlich gesondert zu beurteilen sei.18 Unter Berücksichtigung der summarischen Prüfung sei nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Organgesellschaft der Ausgleichsanspruch des Organträgers gegenüber der Organgesellschaft nicht durchsetzbar, da dieser Anspruch keine Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 InsO sei.19 Wenn der Organträger seinen Ausgleichsanspruch gegenüber der Organgesellschaft nicht durchsetzen könne, so könne er auch nicht mehr als „Steuereinnehmer“ gesehen werden, so dass die Organschaft entfalle.20 Die insolvenzrechtlichen Besonderheiten führten insoweit dazu, dass es für die Annahme eines Fortbestandes der Organschaft nicht darauf ankomme, ob Eigenverwaltung angeordnet worden sei oder der Sachwalter besondere Befugnisse wie die Kassenführung oder Zustimmungsbedürftigkeit erhalte.21 Mit Urteil vom 15. 12. 2016 hat der Bundesfinanzhof schließlich ausgeführt, dass die Organschaft ende, wenn das Insolvenzverfahren über die Organgesellschaft eröffnet werde, da dadurch die finanzielle Eingliederung entfalle.22 Nach Ansicht des Bundesfinanzhofes entfalle die finanzielle Eingliederung auch, wenn das Insolvenzgericht die Eigenverwaltung nach §§ 270 ff. InsO anordne.23

2. Bundesministerium der Finanzen Das Bundesministerium der Finanzen ist der Ansicht, dass bei Personenidentität der Geschäftsführer die Organschaft nur vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens ende, wenn aufgrund der Anordnung von Sicherheitsmaßnahmen dem vorläufigen Insolvenzverwalter in der Organgesellschaft eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung möglich sei und der vorläufige Insolvenzverwalter

15 16 17 18 19 20 21 22 23

BFH, Urteil vom 08. 08. 2013 – V R 18/13, BFHE 242, 433 (433). BFH, Beschluss vom 19. 03. 2014 – V R 14/14, zitiert nach juris, Rn. 27. BFH, Beschluss vom 19. 03. 2014 – V R 14/14, zitiert nach juris, Rn. 23 – 41. BFH, Beschluss vom 19. 03. 2014 – V R 14/14, zitiert nach juris, Rn. 23 – 26. BFH, Beschluss vom 19. 03. 2014 – V R 14/14, zitiert nach juris, Rn. 35 – 38. BFH, Beschluss vom 19. 03. 2014 – V R 14/14, zitiert nach juris, Rn. 35 – 38. BFH, Beschluss vom 19. 03. 2014 – V R 14/14, zitiert nach juris, Rn. 40. BFH, Urteilvom 15. 12. 2016 – V R 14/16, zitiert nach juris, Rn. 28. BFH, Urteilvom 15. 12. 2016 – V R 14/16, zitiert nach juris, Rn. 33.

I. Insolvenz der Organgesellschaft

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maßgeblichen Einfluss auf die Organgesellschaft erhalte.24 Das Bundesministerium der Finanzen bezieht sich dabei selbst nur auf die früheren Urteile des Bundesfinanzhofes vor der Rechtsprechungsänderung.

3. Literatur In der Literatur werden unterschiedliche Ansichten vertreten, zu welchem Zeitpunkt die Organschaft im Falle eines vorläufigen Insolvenzverfahrens bzw. bei Insolvenz der Organgesellschaft endet. Ein Teil der Literatur ist wie die frühere Rechtsprechung der Ansicht, dass in einem vorläufigen Insolvenzverfahren die Organschaft bei Bestellung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters fortbestehe und nur bei Bestellung eines starken vorläufigen Insolvenzverwalters oder mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Organgesellschaft die Organschaft ende.25 Teilweise wird zusätzlich angemerkt, dass trotz Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Organschaft bestehen bleibe, wenn Eigenverwaltung durch den Schuldner nach §§ 270 f. InsO angeordnet worden sei und dem Sachwalter keine umfassende Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis eingeräumt worden sei.26 Ein Teil der Literatur ist der Ansicht, dass schon im Zeitpunkt der Bestellung eines vorläufigen schwachen Insolvenzverwalters über das Vermögen der Organgesellschaft unter Anordnung eines Zustimmungsvorbehalts nach § 21 Abs. 2 Nr. 2, 2. Alt. InsO die Organschaft ende.27 Teilweise wird diese Auffassung damit begründet, dass alle drei Eingliederungsvoraussetzungen entfallen28, in ihrer Ausprägung deutlich zurücktreten29 oder nur die organisatorische Eingliederung entfalle30.

24

Abschn. 2.8 Abs. 12 Satz 1 UStAE. Klenk, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 2, Rn. 135; Jahn/Gierlich, SAM 2010, 59 (62 – 64); Loose, Anm. zu FG Baden-Württemberg, Urteil vom 08. 09. 2009 – 14 K 254/04, EFG 2010, 555 (557); Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 122.2 – 122.3; Radeisen, in: Schwarz/ Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 255; Rondorf, NWB 2010, 2870 (2871 – 2873); Scherf/ Greil, StBp 2013, 138 (142); Stadie, UStG, § 2, Rn. 232; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 1012 – 1013; Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1605. 26 Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 723; Reiß, in: Reiß/ Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 122.2; Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1605. 27 Beck, MwStR 2014, 359 (368); Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 721; Hölzle, DStR 2006, 1210 (1214); Korn, in: Bunjes, UStG, § 2, Rn. 132 – 133; Schnarrenberger, Organschaft, S. 213; Trinks, UVR 2010, 12 (17); Wagner/Marchal, BB 2015, 86 (86). 28 Hölzle, DStR 2006, 1210 (1214). 29 Trinks, UVR 2010, 12 (17). 30 Schnarrenberger, Organschaft, S. 211; Wagner/Marchal, BB 2015, 86 (86). 25

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E. Insolvenz im Organkreis

Ein Teil der Literatur ist der Auffassung, dass bereits bei Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen von § 283 StGB (Bankrott) in der Organgesellschaft die Organschaft ende.31 Zur Begründung führen die Autoren aus, dass in dem Zeitpunkt, in dem die Voraussetzungen des § 283 StGB vorliegen, die Organschaft mangels finanzieller, organisatorischer und wirtschaftlicher Eingliederung beendet sei.32

II. Insolvenz des Organträgers 1. Bundesfinanzhof Der Bundesfinanzhof hat in seinem Beschluss vom 19. 03. 2014 ausgeführt, dass auch bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Organträgers ernsthafte Zweifel an dem Fortbestand der Organschaft bestehen.33 Werde über das Vermögen des Organträgers die Insolvenz eröffnet, so könne das Finanzamt bei Annahme einer fortbestehenden Organschaft den Steueranspruch für Umsatztätigkeiten nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens gegenüber dem Organträger nur auf die eigene Umsatztätigkeit des Organträgers beziehen.34 Nach dem Insolvenzrecht könne nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens der sich aus der Umsatztätigkeit von Organträger und Organgesellschaft ergebende Steueranspruch nur dann durch einen Steuerbescheid gegenüber dem Organträger festgesetzt werden, wenn es eine Masseverbindlichkeit gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO sei.35 Die Umsatzsteuer aus der Tätigkeit der Organgesellschaft gehöre aber nicht zur Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, da sich die Insolvenzmasse nur auf das eigene Vermögen des Organträgers beziehe und daher nicht das Vermögen der Organgesellschaft umfasse.36 Daher könne das Finanzamt nur einen beschränkten Steuerbescheid gegenüber dem Organträger erlassen, der sich nur auf die Umsatztätigkeit des Organträgers beziehe und die Organgesellschaft über eine Haftung nach § 73 AO in Anspruch nehmen. Dieser Weg sei jedoch nicht damit vereinbar, dass die von Organträger und Organgesellschaft geschuldete Steuer nur einheitlich gegenüber dem Organträger festgesetzt werde.37

31 32 33 34 35 36 37

Roth/Germer, NWB 2005, 3285 (3289). Roth/Germer, NWB 2005, 3285 (3289). BFH, Beschluss vom 19. 03. 2014 – V R 14/14, zitiert nach juris, Rn. 27. BFH, Beschluss vom 19. 03. 2014 – V R 14/14, zitiert nach juris, Rn. 30 – 31. BFH, Beschluss vom 19. 03. 2014 – V R 14/14, zitiert nach juris, Rn. 31. BFH, Beschluss vom 19. 03. 2014 – V R 14/14, zitiert nach juris, Rn. 31. BFH, Beschluss vom 19. 03. 2014 – V R 14/14, zitiert nach juris, Rn. 19, 31.

II. Insolvenz des Organträgers

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Der Bundesfinanzhof bestätigte schließlich mit Urteil vom 15. 12. 2016 seine im Beschluss vom 19. 03. 2014 geäußerte Ansicht unter Beibehaltung der Argumentation, dass mit der Insolvenzeröffnung beim Organträger die Organschaft entfalle.38

2. Bundesministerium der Finanzen Das Bundesministerium der Finanzen ist der Auffassung, dass die Organschaft vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens ende, wenn der vorläufige Insolvenzverwalter durch Anordnung von Sicherungsmaßnahmen eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung in der Organgesellschaft durchsetzen könne.39

3. Literatur Ein Teil der Literatur ist der Ansicht, dass die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Organträgers nicht die Organschaft beende.40 Der Insolvenzverwalter könne aufgrund seiner Verfügungs- und Verwaltungsbefugnis den Willen des Organträgers in der Organgesellschaft durchsetzen.41 Allerdings könne das Ende der Organschaft mit der Insolvenz des Organträgers eintreten, wenn der Insolvenzverwalter den Willen des Organträgers nicht in der Organgesellschaft durchsetze;42 wobei das Vorgesagte auch für das vorläufige Insolvenzverfahren gelte.43 Die Beendigung der Organschaft könne auch mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens eintreten, da die wirtschaftliche Eingliederung entfalle könne.44 Ein Teil der Literatur ist der Ansicht, dass die Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Beendigung der Organschaft führe,45 wobei eine ausdrückliche Begründung durch den Autor nicht erfolgt.

38

BFH, Urteilvom 15. 12. 2016 – V R 14/16, zitiert nach juris, Rn. 13, 20, 21. Abschn. 2.8 Abs. 12 Satz 1 – 2 UStAE. 40 Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 711; Jahn/Gierlich, SAM 2010, 59 (62); Klenk, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 2, Rn. 135; Reiß, in: Reiß/Kraeusel/ Langer, UStG, § 2, Rn. 122.4; Rondorf, NWB 2010, 2870 (2871); Scherf/Greil, StBp 2013, 138 (142); Schnarrenberger, Organschaft, S. 214; Stadie, UStG, § 2, Rn. 232; Stadie, in: Rau/ Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 1016. 41 Beck, MwStR 2014, 359 (368); Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 711; Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 122.4; Rondorf, NWB 2010, 2870 (2871); Scherf/Greil, StBp 2013, 138 (142). 42 Klenk, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 2, Rn. 135; Korn, in: Bunjes, UStG, § 2, Rn. 134. 43 Beck, MwStR 2014, 359 (368); Rondorf, NWB 2010, 2870 (2871). 44 Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1609. 45 Radeisen, in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 256. 39

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E. Insolvenz im Organkreis

III. Insolvenz des Organträgers und der Organgesellschaft 1. Bundesfinanzhof Der Bundesfinanzhof hat in seinem Beschluss vom 19. 03. 2014 ausgeführt, dass es ernstliche Zweifel gebe, ob die Organschaft sowohl nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Organträgers als auch über das Vermögen der Organgesellschaft fortbestehe.46 Es könne offenbleiben, welche Insolvenz letztlich zur Beendigung der Organschaft führe.47 Es sei im summarischen Verfahren nicht zu entscheiden, ob die insolvenzrechtlichen Regelungen die finanzielle und/oder organisatorische Eingliederung beenden oder das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse derart verändern, dass dadurch die Organschaft beendet werde.48 Schließlich führte der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 15. 12. 2016 aus, dass zum einen mit der Insolvenzeröffnung beim Organträger die Organschaft entfalle, da Organträger und Organgesellschaft aufgrund der zwingenden Vorschriften insolvenzrechtlich getrennt voneinander beurteilt werden müssen.49 Zum anderen ende die Organschaft auch, wenn das Insolvenzverfahren über die Organgesellschaft eröffnet werde, da dadurch die finanzielle Eingliederung entfalle.50 Dies gelte auch, wenn das Insolvenzgericht die Eigenverwaltung nach §§ 270 ff. InsO anordne.51

2. Bundesministerium der Finanzen Das Bundesministerium der Finanzen äußert sich nicht ausdrücklich zu der Konstellation von zeitgleicher Insolvenz des Organträgers und der Organgesellschaft.

3. Literatur Ein Teil der Literatur ist der Ansicht, dass die Organschaft in einem vorläufigen Insolvenzverfahren über das Vermögen des Organträgers und der Organgesellschaft bei einem schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt

46 47 48 49 50 51

BFH, Beschluss vom 19. 03. 2014 – V R 14/14, zitiert nach juris, Rn. 27. BFH, Beschluss vom 19. 03. 2014 – V R 14/14, zitiert nach juris, Rn. 44. BFH, Beschluss vom 19. 03. 2014 – V R 14/14, zitiert nach juris, Rn. 45. BFH, Urteilvom 15. 12. 2016 – V R 14/16, zitiert nach juris, Rn. 13, 20, 21. BFH, Urteilvom 15. 12. 2016 – V R 14/16, zitiert nach juris, Rn. 28. BFH, Urteilvom 15. 12. 2016 – V R 14/16, zitiert nach juris, Rn. 33.

IV. Stellungnahme

165

fortbestehe und erst mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens ende.52 Ein schwacher vorläufiger Insolvenzverwalter habe nur das Vermögen der Gesellschaft zu sichern, so dass nicht davon ausgegangen werden könne, dass er auch die Geschäfte der Gesellschaft leite.53 Ein Teil der Literatur ist der Ansicht, dass die Organschaft auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Organträgers und der Organgesellschaft fortbestehe, wenn für beide derselbe Insolvenzverwalter eingesetzt sei54 und darüber hinaus der Insolvenzverwalter das bisherige Geschäft ohne Änderung weiterbetreibe.55 Es sei auch möglich, dass die Geschäftsführung in der Organgesellschaft von einer dem Insolvenzverwalter weisungsgebundenen Person wahrgenommen werde.56 Ebenso ende die Organschaft auch nicht, wenn im Beschluss über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Eigenverwaltung der Insolvenzmasse durch den Insolvenzschuldner gemäß §§ 270 ff. InsO unter Aufsicht desselben Sachwalters angeordnet werde;57 außer der Sachwalter habe maßgebliche Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse, wie die Kassenführungsbefugnis gemäß § 275 Abs. 2 InsO, Zustimmungsvorbehalt für Verbindlichkeiten gemäß § 275 Abs. 1 InsO und für die übrigen Rechtsgeschäfte gemäß § 277 Abs. 1 InsO.58 Ein Teil der Literatur ist dagegen der Ansicht, dass im Falle der Insolvenzeröffnung bei angeordneter Eigenverwaltung die organisatorische Eingliederung scheitere, da die Möglichkeit der Willensdurchsetzung des Organträgers gegenüber der Organgesellschaft nicht mehr gegeben sei.59

IV. Stellungnahme 1. Überblick über das Insolvenzverfahren Zum besseren Verständnis ist ein kurzer Überblick über das Insolvenzverfahren zu geben: Das Ziel des Insolvenzverfahrens ist gemäß § 1 S. 1 InsO, die Gläubiger eines Schuldners gemeinschaftlich zu befriedigen, indem das Vermögen des Schuldners verwertet und der Erlös verteilt oder in einem Insolvenzplan eine abweichende 52

Jaffé/Friedrich-Vache, MwStR 2013, 75 (79). Jaffé/Friedrich-Vache, MwStR 2013, 75 (80). 54 Jahn/Gierlich, SAM 2010, 59 (62); Korn, in: Bunjes, UStG, § 2, Rn. 134; Radeisen, in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 256; Rondorf, NWB 2010, 2870 (2873 – 2874); Schnarrenberger, Organschaft, S. 216; Scherf/Greil, StBp 2013, 138 (142). 55 Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 731. 56 Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 731. 57 Beck, MwStR 2014, 359 (367); Jahn/Gierlich, SAM 2010, 59 (63); Möhlenkamp/ Möhlenkamp, DStR 2014, 1357 (1364). 58 Beck, MwStR 2014, 359 (367). 59 Kahlert/Schmidt, DStR 2014, 415 (419). 53

166

E. Insolvenz im Organkreis

Regelung, insbesondere zum Erhalt des Unternehmens, getroffen wird. Das Insolvenzverfahren wird gemäß § 13 Abs. 1 S. 1, 2 InsO nur auf schriftlichen Antrag des Schuldners oder der Gläubiger eröffnet. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens setzt gemäß § 16 InsO voraus, dass ein Eröffnungsgrund vorliegt. Als Eröffnungsgrund kommen entweder Zahlungsunfähigkeit gemäß § 17 InsO, drohende Zahlungsunfähigkeit nach § 18 InsO oder Überschuldung gemäß § 19 InsO in Betracht. Der Schuldner ist gemäß § 17 Abs. 2 S. 1 InsO zahlungsunfähig, wenn er nicht in der Lage ist, die fälligen Zahlungspflichten zu erfüllen. Der Schuldner droht nach § 18 Abs. 2 InsO zahlungsunfähig zu werden, wenn er voraussichtlich nicht in der Lage sein wird, die bestehenden Zahlungspflichten zum Zeitpunkt der Fälligkeit zu erfüllen. Überschuldung liegt gemäß § 19 Abs. 2 S. 1 InsO vor, wenn das Vermögen des Schuldners die bestehenden Verbindlichkeiten nicht mehr deckt, es sei denn, die Fortführung des Unternehmens ist nach den Umständen überwiegend wahrscheinlich. Die Organschaft setzt für ihren Fortbestand voraus, dass die finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung weiter vorliegt. Es ist fraglich, ob diese drei Eingliederungsvoraussetzungen sowohl in der Phase bis zum Insolvenzantrag, in der Phase zwischen Insolvenzantrag und Eröffnung und letztlich auch noch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorliegen.

2. Insolvenz der Organgesellschaft a) Zeitraum vor/bei Stellung des Insolvenzantrages Bei der Insolvenz der Organgesellschaft ist nach Auffassung eines Teils der Literatur bereits die Organschaft bei Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 283 StGB in der Organgesellschaft beendet.60 Grundlegend ist gegen diese Ansicht einzuwenden, dass § 283 StGB ein Straftatbestand ist, der einzeln beschriebene Handlungen unter Strafe stellt. Wird von der Organgesellschaft nun eine solche Handlung begangen, macht sie sich nach dieser Ansicht in der Literatur nicht nur strafbar im Sinne des § 283 StGB, sondern beendet dadurch auch die Organschaft. Diese Sichtweise verkennt, dass die Organschaft durch eine finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung entsteht und insoweit nur diese drei Eingliederungsvoraussetzungen für den Fortbestand der Organschaft entscheidend sind. Es mag nicht auszuschließen sein, dass bei Erfüllen der Tatbestandsvoraussetzung von § 283 StGB auch die finanzielle, wirtschaftliche und/oder organisatorische Eingliederung entfallen kann, jedoch sind die Eingliederungsvoraussetzungen 60

Roth/Germer, NWB 2005, 3285 (3289).

IV. Stellungnahme

167

entscheidend und insofern nur zu prüfen. Die Tatbestandsvoraussetzungen von § 283 StGB sind für die Frage der Beendigung der Organschaft daher nicht entscheidend. Im Übrigen ist die Begründung der Autoren, dass die finanzielle Eingliederung entfallen sei, da der Organträger als Mehrheitsgesellschafter der Organgesellschaft wesentliche Entscheidungen nicht mehr treffen könne,61 unzutreffend. Eine finanzielle Eingliederung liegt bei Stimmenmehrheit des Organträgers in der Organgesellschaft vor, ohne dass es auf eine Durchsetzung von Entscheidungen ankommt.62 Die Stimmenmehrheit des Organträgers in der Organgesellschaft bleibt auch bei Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 283 StGB erhalten. Die weitere Begründung dieser Ansicht, dass der Organträger keine wirtschaftliche Kontrolle mehr über die Organgesellschaft habe, da der Organträger sich aufgrund § 283 StGB und §§ 30 ff. GmbHG keine Vermögensgegenstände von der Organgesellschaft übertragen lassen dürfe,63 ist nach diesseitiger Auffassung unzutreffend. Die wirtschaftliche Eingliederung setzt nach diesseitiger Auffassung voraus, dass die Organgesellschaft am unternehmerischen Ziel des Organträgers mitwirkt, so dass es auf eine Übertragung von Vermögensgegenständen zur Bejahung der wirtschaftlichen Eingliederung nicht ankommt. Die Organgesellschaft kann am unternehmerischen Ziel des Organträgers auch ohne eine Übertragung von Vermögensgegenständen mitwirken. Die Ausführung, dass die organisatorische Eingliederung ebenfalls entfalle, da der Organträger die Kontrolle über die Organgesellschaft verloren habe,64 ist nicht überzeugend. Zur Bejahung der organisatorischen Eingliederung muss der Organträger seinen Willen in der Organgesellschaft durchsetzen können.65 Wenn die Organgesellschaft beispielsweise gemäß § 283 Abs. 1 Nr. 1 StGB bei Überschuldung oder bei drohender oder eingetretener Zahlungsunfähigkeit Bestandteile ihres Vermögens, die im Falle der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Insolvenzmasse gehören, beiseite schafft, ist daraus nicht ersichtlich, ob der Organträger seinen Willen in der Organgesellschaft noch durchsetzen kann oder nicht. Es ist durchaus denkbar, dass eine Vermögensverschiebung in der Organgesellschaft aufgrund des Willens des Organträgers erfolgte. Zusammenfassend ist daher festzustellen, dass diese Ansicht zum einen schon vom Ansatz her nicht greift, da es auch im Falle einer (drohenden) Insolvenz für den Fortbestand der Organschaft nur auf das Fortbestehen der Eingliederungsvoraussetzungen ankommt und daher zusätzliche oder alternative Voraussetzungen, wie das Vorliegen der Tatbestandsmerkmale des § 283 StGB, nicht zu prüfen sind. Zum anderen hat sich gezeigt, dass bei Vorliegen der Tatbestandsmerkmale des

61 62 63 64 65

Roth/Germer, NWB 2005, 3285 (3289). Siehe unter: C. III. 3. Roth/Germer, NWB 2005, 3285 (3289). Roth/Germer, NWB 2005, 3285 (3289). Siehe unter: C. V. 6. a), b).

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E. Insolvenz im Organkreis

§ 283 StGB die Eingliederungsvoraussetzungen, wie sie diese Ansicht auffasst, nicht entfallen. Zutreffend an dieser Ansicht ist der Ansatz, dass generell die Eingliederungsvoraussetzungen bei drohender Zahlungsunfähigkeit wieder entfallen können. Entscheidend für den Fortbestand der Organschaft ist, dass die Eingliederungsvoraussetzungen weiter vorliegen. Die finanzielle Eingliederung, die die Stimmenmehrheit des Organträgers an der Organgesellschaft voraussetzt, wird durch die (drohende) Zahlungsunfähigkeit im Zeitraum vor Stellung des Insolvenzantrages nicht berührt, da die Beteiligungsverhältnisse sich nicht ändern. Im Falle der (drohenden) Zahlungsunfähigkeit kann allerdings im Einzelfall die wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung entfallen. Nach diesseitiger Ansicht liegt die wirtschaftliche Eingliederung vor, wenn die Organgesellschaft am unternehmerischen Ziel des Organträgers mitwirkt.66 Die Umstände, die zur Stellung des Insolvenzantrages und zum (vorläufigen) Insolvenzverfahren führen, können auch geeignet sein, dass die Organgesellschaft nicht mehr an dem unternehmerischen Ziel des Organträgers mitwirkt. Wenn beispielsweise die Organgesellschaft aufgrund der (drohenden) Zahlungsunfähigkeit keine Maschinen mehr produzieren kann, kann auch der Organträger seinem unternehmerischen Ziel, diese Maschinen zu vertreiben, nicht mehr verwirklichen, so dass die wirtschaftliche Eingliederung entfällt. Dagegen bleibt beispielsweise die wirtschaftliche Eingliederung bei (drohender) Zahlungsunfähigkeit der Organgesellschaft bestehen, wenn die Organgesellschaft Büroräume an den Organträger vermietet hat. Das Vorhalten der Büroräume wird durch die Zahlungsunfähigkeit der Organgesellschaft nicht beeinträchtigt. Ebenso kann die organisatorische Eingliederung durch eine (drohende) Zahlungsunfähigkeit in der Organgesellschaft entfallen. Die Gefahr, dass die Vorgaben des Organträgers aufgrund der (drohenden) Zahlungsunfähigkeit gar nicht ausgeführt werden können, führt zur Beendigung der organisatorischen Eingliederung. Die (drohende) Zahlungsunfähigkeit der Organgesellschaft kann daher der Durchsetzung des Willens des Organträgers in der Organgesellschaft entgegenstehen, da die Realisierung des Willens des Organträgers in der Organgesellschaft nicht mehr erfolgen kann. b) Zeitraum zwischen der Stellung des Insolvenzantrages und der Entscheidung über den Insolvenzantrag Dem Bundesfinanzhof67 und einem Teil der Literatur68 ist zuzustimmen, dass die Organschaft endet, wenn ein vorläufiger schwacher Insolvenzverwalter bestellt und 66

Siehe unter: C. IV. 4. BFH, Urteil vom 08. 08. 2013 – V R 18/13, BFHE 242, 433 (433). 68 Hölzle, DStR 2006, 1210 (1214); Trinks, UVR 2010, 12 (17); Schnarrenberger, Organschaft, S. 213. 67

IV. Stellungnahme

169

ein Zustimmungsvorbehalt nach § 21 Abs. 2 Nr. 2, 2. Alt. InsO angeordnet wird. Ein schwacher vorläufiger Insolvenzverwalter, der für die Organgesellschaft bestellt worden ist und dem ein Zustimmungsvorbehalt eingeräumt wurde, führt zu einem Störfaktor in der Organgesellschaft, so dass die Organschaft endet.69 Die Organgesellschaft kann nur noch wirksame Verfügungen vornehmen, wenn der vorläufige Insolvenzverwalter seine Zustimmung dazu erteilt hat, so dass die Organgesellschaft letztlich von dem Insolvenzverwalter gelenkt wird. Der Organträger als Mehrheitsgesellschafter kann seinen Willen in der Organgesellschaft aufgrund der Befugnis des Insolvenzverwalters nicht mehr durchsetzen, so dass die organisatorische Eingliederung entfällt.70 Daher ist dem Teil der Literatur zuzustimmen, dass in der Organgesellschaft der Insolvenzverwalter durch den Zustimmungsvorbehalt seinen Willen durchsetzt.71 Ebenso ist dem Bundesfinanzhof in seiner Argumentation zuzustimmen, dass der vorläufige Insolvenzverwalter die Aufgabe habe, das Vermögen der Organgesellschaft im Interesse aller Gläubiger zu erhalten,72 so dass der Wille des Organträgers nicht mehr uneingeschränkt durchgesetzt werden kann. Zutreffend ist auch die weitere Argumentation des Bundesfinanzhofes, dass der Organträger seinen zivilrechtlichen Ausgleichanspruch auf Zahlung der Umsatzsteuer, die durch die wirtschaftliche Tätigkeit der Organgesellschaft verursacht worden ist, nicht mehr durchsetzen könne, da der Insolvenzverwalter aufgrund des Grundsatzes der Massesicherung seine Zustimmung zur Weiterleitung der von der Organgesellschaft vereinnahmten Umsatzsteuer verweigern werde, so dass dadurch die organisatorische Eingliederung entfällt.73 Aus den vorgenannten Gründen ist daher die frühere Ansicht des Bundesfinanzhofes74, die Ansicht des Bundesministeriums der Finanzen75 und eines Teils der Literatur76 abzulehnen, dass bei einem schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter die organisatorische Eingliederung erhalten bleibe und nur bei einem starken Insolvenzverwalter oder mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens entfalle. 69 Beck, MwStR 2014, 359 (368); Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 721; Hölzle, DStR 2006, 1210 (1214); Korn, in: Bunjes, UStG, § 2, Rn. 132 – 133; Schnarrenberger, Organschaft, S. 213; Trinks, UVR 2010, 12 (17); Wagner/Marchal, BB 2015, 86 (86). 70 Schnarrenberger, Organschaft, S. 211; Wagner/Marchal, BB 2015, 86 (86). 71 Hölzle, DStR 2006, 1210 (1214). 72 BFH, Urteil vom 08. 08. 2013 – V R 18/13, BFHE 242, 433 (439). 73 BFH, Urteil vom 08. 08. 2013 – V R 18/13, BFHE 242, 433 (440). 74 BFH, Urteil vom 01. 04. 2004 – V R 24/03, BFHE 204, 520 (524); BFH, Urteil vom 24. 08. 2011 – V R 53/09, BFHE 235, 5 (12, 13). 75 Abschn. 2.8 Abs. 12 Satz 1 – 2 UStAE. 76 Klenk, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 2, Rn. 135; Jahn/Gierlich, SAM 2010, 59 (62 – 64); Loose, Anm. zu FG Baden-Württemberg, Urteil vom 08. 09. 2009 – 14 K 254/04, EFG 2010, 555 (557); Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 122.2 – 122.3; Radeisen, in: Schwarz/ Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 255; Rondorf, NWB 2010, 2870 (2871 – 2873); Scherf/ Greil, StBp 2013, 138 (142); Stadie, UStG, § 2, Rn. 232; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 1012 – 1013; Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1605.

170

E. Insolvenz im Organkreis

Darüber hinaus kann nach diesseitiger Ansicht auch die wirtschaftliche Eingliederung bei Bestellung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters und der Anordnung eines Zustimmungsvorbehalts gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 2, 2. Alt. InsO entfallen. Wie bereits ausgeführt können die Umstände, die zur Stellung des Insolvenzantrages und zum (vorläufigen) Insolvenzverfahren führen, geeignet sein, dass die Organgesellschaft nicht mehr an dem unternehmerischen Ziel des Organträgers mitwirkt.77 Daher ist auch dem Teil der Literatur zuzustimmen, der ebenfalls einen Wegfall der wirtschaftliche Eingliederung im Einzelfall für denkbar hält.78 Die finanzielle Eingliederung wird allerdings durch die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters und der Anordnung eines Zustimmungsvorbehalts gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 2, 2. Alt. InsO nicht beendet.79 Soweit ein Teil der Literatur der Ansicht ist, dass durch die Bestellung eines schwachen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt die Willensdurchsetzung des Organträgers erschwert werde und daher die finanzielle Eingliederung in ihrer Ausprägung zurücktrete,80 geht diese Ansicht fehl. Bei der finanziellen Eingliederung kommt es nur auf die Stimmenmehrheit des Organträgers in der Organgesellschaft an.81 Die Willensdurchsetzung des Organträgers in der Organgesellschaft ist dagegen nur der organisatorischen Eingliederung zuzuordnen.82 Die Stimmenmehrheit des Organträgers in der Organgesellschaft bleibt trotz Bestellung eines schwachen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt weiter unverändert erhalten, so dass die finanzielle Eingliederung fortbesteht.83 In dem Zeitraum zwischen der Stellung des Insolvenzantrages und der Entscheidung über den Insolvenzantrag entfällt daher schon bei Bestellung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters mit Anordnung eines Zustimmungsvorbehalts und nicht nur bei einem starken vorläufigen Insolvenzverwalter die organisatorische Eingliederung. In Einzelfällen kann zusätzlich die wirtschaftliche Eingliederung entfallen. Die finanzielle Eingliederung bleibt allerdings bestehen. c) Eröffnung des Insolvenzverfahrens Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens geht gemäß § 80 Abs. 1 InsO das Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und darüber zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter über. Nach diesseitiger Ansicht 77 78 79 80 81 82 83

Siehe unter: E. IV. 2. a). Hölzle, DStR 2006, 1210 (1213); Trinks, UVR 2010, 12 (17). Schnarrenberger, Organschaft, S. 212. Hölzle, DStR 2006, 1210 (1213); Trinks, UVR 2010, 12 (17). Schnarrenberger, Organschaft, S. 212. Schnarrenberger, Organschaft, S. 212. Schnarrenberger, Organschaft, S. 212.

IV. Stellungnahme

171

entfällt bereits im vorläufigen Insolvenzverfahren bei Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt die organisatorische und unter Umständen die wirtschaftliche Eingliederung, so dass in konsequenter Fortführung dieser Ansicht erst recht bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens die organisatorische Eingliederung entfällt. Der Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis von der Organgesellschaft auf den Insolvenzverwalter, der aufgrund seiner Befugnisse von dem Willen des Organträger unabhängig agieren kann, verhindert die weitere Willensdurchsetzung des Organträgers in der Organgesellschaft. Daher hat der Bundesfinanzhof zutreffend ernstliche Zweifel an seiner bisherigen Rechtsprechung geäußert.84 Zuzustimmen ist dem Bundesfinanzhof in seiner Begründung, dass auch der insolvenzrechtliche Einzelverfahrensgrundsatz den Fortbestand der Organschaft verhindere.85 Der Bundesfinanzhof führt zutreffend aus, dass der Organträger bei Insolvenzeröffnung über das Vermögen der Organgesellschaft nicht mehr als Steuereinnehmer angesehen werden könne.86 Er könne seinen Ausgleichsanspruch gegenüber der Organgesellschaft, welcher ihm aufgrund seiner Steuerschuldnerschaft zustehe, nicht mehr durchsetzen, da der Ausgleichsanspruch keine Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 InsO darstelle.87 Die Tatsache, dass der Organträger seinen Ausgleichsanspruch gegenüber der Organgesellschaft nicht mehr durchsetzen kann, berührt die Eingliederungsvoraussetzungen. Allerdings wirkt sich der insolvenzrechtliche Einzelverfahrensgrundsatz nicht auf die finanzielle Eingliederung aus, da die Stimmenmehrheit des Organträgers in der Organgesellschaft trotz der Eröffnung des Insolvenzverfahrens unverändert bleibt. Der insolvenzrechtliche Einzelverfahrensgrundsatz wirkt auch nicht auf die wirtschaftliche Eingliederung ein, da eine Mitwirkung der Organgesellschaft an dem unternehmerischen Ziel des Organträgers allein durch den insolvenzrechtlichen Einzelverfahrensgrundsatz nicht verhindert wird. Allein die organisatorische Eingliederung wird durch den insolvenzrechtlichen Einzelverfahrensgrundsatz berührt, da dadurch der Wille des Organträgers behindert wird. Die Realisierung des Willens in der Organgesellschaft wird durch die Insolvenz verhindert. Die Durchsetzung und auch Realisierung des Willens in der Organgesellschaft ist Voraussetzung für die organisatorische Eingliederung, da ansonsten diese Eingliederungsvoraussetzung leerlaufen würde. Der insolvenzrechtliche Einzelverfahrensgrundsatz verhindert, dass der Wille des Organträgers befolgt werden kann. Die Organschaft bewirkt, dass die Organgesellschaft als unselbständige Unternehmensabteilung in das Unternehmen des Organträgers eingebunden ist. Daher ist nur der Organträger als Unternehmer und Steuereinnehmer anzusehen, so dass 84

BFH, Beschluss vom 19. 03. 2014 – V R 14/14, zitiert nach juris, Rn. 27. BFH, Beschluss vom 19. 03. 2014 – V R 14/14, zitiert nach juris, Rn. 33; BFH, Urteil vom 15. 12. 2016 – V R 14/16, zitiert nach juris, Rn. 20. 86 BFH, Beschluss vom 19. 03. 2014 – V R 14/14, zitiert nach juris, Rn. 34; BFH, Urteil vom 15. 12. 2016 – V R 14/16, zitiert nach juris, Rn. 16, 17, 25. 87 BFH, Beschluss vom 19. 03. 2014 – V R 14/14, zitiert nach juris, Rn. 34 – 39; BFH, Urteil vom 15. 12. 2016 – V R 14/16, zitiert nach juris, Rn. 24, 26. 85

172

E. Insolvenz im Organkreis

auch nur an den Organträger Steuerbescheide ergehen. Dementsprechend hat der Organträger gegenüber der Organgesellschaft einen Ausgleichsanspruch, der jedoch im Falle der Insolvenzeröffnung nicht mehr realisiert werden kann. Daher führt der insolvenzrechtliche Einzelverfahrensgrundsatz dazu, dass der Wille des Organträges in der Organgesellschaft nicht mehr realisiert werden kann. Soweit ein Teil der Literatur die Ansicht vertritt, dass die Organschaft trotz Eröffnung des Insolvenzverfahrens bestehen bleibe, wenn Eigenverwaltung durch den Schuldner nach §§ 270 f. InsO angeordnet und dem Sachwalter keine umfassende Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis eingeräumt worden sei,88 ist diese Ansicht nicht überzeugend. Der Sachwalter hat gemäß § 274 Abs. 2 S. 1 InsO die wirtschaftliche Lage des Schuldners zu prüfen und die Geschäftsführung sowie die Ausgaben für die Lebensführung zu überwachen. Nach § 275 Abs. 1 S. 1 InsO soll der Schuldner Verbindlichkeiten, die nicht zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb gehören, nur mit Zustimmung des Sachwalters eingehen. Darüber hinaus soll der Schuldner gemäß § 275 Abs. 1 S. 2 InsO Verbindlichkeiten, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb gehören, nicht eingehen, wenn der Sachwalter widerspricht. Allein diese Befugnisse des Sachwalters reichen aus, dass der Organträger die Organgesellschaft nicht mehr nach seinem Willen lenken kann, so dass die organisatorische Eingliederung entfällt. Der Sachwalter hat durch diese Befugnisse die Möglichkeit, Einfluss auf die tägliche Geschäftspraxis zu nehmen und damit den Willen des Organträgers zu behindern. Die Argumentation, dass erst die besonderen Befugnisse des Sachwalters, wie die Kassenführung gemäß § 275 Abs. 2 InsO und die Zustimmungsbedürftigkeit gemäß § 277 InsO dazu führen, die Willensdurchsetzung derart einzuschränken, dass die organisatorische Eingliederung entfalle,89 geht fehl. Es kommt nicht darauf an, wie stark die Willensdurchsetzung verhindert werde, sondern nur darauf, ob sie überhaupt verhindert werden kann. Folglich reicht auch die Zustimmungsbedürftigkeit des Sachwalters nach § 275 Abs. 1 InsO aus, um die organisatorische Eingliederung entfallen zu lassen. Die wirtschaftliche Eingliederung kann durch die Insolvenzeröffnung – wie bereits vor oder bei Stellung des Insolvenzantrages ausführlich dargelegt – im Einzelfall betroffen sein.90 Die finanzielle Eingliederung wird durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Organgesellschaft nicht berührt, da die Stimmenmehrheit des Organträgers an der Organgesellschaft unverändert bestehen bleibt.

88 Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 723; Reiß, in: Reiß/ Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 122.2; Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1605. 89 Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 723; Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1605. 90 Siehe unter: E. IV. 2. a), b).

IV. Stellungnahme

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Insoweit ist festzustellen, dass die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Organgesellschaft zur Beendigung der Organschaft führt, da die organisatorische und im Einzelfall die wirtschaftliche Eingliederung nicht mehr besteht.

3. Insolvenz des Organträgers Es sind auch bei der Insolvenz des Organträgers zur besseren Übersicht der Zeitpunkt vor/bei Stellung des Insolvenzantrages, der Zeitraum zwischen der Stellung des Insolvenzantrages und der Entscheidung über den Insolvenzantrag und letztlich der Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens getrennt zu diskutieren. a) Zeitraum vor/bei Stellung des Insolvenzantrages Hat der Organträger oder einer seiner Gläubiger einen Antrag gemäß § 13 InsO auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Organträgers gestellt, so können die Tatsachen, die zur Stellung des Insolvenzantrages geführt haben, grundsätzlich Einfluss auf die Eingliederungsvoraussetzungen haben. Die finanzielle Eingliederung, die die Stimmenmehrheit an der Organgesellschaft erfordert, wird allerdings durch die Antragsstellung nicht berührt, da sie unverändert fortbesteht. Die organisatorische Eingliederung, die eine Beherrschung der Organgesellschaft durch den Organträger in der täglichen Geschäftspraxis erfordert, kann durch die Stellung des Insolvenzantrages berührt werden, da die Beherrschung der Organgesellschaft durch einen der Insolvenzgründe verhindert werden kann. Produzierte der Organträger beispielsweise Maschinen, die von der Organgesellschaft vertrieben wurden, so kann im Falle der Zahlungsunfähigkeit der Organträger unter Umständen keine Maschinen mehr der Organgesellschaft zur Verfügung stellen, so dass dadurch auch der Wille des Organträgers (der Vertrieb der Maschinen durch die Organgesellschaft) nicht mehr ausgeführt werden kann. Ebenso kann die wirtschaftliche Eingliederung vor/bei Stellung des Insolvenzantrages entfallen. Die wirtschaftliche Eingliederung setzt nach diesseitiger Ansicht eine Mitwirkung der Organgesellschaft an dem unternehmerischen Zweck und Ziel des Organträgers voraus. Mit Stellung des Insolvenzantrages dokumentiert der Organträger oder ein Gläubiger des Organträgers, dass nach dessen Ansicht ein Eröffnungsgrund nach §§ 17 – 19 InsO beim Organträger vorliegt. Ist der Organträger nach dessen Ansicht zahlungsunfähig oder überschuldet oder droht die Zahlungsunfähigkeit, so kann der Organträger unter Umständen sein unternehmerisches Ziel nicht mehr fortführen. Grundvoraussetzung für das unternehmerisches Ziel und die damit nötigen Handlungsfreiheiten des Organträgers ist die Zahlungsfähigkeit. Insoweit kann der Organträger sein unternehmerisches Ziel nicht mehr oder nur mit Einschränkungen erreichen, so dass auch eine

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E. Insolvenz im Organkreis

Mitwirkung der Organgesellschaft mangels Fortführung des unternehmerischen Zwecks des Organträgers nicht mehr erfolgen kann. Das Ziel des Insolvenzverfahrens, welches der Organträger oder seine Gläubiger letztlich mit der Stellung des Insolvenzantrages verfolgen, ist nach § 1 InsO die Gläubiger gemeinschaftlich zu befriedigen. Allerdings könnte man einwenden, dass die Antragsstellung lediglich die Einschätzung der Lage durch den Antragssteller wiedergibt. Eine Prüfung des Eröffnungsgrundes und der weiteren Voraussetzungen erfolgt erst durch das Insolvenzgericht, so dass eine objektive Einschätzung der Lage erst mit dem Beschluss des Insolvenzgerichtes gegeben ist. Dieser Einwand ist zwar zutreffend, doch ist nicht nachvollziehbar, warum erst eine Bewertung durch ein Gericht für die Beendigung der wirtschaftlichen Eingliederung erforderlich sein soll. Das Vorliegen oder Nichtvorliegen der Eingliederungsvoraussetzungen ist gemäß § 2 Abs. 2 Nr. UStG nicht von der Bewertung eines Gerichtes abhängig. Zwar entscheidet in Streitfällen das Gericht, ob und zu welchem Zeitpunkt gegebenenfalls eine Organschaft vorlag oder beendet worden ist, doch ist im Fall der Stellung eines Insolvenzantrages eine Entscheidung des Gerichtes nicht Voraussetzung für die Annahme der Beendigung der wirtschaftlichen Eingliederung. Zusammenfassend ist daher festzustellen, dass zum Zeitpunkt der Stellung des Insolvenzantrages die finanzielle Eingliederung zwar fortbesteht, aber die organisatorische und wirtschaftliche Eingliederung im Einzelfall entfallen kann. Die wirtschaftliche Eingliederung kann unter Umständen entfallen, wenn das unternehmerische Ziel des Organträgers nicht mehr fortgeführt wird und daher auch eine Mitwirkung der Organgesellschaft an dem Ziel des Organträgers nicht mehr möglich ist. Die organisatorische Eingliederung liegt im Einzelfall nicht mehr vor, wenn der Wille des Organträgers nicht mehr ausgeführt werden kann. b) Zeitraum zwischen der Stellung des Insolvenzantrages und der Entscheidung über den Insolvenzantrag In dem Zeitraum zwischen der Stellung des Insolvenzantrages und der Entscheidung über den Insolvenzantrag hat das Gericht gemäß § 21 Abs. 1 S.1 InsO alle Maßnahmen zu treffen, die erforderlich erscheinen, um bis zur Entscheidung über den Antrag eine für die Gläubiger nachteilige Veränderung in der Vermögenslage des Schuldners zu verhindern. Das Gericht kann gemäß § 21 Abs. 2 InsO insbesondere einen vorläufigen Insolvenzverwalter bestellen und dem Schuldner ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegen oder anordnen, dass Verfügungen des Schuldners nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind. Die finanzielle Eingliederung wird durch vorläufige Sicherungsmaßnahmen nicht berührt, da die Stimmenmehrheit des Organträgers an der Organgesellschaft weiter fortbesteht.

IV. Stellungnahme

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Die wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung kann nach diesseitiger Auffassung bereits ab Stellung des Insolvenzantrages entfallen. Die organisatorische Eingliederung wird durch Anordnung von vorläufigen Maßnahmen verhindert, wenn der Organträger seinen Willen nicht mehr in der Organgesellschaft durchsetzen kann. Wird vom Insolvenzgericht als vorläufige Maßnahme angeordnet, dass gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 2 InsO Verfügungen des Schuldners nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind oder gemäß § 22 Abs. 1 S. 1 InsO ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt und dem Schuldner ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt wird, so dass die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners auf den vorläufigen Insolvenzverwalter übergeht, so kann der Organträger als Mehrheitsgesellschafter in der Organgesellschaft seinen Willen selbst nicht mehr durchsetzen, da er entweder von der Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters abhängig ist oder die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über sein Vermögen (und damit auch die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über seine Mehrheitsanteile an der Organgesellschaft) bereits auf den vorläufigen Insolvenzverwalter übergegangen sind.

c) Eröffnung des Insolvenzverfahrens Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens geht gemäß § 80 Abs. 1 InsO das Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und darüber zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter über. Die finanzielle Eingliederung setzt die Stimmenmehrheit des Organträgers in der Organgesellschaft voraus, so dass die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mit Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Organträgers an der Stimmenmehrheit keine Veränderung bringt. Insoweit liegt auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens die finanzielle Eingliederung weiter vor. Dagegen entfällt die wirtschaftliche Eingliederung, da zum einen bereits schon ab Stellung des Insolvenzantrages unter Umständen das wirtschaftliche Ziel des Organträgers nicht mehr verwirklicht werden kann und zum anderen das Ziel des Insolvenzverfahrens ab Eröffnung das einstige unternehmerische Ziel des Organträgers verdrängt. Es geht ab Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 1 S. 1 InsO darum, dass die Gläubiger des Organträgers befriedigt werden, indem das Vermögen des Organträgers verwertet wird und der Erlös verteilt oder in einem Insolvenzplan eine abweichende Regelung insbesondere zum Erhalt des Unternehmens getroffen wird. Selbst wenn das Unternehmen des Organträgers erhalten werden soll, so werden die unternehmerischen Ziele durch den Insolvenzplan und den Insolvenzverwalter und nicht mehr allein von dem Organträger vorgegeben. Insoweit ist die Ansicht eines Teils der Literatur, dass die wirtschaftliche Eingliederung entfallen könnte,91 die zutreffende Richtung, wenngleich nach diesseitiger Ansicht die wirtschaftliche Eingliederung tatsächlich entfällt. 91

Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1609.

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E. Insolvenz im Organkreis

Die organisatorische Eingliederung entfällt ebenso, da die Verwaltungsund Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Organträgers auf den Insolvenzverwalter übergeht, so dass die Beherrschung der Organgesellschaft durch den Organträger als Mehrheitsgesellschafter nicht mehr aufgrund der Stellung des Insolvenzverwalters gegeben ist. Insoweit ist der Ansicht eines Teils der Literatur92 zuzustimmen, dass die Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Beendigung der Organschaft führt. Soweit der Bundesfinanzhof ausführt, dass er ernstliche Zweifel an dem Fortbestand der Organschaft nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Organträgers aufgrund des „[…] insolvenzrechtliche[n] Einzelverfahrensgrundsatz […]“ habe,93 ist der Begründung bei genauer Prüfung nicht zuzustimmen. Dem Bundesfinanzhof ist darin zwar zuzustimmen, dass der Organträger und die Organgesellschaft im Insolvenzrecht hinsichtlich des Insolvenzgrundes und der Abwicklung des Insolvenzverfahrens selbständig bleiben, so dass die Vermögen von Organträger und Organgesellschaft getrennt voneinander behandelt werden.94 Allerdings ist der Argumentation des Bundesfinanzhofes nicht zu folgen, dass es unvereinbar „[…] mit dem umsatzsteuerrechtlichen Grundsatz der organschaftlichen Unternehmenseinheit […]“ sei, wenn für den Organträger und die Organgesellschaft getrennt voneinander zwei Bescheide erlassen werden müssen.95 Das Finanzamt könne nach Ausführungen des Bundesfinanzhofes gegenüber dem Organträger als Masseverbindlichkeit nur einen Umsatzsteuerbescheid beschränkt auf die eigene Umsatztätigkeit des Organträgers erlassen und gegenüber der Organgesellschaft nur einen Haftungsbescheid nach § 73 AO.96 Dieser von dem Bundesfinanzhof beschriebene Umstand berührt allerdings bei isolierter Prüfung nicht die Eingliederungsvoraussetzungen. Die finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung wird durch den vom Bundesfinanzhof beschriebenen insolvenzrechtlichen Einzelverfahrensgrundsatz dahingehend, dass zwei Bescheide erlassen werden müssen, nicht behindert. Insbesondere die organisatorische Eingliederung und damit die Willensdurchsetzung des Organträgers bei der Organgesellschaft wird durch zwei Bescheide nicht berührt, da dadurch die Beziehung zwischen Organträger und Organgesellschaft nicht gestört wird. Der vom Bundesfinanzhof angesprochene „[…] Grundsatz der organschaftlichen Unternehmenseinheit […]“97 ist keine Voraussetzung für das Vorliegen einer Organsschaft, sondern die Folge der Organschaft. 92

Radeisen, in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 256. BFH, Beschluss vom 19. 03. 2014 – V B 14/14, zitiert nach juris, Rn. 28. 94 BFH, Beschluss vom 19. 03. 2014 – V B 14/14, zitiert nach juris, Rn. 25; BFH, Urteil vom 15. 12. 2016 – V R 14/16, zitiert nach juris, Rn. 20. 95 BFH, Beschluss vom 19. 03. 2014 – V B 14/14, zitiert nach juris, Rn. 31; BFH, Urteil vom 15. 12. 2016 – V R 14/16, zitiert nach juris, Rn. 25. 96 BFH, Beschluss vom 19. 03. 2014 – V B 14/14, zitiert nach juris, Rn. 31; BFH, Urteil vom 15. 12. 2016 – V R 14/16, zitiert nach juris, Rn. 25. 97 BFH, Beschluss vom 19. 03. 2014 – V B 14/14, zitiert nach juris, Rn. 31; BFH, Urteil vom 15. 12. 2016 – V R 14/16, zitiert nach juris, Rn. 25. 93

IV. Stellungnahme

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Insoweit ist es unerheblich, ob der „[…] Grundsatz der organschaftlichen Unternehmenseinheit […]“98 berührt ist oder nicht. Folglich ist daher aufgrund des insolvenzrechtlichen Einzelverfahrensgrundsatz die Organschaft nicht beendet worden. Dagegen ist die Ansicht in der Literatur, dass der Insolvenzverwalter aufgrund seiner Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis den Willen des Organträgers in der Organgesellschaft durchsetzen könne,99 nicht nachvollziehbar. Der Insolvenzverwalter hat die Aufgabe, das Ziel des Insolvenzverfahrens zu verwirklichen, welches in der gemeinschaftlichen Befriedigung der Schuldner im Sinne des § 1 S. 1 InsO liegt, so dass dieses Ziel sich nicht mit dem unternehmerischen Ziel des Organträgers deckt. Folglich setzt der Insolvenzverwalter nicht das Ziel des Organträgers durch. Insoweit geht die Ansicht der Literatur fehl.

4. Insolvenz des Organträgers und der Organgesellschaft Geraten der Organträger und auch die Organgesellschaft zeitgleich in finanzielle Schwierigkeiten, so ist zu prüfen, ob eine Beendigung der Organschaft eingetreten ist. Die Prüfung richtet sich dabei nach den gleichen Grundsätzen, als sei nur der Organträger oder nur die Organgesellschaft von den finanziellen Schwierigkeiten betroffen. Entscheidend ist, ob trotz der veränderten Umstände, die finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung vorliegt. Die Ansicht in der Literatur, dass die Organschaft in einem vorläufigen Insolvenzverfahren über das Vermögen des Organträgers und der Organgesellschaft bei einem schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt bestehen bleibe und erst mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens ende,100 geht fehl. Die Begründung, der vorläufige Insolvenzverwalter habe nur das Vermögen der Gesellschaft zu sichern, so dass nicht davon ausgegangen werden könne, dass der auch die Geschäfte leite,101 überzeugt nicht. Es ist bereits ausführlich dargelegt worden, dass der schwache vorläufige Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt sowohl beim Organträger102 als auch in der Organgesellschaft103 die Beherrschung durch den

98 BFH, Beschluss vom 19. 03. 2014 – V B 14/14, zitiert nach juris, Rn. 31; BFH, Urteil vom 15. 12. 2016 – V R 14/16, zitiert nach juris, Rn. 25. 99 Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 711; Reiß, in: Reiß/ Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 122.4; Rondorf, NWB 2010, 2870 (2871); Scherf/Greil, StBp 2013, 138 (142). 100 Jaffé/Friedrich-Vache, MwStR 2013, 75 (79). 101 Jaffé/Friedrich-Vache, MwStR 2013, 75 (80). 102 Siehe unter: E. VI. 3. b). 103 Siehe unter: E. VI. 2. b).

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E. Insolvenz im Organkreis

Organträger verhindern kann, so dass damit die organisatorische Eingliederung entfällt. Ebenfalls ist die Ansicht in der Literatur, dass die Organschaft auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen von Organträger und Organgesellschaft fortbestehe, wenn für beide derselbe Insolvenzverwalter eingesetzt sei,104 und darüber hinaus der Insolvenzverwalter das bisherige Geschäft ohne Änderung weiterbetreibe,105 nicht überzeugend. Zum einen spricht gegen diese Ansicht, dass durch die Insolvenzeröffnung gemäß § 80 Abs. 1 InsO das Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und darüber zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter übergeht. Weiter dient gemäß § 1 S. 1 InsO das Insolvenzverfahren dazu, die Gläubiger eines Schuldners gemeinschaftlich zu befriedigen, indem das Vermögen des Schuldners verwertet und der Erlös verteilt oder in einem Insolvenzplan eine abweichende Regelung insbesondere zum Erhalt des Unternehmens getroffen wird. Daher führt die Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu einem anderen Ziel als die ursprünglichen unternehmerischen Ziele von Organträger und Organgesellschaft, so dass der Organträger seinen Willen, wie bereits eingehend begründet,106 nicht mehr durchsetzen und das bisherige Geschäft nicht ohne Änderung weiterbetrieben werden kann und dadurch die organisatorische Eingliederung entfällt. Zum anderen spricht gegen diese Ansicht, dass eine Personenidentität in den Leitungsgremien bei Organträger und Organgesellschaft nicht für die organisatorische Eingliederung entscheidend ist, da die Personenidentität in den Geschäftsführungen weder die Willensdurchsetzung des Organträgers in der Organgesellschaft ermöglicht noch begründet.107 Insoweit führt entgegen der Ansicht eines Teils der Literatur108 auch eine Personenidentität des Insolvenzverwalters oder eine dem Insolvenzverwalter weisungsgebundene Person nicht dazu, dass die organisatorische Eingliederung bestehen bleibt. Ebenso ist die Ansicht eines Teils der Literatur, dass die Organschaft nicht ende, wenn im Beschluss über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Eigenverwaltung des Schuldners unter Aufsicht eines Sachwalters angeordnet werde, der keine besonderen Vewaltungs- und Verfügungsbefugnisse habe,109 nicht überzeugend.110 104 Jahn/Gierlich, SAM 2010, 59 (62); Korn, in: Bunjes, UStG, § 2, Rn. 134; Radeisen, in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 256; Rondorf, NWB 2010, 2870 (2873 – 2874); Scherf/Greil, StBp 2013, 138 (142); Schnarrenberger, Organschaft, S. 216. 105 Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 731. 106 Siehe unter: E. IV. 3. c). 107 Siehe unter: C. V. 6. b) bb). 108 Jahn/Gierlich, SAM 2010, 59 (62); Radeisen, in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 256; Rondorf, NWB 2010, 2870 (2873 – 2874); Scherf/Greil, StBp 2013, 138 (142); Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 731; Korn, in: Bunjes, UStG, § 2, Rn. 134. 109 Jahn/Gierlich, SAM 2010, 59 (63); Möhlenkamp/Möhlenkamp, DStR 2014, 1357 (1363, 1364).

IV. Stellungnahme

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Auch wenn ein Teil der Literatur entgegen des Bundesfinanzhofes die Ansicht vertritt, dass unter die Masseverbindlichkeiten gem. § 55 Abs. 1 Nr. 1, 2.Alt. InsO auch der Ausgleichsanspruch der Organgesellschaft nach § 426 BGB, die Haftungsansprüche gegen die Organgesellschaft nach § 73 AO und die Steuerforderungen aus der Umsatztätigkeit im Organkreis fallen,111 so kann dieses nicht darüber hinwegtäuschen, dass ein Sachwalter mit entsprechenden Befugnissen eingesetzt worden ist. Die allgemeinen Befugnisse des Sachwalters reichen aus, damit der Sachwalter Einfluss auf die tägliche Geschäftspraxis nehmen und damit den Willen des Organträgers behindern kann, so dass die organisatorische Eingliederung entfällt.112 Weiter spricht § 276a InsO entgegen der Ansicht der Literatur113 ebenfalls dafür, dass die organisatorische Eingliederung entfällt. Nach § 276a S. 1 InsO haben der Aufsichtsrat, die Gesellschafterversammlung oder entsprechende Organe keinen Einfluss auf die Geschäftsführung des Schuldners, wenn der Schuldner eine juristische Person oder eine Gesellschaft ohne Rechtspersönlichkeit ist. Nach § 276a S. 2 InsO sind die Abberufung und Neubestellung von Mitgliedern der Geschäftsleitung nur wirksam, wenn der Sachwalter zustimmt. Nach § 276a S. 3 InsO ist die Zustimmung zu erteilen, wenn die Maßnahme nicht zu Nachteilen für die Gläubiger führt. Die Lösung eines Teils der Literatur, die organisatorische Eingliederung dadurch zu sichern, dass vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens bei Organträger und Organgesellschaft dieselben Geschäftsführer eingesetzt werden und diese das Konzept einer gemeinsamen Sanierung mittragen,114 ist aus insolvenzrechtlicher Sicht sinnvoll, läßt aber die Befugnisse des Sachwalters stehen, so dass dem Organträger die Möglichkeit der Willensdurchsetzung nicht alleine obliegt. Daher sind die Auffassungen in der Literatur115 nicht überzeugend.

5. Zusammenfassung Zusammenfassend ist daher festzustellen, dass die Frage, ob und zu welchem Zeitpunkt die Organschaft bei einem Insolvenzverfahren über das Vermögen der Organgesellschaft und/oder des Organträgers beendet wird, nur durch konsequente

110

Kahlert/Schmidt, DStR 2014, 415 (419); BFH, Urteil vom 15. 12. 2016 – V R 14/16, zitiert nach juris, Rn. 33 – 37. 111 Möhlenkamp/Möhlenkamp, DStR 2014, 1357 (1364). 112 Kahlert/Schmidt, DStR 2014, 415 (419). 113 Möhlenkamp/Möhlenkamp, DStR 2014, 1357 (1364). 114 Möhlenkamp/Möhlenkamp, DStR 2014, 1357 (1364, 1365). 115 Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 731; Jaffé/Friedrich-Vache, MwStR 2013, 75 (79, 80); Jahn/Gierlich, SAM 2010, 59 (62); Korn, in: Bunjes, UStG, § 2, Rn. 134; Möhlenkamp/Möhlenkamp, DStR 2014, 1357 (1364, 1365); Radeisen, in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 255, 256; Rondorf, NWB 2010, 2870 (2873 – 2874); Scherf/Greil, StBp 2013, 138 (142).

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E. Insolvenz im Organkreis

Prüfung der finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung zu beantworten ist. Es hat sich gezeigt, dass die finanzielle Eingliederung weder vor Stellung des Insolvenzantrages noch im vorläufigen Insolvenzverfahren noch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Organgesellschaft und des Organträgers entfällt, da die Stimmenmehrheit des Organträgers an der Organgesellschaft unverändert bleibt. Weiter hat sich gezeigt, dass die wirtschaftliche Eingliederung im Einzelfall bereits vor Stellung des Insolvenzantrages durch die Organgesellschaft oder durch den Organträger entfallen kann, da im Einzelfall eine Mitwirkung der Organgesellschaft an dem unternehmerischen Ziel des Organträgers nicht mehr erfolgen kann. Ebenfalls hat sich gezeigt, dass die organisatorische Eingliederung bereits im Einzelfall vor Stellung eines Insolvenzantrages und auf jeden Fall ab Bestellung eines vorläufigen schwachen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalts sowie ab Bestellung eines starken Insolvenzverwalter im vorläufigen Insolvenzverfahren sowie ab Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Organgesellschaft und/oder des Organträgers entfällt und somit die Organschaft beendet wird.

F. Zusammenfassung der Ergebnisse der Arbeit In Übereinstimmung mit dem Bundesfinanzhof und einem Großteil der Literatur1 setzen Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL und § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG kein zwingendes Wahlrecht voraus. Die Beschränkung der Organgesellschaft auf juristische Personen in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG verstößt gegen die steuerliche Neutralität und den Gleichbehandlungsgrundsatz und ist nicht gerechtfertigt.2 Eine richtlinienkonforme oder verfassungsrechtskonforme Auslegung oder teleologische Extension von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ist entgegen der vertretenen Ansichten3 aufgrund des ausdrücklichen Wortlautes

1 BFH, Urteil vom 19. 10. 1995 – V R 71/93, BFH/NV 1996, 273 (273 – 275); BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 02. 04. 1996 – 1 BvR 2604/95, UVR 1996, 212 (212); BFH, Urteil vom 21. 06. 2001 – V R 68/00, BFHE 195, 446 (450); BFH, Urteil vom 17. 01. 2002 – V R 37/00, BFHE 197, 357 (364); Niedersächsisches FG, Urteil vom 02. 03. 2009 – 16 K 226/08, Rn. 22 (juris); Niedersächsisches FG, Urteil vom 04. 03. 2010 – 16 K 305/08, EFG 2010, 1259 (1259); Birkenfeld, UR 2008, 2 (6, 7); Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 172; Boor, Gruppenbesteuerung, S. 84; Erdbrügger, DStR 2013, 1573 (1576); Feldgen, BB 2010, 285 (286); Fröschl, Anm. zu BFH, Urteil vom 17. 01. 2002 – V R 37/00, UVR 2002, 257 (258); Grünwald, MwStR 2014, 226 (229); Hahne, DStR 2008, 910 (911); Hartman, Vereinbarkeit der umsatzsteuerlichen Organschaft mit dem Europäischen Unionsrecht, S. 209; Huschens, NWB 2009, 2712 (2713); Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 98.7, der einen Antrag empfiehlt; Schnarrenberger, Organschaft, S. 270, der einen Antrag empfiehlt. 2 BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 25/13, zitiert nach juris, Rn. 36; BFH, Urteil vom 03. 12. 2015 – V R 36/13, zitiert nach juris, Rn. 29; BFH, Urteil vom 19. 01. 2016 – XI R 38/12, zitiert nach juris, Rn. 62 – 75; Birkenfeld, UR 2008, 2 (5); Birkenfeld, UR 2010, 198 (202); Birkenfeld, UR 2014, 120 (124); Boor, Gruppenbesteuerung, S. 126; Bosche, UR 2011, 641 (645); Brinkmann/Walter-Yadegardjam, DStR 2016, 650 (653); Endres, Mehrwertsteuergruppe, S. 71; Erdbrügger, DStR 2013, 1573 (1579); Fröschl, Anm. zu BFH, Urteil vom 17. 01. 2002 – V R 37/00, UVR 2002, 257 (259); Hahne, DStR 2008, 910 (914); Hartman, Vereinbarkeit der umsatzsteuerlichen Organschaft mit dem Europäischen Unionsrecht, S. 138; Hummel, UR 2010, 207 (211); Küffner/Streit, UR 2013, 401 (403); Slapio, UR 2013, 407 (411); Schnarrenberger, Organschaft, S. 125; Thietz-Bartram, DB 2009, 1784 (1787); von Streit, UStB 2013, 295 (299). 3 FG München, Urteil vom 13. 03. 2013 – 3 K 235/10, DStR 2013, 1471 (1473), (unionsrechtskonforme Auslegung), nachfolgend BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 25/13, zitiert nach juris, Rn. 1 ff. (teleologische Extension); BFH, Urteil vom 19. 01. 2016 – XI R 38/12, zitiert nach juris, Rn. 82 (richtlinienkonforme Auslegung); Hummel, UR 2010, 207 (211); Stadie, UStG, § 2, Rn. 205; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 843 (verfassungskonforme Auslegung).

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F. Zusammenfassung der Ergebnisse der Arbeit

nicht zulässig.4 Es muss § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG unter Wiederaufleben des organschaftsähnlichen Verhältnisses richtlinienkonform dahingehend ausgelegt werden, dass auch Personengesellschaften Organgesellschaften sein können.5 Daher ist eine unmittelbare Anwendung von Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL entgegen der bisher vertretenen Ansichten6 nicht zulässig.7 Bei Vorliegen einer Organschaft gibt es nur einen Steuerpflichtigen, so dass es auch nur einen Organträger geben kann.8 Der zukünftige Organträger muss vor Beginn der Organschaft keine Unternehmereigenschaft aufweisen,9 da zum einen der Wesensgehalt, der Sinn und auch der Wortlaut von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG für diese Ansicht sprechen und zum anderen ansonsten ein Verstoß gegen die steuerliche Neutralität und gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz10 vorliegen würde. Allerdings ist entgegen der bisher vertretenen Ansicht weder eine unmittelbare Anwendung von Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL11 noch eine richtlinienkonforme Rechtsfortbildung12 erforderlich, da der Satzbau von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG eine Unternehmereigenschaft des Organträgers zutreffend erst mit Beginn der Organschaft vorsieht. Insoweit ist auch keine ausdrückliche richt-

4 Boor, UR 2013, 729 (736, 739); Diemer, DB 2015, 1748 (1752); Grube, MwStR 2015, 202 (206); Hartman, Vereinbarkeit der umsatzsteuerlichen Organschaft mit dem Europäischen Unionsrecht, S. 142. 5 Ähnlich Birkenfeld, UR 2010, 198 (202); ähnlich Endres, Mehrwertsteuergruppe, S. 77, 78; wobei die beiden Vorgenannten nur feststellen, dass es unionsrechtskonform sei; Hahne, DStR 2008, 910 (911); Thietz-Bartram, DB 2009, 1784 (1787), wobei die beiden Vorgenannten jedoch davon ausgehen, dass sich die Steuerpflichtigen unmittelbar auf die Richtlinie berufen können. 6 Bosche, UR 2011, 641 (645); Hahne, DStR 2008, 910 (914); Hartman, Vereinbarkeit der umsatzsteuerlichen Organschaft mit dem Europäischen Unionsrecht, S. 145; Küffner/Streit, UR 2013, 401 (404); Thietz-Bartram, DB 2009, 1784 (1788); Schnarrenberger, Organschaft, S. 126. 7 EuGH, Urteil vom 16. 07. 2015 – Rs. C-108/14 und C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co.KG/Finanzamt Nordenham und Finanzamt Hamburg-Mitte/ Marenave Schiffahrts AG, abrufbar im Internet: http://curia.europa.eu (Stand: 14. 11. 2016), Rn. 50, 53, ECLI:EU:C:2015:496. 8 Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 105.6; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 830; Radeisen, in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 207; Scharpenberg, in: Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 2, Rn. 330; Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1236, 1238; Stadie, UStG, § 2, Rn. 202; Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 261. 9 BFH, Bescheid vom 12. 12. 1957 und Urteil vom 26. 02. 1959 – V 209/56 U, BFHE, 68, 538 (542); FG Baden-Württemberg, Urteil vom 28. 06. 1979 – X (VII) 114/77, UR 1980, 98 (98); Englisch, UR 2007, 290 (301); Schnarrenberger, Organschaft, S. 100; Stadie, in: Rau/ Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 831. 10 Küffner/Streit, UR 2013, 401 (404). 11 Küffner/Streit, UR 2013, 401 (404). 12 Endres, Mehrwertsteuergruppe, S. 40.

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linienkonforme Auslegung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG13 erforderlich, da bereits der Bundesfinanzhofes im Jahre 1957 und 1959 die zutreffende Ansicht vertrat, dass eine Organschaft begründet werden könne, wenn der Organträger erst dadurch zum Unternehmer werde, dass die Organgesellschaft für ihn Tätigkeiten ausführe.14 Gleichwohl ist diese Auslegung auch unionsrechtskonform. Die zukünftige Organgesellschaft muss vor Beginn der Organschaft keine Unternehmereigenschaft aufweisen, da ansonsten ein Verstoß gegen die steuerliche Neutralität und gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz vorliegen würde.15 Daher ist § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG dahingehend richtlinienkonform auszulegen, dass auch Nichtunternehmer als Organgesellschaft in den Organkreis mitaufgenommen werden dürfen.16 Die Konkretisierung der engen Verbindungen bzw. der Eingliederung erfolgt im deutschen Recht unionsrechtskonform dahingehend, dass der Organträger seinen Willen in der Organgesellschaft durchsetzen muss. Daraus ergibt sich weiter, dass der Organträger der Organgesellschaft dadurch übergeordnet ist und demnach ein Überund Unterordnungsverhältnis vorliegt. Das Über- und Unterordnungsverhältnis ist das Ergebnis und die prägnant genannte Zusammenfassung der engen Voraussetzungen, aber keine zusätzliche Voraussetzung, so dass § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG unionsrechtskonform ist. Daher spricht der V. Senat des Bundesfinanzhofes nunmehr auch von Durchgriffsrechten des Organträgers,17 wobei das Über- und Unterverhältnis als Schlagwort dieses gut verdeutlicht und insoweit an dem Begriff festgehalten werden kann. Das erforderliche Durchsetzungsrecht des Organträgers gegenüber der Organgesellschaft bildet dabei den Ausgangspunkt für die weitere Ausgestaltung der finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung. Bei der finanziellen Eingliederung ist zwischen der unmittelbaren und mittelbaren finanziellen Eingliederung zu unterscheiden. Eine unmittelbare finanzielle Eingliederung liegt bei Stimmenmehrheit des Organträgers an der Organgesellschaft vor,18 da damit dem

13

Schnarrenberger, Organschaft, S. 100. BFH, Bescheid vom 12. 12. 1957 und Urteil vom 26. 02. 1959 – V 209/56 U, BFHE, 68, 538 (542); FG Baden-Württemberg, Urteil vom 28. 06. 1979 – X (VII) 114/77, UR 1980, 98 (98). 15 Boor, Gruppenbesteuerung, S. 120, 153; Birkenfeld, UR 2014, 120 (124); Endres, Mehrwertsteuergruppe, S. 40; Erdbrügger, DStR 2013, 1573 (1579); Grünwald, MwStR 2013, 328 (330); Grünwald, MwStR 2014, 226 (229); Küffner/Streit, UR 2013, 401 (403); Slapio, UR 2013, 407 (410). 16 Endres, Mehrwertsteuergruppe, S. 40 17 BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 15/14, zitiert nach juris, Rn. 44. 18 BFH, Urteil vom 14. 02. 2008 – V R 12/06, 13/06, BFH/NV 2008, 1365 (1366); BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 25/13, zitiert nach juris, Rn. 29; Abschn. 2.8 Abs. 5 Satz 2 UStAE; Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 301 – 303; Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 111, 111; Schnarrenberger, Organschaft, S. 135; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 863; Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1279. 14

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Durchgriffsrecht des Organträgers gegenüber der Organgesellschaft Rechnung getragen wird. Eine mittelbare finanzielle Eingliederung ist daher zulässig, wenn der Organträger mehrheitlich selbst an einer Gesellschaft beteiligt und diese Gesellschaft wiederum mehrheitlich an einer weiteren Gesellschaft beteiligt ist oder wenn der Organträger direkt mehrheitlich an der vermittelnden Gesellschaft und die vermittelnde Gesellschaft zusammen mit dem Organträger direkt mehrheitlich an der Organgesellschaft beteiligt ist.19 Dagegen ist eine mittelbare finanzielle Eingliederung über einen oder mehrere Gesellschafter des potentiellen Organträgers, die mehrheitlich an der potentiellen Organgesellschaft beteiligt sind, nicht zulässig, da der potentielle Organträger seinen Willen gegenüber der potentiellen Organgesellschaft durchsetzen können muß.20 Eine wirtschaftliche Eingliederung wird durch jegliche Mitwirkung der Organgesellschaft an dem unternehmerischen Zweck und Ziel des Organträgers begründet. Eine Klassifizierung dieser Mitwirkung nach Bedeutsamkeit, Wesentlichkeit oder Erforderlichkeit ist nicht zulässig. Die Mitwirkung der Organgesellschaft orientiert sich dabei am Unternehmensziel des Organträgers. Die organisatorische Eingliederung verlangt, dass der Organträger seinen Willen in der Organgesellschaft in der täglichen Geschäftspraxis durchsetzen kann.21 Für die organisatorische Eingliederung kommt es auf die Geschäftsführungsbefugnis und nicht auf die Vertretungsbefugnis an, so dass die interne Willensbildung der Gesellschaft und die Zulässigkeit, eine Handlung für die Gesellschaft vorzunehmen, ohne die Rechte der Mitgesellschafter zu verletzen, entscheidend sind.22 Es ist daher 19

BFH, Urteil vom 22. 11. 2001 – V R 50/00, BFHE 197, 319 (321); BFH, Urteil vom 19. 05. 2005 – V R 31/03, BFHE 210, 167 (173); BFH, Urteil vom 01. 12. 2010 – XI R 43/08, BHFE 232, 550 (555), Forster/Trejo, UStB 2010, 16 (18); Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 311; Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 111.1; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 867; Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1293. 20 BFH, Urteil vom 22. 04. 2010 – V R 9/09, BFHE 229, 433 (438); BFH, Urteil vom 01. 12. 2010 – XI R 43/08, BFHE 232, 550 (555). 21 BFH, Urteil vom 05. 12. 2007 – V R 26/06, BFHE 219, 463 (467, 468); BFH, Urteil vom 07. 07. 2011 – V R 53/10, BFHE 234, 548 (553); BFH, Urteil vom 08. 08. 2013 – V R 18/13, BFHE 242, 433 (437); BFH, Urteil vom 02. 12. 2015 – V R 25/13, zitiert nach juris, Rn. 36; Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 321; Klenk, in: Sölch/ Ringleb, UStG, § 2, Rn. 125; Korn, in: Bunjes, UStG, § 2, Rn. 131; Schnarrenberger, Organschaft, S. 163; Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1368; Radeisen, in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 239; Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 112; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 894; Stadie, UStG, § 2, Rn. 216; Abschn. 2.8 Abs. 7 Satz 1 – 2 UStAE. 22 BFH, Urteil vom 03. 04. 2008 – V R 76/05, BFHE 221, 443 (450); BFH, Urteil vom 07. 07. 2011 – V R 53/10, BFHE 234, 548 (552); unklar noch in BFH, Urteil vom 05. 12. 2007 – V R 26/ 06, BFHE 219, 463 (468), da BFH dort u. a. von personeller Verflechtung in den Vertretungsorganen und Einzelvertretungsbefugnis sprach; Abschn. 2.8 Abs. 7 Satz 1 UStAE; For-

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auf die interne Kompetenzverteilung in der jeweiligen Organgesellschaft abzustellen, die sich je nach Gesellschaftsform unterschiedlich darstellt. Eine (teilweise) Personenidentität in den Leitungsgremien von Organträger und Organgesellschaft bietet entgegen der bisherigen Ansichten23 keine Gewähr dafür, dass der Organträger seinen Willen in der Organgesellschaft durchsetzen kann. Das Merkmal der Personenidentität begründet daher entgegen der vertretenen Ansichten24 nicht die organisatorische Eingliederung. Vielmehr ist für die jeweilige Gesellschaftsform der Organgesellschaft festzustellen, wie der Organträger als Mehrheitsgesellschafter in der Organgesellschaft seinen Willen tatsächlich durchsetzen kann. In einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung als Organgesellschaft kann der Organträger seinen Willen durchsetzen, wenn er gemäß §§ 37 Abs. 1, 45 Abs. 1 GmbHG als Mehrheitsgesellschafter dem Geschäftsführer Weisungen erteilen25 und zusätzlich ihn bestellen oder abberufen kann. Ist die Organgesellschaft dagegen eine Aktiengesellschaft, so ist der Vorstand gemäß § 76 Abs. 1 AktG weisungsunabhängig. Daher ist nach diesseitigem Ansatz eine organisatorische Eingliederung einer Aktiengesellschaft als Organgesellschaft nur über einen Beherrschungsvertrag nach §§ 291 i. V. m. 308 AktG oder über eine Eingliederung nach §§ 319 ff. AktG zulässig, unabhängig davon, ob in dem Leitungsgremien eine (teilweise) personelle Identität vorliegt oder nicht. Ist die Organgesellschaft eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, so kann der Organträger seinen Willen durchsetzen, wenn entweder die Entscheidungen der Gesellschafter durch Mehrheitsbeschluss gebildet werden, soweit alle oder mehrere geschäftsführende Gesellschafter bei einer Gesamtgeschäftsführungsbefugnis han-

ster/Trejo, UStB 2010, 16 (25); Löbe, NWB 2012, 366 (371); Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 112.1; Schütze/Winter, UR 2009, 397 (401); Wäger, UR 2012, 125 (128). 23 BFH, Urteil vom 17. 01. 2002 – V R 37/00, BFHE 197, 357 (361); BFH, Urteil vom 05. 12. 2007 – V R 26/06, BFHE 219, 463 (468); BFH, Urteil vom 07. 07. 2011 – V R 53/10, BFHE 234, 548 (553); BFH, Urteil vom 08. 08. 2013 V R 18/13, BFHE 242, 433 (437, 438); Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 401; Klenk, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 2, Rn. 125; Korn, in: Bunjes, UStG, § 2, Rn. 131a; Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1375; Radeisen, in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 240; Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 112.3; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 894; Stadie, UStG, § 2, Rn. 216; Abschn. 2.8 Abs. 8 Satz 2 UStAE. 24 BFH, Urteil vom 17. 01. 2002 – V R 37/00, BFHE 197, 357 (361); BFH, Urteil vom 05. 12. 2007 – V R 26/06, BFHE 219, 463 (468); BFH, Urteil vom 07. 07. 2011 – V R 53/10, BFHE 234, 548 (553); BFH, Urteil vom 08. 08. 2013 V R 18/13, BFHE 242, 433 (437, 438); Birkenfeld, in: Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuerhandbuch, § 44, Rn. 401; Klenk, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 2, Rn. 125; Korn, in: Bunjes, UStG, § 2, Rn. 131a; Stöcker, in: Müller/Stöcker/Lieber, Organschaft, Rn. 1375; Radeisen, in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 2, Rn. 240; Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2, Rn. 112.3; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 894; Stadie, UStG, § 2, Rn. 216; Abschn. 2.8 Abs. 8 Satz 2 UStAE. 25 Schnarrenberger, Organschaft, S. 186, 187, 277.

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deln oder dem Organträger als Mehrheitsgesellschafter die alleinige Geschäftsführungsbefugnis übertragen wird.26 Wenn die Organgesellschaft eine offene Handelsgesellschaft darstellt, so muss der Wille der Gesellschafter durch Mehrheitsbeschluss gebildet werden und der oder die bestimmten geschäftsführenden Gesellschafter die gefassten Beschlüsse ausführen.27 Ist die Organgesellschaft eine Kommanditgesellschaft, so liegt die organisatorische Eingliederung vor, wenn der Organträger Komplementär ist.28 Ist der Organträger dagegen Kommanditist, so ist der Gesellschaftsvertrag derart zu gestalten, dass die Beschlüsse der Gesellschafter durch Stimmenmehrheit gefasst werden.29 Ist der Organträger und/oder die Organgesellschaft zahlungsunfähig und wird ein Insolvenzantrag gestellt und später das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Organträgers und/oder Organgesellschaft eröffnet, so kann die Organschaft bereits bei Vorliegen der Zahlungsunfähigkeit beendet worden sein. Die Frage, ob die Organschaft beendet worden ist, ist nur durch konsequente Prüfung der finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Voraussetzungen zu beantworten.

26 27 28 29

Schnarrenberger, Organschaft, S. 195. Schnarrenberger, Organschaft, S. 195. Schnarrenberger, Organschaft, S. 196, 197. Schnarrenberger, Organschaft, S. 196, 197.

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Sachverzeichnis Abteilung – eines Unternehmens 35, 37, 39, 121, 129, 136, 171 Aktiengesellschaft 19, 62, 125 – 127, 137 – 139, 146, 185 Anteilsmehrheit 103 – 105 siehe auch unter Mehrheit der Stimmrechte Antragsverfahren 37 Aufspaltung 111 Beendigung der Organschaft 158 – 159, 163, 164, 167, 173, 176, 177 Beherrschungsvertrag 105 – 106, 110, 124 – 127, 133, 137 – 139, 185 Beteiligung 27, 32, 69, 81 – 83, 88, 99, 100 – 101, 103 – 106, 108, 112, 115, 152, 156, 168 Beteiligungsketten 128, 145 – 147 Betriebsabteilung siehe Abteilung Betriebsaufspaltung siehe Aufspaltung Beweislast 70, 96 Durchsetzungsbefugnis siehe auch Über-und Unterordnungsverhältnis Eingliederung – finanzielle 99 – 110 – nach §§ 319 ff. AktG 126 – 128 – organisatorische 116 – 147 – wirtschaftliche 110 – 116 EinheitsGmbH & Co.KG 152 Enge Verbundenheit 25 – 39 Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs vom 16. 07. 2015 26 – 27 Eröffnung des Insolvenzverfahrens – der Organgesellschaft 158 – 162, 166 – 173 – der Organgesellschaft und des Organträgers 164 – 165, 177 – 180 – des Organträgers 162 – 163, 173 – 177

Faktischer Konzern 139 Feststellungsverfahren 29, 39 Finanzielle Eingliederung 99 – 110 – mittelbar über Gesellschaften 101 – 102, 107 – 110 – mittelbar über Gesellschafter 102 – 107, 107 – 110 – unmittelbare 100, 107 – 110 Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse 147 – 148 Geschäftsführung durch leitende Angestellte 119, 121 – 122, 128 Gewinnabführungsvertrag 42, 105 Gleichbehandlungsgrundsatz 64 – 65, 67, 70, 85, 87 – 88, 156, 181 – 183 GmbH & Co.KG – EinheitsGmbH & Co.KG 152, 154 – 155, 157 – Kommanditgesellschaft als Organgesellschaft 153 – 154, 157 – Kommanditgesellschaft als Organträgerin 151 – 153, 156 – 157 Historische Entwicklung 16 – 25 Holding – als Organgesellschaft 91 – als Organträger 81 – 83, 88 Identität der Geschäftsführungen 117 – 126 Insolvenz – der Organgesellschaft 166 – 173 – der Organgesellschaft und des Organträgers 177 – 179 – des Organträgers 173 – 177 Insolvenzverwalter 159 – 161, 163 – 165, 168 – 171, 174 – 178, 180 – Eigenverwaltung 160 – 161, 164 – 165, 172, 178 – Sachwalter 160 – 161, 165, 172, 178 – 179

196 Juristische Person – als Organgesellschaft

Sachverzeichnis

53 – 77

Kommanditgesellschaft 145 – als Organgesellschaft 153 – 154 – als Organträgerin 151 – 156 Leitende Angestellte siehe Geschäftsführung durch leitende Angestellte Mehrheit – der Stimmrechte 101 – 103, 107 – 108,110, 120, 127, 132 – 134, 141 – 143, 145 – 147, 149, 167 – 168, 170 – 175, 180,183, 186 Mehrmütterorganschaft 77 – 78 Mehrwertsteuersystemrichtlinie vom 28. 11. 2006 25 Mittelbare finanzielle Eingliederung 101 – 110 Nichtsteuerpflichtige – als Organgesellschaft 90 – 99 – als Organträger 78 – 90 Organgesellschaft – als Gesellschaft bürgerlichen Rechts 141 – 143 – als juristische Person 53 – 77 – als Kommanditgesellschaft 145 – als Offene Handelsgesellschaft 143 – 144 – als Personengesellschaft 53 – 77 – Unternehmereigenschaft der Organgesellschaft 90 – 99 Organisatorische Eingliederung 116 – 147 – Aktiengesellschaft als Organgesellschaft 126 – 128 – Beteiligungsketten 128 – keine personelle Identität 122 – 126, 134 – 137 – teilweise personelle Identität 118 – 122, 134 – 137

– vollständige personelle Identität 117 – 118, 134 – 137 Organschaftsähnliches Verhältnis 54, 70, 74 Organträger 77 – 90 – Holding als Organträger 81 – 83, 88 – Unternehmereigenschaft des Organträgers 78 – 90 Personengesellschaft – als Organgesellschaft

53 – 76

Rechtsentwicklung der Organschaft 16 – 25 Sechste EG-Richtlinie 24 Steuerliche Neutralität 55 – 56, 61, 64 – 68, 73, 85 – 88 Stimmenmehrheit siehe Mehrheit der Stimmrechte Über- und Unterordnungsverhältnis 25 – 39 siehe auch Eingliederung Umsatzsteuergesetz 1934 21 Umsatzsteuergesetz 1967 23 Unionsrecht 25 – 76 – enge Verbundenheit und Eingliederung 25 – 39 – juristische Person als Organgesellschaft 53 – 76 – Wahlrecht 39 – 53 Unternehmereigenschaft – der Organgesellschaft 90 – 99 – des Organträgers 78 – 90 Urteil des Europäischen Gerichtshofes vom 16. 07. 2015 26 – 27 Wahlrecht 39 – 53 Wirtschaftliche Eingliederung Zweite EG-Richtlinie

24

110 – 116