Die Reichweite der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach § 2 AStG: Ein Beitrag zur Struktur der Steuerpflicht [1 ed.] 9783428541331, 9783428141333

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Schriften zum Steuerrecht Band 109

Die Reichweite der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach § 2 AStG Ein Beitrag zur Struktur der Steuerpflicht

Von Christian Stahl

Duncker & Humblot · Berlin

CHRISTIAN STAHL

Die Reichweite der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach § 2 AStG

S c h r i f t e n z u m St e u e r r e c ht Band 109

Die Reichweite der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach § 2 AStG Ein Beitrag zur Struktur der Steuerpflicht

Von Christian Stahl

Duncker & Humblot · Berlin

Die Juristische Fakultät der Ruprecht-Karls-Universität Heidelberg hat diese Arbeit im Wintersemester 2012/2013 als Dissertation angenommen.

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© 2013 Duncker & Humblot GmbH, Berlin

Fremddatenübernahme: werksatz ∙ Büro für Typografie und Buchgestaltung, Berlin Druck: Berliner Buchdruckerei Union GmbH, Berlin Printed in Germany ISSN 0582-0235 ISBN 978-3-428-14133-3 (Print) ISBN 978-3-428-54133-1 (E-Book) ISBN 978-3-428-84133-2 (Print & E-Book) Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 9706

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Vorwort Die Entstehung der Vorschrift des § 2 AStG im Rahmen des Erlasses des gesamten Außensteuergesetzes im Jahr 1972 ist eine bewegte Geschichte, geprägt durch Einzelfälle. Dennoch erfreut sich die Vorschrift des § 2 AStG hoher Stabilität. Eine erste Änderung materiellrechtlicher Natur fand erst im Jahressteuergesetz 2009 statt, eine zweite war im Jahressteuergesetz 2013 geplant. Dennoch ist die Vorschrift häufigen Veränderungen unterworfen, die jedoch maßgeblich daraus resultieren, dass sie vom Gesetzgeber bei Änderungen im EStG übersehen wurde. Schon allein das gibt Anlass, sich die Vorschrift näher zu betrachten. Viel interessanter als die Vorschrift und eine Kommentierung ihrer Teile selbst ist aber das, was die Vorschrift im deutschen Steuerrecht representiert. Ein Fremdkörper im deutschen Einkommensteuerrecht in der Form einer Steuerpflicht! Dies ist der eigentliche Untersuchungsgegenstand der vorliegenden Arbeit. Was muss eine Steuerpflicht leisten und wie muss sie ausgestaltet sein? Diese Grundfrage nach dem Grundtatbestand der Besteuerung ist so fundamental, dass sich kaum jemand damit beschäftigt. Daher will die vorliegende Arbeit dieser Frage nachgehen und sie tut es anhand der Steuerpflicht des § 2 AStG.

Der Stand der Arbeit ist der Rechtsstand vom 31.12.2012. Da zum Zeitpunkt der letzten Überarbeitung das Jahressteuergesetz 2013 noch nicht verabschiedet war, findet es keine Berücksichtigung. Für den § 2 AStG bleibt somit die Neuregelung des § 2 Abs. 5 AStG-E zur Anpassung an die Abgeltungssteuer außen vor. Im Bereich der Lohnsteuer bedeutet der Rechtsstand, dass die geltende Rechtslage zum Stand 31.12.2012 ausgewertet wurde. Auch wenn die technischen Voraussetzungen für ELStAM noch nicht vorlagen und in der Praxis noch im gesamten Jahr 2013 das alte Bescheinigungsverfahren nach § 39c Abs. 4 Satz 2 und § 39d Abs. 1 Satz 3 EStG a. F. zur Anwendung gelangt, wurden die in Kraft getretenen Regelungen beurteilt. Die Regelung des § 52b EStG-E zur gestreckten Einführung des Verfahrens der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale bleibt für die Arbeit ebenfalls unberücksichtigt, da das Jahressteuergesetz 2013 noch nicht in Kraft trat. In verschiedenen Bereichen wird aber in den Fußnoten auf den Entwurf des Jahressteuergesetzes 2013 in der zum 31.12.2012 bekannten Fassung hingewiesen. Durch die sehr lange Erstbegutachtung der Arbeit seit 2009 haben sich verschiedene Loseblatt-Kommentierungen durch Bearbeiterwechsel grundlegend geändert. Soweit Ausführungen in den Neukommentierungen nicht mehr bestehen, wurden die Zitate der älteren Ergänzungslieferungsstände bestehen gelassen. Jedes Zitat einer älteren Auflage wurde aber durch gesonderten

6

Vorwort

Verweis im Literaturverzeichnis auf die geltende Ergänzungslieferung bezeichnet. Zusätzlich wurde bei älteren Fassungen in den Fußnoten jeweils der Stand des Zitats kenntlich gemacht. Dies gilt auch für gebundene Werke, bei denen ältere Fassungen zitiert wurden. Mein herzlicher Dank gilt Prof. Dr. Ekkehart Reimer, der mir die Chance zum Promovieren bei sich gab. Er hat mir von Anfang an die allergrößte Freiheit bezüglich Thema und Ausgestaltung gegeben und nahm sich viel Zeit für die Erstbegutachtung. Mein besonderer Dank gilt auch Prof. Dr. Dr. h.c. Paul Kirchhof für das schnelle Zweitgutachten. Ich hoffe, die vorliegende Arbeit, die für eine Vereinfachung plädiert, konnte ihn inspirieren. Vielleicht finden manche meiner Ideen Eingang in künftige Entwürfe. Herrn Regierungsdirektor Dieter Eimermann (BMF – Berlin) bin ich für die Genehmigung zum Abdruck der aktuellen Statistik zum § 2 AStG zu Dank verpflichtet, sowie Herrn Rechtsanwalt Simon Wilhelmi (Wissmann & Partner – Mannheim), für die zahllosen fachlichen Diskussionen im Juristischen Seminar in Heidelberg. Allen, die mich in der Zeit an der Arbeit unterstützt haben, möchte ich danken. Meinen allergrößten Dank schulde ich aber meiner Familie, in der ich immer Rückhalt fand und Kraft schöpfen konnte. Meinen Eltern, Luzia und Karl Stahl, danke ich für die jederzeitige Unterstützung in jeglicher Hinsicht und den verständnisvollen Zuspruch. Meinem Bruder Alexander Stahl danke ich für die zahlreichen interessanten Diskussionen fachlicher und allgemeiner Art und die Hilfe bei allen Fragen zu LATEX. Auf alle drei konnte und kann ich mich zu jeder Zeit verlassen und ohne sie wäre diese Arbeit nicht denkbar gewesen. Allen dreien im Einzelnen und gemeinsam widme ich diese Arbeit in Liebe und Dankbarkeit. Stuttgart, im März 2013

Christian Stahl

Inhaltsverzeichnis A.

Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

19

I.

Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

19

II. Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

20

1. Die nicht ausländischen Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Das Verhältnis zur beschränkten Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Das Verhältnis zur unbeschränkten Steuerpflicht auf Antrag . . . . .

22 22 23

III. Stand der Wissenschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

24

1. 2. 3. 4.

Bisherige Arbeiten zu § 2 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Die nicht ausländischen Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Das Verhältnis zur beschränkten Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . Das Verhältnis zur unbeschränkten Steuerpflicht auf Antrag . . . . .

IV. Vorliegende Arbeit – Vorgehensweise B.

Grundlagen I.

25 25 26 28

..........................

29

..................................................

30

Rechtfertigung der Besteuerung

...............................

30

Kammeralwissenschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Staatsvertragslehre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Opfertheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Globale Äquivalenztheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

31 32 34 37

II. Begriff des Internationalen Steuerrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

39

1. Formale Einteilung des Internationalen Steuerrechts . . . . . . . . . . . . a) Abkommensrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Europäisches Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Außensteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Theorie des Internationalen Steuerrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Dualistische Theorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Kollisionsrechtliche Theorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Ursprungstheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Ordnungspolitisch modifizierte Ursprungstheorie . . . . . . . . . . .

41 41 42 42 42 43 44 45 47

1. 2. 3. 4.

8

Inhaltsverzeichnis

C.

Die Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

48

I.

........................................

48

II. Anknüpfungsobjekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

49

1. Das „genuine link“-Erfordernis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Subjektives Territorialitätsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Persönliche Steueranknüpfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Sachliche Steueranknüpfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Personalitätsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gebot der Rücksichtnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

49 54 54 55 56 58 59

III. Besteuerungsumfang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

59

1. Totalitätsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Objektives Territorialitätsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

59 63

IV. Besteuerungsart . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

64

1. Kein Nettoprinzip – Bruttobesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Objektives Nettoprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Subjektives Nettoprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

66 67 68

Struktur der Steuerpflicht

....................................

70

1. Tatbestand – Anknüpfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Anknüpfungssubjekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Anknüpfungsobjekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Rechtsfolgen – Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Besteuerungsumfang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Besteuerungsart . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

71 71 71 72 74 74 75

Die strukturelle Reichweite der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach § 2 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

77

I.

V.

D.

Anknüpfungssubjekt

Anknüpfungssubjekt

........................................

77

1. Natürliche Person . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Deutscher . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

77 78

II. Anknüpfungsobjekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

81

1. Staatsangehörigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Vorherige unbeschränkte Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Ansässigkeit im Niedrigsteuerland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

82 83 85

Inhaltsverzeichnis 4. Wirtschaftliche Interessen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Erweiterte Inlandseinkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Rein inländische Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Anknüpfungsprinzipien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Belegenheitsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Tätigkeits- oder Arbeitsortprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Wirkungsprinzip- oder Verwertungsprinzip . . . . . . . . . (4) Betriebsstättenprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (5) Kassenstaatsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (6) Fehlen einer Nähebeziehung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (a) Weite Analogie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (b) Enge Analogie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (c) Kein Inlandsbezug notwendig . . . . . . . . . . . . . . . . (d) Verfassungswidrig . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (e) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Bestimmung der inländischen Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . (1) Entstehung der isolierenden Betrachtungsweise . . . . . (2) BFH und Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (a) Weite Auslegung – Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . (b) Enge Auslegung – BFH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Kollisionsrechtliches Verständnis . . . . . . . . . . . . . . . . . (4) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Rein ausländische Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Bestimmungsprinzipien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Bestimmung der ausländischen Einkünfte . . . . . . . . . . . . . c) Hybride Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Beispiele . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Ursprung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Gründe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Weder in- noch ausländische Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Finanzverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Fehlende Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Einkünfte aus Gewerbebetrieb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (a) BFH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (b) Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (c) Gesetzgeber . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (d) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (e) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9 87 89 91 92 95 95 96 96 97 98 99 99 100 100 101 103 103 105 107 107 109 110 111 111 112 115 115 117 118 120 122 123 123 124 124 125 125 126 128

10

Inhaltsverzeichnis (3) Veräußerungen von Anlagevermögen . . . . . . . . . . . . . (4) Einkünfte aus Kapitalvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . (5) Auffangvorschrift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Einkünfte im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht aa) Umfang der erweiterten Inlandseinkünfte . . . . . . . . . . . . . . (1) Weder in- noch ausländische Einkünfte . . . . . . . . . . . . (2) Inländische Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (a) Statustheorie – Abb. 4, S. 135 . . . . . . . . . . . . . . . . (b) Sockeltheorie – Abb. 5, S. 137 . . . . . . . . . . . . . . . (c) Gemischte Theorie – Abb. 6, S. 138 . . . . . . . . . . . (d) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Anwendung einer umgekehrten isolierenden Betrachtungsweise? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

129 129 130 131 132 132 133 134 134 136 137 139 140 141

III. Besteuerungsumfang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 1. Reichweite des Anknüpfungsobjekts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Einschränkungen durch Doppelbesteuerungsabkommen . . . . . . . . . a) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Sog. „Rückfallklausel“ und „remittance base Klauseln“ . . . . . . c) Speziell DBA-Schweiz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Eingeschränkte ergänzende Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . bb) Volle ergänzende Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Speziell DBA-Italien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Verhältnis zu § 1 Abs. 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Anwendbarkeit des § 1 Abs. 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt . . . . . . . . . . . . (2) Inländische Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Einkünftevoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (4) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Echte Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Wortlaut . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (a) § 1 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG . . . . . . (b) § 1a Abs. 1 Satz 1 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

142 143 143 144 145 147 147 148 150 153 153 155 157 158 158 159 160 160 161 162 162 162

Inhaltsverzeichnis (2) Struktur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (a) Anknüpfungsobjekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (aa) Antrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (bb) Inländische Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . (cc) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (b) Gegenargument: Anknüpfungssubjekt . . . . . . . . . (c) Gegenargument: Vorbehalt in § 1 Abs. 4 EStG . . (aa) Vorbehalt zu § 1a EStG . . . . . . . . . . . . . . . . (bb) Vorgängerregelung des § 1 Abs. 3 EStG . . . (cc) lex specialis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (d) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Geschichte der Vorschrift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (4) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Eigener Ansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Rechtsfolgenmodifikation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (a) Wortlaut . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (b) Geschichte der Vorschrift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Folgerungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (a) Zusammentreffen von § 1 Abs. 3 EStG und § 1 Abs. 4 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (b) Zusammentreffen von § 1 Abs. 3 EStG und § 1 Abs. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (c) Zusammentreffen von § 2 AStG und § 1 Abs. 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

11 163 163 164 166 167 168 169 169 170 171 172 172 173 173 173 174 175 175 175 176 177 178 178

IV. Besteuerungsart . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 1. Das Leistungsfähigkeitsprinzip im Rahmen des § 2 AStG . . . . . . . a) Besonderheiten der beschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Veranlagung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Objektives Nettoprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Subjektives Nettoprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (a) Allgemein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (b) Arbeitnehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Steuerabzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Steuerabzüge mit Abgeltungswirkung . . . . . . . . . . . . . (a) Lohnsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

179 181 182 182 183 184 186 187 187 189 190

12

Inhaltsverzeichnis (aa) Objektives Nettoprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . (bb) Subjektives Nettoprinzip . . . . . . . . . . . . . . . (cc) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (b) Kapitalerträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (aa) Der Kapitalertragsteuer unterfallende Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (bb) Der Abgeltungsteuer unterfallende Einkünfte (cc) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (c) Steuerabzüge nach § 50a Abs. 1 EStG . . . . . . . . . (aa) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (bb) Sondervorschriften für EU-/EWR-Staatsangehörige . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (cc) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Steuerabzüge ohne Abgeltungswirkung . . . . . . . . . . . . (a) Grundsätzlich keine Abgeltungswirkung . . . . . . . (b) Ausnahme von der Abgeltungswirkung . . . . . . . . (c) Behandlung der Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Ergebnis: Das Nettoprinzip im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Modifikationen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach § 2 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Veranlagung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Objektives Nettoprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (a) Exkurs: § 50 Abs. 2 EStG a. F. . . . . . . . . . . . . . . . (b) § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (aa) Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (bb) Meinungen zu § 50 Abs. 2 EStG a. F. . . . . . (cc) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Subjektives Nettoprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Steuerabzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Lohnsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Abgeltungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (a) Keine Kapitalertragsteuer, aber Abgeltungsteuer . (b) Kapitalertragsteuer, aber keine Abgeltungsteuer . . (3) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Ergebnis: Das Nettoprinzip im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuersatz und Steuerabzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

191 191 192 192 193 195 196 196 197 198 199 200 200 200 201 202 203 204 204 204 205 207 208 209 210 211 212 212 213 213 215 216 217 217 218

Inhaltsverzeichnis a) Auslegung des Begriffs „sämtliche Einkünfte“ . . . . . . . . . . . . . b) „Sämtliche Einkünfte“ und Lohnsteuerabzug . . . . . . . . . . . . . . c) „Sämtliche Einkünfte“ und Abgeltungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . 3. Mindeststeuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) In Höhe der beschränkten Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Keine Mindeststeuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Dogmatische Grundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Verlustverrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Progressionsvorbehalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Besteuerungsart nach § 1 Abs. 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E.

219 220 221 224 224 225 226 226 226 227 228 228

Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 230 I.

§ 2 AStG de lege lata . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Anknüpfungssubjekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Anknüpfungsobjekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Besteuerungsumfang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Besteuerungsart . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

II. § 2 AStG de lege ferenda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Die beschränkte Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Anknüpfungssubjekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Anknüpfungsobjekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Hinsichtlich der Zielsetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Hinsichtlich der Konkretisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Besteuerungsumfang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Besteuerungsart . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Vorteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Völkerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Isolierende Betrachtungsweise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Steueraufkommen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Vereinfachung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

F.

13

230 230 231 232 232 233 234 236 237 237 237 238 238 240 242 243 244 244 244 245 245

Thesen zu § 2 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247

Literaturverzeichnis

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250

Personen- und Sachverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 273

Tabellen- und Abbildungsverzeichnis Tabelle 1:

Zusammenhang von Anknüpfung und Besteuerung . . . . . . . . . . . .

76

Tabelle 2:

Inländische Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

93

Tabelle 3:

Ausländische Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113

Tabelle 4:

Hybride Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120

Tabelle 5:

Struktur der unbeschränkten Steuerpflicht auf Antrag . . . . . . . . . . . 164

Tabelle 6:

Veranlagungen nach § 2 AStG, 1972 – 1983 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235

Tabelle 7:

Veranlagungen nach § 2 AStG, 2005 – 2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236

Abbildung 1: Stufenverhältnis der Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

90

Abbildung 2: Inländische und ausländische Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

91

Abbildung 3: Tatsächlich Situation der inländischen und ausländischen Einkünfte 133 Abbildung 4: Hybride Einkünfte – Statustheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135 Abbildung 5: Hybride Einkünfte – Sockeltheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 Abbildung 6: Hybride Einkünfte – gemischte Theorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138 Abbildung 7: Regelungstechnik beschränkter Steuerpflichten . . . . . . . . . . . . . . . . 181

Abkürzungsverzeichnis Nachfolgend sind die wichtigsten Abkürzungen aufgeführt. Im Übrigen wird auf Kirchner/Butz [145] verwiesen. Abb. Abs. Absch. AG AO Art. AStG

AStRG BFH BFH/BV BFHE BGBl. BStBl. BVerfG BVerfGE bzw. Cap. CDFI Ch. Col. Law Rev. DBA DÖV DStR

Abbildung Absatz Abschnitt Aktiengesellschaft Abgabenordnung vom 1. Oktober 2002, das zuletzt durch Gesetzes vom 25. Mai 2009, BGBl. 2009 I, S. 1102 (1.) Artikel; (2.) Article; (3.) Articulus Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) vom 08.10.1972, BStBl. 1972 I, S. 450, zuletzt geändert durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008, BGBl. 2008 I, 2794 Außensteuerreformgesetz vom 08.09.1972, BGBl. 1972 I S. 1713 Bundesfinanzhof Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofes – Zeitschrift, Haufe Verlag, Freiburg Entscheidungssammlung des Bundesfinanzhof herausgegeben von den Mitgliedern des Bundesfinanzhofes Bundesgesetzblatt Bundessteuerblatt Bundesverfassungsgericht Amtliche Sammlung von Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts beziehungsweise Caput (lat.: Artikel) Cahier Droit Fiscal International – Tagungsband der IFA (International Fiscal Association) Chapter (engl.: Kapitel) Columbia Law Review – Zeitschrift, Verlag Columbia Law Review Press, New York Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (Doppelbesteuerungsabkommen) Die Öffentliche Verwaltung – Zeitschrift, Kohlhammer Verlag, Stuttgart Deutsches Steuerrecht – Zeitschrift, Verlag C. H. Beck, München

16 DStR-Beih. DStZ DStZ/A DStZ/B DStZ/E EG ELStAM engl. EStDV

EStDV 1957 EStG EStG 1934 EU EuGH EuGHE EWR Ex f. FA ff. FG FinArch GG Grad. Halbs. I.C.J. Reports

IFA insb. IRC IStR i. V. m. IWB Mk m. w. N.

Abkürzungsverzeichnis Beiheft zur DStR Deutsche Steuerzeitung – Zeitschrift, Verlag Stollfuß, Bonn Deutsche Steuerzeitung Ausgabe A – Zeitschrift, Verlag Stollfuß, Bonn Deutsche Steuerzeitung Ausgabe B – Zeitschrift, Siegburg/Konstanz/ Heidelberg Deutsche Steuerzeitung Eildienst – Zeitschrift, Verlag Stollfuß, Bonn Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft Verfahrens der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale englisch Einkommensteuer-Durchführungsverordnung vom 10. Mai 2000, BGBl. 2000 I, S. 717, zuletzt geändert durch Gesetz vom 10.08.2009, BGBl. 2009 I, S. 2702 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung von 1957 Einkommensteuergesetz vom 19.10.2002, zuletzt geändert durch Gesetz vom 25.05.2009, BGBl. 2009 I, S. 1102 Einkommensteuergesetz von 1934, RGBl. 1934 I, S. 1005 Europäische Union Europäischer Gerichtshof Entscheidungssammlung des Europäischen Gerichtshofs Europäischer Wirtschaftsraum Exodus, zweites Buch Mose in der christlichen Bibel folgende Finanzamt fortfolgende Finanzgericht Finanzarchiv – Zeitschrift, Verlag Mohr Siebeck, Tübingen Grundgesetz vom 23.05.1949, zuletzt geändert durch Gesetz vom 19.3. 2009, BGBl. 2009 I, S. 606 Gradus (lat.: Absatz) Halbsatz International Court of Justice Reports – Entscheidungsammlung des Internationalen Gerichtshof Den Haag (Abrufbar unter http://www.icjcij.org/) International Fiscal Association insbesondere Internal Revenue Code Internationales Steuerrecht – Zeitschrift, C. H. Beck, München in Verbindung mit Internationale Wirtschaftsbriefe – Zeitschrift, Verlag Neue Wirtschaftsbriefe, Herne Das Evangelium nach Markus in der christlichen Bibel mit weiteren Nachweisen

Abkürzungsverzeichnis NTS NWB ÖZöffR Qu. RGBl. RL Rn. S. sog. StÄndG Stbg SteuerStud StLex StuW StW Var. vgl. Vol. VZ WÜD WÜK ZaöRV

z. B.

17

NATO-Truppenstatut – BGBl. 1961 II, S. 1190 Neue Wirtschaftsbriefe – Zeitschrift, Verlag Neue Wirtschaftsbriefe, Herne Österreichische Zeitschrift für öffentliches Recht – Zeitschrift, Springer Verlag, Wien Quaestio Reichsgesetzblatt Richtlinie Randnummer Seite sogenannte Steuer Änderungsgesetz Die Steuerberatung – Zeitschrift, Verlag Stollfuß, Bonn Steuer & Studium – Zeitschrift, Verlag Neue Wirtschaftsbriefe, Herne Steuer Lexikon – Nachschlagewerk, Verlag Fleischer, Achim Steuer und Wirtschaft – Zeitschrift SteuerWarte – Zeitschrift Variante vergleiche Volume Veranlagungszeitraum Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen – BGBl. 1964 II, S. 957 Wiener Übereinkommen über konsularische Beziehungen – BGBl. 1969 II, S. 1585 Zeitschrift für ausländisches öffentliches Recht und Völkerrecht – Zeitschrift, Verlag Walter de Gruyter, Berlin/Leipzig; Verlag Kohlhammer, Stuttgart/Berlin/Köln zum Beispiel

A. Einleitung I. Einführung Vor Inkrafttreten des Außensteuergesetzes war es vielen Steuerpflichtigen möglich, durch Gestaltungen über die Grenze hinweg das internationale Steuergefälle zu Lasten der Bundesrepublik Deutschland auszunutzen. Teilweise durch ausländische Gesellschaften und teilweise durch den Wegzug unbeschränkt Steuerpflichtiger entging dem deutschen Fiskus in einigen spektakulären Fällen Steuersubstrat in dreistelliger Millionenhöhe. 1 Auf Druck der Finanzverwaltung 2 reagierte der Gesetzgeber und führte am 8. September 1972 durch das „Gesetz zur Wahrung der steuerlichen Gleichmäßigkeit bei Auslandsbeziehungen und zur Verbesserung der steuerlichen Wettbewerbslage bei Auslandsinvestitionen“ 3 das „Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen“, kurz Außensteuergesetz (AStG), ein. Als Ausfluss spektakulärer Einzelfälle ist das AStG auch deshalb eine Besonderheit im deutschen Recht, weil es sich ausschließlich mit grenzüberschreitenden Sachverhalten beschäftigt. Die hohe Komplexität des AStG rührt daher, dass der Regelungsbereich ausschließlich internationale Spezialfälle behandelt. 4 Die Gesetzessprache ist wenig klar, uneindeutig 5 und die Paragraphen sind meist unförmig 6. Dies zeigt sich in jedem der ersten fünf Teile des AStG, die teilweise Vorlagen im ausländischen Recht haben 7, teilweise aber auch Neuland betraten und später in anderen Rechtsordnungen rezipiert wurden 8. Kaminski in Grotherr/Herfort/Strunk2003 [100], S. 247. Kaminski in Grotherr/Herfort/Strunk2003 [100], S. 247. 3 Außensteuerreformgesetz (AStRG), BGBl. 1972 I S. 1713. 4 Weber [323], IWB F. 3, Gr. 1, S. 341, 343. 5 So ausdrücklich FG Hamburg vom 10.7.1978, EFG 1978, S. 582. 6 Vogel K. [296], Oasen, S. 126. 7 So beispielsweise die Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7–14 AStG, die dem Beispiel der US-amerikanischen CFC-legislation folgt. Nach Kingson [139], Col. Law Rev. 1981, S. 1151, 1182, habe Deutschland die amerikanischen Regeln sogar lediglich abgeschrieben. 8 So beispielsweise die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG, die dann von den USA, Österreich, den Niederlanden, Dänemark, Neuseeland und Frankreich übernommen wurde. Vgl. de Broe [54], S. 29. 1 2

20

A. Einleitung

Neu geschaffen wurde vom deutsche Gesetzgeber das „Monstrum“ 9 der erweiterten beschränkten Steuerpflicht in §§ 2–5 AStG. Die Vorschrift wurde bereits kurz nach ihrem Erlass als kaum verständlich empfunden 10 und sogar zum kompliziertesten Steuergesetz seit Bestehen der Bundesrepublik gekürt 11. Vorgehalten wird ihr auch, dass sie die Gesetzessystematik völlig durchkreuze, indem eine derart wichtige Regelung wie eine separate Steuerpflicht nicht im Einkommensteuergesetz selbst geregelt werde. Dadurch werde für den Praktiker das Auffinden der korrekten Normen erheblich erschwert. 12 Selbst die Terminologie der einzelnen Regelungen ist bis heute uneinheitlich. Teilweise 13 werden unter Wegzugsbesteuerung die §§ 2–5 AStG verstanden, teilweise 14 der § 6 AStG. Zur Klarstellung soll in der Abhandlung derart differenziert werden, dass unter „Wegzugsbesteuerung“ die §§ 2–6 AStG fallen, die sich untergliedern in die „erweiterte beschränkte Steuerpflicht“ der §§ 2–5 AStG und die „Vermögenszuwachsbesteuerung“ des § 6 AStG 15.

II. Problemstellung Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht war von Anfang an ein Fremdkörper in der deutschen Einkommensbesteuerung. Das wird nicht zuletzt durch die Position außerhalb des Einkommensteuergesetzes verdeutlicht. Die Regelungen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht in den §§ 2–5 AStG haben bereits bei ihrer Einführung im Jahre 1972 Fragen aufgeworfen. Durch weitere Rechtsentwicklungen kamen und kommen weitere Fragen hinzu, die die Stellung des § 2 AStG im deutschen Steuerrecht berühren. Grund hierfür sind in erster Linie die Regelungen der beschränkten Steuerpflicht nach den §§ 50 f. EStG, die mittlerweile besonders änderungsanfällig sind. Durch die fortschreitende Integration der Europäischen Union ist die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) in steuerrechtlicher Hinsicht bereits 1995 in eine neue Phase eingetreten. 16 Zwar fehlt ein direkter Harmonisierungsauftrag 9

Wassermeyer [316], DStJG, S. 75. Hartmann [108], DB 1975, 319. 11 Geiß/Grözinger [87], DB 1973, Beil. 10, S. 1 ff. 12 Wassermeyer [319], 25 Jahre, S. 1061. 13 Salditt [232], StuW 1972, 13; Eckert [61], S. 1. 14 Carl e [34], KöSDI 2002, S. 1342 Tz. 45; Körner [157], IStR 2004, S. 424; Winkler/ Reiser in Wöhrle/Schelle/Gross12/2009 [329], § 6, Rn. 2; Kluge [149], Rn. M82. 15 So auch Pohl [212], IStR 2002, S. 541 ff; Rundshagen in Grotherr/Herfort/Strunk2010 [101], S. 400, 427. 16 Cordewener [38], S. 480 ff. 10

II. Problemstellung

21

für den Bereich der direkten Steuern. Allerdings kann zur Harmonisierung auf Art. 115 AEUV zurückgegriffen werden. 17 Nach dem EuGH muss sich die direkte Besteuerung auch an den Grundfreiheiten messen lassen. Deshalb werden mehr Verfahren an den EuGH herangetragen, in denen es um die Frage geht, ob Regelungen der Einkommensteuer gegen die Warenverkehrsfreiheit (Art. 28 f. AEUV), die Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 45 AEUV), die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 und 54 AEUV), die Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 ff. AEUV), die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 ff. AEUV) oder gegen das allgemeine Diskriminierungsverbot (Art. 18 AEUV) verstoßen. 18 Das betrifft nur grenzüberschreitende Fälle und damit vorrangig die beschränkte Steuerpflicht nach §§ 1 Abs. 4 und 49 ff. EStG. Der deutsche Gesetzgeber hat die Aussagen des EuGH zunächst immer nur punktuell korrigiert. Erst das Jahresteuergesetz 2009 bedeutete eine tiefgreifendere Reform der beschränkten Steuerpflicht. Es bleibt allerdings abzuwarten, ob in die neuen Regelungen des Einkommensteuergesetzes durch den Gesetzgeber wieder nach Entscheidungen des EuGH punktuell eingegriffen wird und die Regelungen dadurch erneut unstimmig werden. Jedenfalls war und ist bei all diesen Änderungen mittelbar immer auch die erweiterte beschränkte Steuerpflicht betroffen. Eine Änderung oder Reform bleibt hier bislang abzuwarten. Zu einem großen Teil verursachen aber auch reguläre Gesetzesvorhaben Probleme. Immer wieder werden einzelne Regelungen des Einkommensteuergesetzes geändert, die auch Auswirkungen auf die erweiterte beschränkte Steuerpflicht haben und deren Regelungsbereich in Frage stellen. Solche Verwerfungen hat der Gesetzgeber bislang weitgehend übersehen. Das mag an der abseitigen Position des § 2 AStG außerhalb des EStG liegen, an seiner relativ geringen Bedeutung für das Steueraufkommen 19 oder an der hohen Komplexität der Materie im Zusammenspiel mit den übrigen Vorschriften des Einkommensteuergesetzes, wenn die Voraussetzungen des § 2 AStG vorliegen. Viele Gesetzesänderungen haben so Fragen aufgeworfen, die von Gesetzes wegen ungelöst und somit der – sehr seltenen 20 – Rechtsprechung zum § 2 AStG und vorwiegend der Wissenschaft überlassen bleiben. Auf den ersten Blick fallen insbesondere die nachfolgenden Fragen auf, die sich bei der Anwendung des § 2 AStG stellen. In der vorliegenden Arbeit sollen allerdings nicht nur diese augenscheinlichen Fragen einer Lösung zugeführt werden. Vielmehr soll sich der Materie des § 2 AStG grundlegend genähert werden, um auch andere, noch unerkannte Detailfragen aufzuwerfen und dogmatisch lösen zu können. 17 18 19 20

Kokott [154], S. 2. Zu Einzelheiten siehe Haase2009 [104], Europäisches Steuerrecht, Rn. 787 ff. Siehe unten, Tab. 6, S. 235. Vgl. bereits die Veranlagungszahlen unten, Tab. 6, S. 235.

22

A. Einleitung

1. Die nicht ausländischen Einkünfte Beim Lesen der Vorschrift stellt sich zunächst die ganz trivial klingende Frage, was die „nicht ausländischen Einkünfte“ sind. Im Grunde müsste man annehmen, dass es sich um die inländischen Einkünfte handelt. Tatsächlich verweist das Gesetz aber auf eine andere Norm als diejenige, in welcher die inländischen Einkünfte definiert sind. Was inländische Einkünfte sind, steht in § 49 Abs. 1 EStG beschrieben. § 2 AStG möchte aber besteuern, was bei unbeschränkter Steuerpflicht nicht ausländische Einkünfte wären, und verweist damit auf § 34d EStG, einer Vorschrift aus dem Regime der unbeschränkten Steuerpflicht. In diesem Katalog werden ausländische Einkünfte definiert, die allerdings nicht dem Gegenteil der inländischen Einkünfte entsprechen. Zwar ist die Struktur der Normen vergleichbar, aber es fällt sofort ins Auge, dass der Katalog des § 34d EStG wesentlich kürzer ausfällt als derjenige des § 49 Abs. 1 EStG.

Was genau sind nun die „nicht ausländischen Einkünfte“? Wenn die Definitionen nicht übereinstimmen, gibt es dann auch noch andere Einkunftsgruppen? Gibt es Einkünfte, die weder in- noch ausländische sind? Oder gibt es auch Einkünfte, die sowohl in- als auch ausländische sind? Dann stellt sich die Frage, welchen Umfang die erweiterte beschränkte Steuerpflicht besteuern will. Sind die inländischen Einkünfte von der erweiterten beschränkten Steuerpflicht umfasst, auch wenn sie ausländisch sind? Werden nicht inländische Einkünfte besteuert, die nicht ausländische sind? Ist es völkerrechtlich möglich, Einkünfte zu besteuern, die nicht inländische sind? Das setzt die Frage voraus, ob es dem deutschen Gesetzgeber überhaupt gestattet ist, zu bestimmen, welche Einkünfte inländische und welche ausländische sind. Und schließlich stellt sich die Frage, ob eine negative Abgrenzung des Steuerobjekts – der nicht ausländischen Einkünfte – möglich ist. 2. Das Verhältnis zur beschränkten Steuerpflicht

Bis heute bleibt ungeklärt, wie sich die erweiterte beschränkte Steuerpflicht in das System der Steuerpflichten einordnen lässt. Die Regelung wagt den Kunstgriff, als beschränkte Steuerpflicht beim Besteuerungsumfang auf Normen der unbeschränkten Steuerpflicht zurückzugreifen. Bedingt durch den Unterschied von inländischen Einkünften nach dem Katalog von § 49 EStG und ausländischen Einkünften nach dem Katalog von § 34d EStG, bestehen verschiedene Möglichkeiten, wie sich die erweiterte beschränkte Steuerpflicht zur im Verhältnis zur beschränkten Steuerpflicht verhalten kann: Ist die erweiterte beschränkte Steuerpflicht eine Modifikation der beschränkten Steuerpflicht? Trifft sie demnach nur den beschränkt Steuerpflichtigen und erweitert seine Steuerpflicht? Wie ist dann derjenige zu behandeln, der lediglich Einkünfte hat, die weder in

II. Problemstellung

23

§ 49 Abs. 1 EStG noch in § 34d EStG genannt sind? Bleibt dieser Nicht-Steuerpflichtige nicht steuerpflichtig oder wird er erweitert beschränkt steuerpflichtig, obwohl er nicht beschränkt steuerpflichtig ist? Oder ist die erweiterte beschränkte Steuerpflicht eine völlig eigene Steuerpflicht mit eigenem Regelungsregime? Sind demnach Personen, die dem § 2 AStG unterfallen nur nach dieser Regelung zu behandeln? Das Verhältnis der ursprünglichen Formen der Steuerpflicht war immer ein ausschließliches. Man konnte von den drei Status der Steuerpflicht entweder nur unbeschränkt oder beschränkt oder nicht steuerpflichtig sein. Wie verhält es sich nun mit der erweiterten beschränkten Steuerpflicht? 3. Das Verhältnis zur unbeschränkten Steuerpflicht auf Antrag Eine besondere Frage durch die Fortentwicklung des Einkommensteuergesetzes aufgrund der Rechtsprechung des EuGH ergibt sich im Zusammenspiel mit § 1 Abs. 3 EStG. Die unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag und die erweiterte beschränkte Steuerpflicht können ihren Voraussetzungen nach durchaus gemeinsam vorliegen. 21 Zu § 1 Abs. 3 EStG besteht die verbreitete Aussage, dass lediglich die inländischen Einkünfte nach § 49 EStG zu versteuern sind. 22 Damit widersprechen sich die beiden Vorschriften auf eine besondere Weise. Geht man davon aus, dass die im Grunde vorliegende beschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG durch die Vorschrift des § 2 AStG erweitert wird, stellt sich die Frage, ob diese Erweiterung durch eine Antragstellung nach § 1 Abs. 3 EStG wieder negiert werden kann. Besteht hier also die Möglichkeit, als erweitert beschränkt Steuerpflichtiger mit Inlandseinkünften die unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag zu wählen und so der erweiterten beschränkten Steuerpflicht zu entgehen? Oder wirkt sich § 1 Abs. 3 EStG nur auf die beschränkte Steuerpflicht aus? Dann wiederum fragt sich, ob die erweiterte beschränkte Steuerpflicht neben der beschränkten Steuerpflicht, modifiziert durch § 1 Abs. 3 EStG, bestehen bleibt. Oder gilt § 1 Abs. 3 EStG beim Vorliegen der erweiterten

So auch die Finanzverwaltung. Der Erklärungsvordruck zum § 2 AStG sieht ausdrücklich die Antragstellung nach § 1 Abs. 3 EStG vor. 22 Heinicke in Schmidt L.2012 [246], § 1, Rn. 70; Stapperfend in Hermann/Heuer/ Raupach10/2012 [115], § 1 EStG, Rn. 297; Gosch in Kirchhof2010 [143], § 1, Rn. 17; Herlinghaus in Flick/Wassermeyer/Baumhoff11/2009 [77], § 1 EStG, Rn. 163; Michel in Littmann/Bitz/Pust11/2012 [173], § 1, Rn. 119, 127; Jelinek in Bordewin/Brandt11/2012 [25], § 1, Rn. 108; Frotscher [85], Rn. 105; Haase2009 [104], Europäisches Steuerrecht, Rn. 189; Grosse [98], StuW 1999, S. 357, 358. So auch Lehner/Waldhoff in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1, Rn. A22, D180 f., die allerdings eine Ausnahme machen für das Zusammentreffen von § 1 Abs. 3 EStG und § 2 AStG. 21

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A. Einleitung

beschränkten Steuerpflicht in der Form, dass die nicht ausländischen Einkünfte in der unbeschränkten Steuerpflicht auf Antrag steuerpflichtig sind? Ein besonderes Merkmal der erweiterten beschränkten Steuerpflicht ist, dass in der Vergangenheit die unbeschränkte Steuerpflicht vorlag. Daher stellt sich auch die Frage, ob die Antragstellung nach § 1 Abs. 3 EStG über viele Jahre hinweg zur Anwendung des § 2 AStG führen kann. Würde dann ein unbeschränkt Steuerpflichtiger auf Antrag, bei dem die Antragsvoraussetzungen wegen einer Änderung der Einkünfte nicht mehr vorliegen, nicht nur zurück in die beschränkte Steuerpflicht fallen, sondern gar in die erweiterte beschränkte Steuerpflicht, obwohl ein Wohnsitzwechsel gar nicht stattfand?

III. Stand der Wissenschaft Wissenschaftlich untersucht wurden im AStG hauptsächlich die internationalen Verflechtungen nach § 1 AStG, sowie die Hinzurechnungsbesteuerung in den §§ 7-14 AStG, die beide für grenzüberschreitende Unternehmen hohe Relevanz haben. Neben diesen Schwerpunkten wird hauptsächlich die Vermögenszuwachsbesteuerung des § 6 AStG wissenschaftlich beleuchtet 23. Dies liegt in jüngster Zeit daran, dass der EuGH 24 eine französiche Wegzugsbesteuerung für europarechtswidrig erklärt hat und Deutschland im Rahmen eines Vertragsverletzungsverfahres nach Art. 226 EG reagieren musste. Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht führt daneben beinahe ein Schattendasein. Sie wurde bislang – wohl auch aus mangelnder Praxisrelevanz 25 – in weit geringerem Umfang untersucht. Der Schein mangelnder Praxisrelevanz trügt allerdings. Bereits Dautzenberg 26 stellt fest, dass die Zahl der Niedrigsteuerländer (in der Europäischen Union) in Zukunft zunehmen kann, da auch in den anderen Staaten die Steuergesetzgebung nicht still steht. Insofern bleibt § 2 AStG aktuell, obgleich einer derzeit geringen Zahl an Staaten, die für § 2 AStG relevant sind.

23 Hahn [106]; Kaminski/Strunk [134], IWB Fach 10 Gruppe 2 S. 1641.; Krug [161]; Dautzenberg [48], BB 1997, S. 180; Ernst&Young [70], BB 2005, S. 2166. 24 EuGH Urteil vom 11.3.2004, Rs. C-9/02 – „Hughes de Lasteyrie du Saillant“. 25 Wassermeyer [320], Schaffung, S. 42. 26 Dautzenberg [47], IStR 1997, S. 42.

III. Stand der Wissenschaft

1. Bisherige Arbeiten zu § 2 AStG

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1975 beschäftige sich Dürrschmidt 27 mit den Einkunftsarten im Steuerrecht und unterschied dabei zwischen den verschiedenen Steuerpflichten. Insoweit ging er auch zum Teil auf die erweiterte beschränkte Steuerpflicht ein. Im Jahr 1976 untersuchte Daiber 28 die Wohnsitzverlegung ins niedrigbesteuerte Ausland unter einkommensteuerlichen Gesichtspunkten. Hierzu würdigte er die Vermögenszuwachsbesteuerung nach § 6 AStG, als auch die erweitert beschränkte Steuerpflicht nach §§ 2-5 AStG. Er beschränkt sich im Teil über die erweitert beschränkte Steuerpflicht 29 darauf, Einzelprobleme und Auslegungefragen der Regelung zu untersuchen. 1981, nahezu zehn Jahre nach Erlass des AStG, beschäftige sich auch Trappmann 30 näher und ausschließlich mit der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach § 2 AStG. Hierbei behandelte er die Tatbestandsmerkmale 31 und die Rechtsfolgen 32 der Norm des § 2 AStG. 2. Die nicht ausländischen Einkünfte Was unter den nicht ausländischen Einkünften zu verstehen ist wird in der Literatur nur rudimentär beantwortet. In der Regel wird lediglich auf den Katalog des § 34d EStG verwiesen und auf dessen Kommentierung und auf den Katalog der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 14.05.2004 33 verwiesen. 34 Nur einige Autoren erkennen die Problematik von „doppelt qualifizierten“ 35 Einkünften. 36 Doch eine weitergehende Auseinandersetzung mit den völkerrechtlichen Fragen in diesem Bereich unterbleibt.

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Dürrschmidt [59]. Daiber [43]. 29 Daiber [43], S. 30 ff. 30 Trappmann [289]. 31 Trappmann [289], S. 67 ff. 32 Trappmann [289], S. 128 ff. 33 BMF vom 14.05.2004, Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes, BStBl. 2004 I, Sondernummer 1/2004, Tz. 2.5.0.1. 34 Schaumburg2011 [238], Rn. 5.321; Schönwetter in Wöhrle/Schelle/Gross12/2011 [330], § 2, Rn. 79; Elicker in Blümich04/2012 [22], § 2 AStG, Rn. 40. 35 Baßler in Flick/Wassermeyer/Baumhoff10/2012 [78], § 2 AStG, Rn. 96. 36 Baßler in Flick/Wassermeyer/Baumhoff10/2012 [78], § 2 AStG, Rn. 96–140, untersucht diese Zwischensphäre und gibt innerhalb der Untersuchung der nicht ausländischen Einkünfte Beispiele für „doppelt qualifizierte“ Einkünfte. 28

26

A. Einleitung

3. Das Verhältnis zur beschränkten Steuerpflicht Ohne nähere Beleuchtung meinte schon 1972 Becker 37, dass die erweiterte beschränkte Steuerpflicht die Einkünfte aus deutschen Quellen, die der unbeschränkten Steuerpflicht unterlägen, umfasst. Somit also nicht den Katalog des § 49 EStG. Weiterhin ging er davon aus, dass die erweiterte beschränkte Steuerpflicht neben die normale beschränkte Steuerpflicht trete. 1975 nahm Dürrschmidt 38 aus einem Leitgedanken des AStG heraus an, dass die erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach § 2 AStG die inländischen Einkünfte nach § 49 EStG mitumfasse. Nähere Aussagen zur Einordnung der erweiterten beschränkten Steuerpflicht machte sie nicht. Allerdings überlegte sie sich bereits die Anwendung der isolierenden Betrachtungsweise auf § 34d EStG. 39 Daiber ging 1976 auf das Verhältnis von beschränkter und erweiterter beschränkter Steuerpflicht ein und stellte fest, dass sich von der Hauptmeinung eine einzelne Meinung in der Literatur 40 abspalte. 41 Als Hauptmeinung nahm er diejenige von Dürrschmidt an und folgte dieser auch.

Über die Frage der Verlustverrechnung beschäftigte sich Mössner 42 mit dem Verhältnis der beschränkten und der erweiterten beschränkten Steuerpflicht. Um die Anwendbarkeit des § 50 Abs. 2 EStG in verschiedenen Konstellationen mit § 2 AStG herauszufinden stellte er die Frage vom Verhältnis beider Steuerpflichten. Seiner Meinung nach sei dies allerdings ein Scheinproblem, ausgelöst durch die Unsicherheiten des Gesetzgebers. § 2 AStG umfasse alle Einkünfte des § 49 EStG mit 43. Trappmann entschied sich 1981 dafür, dass die erweiterte beschränkte Steuerpflicht lediglich Einkünfte erfasse, die weder von § 49 EStG, noch von § 34d EStG erfasst sind. 44 Somit wollte er die erweiterte beschränkte Steuerpflicht lediglich auf die Zwischensphäre anwenden, die zwischen inländischen und ausländischen Einkünften besteht. Entgegen dieser These betonte er allerdings, dass die erweiterte beschränkte Steuerpflicht lex-specialis gegenüber der normalen beschränkten Steuerpflicht sei und dass beide nicht in einem Alternativerhältnis 37

Becker [11], DStR 1972, S. 360. Dürrschmidt [59], S. 30. 39 Dürrschmidt [59], S. 31. 40 Die von Flick/Wassermeyer/Becker, dem heutigen Flick/Wassermeyer/Baumhoff10/2012 [78]. 41 Daiber [43], S. 47 f. 42 Mössner [191], FR 1980, S. 277. 43 Mössner [191], FR 1980, S. 280. 44 Trappmann [289], S. 132. 38

III. Stand der Wissenschaft

27

stünden. Die beschränkte Steuerpflicht bliebe neben der erweiterten beschränkten bestehen.

Wassermeyer 45 möchte den § 2 AStG nicht lediglich auf die Zwischensphäre der weder inländischen noch ausländischen Einkünfte anwenden, sondern diejenigen Einkünfte aus dem § 2 AStG ausscheiden, die sowohl inländische als auch ausländische Einkünfte sind. Der Katalog des § 49 EStG soll also nicht generell von § 2 AStG umfasst sein. Hierzu argumentiert er mit Erwägungen aus geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland. 46 Zur Einteilung in inländische und ausländische Einkünfte stellt sich ihm folglich die Frage einer isolierenden Betrachtungsweise vom Ausland her für die Qualifikation der Einkünfte nach § 2 AStG. 47 Zur Frage der Anwendung der normalen beschränkten Steuerpflicht will er diese weiterhin anwenden. Er kommt damit zu einer Mindestbesteuerung in Höhe der beschränkten Steuerpflicht. 48 Mit Begründung entspricht sein Ergebmis somit dem von Becker 49. Menk 50 benennt eine Hauptmeinung, die davon ausgehe, dass die allgemeinen Bestimmungen der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 EStG unberührt bleiben. Diese bezeichnet er als „Sockeltheorie“. Dabei ist allerdings die Frage offen gelassen, ob die erweiterte beschränkte Steuerpflicht lediglich die Zwischeneinkünfte erfasst oder ob sie neben der beschränkten Steuerpflicht steht. Als Gegentheorie bezeichnet er die „Statustheorie“. Ihr zufolge umschreibt die erweiterte beschränkte Steuerpflicht einen eigenständigen Steuerstatus, der als speziellere Regelung die beschränkte Steuerpflicht verdrängt. Der erweiterte beschränkte Steuerpflichtige ist danach lediglich nach den Regelungen hiernach zu beurteilen. Eine Besteuerung als normal beschränkt Steuerpflichtiger kommt daneben nicht mehr in Betracht. Die Ansicht Gross 51 bleibt zunächst unklar. § 2 AStG soll über den Rahmen des § 49 EStG hinaus gehen unter Ausklammerung der Auslandseinkünfte des § 34d EStG. Mit dieser Aussage wird die Kernfrage nicht berührt. Allerdings entscheidet er sich bei der Freigrenze nach § 2 Abs. 1 Satz 2 AStG ohne weitere Begründung für die Summe aus Einkünften nach § 49 EStG und den erweiterten inländischen Einkünften.

45 46 47 48 49 50 51

Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff11/2009 [77], § 2 AStG, Rn. 22e. Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff11/2009 [77], § 2 AStG, Rn. 23. Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff11/2009 [77], § 2 AStG, Rn. 28, 28a. Vgl. auch Wassermeyer [318], IStR 1996, S. 30 f. Becker [11], DStR 1972, S. 359 ff. Menk in Blümich10/2008 [21], § 2 AStG, Rn. 8. Gross in Wöhrle/Schelle/Gross12/2009 [329], § 2, AStG, Rn. 17.

28

A. Einleitung

Ohne Diskussion übernehmen manche 52 die eine oder andere Sichtweise. Die Frage muss aus dem gezeigten Bild in der Literatur als offen betrachtet werden. Zumindest die Problematik wurde erkannt und es sind Lösungsansätze entwickelt worden. 4. Das Verhältnis zur unbeschränkten Steuerpflicht auf Antrag Ganz anders sieht es aus bei der Frage nach dem Verhältnis der erweiterten beschränkten Steuerpflicht zur unbeschränkten Steuerpflicht auf Antrag. Dieses Verhältnis wurde in der Literatur bislang noch nicht richtig untersucht. Dautzenberg 53 bringt beide nur in Zusammenhang bei der Diskussion um eine Reform der erweiterten beschränkten Steuerpflicht. Hierbei plädiert er für eine Streichung selbiger in einer Reform, die gleichzeitig die Grenzpendlerregelungen des § 1 Abs. 3 EStG umfasst. Wassermeyer 54 fragt sich, wenn Voraussetzung für die erweiterte beschränkte Steuerpflicht die Aufgabe der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG ist, weshalb nicht auch Personen betroffen sind, die gemäß §§ 1 Abs. 3 und 1a EStG zur unbeschränkte Steuerpflicht optierten und diese beenden.

Das Problem des Antrags nach § 1 Abs. 3 EStG bei Vorliegen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht erkennen nur Lehner/Waldhoff 55 und Baßler 56 Beide sind der Meinung, dass weiterhin die erweiterten Inlandseinkünfte zu versteuern sind. Im Falle des § 2 AStG müsse eine Ausnahme von der Besteuerung der nur inländischen Einkünfte nach § 1 Abs. 3 EStG gelten. Sie bleiben einer Begründung für dieses Ergebnis aber schuldig. Zur Einordnung des § 1 Abs. 3 EStG wird ansonsten nur das Verhältnis zu § 1 Abs. 4 EStG als voranginge Spezialregelung 57 klargestellt. Eine dogmatische Antwort bleibt die Literatur hier gänzlich schuldig.

Pohl [211], S. 282; Reimer E. in Ostertun/Reimer [206], Teil 3, § 11, Rn. 171, 172. Dautzenberg [47], IStR 1997, S. 43. 54 Wassermeyer [319], 25 Jahre, S. 1062. 55 Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1, Rn. D180 f., D183. 56 Baßler in Flick/Wassermeyer/Baumhoff10/2012 [78], § 2 AStG, Rn. Rn. 46, 84. 57 Gosch in Kirchhof2010 [143], § 1, Rn. 26. 52

53

IV. Vorliegende Arbeit – Vorgehensweise

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IV. Vorliegende Arbeit – Vorgehensweise Die Studie folgt einem deduktiven Ansatz. Zunächst werden die Grundlagen erläutert. Im Gegensatz zur bisherigen Diskussion soll eine Auseinandersetzung mit dem theoretischen Fundament der Steuerpflichten stattfinden. Nur dann wird es möglich, die Probleme im Detail zu erkennen und auf die verschiedenen Grundlagen zurückzuführen und zu lösen. Daher wird als erstes auf die Rechtfertigung der Steuer 58 an sich eingegangen. Da dies aber nicht Kern der Arbeit sein soll, beschränkt sich die Arbeit auf einen Überblick. Dieser soll einen historischen Abriss der Rechtfertigung aufzeigen. Aus dem Wechsel der verschiedenen Theorien zur Rechtfertigung der Steuer und deren unzureichender Umsetzung im EStG ergeben sich Schwierigkeiten in Einzelfragen des EStG bis in die heutige Zeit. Abschließend wird der aktuelle Stand der Forschung und die heute herrschende Ansicht zur Rechtfertigung dargestellt. Ebenfalls beschränkt auf die Grundlagen ist die Darstellung des Internationalen Steuerrechts 59. Erst im danach folgenden Kapitel 60 soll die Steuerpflicht als solche in Augenschein genommen werden. Dabei wird der generellen Frage nachgegangen, was eine Steuerpflicht ist. Konkret ist zu klären, welche Voraussetzungen die Regelung einer Steuerpflicht zu erfüllen hat und welche Fragen sie beantworten muss. Das betrifft in erster Linie die Frage, wie eine Steuerpflicht aufgebaut sein muss. Dabei kann auf die Grundlagen zurückgegriffen werden, da sich die Grenzen aus der innerstaatlichen Rechtfertigung der Steuer einerseits und aus der völkerrechtlichen Rechtfertigung, also dem Internationalen Steuerrecht als solchen, ergeben. Anschließend wird die erweiterte beschränkte Steuerpflicht in Angriff genommen. 61 Sie soll anhand der gefundenen Kriterien einer Steuerpflicht untersucht werden. Sodann ist die Frage zu beantworten, ob die erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach § 2 AStG überhaupt eine Steuerpflicht ist. In den verschiedenen Untergliederungen, die sich aus der Struktur einer Steuerpflicht ergeben, werden schließlich die aufgeworfenen Detailprobleme des § 2 AStG an der jeweils dogmatisch richtigen Stelle behandelt.

58 59 60 61

Siehe Siehe Siehe Siehe

unten, unten, unten, unten,

Kap. B. I., S. 30. Kap. B. II., S. 39 Kap. C., S. 48. Kap. D., S. 77.

B. Grundlagen Für eine deduktive Herangehensweis ist es zunächst notwendig, sich einiger Grundfragen bewusst zu werden. Daher soll zunächst der Frage nach der Rechtfertigung der Steuer nachgegangen werden. Sie ist das Fundament des gesamten Steuerrechts und damit auch der Steuerpflicht. Insbesondere bei den Fragen aus dem Bereich der beschränkten Steuerpflicht wird sie häufig relevant, wenn auch kaum thematisiert 1. Bereits seit dem 12. Jahrhundert wird vereinzelt über die Besteuerung von Fremden – also von Steuerausländern – diskutiert. 2 Der Begriff des Internationalen Steuerrechts wird im Anschluss erläutert. Dabei ist zu beobachten, dass die verschiedenen Autoren bereits mit der Frage nach dem Begriff des Internationalen Steuerrechts etwas Anderes verbinden. Das Zugrundelegen der eigenen Interpretation der Frage nach dem Begriff des Internationalen Steuerrechts führt zu unterschiedlichen Antworten, was zu Missverständnissen bei den Autoren führt. Wichtig ist hier daher, die jeweilige Interpretation des Autors zu hinterfragen, um die Antwort vor dem richtigen Hintergrund zu erkennen.

I. Rechtfertigung der Besteuerung Die Rechtfertigung der Besteuerung bei grenzüberschreitenden Sachverhalten folgt grundsätzlich den gleichen Regeln wie die Besteuerung von rein nationalen Sachverhalten. Daher wird nachfolgend ein Überblick über die Rechtfertigung der Steuer im Allgemeinen gegeben. Auf einzelne Besonderheiten bei der Rechtfertigung der Besteuerung im Fall von grenzüberschreitenden Sachverhalten wird dann jeweils hingewiesen. Zunächst stellt sich aber die Vorfrage, ob die Besteuerung überhaupt einer Rechtfertigung bedarf. Schließlich könnte sich die Besteuerung aus dem Finanzbedarf des Staates selbst erklären. 3 Allein die Annahme, der Staat benötige Mittel zur Finanzierung legitimer Staatsaufgaben, macht nicht deutlich, weshalb er 1 Vogel K. [301], Der Staat 1986, 481, bezeichnet die Frage nach der Rechtfertigung daher treffend als die „vergessene Vorfrage“. 2 Mössner [190], ÖZöffR 1974, S. 255, 260, Fn. 28. 3 Als geläufige These bezeichnet bei Kirchhof [141], Rechtfertigung, S. 32.

I. Steuerrechtfertigung

31

diese Mittel über das Instrument der Steuer erheben soll. 4 Der Finanzbedarf des Staates ist der Belastungsgrund der Bürger. 5 Der Belastungsgrund kann aber keinen Rechtfertigungsgrund für die Steuer bilden. 6 Der Staat könnte sich ebenso über Erträge aus staatseigenen Betrieben, Krediten, staatliche Geldschöpfung oder aus Kriegsbeuten finanzieren. 7 Allein durch die Wahl der Steuer als Instrument der Finanzierung bleibt die Frage nach der Rechtfertigung der Besteuerung deshalb bestehen aber unbeantwortet. Mit der Rechtfertigung der Besteuerung wird das Instrument der Steuer an sich hinterfragt. Gemeint ist also nicht die Frage der Rechtfertigung konkreter Einzelsteuern. 8 Vielmehr geht es um die Frage der Rechtfertigung der Steuererhebung überhaupt, also die staatstheoretische oder staatsphilosophische Steuerrechtfertigung im Rahmen der Freiheitsgrundrechte. 9 Dabei hingen die Steuertheorien schon immer unmittelbar vom Staatsverständnis der Zeit ab. 10 Dies ist auch heute noch so. 11 In den vergangenen Jahrhunderten haben sich die Ansichten über den Staat und damit über die Rechtfertigung der Besteuerung mehrfach grundlegend verändert. Die nachfolgenden Theorien bilden daher ein grobes zeitliches Nacheinander und nicht etwa ein aktuelles Nebeneinander. Dennoch wirken die verschiedenen Gedanken der Vergangenheit bis ins heutige Recht nach. Daher ist das Wissen um die verschiedenen Theorien in vielen Bereichen bis heute relevant. 1. Kammeralwissenschaft In der Zeit des Absolutismus, im 16. und frühen 17. Jahrhundert, spielten Steuern keine herausragende Rolle. 12 Die Staatsausgaben wurden primär durch die Erträge der staatlichen Domänen bestritten. 13 Daneben sorgten Zölle für den Schutz der eigenen Gewerbebetriebe und für weitere Einnahmen. Steuern 4

Rodi [226], Rechtfertigung, S. 13. Tipke [285], Steuerrechtsordnung II, S. 578. 6 Tipke [285], Steuerrechtsordnung II, S. 579. 7 Kirchhof [141], Rechtfertigung, S. 32. 8 Vgl. hierzu Tipke [285], Steuerrechtsordnung II, §§ 12–19. 9 Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1 Rn. A163; Vogel [301], Der Staat 1986, S. 481, 484; Rodi [226], Rechtfertigung, 13. 10 Gerloff [88], S. 141; Kirchhof [141], Rechtfertigung, S. 29; Kirchhof [140], StuW 1984, S. 297; Morgenthaler, [188], Lizenzgebühren, S. 61; Franke [81], S. 14; Rodi [226], Rechtfertigung, 13. 11 Häuser [110], S. 15. 12 Morgenthaler [188], Lizenzgebühren, S. 63. 13 Mann [182], Ideale, S. 39. 5

32

B. Grundlagen

waren nur in Ausnahmefällen vorgesehen, in denen die Einnahmen aus dem Kammergut nicht genügten. Das Volk sowie die Mehrheit in der Wissenschaft lehnte die Besteuerung als Dauerzustand ab. 14 Thomas von Aquin 15 und alle Moraltheologen des Mittelalters behandelten die Steuern noch unter der Lehre vom Raub. 16 Ihnen haftete etwas Außergewöhnliches wie ein Staatsnotstand an. 17 Sie wurden daher als „Bethen“ oder „Beisteuern“ bezeichnet. 18 Noch bis zur zweiten Hälfte des 17. Jahrhunderts stießen sie auf Ablehnung. 19 Man versuchte, ganz auf sie zu verzichten. 20 Erst mit Überwindung des Merkantilismus wurde die Steuer zur Grundeinnahmequelle des Staates. 21 Mit ihrer Rolle als primäre Aufkommensquelle wurde das bis dahin grundlegende Einkommen des Staates aus Besitz und Gewerbebetrieb verworfen. 2. Staatsvertragslehre In der Zeit der Aufklärung, im 17. und 18. Jahrhundert, kamen die Lehren vom Naturrecht und vom Staats- und Gesellschaftsvertrag auf. 22 Ihnen zufolge ist der Staat an sich lediglich ein Vertrag unter und zwischen allen Staatsangehörigen. Dieser Vertrag bildet die Grundlage des gemeinschaftlichen Zusammenlebens. Die Konsequenz dieser Überlegung ist, dass jeder Einzelne nicht nur dem Staat verpflichtet ist, sondern auch berechtigt, am Staat Teil zu haben. 23 Während dieser Zeit wurde der Rechtsgrund der Steuer in den öffentlichen Leistungen für den einzelnen Bürger gesehen. 24 Die Steuer war lediglich eine

14

Mann [182], Ideale, S. 39. Thomas von Aquin [4], II/II Qu. 66, Art. 8 (Bd. 18, S. 213 f.). 16 Nachweis bei Gerloff [88], S. 144. 17 Birk [16], Leistungsfähigkeitsprinzip, S. 6; Mann [182], Ideale, S. 40. 18 Mußgnug [200], S. 80; Franke [81], S. 8. Mann [182], Ideale, S. 40, und Häuser [110], S. 21, leiten den Begriff davon ab, dass der Fürst im Ausnahmefall mit der „Bede“ oder den „Beden“ an die Stände heran trat. Ursprung sei demnach die Bitte. So wohl auch Birk2009 [18], Steuerrecht, Rn. 14, nach dem die „Bede“ oder „stiure“, „steura“ anfangs freiwillig zu leisten, später aber erwartet worden war. 19 Kirchhof in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 2 Rn. A242. Teilweise bis zum Ende des 18. Jahrhunderts, vgl. Mann [182], Ideale, S. 44. 20 Morgenthaler [188], Lizenzgebühren, S. 63. 21 Birk [16], Leistungsfähigkeitsprinzip, S. 6. 22 Kirchhof in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 2 Rn. A245; Morgenthaler [188], Lizenzgebühren, S. 63. 23 Kaiser G. [131], S. 58 ff. 24 Mann [183], Ideengeschichte, S. 108; Mann [182], Ideale, S. 88, 91, 105. 15

I. Steuerrechtfertigung

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Gegenleistung für die Vorteile, die der Bürger vom Staat erhielt. 25 Als Preis für Dienstleistungen und Waren verstanden, fand sich die Idee des privaten Tauschverkehrs im Steuerrechtsverhältnis wieder. In Analogie zur Privatwirtschaft war die Steuer auf das Prinzip von Leistung und Gegenleistung gestellt. 26 Es galt das Äquivalenzprinzip. 27 In diesen Gedanken stimmten die gesamten Theorien der damaligen Zeit, die sog. „Äquivalenz-“ oder „Nutzentheorien“ 28, überein. 29 Einer der Begründer der Vertragstheorie war Thomas Hobbes. 30 Sein „Leviathan“ wurde durch den Gesellschaftsvertrag legitimiert. Er betrachtete die Steuer besonders privatwirtschaftlich als Preis des Friedens 31 oder als Lohn für die Verteidigung der Bürger 32. Die hauptsächlichen Dienstleistungen des Staates waren zur damaligen Zeit der Schutz von Person und Eigentum. 33 Diese Vertragstheorie 34 erinnert noch immer sehr an die Treuebeziehung zwischen Lehensnehmer und Lehensgeber vorhergehender Jahrhunderte. An die Stelle des Lehensverhältnisses trat allerdings die Staatsangehörigkeit. Grenzüberschreitende Sachverhalte waren unter der Staatsvertragslehre jedoch problematisch. Im Grunde erfasste die Staatsvertragslehre nur Staatsangehörige. 35 Der Steueranspruch wurde aber dennoch auf Ausländer im Staatsgebiet ausgedehnt. Dies geschah durch die Fiktion einer stillschweigenden Zustimmung oder durch eine Abwandlung der – nur auf Staatsangehörige anwendbaren – Vertragstheorie durch die Betonung des Schutzgewährens, also einer reinen Nutzentheorie. 36 Die Besteuerung ausländischer Einkünfte von Staatsangehöri25

Vogel K. [306], Besteuerungsrechte, S. 365; Mann [182], Ideale, S. 105. Mann [182], Ideale, S. 105. 27 Morgenthaler [188], Lizenzgebühren, S. 64; Mann [182], Ideale, S. 105. 28 Es handelte sich um eine Vielzahl von Theorien. Beispiele bei Mann [183], Ideengeschichte, S. 109: „Assekuranztheorie“, „Lösegeldtheorie“, „Aktionärstheorie“, „Versicherungsprämientheorie“, „Markttheorie“, „Tauschtheorie“, „Genußtheorie“. 29 Vogel K. [306], Besteuerungsrechte, S. 366. 30 Overwiening [207], S. 4. 31 Hobbes [120], Elementa, Cap. XIII, Grad. X, S. 218: „Præterea, cum id quod à civibus in publicum consertur, nihil aliud sit præter emtæ pacis pretium, rationis est, ut ii qui æ què pacis participant, æquas partes solvant, vel pecunias, vel operas rei publicæ contribuendo.“ 32 Hobbes [121], Leviathan, Part II, Ch. 30, S. 181: „For the Impositions, that are laid on the People by the Soveraign Power, are nothing else but the Wages, due to them that hold the publique Sword, to defend private men in the exercise of several Trades, and Callings.“ 33 Mann [182], Ideale, S. 105. 34 „Vertragstheorie“: Franke [81], S. 14, oder „Staatsvertragslehre“: Vogel K. [301], Der Staat 1986, S. 481, 487. 35 Morgenthaler [188], Lizenzgebühren, S. 65. 36 Mössner [190], ÖZöffR 1974, S. 255, 261. 26

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B. Grundlagen

gen wurde andererseits als zulässig erachtet, da man in der Verknüpfung von bloßen Steuerrechtsfolgen an ausländische Sachverhalte keinen Eingriff in die Souveränität des ausländischen Staates erkannte. 37 Aus der Begründung zur Steuererhebung selbst versuchte man, auch die Höhe der Besteuerung zu erklären. 38 Hierbei gab es zwei Möglichkeiten. Die Steuerhöhe sollte sich entweder an den Ausgaben für den gewährten Schutz orientieren 39 oder am Vorteil des Einzelnen, den dieser aus dem Schutz zog 40. Nach beiden Ansichten war den Untertanen mit höherem Einkommen und Vermögen eine höhere Steuer aufzuerlegen, da sie mehr Nutzen aus dem staatlichen Schutz hatten. 41 Es ging dabei aber, Adam Smith 42 folgend, nur um eine absolut höhere Steuer, nicht um eine relativ höhere 43. Es galt somit ein proportionaler Steuersatz ohne Progression. 3. Opfertheorie Abgelöst wurden die vorherigen Äquivalenz- oder Nutzentheorien durch ein neues Staatsbild, die „organische Staatslehre“ 44. Anfang des 19. Jahrhunderts wurde unter dem Einfluss der Romantik der Staat als großer Organismus verstanden. 45 Demnach war der Staat kein Gebilde, das durch einen Vertragschluss entsteht. Vielmehr war der Staat ein gott- und/oder naturgegebenes Gebilde sui generis, ohne das der Einzelne gar nicht existieren konnte. 46 Er war gegenüber dem Einzelnen die höhere Einheit, die alle Individuen in sich umfasste. Nach Friedrich Julius Stahl war der Staat

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S. 65. 38

Mössner [190], ÖZöffR 1974, S. 255, 265; Morgenthaler [188], Lizenzgebühren,

„Steuerverteilungslehre“ im Gegensatz zur „Steuerbegründungslehre“: Mann [182], Ideale, S. 105. 39 Am „Kostenmoment“, Mann [182], Ideale, S. 105. 40 Am „Vorteilsmoment“, Mann [182], Ideale, S. 105. 41 Mann [182], Ideale, S. 106. 42 Smith [259], Vol. 3, Book 5, Ch. 2, Part 2, S. 255 f., erste Maxime. 43 Was Smith [259] in Vol. 3, Book 5, Ch. 2, Part 2, Art. 1, „Taxes upon the rent of house“, S. 283 f., in den Mund zu legen versucht wird. Nachweise bei Mann [182], Ideale, S. 263. 44 Mann [182], Ideale, S. 334. 45 Gerloff [88], S. 151; Kirchhof in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 2 Rn. A249; Morgenthaler [188], Lizenzgebühren, S. 66; Vogel K. [301], Der Staat 1986, S. 481, 488; Vogel K. [306], Besteuerungsrechte, S. 366. 46 Franke [81], S. 15.

I. Steuerrechtfertigung

35

„... nicht eine bloße Gesellschaft (societas), die durch den Willen der einzelnen Glieder ihr Daseyn und das Gesetz ihres Bestandes hat, sondern eine Macht und ein Subjekt vor und über ihnen.“ 47

Damit stand der Staat nicht mehr im Dienste der Menschen. 48 In überhöht idealisierter Weise 49 nahm der Staat als großer, über allen stehender, selbständiger Organismus die Position eines „irdischen Gottes“ 50 über den Bürgern ein. 51 Aus diesem quasi-theologischen 52 Ansatz, wo die Beziehungen zu Gott und zum Staat nebeneinander gleichstehen, wird auch das Verständnis der Steuern deutlich. 53 Der Pietismus zu Gott, der allmächtig über den Menschen steht, steht dem Patriotismus zum Staat gleich, der über den Menschen steht. Die Steuer bildete keine Gegenleistung mehr für die Vorteile des Einzelnen vom Staat. 54 Sie wurde vielmehr als Opfer 55 des Einzelnen für den Staat betrachtet, woher auch der Name der sog. „Opfertheorie“ folgt. Man bezog sich auf die bereits Mitte des 19. Jahrhunderts von Friedrich Julius Stahl 56 entwickelten Gedanken. 57 Die vorherige Ansicht, dass die Steuer ein Äquivalent für den Schutz des Bürgers aufgrund eines Vertragschlusses sei, galt geradezu als „verwerflich“ 58. Ebenfalls aus dem religiösen Bild des christlichen Abendlandes folgte, dass es lediglich einen Gott gibt. 59 Diese monotheistische Sicht wurde auch auf den

Stahl [265], § 45, S. 171. Vogel K. [301], Der Staat 1986, S. 481, 488. 49 Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1 Rn. A164; Vogel K. [310], Rn. 64. 50 Vogel K. [301], Der Staat 1986, S. 481, 488; Vogel K. [306], Besteuerungsrechte, S. 366; Vogel K. [296], Oasen, S. 129. 51 Diese Position wird wiederum deutlich bei Stahl [265], § 48, S. 176. Ihm zufolge ist der Staat „eine göttliche Institution“. 52 Der Ansatz des Nebeneinander von Gott und Staat soll deutlich werden im Gleichnis vom Zinsgroschen nach Mk 12, 13–17. Nachweis bei Gerloff [88], S. 143. 53 Zur Herkunft der organischen Staatlehre aus der Theologie: insgesamt Kaiser G., [131], insb. S. 32 ff., 39, 47, 56 f. 54 Nach Wagner, [312], S. 297, war „die Besteuerung eine allgemeine staatsbürgerliche Pflicht“. 55 Der Begriff des Opfers lehnt sich an den biblischen Begriff des Opfers an: Lehner [168], Bibel, S. 1151; Mann [181], Gerechtigkeit, S. 130. 56 Siehe Zitat oben, Fn. 35, sowie Stahl [265], § 161, S. 577: „Der Rechtsgrund der Steuern, der Grund, daß der Staat befugt ist sie aufzuerlegen, die Unterthanen verpflichtet sie zu entrichten, ist auch hier schlechthin die Unterthanenschaft.“ (Hervorhebungen im Original) 57 Mann [182], Ideale, S. 334. Er bezeichnet Stahl (siehe Zitate oben, Fn. 35, ) als einen der Wortführer der organischen Staatslehre: Mann [182], Ideale, S. 356, Fn. 1. 58 Stahl [265], § 161, S. 577. 59 Ex 20, 3 „Du sollst keine anderen Götter neben mir haben!“ 47

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36

B. Grundlagen

Staat übertragen. 60 Es war nicht denkbar, zwei Göttern nebeneinander zu opfern. Daher wurde stets auf die weltweite Leistungsfähigkeit der Staatsbürger zurückgegriffen. 61 Die Besteuerung knüpfte an die Rechte der Staatsbürger an und beschränkte sich auf diese. 62 Die Heranziehung von Ausländern war problematisch, sogar bei inländischem Grundbesitz oder Gewerbebetrieb. 63 Allerdings wurde hierfür kurzerhand das Prinzip der Allgemeinheit der Besteuerung erweitert, um doch zu einer Besteuerung zu gelangen. 64 Demnach genügte im Grunde jede Beziehung zum Staat. 65 Auch an eine Vermeidung von Doppelbesteuerung wurde nicht gedacht. Die Vermeidung war nach damaligem Denken im Gegenteil sogar nicht besonders wünschenswert. 66 In dieser Zeit wurden aus der Rechtfertigung der Steuer auch neue Antworten zur Bemessung gegeben. 67 Es wurde nicht mehr auf die Gegenleistung abgestellt. 68 Auf eine solche kam es schließlich nicht mehr an. 69 Vielmehr rückten nationalökonomische Überlegungen in den Mittelpunkt. 70 Die Bemessung wurde erstmals nur im Hinblick auf den Steuerpflichtigen selbst vorgenommen. Das Opfer sollte der individuellen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen entsprechen. 71 Dazu folgen erste Überlegungen zur Opfergleichheit. 72 Aus den Überlegungen zum Nutzen und dem sog. Grenznutzen von Geld folgerte man erstmals eine progressive Besteuerung. 73 Schon gegen Ende des 19. Jahrhunderts kam Kritik an der Opfertheorie auf. Die Hauptkritikpunkte waren, dass eine allgemeine Besteuerung auch jeden treffen müsse. Damit waren die Steuerprivilegien der oberen Stände nicht in Ein60

Vogel K. [306], Besteuerungsrechte, S. 366. Vgl. unten, Kap. C. III. 1., S. 59. 62 Mann [181], Gerechtigkeit, S. 126 f. Auch diese Schlußfolgerung läßt sich bereits den Worten von Stahl [265], siehe oben, Fn. 35, klar entnehmen. 63 Mann [181], Gerechtigkeit, S. 127. 64 Mann [181], Gerechtigkeit, S. 127. 65 Morgenthaler [188], Lizenzgebühren, S. 67. 66 Wagner [312], S. 313. 67 Stahl [265], § 161, S. 580. 68 Franke [81], S. 16. 69 Das wird auch deutlich bei Wagner [312], S. 169: „Das Recht der Besteuerung an sich [...] findet seine principielle Begründung in der absoluten Nothwendigkeit und damit im Existenzrecht des Staats und des zwangsgemeinwirtschaftlichen Systems.“ 70 Stahl [265], S. 580–582. 71 Damit ist die organische Staatstheorie die wesentliche Wurzel des Leistungsfähigkeitsprinzips bis heute. Vgl. dazu sogleich. So auch Franke [81], S. 16. 72 Mann [183], Ideengeschichte, S. 108; Häuser [110], S. 24. 73 Vogel K. [301], Der Staat 1986, S. 481, 491 m. w. N. Auch die progressive Besteuerung folgt aus der Bibel nach Mk 12, 41–44. Vgl. Häuser [110], S. 24. 61

I. Steuerrechtfertigung

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klang zu bringen. 74 Weiterhin wurde gegen die Gleichmäßigkeit der Besteuerung verstoßen. Die Rechte des Bürgers ergaben sich aus seiner Staatsangehörigkeit. Demnach müsste sich auch die Besteuerung auf die Staatsbürger beschränken. 75 Anfang des 20. Jahrhunderts folgte dann eine Abkehr von der Opfertheorie. Lediglich der Nationalsozialismus setzte die Opfertheorie noch im Sinne seiner Ziele ein. 76 Allerdings wirkt die Opfertheorie im Steuerrecht an verschiedenen Stellen bis heute nach. 77 4. Globale Äquivalenztheorie Insbesondere Lorenz von Stein 78 und Georg von Schanz 79 kritisierten die Opfertheorie und deren Folgen. Ihnen verdankt es die Finanzwissenschaft, dass sie „aus ihrem Esoterismus heraus[getreten]“ 80 ist und sich wieder um die Lösung der tatsächlichen Fragen gewidmet hat. von Stein 81 lehnte die Opfertheorie wegen „wissenschaftlicher und praktischer Werthlosigkeit“ 82 ab und bezeichnete sie als „wunderliche Vorstellung“ 83. Im Gegenteil setzte er die Steuer in ein Verhältnis der Gegenseitigkeit 84, wobei er allerdings kein konkretes Gegenseitigkeitsverhältnis von Leistung und Gegenleistung berechnen wollte 85. Er kam also darauf zurück, eine Äquivalenz als Rechtfertigung der Steuern zu sehen, auch wenn es keine direkte Äquivalenz wie in der Zeit der Aufklärung war. von Schanz wandte sich ebenfalls gegen die Opfertheorie, allerdings aus Gründen der Doppelbesteuerung, die seiner Meinung nach auf jeden Fall vermieden werden müsse. 86 Dafür untersuchte er vier mögliche Beziehungen zwischen Staat und Bürger und kam zum Ergebnis, dass die einzige rechtfertigende Beziehung

74

Mann [181], Gerechtigkeit, S. 125 f. Mann [181], Gerechtigkeit, S. 126 f. 76 Vgl. Nachweis bei Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1 Rn. A164, Fn. 344. 77 Vgl. unten, Kap. C. IV., S. 64. 78 von Stein [267], [268], [269], [270] und [266], FinArch 1884, S. 1–44. 79 von Schanz [235], FinArch 1892 II, S. 1–74. 80 von Stein [266], S. 1. 81 Vgl. Vogel K. [301], Der Staat 1986, S. 481, S. 497 ff. 82 von Stein [267], S. 28. 83 von Stein [267], S. 28. 84 von Stein [268], S. 348. 85 von Stein [268], S. 352. 86 von Schanz [235], FinArch 1892 II, S. 1, 4. 75

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B. Grundlagen

die wirtschaftliche Zugehörigkeit zu einer Gemeinschaft sei. 87 Er befürwortete damit eine Vorteilsausgleichung und nahm Argumente dagegen bereits vorweg. Seiner Ansicht nach gab es keine Steuer ohne eine Vorteilsbeziehung. 88 Damit kam auch er im Grunde schon zurück zu einer Äquivalenz. In dieser Zeit – gegen Ende des 19. Jahrhunderts – wurde der Staat wieder als Gemeinwesen gesehen. Dies schlägt sich bis heute in der Definition der Steuer in § 3 Abs. 1 AO nieder. 89 Demnach werden die Steuern von „... einem öffentlichrechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt ...“ Der Äquivalenzgedanke hat sich nach von Stein und von Schanz wieder durchgesetzt. Heute werden Steuern in Abkehr von der Opfertheorie mit der sog. „globalen Äquivalenztheorie“ begründet. 90 Danach rechtfertigt sich die Steuer wiederum als Gegenleistung für die Staatsleistungen. 91 Im Unterschied zu den früheren Nutzen- und Äquivalenztheorien kommt es aber nach heutiger Meinung auf das richtige Verständnis von Äquivalenz an. 92 Es wird nicht mehr auf eine direkte Äquivalenz abgestellt. Äquivalenz ist also nicht im Sinne des Äquivalenzprinzips in Bezug auf einzelne Leistungen zu verstehen, wie es bei Gebühren der Fall ist. Vielmehr sind die Steuern die Gegenleistung der Bürger für die Gesamtheit der staatlichen Leistungen im weiteren Sinne. 93 Die Steuer wird in globaler Betrachtung als Gegenleistung für die gesamten Staatsleistungen gesehen. 94 Diese Sichtweise wird auch von der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) geteilt. 95 Nach dieser heutigen Auffassung der globalen Äquivalenz ist aber eine Besteuerung des Welteinkommens problematisch. Zumindest die Besteuerung von Einkünften aus einem ausländischen Staat ist mit der globalen Äquivalenz nur schwer zu rechtfertigen. Zur Erzielung von Einkünften in ausländischen Staaten konnte der Heimatstaat schließlich nichts beitragen. Dennoch wird im

87

von Schanz [235], FinArch 1892 II, S. 1, 9. von Schanz [235], FinArch 1892 II, S. 1, 9 f. 89 Häuser [110], S. 15. 90 Lehner [169], Territorialitätsprinzip, S. 246; Endriss [65], Ursprungsprinzip, S. 65 f., 74; Vogel K. [301], Der Staat 1986, S. 481, 492 f.; Axer [6], IStR 2007, S. 165. Auch als „Generaläquivalenz“ bezeichnet: Tipke [284], Steuerrechtsordnung I, S 476. 91 Vogel K. [301], Der Staat 1986, S. 481, 516; Vogel K. [296], Oasen, S. 129; Kirchhof [141], Rechtfertigung, S. 31; Meyer [187], S. 36. 92 Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1, Rn. A169. 93 Waldhoff [313], Rn. 158; Endriss [65], Ursprungsprinzip, S. 74; Rust Diskussionsbeitrag in Lehner [167], Grundfreiheiten, S. 141. 94 Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1, Rn. A169. 95 BVerfGE 67, S. 100, 143. 88

II. Begriff des IStR

39

deutschen Einkommensteuerrecht grundsätzlich das Welteinkommen des unbeschränkt Steuerpflichtigen besteuert. Ebenfalls im Unterschied zu früher wird aus der globalen Äquivalenz keine Schlussfolgerung mehr für die Höhe der Besteuerung gezogen. Aus der globalen Betrachtung der Äquivalenz lässt sich kein Maßstab für die Steuerlast ableiten 96, da die Staatsausgaben gerade nicht den Bürgern direkt zuzuordnen sind. Daher wird aus dem Opfergedanken heraus nach wie vor die weltweite Leistungsfähigkeit zur Bemessung der Höhe der Besteuerung herangezogen. Morgenthaler bezeichnet diese Übernahme der alten Begründungen so: „Der Rechtspositivismus übernahm die Steuerlehre der organischen Staatstheorie als historisches Faktum und sicherte so deren Fortbestand.“ 97

Die Entwicklungen, weg von der Opfertheorie, hin zur globalen Äquivalenztheorie, hat das deutsche Einkommensteuergesetz allerdings nicht mitvollzogen. 98 Noch immer fußt das System der deutschen Einkommensbesteuerung durch die überragende Bedeutung des Welteinkommensprinzips auf dem Opfergedanken. Lediglich punktuell hat sich die deutsche Besteuerung durch die Ausweitung der beschränkten Steuerpflicht und die Aushöhlung der Welteinkommensbesteuerung aufgrund des neuen Verständnisses gewandelt. 99 Das ruft bis heute Schwierigkeiten bei der Interpretation des geltenden Rechts hervor. 100 Dies wird auch die nachfolgende Untersuchung der beschränkten und der erweitert beschränkten Steuerpflicht zeigen.

II. Begriff des Internationalen Steuerrechts Versucht man den eigentlich eindeutigen Begriff 101 des „Internationalen Steuerrechts“ zu beschreiben, stößt man doch auf unterschiedlichste Aussagen in der Literatur, was darunter zu verstehen ist. Der Begriff ist also nur scheinbar klar und es besteht bis heute Streit darüber, was darunter zu verstehen ist.

96 Vogel K. [301], Der Staat 1986, S. 481, 517; Vogel K. [296], Oasen, S. 129; Elicker [64], S. 42. 97 Morgenthaler [188], Lizenzgebühren, S. 70. 98 Morgenthaler [188], Lizenzgebühren, S. 74. 99 Vgl. unten, Kap. C. III. 1., S. 59 und Kap. C. III. 2., S. 63. 100 So auch Morgenthaler [188], Lizenzgebühren, S. 74. 101 Bereits im Corpus Iuris Civilis galt „Absoluta sententia expositore non indiget“ (lat.: „Eindeutige Worte müssen nicht ausgelegt werden.“). Nachweis bei Brandner [26], S. 103.

40

B. Grundlagen

Teilweise wird bei der Frage nach dem Begriff des Internationalen Steuerrechts von einer Frage der Ordnung des Rechts gesprochen. 102 Als solche sei sie als Begriffsbestimmung auch ohne Bedeutung für die Anwendung des materiellen Rechts. 103 Es handle sich somit nicht um einen Rechtsbegriff, der klar zu definieren sei. Das schlage sich darin nieder, dass sich die vielfachen Begriffsbestimmungen des Internationalen Steuerrechts in verschiedenen Details unterscheiden. Teilweise unterscheiden sich die Definitionen sogar beim selben Autor. 104 Anderer Ansicht ist zum Beispiel Mössner 105, der dem Begriff des Internationalen Steuerrechts sehr wohl materiell-rechtliche Bedeutung beimessen will. Diese widersprüchlichen Aussagen stehen sich im Schrifttum gegenüber und es bleibt weitgehend unklar, worüber sich die Autoren im Kern streiten. Grund dafür ist eine Ungenauigkeit der Autoren selbst bei der Behandlung der Frage nach dem Begriff des Internationalen Steuerrechts. Unter der Überschrift „Begriff des Internationalen Steuerrechts“ wird nämlich über zwei verschiedene Gegenstände gestritten. Zu unterscheiden ist hier das „äußere“ 106 und das „innere“ 107 System des internationalen Steuerrechts. Das äußere System bezweckt eine Systematisierung der Normen des Internationalen Steuerrechts. Hier ist tatsächlich eine Frage der Ordnung gemeint, die für die Anwendung des Rechts in weiten Teilen unergiebig ist. Mit dem inneren System des Internationalen Steuerrechts ist hingegen ein Vorverständnis der Normen gemeint. Es wird der den Regelungen zugrunde liegende Gedanke gesucht. Die systematische Einheit müsse sich in einer „rational erfaßbaren ‚inneren‘, d. h. von der Sache her begründeten Folgerichtigkeit“ 108 ergeben. Erst durch die „Rückführbarkeit auf wenige tragende Grundprinzipien“ 109 lasse sich das System charakterisieren. Nachfolgend sollen die beiden Fragen daher unabhängig voneinander behandelt werden. Zunächst ist kurz auf das äußere System einzugehen. Es geht schlicht um die formale Einteilung des Rechts, welche tatsächlich für die Anwendung des Rechts irrelevant ist. Erst anschließend wird das innere System erläutert. Hierbei geht es um die Theorie des Internationalen Steuerrechts. Es handelt sich also um die Frage, welche tragenden Gedanken hinter den Normen des Internationalen Steuerrechts stehen. Die Antwort auf diese Vorfrage ist Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer08/2012 [53], DBA, Vor Art. 1 MA, Rn. 6. Grotherr in Grotherr/Herfort/Strunk2010 [101], S. 29. 104 Nachweis bei Vogel K. [293], DStR 1968, S. 427, 428. 105 Mössner [190], ÖZöffR 1974, S. 255, 258 f. 106 Larenz/Canaris [166], S. 263 ff. 107 Larenz/Canaris1995 [166], S. 302 ff.; Tipke [283], StuW 1971, S. 2, 5; Wernsmann [327], S. 8. 108 Mössner [190], ÖZöffR 1974, S. 255, 257. 109 Mössner [190], ÖZöffR 1974, S. 255, 257. 102

103

II. Begriff des IStR

41

in vielen Detailproblemen der beschränkten und der erweiterten beschränkten Steuerpflicht entscheidend und daher etwas genauer zu beleuchten. 1. Formale Einteilung des Internationalen Steuerrechts Bei der formalen Frage, was das „Internationale Steuerrecht“ ist, stellt sich zunächst die Frage, worauf sich das adjektiv „international“ bezieht. 110 Denkbar ist, dass die Quelle des Rechts ausschließlich eine internationale ist. Dadurch würde der Begriff des Internationalen Steuerrechts sehr eng gefasst. Die Literatur geht aber mehrheitlich davon aus, unter das Internationale Steuerrecht als Oberbegriff alle Regelungen zu fassen, die Aussagen zu internationalen Sachverhalten treffen. 111 Genau wie bei der Bezeichnung „Internationales Privatrecht“ ist das Adjektiv „international“ also auch hier irreführend, da nicht die Rechtsquelle, sondern das Objekt 112 oder der Regelungsgegenstand 113 gemeint ist. Soweit also vom Internationalen Steuerrecht die Rede ist, geht es um die Beurteilung internationaler Steuerfälle, bei denen ein Umstand über die Grenze des eigenen Staates hinausweist. Geregelt wird dieser Sachverhalt sodann durch Normen, die sowohl aus nationaler als auch aus internationaler Quelle stammen. 114 Erst in einer Untereinteilung wird nach der Quelle des Rechts gefragt. In einer solchen Untereinteilung lässt sich der Oberbegriff des „Internationalen Steuerrechts“ anschließend nach den Rechtsquellen in drei Bereiche unterscheiden. 115 Diese sind das „Abkommensrecht“, das „europäische Steuerrecht“ und das „Außensteuerrecht“. a) Abkommensrecht Unter „Abkommensrecht“ versteht man die Regelungen des internationalen Steuerrechts, deren Quelle eine internationale ist. 116 Es handelt sich hierbei in 110 Kluge1992 [148], S. 1. Zum Wortsinn von „international“ im Zusammenhang mit dem Internationalen Steuerrecht siehe Vogel K. [309], DStZ 1997, S. 269, 270. 111 Frotscher [85], Rn. 17; Kluge1992 [148], S. 1; Schaumburg2011 [238], Rn. 1.5; Morgenthaler [188], Lizenzgebühren, S. 3. Auch als „internationale Steuerrecht im weiteren Sinne“ bezeichnet: Reith [220], Rn. 1.10; Knechtle [150], S. 13; Görl [89], S. 2; Bühler [30], Prinzipien, S. 3; Flick [73], IWB F. 10, Gr. 2, S. 15. 112 Knechtle [150], S. 14. 113 Morgenthaler [188], Lizenzgebühren, S. 3. 114 Kluge1992 [148], S. 2; Lang in Tipke/Lang [288], Rn. 32. 115 Bayer [9], Steuervölkerrecht, S. 21; Haase2009 [104], Europäisches Steuerrecht, Rn. 12. 116 Auch als „internationale Steuerrecht im engeren Sinne“ bezeichnet: Reith [220], Rn. 1.10; Knechtle [150], S. 13.

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B. Grundlagen

erster Linie um die Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (Doppelbesteuerungsabkommen – DBA). Darunter fallen aber auch andere Regelungen aus internationalen Quellen, die sich mit steuerrechtlichen Sachverhalten beschäftigen. 117 b) Europäisches Steuerrecht Aus dem Bereich des Abkommensrechts hat sich in jüngerer Zeit der Begriff des „Europäischen Steuerrechts“ herausgebildet. Darunter werden die Regelungen der Organe der Europäischen Gemeinschaften zum Steuerrecht verstanden. Im Bereich der direkten Besteuerung ist insbesondere die Rechtsprechung des EuGH hervorzuheben, die ein wachsendes Fallrecht im Bereich der direkten Besteuerung entwickelt. c) Außensteuerrecht Neben dem Abkommensrecht und dem europäischen Steuerrecht besteht noch das „Außensteuerrecht“. Hierbei handelt es sich um rein nationale Vorschriften, die sich mit internationalen Sachverhalten beschäftigen. Beteiligt an der Normgebung ist also nur ein einzelner Staat. Somit hat jeder Staat sein eigenes Außensteuerrecht. Das deutsche Außensteuerrecht ist gemeint, wenn man vom deutschen Internationalen Steuerrecht spricht. 118 Das Außensteuergesetz ist dabei lediglich ein kleiner Ausschnitt des Außensteuerrechts. Die Normen des Außensteuerrechts sind je nach Sachzusammenhang über das gesamte Steuerrecht verteilt. Hierunter fallen auch die Normen der Steuerpflicht in §§ 1, 1a, 49 ff. EStG und § 2 AStG. So lässt sich als weitere Untereinteilung zwischen dem „allgemeinen Außensteuerrecht“ der Steuergesetze wie dem EStG oder KStG und dem „speziellen Außensteuerrecht“ des AStG unterscheiden. 2. Theorie des Internationalen Steuerrechts Unabhängig von der obigen, formalen Einteilung des Rechts besteht für die Regelungen des Internationalen Steuerrechts auch immer ein materielles Vorverständnis. Damit ist das „innere System“ der Normen gemeint. Hier haben sich in Deutschland drei Theorien zum Internationalen Steuerrecht entwickelt. Sie bilden als Vorverständnis die Grundlage für die Auslegung der Normen des Internationalen Steuerrechts aus deutscher Sicht. Zu unterscheiden sind die 117 118

Anderer Ansicht Mössner [190], ÖZöffR 1974, S. 255, 276. Morgenthaler [188], Lizenzgebühren, S. 4.

II. Begriff des IStR

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„dualistische Theorie“, die „Ursprungstheorie“ und die „Kollisionstheorie“. 119 Hier soll ein Überblick über die Theorien gegeben werden, da sie zur späteren, dogmatischen Lösung von Detailfragen des geltenden Rechts unentbehrlich sind. 120 a) Dualistische Theorie Die dualistische Theorie 121 geht von der Zweispurigkeit der deutschen Einkommensteuer aus. 122 Demnach stehen unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht als zwei vollwertige Steuerregime nebeneinander. Einerseits stehe die Person im Vordergrund, an die § 1 Abs. 1 EStG anknüpft 123, andererseits die Sache, an die §§ 1 Abs. 4, 49 EStG anknüpft. 124 Dieses Nebeneinander unterschiedlicher Besteuerungsregime ermögliche eine unterschiedliche Behandlung der Steuerpflichtigen. Hauptunterschied zwischen den beiden Formen der Einkommensteuer sei die persönliche einerseits und die sachliche Anknüpfung andererseits. 125 Aus dieser unterschiedlichen Anknüpfung folge die Besteuerung des Welteinkommens einerseits und der inländischen Einkünfte andererseits. 126 Die dualistische Theorie sieht lediglich die gegebenen Regelungen des Einkommensteuerrechts und bewertet diese. 127 So kommt sie zu einem Nebeneinander innerhalb einer einheitlichen Steuer. 128 Mit dieser bloß positivistischen Bewertung geht die dualistische Theorie allerdings fehl im Bereich der Rechtfertigung der Steuer. 129 Für den Bereich der beschränkten Steuerpflicht will die dualistische Theorie die Steuer mit dem Äquivalenzprinzip rechtfertigen. 130 Bei der unbeschränkten Steuerpflicht bestimmt die dualistische Theorie die Besteuerung des Welteinkommens als rechtens. Dies wird von den Vertretern der 119 120

79 ff. 121

Die Namensgebung folgt Morgenthaler [188], Lizenzgebühren, S. 3. Ausführlich dazu: Morgenthaler [188], Lizenzgebühren, S. 3, 32 ff., 57 ff., 75 ff.,

Diese „dualistische Theorie des Internationalen Steuerrechts“ ist nicht zu verwechseln mit der „dualistischen Theorie des Völkerrechts“, die der „monistischen Theorie des Völkerrechts“ gegenübersteht. Siehe hierzu unten, Fn. 49, S. 49. 122 Dautzenberg [45], BB 1995, S. 2397; Engelschalk Bruttobesteuerung [67], Bruttobesteuerung, S. 1; Scheffler [240], S. 49. 123 Vgl. unten, Kap. C. II., S. 49. 124 Burmester [33], Anrechnung, S. 243. 125 Debatin [49], BB 1960, S. 1015. 126 Vgl. unten, Kap. C. V. 2. a), S. 74. 127 Beil [12], S. 25, 186. 128 Overwiening [207], S. 41. 129 Morgenthaler [188], Lizenzgebühren, S. 57. 130 Overwiening [207], S. 36.

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B. Grundlagen

dualistischen Theorie mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip gerechtfertigt. 131 Das Leistungsfähigkeitsprinzip stellt aber keinen Rechtfertigungsgrund für die Besteuerung dar. 132 Die tatsächliche Rechtfertigung der Besteuerung wird heute in der globalen Äquivalenz gesehen. Über die Äquivalenztheorie kann man jedoch keine „Alles-oder-Nichts-Entscheidung“ 133 der Besteuerung rechtfertigen, wodurch das Besteuerungsrecht voll dem einen oder dem anderen Staat zugesprochen wird. Auf die Frage nach der Rechtfertigung der Besteuerung des Welteinkommens gibt die dualistische Theorie demnach keine Antwort. Sie ist also nicht in Einklang zu bringen mit der heutigen Rechtfertigung der Einkommensteuer über die globale Äquivalenztheorie 134. Die Theorie ist auch in sich nicht schlüssig. Widersprüchlich ist insbesondere, dass Deutschland im outbound-Fall die volle Besteuerung der im Ausland erzielten Einkünfte beansprucht, im inbound-Fall aber auch Einkünfte besteuert, die ein Steuerausländer erzielt. Im einen Fall spricht diese Theorie dem Wohnsitzstaat alles zu, während der Quellenstaat nichts erhält. Im anderen Fall beansprucht die Theorie aber im Quellenstaat die Besteuerung und beschränkt somit die Besteuerung des Wohnsitzstaates. Aus den genannten Gründen ist daher die dualistische Theorie abzulehnen. b) Kollisionsrechtliche Theorie Die kollisionsrechtliche Theorie lehnt sich stark an das Internationale Privatrecht an. Sie sieht in der Doppelbesteuerung eine „Kollision“ 135 von Steueransprüchen verschiedener Staaten im Gegensatz zur Vorstellung, dass es sich hierbei um eine „Konkurrenz“ von Ansprüchen handelt. Im Steuerrecht sind daher „Sach-“ und „Kollisionsnormen“ zu unterscheiden. 136 Die Normen des Internationalen Steuerrechts, insbesondere die Doppelbesteuerungsabkommen und die Normen des Außensteuerrechts seien also „Kollisionsnormen“, welche die Doppelbesteuerung vermeiden sollen. Im Gegensatz dazu bilde das Einkommensteuergesetz ein sog. „Rumpf-EStG“ 137 aus Sachnormen, denen die Kollisions131

Overwiening [207], S. 36. Vgl. oben, Kap. B. I., S. 30. 133 Reimer E. [218], Unterlassen, S. 336. 134 Vgl. oben, Kap. B. I. 4., S. 37. 135 Flick [75], FinArch 1961, S. 86, 89; Bühler [30], Prinzipien, S. 4; Mössner [193], Isolierende, S. 987 ff.; Timm [282], S. 13. Eventuell auch Kluge [149], der die kollisionsrechtliche Theorie in Rn. B5 ausdrücklich verwirft, aber in Rn. Q16 zur Problemlösung der isolierenden Betrachtungsweise vollumfänglich auf Mössner, [193], Isolierende, verweist. Vgl. zur isolierenden Betrachtungsweise unten, Kap. D. II. 5. a) bb) (3), S. 109. 136 Mössner [191], FR 1980, S. 277, 280; Mössner [193], Isolierende, S. 987 f. 137 Mössner [193], Isolierende, S. 949. 132

II. Begriff des IStR

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normen gegenüberstehen. Erst die Kollisionsnormen klären die Frage, welche Sachnormen anwendbar seien. 138 Die kollisionsrechtliche Theorie findet keinen Rückhalt im Gesetz. 139 Die Unterscheidung zwischen Sachnorm und Kollisionsnorm ist eine Fiktion. Das Gesetz selbst unterscheidet nicht zwischen solchen Normen. Auch die Aussage, dass in den Normen ein Sachteil und ein Kollisionsteil miteinander verschmolzen seien, hilft darüber nicht hinweg. Daher ist die kollisionsrechtliche Theorie eher als rechtspolitische Forderung zu verstehen. 140 Der sog. Kollisionsteil entscheidet nicht wie im Internationalen Privatrecht über das maßgebliche Recht, sondern über die Anwendbarkeit einer nachfolgenden Norm. Die vermeintlichen Kollisionsnormen entscheiden also nicht im Sinne einer Wahl zwischen verschiedenen Rechtsordnungen 141, sondern nur über die Anwendbarkeit einer Norm wie jede andere Tatbestandsvoraussetzung auch. Soweit die genannte Kollisionsnorm über die Anwendbarkeit einer Sachnorm entschieden hat, wird damit noch keine Aussage über die Anwendbarkeit anderen, insbesondere ausländischen Rechts getroffen. 142 Daher erreicht die kollisionsrechtliche Theorie auch ihr selbstgestecktes Ziel nicht, die Doppelbesteuerung zu vermeiden. Beim Zusammentreffen von sachlicher und persönlicher Anknüpfung gibt sie keine Antwort darauf, welcher der Vorrang gebührt. 143 Als rechtspolitische Forderung ohne Rückhalt im geltenden Recht ist sie als Erklärung dieses Rechts abzulehnen. c) Ursprungstheorie Die Ursprungstheorie will die Hauptunterscheidung der unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht, die Unterscheidung zwischen persönlicher und sachlicher Anknüpfung, überwinden. 144 Ihr zufolge soll nicht mehr die persönliche Anknüpfung vorrangig vor einer sachlichen Anknüpfung sein. Vorrangig sei vielmehr das Kriterium der Einkunftsquelle. Der Ursprung einer Einkunft liege nur in einem Staat 145, daher soll auch nur dieser Staat besteuern 146. Der Ur-

138 139 140 141 142 143 144 145 146

S. 94.

Mössner [193], Isolierende, S. 948 f. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer08/2012 [53], Vor Art. 1 MA, Rn. 7. Morgenthaler [188], Lizenzgebühren, S. 79. Bühler [30], Prinzipien, S. 4; Kluge [149], Rn. B5. Kluge [149], Rn. B2. Morgenthaler [188], Lizenzgebühren, S. 77. Endriss [66], FR 1968, S. 338, 343. Vogel K. [303], Intertax 1988, S. 216, 223. Vogel K. [305], Intertax 1988, S. 393, 401; Morgenthaler [188], Lizenzgebühren,

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B. Grundlagen

sprung der Einkunft soll also entscheidend sein. 147 Demzufolge kann es auch keine Rechtfertigung mehr für die Besteuerung des Welteinkommens geben. 148 Im heutigen Einkommensteuergesetz sei die Besteuerung des Welteinkommens bei der unbeschränkten Steuerpflicht bereits eher Theorie als Tatsache. 149 Daher seien sowohl bei der unbeschränkten als auch bei der beschränkten Steuerpflicht nur die inländischen Einkünfte zu besteuern. Historisch bedingt trete dies aber bei der beschränkten Steuerpflicht ausgeprägter zutage. 150 Mit dem Ansatz der Besteuerung am Ursprung wird die Einkommensteuer auf ein Verhältnis der Gegenseitigkeit gestellt. 151 Durch die Ursprungsbesteuerung besteht ein Zusammenhang zwischen Abgabenlast und öffentlichen Leistungen. 152 Dies zeigt sich auch in den Doppelbesteuerungsabkommen, wo lediglich die Begrifflichkeit von Ansässigkeits- und Quellenstaat das Missverständnis der unterschiedlichen Behandlung hervorruft. 153 Tatsächlich verteilen die Doppelbesteuerungsabkommen die Besteuerungsrechte hauptsächlich nach dem Ursprungsprinzip. 154 Sie weisen nicht einzelne Einkünfte dem Quellenstaat zu. Vielmehr stellen sie bereits die Vorfrage: „Wo genau liegt die Quelle?“ 155 Die Ursprungsbezogenheit der Einkünfte gilt sowohl bei der unbeschränkten als auch bei der beschränkten Steuerpflicht. Somit wird die grundsätzliche Unterscheidung zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht in der Rechtfertigung der Steuer aufgegeben. Damit steht die Ursprungstheorie als einzige der genannten Theorien im Einklang mit dem geltenden Recht und mit der heutigen Rechtfertigung der Besteuerung mit der globalen Äquivalenztheorie 156. 157 Daher ist der Ursprungstheorie als Grundlage und Vorverständnis des Internationalen Steuerrechts zu folgen.

147

Das weiterführende Problem ist die Frage, wo genau der Ursprung ist: Vogel K. [303], Intertax 1988, S. 216, 229; Lehner/Reimer [170], CDFI XCa, S. 336. 148 Morgenthaler [188], Lizenzgebühren, S. 80. 149 Endriss [66], FR 1968, S. 338, 339; Schulze-Brachmann [254], StuW 1964, S. 590, 594, 623. 150 Clausen [36], DStZ/A 1974, S. 315, 317. 151 Morgenthaler [188], Lizenzgebühren, S. 102. 152 Endriss [65], Ursprungsprinzip, S. 72, 74. 153 Lehner/Reimer [170], CDFI XCa, S. 336. 154 Reimer E. [218], Unterlassen, S. 370 f. 155 Lehner/Reimer [170], CDFI XCa, S. 336. 156 Vgl. oben, Kap. B. I. 4., S. 37. 157 Endriss [65], Ursprungsprinzip, S. 65 f.; Morgenthaler [188], Lizenzgebühren, S. 102.

II. Begriff des IStR

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d) Ordnungspolitisch modifizierte Ursprungstheorie Eine Modifikation der Ursprungstheorie hat Morgenthaler 158 entwickelt. Auch seiner Meinung nach fußt das deutsche Internationale Steuerrecht in erster Linie auf der Ursprungstheorie. Diese würde allerdings durch ein „Ersetzungsprinzip“ modifiziert. Da nicht alle Staaten dem Ursprungsprinzip folgen, wäre eine Standortneutralität nicht gegeben, wodurch es zur Kapitalflucht kommen könne. Daher bestehe im deutschen Internationalen Steuerrecht das Ersetzungsprinzip, wonach die deutsche Einkommensteuer bei ausländischen Einkommensteilen die fehlende Ursprungsbesteuerung nachhole. Technisch geschehe dies durch die Anwendung der Welteinkommensbesteuerung und die Anrechnung ausländischer Steuern. 159 Auf diese Weise würde sichergestellt, dass alle Einkommensteile dem inländischen Einkommensteuerniveau unterliegen. Damit folgt Morgenthaler insgesamt der Ursprungstheorie. Seine Modifikationen betreffen Details des deutschen Internationalen Steuerrechts. In diesen Details des deutschen Rechts ist Morgenthaler zwar zuzustimmen, für das fundamentale Grundverständnis des deutschen Internationalen Steuerrechts und auch des internationalen Steuerrechts anderer Staaten sind sie allerdings nicht entscheidend.

158 159

Morgenthaler [188], Lizenzgebühren, S. 94 ff. Morgenthaler [188], Lizenzgebühren, S. 95.

C. Die Steuerpflicht Nachfolgend soll die Struktur der Steuerpflicht im Allgemeinen untersucht werden. Dabei werden vorab die wichtigsten Begriffe und Prinzipien der Besteuerung näher betrachtet. Abschließend wird auf die Struktur der Steuerpflicht als solche eingegangen. Ihr Aufbau bestimmt den Gang der weiteren Untersuchung des § 2 AStG. Auf die folgenden grundsätzlichen Erläuterungen wird dann in der darauf folgenden Problembearbeitung zurückgegriffen.

I. Anknüpfungssubjekt Wird allgemein von Anknüpfung gesprochen, meint man in der Regel das Anknüpfungsobjekt. 1 Für Besteuerungszwecke muss allerdings zunächst die Frage des Anknüpfungssubjekts 2 geklärt werden. Man spricht auch von der subjektiven oder der persönlichen Einkommensteuerpflicht. 3 Bei der deutschen Einkommensteuer ist das die natürliche Person. Das gilt sowohl für die unbeschränkte als auch für die beschränkte Steuerpflicht. Das Vorliegen einer natürlichen Person richtet sich nach dem Bürgerlichen Gesetzbuch. Darunter fallen somit alle lebenden Menschen von der Vollendung ihrer Geburt bis zu ihrem Tode. 4 Dabei ist – ungeachtet der Verwendung des Plurals in § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG – jede Person selbstständig zu würdigen. Trotz der Aussage nach § 26b EStG, dass Ehegatten bei einer Zusammenveranlagung als ein Steuerpflichtiger zu behandeln sind, sind sie für Zwecke der persönlichen Steuerpflicht dennoch einzeln zu beurteilen. 5 Eine gemeinsame Veranlagung nach § 26b EStG setzt nach dem 1

Vgl. dazu sogleich, Kap. C. II., S. 49. Bezeichnung nach Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1 Rn. A82. 3 Jakob2008 [128], Rn. 46. 4 Niemeier/Schlierenkämper/Schnitter/Wendt [203], S. 34. Anderer Ansicht wohl FA Bingen-Alzey, das ein Neugeborenes trotz Wohnsitz und gewöhnlichem Aufenthalt in Deutschland als nicht unbeschränkt steuerpflichtig ansieht: vgl. Strahl [271], KÖSDI 2008, S. 15920. 5 BFH vom 22.01.1980 VIII R 74/77, BStBl. 1980 II, 244. 2

II. Anknüpfungsobjekt

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Grundsatz des § 26 EStG gerade voraus, dass beide für sich genommen jeweils unbeschränkt steuerpflichtig sind. Die Regelungen des Einkommensteuergesetzes treffen also nur Menschen. 6 Aus dem Umkehrschluss sind aus dem Anwendungsbereich des § 1 EStG somit alle nicht natürlichen Personen, insbesondere juristische Personen, auszuscheiden. Die in §§ 1 und 2 KStG aufgeführten juristischen Personen unterfallen der Körperschaftsteuer 7. Auch Personengesellschaften unterliegen nicht dem Einkommensteuergesetz, allerdings auch nicht dem Körperschaftsteuergesetz. Letzteres folgt im Umkehrschluss aus § 3 Abs. 1 KStG. 8 Nach dem deutschen Steuerrecht ist die Personengesellschaft transparent 9. Sie ist nur Subjekt der Einkunftsermittlung und Einkunftszuordnung im Rahmen einer einheitlichen und gesonderten Feststellung nach §§ 179 f. AO. Lediglich die hinter der Gesellschaft stehenden Personen sind zu betrachten. Diese sind „andere Steuerpflichtige“ gemäß § 3 Abs. 1 KStG. Das ergibt sich auch aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Auch bei mehrstöckigen Personengesellschaften gilt nichts anderes. Das Transparenzprinzip wird auf jeder Ebene angewandt, bis die am Ende stehende Person betrachtet wird. Das wird in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Halbs. 1 EStG ausdrücklich bestimmt. Ist der Gesellschafter auf letzter Ebene eine natürliche Person, so trifft ihn die Steuerpflicht nach dem Einkommensteuergesetz.

II. Anknüpfungsobjekt Erst in einem zweiten Schritt muss die weit schwierigere Frage nach dem Anknüpfungssobjekt beantwortet werden. Im Grunde jedoch handelt es sich bei dieser Frage um eine Frage des Völkerrechts, nämlich um die Frage, wann ein Staat seine Staatsgewalt ausüben darf. Dies hängt einerseits vom sog. „genuine link“ ab, wird aber zusätzlich vom völkerrechtlichen Gebot der Rücksichtnahme eingeschränkt. 1. Das „genuine link“-Erfordernis Die absolute Staatsgewalt eines Staates folgt aus seiner Souveränität. Diese staatliche Souveränität wird nur durch das Völkerrecht begrenzt. 10 Für Deutsch6

Bayer [8], unbeschränkte und beschränkte Einkommensteuer, S. 63 und 65. Hier gilt das sog. Trennungsprinzip. 8 Haase2009 [104], Europäisches Steuerrecht, Rn. 111. 9 Birk2009 [18], Steuerrecht, Rn. 1103. 10 Dualistische Theorie des Völkerrechts: Vgl. im Allgemeinen, Doehring [58], Rn. 696 ff. Dualistische Theorie des Völkerrechts speziell im Steuerrecht: Rudolf [228], 7

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C. Die Steuerpflicht

land folgt dies aus Art. 25 GG, der die Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes bestimmt. So wird die absolute Staatsgewalt nach dem Territorialitätsprinzip auf das Staatsterritorium beschränkt. 11 Diesem Grundsatz der „formellen Territorialität“ 12 folgend ist die Ausübung von Staatsgewalt im Bereich eines fremden Staates ein Eingriff in dessen Souveränität. 13 Eine solche Verletzung der fremden Souveränität ist völkerrechtswidrig. 14 Des Weiteren ist die absolute Staatsgewalt durch das Personalitätsprinzip auf die Staatsangehörigen des Staates beschränkt. Bei der Ausübung gegenüber Ausländern ist das völkerrechtliche Fremdenrecht und der diplomatische Schutz durch andere Staaten zu beachten. 15 Auch ein Verstoß gegen solche Rechte ist völkerrechtswidrig. Somit kann ein Staat seine absolute Staatsgewalt nur innerhalb seines Territoriums gegenüber Inländern ausüben. 16 Im Unterschied dazu stellt sich die Frage nach der sog. Regelungsgewalt. Das Territorialitätsprinzip hindert die Staaten nicht, Tatbestände im Ausland zu regeln. 17 Das heißt, es gibt keine „materielle Territorialität“. 18 Sie wurde im Laufe der Zeit aufgegeben, wie Vogel K. 19 nachgewiesen hat. Lediglich die Durchsetzung der Vorschriften, die Auslandssachverhalte regeln, wird durch das Territorialitätsprinzip unterbunden. Der Staat kann also nicht die Beachtung der Vorschriften im Ausland erzwingen. 20 S. 776; Friedrich [84], S. 16; Schrettl [253], S. 78; Ritter [223], BB 1984, S. 1109; Kaiser J. [132], S. 12; Vogel K. [308], JZ 1997, S. 161, 163 f. Anderer Ansicht waren noch Bruns [28], ZaöRV 1929 I, S. 1 ff.; Kelsen [136], S. 141 f. Sie folgten der sog. monistischen Theorie. Ihnen zufolge war die Souveränität eines Staates nicht durch das Völkerrecht begrenzt. Vielmehr sollte im Gegensatz dazu die Souveränität durch das Völkerrecht positiv legitimiert worden sein. Daher galt das Völkerrecht unmittelbar vor innerstaatlichem Recht. Konsequenz daraus wäre, dass souverän in diesem Sinne ausschließlich das Völkerrecht wäre, nicht einzelne Staaten. 11 Ritter [223], BB 1984, S. 1109. 12 Vogel K. [297], StuW 1982, S. 111, 113; Vogel K. [292], Anwendungsbereich, S. 123; Lehner [169], Territorialitätsprinzip, S. 244; Walter [314], S. 11; Weber-Fas [324], RIW 1979, S. 585; Lang in Tipke/Lang [288], Rn. 33. Weber-Fas [325], Staatsverträge, S. 38, spricht von „formell-territorialen Schranken“. 13 Weber-Fas [324], RIW 1979, S. 585; Weber-Fas [325], S. 35 f. 14 Bühler [30], Prinzipien, S. 132; Weber-Fas [324], RIW 1979, S. 585. 15 Herdegen2009 [113], § 27 Rn. 2 ff. und 9 ff. 16 Doehring [58], Rn. 813 f. 17 Bühler [30], Prinzipien, S. 133 f.; Spitaler [262], S. 422 f.; Vogel K. [297], StuW 1982, S. 111, 112; Weber-Fas [325], Staatsverträge, S. 36. So auch BFH vom 18.12.1963, BStBl. III 1964, 253; vom BFHE 95, 345, 348 f. 18 Vogel K. [297], StuW 1982, S. 111, 112; Vogel K. [292], Anwendungsbereich, S. 108; Lehner [169], Territorialitätsprinzip, S. 244; Walter [314], S. 7, 15. 19 Vogel K. [292], Anwendungsbereich, S. 124. 20 Hailbronner in Vitzthum2007 [290], 3. Absch. Rn. 144. Speziell zum Steuerrecht: Spitaler [262], S. 424.

II. Anknüpfungsobjekt

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Aus diesen Überlegungen zur Territorialität wurde noch Mitte des 20. Jahrhunderts für das Steuerrecht geschlossen, dass die Regelungsgewalt über ausländische Sachverhalte unbegrenzt ist, soweit nur die Durchsetzung der Regelungen auf das eigene Staatsgebiet beschränkt bleibt. 21 Auch der IGH kannte im „Lotus“-Fall 22 noch keine Einschränkung der Regelungsgewalt. Man hielt die Steuerimmunität der diplomatischen und konsularischen Vertreter für die einzige völkergewohnheitsrechtliche Regelung im Internationalen Steuerrecht. 23 Dies sah auch die Rechtsprechung so. Der BFH 24 verneinte 1963 ausdrücklich, dass das Völkerrecht den sachlichen Geltungsbereich der Staaten in Bezug auf die Besteuerung überhaupt beschränkt. Die Besteuerungsrechte der Staaten seien demnach unbeschränkt, und es bestehe kein Hindernis, die Steuertatbestände beliebig weit auszugestalten. 25 Es sei lediglich Sache vernünftiger Selbstentscheidung des Staates, wie weit er gehen wolle. 26 Die unbeschränkte Ausdehnung der Regelungsgewalt wurde allerdings später bestritten. Im Jahr 1955 entschied der IGH Fall „Nottebohm“ 27, dass für die Regelung von Sachverhalten im Ausland eine Nähebeziehung des regelnden Staates zum Sachverhalt bestehen muss, ein sog. „genuine link“. Diese Nähebeziehung muss in objektiven Tatsachen bestehen. Diese Wende vollzog auch die nationale Rechtsprechung, die sich zuvor nicht mit völkerrechtlichen Begrenzungen befasste. 28 So bejahte das BVerfG im Jahre 1983 ausdrücklich das Erfordernis eines Anknüpfungsmoments, das einem Mindestmaß an Einsichtigkeit genügen muss. 29 Im Anschluss an diese Leitentschei21 22 23 24 25 26 27 28 29

Herzfeld [116], Vierteljahresschrift für Steuer- und Finanzrecht 1932, S. 423, 435. IGH Urteil vom 07.09.1927, I.C.J. Reports 1927, S. 18 („Lotus“). Croxatto [41], StuW 1964, S. 879, 884. BFH vom 18.12.1963, BFHE 79, S. 57. BFH vom 18.12.1963, BFHE 79, S. 57, 66. BFH vom 18.12.1963, BFHE 79, S. 57, 69. IGH Urteil vom 06.04.1955, I.C.J. Reports 1955, S. 4 („Nottebohm II“). Überblick bei Ziegenhain [332], S. 186. BVerfG Urteil vom 22.03.1983, BVerfGE 63, S. 343, 369: „Für die Auferlegung von Abgaben gegen einen im Ausland lebenden Ausländer, die an einen Sachverhalt anknüpft, der ganz oder teilweise im Ausland verwirklicht worden ist, bedarf es, soll er nicht eine völkerrechtswidrige Einmischung in den Hoheitsbereich eines fremden Staates sein, hinreichender sachgerechter Anknüpfungsmomente für die Abgabenerhebung in dem Staat, der die Abgaben erhebt. Diese Anknüpfungsmomente und ihre Sachnähe müssen von Völkerrechts wegen einem Mindestmaß an Einsichtigkeit genügen. Dieses Erfordernis bildet eine wesentliche tatbestandliche Einschränkung der zulässigerweise von einem Staat mit Regelungen seiner eigenen Rechtsordnung zu erfassenden Sachverhalte, eine Begrenzung seiner internationalen Regelungskompetenz. Der rechtlichen Möglichkeit, Ausländer zu Abgaben heranzuziehen, sind durch das Erfordernis der Anknüpfung etwa an die Staatsangehörigkeit, Niederlassung, Wohnsitz oder Aufenthalt im Inland, die

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C. Die Steuerpflicht

dung des BVerfG und die Anerkennung des „genuine link“-Erfordernisses durch die oberste Rechtsprechung gingen auch die Instanzgerichte auf die völkerrechtlichen Schranken der Besteuerung ein. 30 Heute lehnt die herrschende Ansicht 31 eine unbegrenzte Regelungsgewalt der Staaten ab. Die Regelungsgewalt des Staates wird durch diese Minimalschwelle 32 des völkerrechtlichen Verbotes des Rechtsmissbrauchs 33 bzw. des völkerrechtlichen Willkürverbotes 34 eingeschränkt. Um diese Schwelle zu überschreiten, muss zwischen dem regelnden Staat und dem zu regelnden ausländischen Sachverhalt eine Nähebeziehung gegeben sein. Das BVerfG spricht hierbei von einem „Mindestmaß an Einsichtigkeit“, dem die Anknüpfungsmomente und deren Sachnähe genügen müssen. 35 Diese Nähebeziehung wird durch die „Anknüpfung“, das sog. „genuine link“ 36, hergestellt. Dieses Erfordernis stellt eine Einschränkung der internationalen Regelungskompetenz der Staaten dar. 37 Ohne eine Rechtfertigung durch einen legitimierenden Anknüpfungspunkt stellte die Ausübung staatlicher Regelungsgewalt einen Eingriff in die Souveränität anderer Staaten oder der Staatengemeinschaft dar. 38 Jeder Staat kann zwar solche Sachverhalte der Besteuerung unterwerfen, die im Ausland verwirklicht werden. Dies ist Ausfluß der Steuerhoheit eines Staates. 39 Allerdings erfordert das einen Anknüpfungspunkt an den Besteuerungssachverhalt. Im Unterschied zu den allgemeinen Anknüpfungsmerkmalen 40 haben sich die Anknüpfungsmerkmale für die Besteuerung differenziert fortentwickelt. 41 Es geht bei der Besteuerung von Sachverhalten nicht mehr nur um die tatsächliche

Verwirklichung eines Abgabentatbestandes im Inland oder die Herbeiführung eines abgabenrechtlichen erheblichen Erfolges im Inland deutliche Grenzen gesetzt.“ 30 Überblick bei Ziegenhain [332], S. 186. 31 Rudolf [228], S. 777; Endriss [65], Ursprungsprinzip, S. 47; Schön [252], IStR 2004, S. 289, 292. 32 Schaumburg2011 [238], Rn. 5.105. 33 So Vogel K. [293], DStR 1968, S. 427, 430 unter Verweis auf Dahm [42], S. 194. 34 So Zuber [334], S. 37; vgl. auch Dahm [42], S. 197. 35 BVerfG Urteil vom 22.03.1983, BVerfGE 63, S. 343, 369. Vgl. oben, Fn. 51, S. 51. 36 Oder „genuine connection“: IGH vom 06.04.1955, I.C.J. Reports 1955, S. 4, 23 („Nottebohm II“). 37 BVerfG Urteil vom 22.03.1983, BVerfGE 63, S. 343, 369. Vgl. oben, Fn. 51, S. 51. 38 So auch in abgabenrechtlicher Angelegenheit BVerfG Urteil vom 22.03.1983, BVerfGE 63, S. 343, 373. In der Literatur statt aller: Herdegen2009 [113], § 26 Rn. 1. 39 Kluge [149], Rn. B11. 40 Vgl. zu anderen Rechtsgebieten insgesamt Ziegenhain [332]. 41 Daher wird die völkerrechtliche Bezeichnung der Regelungsgewalt speziell für das Steuerrecht auch als „steuerrechtliches Territorialitätsprinzip“ bezeichnet: Wassermeyer [316], DStJG, S. 52; Lehner [169], Territorialitätsprinzip, S. 248.

II. Anknüpfungsobjekt

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Nähebeziehung, sondern um eine wirtschaftliche Zugehörigkeit. 42 Für Besteuerungszwecke wird nicht mehr rein völkerrechtlich zwischen Inländer und Ausländer unterschieden. Vielmehr findet die Unterscheidung zwischen Steuerinländer und Steuerausländer statt. 43 Grund für diese Entwicklung ist eine Veränderung der Ansichten über die Rechtfertigung der Steuer in der Neuzeit. 44 Hierzu wurde seit Anfang des 19. Jahrhunderts die sog. „Opfertheorie“ herangezogen. 45 Die Beziehung des Einzelnen zum Staat rechtfertigte es, dass dieser sein Opfer zu erbringen hatte, um zur Deckung der Kosten des Staates beizutragen. 46 Durch die Opfertheorie war die Steuer unproblematisch mit völkerrechtlichen Anknüpfungsmerkmalen zu rechtfertigen, wonach jede Beziehung zum Staat genügte. 47 Gegen Ende des 19. Jahrhunderts folgte eine Abkehr von der Opfertheorie zurück zur sog. „globalen Äquivalenztheorie“ 48. Danach rechtfertigt sich die Steuer wiederum als Gegenleistung für die Staatsleistungen. Dieser Wechsel der Rechtfertigungstheorie schlägt sich einerseits in der Funktion der Doppelbesteuerungsabkommen nieder 49 und schränkt andererseits die Anknüpfungspunkte zur Besteuerung von ausländischen Sachverhalten ein 50. Die danach verbleibenden denkbaren Anknüpfungspunkte müssen eine wirtschaftliche Nähebeziehung zum besteuernden Staat aufweisen. Sie lassen sich aber in das System der völkerrechtlichen Anknüpfung 51 einordnen. In dieser Systematik bleiben Anknüpfungspunkte des (subjektiven) Territorialitätsprinzips einerseits und solche des Personalitätsprinzips andererseits für die Besteuerung denkbar. 52

42

586.

Mössner in Mössner u. a.2005 [196], Rn. B3; Weber-Fas [324], RIW 1979, S. 585,

43 Friedrich [84], S. 8; Schrettl [253], S. 55; Wassermeyer [316], DStJG, S. 76; Göttsche [92], S. 15; Beil [12], S. 4, 9. 44 Vgl. oben, Kap. B. I., S. 30. 45 Vogel K. [306], Besteuerungsrechte, S. 366. 46 Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1 Rn. A164. 47 Morgenthaler [188], Lizenzgebühren, S. 67. 48 Lehner [169], Territorialitätsprinzip, S. 246. 49 Vgl. unten, Kap. C. III. 1., S. 59. 50 Vgl. unten, Kap. C. III. 2., S. 63. 51 Vgl. Herdegen2009 [113], § 26 Rn. 4–16. 52 Doehring [58], Rn. 811 ff. Vereinzelt wird das Personalitätsprinzip als Ausnahme vom Territorialitätsprinzip gesehen: Ridder in Strupp [275], Gebietshoheit, S. 624, 627.

54

C. Die Steuerpflicht

a) Subjektives Territorialitätsprinzip Der Begriff des Territorialitätsprinzips ist doppeldeutig. 53 Einerseits wird vom Territorialitätsprinzip gesprochen, wenn man bei der Anknüpfung zur Besteuerung auf territoriale Merkmale zurückgreift. Hier befindet man sich im Komplex der persönlichen Steuerpflicht. Dieses „subjektive Territorialitätsprinzip“ ist im Folgenden näher zu betrachten. Andererseits wird auch vom Territorialitätsprinzip bei der Bestimmung des Steuerobjekts gesprochen. Hierbei geht es um die Bestimmung des räumlichen Besteuerungsumfangs, also dem Themenkomplex der sachlichen Steuerpflicht. Es stehen sich dabei das Territorialitätsprinzip und das Totalitäts- bzw. Welteinkommensprinzip gegenüber. 54 Diese Ausprägung des Territorialitätsprinzips versteht man unter dem „objektiven Territorialitätsprinzip“. 55 Die allermeisten steuerlichen Anknüpfungen beruhen auf dem subjektiven Territorialitätsprinzip. Es ist dann einschlägig, wenn Regelungen über Sachverhalte getroffen werden, die sich ganz oder zum Teil auf dem Staatsgebiet des regelnden Staates abspielen. Die Anknüpfung wird dann als Beziehung des zu besteuernden Tatbestandes zum besteuernden Staat verstanden. Dabei sind die nach dem Territorialitätsprinzip möglichen Anknüpfungen für die Besteuerung weiter zu untergliedern in persönliche und sachliche Anknüpfungen. 56 aa) Persönliche Steueranknüpfung Bei den persönlichen Steueranknüpfungen wird an Merkmale angeknüpft, welche der Person des Steuerpflichtigen anhaften. Es handelt sich dabei um Merkmale, die unabhängig von seinen Einkünften sind. Im deutschen Einkommensteuerrecht finden wir solche Anknüpfungen in den Merkmalen Wohnsitz

53 Mössner Diskussionsbeitrag in Vogel K. [299], S. 122; Koblenzer [151], BB 1996, S. 933, 934; Lehner/Reimer [171], IStR 2005, S. 542. 54 Siehe unten, Kap. C. III. 2., S. 63. 55 Die Terminologie von „subjektivem Territorialitätsprinzip“ und „objektivem Territorialitätsprinzip“ geht auf Schaumburg2011 [238], Rn. 5.3, zurück. Er verweist auf Mössner, Diskussionsbeitrag in Vogel K. [299], S. 122, und meint daher den beschriebenen Unterschied. 56 Menk [186], FR 1985, S. 609, teilt die unbeschränkte und die beschränkte Steuerpflicht in eine personale und eine territoriale Seite der der Besteuerung auf. Allerdings ist auch die unbeschränkte Steuerpflicht mit ihrer Anknüpfung an den Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland Ausfluß des subjektiven Territorialitätsprinzips und gerade nicht Ausfluß des Personalitätsprinzips. Dazu unten, Kap. C. II. 1. b), S. 56. von Schanz [235], FinArch 1982 II, S. 1, 4, vertrat eine monistische Ansicht, vgl. oben, Fn. 49, wonach alle Anknüpfungsmerkmale persönliche waren.

II. Anknüpfungsobjekt

55

und gewöhnlicher Aufenthalt. 57 Diese Merkmale sollen die hinreichende wirtschaftliche Zugehörigkeit des Steuerpflichtigen, nicht der Einkunft, zum Inland begründen. Infolgedessen soll er dann zur Steuer in Anspruch genommen werden, um seinen Teil der Kosten des Staates zu finanzieren. Alle persönlichen Anknüpfungstatbestände nach dem subjektiven Territorialitätsprinzip lassen sich unter dem Oberbegriff „Ansässigkeit“ zusammenfassen. Daher wird vielfach auch vom „Wohnsitz-“ oder „Ansässigkeitsprinzip“ gesprochen. 58 Der Steuerpflichtige wird hierbei Steuerinländer genannt. 59 Das deutsche Steuerrecht verwendet diesen Begriff für die Bestimmung der eigenen persönlichen Anknüpfungspunkte allerdings nicht. 60 In § 2 Abs. 1 AStG wird der Begriff der Ansässigkeit nur verwendet, um die unterschiedlichen Ausprägungen und Begriffe der territorialen persönlichen Anknüpfungen fremder Staaten zu umfassen. 61 bb) Sachliche Steueranknüpfung Die sachliche Steueranknüpfung bezeichnet eine Anknüpfung an Merkmale der Einkünfte selbst. 62 Die Merkmale der Person des Steuerpflichtigen sind für die Anknüpfung irrelevant. Es wird also die wirtschaftliche Nähe der Einkunft, nicht des Steuerpflichtigen, zum Inland begründet. Da an die Einkunft selbst angeknüpft wird, deren Quelle im Inland liegt, wird hier vielfach vom „Ursprungs-“ oder „Quellenprinzip“ gesprochen. 63 Der Steuerpflichtige wird dabei Steuerausländer genannt. 64 Die sachliche Anknüpfung im Rahmen des subjektiven Territorialitätsprinzips ist allerdings ungenau. Im Rahmen des subjektiven Territorialitätsprinzips kann im Hinblick auf die Herkunft der Einkunft vieles vertreten werden. Daher stimmt die Aussage nur bedingt, dass eine strikte Anwendung des Territorialitätsprinzips die Doppelbesteuerung vermeide. 65 Insoweit bildet das subjektive Territorialitätsprinzip als solches noch keinen hinreichenden Maßstab. 66 Das Prinzip muss für die Anwendbarkeit im Zusammenhang mit der Einkunft ausgestaltet werden. 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66

Koblenzer [151], BB 1996, S. 933, 934. Siehe z.B. Jacobs2007 [127], S. 6. Schrettl [253], S. 55. Vgl. Frotscher [85], Rn. 91. Neubauer [202], StLex 8, AStG §§ 2–5, S. 1, 4 f. Kluge [149], M25: „Sachstatut“. Vgl. Jacobs2007 [127], S. 6. Schrettl [253], S. 55. Hey [117], IWB F. 3, Gr. 1, S. 2003, 2005. Hey [117], IWB F. 3, Gr. 1, S. 2003, 2007.

56

C. Die Steuerpflicht

Hierbei hat der Gesetzgeber einen Wertungsspielraum bei der Definition dessen, was er unter dem subjektiven Territorialitätsprinzip versteht. 67 Allerdings ist er an den allgemeinen Gleichheitssatz und das Gebot der Folgerichtigkeit gebunden. Daher folgt die Ausgestaltung weiterer konkretisierender Prinzipien. 68 Diese sind das Belegenheits-, Betriebsstätten-, Arbeitsort-, Wirkungs- und Kassenstaatsprinzip. 69 b) Personalitätsprinzip Im Rahmen des Personalitätsprinzips lässt sich auch an die Staatsangehörigkeit anknüpfen. 70 Sie ist noch immer Ausfluss der Rechtfertigung der Steuer durch die Vertragstheorie und die Opfertheorie 71. 72 Weiter zu unterscheiden ist das aktive und das passive Personalitätsprinzip. Beim aktiven Personalitätsprinzip sind die Handlungen des Staatsangehörigen selbst ausschlaggebend. Die Anknüpfung an die Staatsangehörigkeit in Form des aktiven Personalitätsprinzips bezeichnet man auch als „Nationalitätsprinzip“. Beim passiven Personalitätsprinzip sind Handlungen anderer gegen den Staatsangehörigen die Grundlage der Anknüpfung. Es findet Anwendung im Internationalen Strafrecht und wird dort auch „Schutzprinzip“ genannt. 73 Für Zwecke des Steuerrechts ist das passive Personalitätsprinzip nicht verwendbar. Nur das aktive Personalitätsprinzip kann eine denkbare Anknüpfung für das Steuerrecht begründen. Zu Zeiten der Staatsvertragslehre 74 war die Staatsangehörigkeit primäre Anknüpfung für die Erhebung der Steuern. 75 Deswegen war die Besteuerung von Ausländern in jener Zeit schwer zu rechtfertigen. Dies geschah durch die Fiktion einer stillschweigenden Zustimmung oder durch eine Abwandlung der – nur auf Staatsangehörige anwendbaren – Vertragstheorie durch die Betonung des Schutzgewährens, also einer reinen Nutzentheorie. 76 Auch der Opfertheorie zu67

Hey [117], IWB F. 3, Gr. 1, S. 2003, 2007. Koblenzer [151], BB 1996, S. 933, 935; Hey [117], IWB F. 3, Gr. 1, S. 2003, 2009 f. 69 Zur genauen Ausgestaltung im deutschen Steuerrecht siehe unten, Kap. D. II. 5. a), S. 91. 70 Vgl. allerdings IGH Urteil vom 06.04.1955, I.C.J. Reports 1955, S. 4 („Nottebohm II“), sowie unten, Kap. , S. 165. 71 Siehe oben, Kap. B. I., S. 30. 72 Schön [252], IStR 2004, S. 289, 290. 73 Vgl. Ziegenhain [332], S. 55 ff. 74 Vgl. oben, Kap. B. I. 2., S. 32. 75 Morgenthaler [188], Lizenzgebühren, S. 65. 76 Mössner [190], ÖZöffR 1974, S. 255, 261. 68

II. Anknüpfungsobjekt

57

folge war die steuerrechtliche Anknüpfung an der rechtlich engsten Verbindung zwischen dem Staat und dem Steuerpflichtigen – der Staatsangehörigkeit – zu fixieren. 77 Allerdings hatte nach der Opfertheorie jeder sein Opfer zu tragen. Es war somit einfacher, neben der Staatsangehörigkeit auch jede andere Verbindung zum Staat heranzuziehen. Die Staaten unterlagen nahezu keiner Einschränkung mehr zur Begründung der Steuererhebung. 78 Durch den Wechsel weg von der Opfertheorie hin zur globalen Äquivalenztheorie und der damit einhergehenden Weiterentwicklung der Anknüpfung, weg von der rein völkerrechtlichen hin zur steuerrechtlichen Anknüpfung in Form der wirtschaftlichen Zugehörigkeit, wird das Anknüpfungsmerkmal immer weiter zurückgedrängt. 79 Nach Lehner/Waldhoff 80 handelt es sich hierbei um einen noch nicht abgeschlossenen Prozess der Rechtsentwicklung. Auf dem Boden von Völkergewohnheitsrecht benötigt ein solcher Prozess relativ lange. Vor allem solange verschiedene Staaten noch immer an die Staatsangehörigkeit anknüpfen. 81 Daher ist die Staatsangehörigkeit völkerrechtlich noch immer und auch weiterhin ein legitimer Anknüpfungspunkt für die Besteuerung. Auffällig ist hierbei das Selbstverständnis der Staaten, die noch immer an die Staatsangehörigkeit anknüpfen. Getreu den Gedanken der Opfertheorie und deren quasi-theologischen Begründung 82 haben Staatsangehörige derartiger Staaten eine überdurchschnittlich patriotische Haltung zu ihrem Staat. Aufgrund der steuerrechtlichen Entwicklung durch die globale Äquivalenztheorie, hin zur wirtschaftlichen Anknüpfung, besteht bei der Anknüpfung an die Staatsangehörigkeit allerdings in Deutschland das Problem der innerstaatlichen Rechtfertigung der Steuer. 83 Aus diesem Grund scheidet sie als Anknüpfung für die Besteuerung, auch nur hilfsweise 84, aus. 85

Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1 Rn. A164. Morgenthaler [188], Lizenzgebühren, S. 67. 79 Weber-Fas [325], Staatsverträge, S. 47. 80 Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1 Rn. A469. 81 In erster Linie die Vereinigten Staaten von Amerika, Doerenberg2009 [57], S. 19. Vgl. hierzu auch U.S. Supreme Court vom 3.10.1924, Cook v. Tait, 265 U.S. 47 (1924), S. 17 ff. 82 Zur Herkunft der organischen Staatlehre und der darauf basierenden Opfertheorie aus der Theologie vgl. oben, Kap. B. I. 3., S. 34 und Kaiser G., [131], insb. S. 32 ff., 39, 47, 56 f. 83 Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1 Rn. A224. 84 Mössner in Mössner u. a.2005 [196], Rn. B10. So auch noch Lehner [169], Territorialitätsprinzip, S. 247. 85 Einziger Sonderfall im deutschen Einkommensteuerrecht ist § 1 Abs. 2 EStG. Siehe dazu unten Kap. , S. 82. 77

78

58

C. Die Steuerpflicht

Zwar sah das BVerfG 86 selbst die Staatsangehörigkeit als legitimen Anknüpfungspunkt an. Das betraf allerdings lediglich die Völkerrechtskonformität einer solchen Regelung, die außer Frage steht. Demgegenüber beantwortete das BVerfG nicht die Frage, ob die Staatsangehörigkeit als legitime steuerrechtliche Anknüpfung genutzt werden kann. 87 Nach alledem ist die Staatsangehörigkeit daher kein legitimer Anknüpfungspunkt mehr für die Besteuerung in Deutschland. 88 Die einzige Ausnahme dieses Verbots stellt derzeit die Sonderregelung des § 1 Abs. 2 EStG dar. 89 Hierbei wird zwar völkerrechtlich korrekt an die Staatsangehörigkeit angeknüpft, die Besteuerung der Einkünfte beruht aber vielmehr auf einer Abtretung der Besteuerungsrechte vom Ansässigkeitsstaat an Deutschland. Dies geschieht völkerrechtlich über die Wiener Übereinkommen über diplomatische (WÜD) und über konsularische Beziehungen (WÜK) sowie der nationalen Tatbestandsvoraussetzung der beschränkten Besteuerung im Ansässigkeitsstaat. 2. Gebot der Rücksichtnahme Als weitere völkerrechtliche Begrenzung der Besteuerung von Auslandssachverhalten ist noch das Gebot der Rücksichtnahme zu nennen. Demnach sind die Staaten gehalten, die Auswirkungen ihres Handelns auf andere Staaten zu berücksichtigen. 90 In der Literatur ist das Gebot der Rücksichtnahme allerdings umstritten. Teilweise wird vertreten, das Gebot der Rücksichtnahme habe sich bereits zum genuine link Erfordernis weiterentwickelt. Damit sei es gar kein eigenständiges völkerrechtliches Gebot mehr. 91 Auf der anderen Seite bleibt unklar, ob die Voraussetzungen für Völkergewohnheitsrecht bereits erfüllt sind. 92 Diese Voraussetzungen sind einerseits die Bestimmtheit der Regel und andererseits die tatsächlich vollzogene Staatenpraxis. Ritter 93 versucht nachzuweisen, dass nationale Regelungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Ausfluss des Gebots der Rücksichtnahme sind. Danach sei das Gebot ein Prinzip, dem sich die Staa86

BVerfG Urteil vom 22.03.1983, BVerfGE 63, S. 343, 369. Vgl. oben, Fn. 51, S. 51. Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1 Rn. A224. Anders wird die Entscheidung interpretiert von Wassermeyer [316], DStJG, S. 74. 88 Im Ergebnis richtig: Wassermeyer [316], DStJG, S. 74. 89 Jacobs2007 [127], S. 7, der allerdings auch den § 2 AStG als legitimen Sonderfall erachtet. 90 Mössner in Mössner u.a.2005 [196], Rn. B5. 91 Schrettl [253], S. 89. 92 Vogel K. [307], Rücksichtnahme, S. 785 ff. 93 Ritter [223], BB 1984, S. 1105, 1112. 87

III. Besteuerungsumfang

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ten verpflichtet fühlen, und damit sei es ein allgemeiner Rechtsgrundsatz von völkerrechtlicher Verbindlichkeit. 94 Nach Mössner 95 ist aber kein Fall bekannt, in dem sich ein Unternehmen erfolgreich auf dieses Gebot berufen hätte. Daher wird das Gebot der Rücksichtnahme richtigerweise nur als allgemeines Völkerrechtsprinzip 96 bewertet, das als solches nicht justiziabel ist. 97 Auswirkungen hat das Gebot der Rücksichtnahme nur im Bereich des zwischenstaatlichen Verfahrensrechts und der gegenseitigen Amtshilfe. 3. Zusammenfassung In der Besteuerung von Auslandssachverhalten ist der Staat relativ frei. Es gibt lediglich zwei Mindestschwellen, die überschritten werden müssen, damit ein Staat seine Besteuerungsfolgen an den im Ausland verwirklichten Sachverhalt knüpfen darf. Diese sind einerseits das Erfordernis eines „genuine link“, wobei die Anforderungen an das genuine link sehr niedrig sind. Dadurch wirkt das Erfordernis wie ein Missbrauchs- oder Willkürverbot. Zum anderen hat der Staat das nicht justiziable Gebot der Rücksichtnahme zu beachten. Allerdings sind keine Fälle bekannt, in denen eine Berufung auf dieses Gebot gegen materielles Recht einzelner Staaten erfolgreich war.

III. Besteuerungsumfang Beim Besteuerungsumfang sind zwei widerstreitende Prinzipien denkbar. Das Totalitätsprinzip, wonach das Welteinkommen eines Steuerpflichtigen besteuert wird und das objektive Territorialitätsprinzip 98, das lediglich das inländische Einkommen des Steuerpflichtigen der Besteuerung unterwirft. 1. Totalitätsprinzip Von den beiden Prinzipien ist zwar das Totalitätsprinzip, bekannter unter Welteinkommensprinzip, das jüngere. Bis ins 19 Jahrhundert herrschte das ob94

Ritter [223], BB 1984, S. 1105, 1113. Mössner in Mössner u.a.2005 [196], Rn. B5. 96 Mössner in Mössner u.a.2005 [196], Rn. B5. 97 Hey [117], IWB F. 3, Gr. 1, S. 2003, 2004. 98 Zur Bezeichnung und Unterscheidung vom subjektiven Territorialitätsprinzip vgl. dort, Kap. C. II. 1. a), S. 54, insbesodere Fn. 54. 95

60

C. Die Steuerpflicht

jektive Territorialitätsprinzip vor. 99 Erst im 20. Jahrhundert wurde es durch das Totalitätsprinzip in den Hintergrund gedrängt. 100 So ist es in der Steuerpraxis mittlerweile das eindeutig vorherrschende Besteuerungsprinzip. Es geht historisch von der Opfertheorie der organischen Staatslehre aus. 101 Auch in der deutschen Einkommensbesteuerung ist die Geltung des Welteinkommensprinzips bei der unbeschränkten Steuerpflicht des Einkommensteuergesetzes unbestritten. 102 Allerdings wird dies unterschiedlich begründet, da sich diese Folge nicht wörtlich aus dem Gesetz ergibt. Der Wortlaut von § 1 EStG enthält lediglich die Unterscheidung von „unbeschränkt“ und „beschränkt“. Hierbei wird geradezu selbstverständlich vorausgesetzt, dass „unbeschränkt“ im Sinne von weltweit und „beschränkt“ im Sinne von inländisch auszulegen ist. Aus dieser Selbstverständlichkeit heraus hat der Gesetzgeber es nicht mehr für notwendig gehalten, die Erfassung des weltweiten Einkommens ausdrücklich zu benennen. 103 Zur Begründung dienen unterschiedliche Gesetzespassagen, aus denen das Welteinkommensprinzip deutlich wird. Hierbei wird das Prinzip aber oft nur aus dem Schweigen des Gesetzes erkennbar. Einerseits wird das Prinzip aus § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2 EStG herausgelesen. Bei der beschränkten Steuerpflicht werden lediglich die inländischen Einkünfte der Einkommensteuer unterliegend bezeichnet. Diese Einschränkung fehlt bei der Nennung der unbeschränkten Steuerpflicht. Aus dem Umkehrschluss folgt die Geltung des Welteinkommensprinzips für die unbeschränkte Steuerpflicht. 104 Weiterhin erschließt sich die Geltung des Prinzips aus dem Zusammenspiel der §§ 13–23 und 49 EStG. So wird die räumliche Geltung der Steuerrechtstatbestände in §§ 13–23 EStG nicht auf das Inland beschränkt, wie bei § 49 EStG. 105 Zudem folgt die Geltung des Welteinkommensprinzips aus den §§ 2a, 34c, 34d EStG. 106 Diese Paragraphen setzen gerade ausländische Einkünfte des Steuerpflichtigen voraus, die unter die deutsche Einkommensteuer fallen.

99

Zu den historischen Hintergründen siehe oben, Kap. B. I. 3., S. 34. Elicker [64], S. 8. 101 Flick [76], Folgerungen, S. 95. 102 Statt aller: Weber-Grellet in Schmidt L.2012 [246], § 2 Rn. 4. 103 Mössner [194], Welteinkommensprinzip, S. 254. 104 Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach10/2012 [115], § 1 EStG Rn. 88; Haase2009 [104], Europäisches Steuerrecht, Rn. 184. 105 Kluge [149], Rn. M18. 106 Herlinghaus in Flick/Wassermeyer/Baumhoff11/2009 [77], § 1 EStG Rn. 107; Schaumburg [236], Leistungsfähigkeitsprinzip, S. 128; Schaumburg2011 [238], Rn. 5.53. 100

III. Besteuerungsumfang

61

Das Welteinkommensprinzip geht zurück auf den Gedanken, dass Steuern allgemein sind und damit auch alle Einkünfte unterschiedslos erfassen sollen. 107 Im Grunde folgt die Besteuerung des Welteinkommens aber aus der Opfertheorie der organischen Staatslehre. 108 Eine solche Rechtfertigung ist heute allerdings problematisch. 109 Eine Vielzahl von Autoren führen zudem aus, das Welteinkommensprinzip rechtfertige sich aus dem Prinzip der Leistungsfähigkeit. 110 Damit vermischen sie allerdings die Frage nach dem Besteuerungsumfang und nach der Besteuerungsart 111 Der Besteuerungsumfang muss freiheitsgrundrechtlich gerechtfertigt werden. 112 Das Leistungsfähigkeitsprinzip trifft aber nur gleichheitsrechtliche Aussagen und wird dem Art. 3 GG entnommen. 113 Das Leistungsfähigkeitsprinzip kann bereits seiner Herkunft nach nicht geeignet sein, die Besteuerung von Einkünften dem Grunde nach zu rechtfertigen. Daher kann mit Rücksicht auf die neuere Lehre zur Steuerrechtfertigung nicht mehr ohne Weiteres auf das Leistungsfähigkeitsprinzip zurückgegriffen werden. Die Rechtfertigung der weltweiten Besteuerung über das Leistungsfähigkeitsprinzip überzeugt aber auch schon deshalb nicht, da der Begriff der Leistungsfähigkeit auch unterschiedlich interpretiert werden kann. So unterscheidet Schaumburg 114 beispielsweise zwischen inländischer und ausländischer Leistungsfähigkeit. 115 Dennoch ist die Besteuerung des Welteinkommens mit der neueren Rechtfertigung der Steuer zu harmonisieren. 116 Teilweise wird hierzu auf die Staatsangehörigkeit der Steuerpflichtigen verwiesen. 117 Dieser Versuch der Rechtfertigung des Welteinkommensprinzips mit Hilfe der Staatsangehörigkeit ist allerdings 107 Vogel K. [298], DStJG, S. 17, verweist auf Wagner [312], S. 296 ff., als Grundstein legend für das Welteinkommensprinzip. Vogel K. [296], Oasen, S. 128, verweist auf Wagner [312], S. 311 ff. In beiden Fällen ist wohl Wagner [312], § 406, S. 311, gemeint: „Besteuerung der im Inland wohnenden Staatsangehörigen für ihr Einkommen aus ausländischen Quellen.“ Bühler [30], Prinzipien, S. 165, nennt die theoretischen Arbeiten von von Schanz und Miquel als Ausgangspunkt des Welteinkommensprinzip. 108 Vgl. oben, Kap. B. I. 3., S. 34. 109 Siehe oben, Kap. B. I. 4., S. 37. 110 Menck [185], Welteinkommen, S. 33; Debatin [50], DB 1961, S. 785; Debatin [51], FR 1969, S. 277, 278; Kluge [149], Rn. M22; Adonnino [2], S. 281; Lüdicke Jochen [175], S. 125; Schaumburg [239], StuW 2000, S. 369, 372 f. 111 Dazu unten, Kap. C. V., S. 70. 112 Vgl. oben, Kap. B. I., S. 30. 113 Siehe unten, Kap. C. IV., S. 64. 114 Schaumburg2011 [238], Rn. 5.58. 115 So auch Elicker [64], S. 40. 116 Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1 Rn. A7. 117 Lehner [169], Territorialitätsprinzip, S. 246.

62

C. Die Steuerpflicht

verfehlt. Einerseits ist dies nicht im deutschen Einkommensteuergesetz für die unbeschränkte Steuerpflicht normiert. Ein entsprechender Hinweis fehlt in § 1 EStG. Andererseits ist eine solche Anknüpfung nicht mit der globalen Äquivalenz vereinbar. 118 Bei der Harmonisierung der Besteuerung des Welteinkommens mit der heutigen Rechtfertigung der Besteuerung nach der globalen Äquivalenztheorie kommt gerade den Ausnahmen des Welteinkommensprinzips die entscheidende Bedeutung zu. 119 Diese Durchbrechungen des Welteinkommensprinzips 120 und dabei besonders die von Deutschland geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen ermöglichen die Besteuerung des Welteinkommens im deutschen Einkommensteuergesetz. 121 Das Welteinkommensprinzip als Grundlage der deutschen Besteuerung wird durch die Doppelbesteuerungsabkommen ergänzt und korrigiert. 122 Die Doppelbesteuerungsabkommen überlagern 123 die Regelung des § 1 EStG und kürzen die Welteinkommensbesteuerung wieder auf einen gerechtfertigten Umfang. Durch diese Korrektur des Welteinkommensprinzips durch die Doppelbesteuerungsabkommen wird der Dualismus 124 zwischen Totalitätsprinzip und Territorialitätsprinzip im deutschen Recht aufgehoben. 125 Demnach ist auch für die unbeschränkte Steuerpflicht bereits das Territorialitätsprinzip die Grundlage der Besteuerung. 126 Der Grundsatz der Besteuerung des Welteinkommens ist lediglich noch Gesetzestechnik. 127 Es ist also nur eine umgekehrte Herangehensweise. Es wird vom gesamten Einkommen ausgegangen, das durch die Doppelbesteuerungsabkommen auf das richtige Maß korrigiert wird. Diese Korrektur, nicht allein durch die einseitige Beschränkung der Besteuerung auf inländische Einkünfte, sondern durch gezielte zwischenstaatliche Einzelmaßnahmen, hat dabei 118

Ausführlich oben, Kap. C. II. 1. b), S. 56. Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1 Rn. A7. So auch Lehner/Reimer [171], IStR 2005, S. 542, 543, die von einer Annäherung der beiden Grundformen der Steuerpflicht in Form einer „Dynamisierung der persönlichen Steuerpflicht“ ausgehen. 120 Eine ausführliche Aufzählung der Durchbrechungen enthält Schaumburg2011 [238], Rn. 5.61 ff. 121 Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1 Rn. A7. 122 Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1 Rn. A7. 123 Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1 Rn. A486. 124 Vgl. die Dualistische Theorie des Internationalen Steuerrechts oben, Kap. B. II. 2. a), S. 43. 125 Koblenzer [151], BB 1996, S. 933, 934; Morgenthaler [189], IStR 1993, S. 258, 260 f.; Vogel K. [298], DStJG, S. 4 f.; Elicker [64], S. 5; Schulze-Brachmann [254], StuW 1964, S. 590, 594, 623. Vgl. oben, Kap. B. II. 2. c), S. 45. 126 Elicker [64], S. 5. 127 Endriss [66], FR 1968, S. 338, 339. 119

III. Besteuerungsumfang

63

den Vorteil der Genauigkeit. Denn auch eine strikte Anwendung des objektiven Territorialitätsprinzips durch alle Staaten würde die Doppelbesteuerung nicht vermeiden. 128 Lehner/Waldhoff 129 bezeichnen dies als den Versuch, innerstaatliche Rechtsetzung mit zwischenstaatlicher Koordination zu verbinden. Ein weiterer Unterschied der Herangehensweise über das Welteinkommensprinzip zur territorialen Besteuerung besteht bei der Besteuerung von Einkünften aus Niedrigsteuerländern und aus staatsfreiem Ausland. Werden Einkünfte im ausländischen Staat nicht besteuert – in der Regel bestehen mit solchen sog. „Steueroasen“ keine Doppelbesteuerungsabkommen – oder werden Einkünfte im staatsfreien Ausland erzielt – sog. „terra nullius“ 130 – wirkt sich diese umgekehrte Herangehensweise voll aus. Solche Einkünfte werden aufgrund des Welteinkommensprinzips besteuert, obwohl sie ausländische im nichtjuristischen Sinne sind. Dennoch lässt sich diese Besteuerung mit der globalen Äquivalenz rechtfertigen. Es wird hier unterstellt, dass im Ansässigkeitsstaat staatliche Leistungen in Anspruch genommen werden, um die Einkünfte zu erzielen. 131 Diese Argumentation kann insbesondere bei Einkünften aus staatsfreien Gebieten aber auch bei Einkünften aus Steueroasen deshalb greifen, da dort schließlich keine staatlichen Leistungen gewährt werden, die in Anspruch genommen werden könnten. Daher wird davon ausgegangen, dass die inländischen staatlichen Leistungen für die Erzielung in Anspruch genommen wurden. Morgenthaler 132 erklärt diese Besteuerung durch das Ersetzungsprinzip seiner modifizierten Ursprungstheorie. 133 2. Objektives Territorialitätsprinzip Auf der anderen Seite steht das objektive Territorialitätsprinzip 134. Danach werden lediglich „inländische Einkünfte“ besteuert.

Die Inlandseinkünfte nach § 49 Abs. 1 EStG haben eine Doppelfunktion. 135 Einerseits sind sie Voraussetzung für das Vorliegen der beschränkten Steuerpflicht auf Seiten des Tatbestandes in § 1 Abs. 4 EStG. In diesem Rahmen bilden sie eine sachliche Anknüpfung für die Besteuerung nach dem subjekti128 129 130 131

S. 27. 132

Siehe bereits oben, Kap. C. II. 1. a), S. 54. Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1 Rn. E14. Herdegen2009 [113], § 24, Rn. 13. Schaumburg2011 [238], Rn. 5.56. So wohl auch Kirchhof [142], Karlsruher Entwurf,

Morgenthaler [188], Lizenzgebühren, S. 94 ff. Siehe oben, Kap. B. II. 2. d), S. 47. 134 Zur Bezeichnung und Unterscheidung vom subjektiven Territorialitätsprinzip vgl. dort, Kap. C. II. 1. a), S. 54, insbesodere Fn. 54. 135 Vogel K. [302], Source, S. 111; Reimer E. [218], Unterlassen, S. 322. 133

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C. Die Steuerpflicht

ven Territorialitätsprinzip. 136 Andererseits stellen sie die Besteuerungsgrundlage dar, es werden lediglich die inländischen Einkünfte nach § 49 Abs. 1 EStG besteuert. Dies ist eine Funktion der Rechtsfolge einer Steuerpflicht, nämlich der Bestimmung des Besteuerungsumfangs. Die Doppelfunktion stellt sich in der Weise dar, dass durch das Beziehen von inländischen Einkünften der Tatbestand der persönlichen beschränkten Steuerpflicht erfüllt wird, wodurch auf der Rechtsfolgenseite die bezogenen inländischen Einkünfte besteuert werden, sie also den Besteuerungsumfang bilden. Trotz dieser Doppelfunktion ist es wichtig, die Einordnung der Funktionen der inländischen Einkünfte unter das subjektive und das objektive Territorialitätsprinzip zu unterscheiden. Die inländischen Einkünfte als Besteuerungsgrundlage (objektives Territorialitätsprinzip) können nämlich aufgrund spezieller Steuerbefreiungen geringer sein als die inländischen Einkünfte als sachliche Anknüpfung (subjektives Territorialitätsprinzip). Dann behält der Steuerpflichtige seinen Status als beschränkt Steuerpflichtiger bei, obwohl er beispielsweise eine Bemessungsgrundlage von 0 € zu versteuern hat und er daher keine Steuern zahlen muss. Ein solcher Fall tritt hauptsächlich bei Steuerbefreiungen aus Doppelbesteuerungsabkommen ein. Im Falle der Freistellungsmethode werden einzelne Einkünfte von der sachlichen Steuerpflicht befreit. Jedoch greifen die Doppelbesteuerungsabkommen nicht in den Status des Steuerpflichtigen nach § 1 EStG ein. Bedeutung hat dies für die Mitwirkungspflichten nach §§ 140 ff. AO, insbesondere bei der Abgabe der Steuererklärungen, § 149 AO. Abgesehen von dieser dogmatischen Unterscheidung, die nur in Fällen von sachlichen Steuerbefreiungen relevant wird, entspricht der räumliche Umfang des objektiven Territorialitätsprinzips demjenigen der sachlichen Anknüpfung im Rahmen des subjektiven Territorialitätsprinzips. 137 Sowohl das subjektive als auch das objektive Territorialitätsprinzip sind für die beschränkte Steuerpflicht im Katalog des § 49 Abs. 1 EStG geregelt.

IV. Besteuerungsart Daneben lassen sich die Steuerpflichten danach unterscheiden, wie stark sie auf die Verhältnisse des Steuerpflichtigen eingehen. Diese Unterscheidung wird im Folgenden als Frage nach der Besteuerungsart angesprochen. Im Bereich der Besteuerungsart kommt der Steuerpflicht die Aufgabe der konkreten Ausgestaltung der Besteuerung zu. Dies geschieht im deutschen Einkommensteuerrecht 136

Vgl. oben, Kap. C. II. 1. a) bb), S. 55. Zur sachlichen Anknüpfung im Rahmen des subjektiven Territorialitätsprinzips oben, Kap. C. II. 1. a) bb), S. 55. 137

IV. Besteuerungsart

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nicht direkt in § 1 EStG. Dieser bietet hierfür lediglich die Weichenstellung. 138 Vielmehr ist die Besteuerungsart aus der Mehrzahl der Vorschriften des Einkommensteuergesetzes herauszulesen. 139 Grundlage hierfür ist das allgemeine Leistungsfähigkeitsprinzip, das man heute im Hinblick auf Art. 3 GG verwendet. 140 Nach Art. 3 GG darf der Staat nicht willkürlich vorgehen, sondern muss sich an Ordnungsprinzipien halten. Hier hat sich der Gesetzgeber für das Leistungsfähigkeitsprinzip entschieden. Der Ursprung des Leistungsfähigkeitsprinzips ist die Opfertheorie der organischen Staatslehre. 141 Nachdem diese heute keine Geltung mehr beanspruchen kann, stellt sich die Frage nach der heutigen Anwendbarkeit des Leistungsfähigkeitsprinzips. In den vergangenen Theorien zur Rechtfertigung der Besteuerung wurden auch immer Antworten zur Besteuerungsart und zur Höhe der Besteuerung gesucht. 142 Solche Antworten versagt uns die globale Äquivalenz. Sie rechtfertigt die Steuer lediglich dem Grunde nach freiheitsrechtlich. Für die Besteuerungsart muss die Antwort allerdings gleichheitsrechtlich gegeben werden. 143 Hier gibt die globale Äquivalenztheorie keine sinnvolle Ansätze. Beispielsweise führt Gerloff 144 aus, dass die Steuer, wenn sie ein Preis sei – was nach der global äquivalenztheoretischen 145 Begründung in gewisser Hinsicht so ist –, nach den Regeln der Preisbildung bemessen werden müsse. Denkt man diesen Gedanken weiter, so muss man die Umstände der Besteuerung als Monopol einstufen. Es gibt nur den Staat als Anbieter. Auf Abnehmerseite steht es den Bürgern zudem nicht frei, die Leistungen zu „erwerben“. Vielmehr besteht praktisch ein Kontrahierungszwang. Damit kann man die Umstände als bilaterales Monopol einstufen. Die Preisbildung in solchen Situationen ist aber willkürlich. Mangels besserer Möglichkeiten wird zur Ausgestaltung daher noch immer auf das Leistungsfähigkeitsprinzip aus der Opfertheorie zurückgegriffen. 146 Es werden also noch immer die weltweiten Einkünfte für Fragen der Besteuerungsart mit einbezogen und ein progressionaler Steuersatz angewendet, auch wenn eine tatsächliche Besteuerung der weltweiten Einkünfte bereits lange nicht mehr zu rechtfertigen ist. Deshalb trifft Morgenthaler auch seine oben zitierte Aussage 147 zum heutigen historischen Faktum der organischen Staatslehre. 138 139 140 141 142 143 144 145 146 147

Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1 Rn. A4. Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1 Rn. A3. Birk [16], Leistungsfähigkeitsprinzip, S. 58. Siehe oben, Kap. B. I. 3., S. 34. Vgl. oben, Kap. B. I., S. 30 ff. Lang J. [164], Bemessungsgrundlage, S. 115 ff. Gerloff [88], S. 155 f. Siehe oben, Kap. B. I. 4., S. 37. Vgl. oben, Kap. B. I. 4., S. 37. Siehe oben, Kap. , S. 39.

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C. Die Steuerpflicht

Das Leistungsfähigkeitsprinzip kommt bei der Frage der Besteuerungsart allerdings nur in konkretisierter Form als Unterprinzip 148 zur Anwendung. Dieses ist das Nettoprinzip, welches lediglich das Leistungsfähigkeitsprinzip konkretisiert. 149 Das Nettoprinzip unterteilt sich weiter in das objektive und das subjektive Nettoprinzip. In der Unterscheidung zwischen subjektivem und objektivem Nettoprinzip ist das Leistungsfähigkeitsprinzip bei den Steuerpflichten mehr oder weniger umgesetzt. Dabei sind drei Möglichkeiten denkbar. Entweder findet das Nettoprinzip gar keine Anwendung. Dann findet eine Bruttobesteuerung statt. Des Weiteren kann allein das objektive Nettoprinzip angewandt werden. Und schließlich besteht die Möglichkeit, sowohl das objektive als auch das subjektive Nettoprinzip anzuwenden. 1. Kein Nettoprinzip – Bruttobesteuerung Findet weder das subjektive noch das objektive Nettoprinzip Anwendung, so besteht eine Bruttobesteuerung, die beim Steuerpflichtigen weit überwiegend zu Nachteilen führt. 150 So führt die Bruttobesteuerung unter anderem zu einer Kostenprogression 151. Das bedeutet, dass die effektive Steuerbelastung der Gewinne oder Überschüsse des Steuerpflichtigen zunimmt, je höher die Ausgaben im Verhältnis zu seinen Einnahmen stehen. 152 Als Folge dieser Kostenprogression werden im Verlustfall auch Scheingewinne besteuert. 153 Das ist dann der Fall, wenn die Ausgaben des Steuerpflichtigen, die bei der Besteuerung unberücksichtigt bleiben, die Einnahmen übersteigen. Auf diese Einnahmen hat der Steuerpflichtige dennoch die Steuer zu entrichten, die sich durch den Steuersatz errechnet. Zwar hat ein Besteuerungsregime auf Bruttobasis für die Staaten große Vorteile. 154 So ist die Erhebung der Steuern einfach und sehr verwaltungsarm. Zudem wird das Steueraufkommen maximiert und die Steuerhinterziehung verhindert.

Larenz/Canaris1995 [166], S. 302 f. Schaumburg [236], Leistungsfähigkeitsprinzip, S. 133. 150 Eine ausführliche Aufzählung von Vor- und Nachteilen mit Details findet sich bei Engelschalk [67], Bruttobesteuerung, S. 12 ff. 151 Zum Begriff vgl. Menck [185], Welteinkommen, S. 31. 152 Ausführlich hierzu Engelschalk [67], Bruttobesteuerung, S. 12 ff. 153 Vgl. Engelschalk [67], Bruttobesteuerung, S. 17, der in der Besteuerung von Scheingewinnen allerdings ein gesonderten Nachteil erblickt ohne zu erkennen, dass dies lediglich die Auswirkung der Kostenprogression ist. 154 Siehe Engelschalk [67], Bruttobesteuerung, S. 6 ff. 148

149

IV. Besteuerungsart

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Allerdings ist auf der anderen Seite eine „konfiskatorische Steuererhebung“ verfassungswidrig 155 und nach Friedrich 156 auch völkerrechtswidrig. 2. Objektives Nettoprinzip Unter dem objektiven Nettoprinzip 157 versteht man die Erfassung von Nettoeinkünften. Alle erwerbsbedingten Aufwendungen sind von der Bemessungsgrundlage abzuziehen. 158 Dabei sind die folgenden vier Ausprägungen des objektiven Nettoprinzips zu unterscheiden. Der Abzug von Ausgaben und Werbungskosten ist für den unbeschränkt Steuerpflichtigen in § 2 Abs. 2 EStG niedergelegt. Als Hauptausprägung des objektiven Nettoprinzip wird daher auch in § 2 Abs. 2 EStG die Verankerung des Prinzips im Gesetz erblickt. 159

Weitergehend ist der horizontale Verlustausgleich, den man ebenfalls aus § 2 Abs. 2 EStG herleitet. Danach sind positive und negative Einkünfte innerhalb einer Einkunftsart miteinander zu verrechnen. Hat also ein Steuerpflichtiger verschiedene Einkunftsquellen einer Einkunftsart, von denen manche gewinnbringend, andere verlustträchtig sind, so kann er die Einkünfte miteinander saldieren.

Neben diesem horizontalen Verlustausgleich besteht unter Einschränkungen 160 auch noch der vertikale Verlustausgleich. Verbleiben nach dem horizontalen Verlustausgleich positive und negative Einkünfte verschiedener Einkunftsarten, können diese untereinander ausgeglichen werden. Diese Saldierung über die verschiedenen Einkunftsarten hinweg ist der Bezeichnung „Summe der Einkünfte“ in § 2 Abs. 3 EStG zu entnehmen. 161

Weiterhin besteht die Möglichkeit des Verlustvor- und -rücktrags nach § 10d EStG. Damit können Verluste über die zeitliche Grenze eines Veranlagungszeitraums hinweg berücksichtigt werden. Dadurch wird das Prinzip der Perioden155

BVerfG Urteil vom 22.03.1983, BVerfGE 63, S. 343, 368. Friedrich [84], S. 58 f. 157 Auch umschreibend bezeichnet als: „berufliches Nettoprinzip“: Tipke [285], Steuerrechtsordnung II, S. 763; oder: „erwerbssicherndes Nettoprinzip“: Kirchhof in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 2 Rn. A127. 158 Ratschow in Blümich04/2012 [22], § 13 EStG, Rn. 8. 159 Engelschalk [67], Bruttobesteuerung, S. 27; Weber-Grellet in Schmidt L.2012 [246], § 2 Rn. 10; Schaumburg [236], Leistungsfähigkeitsprinzip, S. 132; Klein [146], DStZ 1995, S. 630. 160 Vgl. z. B. § 23 Abs. 3 Satz 7 EStG. 161 Weber-Grellet in Schmidt L.2012 [246], § 2 Rn. 57. 156

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C. Die Steuerpflicht

besteuerung aus § 2 Abs. 7 Satz 1 EStG durchbrochen. Auch dieser Verlustvorund -rücktrag ist Ausfluss des objektiven Nettoprinzips. 162 Die grundsätzliche Geltung des objektiven Nettoprinzips bei der Besteuerung findet allerdings auch Durchbrechungen. Im Hinblick auf das Internationale Steuerrecht wird beispielsweise in § 2a EStG die Verrechnung von negativen Einkünften mit Auslandsbezug eingeschränkt. Der grenzüberschreitende Verlustausgleich wird hier aus volkswirtschaftlichen Gründen eingeschränkt. 163 Betroffen sind vor allem Investitionen in unerwünschte Verlustzuweisungsmodelle. Dadurch, dass nur negative ausländische Einkünfte erfasst werden, handelt es sich hier um eine Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips. Es betrifft also erst die Stufe der Besteuerungsart und nicht bereits diejenige des Besteuerungsumfangs. 164 Nicht durch § 2a EStG eingeschränkt sind nämlich positive ausländische Einkünfte. 3. Subjektives Nettoprinzip Unter Geltung des subjektiven Nettoprinzips 165 wird die subjektive Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen ermittelt. Subjektiv bedeutet hierbei, dass die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen beachtet werden. So ist es dem Steuerpflichtigen möglich, Ausgaben, die er im privaten Bereich tätigt, die ihm aber unvermeidbar sind, von seiner Bemessungsgrundlage abzuziehen. Grund für diese Abzugsmöglichkeit ist die Minderung der steuerlichen Leitsungsfähigkeit des Steuerpflichtigen durch diese unvermeidbaren Ausgaben. Was der Steuerpflichtige in seinem persönlichen Bereich unvermeidbar ausgeben muss, kann er nicht mehr aufwenden, um Steuern zu zahlen. 166 Die Abzüge und Vergünstigungen des subjektiven Nettoprinzips im deutschen Einkommensteuergesetz kann man ebenfalls in vier Hauptgruppen einteilen. 167 Die grundlegende Ausprägung des subjektiven Nettoprinzips ist die Nichtbesteuerung des Existenzminimums. Das Minimum an Ausgaben, die eine natürliche Person zum Leben benötigt, soll von der Besteuerung freigestellt sein. 162

Tipke [285], Steuerrechtsordnung II, S. 780. BT-Drucks. 9/2074, S. 62; Heinicke in Schmidt L.2012 [246], § 2a Rn. 1. 164 Anderer Ansicht: Engelschalk [68], Staaten, S. 4; Grotherr in Grotherr/Herfort/ Strunk2010 [101], S. 44; Schaumburg2011 [238], Rn. 5.70 ff. Sie sehen eine Durchbrechung des Welteinkommensprinzips auf der Stufe des Besteuerungsumfangs. 165 Auch umschreibend bezeichnet als: „privates Nettoprinzip“: Tipke [285], Steuerrechtsordnung II, S. 785; oder: „existenzsicherndes Nettoprinzip“: Kirchhof in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 2 Rn. A129. 166 Tipke [285], Steuerrechtsordnung II, S. 785. 167 So auch Tipke [285], Steuerrechtsordnung II, S. 796. 163

IV. Besteuerungsart

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Dies ist eine verfassungsrechtliche Vorgabe. 168 Allerdings ist das Existenzminimum nicht als sachliche Steuerbefreiung nach Art der Tatbestände des § 3 EStG ausgestaltet. Die Befreiung des Existenzminimums wird durch einen Teil der Tarifvorschrift, die sog. Nullzone, gewährleistet. Nach § 32a Abs. 1 Nr. 1 EStG 169 wird innerhalb dieser Nullzone die Steuer durch Anwendung eines Steuersatzes von 0 % errechnet. Dadurch bleibt das Einkommen innerhalb des Betrages des Grundfreibetrags in Höhe von 8.004 € steuerfrei. Weiterhin sind Unterhaltsleistungen abziehbar. Das, was der Steuerpflichtige als Unterhaltsverpflichteter an einen Unterhaltsberechtigten leistet, vermindert seine eigene Leistungsfähigkeit und erhöht korrespondierend diejenige des Unterhaltsberechtigten. Allerdings sind die Regelungen zum Unterhalt im Einkommensteuergesetz unübersichtlich verteilt. 170 Teilweise sind sie als Freibetragsvorschriften, teilweise als Sonderausgaben und teilweise als außergewöhnliche Belastungen ausgestaltet. Regelungen finden sich beispielsweise in den §§ 10 Abs. 1 Nr. 1–1b EStG, wo verschiedene Aufwendungen, die weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind, als Sonderausgaben abziehbar sind. Es handelt sich hierbei um Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten (Nr. 1) und Versorgungsleistungen (Nr. 1a und 1b). Man spricht bei § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG vom sog. Realsplitting. 171 In § 26b EStG wird das sog. Ehegattensplitting normiert. Auch das Ehegattensplitting kann als ein pauschaliertes oder typisiertes Realsplitting gesehen werden. 172 Weitere Ausprägungen der Unterhaltsleistungen findet man beispielsweise in den §§ 10 Abs. 1 Nr. 5, 32 Abs. 6 und 33a Abs. 1 und 2 EStG. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG können Aufwendungen für die Betreuung eines Kindes, die wegen der eigenen Erwerbstätigkeit anfallen, in Grenzen abgezogen werden. Damit wird dem Interessenkonflikt zwischen der Unterhalts- und Betreuungsverpflichtung für das Kind und der Erwerbstätigkeit, um das Einkommen zu sichern, Rechnung getragen. In § 32 Abs. 6 EStG werden Freibeträge für Kinder gewährt, um das Existenzminimum des Kindes zu sichern (Kinderfreibetrag) sowie die Kosten für Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des Kindes abzudecken. Auch dieser Kinderfreibetrag gehört noch in die zweite Ausprägung des subjektiven Nettoprinzips, den Unterhaltsleistungen, und nicht etwa in die Kategorie der ersten Ausprägung des Existenzminimums. Der Kinderfreibetrag wird nämlich nicht den Kindern selbst, sondern den Eltern als Steuerpflichtige gewährt, die dem Kind gegenüber zum Unterhalt verpflichtet sind. Beim steuerpflichtigen Kind wird das Existenzminimum durch die Nullzone im Steu168 169 170 171 172

Lambrecht in Kirchhof2010 [143], § 32a, Rn. 3. Siehe § 52 Abs. 41 EStG. So auch Kanzler [135], S. 450. Statt aller: Heinicke in Schmidt L.2012 [246], § 10, Rn. 50. So: Söhn [261], S. 639, 654; Seer [257], S. 366 ff.

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C. Die Steuerpflicht

ertarif berücksichtigt, soweit es Einnahmen hat. 173 Daneben besteht nach § 33a Abs. 1 und 2 EStG eine weitere Abzugsmöglichkeit vom Gesamtbetrag der Einkünfte bezüglich der Aufwendungen des Steuerpflichtigen durch den Unterhalt und die Berufsausbildung einer ihm gegenüber unterhaltsberechtigten Person. Nach § 24b Abs. 1 EStG erhält der alleinerziehende Steuerpflichtige noch einen Entlastungsbetrag, wenn bei ihm ein Kind zum Haushalt gehört. Das subjektive Nettoprinzip findet seinen Ausfluss ferner in Vorsorgeaufwendungen und anderen Sonderausgaben. Vorsorgeaufwendungen sind Beiträge zu Kranken-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen, zu der gesetzlichen Rentenund Arbeitslosenversicherung und zu bestimmten Versicherungen auf den Erlebens- und Todesfall. Sie sind beispielsweise aufgeführt in den §§ 10 Abs. 1 Nr. 2 und 3, 10a Abs. 1 EStG. Ergänzt werden diese Regelungen durch einen Pauschbetrag in § 10c EStG.

Als vierte Gruppe des subjektiven Nettoprinzip sind andere private Aufwendungen zu nennen, soweit sie nicht bereits von einer anderen Gruppe umfasst sind. Mit dieser Gruppe sind damit insbesondere die sog. außergewöhnlichen Belastungen im Sinne des deutschen Rechts gemeint. Zu ihnen gehören zwangsläufige größere Aufwendungen, die der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens- und Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands nicht entstehen und soweit sie die zumutbare Eigenbelastung übersteigen, § 33 Abs. 1 EStG. Für diese Gruppe von außergewöhnlichen Belastungen bestehen einige spezielle Regelungen, welche die außergewöhnliche Belastung als Pauschbetrag mit geringeren Nachweispflichten gewähren, beispielsweise der Pauschbetrag für Behinderte nach § 33b EStG.

V. Struktur der Steuerpflicht Es zeigt sich, dass die Normen der persönlichen Steuerpflicht alle gleich aufgebaut sind. Innerhalb der Struktur der persönlichen Steuerpflicht lassen sich immer zwei Ebenen unterscheiden. Auf der Tatbestandsebene geht es um die Voraussetzungen der persönlichen Steuerpflicht. Hierin sind lediglich Fragen der Anknüpfung geregelt. Auf der Rechtsfolgenseite geht es um die Grundprinzipien der Besteuerung. Es handelt sich hier um den Besteuerungsumfang und die Art der Besteuerung.

173

Vgl. allerdings FA Bingen-Alzey, Nachweis bei Strahl [271], KÖSDI 2008, S. 15920.

V. Struktur der Steuerpflicht

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1. Tatbestand – Anknüpfung Der Tatbestand der Steuerpflicht behandelt lediglich die Anknüpfung zur Einkommensteuer. Er beantwortet die Frage, an wen und weshalb die Einkommensteuer anknüpfen soll. Hierbei lassen sich zwei Anknüpfungsfunktionen unterscheiden. Einerseits muss das Anknüpfungssubjekt bestimmt werden, andererseits das Anknüpfungsobjekt. a) Anknüpfungssubjekt Das Anknüpfungssubjekt hat im Rahmen der Steuerpflicht die Funktion, den Charakter der Steuer festzulegen. Bei der Einkommensteuer wird hier die natürliche Person als Anknüpfungssubjekt bestimmt. Damit ist die Einkommensteuer eine Personensteuer. Dies gilt nach § 1 EStG sowohl für die unbeschränkte als auch für die beschränkte Steuerpflicht. 174 b) Anknüpfungsobjekt Jede Steuerpflicht hat im Tatbestand weiterhin das Anknüpfungsobjekt zu bestimmen. Hier handelt es sich im Eigentlichen um die Frage des Internationalen Steuerrechts im eigentlichen Sinne als Teil des Völkerrechts. Um Sachverhalte zu regeln und zu besteuern, muss der Staat dem völkerrechtlichen Erfordernis des „genuine link“ Genüge tun. Mit dem zu erfassenden Sachverhalt ist eine Inlandsbeziehung herzustellen. Diese notwendige Inlandsbeziehung kann von völkerrechtlicher Seite her auf dem subjektiven Territorialitätsprinzip oder dem aktiven Personalitätsprinzip fußen 175 Die unbeschränkte Steuerpflicht stellt auf den Wohnsitz oder den gewöhnlichen Aufenthalt des Steuerpflichtigen ab. Es wird somit für das Anknüpfungsobjekt auf die Ansässigkeit zurückgegriffen. Durch die Ansässigkeit wird die stärkste territoriale Verbindung zwischen dem Einzelnen und dem Staat begrünHerrschende Meinung: Becker [10], § 163; Loschelder in Schmidt L.2012 [246], § 49, Rn. 1; Debatin [49], BB 1960, S. 1015, 1016; ders. [50], DB 1961, S. 785; Clausen [36], DStZ/A 1974, S. 315, 318; Piltz [208], IWB F. 3, Gr. 3, S. 683, 689; Morgenthaler [188], Lizenzgebühren, S. 35; Dürrschmidt [59], S. 14; Lehner/Waldhoff in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1 Rn. E23; Kube in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 50 Rn. A1, sowie BFH vom 20.01.1959, BStBl. 1959 III, S. 133. Anderer Ansicht: Bayer [8], unbeschränkte und beschränkte Einkommensteuer, 69, der Anhänger der dualistischen Theorie des Internationalen Steuerrechts ist (vgl. oben, Kap. B. II. 2. a), S. 43) und demnach die beschränkte Steuerpflicht als Objektsteuer sieht. 175 Zu beiden siehe oben, Kap. C. II. 1. a), S. 54. 174

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C. Die Steuerpflicht

det. 176 Die Beziehung zwischen dem zu regelnden Sachverhalt und dem Inland wird also durch eine persönliche Anknüpfung zum Steuerpflichtigen selbst begründet. Die beschränkte Steuerpflicht knüpft dagegen an die inländischen Einkünfte an. 177 Dies geschieht in § 1 Abs. 4 EStG durch den Verweis auf § 49 EStG. Für Zwecke der persönlichen Steuerpflicht trifft die Ansicht des BFH zu, dass sich die Aufgabe des § 49 EStG darin erschöpft, „die territorialen Anknüpfungspunkte zu umschreiben, nach denen die inländischen Einkünfte von den nichtinländischen abzugrenzen sind.“ 178 Die Beziehung des Sachverhalts zum Inland ist also eine rein sachliche. 2. Rechtsfolgen – Besteuerung Auf der Rechtsfolgenseite unterscheidet das deutsche Einkommensteuerrecht zwischen der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht. Das Einkommensteuergesetz kennt keine Gesamtrechtsfolge der Steuerpflicht in § 1 EStG. 179 Die Rechtsfolge der Steuerpflicht folgt aus den Regelungen des Einkommensteuergesetzes insgesamt. Sie lässt sich allerdings zusammenfassen und ebenfalls in zwei Bereiche untergliedern. Einerseits muss jeweils der Besteuerungsumfang geklärt werden. Im internationalen Kontext behandelt diese Frage das Steuersubstrat, das besteuert werden soll. Es ist die Unterscheidung zwischen dem objektiven Territorialitäts- und dem Totalitäts- (Welteinkommens-) prinzip. Weiterhin hat das Gesetz in den Rechtsfolgen einer Steuerpflicht die Besteuerungsart zu klären. Es geht darum, wie die Bemessungsgrundlage brutto oder netto berechnet wird. Zu klären sind hier die Prinzipien, die sich im Besteuerungsvorgang ausdrücken. Vorrangig ist hier das Leistungsfähigkeitsprinzip in Form des objektiven und subjektiven Nettoprinzips zu nennen. Zwar ist allgemeine Lehrmeinung, der Steuertatbestand bestehe aus vier Bausteinen. Diese seien beispielsweise nach Jakob 180 das Steuersubjekt, Steuerobjekt, Steuerbemessungsgrundlage und Steuersatz. Das hier gefundene Ergebnis stimmt damit nur bedingt überein. In der Rechtsfolge wird in diesen Bausteinen nicht zwischen Besteuerungsumfang und Besteuerungsart unterschieden, 176 177 178 179

Fn. 3. 180

Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1 Rn. A219. Debatin [49], BB 1960, S. 1015. BFH vom 13.12.1989, BStBl. II 1989, S. 1056. So auch Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1 Rn. A23, Jakob2008 [128], Rn. 45.

V. Struktur der Steuerpflicht

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sondern zwischen Bemessungsgrundlage und Steuersatz. Dies beruht auf einer zielgerichteten mathematischen Herangehensweise zur Ermittlung der Steuer. Dazu wird rein rechnerisch die Bemessungsgrundlage ermittelt, um diese dann dem Steuersatz zu unterwerfen. Dennoch ist die Unterscheidung zwischen Besteuerungsumfang und Besteuerungsart keine willkürliche. 181 Sie orientiert sich rechtsdogmatisch an den übergeordneten Rechtsprinzipien, die hinter den Regelungen stehen. Demnach sind Rechtsfolgen des § 1 Abs. 1 und 4 EStG in diese zwei „Teilrechtsfolgen“ gespalten. 182 Sie ist im Gesetz angelegt und wird in § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG deutlich. Beim Vorliegen von beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht während eines Veranlagungszeitraums sind die erzielten inländischen Einkünfte während der beschränkten Steuerpflicht in die Veranlagung der unbeschränkten Steuerpflicht mit einzubeziehen. Mit den erzielten inländischen Einkünften während der Zeit der beschränkten Steuerpflicht wird der Besteuerungsumfang angesprochen. Die Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht meint die Ebene der Besteuerungsart. In der Regelung werden die beiden Bereiche der Rechtsfolgen einer Steuerpflicht unterschieden. Auf der ersten Ebene, dem Besteuerungsumfang, wird geklärt, dass die inländischen Einkünfte aus der Zeit der beschränkten Steuerpflicht zu den Welteinkünften aus der Zeit der unbeschränkten Steuerpflicht zu addieren sind. Diese Summe bildet den Besteuerungsumfang für einen Veranlagungszeitraum, in dem beide Steuerpflichten vorlagen. Die Besteuerungsart ist diejenige der unbeschränkten Steuerpflicht. Innerhalb dieser Besteuerungsart ist die eben genannte Summe zu berücksichtigen 183. Noch deutlicher kommt die Unterscheidung von Besteuerungsumfang und Besteuerungsart bei der beschränkten Steuerpflicht zum Vorschein. So ist der Besteuerungsumfang in § 49 EStG geregelt, die Besteuerungsart in den Verfahrensvorschriften der §§ 50 und 50a EStG.

181 In diese beiden Bereich der Rechtsfolgen untergliedert auch Kluge [149], Rn. M22, der zunächst eine Zuordnungsfrage stellt um daraufhin die Steuerbedingungen zu klären. Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1 Rn. A1, nennt sie Umfang und Ausgestaltung. Auch Jacobs2007 [127], versteht unter Umfang der Steuerpflicht die Frage von Welteinkommens- oder Territorialitätsprinzip. 182 Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1 Rn. A3. 183 Der Vollständigkeit halber sei auf § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG hingewiesen, wonach die ausländischen Einkünfte während der Zeit der beschränkten Steuerpflicht im Progressionsvorbehalt Berücksichtigung finden.

74

C. Die Steuerpflicht

a) Besteuerungsumfang Die Frage, was besteuert wird, behandelt den Besteuerungsumfang. Diese Teilrechtsfolge 184 wird im deutschen Einkommensteuerrecht bereits durch die Bezeichnung als unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig ausgedrückt. Sie ist ein Kernstück des Außensteuerrechts. Beim Besteuerungsumfang stehen sich die beiden zu Anfang genannten Grundprinzipien gegenüber. Das Totalitäts- oder Welteinkommensprinzip und das objektive Territorialitätsprinzip. Dabei hängt die Frage des Besteuerungsumfangs maßgeblich von der Anknüpfung ab. 185 Der Besteuerungsumfang kann nicht über die Anknüpfung hinausgehen. Daher teilte bereits Spitaler 186 anhand der Anknüpfung die Abgabengewalt in „berechtigte“ und „nichtberechtigte“ Abgabengewalt ein, um dadurch das Problem der Doppelbesteuerung zu lösen. Wird beim Besteuerungsumfang über die Anknüpfung hinausgegangen, dann handelt der Staat über seine Hoheit hinaus und verletzt fremde Souveränität. b) Besteuerungsart Die Besteuerungsart lässt sich in Deutschland danach einteilen, wie weit auf die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen eingegangen wird. Dies geschieht durch die Anwendung des objektiven und subjektiven Nettprinzips als Konkretisierungen des Leistungsfähigkeitsprinzips. Drei Möglichkeiten sind hierbei denkbar. Einerseits kann eine Besteuerung ohne Anwendung des Nettoprinzips erfolgen. Hierbei werden die Einkünfte des Steuerpflichtigen auf Bruttobasis besteuert, ohne dass er Aufwendungen irgendeiner Art geltend machen kann. Denkbar ist auch eine Besteuerung der Einkünfte auf objektiver Nettobasis, so dass Aufwendungen, die zur Erzielung der Einkünfte getätigt wurden abziehbar sind. Als weitestgehend ist die Besteuerung nach den Grundsätzen des objektiven und subjektiven Nettoprinzip möglich. Hier können alle Aufwendungen in Ansatz gebracht werden, die dem Steuerpflichtigen unvermeidbar entstanden sind, gleich ob beruflicher oder privater Natur. So wird in den verschiedenen Möglichkeiten ein Stufenverhältnis 187 erkennbar. Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1 Rn. A3. Für Personensteuern vgl. Jacobs2007 [127], S. 5 f. Bei Objektsteuern gilt dies gleichermaßen, allerdings ist hier zumeist die Anknüpfung und der Besteuerungsumfang das Gleiche, ähnlich der beschränkten Steuerpflicht. Eine Ausnahme stellt die Gewerbesteuer dar. Vgl. hierzu Jacobs2007 [127], S. 9 f. 186 Spitaler [262], S. 417. 187 Tipke [285], Steuerrechtsordnung II, S. 785. 184

185

V. Struktur der Steuerpflicht

75

Im deutschen Recht finden alle drei Möglichkeiten im Rahmen der verschiedenen Steuerpflichten Anwendung. Grob einteilend lässt sich sagen, dass bei unbeschränkter Steuerpflicht die Besteuerung nach dem objektiven und subjektiven Nettoprinzip folgt. Bei beschränkter Steuerpflicht folgt die Besteuerung nur dem objektiven Nettoprinzip oder es wird auf Bruttobasis besteuert. 3. Ergebnis Mithilfe der entwickelten Gliederung kann man die unbeschränkte und die beschränkte Steuerpflicht gegenüberstellen (Tab. 1, S. 76). Vergleicht man die Prinzipien, die hinter den verschiedenen Vorschriften stehen, zeichnet sich ein Bild vom Verhältnis der beiden Steuerpflichten ab. Danach besteht das Stufenverhältnis 188 zwischen den beiden Steuerpflichten auf allen Ebenen der Steuerpflicht mit Ausnahme der Ebene des Anknüpfungssubjekts. Bezüglich des Anknüpfunsobjekts greift die unbeschränkte Steuerpflicht auf die persönliche Anknüpfung des subjektiven Territorialitätsprinzips zurück. Die beschränkte Steuerpflicht knüpft lediglich sachlich nach dem subjektiven Territorialitätsprinzip an. Beim Besteuerungsumfang folgt die unbeschränkte Steuerpflicht dann dem Grundsatz des Totalitätsprinzips und die beschränkte dem des objektiven Territorialitätsprinzips. Dies folgt im Grunde aus der unterschiedlichen Anknüpfung. Bei der Besteuerungsart ist das Stufenverhältnis eine Frage der Anwendung des Nettoprinzips. Beim unbeschränkt Steuerpflichtigen ist es in beiden Ausprägungen anwendbar, beim beschränkt Steuerpflichtigen allenfalls in der Form des objektiven Nettoprinzips. Die Entscheidung darüber, ob das Nettoprinzip beim beschränkt Steuerpflichtigen nicht oder nur eingeschränkt anwendbar ist, folgt im Grunde auch aus dem Anknüpfungsobjekt. Bei der persönlichen Anknüpfung wird auch auf die persönlichen Verhältnisse eingegangen. Eine Steuerpflicht nach der sachlichen Anknüpfung lässt nur sachliche Abzüge zu.

188

Tipke [285], Steuerrechtsordnung II, S. 785.

76

C. Die Steuerpflicht Tabelle 1 Zusammenhang von Anknüpfung und Besteuerung

Kriterium

Abstrakte Erläuterung des Kriteriums

unbeschränkte Steuerpflicht

beschränkte Steuerpflicht

Anknüpfungs- Bestimmt den Cha- natürliche Person subjekt rakter der Steuer, die (Personensteuer) Steuerart – Personen- oder Objektsteuer

natürliche Person (Personensteuer)

Anknüpfungs- Völkerrechtliche objekt Rechtfertigung der Besteuerung – relevant bei Auslandsbezug

subjektives Territorialitätsprinzip (persönliche Anknüpfung)

subjektives Territorialprinzip (sachliche Anknüpfung)

Besteuerungs- Wird beschränkt umfang durch das Anknüpfungsobjekt (Maximum der völkerrechtmäßigen Besteuerung) und die freiheitsgrundrechtliche Rechtfertigung der Steuer (Art. 2, 14 GG)

Welteinkommensbzw. Totalitätsprinzip

objektives Territorialitätsprinzip

Besteuerungs- Wird beschränkt art durch gleichheitsrechtliche Verfassungsvorgaben (Art. 14, 3 GG) und Europarechtsvorgaben (Art. 18, 28 ff., 45 ff., 49, 54, 56 ff., 63 ff. AEUV)

objektives und sub- objektives Bruttobejektives Nettoprinzip Nettoprin- steuerung zip (bei (SteuerabVeranlazug) gung und Arbeitnehmer)

Übersicht zum Zusammenhang von subjektiver Anknüpfung, objektiver Anknüpfung, Besteuerungsumfang und Besteuerungsart bei den verschiedenen Ausgestaltungen der Steuerpflicht.

D. Die strukturelle Reichweite der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach § 2 AStG Um die Reichweite der erweiterten beschränkten Steuerpflicht zu untersuchen, muss man sie an der notwendigen Struktur einer echten Steuerpflicht messen. Das oben gefundene Schema der Struktur der Steuerpflicht dient daher nachfolgend, um die erweiterte beschränkte Steuerpflicht zu untersuchen. In den gefundenen Dimensionen von Anknüpfung und Besteuerung lassen sich die einzelnen problematischen Fragen zur Reichweite 1 einordnen und beantworten.

I. Anknüpfungssubjekt 1. Natürliche Person Als Anknüpfungssubjekt kommen nur natürliche Personen in Betracht. 2 Damit folgt § 2 AStG den Vorgaben aus dem Einkommensteuergesetz, wo ebenfalls bei jeder Steuerpflicht die natürliche Person als Anknüpfungssubjekt bezeichnet ist. Somit gilt zur Auslegung der natürlichen Person bei § 2 AStG auch das zu § 1 EStG Gesagte. 3 Daran ändert die Erweiterung durch § 5 AStG nichts. Sie ist lediglich eine Ergänzung zu § 2 AStG. 4 Notwendig ist die Ergänzung durch § 5 AStG, weil die Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7–14 AStG nur unbeschränkt Steuerpflichtige erfasst. Sobald der Steuerpflichtige auswandert, ist die Hinzurechnungsbesteuerung nicht mehr anwendbar. Er könnte die erweiterte beschränkte Steuerpflicht dann durch eine ausländische Zwischengesellschaft umgehen. Soweit nämlich der Auswanderer seine wirtschaftlichen Interessen nicht mehr unmittelbar, sondern mittelbar über eine ausländische juristische Person verfolgt, wären Ausschüttungen der Gesellschaft ausländische Einkünfte. In einem solchen Fall werden die nichtausländischen Einkünfte der zwischengeschalteten Gesellschaft dem erweitert beschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter zugerechnet. Mehr 1 Ähnlich fragen Egner/Heinz/Koetz [63], IStR 2007, S. 741, nach dem „Ausmaß“ der erweiterten beschränkten Steuerpflicht bei Termingeschäften. 2 Piltz [208], IWB F. 3, Gr. 3, S. 683, 684; Schaumburg2011 [238], Rn. 5.283. 3 Oben, Kap. C. V. 1. a), S. 71. 4 Kluge [149], Rn. M62.

78

D. Die Reichweite des § 2 AStG

soll der § 5 AStG nicht erreichen. Insbesondere wird nicht die ausländische juristische Person zum Steuersubjekt. 2. Deutscher Weiterhin wird im Tatbestand des § 2 AStG die Regelung nur für ehemals unbeschränkt steuerpflichtige Deutsche oder ehemals Deutsche für anwendbar erklärt. Die genaue Funktion dieses Merkmals im Tatbestand ist allerdings fragwürdig. Dabei könnte es sich um eine Bestimmung des Anknüpfungsobjekts nach dem Personalitätsprinzip handeln. 5 Es verbleibt aber die Möglichkeit, dass die Beschränkung auf die Staatsangehörigkeit eine besondere Bestimmung des Anknüpfungssubjekts ist oder lediglich eine tatbestandliche Einschränkung allgemeiner Art. Nach der Funktion des Anknüpfungssubjekts wird die Steuerart bestimmt. Wäre als Anknüpfungssubjekt der Deutsche gemeint, dann würde es sich bei § 2 AStG nicht mehr um eine allgemeine Einkommensteuer handeln. Vielmehr wäre die Bestimmung des § 2 AStG eine „Deutschensteuer“. Das Verhältnis zwischen den Regelungen des Einkommensteuergesetzes und § 2 AStG wäre damit ein Nebeneinander zweier unterschiedlicher Regelungsregime. Ein deutscher Steuerpflichtiger könnte dann nach §§ 1 Abs. 4, 49 ff. EStG und nach § 2 AStG steuerpflichtig sein. Mangels einer Norm zur Vermeidung von Überschneidungen würde so ein Großteil seines Einkommens durch die Besteuerung unter beiden Regimen aufgezehrt. Ein solches Ergebnis ist allerdings nicht gewollt. Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht soll gerade die beschränkte Einkommensteuerpflicht erweitern, ohne deren Charakter als Personensteuer 6 zu ändern. Damit ist die erweiterte beschränkte Steuerpflicht eine Regelung im Rahmen der Einkommensteuer. Die tatbestandliche Voraussetzung des Deutschen stellt also keine Regelung des Anknüpfungssubjekts dar. Es handelt sich hierbei nur um eine einfache Tatbe-

5

Dazu unten, Kap. D. II. 1., S. 82. Herrschende Meinung: Becker [10], § 163; Frotscher [85], Rn. 114; Loschelder in Schmidt L.2012 [246], § 49, Rn. 1; Debatin [49], BB 1960, S. 1015, 1016; Debatin [50], DB 1961, S. 785; Clausen [36], DStZ/A 1974, S. 315, 318; Piltz [208], IWB F. 3, Gr. 3, S. 683, 689; Morgenthaler [188], Lizenzgebühren, S. 35; Dürrschmidt [59], S. 14; Lehner/ Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1 Rn. E23; Kube in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 50 Rn. A1, sowie BFH vom 20.01.1959, BStBl. 1959 III, S. 133. Anderer Ansicht: Bayer [8], unbeschränkte und beschränkte Einkommensteuer, 69. 6

I. Anknüpfungssubjekt

79

standsvoraussetzung zur Einengung der Anwendbarkeit. 7 Sie ändert nichts am Charakter der zu erhebenden Steuer als allgemeine Einkommensteuer. Die Frage, wie der Begriff „Deutscher“ auszulegen ist, ist nicht ganz klar. Hier streiten sich Wassermeyer 8 und die Finanzverwaltung 9, ob auch Deutsche ohne Staatsangehörigkeit, sog. „Volksdeutsche“ 10 oder „Status-Deutsche“ 11, unter den Begriff fallen. Wassermeyer 12 bejaht die Anwendbarkeit auf Volksdeutsche, da in Art. 116 GG nur der Deutsche im Sinne des Grundgesetzes definiert wird. Die Finanzverwaltung wendet den § 2 AStG lediglich auf Personen mit der deutschen oder ehemals deutschen Staatsangehörigkeit an. Einigkeit herrscht lediglich darüber, dass eine weitere Staatsangehörigkeit neben der deutschen keine Auswirkungen hat. 13 Durch die Einschränkung auf Deutsche und ehemals Deutsche ist die Vorschrift zum einen verfassungsrechtlich, zum anderen europarechtlich fragwürdig. Zwar enthält Art. 3 GG ein Diskriminierungsverbot, das vor Ungleichbehandlung schützt. Allerdings wird die Staatsangehörigkeit in Art. 3 Abs. 3 GG gerade nicht als verbotenes Merkmal aufgeführt. 14 Daher sieht das BVerfG 15 in einer Tatbestandseinschränkung aufgrund der Staatsangehörigkeit schon keine Diskriminierung im Sinne des Abs. 3. Dennoch wird in der Literatur bei § 2 AStG vielfach ein Gleichheitsverstoß im Sinne des Abs. 1 gesehen. Eine Rechtfertigung der Ungleichbehandlung nach Art. 3 GG von deutschen und nicht-

7 Lehner/Reimer [171], IStR 2005, S. 542, 544; Rehfeld [215], S. 129: „tatbestandliche Radizierung [...] auf deutsche Staatsangehörige“. 8 Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff11/2009 [77], § 2 AStG, Rn. 8. 9 BMF vom 14.05.2004, Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes, BStBl. 2004 I, Sondernummer 1/2004, Tz. 2.1.1 Nr. 2; Graf zu Ortenburg [204], DStR 1975, S. 483, 485; Baranowski in Runge/Ebling/Baranowski [229], S. 13; Neubauer [202], StLex 8, AStG §§ 2–5, S. 1, 4. So auch: Frotscher [85], Rn. 136; Trappmann [289], S. 76 f; Wilke2012 [328], Rn. 1072. Wohl auch Michel in Littmann/Bitz/Pust11/2012 [173], § 1, Rn. 153, der Art. 16 GG anwenden will (vermutlich ein Tippfehler). 10 Begriff bei: Graf zu Ortenburg [204], DStR 1975, S. 483, 485; Baranowski in Runge/ Ebling/Baranowski [229], S. 13. 11 Begriff bei: Jarass in Jarass/Pieroth2012 [129], Art. 116, Rn. 1a. 12 Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff11/2009 [77], § 2 AStG, Rn. 8. 13 Baranowski in Runge/Ebling/Baranowski [229], S. 13; Gross in Wöhrle/Schelle/ Gross12/2009 [329], § 2, Rn. 3; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff11/2009 [77], § 2 AStG, Rn. 10; BMF vom 14.05.2004, Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes, BStBl. 2004 I, Sondernummer 1/2004, Tz. 2.1.1 Nr. 2. 14 Mössner/Strobl [195], CDFI LXXVIIIb, S. 443, 444. 15 Auf dem Gebiet der Sozialversicherung ausdrücklich: BVerfG Beschluß vom 20.03.1979, BVerfGE 51, S. 1, 30.

80

D. Die Reichweite des § 2 AStG

deutschen Auswanderern wird vielfach nicht erkannt. 16 Das BVerfG 17 ist hier allerdings anderer Auffassung. Es erkennt keinen Verstoß gegen Art. 3 GG, da die Unterscheidung auf der sachgerechten Erwägung beruhe, Ausländer sollen nicht von der Rückwanderung in ihre Heimat abgehalten werden. Kluge 18 stellt hiergegen eine umgekehrte Betrachtung an und fragt, ob es rechtmäßig sei, Deutsche am Auswandern zu hindern. Sachgerecht wäre nach der Überlegung von Kluge wohl nur eine Ausgrenzung von Staatsangehörigen des niedrig besteuernden Zielstaates, in das der Steuerpflichtige ausreist. Dies wäre dann wohl auch mit der genannten Rechtsprechung des BVerfG vereinbar. Die Rückwanderungsargumentation des BVerfG im Hinblick auf die Ausgrenzung aller Nichtdeutschen bzw. die tatbestandliche Einschränkung auf Deutsche im Anwendungsbereich des § 2 AStG lässt sich hingegen nicht in Deckung bringen. Andererseits ist die gesamte Vorschrift des § 2 AStG durch die Beschränkung auf Deutsche auch europarechtlich problematisch. Bei der Frage der Europarechtswidrigkeit ist allerdings zu beachten, dass für die Frage grundsätzlich nur ein Sachverhalt mit EU-Auslandsbezug in Betracht kommt. 19 Der Zuzugsstaat muss also sowohl ein Niedrigsteuergebiet als auch ein EU- oder EWR-Mitgliedstaat sein. 20 Von der Europarechtswidrigkeit der gesamten Vorschrift wegen eines Verstoßes gegen das allgemeine Diskriminierungsverbot nach Art. 18 AEUV ist Rehfeld 21 überzeugt. 22 Allerdings ist hierbei zu beachten, dass das allgemeine Diskriminierungsverbot nur „unbeschadet besonderer Bestimmungen“ gilt und nach der Rechtsprechung des EuGH der Art. 18 AEUV daher nur subsidiär zur Anwendung kommt. 23 Dieses Diskriminierungsverbot wird in den Grundfreiheiten umgesetzt und konkretisiert.

16

Wassermeyer [316], DStJG, S. 74, 76; Kluge [149], Rn. M61; Eckert [61], S. 100; Schaumburg [239], StuW 2000, S. 369, 373. 17 BVerfG Beschluss vom 14.05.1986, BVerfGE 72, S. 200, 249. 18 Kluge [149], Rn. M61. 19 Reimer E. [217], Grundfreiheiten, S. 100. 20 Dautzenberg [47], IStR 1997, S. 39, 41, bezeichnete den EWR-Staat Liechtenstein als solchen Staat. Nach dem FG München vom 21.11.2011, EFG 2012, S. 587, kommt auch Großbritannien verstärkt in Betracht. 21 Rehfeld [215], S. 141 ff. 22 So auch Dautzenberg [47], IStR 1997, S. 39, 43. 23 EuGH vom 08.05.1990, Rs. 175/88, EuGHE 1990 I, S. 1779 („Biehl I“); vom 26.01.1993, Rs. C-112/91, EuGHE 1993 I, S. 429 ff. („Werner“); vom 12.05.1998, Rs. C-336/96, EuGHE 1998 I, S. 2793 ff. („Gilly“) Rn. 37 f.

II. Anknüpfungsobjekt

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Nach Schaumburg 24 verstößt § 2 AStG wegen des Tatbestandsmerkmals der Staatsangehörigkeit gegen die Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 AEUV. 25 Ein Nichtdeutscher hat die Rechtsfolgen des § 2 AStG nicht zu fürchten. Allerdings wird der Wegzügler nicht schlechter gestellt, als derjenige, der im Inland als unbeschränkt Steuerpflichtiger verbleibt. Daher sieht die Rechtsprechung keinen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit. 26 Zur Kapitalverkehrsfreiheit, die auch gegenüber Drittstaaten gilt, besteht die Rechtsprechung des EuGH in der Sache van Hilten-van der Heijden 27. Hiernach war eine für zehn Jahre fortgesetzte, unbeschränkte Besteuerung von weggezogenen Staatsangehörigen nicht europarechtswidrig. Die Kapitalverkehrsfreiheit wurde nicht eingeschränkt, da die Besteuerung nicht höher war als zuvor in der Zeit der unbeschränkten Steuerpflicht. Dadurch wurden die Investitionen zurück ins Heimatland und aus dem Heimatland heraus nicht eingeschränkt. Hierzu stellte das Gericht auch fest, dass die Befugnis, die Aufteilung ihrer Steuerhoheiten vertraglich oder einseitig festzulegen, bei den Mitgliedstaaten verblieben ist. Demnach kann ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit auch durch § 2 AStG nicht vorliegen. 28 Dem folgt die nationale Rechtsprechung bislang. 29 Ein Verstoß des § 2 AStG gegen Europarecht wegen der Beschränkung auf Deutsche 30 ist nach alledem zwar möglich aber unwahrscheinlich. Eine abschließende Antwort kann hier nur der EuGH geben.

II. Anknüpfungsobjekt Als Anknüpfungsobjekt werden verschiedene Möglichkeiten in der Literatur vorgebracht. Das Anknüpfungsobjekt ist das entscheidende Kriterium für den völkerrechtlich zulässigen Besteuerungsumfang. 31 Aus diesem Grund sind die verschiedenen Möglichkeiten zur Anknüpfung nach dem subjektiven TerritoriaSchaumburg2011 [238], Rn. 5.293, Schaumburg [239], StuW 2000, S. 369, 373. So auch Wilke2012 [328], Rn. 1070. 26 FG München vom 21.11.2011, EFG 2012, S. 587, 589. 27 EuGH vom 23.02.2006, Rs. C-513/03, EuGHE 2006 I, S. 1957 ff. („Van Hilten-van der Heijden“). 28 Baßler in Flick/Wassermeyer/Baumhoff10/2012 [78], § 2 AStG, Rn. 23. 29 FG München vom 21.11.2011, EFG 2012, S. 587, 589. 30 Zum Problem des Wegzugs in ein Niedrigsteuerland und der Steuerflucht im Hinblick auf Europarecht vergleiche auch unten Kap. , S. 85. Im Hinblick auf die Wirtschaftlichen Interessen vergleiche dort, Kap. , S. 89. 31 Siehe oben, Kap. C. V. 2. a), S. 74. 24

25

82

D. Die Reichweite des § 2 AStG

litätsprinzip, unterteilt in persönliche und sachliche Anknüpfung, und nach dem Personalitätsprinzip 32 nachfolgend genauer zu untersuchen. 1. Staatsangehörigkeit Sucht man nach dem Anknüpfungsobjekt der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach § 2 AStG, wird vielfach die Staatsangehörigkeit genannt. 33 Es wäre eine Anknüpfung aufgrund des aktiven Personalitätsprinzips 34 und würde eine umfassende Besteuerung ermöglichen. Eine Anknüpfung an die Staatsangehörigkeit war die primäre Anknüpfung im Rahmen der Besteuerung nach der Opfertheorie. 35 Durch den Wechsel der Rechtfertigung der Besteuerung hat sich auch die Frage der Anknüpfung weiterentwickelt, hin zur wirtschaftlichen Anknüpfung. 36 Eine Anknüpfung an die Staatsangehörigkeit, also im Rahmen des Personalitätsprinzips, ist für steuerrechtliche Zwecke in Deutschland heute verfassungsrechtlich nicht mehr möglich. Zu Recht sprechen Vogel K. 37 und Wassermeyer 38 daher bei der Anwendung einer solchen Anknüpfung von einem „Rückschritt“. Lediglich für Sonderfälle mit spezieller Rechtfertigung kann das Nationalitätsprinzip, also die Anknüpfung an die Staatsangehörigkeit, noch Anwendung finden. Dies ist beispielsweise bei § 1 Abs. 2 EStG der Fall. Hier wird das Besteuerungsrecht in Deutschland zwar an die Staatsangehörigkeit geknüpft. Dies rechtfertigt sich aus deutscher Sicht allerdings aus dem Grund, dass zwischen dem Ansässigkeitsstaat und Deutschland das umfassende Besteuerungsrecht völkervertraglich auf Deutschland übertragen wurde. Der Ansässigkeitsstaat darf die Bezüge des Steuerpflichtigen nach den WÜD/WÜK bereits nicht besteuern. Wird darüber hinaus der Steuerpflichtige im Ansässigkeitsstaat nur in beschränktem Umfang besteuert, dann besteuert Deutschland unbeschränkt. Es stellt sich somit so dar, dass der Ansässigkeitsstaat zugunsten Deutschlands auf die umfassende Besteuerung verzichtet, Deutschland dafür umfassend besteuert. Auf völkerrechtlicher Ebene genügt dafür die Anknüpfung an die Staatsangehörigkeit als genuine link im Sinne des Personalitätsprinzips. Auf nationaler Ebene 32

Zu den Möglichkeiten der Anknüpfung oben, Kap. C. II., S. 49. Frotscher [85], Rn. 136; Kluge [149], Rn. M61; Vogel H. [291], BB 1971, S. 1185, 1187; Mössner in Mössner u. a.2005 [196], Rn. B10; Mössner [191], FR 1980, S. 277, 280; Daiber [43], S. 71; Reimer E. [217], Grundfreiheiten, S. 100. 34 Siehe oben, Kap. C. II. 1. b), S. 56. 35 Vgl. oben, Kap. B. I. 3., S. 34. 36 Vgl. oben, Kap. C. II., S. 49. 37 Vogel H. [291], BB 1971, S. 1185, 1187. 38 Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff11/2009 [77], § 2 AStG, Rn. 7. 33

II. Anknüpfungsobjekt

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ist die Besteuerung gerechtfertigt, da es sich wirtschaftlich als Regelfall darstellt, dass von den beiden Staaten ein Staat unbeschränkt, das Welteinkommen, und einer beschränkt, das territoriale Einkommen, besteuert. Dass im vorliegenden Fall der Quellenstaat unbeschränkt und der Ansässigkeitsstaat beschränkt besteuert, ist dabei unbeachtlich, da sich Deutschland für die Rechtfertigung der umfassenden Besteuerung auf die beschränkte Besteuerung im Ansässigkeitsstaat berufen kann. Diese beschränkte Besteuerung im tatsächlichen Ansässigkeitsstaat ist in gewisser Weise ein Verzicht zugunsten Deutschlands. Neben § 1 Abs. 2 EStG ist allerdings fraglich, ob auch § 2 AStG ein solcher Sonderfall ist, bei dem rechtmäßig an die Staatsangehörigkeit angeknüpft wird. Jacobs 39 bejaht einen solchen Sonderfall sowohl für § 1 Abs. 2 EStG als auch für § 2 AStG. Tatsächlich muss man aber sagen, dass der Tatbestand der erweiterten beschränkten Steuerpflicht eine solche Anknüpfung gar nicht ermöglicht. Nach dem korrekten Wortlaut des § 2 AStG ist nur die vorherige „unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes als Deutscher“ 40 notwendig. Nicht notwendig ist hingegen die deutsche Staatsangehörigkeit nach dem Wegzug. Die Steuerpflicht besteht somit unabhängig von der aktuellen deutschen Staatsangehörigkeit. Eine Anknüpfung an die aktuelle deutsche Staatsangehörigkeit liegt in § 2 AStG somit nicht vor. Ob das frühere Vorliegen der deutschen Staatsangehörigkeit eine Anknüpfung darstellen kann, ist fraglich. Dies ist auch bei der vorherigen unbeschränkten Steuerpflicht als Anknüpfungspunkt die Frage. 41. 2. Vorherige unbeschränkte Steuerpflicht Zur Frage der möglichen Anknüpfung sieht Wassermeyer 42 auch allein die vorherige unbeschränkte Steuerpflicht als möglich an. 43 Sie erscheint ihm als ausreichende Anknüpfung zur Möglichkeit der Besteuerung des Welteinkom-

Jacobs2007 [127], S. 7. § 2 Abs. 1 Satz 1 AStG. 41 Hierzu sogleich, Kap. D. II. 2., S. 83. Zur Frage ob die Regelung des § 2 AStG durch die Normierung des Merkmals der Staatsangehörigkeit gegen Verfassungsrecht oder gegen Europarecht verstößt vergleiche oben, Kap. , S. 79. 42 Wassermeyer [316], DStJG, S. 73. 43 Mössner in Mössner u. a.2005 [196], Rn. B10, Mössner [191], FR 1980, S. 277, 280 und Vogel H. [291], BB 1971, S. 1185, 1187, folgen dem i. V. m. der deutschen Staatsangehörigkeit. 39

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D. Die Reichweite des § 2 AStG

mens. 44 Er sieht die vorherige unbeschränkte Steuerpflicht somit wohl als eine persönliche Anknüpfung aufgrund des subjektiven Territorialitätsprinzips 45. Ob allerdings ein in der Vergangenheit liegender Steuerstatus eine solche Anknüpfung leisten kann, scheint fragwürdig. Voraussetzung für die Regelungsgewalt ist eine völkerrechtliche Anknüpfung zum vorliegenden Sachverhalt. Ist eine solche Anknüpfung gegeben, dann ist die Besteuerung des Tatbestandes völkerrechtlich möglich. Fehlt eine Anknüpfung, verstößt die Besteuerung gegen Völkerrecht. Wassermeyer spricht genau diesen Fall an, eine Anknüpfung, die völkerrechtlich notwendig ist, liegt nicht mehr vor. Nun verweist er auf die in der Vergangenheit vorgelegene unbeschränkte Steuerpflicht. Zunächst ist die unbeschränkte Steuerpflicht selbst keine völkerrechtliche Anknüpfung. Sie ist lediglich das, was der deutsche Gesetzgeber als Folge der Anknüpfung an die Ansässigkeit in Form des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts bestimmt hat. Ein Verweis auf die unbeschränkte Steuerpflicht als solcher ist somit bereits dem Grunde nach verfehlt. Soweit Wassermeyer tatsächlich die Ansässigkeit meint, kann deren Vorliegen in der Vergangenheit also nicht das Fehlen einer Anknüpfung in der Gegenwart überwinden. Eine solche Ansicht würde das Erfordernis des genuine link aushöhlen. Wären vergangene Tatsachen geeignet, eine solche Verbindung zu schaffen, wäre die Besteuerungskompetenz des Staates immer an der Vergangenheit zu messen. Sobald ein Steuerpflichtiger einmal – auch nur kurz – ansässig in Deutschland war, könnte er nach solch einer Auslegung der deutschen Besteuerungkompetenz ein Leben lang nicht mehr entfliehen. Weiterhin wäre die Zulassung früherer Tatsachen als ausreichende Anknüpfung der erste Schritt, ganz auf die Anknüpfung zu verzichten. 46 Daher hält auch Endriss es für unbedingt erforderlich, „ein Anknüpfungsmoment in dem zu besteuernden Zeitraum [zu] haben.“ 47 Auch die Aussage von Eckert 48, dass durch den früheren gewöhnlichen Aufenthalt eine Teilhabe an staatlichen Leistungen zu bejahen sei, verwechselt offensichtlich die völkerrechtliche Rechtfertigung durch das genuine link mit der nationalen Rechtfertigung der Besteuerung im Sinne der vorherrschenden globalen Äquivalenztheorie 49. Die Rechtfertigung der Besteuerung beruht auf Leistung und Gegenleistung, nicht jedoch das Erfordernis des genuine link. Ein solches 44 45 46 47 48 49

Wassermeyer [316], DStJG, S. 73. Siehe oben, Kap. C. II. 1. a) aa), S. 54. Endriss [65], Ursprungsprinzip, S. 31. Endriss [65], Ursprungsprinzip, S. 31. Eckert [61], S. 70. Siehe oben, Kap. B. I. 4., S. 37.

II. Anknüpfungsobjekt

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muss stets tatsächlich vorliegen, egal ob ein Steuerpflichtiger in der Vergangenheit Leistungen von einem Staat erhielt oder nicht. Anknüpfungsmerkmale in der Vergangenheit sind aus diesen Gründen nicht geeignet, eine Besteuerungskompetenz des Staates völkerrechtlich zu rechtfertigen. Sie stellen kein geeignetes genuine link dar, eine Anknüpfung an solche vergangenen Tatsachen ist damit als willkürlich anzusehen. 50 3. Ansässigkeit im Niedrigsteuerland Ähnlich der vorhergehenden unbeschränkten Steuerpflicht wollen Böttcher/ Beinert/Hennerkes 51 einen dem Wegzug nachfolgenden Tatbestand als Anknüpfung sehen. Ihnen zufolge sei die Ansässigkeit in einem Niedrigsteuerland oder die Nichtansässigkeit im Ausland nach dem Ende der unbeschränkten Steuerpflicht der Anknüpfungspunkt für die erweiterte beschränkte Steuerpflicht. Nach den Grundlagen der Anknüpfung 52 soll es sich dabei wohl um eine persönliche Anknüpfung handeln. Für eine persönliche Anknüpfung aufgrund des subjektiven Territorialitätsprinzips fehlt es allerdings am Inlandsbezug, also gerade am Merkmal des subjektiven Territorialitätsprinzips. Eine solche Anknüpfung an die Niederlassung im Ausland ist somit gar nicht möglich. Abgesehen von der Frage der Anknüpfung wird die Regelung des § 2 AStG teilweise auch wegen des Merkmals der Niedrigbesteuerung für europarechtswidrig erachtet. Wassermeyer 53 deutet Aussagen des EuGH in der Sache Eurowings 54 derart, dass eine Niedrigbesteuerung im Ausland keine höhere Besteuerung im Inland rechtfertige. 55 Daher verstoße die erweiterte beschränkte Steuerpflicht gegen die Niederlassungsfreiheit. Allerdings ging es um die Rechtfertigung von Steuernachteilen, die nicht in der Person des Steuerpflichtigen selbst liegen, sondern in den Personen anderer Steuerpflichtiger. 56 Die Ansässigkeit im Niedrigsteuerland ist aber ein Merkmal des Steuerpflichtigen selbst, der sich für diese Ansässigkeit entschieden

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Siehe oben, Kap. C. II. 3., S. 59. Böttcher/Beinert/Hennerkes [24], S. 27. 52 Siehe oben, Kap. C. II., S. 49. 53 Wassermeyer [321], IStR 2001, S. 113, 114. 54 EuGH vom 26.10.1999, Rs. C-294/97, EuGHE 1999 I, S. 7447 ff. („Eurowings“). 55 So auch Ritter [224], IStR, 2001, S. 430, 434; Weggenmann in Haase [105], I, § 2, Rn. 34. 56 Thömmes [279], IStR 1999, S. 753. 51

86

D. Die Reichweite des § 2 AStG

hat. Zweitens hat der EuGH in der Sache Eurowings einen Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit 57 und nicht gegen die Niederlassungsfreiheit erkannt. Eine Berufung auf das EuGH-Urteil Eurowings scheidet daher aus, in den Blick gerät aber die Entscheidung des EuGH in der Sache de Lasteyrie du Saillant 58. Hier wurde ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit erkannt, sobald eine Person, die ihren Wohnsitz ins Ausland verlegt, gegenüber einer Person, die Ihren Wohnsitz in Frankreich behielt, benachteiligt wird. Dabei sei auch die Verhinderung von Steuerflucht kein ausreichender Rechtfertigungsgrund für die Benachteiligung. 59 Demzufolge könnte auch die erweiterte beschränkte Steuerpflicht europarechtswidrig sein. 60 In dieser Entscheidung ging es allerdings um die Aufdeckung stiller Reservern beim Wegzug, ohne Realisation von Gewinnen. Es handelte sich also um eine Wegzugsbesteuerung, vergleichbar des § 6 AStG. Zudem kam es bei der zu beurteilenden Norm nicht darauf an, dass das Zielland ein Niedrigsteuerland war. Bereits der Wegzug an sich wurde behindert. 61 Das begründet wiederum Zweifel an der Übertragbarkeit auf § 2 AStG. Diese Zweifel finden sich auch in der Entscheidung des EuGH in der Sache van Hilten-van der Heijden 62 bestätigt, welche die Bedenken gegen den § 2 AStG relativiert. 63 Hier wurde festgestellt, dass eine erbschaftsteuerrechtliche Regelung, der zufolge Staatsangehörige zehn Jahre nach dem Wegzug so behandelt würden wie vor dem Umzug, nicht der Kapitalverkehrsfreiheit entgegensteht. Begründet wurde dies damit, dass die Steuerbelastung nicht höher sei als vor dem Umzug. Daher würde der Wegzug nicht benachteiligen. Durch diese Argumentation ist diese Rechtsprechung durchaus auf die Niederlassungsfreiheit und den § 2 AStG übertragbar. Zwar enthielt die Regelung keine Beschränkung auf ein Niedrigsteuerland, tatsächlich lag dem Fall allerdings ein Wegzug in ein solches Land zugrunde. Gemäß § 2 Abs. 6 AStG wird die Steuerbelastung des erweitert beschränkt Steuerpflichtigen auf diejenige Steuer gedeckelt, die bei unbeschränkter Steuerpflicht bestünde. Demnach kann in § 2 AStG kein 57

Thömmes [279], IStR 1999, S. 753. EuGH vom 11.03.2004, Rs. C-9/02, EuGHE 2004 I, S. 2409 ff. („Lasteyrie du Saillant“). 59 Dies widerspricht Saß [234], FR 1998, S. 1, 8, der einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit sah. Seiner Meinung nach konnte dieser allerdings gerechtfertigt sein durch das „Allgemeininteresse“ des Staates, der Steuerflucht in Niedrigsteuerland entgegenzuwirken. 60 Weggenmann in Haase [105], I, § 2, Rn. 36. 61 Weggenmann in Haase [105], I, § 2, Rn. 41. 62 EuGH vom 23.02.2006, Rs. C-513/03, EuGHE 2006 I, S. 1957 ff. („Van Hilten-van der Heijden“). 63 Weggenmann in Haase [105], I, § 2, Rn. 37. 58

II. Anknüpfungsobjekt

87

Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit im Vergleich zum Verzug innerhalb Deutschlands gesehen werden. 64 Ungeklärt ist noch, ob ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit aufgrund der Unterscheidung des Zielstaates besteht. Fraglich ist hier, ob sich der in ein Hochsteuerland wegziehende in einer vergleichbaren Lage befindet mit demjenigen, der in ein Niedrigsteuerland verzieht. 65 In der Rechtssache des EuGH Columbus Container 66 sieht er in der Niedrigbesteuerung im Ausland allerdings keine Probleme. Insoweit dürfte auch bei § 2 AStG die Unterscheidung im Hinblick auf den Zuzugsstaat unproblematisch sein. So sieht das auch die nationale Rechtsprechung bislang. 67 Ein Verstoß des § 2 AStG gegen Europarecht wegen der nachträglichen Ansässigkeit in einem Niedrigsteuerland ist nach alledem weiterhin möglich, aber unwahrscheinlich. Solange sich der EuGH nicht damit beschäftigt, kann keine abschließende Antwort gegeben werden. 68. 4. Wirtschaftliche Interessen Die wesentlichen wirtschaftlichen Interessen, die in § 2 Abs. 1 Nr. 2 AStG genannt und in § 2 Abs. 3 AStG definiert sind, könnten als Anknüpfung dienen. Als wirtschaftliche Interessen sind in § 2 Abs. 3 AStG drei Möglichkeiten genannt. Dabei besteht § 2 Abs. 3 Nr. 1 AStG selbst aus drei Varianten. Im Ergebnis sind fünf Möglichkeiten der wesentlichen wirtschaftlichen Interessen im Inland zu unterscheiden. 69 Demnach bestehen wesentliche wirtschaftliche Interessen, wenn die Person (1) Unternehmer bzw. Mitunternehmer eines im Inland belegenen Gewerbebetriebs ist; (2) Kommanditist eines im Inland belegenen Gewerbebetriebs ist und mehr als 25 % der Einkünfte aus der Gesellschaft auf sie entfallen; (3) eine Beteiligung im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG hält; Baßler in Flick/Wassermeyer/Baumhoff10/2012 [78], § 2 AStG, Rn. 24. Bejahend: Baßler in Flick/Wassermeyer/Baumhoff10/2012 [78], § 2 AStG, Rn. 24. 66 EuGH vom 6.12.2007, Rs. C-298/05, EuGHE 2007 I, S. 10451 („Columbus Container“). 67 FG München vom 21.11.2011, EFG 2012, S. 587, 589. 68 Wegen der Frage des Tatbestandsmerkmals der Staatsangehörigkeit im Hinblick auf das Europarecht, vergleiche oben, Kap. D. II. 1., S. 82, wegen der wesentlichen wirtschaftlichen Interessen vergleiche unten, Kap. D. II. 4., S. 87. 69 So auch Müller M. [199], S. 143. 64

65

88

D. Die Reichweite des § 2 AStG

(4) Einkünfte hat, die bei unbeschränkter Steuerpflicht nicht ausländische Einkünfte im Sinne des § 34c Abs. 1 EStG sind, und diese Einkünfte mehr als 30 % ihrer Gesamteinkünfte betragen oder 62.000 € übersteigen oder (5) zu Beginn des Veranlagungszeitraums Vermögen besitzt, dessen Erträge bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht nicht ausländische Einkünfte im Sinne des § 34c Abs. 1 EStG wären, und dieses Vermögen mehr als 30 % ihres Gesamtvermögens beträgt oder 154.000 € übersteigt. Die Innehabung von wesentlichen wirtschaftlichen Interessen im Inland wird zwar für die erweiterte beschränkte Steuerpflicht vorausgesetzt. Dabei handelt es sich aber um eine willkürliche Aufzählung von Umständen, die sich nur schwerlich in das System der Anknüpfung einordnen lassen. Die wesentlichen wirtschaftlichen Interessen der Nr. (1) und (2) können nur als sachliche Anknüpfung an die Einkünfte aus dem Unternehmen bzw. der Mitunternehmerschaft aufgefasst werden. Bei Nr. (3) kann nur die Einkunft aus der Veräußerung der Beteiligung selbst als Anknüpfung dienen. Das würde aber noch nicht über die sachliche Anknüpfung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a) und e) EStG hinausgehen. Mit einer solchen Anknüpfung würde die erweiterte beschränkte Steuerpflicht hinter der normalen beschränkten Steuerpflicht zurückstehen, ohne eine tatsächliche Erweiterung zu statuieren. Die wesentlichen wirtschaftlichen Interessen der Nr. (4) und (5) berufen sich selbst bereits auf die nicht ausländischen Einkünfte. Durch die Berufung auf die nicht ausländischen Einkünfte würden die wesentlichen wirtschaftlichen Interessen nach Nr. (4) und (5) ebenfalls nur sachliche Anknüpfungen darstellen. Damit wäre eine Prüfung dieser nicht ausländischen Einkünfte und die darüber hinausgehenden Einschränkungen der wesentlichen wirtschaftlichen Interessen notwendig. Zudem grenzen die wesentlichen wirtschaftlichen Interessen den Umfang der Besteuerung nicht auf Einkünften aus diesen Quellen ein. 70 Demnach würde man bei einer Anknüpfung an die wesentlichen wirtschaftlichen Interessen auch Einkünfte besteuern, die keine solchen wesentlichen wirtschaftlichen Interessen darstellen. Dies wäre eine Besteuerung ohne Anknüpfung und somit völkerrechtswidrig. Daher kommen die wesentlichen wirtschaftlichen Interessen für sich genommen als Anknüpfung nicht in Betracht. Sie haben ihre Bedeutung nur als sachliche Voraussetzung der Steuerpflicht. 71 Damit sind sie lediglich eine einfache Tatbestandsvoraussetzung der erweiterten beschränkten Steuerpflicht. 70 Daiber [43], S. 45; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff11/2009 [77], § 2 AStG, Rn. 25. 71 Lempenau in Brezing/Krabbe u. a. [27], § 2, Rn. 28.

II. Anknüpfungsobjekt

89

Die wesentlichen wirtschaftlichen Interessen stehen daneben noch im Verdacht, einen Verstoß gegen das Europarecht zu begründen. 72 In der Entscheidung des EuGH in der Sache van Hilten-van der Heijden 73 wurde ein Verstoß einer niederländischen Regelung gegen die Kapitalverkehrsfreiheit abgelehnt, da die Investitionen nach dem Wegzug ins Heimatland und vor dem Wegzug ins Ausland nicht behindert wurden. Es wurde stets die gleiche Steuer erhoben. Durch Investitionen in Deutschland können allerdings wesentliche wirtschaftliche Interessen entstehen, die dann durch den § 2 AStG zu einer höheren Besteuerung führen. Insoweit könnte das Merkmal der wesentlichen wirtschaftlichen Interessen die gesamte Regelung der erweiterten beschränkten Steuerpflicht europarechtswidrig machen. 74 5. Erweiterte Inlandseinkünfte Möglich wäre eine Anknüpfung an die nicht ausländischen Einkünfte 75, die sog. „erweiterten Inlandseinkünfte“ 76 als sachliche Anknüpfung. Was mit den erweiterten Inlandseinkünften genau gemeint ist, bleibt aufgrund des undeutlichen Wortlauts der Norm allerdings zunächst unklar. Daher kommt es, dass vielerorts 77 von einem Stufenverhältnis der Einkünfte ausgegangen wird (Abb. 1, S. 90). Dies erkennt allerdings nicht die eigentliche Problematik, sondern einfach ein Ergebnis. 78 Für die Zwecke der beschränkten Steuerpflicht sind die inländischen Einkünfte im Katalog des § 49 Abs. 1 EStG definiert. Die ausländischen Einkünfte für Zwecke der unbeschränkten Steuerpflicht im Sinne des § 34c Abs. 1 EStG sind in § 34d EStG definiert. Hier wird ein Katalog von ausländischen Einkünften ähnlich dem § 49 Abs. 1 EStG bestimmt. Diese Regelung fungiert primär als Definitionsnorm im Dienste der unilateralen Vermeidung der Doppelbesteuerung. 72 So wohl Zimmermann/Könemann in Strunk/Kaminski/Köhler10/2012 [274], AStG, § 2, Rn. 35.4. 73 EuGH vom 23.02.2006, Rs. C-513/03, EuGHE 2006 I, S. 1957 ff. („Van Hilten-van der Heijden“). 74 Zur Frage der Europarechtswidrigkeit wegen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit und wegen Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot vgl. auch oben, Kap. , S. 79 und Kap. , S. 85. 75 Wassermeyer [316], DStJG, S. 72. 76 Roth in Herrmann/Heuer/Raupach10/2012 [115], § 49 EStG, Rn. 32; Koblenzer [151], BB 1996, S. 933, 936; Schaumburg [239], StuW 2000, S. 369, 372. 77 Beispielsweise bei Zimmermann/Könemann in Strunk/Kaminski/Köhler10/2012 [274], AStG, § 2, Rn. 3. 78 Vgl. unten, Kap. D. II. 5. e) aa) (2) (a), S. 134.

90

D. Die Reichweite des § 2 AStG

Die Einkünfte stellen nach einer Ansicht in der Literatur ein Stufenverhältnis dar. Demnach gelte die Formel: „WeltE = InlandsE + ZusatzE + AuslandsE“. So verstanden wäre es logisch, die Zusatzeinkünfte zu besteuern. Abbildung entnommen von Zimmermann/Könemann in Strunk/Kaminski/Köhler10/2012 [274], AStG, § 2, Rn. 3. Ähnlich auch Egner/ Heinz/Koetz [63], IStR 2007, S. 41, 42.

Abbildung 1: Stufenverhältnis der Einkünfte

Danach kann der unbeschränkt Steuerpflichtige Steuern, die er im ausländischen Staat auf die dort erzielten Einkünfte gemäß § 34d EStG zahlt, auf die deutsche Einkommensteuer anrechnen. 79 Hierin liegt das Problem der Anknüpfung des § 2 AStG. Die beiden Kataloge der §§ 49 Abs. 1 und 34d EStG decken sich nicht. 80 Daher sind ausländische Einkünfte nicht genau diejenigen, die nicht inländisch sind und umgekehrt. Anders ausgedrückt ist die eine Gruppe nicht komplementär zur anderen. Vielmehr überschneiden sich die beiden Einkunftsmengen teilweise und teilweise ist keine der beiden Mengen betroffen. Dadurch entstehen nicht zwei, sondern vier unterschiedlich einteilbare Einkunftsgruppen. Das Welteinkommen lässt sich damit in die vier verschiedenen Teilmengen, die „rein inländischen Einkünfte“, die „rein ausländischen Einkünfte“, die sog. „hybriden Einkünfte“ und die „weder innoch ausländischen Einkünfte“ 81 einteilen (Abb. 2, S. 91). 82 Nachfolgend sollen sie einzeln untersucht werden.

79 80

Siehe Lüdicke Jochen [175], S. 47 ff. Menk [185], Welteinkommen, S. 34.

II. Anknüpfungsobjekt

91

Die Kataloge der §§ 49 Abs. 1 und 34d EStG bilden keine genauen Gegensätze, die die Welteinkünfte in zwei Gruppen teilen. Statt dessen entstehen aus den beiden Katalogen vier Einkunftsmengen. Zur Unterscheidung sprechen wir von „rein inländischen Einkünften“, „rein ausländischen Einkünften“, „hybriden Einkünften“ und „weder inländischen noch ausländischen Einkünften“.

Abbildung 2: Inländische und ausländische Einkünfte

a) Rein inländische Einkünfte Zunächst besteht die Gruppe der rein inländischen Einkünfte. Das sind die inländischen Einkünfte, die unter § 49 Abs. 1 EStG fallen, soweit sie nicht von § 34d EStG erfasst 83 sind. Der Katalog des § 49 Abs. 1 EStG ist eine abschließende Aufzählung. 84 Es handelt sich dabei um eine relativ konkrete, beinahe einzelfallbezogene Auflistung. 85 Die Einkünfte werden nach dem Einkommensteuerrecht ermittelt. § 49 Abs. 1 EStG fügt lediglich den Inlandsbezug für die aufgelisteten Fälle hinzu. 86 Bei den 81

Vogel K. [302], Source, S. 110, bezeichnet diese als „herrenlose Einkünfte“. Das verkennen Egner/Heinz/Koetz [63], IStR 2007, S. 41, 42. Ihnen zufolge gibt es nur drei Mengen von Einkünften. 83 Zu diesen siehe unten, Kap. D. II. 5. b), S. 111. 84 Statt aller: Loschelder in Schmidt L.2012 [246], § 49, Rn. 1. 85 Die Sachverhalte werden „kasuistisch aufgelistet“: Malinski [180], IWB F. 3, Gr. 3, S. 1007. 86 Malinski [180], IWB F. 3, Gr. 3, S. 1007, 1008. 82

92

D. Die Reichweite des § 2 AStG

inländischen Einkünften wird sachlich an das subjektive Territorialitätsprinzip angeknüpft und die Einkunft daraufhin als inländische definiert. aa) Anknüpfungsprinzipien Die unterschiedlichen Anknüpfungsprinzipien, die dem Katalog des § 49 Abs. 1 EStG zugrunde liegen, konkretisieren das subjektive Territorialitätsprinzip. Sie sind somit lediglich unterschiedliche Ausprägungen und Aspekte des subjektiven Territorialitätsprinzips, die als solche im Einklang mit diesem auszulegen sind. Dies ist notwendig, da das subjektive Territorialitätsprinzip für Zwecke der sachlichen Anknüpfung 87 zu generell bzw. abstrakt ist. 88 Dem Prinzip mangelt es an Trennschärfe, weshalb die Umsetzung in Form einer Generalklausel nicht genügt. 89 Daher ist es notwendig, das Prinzip durch Unterprinzipien zu konkretisieren 90, die auf einer relativ geringeren Abstraktionsebene stehen 91. Aus diesen Unterprinzipien und den darunter liegenden Unterprinzipien ergeben sich schließlich die Einzelnormen des Gesetzes, die jeweils auf einer geringeren Abstraktionsebene stehen. Diese Normen sind in einem letzten Schritt durch die Rechtsprechung auf den individuellen Einzelfall zu konkretisieren. 92 Diese Unterprinzipien sollen im Folgenden dargelegt werden. Der Weg vom Territorialitätsprinzip als Oberprinzip über die Unterprinzipien und wiederum Unterprinzipien zur Gesetzesnorm wird in den Tabellen (Tab. 2, S. 93, und Tab. 3, S. 113) deutlich. Die Tatbestandsmerkmale des § 49 Abs. 1 EStG sollen hingegen nicht im Einzelnen erläutert werden.

87

Vgl. oben, Kap. C. II. 1. a) bb), S. 55. Hey [117], IWB F. 3, Gr. 1, S. 2003, 2007; Vogel K. [303], Intertax 1988, S. 216, 223; Flick [76], Folgerungen, S. 96 f.; Spitaler [262], S. 423. Zur Abstraktionshöhe von Prinzipien im Allgemeinen, vgl. Larenz/Canaris1995 [166], S. 303; Reimer F. [219], S. 172. 89 Hey [117], IWB F. 3, Gr. 1, S. 2003, 2007 kritisiert hier Kirchhof [142], Karlsruher Entwurf, § 1 Abs. 2 Satz 2. 90 Larenz/Canaris1995 [166], S. 302 f.; Reimer F. [219], S. 173. 91 Reimer F. [219], S. 184. 92 Larenz/Canaris1995 [166], S. 303. 88

II. Anknüpfungsobjekt

93

Tabelle 2 Inländische Einkünfte Prinzip

Anknüpfungsmerkmal

Einkunftsart

Vorschrift innerhalb § 49 Abs. 1

Belegenheitsprinzip

Belegenheit

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft

Nr. 1

Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Veräußerung von unbeweglichem Vermögen)

Nr. 2 lit. f) bb) Var. 1

Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Vermietung und Ver- Nr. 2 lit. f) pachtung von unbeweglichem Vermögen) aa) Var. 1 Einkünfte aus Kapitalvermögen (durch Grundbesitz besichert)

Nr. 5 Satz 1 lit. c) aa)

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Nr. 6 Var. 1

Sonstige Einkünfte (Private Grundstücksveräußerung)

Nr. 8 lit. a)

Registerort Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Veräußerung von unbeweglichem Vermögen, Sachinbegriffen oder Rechten)

Nr. 6 Var. 2 Nr. 2 lit. f) bb) Var. 2

Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Vermietung und Ver- Nr. 2 lit. f) pachtung von unbeweglichem Vermögen, Sachinbe- aa) Var. 2 griffen oder Rechten) Einkünfte aus Kapitalvermögen (dinglich besichert Nr. 5 Satz 1 durch Eintragung im Grundbuch oder Schiffsregister) lit. c) aa) Sonstige Einkünfte (Private Veräußerungen von grundstücksgleichen Rechten) Ort der Ge- Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Veräußerung von sellschaft Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 17)

Nr. 8 lit. b) Nr. 2 lit. e)

Sonstige Einkünfte (private Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften)

Nr. 8 Var. 3

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Internationaler Luftverkehr)

Nr. 4 lit. e), d)

Ort des Einkünfte aus Kapitalvermögen Schuldners bzw. des Einkünfte aus Kapitalvermögen (Tafelgeschäfte) Kreditinstituts Sonstige Einkünfte (Leibrenten und andere Leistungen)

Nr. 5 Satz 1 lit. a), b) Nr. 5 Satz 1 lit. d) Nr. 7

Sonstige Einkünfte (Altersvorsorgeverträge, PensiNr. 10 onsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen) Halbs. 1

(Fortsetzung nächste Seite)

94

D. Die Reichweite des § 2 AStG

(Fortsetzung Tabelle 2) Prinzip

Anknüpfungsmerkmal

Einkunftsart

Vorschrift innerhalb § 49 Abs. 1

Tätigkeitsprinzip

Ausübungsort

Einkünfte aus selbständiger Arbeit

Nr. 3 Var. 1

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

Nr. 4 lit. a) Var. 1, d)

Einkünfte aus Gewerbebetrieb (künstlerische u. ä. Darbietungen)

Nr. 2 lit. d) Var. 1

Sonstige Einkünfte (unterhaltende Darbietungen)

Nr. 9

Leistungsort

Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Beförderungsleistungen)

Nr. 2 lit. b) und c)

Verwertungsort

Einkünfte aus selbständiger Arbeit

Nr. 3 Var. 2

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

Nr. 4 lit. a) Var. 2, d)

Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Verwertung von Sachinbegriffen oder Rechten)

Nr. 2 lit. f) bb) Var. 3

Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen oder Rechten)

Nr. 2 lit. f) aa) Var. 3

Einkünfte aus Gewerbebetrieb (künstlerische u. ä. Darbietungen)

Nr. 2 lit. d) Var. 2

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (Verwertung in inländischer Betriebsstätte)

Nr. 6 Var. 3

Sonstige Einkünfte (Nutzungsüberlassung beweglicher Wirtschaftsgüter, Know-how)

Nr. 9

Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Transferentschädigungen im Profisport)

Nr. 2 lit. g)

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Geschäftsführer, Prokurist, Vorstand)

Nr. 4 lit. c), d)

Wirkungsprinzip

Nutzungsort

Arbeitgeberort Betriebsstättenprinzip

Inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb Betriebsstätte Einkünfte aus selbständiger Arbeit

Nr. 2 lit. a)

Nr. 3 Var. 3

KassenInländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (öffentlicher Nr. 4 lit. b), staatprinzip öffentliche Dienst) d) Kasse Sonstige Einkünfte (Abgeordnetenbezüge) Nr. 8a Die Ausprägungen des Territorialitätsprinzips durch die unterschiedlichen Prinzipien gliedern sich auf bis zur konkreten Normausgestaltung.

II. Anknüpfungsobjekt

95

(1) Belegenheitsprinzip Den größten territorialen Bezug vermittelt das Belegenheitsprinzip. 93 Demnach besteht ein Inlandsbezug, wenn der Gegenstand, durch den die Einkunft erzielt wurde, tatsächlich oder rechtlich im Inland belegen ist. 94 Die zugehörige personale Arbeit sowie die Ergebnisverwertung sind nur Nebenaspekte, die in den Hintergrund treten. 95 Tatsächlich im Inland belegen sind in erster Linie die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und die Veräußerung von im Inland belegenem Grundvermögen, sowie Einkünfte aus auf inländischem Grundvermögen betriebener Landund Forstwirtschaft. 96 Die größte Bedeutung findet das Belegenheitsprinzip somit bei unbeweglichen Sachen. 97 Rechtliche Belegenheit im Inland ist gegeben bei Eintragung von unbeweglichem Vermögen, Sachinbegriffen und Rechten in inländischen öffentlichen Büchern oder Registern, sog. Registerprinzip. 98 Bei Einkünften aus Kapitalvermögen wird auf die Besicherung der Forderung durch inländisches unbewegliches Vermögen 99 oder auf den Wohnsitz 100, Geschäftsleitung oder Sitz des Schuldners im Inland abgestellt 101. (2) Tätigkeits- oder Arbeitsortprinzip Das Tätigkeits- oder Arbeitsortprinzip stellt die hinreichende Inlandsbeziehung her, wenn eine Tätigkeit physisch im Inland ausgeübt wird. 102 Dies gilt sowohl für unternehmerische, selbständige als auch für unselbständige Tätigkeiten 103, somit vor allem auch für künstlerische oder sportliche Tätigkeiten 104, unabhängig davon, ob die Erlöse dem Künstler oder Sportler selbst oder einem anderen zufließen. Ein weiterer wichtiger Anwendungsbereich findet das

93

Burmester [32], StuW 1993, S. 221, 226; Hey [117], IWB F. 3, Gr. 1, S. 2003, 2009. Koblenzer [151], BB 1996, S. 933, 935; Mössner/Strobl [195], CDFI LXXVIIIb, S. 443, 447. 95 Burmester [32], StuW 1993, S. 221, 225 f. 96 Reimer E. in Ostertun/Reimer [206], § 11, Rn. 117. 97 Flick [73], IWB F. 10, Gr. 2, S. 15, 25. 98 Koblenzer [151], BB 1996, S. 933, 935; Coenen [37], S. 17. 99 Reimer E. in Ostertun/Reimer [206], § 11, Rn. 117. 100 Nicht auf den gewöhnlichen Aufenthalt. 101 Reimer E. in Ostertun/Reimer [206], § 11, Rn 125, erblickt hierin ein gesondertes, sog. „Schuldnerprinzip“. 102 Reimer E. in Ostertun/Reimer [206], § 11, Rn 122. 103 Mössner/Strobl [195], CDFI LXXVIIIb, S. 443, 448. 104 Reimer E. in Ostertun/Reimer [206], § 11, Rn 123. 94

96

D. Die Reichweite des § 2 AStG

Tätigkeits- oder Arbeitsortprinzip auch bei Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen. 105 (3) Wirkungsprinzip- oder Verwertungsprinzip Neben dem Tätigkeitsprinzip steht das Wirkungs- oder Verwertungsprinzip als Abwandlung dessen. 106 Gleichwohl spielt es eine untergeordnete Rolle. 107 Es kommt nur dann zum Tragen, wenn eine Dienstleistung ein selbständig nutzbares Ergebnis hervorbringt, wie Know-how oder Urheberrechte. 108 Dann ist die Einkunft eine inländische, wenn die Ergebnisse im Inland genutzt werden. 109 (4) Betriebsstättenprinzip Für Einkünfte aus Gewerbebetrieb ist die Betriebsstätte im Inland die primäre Anknüpfung. In der Begründung liegt das Betriebsstättenprinzip zwischen dem Tätigkeits- oder Arbeitsortprinzip und dem Belegenheitsprinzip und könnte daher dem einen oder anderen untergeordnet werden. Einerseits ist die Besteuerung aufgrund des Betriebsstättenprinzips durch die wirtschaftliche Tätigkeit im Inland gerechtfertigt. 110 Andererseits begründet sich das Betriebsstättenprinzip in der Regel durch die Belegenheit von beweglichem Vermögen im Inland. 111 Da das Betriebsstättenprinzip im Internationalen Steuerrecht allerdings eine derart überragende Rolle spielt und es weder dem Tätigkeits- oder Arbeitsortprinzip noch dem Belegenheitsprinzip eindeutig untergeordnet werden kann, ist von einem eigenen Betriebsstättenprinzip zu sprechen. Das Betriebsstättenprinzip wird durch die Alternative des ständigen Vertreters erweitert. Teilweise wird hier bereits vom „ständigen Vertreter-Prinzip“ gesprochen. 112 Der Unterschied zwischen der Betriebsstätte nach § 12 AO und dem ständigen Vertreter nach § 13 AO liegt in der Betonung einer der beiden Komponenten des Betriebsstättenprinzips. Bei der Betriebsstätte steht der sachliche Bezug der festen Geschäftseinrichtung, die im Inland belegen ist, im Vordergrund, beim ständigen Vertreter der personelle Bezug durch die wirtschaftliche Tätigkeit der Person vor Ort. 113 105 106 107 108 109 110 111 112 113

Reimer E. in Ostertun/Reimer [206], § 11, Rn 123. Hey [117], IWB F. 3, Gr. 1, S. 2003, 2010. Koblenzer [151], BB 1996, S. 933, 935; Coenen [37], S. 16. FG Hamburg vom 28.10.1983, EFG 1984, S. 294, 295. Mössner/Strobl [195], CDFI LXXVIIIb, S. 443, 448. Koblenzer [151], BB 1996, S. 933, 935. Hey [117], IWB F. 3, Gr. 1, S. 2003, 2009. Kumpf [162], S. 29. Kumpf [162], S. 33.

II. Anknüpfungsobjekt

97

Oft wird von den vielen Ausnahmen, Durchbrechungen und der Durchlöcherung des Betriebsstättenprinzips gesprochen. 114 Gemeint ist damit allerdings, aus dem Blickwinkel der hier angestellten Untersuchung, eine Flankierung 115 des Betriebsstättenprinzips. Tatsächlich sind es keine Ausnahmen, wo trotz Vorliegens einer Betriebsstätte nicht besteuert wird, sondern Flankierungen dergestalt, dass man auch ohne Betriebsstätte über andere Prinzipien zur Besteuerung gelangt. 116 Wichtig im Zusammenhang mit dem Betriebsstättenprinzip ist die genaue Bezeichnung des Anknüpfungsobjekts. Durch das Betriebsstättenprinzip werden Einkünfte als inländische definiert. Daher sind auch weiterhin die Einkünfte Objekt der Anknüpfung und nicht die Betriebsstätte als solche. Andernfalls wäre keine sachliche Anknüpfung gegeben, sondern eine persönliche. 117 Könnte man die inländische Betriebsstätte als persönliche Anknüpfung heranziehen, würde eine solche Anknüpfung bereits zur Besteuerung des Welteinkommens des Steuerpflichtigen berechtigen. Tatsächlich ist es aufgrund des Betriebsstättenprinzips aber nur möglich das durch die Betriebsstätte erzielte Welteinkommen zu besteuern. Das Ergebnis findet seine Bestätigung in der Tatsache, dass einer Betriebsstätte die Attraktivkraft abgesprochen wird. 118 Das heißt, es können auch nur diejenigen Einkünfte besteuert werden, die über die Betriebsstätte erzielt werden. Andere Einkünfte des Konzerns können nicht nach dem Betriebsstättenprinzip der Unternehmung zugerechnet werden und bleiben unter Umständen unbesteuert, soweit sie nicht bereits aufgrund eines anderen Prinzips inländische Einkünfte sind. (5) Kassenstaatsprinzip Das Kassenstaatsprinzip schafft die Verbindung zum Inland durch die inländische öffentliche Kasse als Zahlstelle. Es beruht auf dem Rechtsgrundsatz, dass Einkommen, welches aus öffentlichen Kassen bezogen wird, grundsätzlich vom Träger der öffentlichen Kasse besteuert wird. 119 Dieser Grundsatz entspringt den Regeln der Courtoisie 120 und gegenseitigen Achtung souveräner Staaten und ist Völkergewohnheitsrecht. 121 Durch diese völkergewohnheitsrechtliche Praxis der Staaten, diese Einkünfte im Ansässigkeitsstaat nicht zu besteuern und der 114 115 116 117 118 119 120 121

Lüdicke Jürgen [176], Betriebsstätten, S. 37 f. Kumpf [162], S. 31. Lüdicke Jürgen [176], Betriebsstätten, S. 37 f.; Kumpf [162], S. 29 ff. Vgl. oben, Kap. C. II. 1. a) aa), S. 54 und Kap. C. II. 1. a) bb), S. 55. Gosch in Kirchhof2010 [143], § 49, Rn. 15. Rodi [225], RIW 1992, S. 484. Franz.: „die Höflichkeit“. Spitaler [262], S. 532.

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D. Die Reichweite des § 2 AStG

Vereinbarung des Kassenstaatsprinzips in den Doppelbesteuerungsabkommen zwischen den Staaten 122, ist das Prinzip auch als Ausprägung des subjektiven Territorialitätsprinzips für Zwecke der Anknüpfung anerkannt. (6) Fehlen einer Nähebeziehung Soweit keine Nähebeziehung aufgrund der vorgenannten Prinzipien besteht, steht eine Besteuerung dieser Einkunft nicht im Einklang mit dem subjektiven Territorialitätsprinzip. Die Einkunft kann völkerrechtlich nicht vom Inland besteuert werden. 123 Dabei ist auch unerheblich, dass die Einkunft national gemäß § 49 Abs. 1 EStG als inländische definiert wurde. Völkerrechtlich besteht keine Anknüpfung, und die Besteuerung einer solchen Einkunft wäre ein Eingriff in die Souveränität fremder Staaten bzw. der Staatengemeinschaft. 124 Ein solcher Fall ist im deutschen Recht in § 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 lit. c) bb) EStG zu finden. Dieser erfasst Bezüge aus Genussrechten, mit denen kein Recht am Gewinn und an den stillen Reserven verbunden ist, und die daher nicht in § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannt sind. Sie fallen unter § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. 125 Die Einkünfte aus nicht beteiligungsähnlichen Genussrechten gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG fallen ohne jede Einschränkung unter den Wortlaut des § 49 Abs. 1 Nr. 5 lit. c) bb) EStG. Ein Inlandsbezug ist in der Regelung nicht genannt. Andererseits ist ein Inlandsbezug der Einkunft auch nicht immanent, wie dies bei § 49 Abs. 1 Nr. 8 lit. a) EStG der Fall ist. 126 Damit ergäbe sich die Folge, dass ein Gebietsfremder, der aufgrund von Genussrechten Erträge von einem gebietsfremden Schuldner erhält, der deutschen beschränkten Steuerpflicht unterfällt. 127 Es wird vermutet, dass das Fehlen des Inlandsbezuges auf ein Redaktionsversehen des Gesetzgebers 128 oder auf einen Fehler im Gesetzgebungsverfahren 129 zurückzuführen sei. Wie mit der Regelung des § 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 lit. c) bb) EStG zu verfahren ist, wurde bislang nicht höchstrichterlich geklärt und wird 122

Vgl. Rodi [225], RIW 1992, S. 484, 487. Lüdicke Jürgen [178], DStR-Beih. 2008, S. 25, 27. Anders Kluge [149], Rn. M26, der unter die beschränkte Steuerpflicht auch „gewerbliche Einkünfte ohne Anknüpfung“ fallen lässt. 124 BVerfG Urteil vom 22.03.1983, BVerfGE 63, S. 343, 369, 373. Vgl. auch oben, Kap. , S. 52. 125 Klein/Link in Herrmann/Heuer/Raupach10/2012 [115], § 49 EStG, Rn. 850. 126 Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 49, Rn. H539. 127 Frotscher15.03.2008 [86], § 49, Rn. 162. 128 Einen Überblick zu den relevanten Änderungen geben: Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 49, Rn. H540; Klein/Link in Herrmann/Heuer/Raupach10/2012 [115], § 49 EStG, Rn. 850. 129 Frotscher15.03.2008 [86], § 49, Rn. 162. 123

II. Anknüpfungsobjekt

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in der Literatur unterschiedlich beantwortet. Größtenteils versucht die Literatur, das Fehlen des Inlandsbezuges im Gesetz zu korrigieren. Dies kann auf zwei verschiedene Weisen geschehen. Daher ist eine weite Auffassung von einer engen Auffassung zu unterscheiden. Teilweise wird aber auch ein Handeln für nicht notwendig erachtet, da der Inlandsbezug vernachlässigbar sei oder die Norm verfassungswidrig ist und nicht angewandt werden darf. (a) Weite Analogie Die weite Auffassung 130 erkennt das Fehlen des Inlandsbezuges und analysiert die Bezüge der übrigen Regelungen in § 49 Nr. 5 Satz 1 EStG. Einerseits schafft § 49 Nr. 5 Satz 1 EStG in lit. a) den Inlandsbezug dadurch, dass der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland haben muss. In der zweiten Möglichkeit wird der notwendige Inlandsbezug in lit. c) aa) dadurch geschaffen, dass die Forderung durch inländischen Grundbesitz, durch inländische Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, oder durch Schiffe, die in ein inländisches Schiffsregister eingetragen sind, unmittelbar oder mittelbar gesichert ist. Der weiten Auffassung nach besteht eine planwidrige Lücke der Regelung durch den fehlenden Inlandsbezug. Um diese zu füllen, müsse der Inlandsbezug der § 49 Nr. 5 Satz 1 lit. a) oder lit. c) aa) EStG analog angewandt werden. Nur unter der Voraussetzung der analogen Anwendung eines dieser Inlandsbezüge könne die Einkunft aus Kapitalvermögen als inländische Einkunft definiert werden. (b) Enge Analogie Der weit überwiegende Teil der Literatur 131 lässt nicht beide Möglichkeiten des Inlandsbezuges zu. Da der § 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 lit. c) bb) EStG lediglich nichtbeteiligungsähnliche Genussrechte betrifft, wird die Analogie nur im Hinblick auf die Behandlung von beteiligungsähnlichen Genussrechten gezogen. Diese beteiligungsähnlichen Genussrechte unterfallen dem § 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 lit. a) EStG. 132 Damit ist ihr Inlandsbezug der Schuldner mit Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland. Um den Zusammenhang von beteiligungsähnlichen und nichtbeteiligungsähnlichen Genussrechten zu wahren, wird nur

Wied in Blümich04/2012 [22], § 49 EStG, Rn. 194; Kluge [149], Rn. Q10. Loschelder in Schmidt L.2012 [246], § 49, Rn. 101; Schaumburg2011 [238], Rn. 5.220; Frotscher15.03.2008 [86], § 49, Rn. 162; Frotscher [85], Rn. 506; Gosch in Kirchhof2010 [143], § 49, Rn. 80; Klein/Link in Herrmann/Heuer/Raupach10/2012 [115], § 49 EStG, Rn. 850; Ramacker in Littmann/Bitz/Pust11/2012 [173], § 49, Rn. 460. 132 Klein/Link in Herrmann/Heuer/Raupach10/2012 [115], § 49 EStG, Rn. 850. 130

131

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D. Die Reichweite des § 2 AStG

auf diese Möglichkeit des Inlandsbezuges abgestellt. 133 Der Inlandsbezug der inländischen Sicherung würde zu einer Ungleichbehandlung beider Genussrechte führen und verbiete sich daher. 134 Es dürfe daher nur der Inlandsbezug des § 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 lit. a) EStG analog angewandt werden. Damit müsse auch bei lit. c) bb) der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland haben. Teilweise wird dieses Vorgehen auch als teleologische Reduktion 135 oder auch einschränkende Auslegung 136 des Nr. 5 Satz 1 lit. c) bb) bezeichnet. (c) Kein Inlandsbezug notwendig Vereinzelt wird der Inlandsbezug einfach vernachlässigt oder als gegeben dahingestellt 137. Durch die eindeutige Gesetzesformulierung sind alle nichtbeteiligungsähnlichen Genussrechte vom Inland zu besteuern. Daher hält Göttsche den „sachlichen Bezug der Zinserträge zum Inland [...] dann und nur dann [als] ausreichend für die Besteuerung in Deutschland, wenn [...] es sich um (nicht verbriefte) Genußrechte (§ 49 Abs. 1 Nr. 5c, bb EStG) [...] handelt.“ 138

Es stellt sich aber die Frage, von welchem Bezug zum Inland hier die Rede ist, der ausreichend sein soll. Er setzt einen solchen einfach als gegeben voraus, ohne die Problematik zu erkennen und vertraut blind auf die Rechtmäßigkeit des Gesetzes. (d) Verfassungswidrig Einen anderen Weg geht Hidien 139. Er stellt zunächst fest, dass die Regelung mangels Inlandsbezugs nicht den Anforderungen des Völkerrechts genügt. Seiner Meinung nach stellt der fehlende Inlandsbezug angesichts der deutlich inlandsbezogenen Nachbarregelungen kein offensichtliches Versehen des Gesetzgebers dar. Der Gesetzgeber habe bei jedem anderen Unterpunkt des § 49 Nr. 5 Satz 1 EStG den Inlandsbezug geregelt, außer bei § 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 lit. c) bb) EStG. Dort fehle der Inlandsbezug geradezu offensichtlich. Damit sei keine planwidrige Lücke des Gesetzes gegeben. Für eine Analogie bliebe daher kein Frotscher15.03.2008 [86], § 49, Rn. 162; Klein/Link in Hermann/Heuer/Raupach10/2012 [115], § 49 EStG, Rn. 850. 134 Ramacker in Littmann/Bitz/Pust11/2012 [173], § 49, Rn. 460. 135 Gosch in Kirchhof2010 [143], § 49, Rn. 80. 136 Frotscher15.03.2008 [86], § 49, Rn. 162. 137 Göttsche [92], S. 129. 138 Göttsche [92], S. 129. 139 Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 49, Rn. H542. 133

II. Anknüpfungsobjekt

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Raum. Dieses Ergebnis sieht Hidien dadurch untermauert, dass der Gesetzgeber sein „Versehen“ trotz zahlreicher Folgeänderungen seit 1989 140 nicht korrigiert hat. Selbst unter der Annahme, es bestehe eine planwidrige Lücke, sei eine Analogie nicht möglich. Aufgrund der Nennung verschiedener Inlandsanknüpfungen in Nr. 5 Satz 1 bleibt fraglich, welches Kriterium analog angewandt werden soll. Ein solch unterschiedliches Vorgehen sei dem Gesetzgeber auch erlaubt. Da für die fragliche Norm allerdings systematische Gründe sowohl für den einen als auch für den anderen Inlandsbezug vorliegen, ist es unmöglich, dem Gesetzgeber den richtigen oder gewollten Inlandsbezug zu unterstellen. Darum verbiete sich eine Analogie. Eine teleologische Reduktion sei aus dem gleichen Grund nicht möglich. Die vermeintliche Zwecksetzung der Regelung zielt auf die Inlandsradizierung der Einkünfte ab. Bei der fraglichen Norm fehle aber ganz offensichtlich die Inlandsradizierung. Insofern sei es nicht möglich, den Willen des Gesetzgebers zu bestimmen, zumal verschiedene Möglichkeiten der Inlandsradizierung bestünden. Im Ergebnis kommt Hidien zum Schluss, dass die Norm nicht hinreichend bestimmt sei. Sie verstoße damit gegen das Gebot der Tatbestandlichkeit der Steuergesetze und sei damit verfassungswidrig. Eine verfassungskonforme Auslegung sei nicht möglich. (e) Stellungnahme Der fehlende Inlandsbezug des § 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 lit. c) bb) EStG ist ein Verstoß gegen Völkerrecht. Beim Überschreiten des subjektiven Territorialitätsprinzip fehlt dem Gesetzgeber die Regelungsgewalt. 141 Ein derartiges Vorgehen ist ein Eingriff in die Souveränität anderer Staaten bzw. der Staatengemeinschaft. 142 Der Verstoß kann daher nicht einfach hingenommen werden, indem bei derlei Einkünften auf den Inlandsbezug verzichtet wird. Die Versuche, den Inlandsbezug einer anderen Regelung analog anzuwenden, zeigen dies. Die Frage ist allerdings, ob der Verstoß durch diese Versuche tatsächlich behoben werden kann. Hidien ist darin zuzustimmen, dass eine Analogie nicht möglich ist. Die lange Liste der Nachfolgeänderungen an § 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG seit dem Fehlen des Inlandsbezuges indiziert, dass keine planwidrige Lücke besteht. Mittlerweile beschäftigten sich knapp ein Dutzend steuerrechtlicher Änderungen 140 141 142

Vgl. Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 49, Rn. H29–H48. Vgl. oben, Kap. C. II., S. 49. Vgl. oben, Kap. , S. 52.

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D. Die Reichweite des § 2 AStG

mit § 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG. 143 Das legt zwar ein kurzfristiges gesetzgeberisches Versehen nahe. Durch die Vielzahl der nachträglichen Änderungen des § 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG ist aber ein langfristiges Versehen des Gesetzgebers doch sehr unwahrscheinlich, da in jeder Nachfolgeänderung eine Korrektur hätte erfolgen können. Möglich erscheint dadurch vielmehr ein beabsichtigtes Handeln des Gesetzgebers. Möglicherweise wollte der Gesetzgeber in § 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 lit. c) bb) EStG eine Auffangregelung wie die des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG schaffen und hat daher auf den Inlandsbezug verzichtet. Zwar kommt § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG im Rahmen der Kapitaleinkünfte die besagte Auffangfunktion zu 144, dennoch stellt das keine Rechtfertigung für das Fehlen des Inlandsbezuges dar. Weiterhin ist eine Analogie nicht möglich, da keine vergleichbare Regelung vorliegt. Hier stößt Hidien genau in den Zwiespalt derer, die eine Analogie für erforderlich halten. Aufgrund der verschiedenen Möglichkeiten, einen Inlandsbezug zu schaffen, und der vom Gesetzgeber unterschiedlich ausgestalteten Tatbestände des § 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG, ist eine vergleichbare Regelung nicht eindeutig auszumachen. Dabei hilft es auch nicht, die Lösung als teleologische Reduktion oder einschränkende Auslegung zu bezeichnen. Denn der Telos der Gesamtregelung des § 49 Abs. 1 EStG stellt keine spezielle Inlandsbeziehung in den Vordergrund. Vielmehr ist die Regelung eine Sammlung verschiedener Inlandsradizierungen. Speziell auch bei Kapitaleinkünften nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG werden zwei verschiedene Inlandsbeziehungen benutzt. Welche Inlandsanbindung der Gesetzgeber fordert, hat er gerade nicht ausgedrückt. Somit verstößt die Norm teilweise gegen das völkerrechtliche Erfordernis des genuine link 145 und ist damit völkerrechtswidrig. Mit diesem Verstoß gegen allgemeine Regeln des Völkerrechts im Sinne des Art. 25 GG ist sie damit auch verfassungswidrig. 146 Hidien 147 ist darin zuzustimmen, dass eine verfassungskonforme Auslegung nicht möglich ist. Insgesamt ist die Norm darüber hinaus wegen des Erfordernisses der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung verfassungswidrig, da der Gesetzgeber nicht klar ausgedrückt hat, welche nichtbeteiligungsähnlichen Genussrechte erfasst sind und welche nicht. Somit ist die Norm auch im Hinblick auf diejenigen nichtbeteiligungsähnlichen 143 Vgl. zusammenfassend: Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 49, Rn. H29–H48. 144 Weber-Grellet in Schmidt L.2012 [246], § 20, Rn. 100; von Beckenrath in Kirchhof2010 [143], § 20, Rn. 110. 145 Vgl. oben, Kap. C. II., S. 49. 146 Weber-Fas [325], Staatsverträge, S. 38. 147 Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 49, Rn. H542.

II. Anknüpfungsobjekt

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Genussrechte, bei denen eine Inlandsbeziehung tatsächlich besteht, verfassungswidrig. bb) Bestimmung der inländischen Einkünfte Um die Größe der vier Einkunftsmengen zu bestimmen, insbesondere der hybriden Einkünfte als Überschneidung von inländischen und ausländischen Einkünften, muss noch auf die Bestimmung der der inländischen Einkünfte eingegangen werden. Durch Besonderheiten bei der Bestimmung der Einkunft kann sich die Menge vergrößern oder verkleinern, was auf die Schnittmenge Auswirkungen hat. Die inländischen Einkünfte als Anknüpfungsobjekt werden nach den Vorschriften des deutschen Rechts bestimmt. Besonderes Hilfsmittel ist dabei die sog. isolierende Betrachtungsweise. Gemäß § 49 Abs. 2 EStG bleiben im Ausland vorliegende Besteuerungsmerkmale außer Betracht. Dies gilt allerdings nur dann, wenn bei ihrer Berücksichtigung keine inländischen Einkünfte nach § 49 Abs. 1 EStG angenommen werden können. Die isolierende Betrachtungsweise ist bis heute höchst umstritten. Die Regelung des § 49 Abs. 2 EStG ist im Grunde nur verständlich, wenn man die Umstände der Entstehung kennt. Daher soll zunächst ein Abriss über die Entwicklung der isolierenden Betrachtungsweise gegeben werden. Darauf folgend schließen sich die heutigen Meinungen zur Interpretation des § 49 Abs. 2 EStG und der isolierenden Betrachtungsweise an. (1) Entstehung der isolierenden Betrachtungsweise Entwickelt wurde die isolierende Betrachtungsweise vom Reichsfinanzhof (RFH) bereits im Jahre 1929 148. In dem zugrunde liegenden Sachverhalt hatte eine ausländische Bank in Form einer Aktiengesellschaft (AG) einem Inländer ein Hypothekendarlehen gewährt und bezog hieraus Zinseinkünfte. Dabei war das haftende Grundstück im Inland belegen. Die Zinseinkünfte stellen für die ausländische AG gewerbliche Einkünfte im Rahmen ihrer Bankgeschäfte dar (heute: § 20 Abs. 3 EStG oder § 8 Abs. 2 KStG 149). Die AG unterhielt allerdings keine inländische Betriebsstätte im Sinne des § 12 AO (heute: § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a) EStG). Die Gewährung eines Hypothekendarlehens genügt den Anforderungen an eine Betriebsstätte nicht. 150 Die Zinseinkünfte (heute: § 49 Abs. 1 Nr. 5 lit. c) aa) EStG) waren nach Auffassung der AG in Deutschland nicht steuerbar, 148 149 150

RFH vom 07.02.1929, RStBl. 1929, S. 193. Mössner [193], Isolierende, S. 941. Mössner [193], Isolierende, S. 941.

104

D. Die Reichweite des § 2 AStG

da es sich um gewerbliche Einkünfte der AG an ihrem Sitz handelte. Der RFH verglich die Situation mit einem Steuerausländer, der nicht gewerblich tätig ist. Dabei kam er zu dem Ergebnis, dass „ausländische Gewerbetreibende bzgl. ihrer im Inland erworbenen Einnahmen besser gestellt wären, als andere ausländische Bezieher gleichartiger Einnahmen.“ 151 Dieser Ungleichbehandlung schaffte der RFH dadurch Abhilfe, dass „für die deutsche steuerliche Beurteilung lediglich das Vorhandensein des ausländischen Gewerbebetriebes unbeachtet bleiben“ 152 musste. Damit war im Grunde bereits die isolierende Betrachtungsweise entstanden. Die ausländischen Besteuerungsmerkmale sollten also unberücksichtigt bleiben, sofern es um die Feststellung des Inlandsbezuges nach § 49 EStG ging. In einer weiteren Entscheidung des RFH 153 ging es um die Beurteilung von Provisionen für die Überlassung eines chemisch-technischen Rezepts. Der Kläger, ein ausländischer Chemiker, erhielt Provisionszahlungen von dem deutschen Unternehmen für sein entwickeltes, urheberrechtlich geschütztes Rezept. Im Grunde handelte es sich um gewerbliche Einkünfte des Klägers (heute: § 15 EStG), die mangels Betriebsstätte (heute: § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a) EStG) im Inland nicht steuerpflichtig waren. Ein Rückgriff auf die zuvor geschaffene isolierende Betrachtungsweise war nicht ohne Weiteres möglich. Der RFH stellte nämlich fest, dass es sich nicht um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung handelte (heute: § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG), da die Überlassung zeitlich unbegrenzt war. Nur die zeitlich begrenzte Überlassung von Nutzungsrechten kann als Einkunft aus Vermietung und Verpachtung besteuert werden. Eine Auffangregelung wie die des § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG bestand zur damaligen Zeit noch nicht. 154 Damit konnten die Einkünfte auch nicht auf diesem Weg besteuert werden. Schließlich kam der RFH zum Ergebnis, dass freiberufliche Einkünfte (heute: § 18 EStG) vorlagen, die im Inland verwertet wurden (heute: § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Ob der Chemiker freiberuflich oder gewerblich tätig sei, sei unerheblich, weil die Einkünfte, die innerhalb eines ausländischen Gewerbebetriebs anfallen, für den keine inländische Betriebsstätte besteht, so zu versteuern seien, als seien sie außerhalb eines gewerblichen Betriebs angefallen. Nach jahrzehntelanger Fortentwicklung der isolierenden Betrachtungsweise durch die Rechtsprechung des RFH und des BFH und schließlich der Kodifikation in § 49 Abs. 2 EStG im Jahre 1974 155 sind heute noch immer nicht alle

151

RFH vom 07.02.1929, RStBl. 1929, S. 193. RFH vom 07.02.1929, RStBl. 1929, S. 193. 153 RFH vom 05.08.1936, RStBl. 1936, S. 1132. 154 Zur Bedeutung des § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG und der damit einhergehenden Änderung der Auffassung der Finanzverwaltung über die isolierende Betrachtungsweise: Coenen [37], S. 33 f. 155 2. StÄndG 1973 vom 18.07.1974; BGBl. 1974 I, S. 1489 = BStBl. 1974 I, S. 521. 152

II. Anknüpfungsobjekt

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Fragen geklärt. Von der Rechtfertigung der isolierenden Betrachtungsweise 156 über das Gebot der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung 157 hin zum Umfang der Wirkung ist die Entwicklung sowohl in der Rechtsprechung als auch in der Literatur noch immer im Fluß. 158 Hinsichtlich der Reichweite der Wirkung der isolierenden Betrachtungsweise sind zwei Ansichten zu unterscheiden. (2) BFH und Literatur Dogmatisch beruhe die Anwendung der isolierenden Betrachtungsweise nach BFH und der herrschenden Meinung in der Literatur auf einem zweistufigen Vorgehen. 159 Für die Bestimmung der Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen müsse zunächst eine Einkunft im Rahmen der §§ 13–23 EStG vorliegen. Dabei seien die gleichen Voraussetzungen an die Bestimmung der Einkunft und der Einkunftsart zu stellen wie beim unbeschränkt Steuerpflichtigen. 160 Auf die Einkünfte werde in § 49 Abs. 1 EStG Bezug genommen, und sie würden durch die Regelungen in § 49 Abs. 1 EStG auch nicht erweitert. 161 Dabei kämen auch die Subsidiaritätsklauseln der Überschusseinkünfte in §§ 20 Abs. 3, 21 Abs. 3, 22 Nr. 3, 23 Abs. 2 EStG zur Anwendung. Erst beim Vorliegen einer solchen Einkunft sei nach § 49 Abs. 1 EStG zu bestimmen, ob eine inländische Einkunft gegeben ist. Beim Steuerausländer müssten daher in einem zweiten Schritt noch die Voraussetzungen der jeweiligen Einkunftsart in § 49 Abs. 1 EStG erfüllt sein. Sei eine der beiden Voraussetzungen nicht gegeben, bliebe die Einkunft nicht steuerbar. 162 Die §§ 13–23 und 49 Abs. 1 EStG stellten somit gemeinsam eine Komplementärregelung 163 dar. Erst jetzt komme die isolierende Betrachtungsweise und § 49 Abs. 2 EStG zum Zuge. Dadurch, dass ausländische Merkmale nur insoweit unberücksichtigt blieben, als bei ihrer Berücksichtigung keine inländischen Einkünfte vorlägen, würde im Umkehrschluss deutlich, dass im Ausland gegebene Merkmale sehr wohl zu beachten seien. Ausländische Merkmale blieben also keineswegs völlig unbeachtlich. 164 Den im Inland verwirklichten Tatbestandsmerkmalen werde

156

Vgl. Coenen [37], S. 71 ff. Vgl. Coenen [37], S. 89 ff; Crezelius [40], S. 81. 158 Vgl. jüngst BFH vom 19.12.2007, BFHE 220, S. 160. 159 Frotscher [85], Rn. 112; Crezelius [40], S. 84. 160 Crezelius [40], S. 77; Birkholz [19], DB 1972, S. 172, 173; Coenen [37], S. 12 f. 161 Walter [314], S. 28. 162 Crezelius [40], S. 84. 163 Crezelius Diskussionsbeitrag in Haarmann [102], S. 100. 164 Statt aller: Loschelder in Schmidt L.2012 [246], § 49, Rn. 133. So bereits vor der Kodifikation: Debatin [50], DB 1961, S. 785, 787. 157

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D. Die Reichweite des § 2 AStG

also lediglich Priorität eingeräumt für die Bestimmung der Einkunftsart. 165 Bei der Bestimmung der Einkunftsart werde die Subsumtion des Sachverhalts modifiziert, je nach Subsumtionsergebnis. 166 Dadurch, dass manche ausländischen Merkmale des Gesamtsachverhalts unbeachtet blieben, komme man mit der isolierenden Betrachtungsweise zu einer unvollständigen Subsumtion. 167 Diese bewirke, dass im Rahmen des § 49 Abs. 1 EStG auch andere Anknüpfungselemente herangezogen werden können als diejenigen der korrekt bestimmten Einkunftsart. Durch § 49 Abs. 2 EStG werde der Tatbestand des § 49 Abs. 1 EStG von der eigenen Rechtsfolge abhängig gemacht. 168 Ein Verstoß gegen das Gebot der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung sei damit allerdings nicht verbunden, da der § 49 Abs. 2 EStG die Katalogtatbestände des § 49 Abs. 1 EStG lediglich ergänze. 169 Bedeutung erlange die isolierende Betrachtungsweise damit vor allem bei den Subsidiaritätsregeln der Überschusseinkünfte. 170 Im Ergebnis würden diese Regeln suspendiert, um eine objektive Bestimmung der Einkunftsart zu ermöglichen, soweit die Merkmale der vorrangigen Einkunftsart nicht im Inland, sondern im Ausland verwirklicht wurden. 171 Erfüllt also eine Einkunft die Voraussetzungen einer Gewinneinkunft und einer Überschusseinkunft, kommt aber nur die Gewinneinkunft zum Tragen, so könne im Rahmen des § 49 Abs. 1 EStG auch die Anknüpfung der Überschusseinkunft herangezogen werden. Durch die isolierende Betrachtungsweise sei es aber nicht möglich, einen Sachverhalt zu fingieren. Liege bereits von vornherein keine Einkunft nach §§ 13–23 EStG vor, weil unter Berücksichtigung ausländischer Merkmale die Voraussetzungen der Liebhaberei vorlägen, so könne durch die isolierende Betrachtungsweise keine Gewinnerzielungsabsicht fingiert werden. 172 Geht es um subsidiäre Einkunftsarten, herrscht Einigkeit innerhalb dieser Hauptströmung in der Literatur. Streitig ist allerdings noch das Verständnis der isolierenden Betrachtungsweise und des § 49 Abs. 2 EStG im Bereich zwischen Gewinneinkünften, insbesondere aus gewerblicher und selbständiger Arbeit.

165 166 167 168 169 170 171 172

Schaumburg2011 [238], Rn. 5.131. Crezelius [40], S. 80 f. Crezelius [40], S. 87. Bilsdorfer [15], RIW 1983, S. 850, 853. Crezelius [40], S. 81. Wassermeyer [316], DStJG, S. 60. Schaumburg2011 [238], Rn. 5.132. Crezelius [40], S. 84.

II. Anknüpfungsobjekt

107

(a) Weite Auslegung – Literatur Ein Teil der Literatur beruft sich auf die Rechtsprechung des RFH 173 und auf die Aussage, dass die Kodifikation nichts an der bis dahin geltenden Rechtsprechung ändern wollte. Sie will erlauben, gewerbliche Einkünfte durch die isolierende Betrachtungsweise als solche aus selbständiger Arbeit zu behandeln. Dies betrifft Fälle, in denen die Einkunft an sich bereits eine gewerbliche ist, aber auch Einkünfte ausländischer Kapitalgesellschaften. § 49 EStG solle nur dem Zwecke der Selbstbeschränkung der deutschen Besteuerung dienen. 174 Daher sei es legitim, bei ausländischen natürlichen Personen die Gewerblichkeit der Einkunft durch § 49 Abs. 2 EStG entfallen zu lassen. Demnach seien Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit nach § 18 EStG gegeben und eine Anknüpfung nach § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG möglich. 175 Die Einkünfte von ausländischen Kapitalgesellschaften sollen ebenfalls über die isolierende Betrachtungsweise als selbständige Einkünfte qualifiziert und unter § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG subsumiert werden können. 176 Es sei unrichtig, dass Kapitalgesellschaften nur gewerbliche Einkünfte erzielen könnten. 177 Eine Kapitalgesellschaft könne selbst Beratungsleistungen durch ihre Angestellten erbringen. 178 Gosch 179 will die Vorschrift sogar so weit verstehen, dass Liebhabereifälle 180 unter § 49 Abs. 2 EStG fallen. Demnach seien Einkünfte steuerpflichtig, die nach einer Gesamtbetrachtung mangels Überschuss als Liebhaberei gelten, da die ausländischen Verluste über § 49 Abs. 2 EStG ausgeblendet werden könne und bei isoliertem Blick auf die inländsichen Sachverhalte ein Überschuss erzielt worden sei. (b) Enge Auslegung – BFH Der BFH hat gegenüber dem RFH – der ein weites Verständnis befürwortete 181 – die isolierende Betrachtungsweise wieder eingeschränkt. So hat er Einkünfte eines Gewerbetreibenden aus der Überlassung gewerblicher Erfahrungen, falls 173 Insbesondere RFH vom 05.08.1936, RStBl. 1936, S. 1132; vom 22.05.1944, RStBl. 1945, S. 43. 174 Crezelius [40], S. 85 f. 175 Flies [80], DStZ 1995, S. 431, 433, 436 f. 176 Bilsdorfer [15], RIW 1983, S. 850, 854. 177 Clausen in Herrmann/Heuer/Raupach10/2012 [115], § 49 EStG, Rn. 1251. 178 Clausen in Herrmann/Heuer/Raupach10/2012 [115], § 49 EStG, Rn. 1251. 179 Gosch [90], S. 273 f.; Gosch in Kirchhof2010 [143], § 49, Rn. 104. 180 Vgl. unten, Kap. , S. 110. 181 RFH vom 05.08.1936, RStBl. 1936, S. 1132.

108

D. Die Reichweite des § 2 AStG

eine inländische Betriebsstätte fehlt, nicht als Einkünfte aus selbständiger Arbeit angesehen. 182 Die gegenteilige Auffassung des RFH 183 sei unrichtig und werde aufgegeben. 184 Weiterhin verneint der BFH in seiner Rechtsprechung die Möglichkeit, Einkünfte einer Kapitalgesellschaft als freiberufliche zu qualifizieren. 185 Eine Kapitalgesellschaft könne schlechterdings keine Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit erzielen. Dies gelte auch im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht. Über die Subsidiaritätsregeln zwischen Überschuss- und Gewinneinkünften könne die isolierende Betrachtungsweise keine Umqualifizierung zwischen verschiedenen Gewinneinkünften und keine Berücksichtigung ihrer Anknüpfungen ermöglichen. Dies betreffe insbesondere Einkünfte gewerblicher und selbständiger Art nach §§ 15 und 18 EStG. Solche Einkünfte stünden nicht im Verhältnis der Subsidiarität. 186 Vielmehr würden sich beide Arten von Einkünften aufgrund des Steuersubjekts gegenseitig ausschließen. Merkmale des Steuersubjekts, die zur Bestimmung der Einkunftsart notwendig seien, könnten nicht unberücksichtigt bleiben. 187 Eine Kapitalgesellschaft könne daher keine Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit erzielen. 188 Unbestritten sei 189, dass nicht die Körperschaft selbst in freier Berufsausübung in Erscheinung trete. 190 Dieser engen Auslegung des § 49 Abs. 2 EStG trage zudem § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG Rechnung. 191 Hierdurch würden Fälle der Rechteund Know-how-Überlassung als Subsidiaritätsfälle erfasst. 192

182 BFH vom 04.03.1970, BStBl. 1970 II, S. 428; vom 04.03.1970, BStBl. 1970 II, S. 567. 183 RFH vom 05.08.1936, RStBl. 1936, S. 1132. 184 BFH vom 04.03.1970, BStBl. 1970 II, S. 428. 185 BFH vom 04.03.1970, BStBl. 1970 II, S. 428; vom 07.07.1971, BStBl. 1971 II, S. 771; vom 16.12.1970, BStBl. 1971 II, S. 200; vom 23.05.1973, BStBl. 1974 II, S. 287; vom 20.02.1974, BStBl. 1974 II, S. 511; vom 01.12.1982, BStBl. 1983 II, S. 213; vom 20.06.1984, BStBl. 1984 II, S. 828. 186 BFH vom 04.03.1970, BStBl. 1970 II, S. 428; vom 07.07.1971, BStBl. 1971 II, S. 771; vom 20.02.1974, BStBl. 1974 II, S. 511. 187 Schaumburg [236], Leistungsfähigkeitsprinzip, Rn. 5.150. 188 BFH vom 04.03.1970, BStBl. 1970 II, S. 428; vom 07.07.1971, BStBl. 1971 II, S. 771; vom 16.12.1970, BStBl. 1971 II, S. 200; vom 23.05.1973, BStBl. 1974 II, S. 287; vom 20.02.1974, BStBl. 1974 II, S. 511; vom 01.12.1982, BStBl. 1983 II, S. 213; vom 20.06.1984, BStBl. 1984 II, S. 828. 189 Bestritten von Clausen in Herrmann/Heuer/Raupach10/2012 [115], § 49 EStG, Rn. 1251. 190 Wassermeyer [316], DStJG, S. 60; Birkholz [19], DB 1972, S. 172, 173. 191 Vgl. dazu Coenen [37], S. 33 f. 192 Scholtz [251], DStZ/A 1974, S. 241, 246.

II. Anknüpfungsobjekt

109

(3) Kollisionsrechtliches Verständnis Eine Gegenmeinung versteht die gesamte Regelung des § 49 EStG in grundsätzlich anderer Weise. Die Normen des Einkommensteuergesetzes würden demnach in Sachnormen 193 und Kollisionsnormen 194 eingeteilt. So bilden die Sachnormen der §§ 13–23 EStG neben anderen ein sog. „Rumpf-EStG“ 195. Auf der anderen Seite sei die Regelung des § 49 EStG als Kollisionsnorm verstehen, die über die Anwendbarkeit der Einkünftevorschriften nach §§ 13–23 EStG entscheidet. Dies entspricht zwar auch einem zweistufigen Vorgehen, allerdings werden die Stufen in umgekehrter Reihenfolge herangezogen. 196 Beim beschränkt Steuerpflichtigen nach § 1 Abs. 4 EStG wird demnach zuerst der § 49 Abs. 1 EStG konsultiert. Hier seien die Anknüpfungsprinzipien, die zur Anwendung der Einzelnormen im Einkommensteuergesetz führen, normiert. Erst wenn eine der Anknüpfungen des § 49 Abs. 1 EStG vorliege, könne die ihr zugewiesene Einkunftsnorm der §§ 13–23 EStG zur Anwendung kommen. Erst im zweiten Schritt seien die Voraussetzungen der Einkünfte nach den §§ 13–23 EStG zu prüfen. Würden mehrere Sachnormen für anwendbar erklärt, entscheiden die Subsidiaritätsregeln über die konkrete Sachnorm. Sei hingegen nur eine subsidiäre Sachnorm anwendbar, so bliebe für die Subsidiaritätsregel kein Raum. Am Ausgangsfall des RFH 197 erläutert Mössner diese Herangehensweise: „Im zu entscheidenden Sachverhalt ist keine inländische Betriebsstätte gegeben. Eine Verweisung [durch § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a) EStG] auf § 15 EStG kommt daher nicht in Betracht. Als Inlandskriterium ist ein für ein Darlehen haftendes Grundstück festzustellen. Die alleinige Kollisionsnorm ist § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c Doppelbuchst. aa EStG, sie verweist auf Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Somit sind die Voraussetzungen dieser Norm zu prüfen.“ 198

Mössner präzisiert seine Sichtweise noch und erläutert, dass man den Tatbestand des § 49 Abs. 1 EStG andersherum lesen müsse: „Nur wenn eine Betriebsstätte vorliegt, dann kommt § 15 EStG zur Anwendung. Wenn ein inländisches Grundstück Anknüpfungspunkt ist, dann gilt § 21 EStG.“ 199

193

Mössner [193], Isolierende, S. 947. Mössner [193], Isolierende, S. 948. 195 Mössner [193], Isolierende, S. 949; Kluge [149], Rn. Q16. 196 Mössner [193], Isolierende, S. 949. 197 RFH vom 07.02.1929, RStBl. 1929, S. 193. Vgl. oben, Kap. D. II. 5. a) bb) (1), S. 103. 198 Mössner [193], Isolierende, S. 949 f. 199 Mössner Diskussionsbeitrag in Haarmann [102], S. 105. 194

110

D. Die Reichweite des § 2 AStG

Mössner 200 gesteht allerdings ein, dass für diese Herangehensweise der § 49 Abs. 2 EStG nicht notwendig sei. Seine Bedeutung bleibt somit für die Anhänger der kollisionsrechtlichen Theorie selbst undeutlich. Teilweise wird die Norm daher für völlig überflüssig gehalten. 201 Andere sehen den Sinn der Vorschrift in der Regelung von Sonderfällen. So sei die Norm anzuwenden in Fällen, in denen eine Gesamtbetrachtung zur Liebhaberei führt. 202 Nach § 49 Abs. 2 EStG könne man die hohen ausländischen Verluste ausblenden, um dann mit der inländischen Betrachtung zur Gewinnerzielungsabsicht zu kommen. (4) Stellungnahme Zwar gelangt das kollisionsrechtliche Verständnis des § 49 EStG zu plausiblen Ergebnissen, allerdings kann der Ansicht aus grundsätzlichen Überlegungen nicht gefolgt werden. Die Ansicht basiert auf einem kollisionsrechtlichen Verständnis des Internationalen Steuerrechts. 203 Eine solches Verständnis wird aber von der Vorschrift des § 49 Abs. 1 EStG nicht getragen. Es ist nicht möglich, die Tatbestände des § 49 Abs. 1 EStG ohne Kenntnis der §§ 13-23 EStG zu prüfen. 204 Die Tatbestände des § 49 Abs. 1 EStG verweisen auf jene der §§ 13-23 EStG und ergänzen sie. Ein abstraktes Verständnis des § 49 Abs. 1 EStG ist daher nicht möglich. Zudem sind die Tatbestände genau entgegengesetzt aufgebaut, als es die kollisionsrechtliche Ansicht voraussetzt. Sie bauen auf den zuvor zu bejahenden Tatbeständen der §§ 13-23 EStG auf und nennen erst danach die weiterhin notwendigen Inlandsvoraussetzungen. Im Übrigen vermeidet eine kollisionsrechtliche Ansicht nicht das Problem der Doppelbesteuerung durch abschließende Zuweisung des Steuergutes, wie dies im Internationalen Privatrecht für das jeweilige Sachrecht vorgesehen ist. 205 Deshalb ist die kollisionsrechtliche Theorie des Internationalen Steuerrechts grundsätzlich abzulehnen. 206 Dem folgend ist auch die hierauf aufbauende kollisionsrechtliche Ansicht der isolierenden Betrachtungsweise abzulehnen. Zwischen der engen und der weiten Auslegung greifen die Argumente des BFH im Ergebnis durch. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und aus selbständi200

Mössner [193], Isolierende, S. 951. Kluge [149], Rn. Q16, Q20. Seiner Meinung nach kann die isolierende Betrachtungsweise weder Tatbestandsmerkmale einer anderen Einkunftsart unterdrücken, noch fingieren. Daher sind auch die Liebhabereifälle nicht über § 49 Abs. 2 EStG lösbar. 202 Mössner [193], Isolierende, S. 951. 203 Vgl. oben, Kap. B. II. 2. b), S. 44. 204 Coenen [37], S. 106. 205 Coenen [37], S. 106. 206 Vgl. oben, Kap. B. II. 2. b), S. 44. 201

II. Anknüpfungsobjekt

111

ger Arbeit schließen sich per Definition gegenseitig aus. Ein Ausschmücken 207 des Sachverhaltes ist auch durch die isolierende Betrachtungsweise nicht gestattet. Zur Umqualifizierung zwischen Einkünften gewerblicher und selbständiger Art wäre aber ein Hinzudenken notwendig. 208 Bei ausländischen Kapitalgesellschaften ist zwar die Aussage der Kritiker des BFH richtig, dass die Einkünfte der Kapitalgesellschaft nicht auf gewerbliche beschränkt sind. 209 Insbesondere § 8 Abs. 2 KStG steht dem nicht entgegen. Allerdings ist nicht denkbar, dass die Kapitalgesellschaft die Tätigkeit selbst erbringt. 210 Daher wird man im Ergebnis stets zu gewerblichen Einkünften gelangen. Im Übrigen hilft § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG über Einzelfälle hinweg. Hiernach werden die von der weiten Ansicht umfassten Fälle der Rechte- und Know-howÜberlassung als Subsidiaritätsfälle erfasst. Eine solche Norm wäre nach dem weiten Verständnis überflüssig. Dies veranlasste auch die Finanzverwaltung zur Aufgabe ihres Widerstandes gegen die Rechtsprechung des BFH. 211 b) Rein ausländische Einkünfte Die ausländischen Einkünfte sollen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nicht unterfallen. Dies ist insoweit unstreitig, als es sich um rein ausländische Einkünfte handelt. Gemeint sind damit jedenfalls diejenigen ausländischen Einkünfte nach § 34d EStG, die nicht zugleich unter den Katalog der inländischen Einkünfte nach § 49 Abs. 1 EStG fallen 212. aa) Bestimmungsprinzipien Die ausländischen Einkünfte werden durch § 34d EStG bestimmt. Die Bestimmung wirkt in der Anwendung im Rahmen des § 2 AStG als Ausklammerung der Besteuerung, also als Steuerbefreiungsvorschrift. Die Steuerbefreiung stellt das Gegenteil von der Besteuerung dar, also gerade die Nichtbesteuerung. Als Steuerbefreiungsvorschrift ist die Regelung daher nicht den völkerrechtlichen Schranken des genuine link 213 unterworfen. Die Bestimmung von Steuerbefreiungen muss also keinem „negativen subjektiven Territorialitätsprinzip“ genügen. 207 208 209 210 211 212 213

Coenen [37], S. 37. Coenen [37], S. 38. Gosch [90], S. 273. Wassermeyer [316], DStJG, S. 60; Birkholz [19], DB 1972, S. 172, 173. Vgl. dazu Coenen [37], S. 33 f. Vgl. hierzu oben, Kap. D. II. 5. a), 91. Vgl. oben, Kap. C. II., S. 49.

112

D. Die Reichweite des § 2 AStG

Der Gesetzgeber benötigt bei der Gewährung von Steuerbefreiungen als Gegenteil der Steuerunterwerfung völkerrechtlich keiner Rechtfertigung. Gleichwohl hat sich der Gesetzgeber bei der Definition der ausländischen Einkünfte mittlerweile für einen Katalog an Stelle einer abstrakten Definition entschieden. Dies hat seinen Grund in der Vorgängerregelung des § 34d EStG, dem § 68b EStDV1958. Hiernach war eine Aufzählung der ausländischen Einkünfte geregelt, die nur solche Einkünfte erfassen sollte, die nicht inländische Einkünfte nach § 49 Abs. 1 EStG waren. 214 Durch die abschließende Aufzählung wird ein numerus clausus 215 der ausländischen Einkünfte geschaffen. 216 Dies verhindert einerseits die Gefahr der unbegrenzten Anrechnung, geht man nicht von einem System anerkannter und nicht anerkannter ausländischer Einkünfte aus. 217 Andererseits werden so Auslegungsschwierigkeiten vermieden. 218 Diesen Katalog hat der Gesetzgeber darüber hinaus ähnlich dem des § 49 Abs. 1 EStG ausgestaltet. Er hat damit vorgreifend einen Vergleich zur beschränkten Steuerpflicht gezogen. 219 Somit hat sich der Gesetzgeber doch auf ein negatives subjektives Territorialitätsprinzip beschränkt. Die ausländischen Einkünfte sind daher wie bei den inländischen Einkünften auf einen ausländischen Staat bezogen. Sie lassen sich daher auf die gleichen fünf Unterprinzipien zurückführen wie die inländischen Einkünfte. Der Weg über die Abstraktionsebenen vom negativen subjektiven Territorialitätsprinzip zur konkreten gesetzlichen Regelung über die Unterprinzipien und Unter-Unterprinzipien ist der gleiche wie bei den rein inländischen Einkünften. 220 Damit liegen ausländische Einkünfte vor, wenn sie aufgrund des Belegenheitsprinzips, des Tätigkeitsortprinzips, des Wirkungsprinzips, des Betriebsstättenprinzips oder des Kassenstaatsprinzips zu einem ausländischen Staat gehören. bb) Bestimmung der ausländischen Einkünfte Auch die Bestimmung der ausländischen Einkünfte folgt dem Vorbild der inländischen Einkünfte. Es wird wiederum zweistufig vorgegangen. Zunächst ist zu prüfen, ob Einkünfte im Sinne der §§ 13–23 EStG vorliegen. In einem zweiten Schritt sind dann die jeweiligen Voraussetzungen des § 34d EStG zu prüfen, ob die Einkunft also eine ausländische ist. 214 215 216 217 218 219 220

Weber [322], IWB F. 3, Gr. 1, S. 85, 90. Kluge [149], O7. So auch Schaumburg2011 [238], Rn. 15.67. Kluge [149], O7. Kluge [149], O7. Kluge [149], O7. Siehe oben, Kap. D. II. 5. a) aa), S. 92.

II. Anknüpfungsobjekt

113

Tabelle 3 Ausländische Einkünfte Prinzip

AnknüpEinkunftsart fungsmerkmal

Vorschrift innerhalb § 34d

Belegenheitsprinzip

Belegenheit

Nr. 1

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft

Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Veräuße- Nr. 4 lit. a) rung von Wirtschaftsgütern im Anlagevermögen) Einkünfte aus Kapitalvermögen (durch Grundbesitz besichert)

Nr. 6 Var. 2

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Nr. 7 Var. 1

Sonstige Einkünfte (Private Veräußerung) Nr. 8 lit. b) Ort der Gesell- Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Veräuße- Nr. 4 lit. b) schaft rung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 17) Sonstige Einkünfte (private Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften) Ort des Schuld- Einkünfte aus Kapitalvermögen ners Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Bürgschafts- und Avalprovisionen) Sonstige Einkünfte (wiederkehrende Bezüge)

Nr. 4 lit. b) Nr. 6 Var. 1 Nr. 2 lit. b) Nr. 8 lit a)

Sonstige Einkünfte (Leistungen einschließ- Nr. 8 lit. c) lich Nutzungsüberlassung beweglicher Wirtschaftsgüter, Know-how) Tätigkeitsprinzip

Ausübungsort Leistungsort

Wirkungsprinzip

Einkünfte aus selbständiger Arbeit

Nr. 3 Var. 1

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

Nr. 5 Var. 1

Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Beförderungsleistungen)

Nr. 2 lit. c)

Verwertungsort Einkünfte aus selbständiger Arbeit

Nr. 3 Var. 2

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

Nr. 5 Var. 2

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Nr. 7 Var. 2

Betriebsstätten- Ausländische prinzip Betriebsstätte

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Nr. 2 Buchst. a

Kassenstaatprinzip

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (öffentlicher Dienst)

Nr. 5 Var. 3

Nutzungsort

Ausländische Kasse

Die Ausprägungen des „negativen subjektiven Territorialitätsprinzips“ durch die unterschiedlichen Prinzipien untergliedern sich auch bei den ausländischen Einkünften bis zur konkreten Normausgestaltung.

114

D. Die Reichweite des § 2 AStG

Beim Katalog des § 34d EStG hat der Gesetzgeber auf eine Regelung wie diejenige des § 49 Abs. 2 EStG verzichtet. Dennoch entspricht es allgemeiner Meinung, dass eine isolierende Betrachtungsweise zur Anwendung kommt. 221 Dies wird einerseits damit begründet, dass der Gesetzgeber die Regelung des § 34d EStG struktuell spiegelbildlich zu § 49 Abs. 1 EStG aufgebaut hat 222 und § 49 Abs. 2 EStG nur die Kodifikation von bereits bestehendem Richterrecht war. § 49 Abs. 2 EStG sei also rein deklaratorischer Natur und auch ohne den § 49 Abs. 2 EStG würde eine isolierende Betrachtungsweise zur Anwendung kommen. So kann es bei § 34d EStG, der keinen Abs. 2 enthält, zu keinem anderen Ergebnis kommen und auch hier ist eine isolierende Betrachtungsweise anzuwenden. Daneben geht die Geltung der isolierenden Betrachtungsweise aber auch aus den Vorschriften des § 34d Nr. 1, 2 lit. a) und Nr. 3 EStG selbst hervor. 223 Hierin wird die Subsidiarität von bestimmten anderen Einkünften im Rahmen des § 34d EStG erst begründet. Ohne Geltung einer isolierenden Betrachtungsweise hätten diese speziellen Subsidiaritätsvorschriften im Hinblick auf die §§ 20 Abs. 3, 21 Abs. 3, 22 Nr. 1 EStG keine Bedeutung. Die Geltung einer isolierenden Betrachtungsweise wird weiterhin durch das Gesetz an anderer Stelle direkt bestätigt. 224 In § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG werden ausländische Einkünfte genannt, die zu einem inländischen Betrieb gehören. Einkünfte eines inländischen Betriebes sind solche nach § 15 EStG. Nach § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG können diese Einkünfte aber auch Einkünfte der in § 34d Nr. 3, 4, 6, 7 und 8 lit. c) EStG genannten Art sein. Damit wird bestätigt, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für Zwecke der Qualifizierung auch über die anderen Regelungen des § 34d EStG eingeordnet werden können. Dadurch, dass § 34d EStG die ausländischen Einkünfte abgrenzen soll, ist aber auch die isolierende Betrachtungsweise eine umgekehrte. Im Unterschied zur isolierenden Betrachtungsweise nach § 49 Abs. 2 EStG sind bei § 34d EStG alle inländischen Besteuerungsmerkmale auszublenden, soweit man bei ihrer Be-

221

BFH vom 16.03.1994, BStBl. 1994 II, S. 799; vom 09.04.1997, BStBl. 1997 II, S. 657; vom 29.03.2000, BStBl. 2000 II, S. 577; Walter [314], S. 68; Schaumburg2011 [238], Rn. 15.67; Gosch in Kirchhof2010 [143], § 34d, Rn. 2; Gosch [90], S. 270; Heinicke in Schmidt L.2012 [246], § 34d, Rn. 2; Peter/Spohn in Herrmann/Heuer/Raupach10/2012 [115], § 34d EStG, Rn. 5; Flick/Wassermeyer/Lüdicke in Flick/Wassermeyer/ Baumhoff10/2012 [77], § 34d EStG, Rn. 14; Burmester [33], Anrechnung, S. 250. 222 Walter [314], S. 68; Vogel K. [300], Isolierende, S. 403. 223 Peter/Spohn in Herrmann/Heuer/Raupach10/2012 [115], § 34d EStG Rn. 5; Schaumburg2011 [238], Rn. 15.68. 224 Gosch [90], S. 270.

II. Anknüpfungsobjekt

115

rücksichtigung nicht zu ausländischen Einkünften gelangt. 225 Das Ergebnis einer solchen „umgekehrten isolierenden Betrachtungsweise“ 226 ist die Ausweitung der ausländischen Einkünfte. c) Hybride Einkünfte Aus den obigen Ausführungen wird bereits deutlich, wie eine dritte Menge an Einkünften entsteht. § 49 EStG bestimmt nach dem subjektiven Territorialitätsprinzip, wann eine Einkunft dem Inland zuzuordnen ist. Dadurch wird allerdings keine Aussage über die Beziehung der Einkunft zum Ausland getroffen. § 34d EStG bestimmt ebenfalls nach einem negativen subjektiven Territorialitätsprinzip, wann eine Einkunft ausländischen Staaten zuzurechnen ist. Hierbei wird keine Aussage über die Beziehung der Einkunft zum Inland vorausgesetzt oder getroffen. Aufgrund der Eigenständigkeit der Kataloge, die unabhängig voneinander zu beurteilen sind, bestehen Einkünfte, die in jeden der beiden Kataloge fallen. Wegen dieser Doppelstellung werden sie „hybride Einkünfte“ 227 genannt. aa) Beispiele Für hybride Einkünfte werden in der Literatur einzelne Beispiele angeführt, bei denen es zu Überschneidungen der Kataloge des § 49 Abs. 1 EStG und § 34d EStG kommt. Folgende Beispiele werden dabei immer wieder rezitiert: (1) Das Standardbeispiel für die hybriden Einkünfte sind solche aus freiberuflicher Tätigkeit. Wird die Arbeit im Ausland ausgeübt, so unterfallen die Einkünfte ausländischen nach § 34d Nr. 3 Var. 1 EStG. Soweit die Arbeit allerdings im Inland verwertet wird, liegen auch inländische Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 3 Var. 2 EStG vor. 228 (2) Der umgekehrte Fall bringt das gleiche Ergebnis zutage. Wird die selbständige Arbeit im Inland ausgeführt (§ 49 Abs. 1 Nr. 3 Var. 1 EStG), aber im

Peter/Spohn in Herrmann/Heuer/Raupach10/2012 [115], § 34d EStG, Rn. 5; Schaumburg2011 [238], Rn. 15.67. 226 Nicht zu verwechseln mit der Einkunftsermittlung für die Zwecke des § 2a EStG, die von Vogel K. [300], Isolierende, S. 397 ff., als „umgekehrte isolierende Betrachtungsweise“ bezeichnet wird. 227 Der Name geht zurück auf Haase2009 [104], Europäisches Steuerrecht, Rn. 380. 228 Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff11/2009 [77], § 2 AStG, Rn. 27; Kluge [149], Rn. O7; Göttsche [92], S. 191; Schaumburg2011 [238], S. 235, Fn. 1; Vogel K. [302], Source, S. 110. 225

116

(3)

(4)

(5)

(6)

(7)

(8)

(9)

D. Die Reichweite des § 2 AStG

Ausland verwertet (§ 34d Nr. 3 Var. 2 EStG), liegt eine hybride Einkunft vor. 229 Bei nichtselbständigen Einkünften liegen hybride Einkünfte vor, sobald die Arbeit im Ausland ausgeübt (§ 34d Nr. 5 Satz 1 Var. 1 EStG) und im Inland verwertet (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. a) Var. 2 EStG) wird. 230 Zum gleichen Ergebnis kommt der umgekehrte Fall, wenn die Arbeit im Inland ausgeübt (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. a) Var. 1 EStG) und im Ausland verwertet (§ 34d Nr. 5 Satz 1 Var. 2 EStG) wird. 231 Die Einkünfte eines ausgewanderten Berufssportlers aus inländischen sportlichen Darbietungen (damit inländische Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. d) EStG), die der einzigen ausländischen Betriebsstätte des Berufssportlers zugerechnet werden (damit ausländische Einkünfte nach § 34d Nr. 2 lit. a) EStG). 232 Der im Inland tätige Arbeitnehmer, der von einer ausländischen öffentlichen Kasse bezahlt wird, erzielt sowohl inländische Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. a) EStG als auch ausländische nach § 34d Nr. 5 Satz 1 Var. 3 EStG. 233 Ein weiterer Fall sind Zinszahlungen von Schuldnern mit Wohnsitz in Deutschland (damit inländische Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 lit. a) EStG) für Forderungen einer ausländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen (damit ausländische Einkünfte nach § 34d Nr. 2 lit. a) EStG). 234 Hybride Einkünfte entstehen auch bei Kapitaleinkünften, wenn der Schuldner mehrere Wohnsitze im In- und Ausland hat oder wenn die Forderungen mehrfach besichert sind durch in- und ausländischem Grundbesitz. 235 Schließlich ist die Grundentscheidung des RFH 236 zu nennen, an der er die Entwicklung der isolierenden Betrachtungsweise vornahm. Zwar kann in diesem Falle keine erweiterte beschränkte Steuerpflicht vorliegen, hierzu

229 Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff11/2009 [77], § 2 AStG, Rn. 27; Kluge [149], Rn. O7; Schaumburg2011 [238], Rn. 5.129; Vogel K. [302], Source, S. 110. 230 Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff11/2009 [77], § 2 AStG, Rn. 27; Göttsche [92], S. 191. 231 Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff11/2009 [77], § 2 AStG, Rn. 27; Baßler in Flick/Wassermeyer/Baumhoff10/2012 [78], § 2 AStG, Rn. 96. 232 Menk in Blümich10/2008 [21], § 2 AStG, Rn. 47; Baßler in Flick/Wassermeyer/ Baumhoff10/2012 [78], § 2 AStG, Rn. 96. 233 Kluge [149], Rn. O7. 234 Menk in Blümich10/2008 [21], § 2 AStG, Rn. 47. 235 Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff11/2009 [77], § 2 AStG, Rn. 27; Wied in Blümich10/2008 [21], § 34d EStG, Rn. 49; Vogel K. [302], Source, S. 110. 236 Oben, Kap. D. II. 5. a) bb) (1), S. 103.

II. Anknüpfungsobjekt

117

fehlt es bereits an der natürlichen Person. Die Zinseinkünfte der Bank waren durch die isolierende Betrachtungsweise zu den Kapitaleinkünften nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 lit. c) aa) EStG zu zählen. Durch die Einnahmen im Rahmen der Bankgeschäfte waren sie gleichwohl gewerbliche Einkünfte einer ausländischen Betriebsstätte unter § 34d Nr. 2 lit. a) EStG. 237 (10) Das Einkommensteuergesetz selbst kennt weitere Fälle von hybriden Einkünften. In § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG wird von ausländischen Einkünften gemäß § 34d Nr. 3, 4, 6, 7 und 8 lit. c) EStG gesprochen, die zum Gewinn eines inländischen Betriebes gehören. Es handelt sich bei der Vorschrift zwar um den Fall eines unbeschränkt Steuerpflichtigen, wo es nicht auf das Vorliegen eines Katalogtatbestandes nach § 49 Abs. 1 EStG ankommt. Gleichwohl sind die genannten Einkünfte eines inländischen Betriebes inländische Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a) EStG, da der inländische Betrieb eine Geschäftsleitungsbetriebstätte gem. § 12 Nr. 1 AO darstellt. Der umgekehrte Fall einer hybriden Einkunft ist hingegen nicht im Gesetz genannt. Die inländische Einkunft einer ausländischen Betriebsstätte wird von § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG mangels Verweis auf § 34d Nr. 2 EStG nicht erfasst. Gleichwohl ist eine solche hybride Einkunft möglich und beispielsweise in den Nr. (5), (9) bereits benannt. bb) Ursprung Ursprünglich gab es die Einkunftsmenge der hybriden Einkünfte nicht. Bei Erlass des Einkommensteuergesetzes im Jahr 1934 238 bestanden lediglich die inländischen Einkünfte nach dem Katalog in § 49 EStG. Die ausländischen Einkünfte nach § 34c EStG wären bei dessen Erlass 239 dann schlicht als die nicht inländischen Einkünfte gewesen. 240 Diese wurde dann in § 68b EStDV1958 241 als Katalog umschrieben. Es sollte ein spiegelbildlicher Katalog zu § 49 Abs. 1 EStG sein. Daher kommt auch die gleiche Struktur der Regelung des § 68b EStDV1958 und der heutigen Nachfolgervorschrift des § 34d EStG. Allerdings war es bereits zu Beginn nicht möglich, den Katalog genau spiegelbildlich auszugestalten, da § 49 Abs. 1 EStG nicht alle Einkünfte aus deutschen Quellen erfasste. Dennoch waren die Kataloge so aufgebaut, dass die nicht inländischen Einkünfte im Sinne des § 49 Abs. 1 EStG ausländische Einkünfte waren. 242 Die Menge der hybriden Einkünfte war lediglich eine theoretische Größe. 237 238 239 240 241 242

RFH vom 07.02.1929, RStBl. 1929, S. 193. Gesetz vom 24.10.1934, RGBl. I 1934, S. 1005 ff. Gesetz vom 13.11.1957, BGBl. I 1957, S. 1793 ff. Weber [322], IWB F. 3, Gr. 1, S. 85, 91. Verordnung vom 07.02.1958, BGBl. I 1958, S. 70 ff. Weber [322], IWB F. 3, Gr. 1, S. 85, 90.

118

D. Die Reichweite des § 2 AStG

Erst in jüngerer Zeit wuchs die Menge der hybriden Einkünfte zur praktisch relevanten Größe. Der Katalog des § 49 Abs. 1 EStG wurde vom Steuergesetzgeber immer weiter ausgedehnt. Zahlreiche Untergliederungen der einzelnen Nummern erstrecken den Katalog auf immer mehr Einkünfte. Ebenso erweiterte die Anwendung der isolierenden Betrachtungsweise die Reichweite des § 49 Abs. 1 EStG und damit der inländischen Einkünfte. Der Katalog des § 34d EStG hingegen blieb in seinen Umfang gleich. Er erfuhr weder große Erweiterungen noch Einschränkungen. Dadurch überschneiden sich die Kataloge heute in weiten Bereichen. cc) Gründe Die hybriden Einkünfte sind also bei der Beurteilung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen auch ausländische Einkünfte. Damit ist der Steuerpflichtige berechtigt, die darauf entfallende Steuer auf seine deutsche Einkommensteuerschuld nach § 34c EStG anzurechnen. Bei der Beurteilung des beschränkt Steuerpflichtigen sind die gleichen Einkünfte inländische. Er hat sie damit der deutschen Einkommensteuer im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht zu unterwerfen. Hieraus erkennt man bereits den Grund für die Überschneidungen. Die beiden Kataloge entstammen unterschiedlichen Besteuerungsregimen. Im Bereich des outbound-Falles der unbeschränkten Steuerpflicht kommen den §§ 34c, 34d EStG Aufgaben der unilateralen Vermeidung der Doppelbesteuerung zu. § 49 Abs. 1 EStG ist eine Norm aus dem Bereich des inbound-Falles, der die deutsche Besteuerung bestimmen soll und damit im Grunde eine Doppelbesteuerung verursacht. Trotz der unterschiedlichen Ziele und Wirkungen sowie völkerrechtlichen Voraussetzungen der beiden Kataloge hat der Gesetzgeber mit § 34d EStG einen Vergleich zu § 49 EStG geschaffen. 243 Indem er sich an die gleichen Grundsätze gehalten hat und den Katalog des § 34d EStG im Kern auf einem negativen subjektiven Territorialitätsprinzip als Gegensatz zum § 49 EStG aufbaut, der eine Ausgestaltung nach dem subjektiven Territorialitätsprinzip zwingend erfordert, sind die Kataloge in ihrer Struktur vergleichbar. Durch die Gegenüberstellung der Kataloge hinsichtlich ihrer Anknüpfungsgrundsätze (vgl. Tabellen 2, S. 93 und 3, S. 113) und die Beispiele wird deutlich, wann hybride Einkünfte entstehen. Dies geschieht immer dann, sobald die Klassifizierung einer Einkunft als inländische und die Klassifizierung der Einkunft als ausländische auf unterschiedlichen Anknüpfungsprinzipien beruht. Nur dann können die Kataloge nämlich für die gleiche Einkunft in unterschiedliche Richtungen weisen. Die Einkunft ist dann durch die Qualifizierung nach einem 243

Kluge [149], Rn. O7.

II. Anknüpfungsobjekt

119

Anknüpfungsprinzip inländisch, aufgrund eines anderen Anknüpfungsprinzips wird sie allerdings auch zur ausländischen erklärt. Verstärkt wird dieser Effekt durch die isolierenden Betrachtungsweisen, wie das Beispiel Nr. 9 zeigt. Durch die isolierenden Betrachtungsweisen werden die jeweiligen Einkunftsmengen durch die alternative Anknüpfung erweitert. Hierdurch gelangt man im Ergebnis noch häufiger zu unterschiedlichen Anknüpfungsprinzipien für eine Einkunft, um noch mehr Einkünfte unter die beiden unterschiedlichen Kataloge subsumieren zu können. 244 Bildet man diese Erkenntnis wiederum in einer Tabelle ab (S. 120) wird noch deutlicher, wie hybride Einkünfte entstehen. Auf diese Weise lassen sich unter Umständen auch noch weitere und exotischere Fälle von hybriden Einkünften identifizieren und in die Felder einsortieren, die in der Literatur bislang nicht beschrieben wurden. In der Tabelle wird auch erkennbar, dass das Beispiel Nr. 8 eine Sonderstellung einnimmt. 245 Durch den Doppelwohnsitz oder die Doppelbesicherung zielt das Belegenheitsprinzip sowohl ins Inland als auch ins Ausland. Hierbei entstehen die hybriden Einkünfte nicht aus dem Streit von unterschiedlichen Anknüpfungsprinzipien, sondern aus der mehrmaligen entgegengesetzten Anwendung des gleichen Prinzips. Dies ist eine Ausnahme im Bereich des Belegenheitsprinzips. Den übrigen Prinzipien ist es nicht möglich, zugleich in verschiedene Richtungen zu weisen, da es nur einen Arbeitsort, nur einen Kassenort und nur einen Betriebsstättenort geben kann. Eine solche Ausnahme könnte nur noch das Wirkungsprinzip ergeben. Denkbar wäre es, dass die Früchte der selbständigen Arbeit im In- und im Ausland verwertet werden. Allerdings wurde das Werk bereits entweder im In- oder im Ausland geschaffen, weshalb mit dem Arbeitsortprinzip ohnehin bereits hybride Einkünfte vorliegen. Weiter wäre bei der Verwertung die Einkunft aufteilbar auf das Recht zur Veröffentlichung im Inland und auf das Recht zur Übersetzung und Veröffentlichung im Ausland. Zudem besteht die Verwertung meist in der Veräußerung oder Vermietung, wobei als Verwertungsort der Ort bzw. die Region ist, für den Vertragspartner die Verwertungsrechte erwirbt. Dieser Ort bzw. diese Region ist in der Regel eindeutig bestimmbar. Was der Vertragspartner danach mit den Rechten macht, bleibt seine Angelegenheit. Insoweit bleibt es wohl bei dem Sonderfall des Belegenheitsprinzips im Falle der Doppelsicherung und des Doppelwohnsitzes des Schuldners. 244 Ähnlich folgert Flick aus der isolierenden Betrachtungsweise eine Ausweitung der Doppelbesteuerung wegen der Ausweitung des Kataloges des § 49 Abs. 1 EStG: Flick [74], DB 1961, S. 1595, 1596. 245 Zu finden bei Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff11/2009 [77], § 2 AStG, Rn. 27; Wied in Blümich10/2008 [21], § 34d EStG, Rn. 49.

120

D. Die Reichweite des § 2 AStG Tabelle 4 Hybride Einkünfte

Anknüpfungsprinzipien (Inl. Ek. →) (Ausl. Ek. ↓)

Belegenheitsprinzip

Tätigkeitsoder Arbeitsortprinzip

Wirkprinzip

BetriebsKassenstättenprin- staatsprinzip zip

Kassenstaatsprinzip

Beispiel Nr. 6

BetriebsBeispiele stättenprinzip Nr. 7, 9

Beispiel Nr. 5

Wirkprinzip

Beispiele Nr. 2, 4

keine hybride Beispiel Einkunft mög- Nr. 10 lich

Tätigkeitsoder Arbeitsortprinzip

keine hybride Einkunft möglich

Beispiele Nr. 1, 3

Belegenheitsprinzip

Sonderfälle des Beispiels Nr. 8

keine hybride Einkunft möglich keine hybride Einkunft möglich

Beispiel Nr. 10

Die hybriden Einkünfte entstehen aus der unterschiedlichen Begründung von inländischen und von ausländischen Einkünften. Hybride Einkünfte entstehen dann, wenn eine Einkunft nach einem Anknüpfungsprinzip zur Menge der inländischen Einkünfte zugeordnet wird und aufgrund eines anderen Anknüpfungsprinzips auch zur Menge der ausländischen Einkünfte. Anhand der Tabelle können auch exotischere, bislang in der Literatur nicht beschriebene Fälle aufgezeigt werden.

d) Weder in- noch ausländische Einkünfte Daneben existieren noch die weder in- noch ausländische Einkünfte, das Kernstück der erweiterten beschränkten Steuerpflicht. Dieser Bereich entsteht deshalb, weil der Katalog des § 49 Abs. 1 EStG auf das Inland bezogen ist und der Katalog des § 34d EStG staatenbezogen nur auf Einkünfte aus ausländischen Staaten anwendbar ist, also nicht auf das Ausland generell. 246 In § 2 AStG bedient sich der Gesetzgeber einer Regelung, die nicht die zu besteuernden Einkünfte benennt, sondern diejenigen, die ausgeklammert werden 246

Kluge [149], Rn. N25. Ganz deutlich auch BFH vom 14.06.1991, RIW 1991, S. 966.

II. Anknüpfungsobjekt

121

sollen. Dadurch soll erreicht werden, dass alle Einkünfte, die das subjektive Territorialitätsprinzip erfassen kann, der deutschen Steuer unterworfen werden. 247 Daher wird auch von einem umfassenden Territorialitätsprinzip bei § 2 AStG gesprochen 248 im Gegensatz zu einem eingeschränkten bei den §§ 1 Abs. 4, 49 EStG 249. Menk 250 spricht in diesem Zusammenhang von einer dritten Ausprägung des Territorialitätsgedankens beim Umfang der nicht ausländischen Einkünfte. 251 Auch Vogel K. 252 liest aus den §§ 34c, 34d EStG, dass es sich um Einkünfte handeln muss, die Deutschland dem Inland zuordnet. Schließlich verweigert Deutschland bei der Besteuerung dieser Einkünfte im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht eine Anrechnung der ausländischen Steuer. Dem Wortlaut des § 2 AStG zufolge sind diese Einkünfte ganz unproblematisch von der erweiterten beschränkten Steuerpflicht umfasst. Schließlich sind es keine ausländischen Einkünfte. Es liegen aber auch keine inländischen Einkünfte vor. Als weder in- noch ausländische Einkünfte haben sie aber noch keinen offensichtlichen Bezug zum Inland. Ein solcher ist allerdings völkerrechtlich gefordert. 253 Dieser Inlandsbezug wird über das subjektive Territorialitätsprinzip hergestellt. Für die Zwecke der sachlichen Anknüpfung 254 ist das Prinzip aber konkretisierungsbedürftig. 255 Dem Prinzip mangelt es an Trennschärfe, weshalb es nicht genügt, das Prinzip in Form von Generalklauseln umzusetzen. 256 Vielmehr haben die Staaten ihre Gestaltungsspielräume auszuschöpfen, um das Prinzip zu konkretisieren. Aus diesem Grund müssen Unterprinzipien und/oder enumerative Kataloge dem Prinzip Form geben, um eine Besteuerung zu ermöglichen. Diese Problematik wird dadurch verschärft, dass sich der Katalog des § 34d EStG nicht an ein „negatives subjektives Territorialtitätsprinzip“ hält. 257 Als 247 Menk in Blümich10/2008 [21], § 2 AStG, Rn. 46; Clausen [36], DStZ/A 1974, S. 315. 248 Göttsche [92], S. 73. 249 Scheffler [240], S. 51. 250 Menk [185], Welteinkommen, S. 34. 251 So auch de Broe [54], S. 30, der von einer „... extension of the territoriality concept“ spricht. 252 Vogel K. [302], Source, S. 111. 253 Vgl. die Problematik bei § 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 lit. c) bb) EStG oben, Kap. D. II. 5. a) aa) (6), S. 98. 254 Siehe oben, Kap. C. II. 1. a) bb), S. 55. 255 Hey [117], IWB F. 3, Gr. 1, S. 2003, 2007; Vogel K. [303], Intertax 1988, S. 216, 223; Flick [76], Folgerungen, S. 96 f.; Spitaler [262], S. 423. 256 Hey [117], IWB F. 3, Gr. 1, S. 2003, 2007 kritisiert hier Kirchhof [142], Karlsruher Entwurf, § 1 Abs. 2 Satz 2. 257 Vgl. oben, Kap. D. II. 5. b) aa), S. 111.

122

D. Die Reichweite des § 2 AStG

Steuerermäßigung ist er an keine völkerrechtlichen Vorgaben gebunden. Dadurch verbleiben nicht nur solche Einkünfte in der Menge der weder in- noch ausländischen Einkünfte, die einen irgendwie gearteten Inlandsbzug haben. Durch den relativ kleinen Katalog des § 34d EStG sind in dieser Menge sowohl Einkünfte mit einem Inlandsbezug enthalten als auch solche, die überhaupt keinen Inlandsbezug aufweisen. Das verkennen diejenigen, welche diese Einkunftsmenge als Einkünfte bezeichnen, die dem Inland zugeordnet sind, und von einem Territorialitätsprinzip sprechen. 258 Dass eben nicht alle Einkünfte dieser Menge einen Inlandsbezug aufweisen, macht es ohne einen positiven Katalog schwierig, die Einkünfte festzustellen, die unter die Norm fallen. Die Einkünfte sind nämlich alle noch zusätzlich danach zu unterscheiden, ob eine inländische Anknüpfung positiv besteht oder nicht. 259 aa) Finanzverwaltung Um dieses Problems Herr zu werden, hat die Finanzverwaltung 260 versucht, mit einem Positivkatalog Klarheit zu schaffen. Dabei versuchte sie, einen Katalog zu entwickeln, der den Katalogen der inländischen und der ausländischen Einkünfte nach §§ 49 Abs. 1 und 34d EStG ähnelt. Demnach sollen folgende Einkünfte unter § 2 AStG fallen: „Dies sind, soweit nicht bereits im Rahmen des § 49 Abs. 1 EStG erfaßt, 1. Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die (a) weder einer inländischen noch ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind oder (b) aus Bürgschafts- und Avalprovisionen erzielt werden, deren Schuldner unbeschränkt steuerpflichtig ist; 2. Einkünfte aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die zum Anlagevermögen eines ausländischen Betriebes gehören und im Inland belegen sind. Hierzu gehören auch ein nicht schon unter § 17 EStG fallender Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland hat; 3. Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 EStG, wenn der Schuldner unbeschränkt steuerpflichtig ist und es sich nicht um ausländische Einkünfte im Sinne des § 34d Nr. 6 EStG handelt. Hierunter fallen z.B. Zinsen, die von Inländern auf Schuldscheindarlehen an erweitert beschränkt Steuerpflichtige gezahlt werden; 258 Göttsche [92], S. 73; Menk [185], Welteinkommen, S. 34; Vogel K. [302], Source, S. 111. 259 Ohne Aussagen in diese Richtung differenziert Dürrschmidt [59], S. 28, zwischen ausländischen und inländischen Einkünften jeweils im engeren und im weiteren Sinne. 260 BMF vom 14.05.2004, Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes, BStBl. 2004 I, Sondernummer 1/2004, Tz. 2.5.0.1.

II. Anknüpfungsobjekt

123

4. Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von beweglichem Vermögen im Inland, sofern dieses nicht zu einem im Ausland belegenen Sachinbegriff gehört; 5. Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen im Sinne des § 22 Nr. 1 EStG, wenn der Verpflichtete unbeschränkt steuerpflichtig ist oder seinen Sitz im Inland hat; 6. Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 22 Nr. 2 EStG, wenn die veräußerten Wirtschaftsgüter nicht im Ausland belegen sind; 7. Einkünfte aus Leistungen, wenn der zur Vergütung der Leistung Verpflichtete unbeschränkt steuerpflichtig ist oder seinen Sitz im Inland hat; 8. andere Einkünfte, die das deutsche Steuerrecht (§§ 34d, 49 EStG) weder dem Inland noch dem Ausland zurechnet (z.B. Erträge aus beweglichen Sachen, die nicht zum Anlagevermögen eines ausländischen Betriebes gehören); 9. Einkünfte, die dem Steuerpflichtigen nach § 5 AStG bzw. § 15 AStG zuzurechnen sind.“ 261

bb) Stellungnahme Dass die Finanzverwaltung zu den beiden bestehenden Katalogen, die sich im Aufbau ähneln, nun noch einen dritten Katalog nach gleichem Muster hinzufügt, ist bemerkenswert. Bedenkt man, dass es ursprünglich nur einen Katalog in § 49 EStG gab und dadurch inländische und ausländische Einkünfte exakt voneinander getrennt waren 262, ist dieser dritte Katalog ein Höhepunkt der deutschen Einkommensbesteuerung. Dabei sind bei dem Katalog der Finanzverwaltung mehrere Auffälligkeiten, Besonderheiten und kritische Punkte festzustellen. Einige der Nummern sind dabei viel zu einfach gedacht und können nicht überzeugen. (1) Fehlende Einkünfte Ausgespart wurden beim Katalog der Finanzverwaltung von vornherein die Einkünfte aus Land und Forstwirtschaft und die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Hier geht die Finanzverwaltung offenbar davon aus, dass über den Katalog des § 49 Abs. 1 EStG hinaus kein weiterer Raum mehr besteht. Durch die strikte Anknüpfung an den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft ist dem zuzustimmen. Betrieben wird die Land- und Forstwirtschaft am Belegenheitsort der bewirtschafteten Flächen und damit sind die Einkünfte eindeutig entweder inländische oder ausländische. 261

BMF vom 14.05.2004, Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes, BStBl. 2004 I, Sondernummer 1/2004, Tz. 2.5.0.1. 262 Weber [322], IWB F. 3, Gr. 1, S. 85, 91. Erst durch den § 68b EStDV1958 wurde ein zweiter Katalog geschaffen, der später zu § 34d EStG wurde.

124

D. Die Reichweite des § 2 AStG

(2) Einkünfte aus Gewerbebetrieb Starken Widerspruch hat bereits die Nr. 1a des Kataloges der Finanzverwaltung aus der Literatur und der Rechtsprechung erfahren. Hiernach sind Einkünfte nicht ausländische, die weder einer inländischen noch einer ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind. Die Finanzverwaltung wollte hier also das Betriebsstättenprinzip für die Anwendung im Rahmen des § 2 AStG fruchtbar machen. (a) BFH Für die Frage, wann Einkünfte weder einer inländischen noch ausländischen Betriebsstätte zurechenbar sind, ist zunächst zu klären, ob betriebliche Einkünfte einer Betriebsstätte bedürfen. Bedürfen sie einer solchen nicht, so können Einkünfte vorliegen, die bereits generell gar keiner Betriebsstätte zuzuordnen sind und so unter die Nr. 1a des Kataloges fallen. So versteht der BFH 263 nämlich die Anordnung der Finanzverwaltung in Nr. 1a. Seiner Ansicht nach sind aber alle gewerblichen Einkünfte einer Betriebsstätte zuzurechnen. Die Existens von sog. „floating income“ 264, die gar keiner Betriebsstätte zuzurechnen sind, wird vom BFH verneint. Jede gewerbliche Einkunft ist demnach einer Betriebsstätte zuzuordnen. Daraufhin stellt sich in einem zweiten Schritt die Frage, welcher Betriebsstätte die Einkunft zuzuordnen ist, beziehungsweise nach der Existenz und Belegenheit einer Betriebsstätte. Besteht keine abgesonderte Betriebsstätte, stellt zumindest der Ort der Geschäftsleitung eine sog. Geschäftsleitungsbetriebstätte nach § 12 Nr. 1 AO dar. Denn die Geschäftsleitung ist notwendiger Teil jeder gewerblichen Aktivität. Besteht kein gesonderter Ort der Geschäftsleitung, ist die Geschäftsleitungsbetriebstätte am Wohnsitz des Steuerpflichtigen anzusiedeln. 265 Somit ist fraglich, welcher Anwendungsbereich der Nr. 1a verbleibt. Kann es eine Betriebsstätte geben, die weder im In- noch im Ausland liegt? Durch die Staatsbezogenheit des § 34d EStG ist dies nur im staatsfreien Ausland möglich, in der sog. „terra nullius“ 266. Konkret geht es hierbei um die hohe See 267, extraterrestrische Gebiete 268 und Teile der Antarktis 269. 263

BFH vom 19.12.2007, BFHE 220, S. 160. BFH vom 19.12.2007, BFHE 220, S. 160. 265 BFH vom 19.12.2007, BFHE 220, S. 160. 266 Herdegen2009 [113], § 24, Rn. 13. 267 Art. 86 UN-Seerechtsübereinkommen, BGBl. 1994 II, S. 2565. 268 Art. II Weltraumvertrag, BGBl. 1969 II, S. 1969. 269 Art. IV Antarktis-Vertrag, BGBl. 1978 II, S. 1517. Teile der Antarktis sind umstritten. Vgl. hierzu Vitzthum2007 [290], V., Rn. 80 f. 264

II. Anknüpfungsobjekt

125

(b) Literatur In der Literatur sind bislang mehrfach Überlegungen angestellt worden, die gewerblichen Einkünfte aufzuspüren, die unter die Erweiterung fallen sollen. Wassermeyer 270 bildet hierfür ein Beispiel einer Bohrinsel, die außerhalb des Festlandsockels liegt. Damit bejaht er das Vorliegen von weder in- noch ausländischen gewerblichen Einkünften. 271 Er verkennt damit allerdings das völkerrechtliche Erfordernis der Inlandsbeziehung. Somit können auch Einkünfte aus herrenlosen Gebieten nicht der deutschen Besteuerung unterworfen werden. Der BFH stellte hierzu zurecht fest, dass § 2 AStG „bei Einkünften aus Gewerbebetrieb weitgehend ohne Wirkkraft bleibt“ 272. Kraft 273 hat versucht, ein Beispiel zu bilden, in dem ein Steuerpflichtiger ein Warenlager ohne Betriebsstättenqualität, das in Deutschland belegen ist und zu seinem Gewerbebetrieb gehört, insgesamt verkauft. Er erkennt zwar das Erfordernis der notwendigen Inlandsanknüpfung 274, weshalb sein Beispiel ein Lager in Deutschland betrifft. Seiner Meinung nach seien diese Einkünfte aber ohne weitere Begründung „unstreitig [...] gewerbliche Einkünfte [, die] weder einer inländischen noch einer ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen [sind]“. 275 Allerdings verschweigt Kraft in seinem Beispiel, wo der Gewerbebetrieb bzw. die Betriebsstätte liegt, dem das Warenlager faktisch dient. Dieser Gewerbebetrieb bzw. die Betriebsstätte muss irgendwo lokalisiert sein, da es keine betriebsstättenlosen Einkünfte aus Gewerbebetrieb gibt. Hierzu gehört auch das Warenlager und die Verkaufserlöse sind dann inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a) EStG oder ausländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 34d Nr. 2 lit. a) EStG. (c) Gesetzgeber Dieser Rechtsprechung des BFH ist mittlerweile auch der Gesetzgeber entgegengetreten. Im Jahressteuergesetz 2009 276 wurde der § 2 Abs. 1 AStG unter Verweis 277 auf die Rechtsprechung des BFH geändert. Der eingefügte § 2 Abs. 1

270

Wassermeyer [317], IStR 1995, S. 230. Wassermeyer [317], IStR 1995, S. 230, 231. 272 BFH vom 19.12.2007, BFHE 220, S. 160. 273 Kraft [160], § 2, Rn. 145. 274 Vielleicht zufällig, da er es in einem folgenden Beispiel wiederum ignoriert: Kraft [160], § 2, Rn. 154. 275 Kraft [160], § 2, Rn. 145. 276 Jahressteuergesetz 2009, BGBl. 2008 I, 2794. 277 BT-Drucks. 16/10494, S. 25. 271

126

D. Die Reichweite des § 2 AStG

Satz 2 AStG soll demnach die dem § 2 AStG zugedachte Wirkung sicherstellen. 278 Er diene der Klarstellung und steuerlichen Absicherung des § 2 AStG. 279 Tatsächlich besagt die Norm lediglich, dass eine inländische Betriebsstätte fingiert wird, wenn keine ausländische Betriebsstätte vorliegt. Die Fiktion setzt somit auf der zweiten Ebene an. Sie berührt nicht die Frage nach der Existenz von betriebsstättenlosen Einkünften, sondern nur die Frage nach dem Ort der Betriebsstätte. Somit bleibt die Aussage des BFH, dass keine betriebsstättenlosen Einkünfte existieren, bestehen. Bei der Anwendung des § 2 Abs. 1 Satz 2 AStG ist damit nur auf zweiter Stufe zu fragen, wo die Betriebsstätte belegen ist, der die Einkunft zuzuordnen ist. Der Tatbestand der Fiktion nach § 2 Abs. 1 Satz 2 AStG setzt voraus, dass die Einkünfte des Steuerpflichtigen weder durch eine „ausländische Betriebsstätte noch durch deren in einem ausländischen Staat tätigen ständigen Vertreter erzielt werden“ 280. (d) Stellungnahme In seiner Entscheidung hat der BFH die Frage nach betriebsstättenlosen Einkünften auf der ersten Ebene bereits negativ beantwortet. Diese Aussage blieb auch durch die Gesetzesänderung unbestritten. Es gibt keine betriebsstättenlose gewerbliche Einkünfte, sog. „floating income“. Auf zweiter Ebene will die Gesetztesänderung nun bestimmen, dass wenn keine ausländische Betriebsstätte vorliegt, eine inländische fingiert wird. Auffällig ist der Begriff der „ausländischen Betriebsstätte“. Im Gesetz wird an keiner anderen Stelle eine „ausländische Betriebsstätte“ genannt. Es wird stets von der „in einem ausländischen Staat belegene[n] Betriebsstätte“ 281 gesprochen. Die schlichte Bezeichnung der „ausländischen Betriebsstätte“ ist ursprünglich ein ungenauer Begriff der Literatur. Er drückt gerade nicht die Staatenbezogenheit 282 aus, die in § 34d EStG zu finden ist. Er ist vielmehr ein Sammelbegriff für alle nicht im Inland belegenen Betriebsstätten, also das einfache Gegenteil davon. Zur Analyse der neuen Vorschrift gibt es drei Möglichkeiten. Die Betriebsstätte kann im Inland liegen oder in einem ausländischen Staat oder in staatsfreiem Raum.

278 279 280 281 282

BT-Drucks. 16/10494, S. 25. BT-Drucks. 16/10494, S. 25. § 2 Abs. 1 Satz 2 AStG. § 34d Nr. 2a EStG. Kluge [149], Rn. N25; BFH vom 14.06.1991, RIW 1991, S. 966.

II. Anknüpfungsobjekt

127

Soweit die Betriebsstätte im Inland belegen ist, ist bereits eine inländische Einkunft gegeben. 283 Die Fiktion einer inländischen Geschäftsleitungsbetriebstätte ist dann bereits nicht mehr notwendig. Ist die Betriebsstätte in einem ausländischen Staat gegeben, liegen bereits ausländische Einkünfte vor. 284 Die Fiktion kommt nicht zur Anwendung, da sie nur dann eingreift, wenn keine ausländische Betriebsstätte gegeben ist. Die Fiktion bleibt somit ohne Relevanz. Liegt die Betriebsstätte in einem staatsfreiem Gebiet, kommt die Fiktion ebenfalls bereits tatbestandlich nicht zur Anwendung, da sie nur dann eine inländische Betriebsstätte fingiert, wenn keine ausländische vorliegt. Hierbei könnte man allerdings noch der Auffassung sein, es handle sich beim Begriff der „ausländischen Betriebsstätte“ um ein redaktionelles Versehen. Man könnte annehmen, dass es sich um eine Ungenauigkeit handelt und der Gesetzgeber den üblicherweise verwendeten Begriff der „in einem ausländischen Staat belegene[n] Betriebsstätte“ meinte. Dann könnte die Fiktion eingreifen, da Betriebsstätten im Niemandsland keine ausländischen in diesem Sinne wären. 285 Aber selbst dann erreicht die Fiktion ihr Ziel nicht. Zusätzlich verkannte der Gesetzgeber bei beiden letztgenannten Fällen nämlich noch das Erfordernis des genuine link. 286 Ein solcher Inlandsbezug nach dem subjektiven Territorialitätsprinzip muss aufgrund objektiver Tatsachen vorliegen. 287 Das subjektive Territorialitätsprinzip konkretisiert sich zwar im Betriebsstättenprinzip. 288 Allerdings kann die Fiktion einer Betriebsstätte nicht als Anknüpfung dienen. 289 Schließlich liegt keine tatsächliche Betriebsstätte vor, an die angeknüpft wird. Andernfalls wäre es dem Gesetzgeber möglich, durch Fiktionen jede beliebige Einkunft zu besteuern. 290 Damit zeigt sich, dass die Fiktion entweder unanwendbar oder unnötig oder völkerrechtswidrig ist. Sie hat demnach keine tatsächliche Funktion und läuft in allen Fällen ins Leere. 291 Grund dafür ist, dass die gesetzliche Neuregelung lediglich versucht, auf der zweiten Ebene (Wo ist die Betriebsstätte?) einzugreifen und die erste Ebene (Bedarf es einer Betriebsstätte?) völlig übersieht. 292 283

Vgl. oben, Kap. D. II. 5. a), S. 91. Vgl. oben, Kap. D. II. 5. b), S. 111. 285 Vgl. hierzu die Beispiele Wassermeyers [317], IStR 1995, S. 230. 286 Siehe oben, Kap. C. II., S. 49. 287 Hierzu Loschelder Diskussionsbeitrag in Lüdicke Jürgen [179], S. 228. 288 Siehe oben, Kap. D. II. 5. a) aa), S. 92. 289 So auch ausdrücklich Loschelder Diskussionsbeitrag in Lüdicke Jürgen [179], S. 228. Das verkennt hingegen Kraft [160], § 2, Rn. 158. 290 Loschelder Diskussionsbeitrag in Lüdicke Jürgen [179], S. 228. 291 So auch Pohl in Raupach/Pohl/Töben/Sieker [214], S. 142. 292 Das übersieht auch Kraft [160], § 2, Rn. 158. 284

128

D. Die Reichweite des § 2 AStG

(e) Ergebnis Auffällig ist, dass der Gesetzgeber zur Korrektur überhaupt in den Tatbestand des § 2 AStG eingreift. Die Korrektur des Gesetzgebers – ohne deren Ausgestaltung zu diskutieren – hätte bei § 34d EStG ansetzen müssen. Hier hätte er das Betriebsstättenprinzip, aufgrund dessen Einkünfte als ausländische qualifiziert werden, einschränken müssen. Dann wären die Einkünfte nicht mehr ausländische nach § 34d EStG. Sie unterfielen dann wieder der Einkunftsmenge der weder in- noch ausländischen Einkünfte und wären damit wieder formal 293 von § 2 AStG umfasst. 294 Hier liegt allerdings das Kernproblem, da § 2 AStG auf eine systemfremde Normen verweist. Da der § 34d EStG im Grunde eine Norm aus dem Regime der unbeschränkten Steuerpflicht ist und eine Regelung für den outbound-Fall trifft, hätte eine solche Änderung die Konsequenz, dass unbeschränkt Steuerpflichtige höher belastet würden. Je nach Umfang der Höherbelastung wäre die Änderung sogar verfassungswidrig, da die Vorschrift des § 34d EStG der grundsätzlichen Rechtfertigung der Steuer dient. 295 Daher ist für den Gesetzgeber eine solche Änderung sehr problematisch. Der Gesetzgeber hat also versucht an der falschen Stelle 296, durch ein falsches Mittel 297 und mit unklarem Wortlaut 298 den § 2 AStG und die Rechtsprechung des BFH dazu zu korrigieren. Durch die Fehler der Gesetzgebung ist die Fiktion in § 2 Abs. 1 Satz 2 AStG entweder unanwendbar oder unnötig. 299 Damit gelten die Aussagen des BFH auch weiterhin, trotz des neuen § 2 Abs. 1 Satz 2 AStG. Der BFH trifft also zurecht seine Feststellung zu § 2 AStG: Die Vorschrift des § 2 AStG „hat nach Auffassung des BFH aber tatbestandliche Mängel, dieses Ziel [Verhinderung der Steuerflucht] wirksam zu erreichen.“ 300 Durch diese Mängel bleibt der § 2 AStG „bei Einkünften aus Gewerbebetrieb weitgehend ohne Wirkkraft“ 301.

293

Vorbehaltlich des „genuine link“. Vgl. unten, Kap. D. II. 5. e), S. 132. 295 Vgl. oben, Kap. C. III. 1., S. 59. 296 Bei § 2 Abs. 1 AStG statt bei § 34d EStG. 297 Durch eine Fiktion, die nicht zur völkerrechtlichen Anknüpfung dienen kann. 298 Der „ausländischen Betriebsstätte“, wobei wahrscheinlich die „nicht in einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte gemeint gewesen sein sollte. 299 So auch Schmidt/Heinz, [247], IStR 2009, S. 43, 46 f. 300 BFH Pressemitteilung 2008 Nr. 23. 301 BFH vom 19.12.2007, BFHE 220, S. 160. 294

II. Anknüpfungsobjekt

129

(3) Veräußerungen von Anlagevermögen Es handelt sich bei Nr. 2 des Kataloges der Finanzverwaltung im Grunde um eine Erweiterung des § 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG. Damit sollen alle Veräußerungsgeschäfte von im Inland belegenem Vermögen erfasst werden, nicht nur solche von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten nach § 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG. Nach Nr. 2 sind insbesondere alle Veräußerungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften steuerpflichtig. Dabei kommt es nicht wie bei § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) EStG i. V. m. § 17 Abs. 1 EStG auf die Geschäftsleitung oder den Sitz der Kapitalgesellschaft im Inland an, sondern nur auf die Belegenheit der Anteile im Inland. Sind die Anteile, die veräußert werden, im Ausland belegen, handelt es sich aber um eine Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung oder Sitz im Inland, dann können die Einkünfte nur unter der Voraussetzung des § 17 Abs. 1 EStG in die Gruppe der hybriden Einkünfte fallen. Durch die Belegenheit der Anteile im Ausland sind ausländische Einkünfte nach § 34d Nr. 8 lit. b) EStG gegeben. Die Veräußerung der wesentlichen Beteiligung ist nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) EStG eine inländische Einkunft. Die Erweiterung hält dem Erfordernis des genuine link stand. Der Ort der Geschäftsleitung oder Sitz der Gesellschaft muss sich im Inland befinden. Damit steht diese Erweiterung im Einklang mit dem Belegenheitsprinzip. (4) Einkünfte aus Kapitalvermögen Die Aussparung in Nr. 3., dass es sich nicht um ausländische Einkünfte im Sinne des § 34d Nr. 6 EStG handelt, dürfte keinen weitergehenden Sinn haben. Bereits in § 2 Abs. 1 AStG werden Einkünfte ausgeschlossen, die ausländische im Sinne des § 34d EStG sind. Somit ist der Verweis im Katalog der Finanzverwaltung wohl rein deklaratorischer Art ohne weitergehende Aussage. Die Bestimmung der unbeschränkten Steuerpflicht des Schuldners in Nr. 3 stellt eine Erweiterung aufgrund des Belegenheitsprinzips dar. 302 Nach dem Katalog des § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG wurden nämlich nur Schuldner mit Wohnsitz im Inland erfasst. Durch die Bestimmung der unbeschränkten Steuerpflicht werden auch Schuldner mit gewöhnlichem Aufenthalt im Inland erfasst. Da Wohnsitze unbegrenzt vorliegen können, der gewöhnliche Aufenthalt aber nur einmal, werden durch die Bestimmung des Wohnsitzes des Schuldners wohl bereits der überwiegende Teil solcher Einkünfte als inländische bestimmt. Die Erweiterung dürfte nur extrem seltene Fälle betreffen, die zudem schwer zu entlarven sind.

302

Ein Beispiel gibt Kraft [160], § 2, Rn. 149.

130

D. Die Reichweite des § 2 AStG

Teilweise fallen hierunter nun auch die nicht beteiligungsähnlichen Genussrechte gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, die bei § 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 lit. c) bb) EStG ausgeklammert bleiben mussten. 303 Im Rahmen der weder in- noch ausländischen Einkünfte sind diejenigen mit einzubeziehen, die in keinen der beiden Kataloge fallen. Weiterhin muss irgendeine Form der Anknüpfung gegeben sein. Die Besteuerungsregelung bezüglich der Einkünfte des § 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 lit. c) bb) EStG ist im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht mangels ausdrücklicher Bestimmung der Anknüpfung verfassungswidrig. Eine Besteuerung war daher nicht möglich, und sie entfielen somit aus dem Katalog der inländischen Einkünfte. Im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht kann man diese Einkünfte daher mit einbeziehen, soweit sie nicht den ausländischen Einkünften unterfallen. Es sind beide diskutierten Möglichkeiten denkbar. Soweit der Schuldner der Einkünfte aus Genussrechten im Inland unbeschränkt steuerpflichtig ist, unterfallen diese Einkünfte damit der Nr. 3 des Kataloges der Finanzverwaltung. Der Rahmen des § 2 AStG geht darüber hinaus. Der Gesetzgeber wollte für Zwecke des § 2 AStG alle Einkünfte erfassen, die einen Inlandsbezug nach dem subjektiven Territorialitätsprinzip haben. Dies ist sowohl bei einem Schuldner im Inland als auch bei einer Besicherung der Genussrechte im Inland gegeben. Damit sind auch Genussrechte mit Besicherung im Inland von § 2 AStG erfasst. Dies taucht zwar nicht im Katalog der Finanzverwaltung auf, wird aber im zusammengefassten Katalog der Finanzverwaltung 304 genannt und unterfällt dem § 2 AStG. Was im Rahmen des § 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 lit. c) bb) EStG nicht möglich war, ist von § 2 AStG erfasst. Allerdings fallen Genussrechte ohne jeglichen Inlandsbezug weiterhin nicht unter die erweiterte beschränkte Steuerpflicht. Eine solche Besteuerung, ohne jegliche Inlandsbeziehung ist nach wie vor völkerrechtswidrig und stellt einen Eingriff in die Souveränität anderer Staaten dar. 305 (5) Auffangvorschrift Mit Vorsicht ist Nr. 8 zu behandeln. Hier wird so generalklauselartig wie im Gesetz selbst auf die Zwischensphäre zwischen den Katalogen der §§ 49 Abs. 1 und 34d EStG verwiesen. Ein solcher Verweis ist aber, wie bei den gewerblichen Einkünften zu Nr. 1a gezeigt, gerade darum problematisch, weil der Inlandsbezug nicht positiv konkretisiert wurde. So ist auch bei Nr. 8 immer im Einzelfall zu prüfen, ob ein solcher besteht. Für die Bestimmung der Einkünfte hat die Nr. 8

303

Siehe oben, Kap. D. II. 5. a) aa) (6), S. 98. BMF vom 14.05.2004, Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes, BStBl. 2004 I, Sondernummer 1/2004, Tz. 2.5.0.2. 305 Vgl. oben, Kap. , S. 52. 304

II. Anknüpfungsobjekt

131

daher keine weitergehende Aussagekraft, als die Regelung in § 2 Abs. 1 AStG selbst. Die Funktion des Nr. 8 ist allerdings eine andere. Dadurch, dass die Finanzverwaltung in einer Verwaltungsvorschrift 306 einen positiven Katalog entwirft, um den Bereich des § 2 AStG zu konkretisieren, bindet sie sich selbst an diesen Katalog. Nach dieser Selbstbindung durch Art. 3 GG würde sich die Verwaltung die Möglichkeit nehmen, andere als die im Katalog genannten Einkünfte unter § 2 AStG zu fassen. Dies verhindert die Auffangregelung des Nr. 8. Hierdurch bleibt der Weg zurück zum generalklauselartigen Gesetzestext offen und eine Beurteilung im Einzelfall weiterhin möglich. cc) Fazit Die weder in- noch ausländischen Einkünfte stellen eine Zwischensphäre an Einkünften dar. Wann solche Einkünfte vorliegen, ist gut bestimmbar. Die zwei Voraussetzungen, dass weder eine inländische noch eine ausländische Einkunft vorliegt, sind nach den §§ 49 Abs. 1 und 34d EStG zu beurteilen. Die Normen wurden vom Gesetzgeber systematisch gleich ausgestaltet. Beide beziehen sich auf ihnen gemeinsam zugrunde liegenden Prinzipien und Unterprinzipien. 307 Das subjektive Territorialitätsprinzip wird durch die Unterprinzipien konkretisiert, die letztlich zur konkreten Einzelnorm in § 49 Abs. 1 EStG werden. 308 Mit diesem System vor Augen schuf der Gesetzgeber – einem „negativen subjektiven Territorialitätsprinzip“ folgend, das sich in vergleichbaren Unterprinzipien im Hinblick auf das Ausland konkretisiert – den § 34d EStG. 309 Für Zwecke der Besteuerung stellt sich allerdings die Frage der Anknüpfung in Form einer tatsächlichen Nähebeziehung. Sie bleibt von Gesetzes wegen unbeantwortet. Auch die Antwort der Finanzverwaltung ist nur ein Versuch, den negativen Gesetzeswortlaut positiv zu füllen. Letztlich bleibt es eine Einzelfallfrage, ob die konkrete Einkunft, die einerseits nicht bereits eine inländische Einkunft im Sinne des § 49 Abs. 1 EStG und andererseits keine ausländische im Sinne des § 34d EStG ist, gleichzeitig einen hinreichend konkreten Inlandsbezug aufweist, der völkerrechtlich als Anknüpfung dient. Der Gesetzgeber hat positivrechtlich keine generelle Anknüpfung vorgesehen. Damit wurde das subjektive Territorialitätsprinzip, auf das sich die Anknüpfung stützt, hier also nicht durch Unterprinzipien konkretisiert. In dem System von Oberprinzip, Unterprinzip, 306 BMF vom 14.05.2004, Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes, BStBl. 2004 I, Sondernummer 1/2004, Tz. 2.5.0.1. 307 Vgl. oben, Kap. D. II. 5. a) aa), S. 92 und Kap. D. II. 5. b) aa), S. 111. 308 Vgl. Tab. 2, S. 92. 309 Vgl. Tab. 3, S. 113.

132

D. Die Reichweite des § 2 AStG

Unter-Unterprinzip und letzter Konkretisierung durch die Rechtsprechung 310, hat diese das subjektive Territorialitätsprinzip direkt auszufüllen. Das gleicht einer „großen isolierenden Betrachtungsweise“, da bei jeder Einkunft nur irgendeine tatsächliche Nähebeziehung vom Gericht hergeleitet werden muss. Bei dieser Herleitung ist das Gericht völlig frei, wodurch ein Fallrecht entstehen sollte. Allerdings ist es problematisch, aufgrund von Einzelentscheidungen ein solch hohes Prinzip wie das subjektive Territorialitätsprinzip zu konkretisieren. Beispielhaft ist das an der Rechtsprechung des EuGH zu sehen, wo ebenfalls hohe Prinzipien ohne Konkretisierung auf Einzelfälle angewendet werden müssen. Insbesondere bei § 2 AStG stellt sich aber noch das Problem der Verfahrensmenge. Bei nur circa 100 Veranlagungen im Jahr (vgl. Tab. 6, S. 235 und Tab. 7, S. 236) ist es schwer, ein Fallrecht zu entwickeln. Es gelangen schließlich nur ganz vereinzelte Fälle vor Gericht, insbesondere vor den BFH. e) Einkünfte im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht Nachdem die einzelnen Einkunftsmengen erläutert wurden, stellt sich abschließend die Frage, welche Menge an Einkünften von der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach § 2 AStG erfasst wird und wie diese Menge ermittelt wird. aa) Umfang der erweiterten Inlandseinkünfte Die unterschiedlichen Mengen der Einkünfte stellen sich als Flickwerk dar (Abb. 3, S. 133). Sie haben sich im Laufe der Zeit durch verschiedene Gesetzgebungen und die Rechtsprechung verändert. Durch das Problem der Anknüpfung bei den weder in- noch ausländischen Einkünften entstehen so insgesamt fünf verschiedene Einkunftsmengen, die es zu unterscheiden gilt: − − − −

rein inländische Einkünfte (Kap. D. II. 5. a), S. 91); rein ausländische Einkünfte (Kap. D. II. 5. b), S. 111); hybride Einkünfte (Kap. D. II. 5. c), S. 115); weder in- noch ausländische Einkünfte (Kap. D. II. 5. d), S. 120): − mit Inlandsbezug, − ohne Inlandsbezug.

Innerhalb dieses Flickenteppichs ist fraglich, welche Einkünfte von der erweiterten beschränkten Steuerpflicht erfasst werden. Unstreitig nicht von der erweiterten beschränkten Steuerpflicht erfasst ist nur die Menge der rein ausländischen Einkünfte. Übrig und damit unklar bleibt die Situation bei den weder 310

Larenz/Canaris1995 [166], S. 303.

II. Anknüpfungsobjekt

133

in- noch ausländischen Einkünften, bei den rein inländischen Einkünften und bei den hybriden Einkünften. Die Frage bei den rein inländischen sowie den hybriden Einkünften hängt allerdings zusammen und wird von der Literatur gemeinsam beantwortet. Daher soll auch nachfolgend bei der Frage nach der Behandlung der inländischen Einkünfte, abschließend die Frage der Behandlung von rein inländischen Einkünften als auch von hybriden Einkünften klären.

Der vorhergehenden Untersuchung zufolge stellt sich die tatsächliche Situation der Einkünfte wie abgebildet dar. Schraffiert ist ein hinreichender tatsächlicher Inlandsbezug. Wie ersichtlich sind bei den bereits festgestellten vier Mengen noch Korrekturen für Einkünfte anzubringen, die keinen tatsächlichen Inlandsbezug haben und damit mangels Anknüpfung nicht besteuert werden können. Im Bereich der inländischen Einkünfte ist das beispielsweise § 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 lit. c) bb) EStG. Die weder in- noch ausländischen Einkünfte sind wegen der staatenbezogenen Definition der ausländischen Einkünfte ebenfalls aufzuteilen und bleiben überwiegend ohne tatsächlichen Inlandsbezug.

Abbildung 3: Tatsächlich Situation der inländischen und ausländischen Einkünfte

(1) Weder in- noch ausländische Einkünfte Bei den weder in- noch ausländischen Einkünften ist erneut zu unterscheiden. Von der erweiterten beschränkten Steuerpflicht ist die Menge der Einkünfte erfasst, die weder inländische noch ausländische Einkünfte sind und einen Inlandsbezug aufweisen. Werden weder in- noch ausländische Einkünfte festgestellt, so

134

D. Die Reichweite des § 2 AStG

ist ein tatsächlicher Inlandsbezug aufgrund des subjektiven Territorialitätsprinzips herzuleiten. Dies gleicht einer „großen isolierenden Betrachtungsweise“. 311 Die Finanzverwaltung versucht allerdings, die weder in- noch ausländischen Einkünfte ohne Inlandsbezug in den Anwendungsbereich mit einzubeziehen. Solche Einkünfte stehen aber zu Deutschland nicht in einer Nähebeziehung. Es gilt hier, die Einschränkung durch das völkerrechtliche Erfordernis der Anknüpfung zu beachten. 312 Die Besteuerung solcher Einkünfte stellt einen Eingriff in die Souveränität fremder Staaten oder der Staatengemeinschaft dar und ist damit völkerrechtswidrig. 313 (2) Inländische Einkünfte Wie die inländischen Einkünfte zu handhaben sind, ist streitig. Denkbar sind drei unterschiedliche Herangehensweisen an diese Frage. Es könnten die inländischen Einkünfte ganz der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach § 2 AStG unterfallen, es könnten auch nur die rein inländischen Einkünfte der erweiterten beschränkten Steuerpflicht unterfallen oder die inländischen Einkünfte könnten insgesamt außen vor bleiben. Der Wortlaut ist unklar, und auch die Auffassungen in der Literatur sind unterschiedlich. Es werden die Statustheorie und die Sockeltheorie vertreten. 314 Denkbar ist aber auch eine gemischte Theorie. (a) Statustheorie – Abb. 4, S. 135 Wassermeyer 315 geht davon aus, dass die erweiterte beschränkte Steuerpflicht mit der Einschränkung auf nicht ausländische Einkünfte nur eine negative Abgrenzung vornimmt. Damit sollen tatsächlich nur die weder in- noch ausländischen Einkünfte erfasst sein. 316 Er liest die Vorschrift also in der Weise, dass über die beschränkte Steuerpflicht nur diejenigen Einkünfte erfasst werden, die nicht ausländische sind. Damit würden die hybriden Einkünfte für ihn aus der Besteuerungsgrundlage des § 2 AStG ausscheiden. Diese seien allerdings weiterhin von § 1 Abs. 4 EStG i. V. m. § 49 EStG erfasst. 317 Daraus folgert er auch, dass die Einkünfte, die der normalen beschränkten Steuerpflicht unterfallen, diesem Status treu bleiben. 318 311 312 313 314 315 316 317 318

Vgl. oben, Kap. D. II. 5. d) cc), S. 131. Vgl. oben, Kap. C. II., S. 49. Vgl. oben, Kap. , S. 52. Die Namensgebung folgt Menk in Blümich10/2008 [21], § 2 AStG, Rn. 8. Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff11/2009 [77], § 2 AStG, Rn. 22a. So auch Trappmann [289], S. 132. Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff11/2009 [77], § 2 AStG, Rn. 22a. So auch Trappmann [289], S. 132.

II. Anknüpfungsobjekt

135

Nach der Statustheorie sind nur die weder in- noch ausländischen Einkünfte unter § 2 AStG zu fassen (Vereinfachte Darstellung zu Abb. 3).

Abbildung 4: Hybride Einkünfte – Statustheorie

Erst wenn der Steuerpflichtige tatsächlich Einkünfte hat, die weder in- noch ausländische sind, trete die erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach § 2 AStG neben die beschränkte Steuerpflicht aus § 1 Abs. 4 EStG hinzu. Seine These untermauert er mit der Regelung des § 2 Nr. 1 SolZG a. F. 319 Danach waren nur natürliche Personen abgabepflichtig, die nach § 1 EStG einkommensteuerpflichtig waren. War ein Steuerpflichtiger aber steuerpflichtig nach § 2 AStG, wurde dieser vom Wortlaut des § 2 Nr. 1 SolZG a. F. nicht erfasst. Daher nimmt Wassermeyer von vornherein zwei unterschiedliche Steuerpflichten an, die der Steuerpflichtige nebeneinander erfüllt, um bei erweitert beschränkt Steuerpflichtigen weiterhin die inländischen Einkünfte nach § 2 Nr. 1 SolZG a. F. unter der normalen beschränkten Steuerpflicht zu erfassen. Durch die Einführung des § 2 Nr. 2 SolZG wurde dieser Argumentation allerdings der Boden entzogen. Letztlich bleibt nur der Wortlaut des § 2 Abs. 1 AStG, der alle Einkünfte „... über die beschränkte Steuerpflicht [...] hinaus ...“ erfassen will. Diese unklare Gesetzespassage kann aber sowohl für als auch gegen die Statustheorie angeführt werden. 319

Geändert durch Gesetz vom 18.12.1995, BGBl. 1995 I, S. 1959.

136

D. Die Reichweite des § 2 AStG

Diese Theorie hat auch Auswirkungen auf die Anwendbarkeit der erweiterten beschränkten Steuerpflicht selbst, wenn § 2 AStG nur die Zwischensphäre der weder in- noch ausländischen Einkünfte trifft. Nach § 2 Abs. 3 Nr. 2 und 3 AStG werden nämlich auch die wesentlichen wirtschaftlichen Interessen über die „bei unbeschränkter Steuerpflicht nicht ausländische[n] Einkünfte im Sinne des § 34c Abs. 1 320 des Einkommensteuergesetzes“ definiert. Durch die Auslegung von Wassermeyer wird der schmale Anwendungsbereich der erweiterten beschränkten Steuerpflicht daher weiter eingeengt. (b) Sockeltheorie – Abb. 5, S. 137 Nach der Meinung der Finanzverwaltung 321 sind unter der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach § 2 AStG zunächst die inländischen Einkünfte nach § 49 EStG zu fassen. In einem weiteren Schritt werden dann die sog. erweiterten Inlandseinkünfte zusätzlich unter § 2 AStG gefasst. Dem stimmt die überwiegende Literatur 322 zu, und auch der BFH 323 hat sich dieser Sichtweise ausdrücklich angeschlossen. Dabei hat der BFH allerdings immer betont, dass die beschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG als selbständig neben der erweiterten beschränkten Steuerpflicht bestehen bleibt. 324 Durch diese Aussage überwindet der BFH die fehlende Nennung der erweiterten beschränkten Steuerpflicht in § 2 Nr. 1 SolZG a. F., um doch zu einem Solidaritätszuschlag auf die Steuer auf die inländischen Einkünfte zu gelangen. Begründet wird dieses Vorgehen mit dem Wortlaut des § 2 AStG, der besagt, dass der Steuerpflichtige mit allen Einkünften „... über die beschränkte Steuerpflicht des Einkommensteuergesetzes hinaus ...“ erweitert beschränkt einkommensteuerpflichtig ist. Diesem Wortlaut sei zwar zuzugeben, dass der § 2 AStG primär auf die nicht ausländischen Einkünfte ziele und somit die hybriden Einkünfte nicht treffe. Allerdings würde § 2 AStG nur auf diesen Bereich über die beschränkte Steuerpflicht hinaus zugreifen, da er von vornherein die 320 Im Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008, BGBl. 2008 I, S. 2794, wurde zwar der Verweis in § 2 Abs. 1 AStG auf den § 34c Abs. 1 EStG zum Verweis auf den § 34d EStG geändert. In den übrigen Absätzen wurde diese Änderung aber vergessen, vermutlich da die Änderung erst durch die Stellungnahme des Bundesrates erfolgte, vgl. BT-Drucks. 16/10494, S. 24. 321 BMF vom 14.05.2004, Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes, BStBl. 2004 I, Sondernummer 1/2004, Tz. 2.5.0.1. 322 Menk in Blümich10/2008 [21], § 2 AStG, Rn. 8; Mössner [191], FR 1980, S. 277, 280; Rundshagen in Grotherr/Herfort/Strunk2010 [101], S. 416; Kluge [149], Rn. M61; Daiber [43], S. 50; Schaumburg2011 [238], Rn. 5.320; Gross in Wöhrle/Schelle/Gross12/2009 [329], § 2, Rn. 17; Bellstedt [13], GmbHR 1973, S. 126, 132, Reimer E. in Ostertun/ Reimer [206], § 11, Rn. 171 f. 323 BFH vom 19.12.2007, BFHE 220, S. 160. 324 BFH vom 30.08.1995, BFHE 178, S. 376.

II. Anknüpfungsobjekt

137

Die Sockeltheorie begreift die inländischen Einkünfte als Grundlage, die von der erweiterten beschränkten Steuerpflicht vollständig mitumfasst wird (Vereinfachte Darstellung zu Abb. 3).

Abbildung 5: Hybride Einkünfte – Sockeltheorie

einfache beschränkte Steuerpflicht in seinen Regelungsbereich mit einbeziehe. Der § 2 AStG weite somit den Bereich der beschränkten Steuerpflicht aus. Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht bestimme sich „... hiernach mit ‚allen‘ aus der Sicht Deutschlands inländischen und damit nicht ausländischen Einkünften, ...“ 325. Die Auslegung des Wortlauts nach der Statustheorie lehnt der BFH ausdrücklich ab. Dieser lasse sich nicht in dem Sinne auslegen, dass „über die beschränkte Steuerpflicht hinaus (nur) jene Einkünfte der Steuerpflicht des § 2 AStG“ 326 unterworfen werden, die bei unbeschränkter Steuerpflicht nicht ausländische nach § 34d EStG seien. (c) Gemischte Theorie – Abb. 6, S. 138 Schließlich wäre denkbar, eine gemischte Theorie zu vertreten. Demnach würde die erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach § 2 AStG als speziellere Vorschrift alle nicht ausländischen Einkünfte erfassen. Damit sind die rein in325 326

BFH vom 19.12.2007, BFHE 220, S. 160. BFH vom 19.12.2007, BFHE 220, S. 160.

138

D. Die Reichweite des § 2 AStG

ländischen und die weder in- noch ausländischen Einkünfte gemeint. Die beiden Steuerpflichten würden sich im Bereich der rein inländischen Einkünfte überlagern. Durch den Spezialcharakter wäre dem § 2 AStG hier Vorrang einzuräumen. Die hybriden Einkünfte unterfielen diesem allerdings nicht. So würde hier die normale beschränkte Steuerpflicht selbständig weiter bestehen.

Eine weitere denkbare Lösung wäre eine gemischte Theorie (Vereinfachte Darstellung zu Abb. 3).

Abbildung 6: Hybride Einkünfte – gemischte Theorie

Möglicherweise könnte zukünftig aber Wassermeyer nach der Änderung des § 2 Nr. 1 SolZG a. F. in diese Richtung argumentieren. 327 Durch die Gesetzesänderung in § 2 Nr. 2 SolZG a. F. wurde seiner Argumentation der Nichterfassung der rein inländischen Einkünfte der Boden entzogen. Allerdings verbliebe es beim Wortlaut des § 2 AStG, dass die ausländischen Einkünfte nicht erfasst werden. Damit wären auch die hybriden Einkünfte, die ja ausländische sind, nicht unter § 2 AStG zu fassen.

327

Vgl. oben, Kap. D. II. 5. e) aa) (2) (a), S. 134.

II. Anknüpfungsobjekt

139

(d) Stellungnahme Vogel K. 328 stellt Überlegungen an, die Unterscheidung zwischen „source“ und „jurisdiction“ des Rechts der Vereinigten Staaten von Amerika, auf die Regelung des § 2 AStG zu übertragen. Nach dortigem Recht bestehen „source rules“ in Form von unabhängigen Quellenregeln in den Abschnitten 861 bis 863 und 865 des Internal Revenue Code (IRC), auf die der Internal Revenue Code von verschiedenen Normen aus zugreift. Diese Regelungen bestimmen, wann eine Einkunft aus einer inländischen Quelle stammt 329, ohne damit gleichzeitig deren Besteuerung anzuordnen. Einen solchen Ansatz versucht Vogel K. sowohl in § 49 EStG als auch in § 34d EStG eine Quellenregelung zu erkennen. Nach beiden Normen würden inländische Einkünfte definiert, in der einen durch einen Inlandsbezug, in der anderen durch die Abwesenheit des Auslandsbezug. So verstanden ist die Besteuerung der nichtausländischen und der inländischen Einkünfte durch § 2 AStG plausibel. Insofern spräche dies für die Sockeltheorie, wonach die gesamten inländischen inklusive der hybriden Einkünfte und die weder in- noch ausländischen Einkünfte umfasst sein sollen. Allerdings trifft dieser Denkansatz keine Aussage zum Verhältnis zwischen § 1 Abs. 4 EStG und § 2 AStG, wie Vogel K. 330 selbst zu bedenken gibt. Vielmehr erklärt er nur die dogmatische Möglichkeit, diese Einkunftsgruppen zu erfassen. Der BFH 331 folgt ausdrücklich der Sockeltheorie und wendet sich explizit gegen die Statustheorie von Wassermeyer. Er stimmt zwar der Aussage zu, dass der erweitert beschränkt Steuerpflichtige nach § 2 AStG mit den nicht ausländischen Einkünften im Sinne des § 34d EStG steuerpflichtig sei. Das sei der erweitert beschränkt Steuerpflichtige allerdings „über die beschränkte Steuerpflicht im Sinne des Einkommensteuergesetzes hinaus“. Damit werden die inländischen Einkünfte eben doch von der erweiterten beschränkten Steuerpflicht umfasst. Dies betrifft also auch die hybriden Einkünfte, die demnach unter die erweiterte beschränkte Steuerpflicht fallen sollen. Neben diesem Wortlautargument beruft sich der BFH auch auf den Sinn und Zweck der Vorschrift. Es sollen gerade alle Einkünfte mit irgendeinem Inlandsbezug durch § 2 AStG erfasst werden. Diesem Zweck würde § 2 AStG nicht gerecht, wollte man nur die nicht ausländischen Einkünfte erfassen. Damit wendet sich der BFH zugleich gegen eine gemischte Theorie, wonach die inländischen Einkünfte aufzuteilen wären in rein inländische und hybride Einkünfte. Tatsächlich sei nur eine einheitliche Veranlagung nach § 2 AStG durchzuführen. 332 328

Vogel K. [302], Source, S. 111. Title 26, sec. 861 (a) IRC: „The following items of gross income shall be treated as income from sources within the United States ...“ 330 Vogel K. [302], Source, S. 112. 331 BFH vom 19.12.2007, BFHE 220, S. 160. 332 So ausdrücklich auch: BFH vom 19.12.2007, BFHE 220, S. 160. 329

140

D. Die Reichweite des § 2 AStG

Unterstützt wird dies durch die Änderung des Solidaritätszuschlagsgesetzes. Die Statustheorie wurde von Wassermeyer wegen der Problematik im Bereich des Solidaritätszuschlages entwickelt. Der Zweck dieser Theorie war es, die Abgabepflicht zum Solidaritätszuschlag zwanglos zu begründen. Einerseits hat der BFH diese Problematik auch über die Sockeltheorie gelöst, indem er den Steueranspruch nach § 1 Abs. 4 EStG nachrangig nach § 2 AStG bestehen ließ. 333 Andererseits hat sich diese Problematik durch die Gesetzesänderung des § 2 Nr. 1 SolZG a. F. erledigt. Damit wurde der Statustheorie, die entwickelt wurde, um diese Problematik zu lösen, die Grundlage entzogen. Nach der Änderung bleibt kein Raum mehr für die Ausklammerung der inländischen Einkünfte. Zurecht liest daher der BFH aus dem nicht ganz eindeutigen Wortlaut des § 2 AStG das plausiblere Ergebnis heraus. Demzufolge erweitert die erweiterte beschränkte Steuerpflicht die normale beschränkte Steuerpflicht, weshalb die inländischen Einkünfte bereits von § 2 AStG umfasst sind. Der Finanzverwaltung, herrschenden Lehre und dem BFH ist darum in der Sockeltheorie zu folgen. bb) Anwendung einer umgekehrten isolierenden Betrachtungsweise? Bei der Bestimmung der Einkünfte des § 2 AStG ist zunächst, wie bei der normalen beschränkten Steuerpflicht, in zwei Schritten vorzugehen. 334 In einem ersten Schritt sind zunächst die Einkünfte des Steuerpflichtigen nach den Tatbeständen der §§ 13–23 EStG zu ermitteln. Denn nur solche Vorgänge sind nach dem deutschen Einkommensteuergesetz der Steuer zu unterwerfen. Andere Vorgänge als solche unterfallen bereits nicht dem Einkommensteuergesetz. Sind alle Einkünfte nach den §§ 13–23 EStG ermittelt, erhält man das Welteinkommen des Steuerpflichtigen. Der zweite Schritt ist notwendig, um den Inlandsbezug der Einkünfte zu klären. Hierbei sind nach der Sockeltheorie drei verschiedene Stufen der Ermittlung des Inlandsbezugs zu unterscheiden. Auf der ersten Stufe werden die inländischen Einkünfte nach § 49 EStG ermittelt. Dabei gelangt auch die isolierende Betrachtungsweise nach § 49 Abs. 2 EStG zur Anwendung. Diese inländischen Einkünfte unterfallen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht. Die hybriden Einkünfte sind dadurch bereits mit ermittelt und in den § 2 AStG einbezogen. Auf einer zweiten Stufe sind von den verbleibenden Einkünften die ausländischen nach § 34d EStG zu ermitteln und auszuscheiden. Hierbei ist die „umgekehrte isolierende Betrachtungsweise“ 335 anzuwenden. Dadurch, dass auf dieser Stufe nur noch die verbleibenden Einkünfte auf die Eigenschaft als auslän333 334 335

BFH vom 30.08.1995, BFHE 178, S. 376. So bereits oben, Kap. D. II. 5. a) bb) (2), S. 105. Vgl. oben, Kap. D. II. 5. b) bb), S. 112.

II. Anknüpfungsobjekt

141

dische untersucht werden, werden hierbei nur die rein ausländischen Einkünfte ausgeschieden. Die hybriden Einkünfte wurden bereits bei der Ermittlung der inländischen Einkünfte mit in die erweiterte beschränkte Steuerpflicht einbezogen. Zuletzt bleibt somit die Menge der weder in- noch ausländischen Einkünfte übrig. Bei diesen Einkünften ist nun in einem dritten Schritt noch zu differenzieren, ob irgendein sachlicher Inlandsbezug 336 gegeben ist. Dieser muss sich lediglich auf das subjektive Territorialitätsprinzip stützen, das hier nicht näher durch Unterprinzipien konkretisiert ist. Jede mögliche Inlandsbeziehung kann somit genügen. Dies gleicht einer „großen isolierenden Betrachtungsweise“. 337 Nur solche Einkünfte, die einen Inlandsbezug aufweisen, können aus deutscher Sicht besteuert werden und fallen demnach unter die erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach § 2 AStG. Die Aussage einer „umgekehrten isolierenden Betrachtungsweise“ bei § 2 AStG ist somit zu kurz gegriffen. Vielmehr findet bei der Einkunftsermittlung im Rahmen des § 2 AStG die „isolierende“, die „umgekehrte isolierende“ und eine „große isolierende Betrachtungsweise“ Anwendung. 6. Ergebnis Als Anknüpfungsmöglichkeit für die erweiterte beschränkte Steuerpflicht sind einzig die sog. erweiterten Inlandseinkünfte 338 denkbar. Bei dieser sachlichen Anknüpfung an die nicht ausländischen Einkünfte besteht allerdings das Problem der Inlandsanknüpfung. Ein solcher Inlandsbezug ist bei jeder Einkunft, an die angeknüpft werden soll, positiv festzustellen. Andernfalls wäre die Regelung von Steuerfolgen solcher Einkünfte völkerrechtswidrig. Bei den inländischen Einkünften in § 49 EStG ist ein Inlandsbezug mit der Ausnahme des § 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 lit. b) cc) EStG stets gegeben. Bei den weder in- noch ausländischen Einkünften ist er immer speziell festzustellen, da er hier vom Gesetzgeber nicht bereits mit eingedacht wurde. Diejenigen Einkünfte, die einen Inlandsbezug haben, hat der Gesetzgeber bereits in den zahlreichen Nachträgen in § 49 Abs. 1 EStG zu erfassen versucht. Daher wird ein Inlandsbezug im Bereich der weder in- noch ausländischen Einkünfte zumeist fehlen. Dadurch ist die Erweiterung des § 2 AStG über die normale beschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG, der nur die inländischen Einkünfte nach 336 Ein sachlicher Inlandsbezug deshalb, da ein persönlicher Inlandsbezug zur unbeschränkten Steuerpflicht führen würde. 337 Vgl. oben, Kap. D. II. 5. d) cc), S. 131. 338 Vgl. oben, Kap. D. II. 5., S. 89.

142

D. Die Reichweite des § 2 AStG

§ 49 Abs. 1 EStG unterfallen, nicht sehr groß. 339 Daraus erklärt sich auch das nur geringe Mehraufkommen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht. 340

III. Besteuerungsumfang Nachdem die Frage von Anknüpfungssubjekt und Anknüpfungsobjekt beantwortet ist stellt sich die Frage nach den Rechtsfolgen der Besteuerung. Die Rechtsfolgen der Steuerpflicht sind in zwei Teilrechtsfolgen untergliedert. Als erste dieser beiden Teilrechtsfolgen ist die Frage nach dem Besteuerungsumfang zu klären. 1. Reichweite des Anknüpfungsobjekts Der Besteuerungsumfang richtet sich in erster Linie nach der Reichweite des Anknüpfungsobjekts. Er kann hinter dem Anknüpfungsobjekt zurückbleiben, aber nicht über selbiges hinausgehen. Im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG, bei der eine sachliche Anknüpfung an inländische Einkünfte und gleichzeitig eine Besteuerung der inländischen Einkünfte angeordnet ist, besteht größtenteils Kongruenz zwischen Anknüpfungsobjekt und Besteuerungsumfang. 341 Dennoch sind beide Fragen zu unterscheiden, da der Besteuerungsumfang durch sachliche Steuerbefreiungen, vor allem aus Doppelbesteuerungsabkommen, wieder eingeschränkt wird, ohne die Anknüpfung zu berühren. Daher bleibt der Steuerpflichtige in solch einem Fall seinem Status der Steuerpflicht treu, auch wenn keine Steuer anfällt. Bedeutung hat dies hauptsächlich bei den Mitwirkungspflichten nach §§ 140 ff. AO, insbesondere bei der Abgabe der Steuererklärungen, § 149 AO. Auch bei § 2 AStG haben die erweiterten Inlandseinkünfte diese Doppelfunktion. Einerseits sind sie Voraussetzung für das Vorliegen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht auf Seiten des Tatbestandes. Andererseits bestimmen sie die maximale Reichweite der Besteuerung.

339 Diese Meinung auch de Broe [54], S. 48. A. A. wohl Kraft [160], § 2, Rn. 144, der von einer „merklich[en]“ Erweiterung spricht. 340 Vgl. unten Tab. 6, S. 235 341 Vgl. oben, Kap. C. III. 2., S. 63.

III. Besteuerungsumfang

143

2. Einschränkungen durch Doppelbesteuerungsabkommen § 2 AStG greift lediglich dann ein, wenn der neue Wohnsitzstaat ein Niedrigsteuerland ist. In der Regel werden mit Steueroasen aber keine Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen. 342 Daher ist ein Zusammenspiel des § 2 AStG mit einem Doppelbesteuerungsabkommen selten. 343 Dennoch existieren solche Fälle, auf die nachfolgend allgemein eingegangen werden soll. Herauszustellen sind lediglich die DBA-Schweiz und DBA-Italien, die Besonderheiten enthalten. a) Allgemeines Doppelbesteuerungsabkommen stellen sachliche Steuerbefreiungen für Einkünfte dar, die wirtschaftlich einer anderen Wirtschaftsordnung zuzurechnen sind. Dabei ist unbeachtlich, ob die Einkünfte in Deutschland unter der unbeschränkten oder der beschränkten Steuerpflicht steuerpflichtig sind. An diesem rein innerstaatlichen Status des Steuerpflichtigen ändert sich auch dadurch nichts, dass Doppelbesteuerungsabkommen eigene Ansässigkeitsregeln enthalten, die für Zwecke der Abkommensanwendung einen Ansässigkeitsstaat und einen Quellenstaat bestimmen. 344 Diese sog. „tie-breaker-Regeln“ 345 bestimmen durch dynamische Verweisungen auf innerstaatliche Ansässigkeitsregeln und durch abkommensautonome Kriterien wie Wohnstätte, gewöhnlicher Aufenthalt, Mittelpunkt der Lebensinteressen oder Staatsangehörigkeit, den abkommensrechtlichen Ansässigkeitsstaat. Diese Bestimmung ist allerdings nur für die Regelungen des Abkommens relevant, da die Eindeutigkeit der beiden Staaten für das Funktionieren der Doppelbesteuerungsabkommen von entscheidender Bedeutung ist. 346 Der Status des Steuerpflichtigen nach nationalem Recht bleibt unverändert. 347 Dies gilt somit auch für die erweiterte beschränkte Steuerpflicht. 348

Baßler in Flick/Wassermeyer/Baumhoff10/2012 [78], § 2 AStG, Rn. 31. So auch de Broe [54], S. 48; Kraft [160], § 2, Rn. 10. 344 Richter in Ostertun/Reimer [206], § 10, Rn. 2. 345 Beispielsweise enthalten in Art. 4 Abs. 2 und 3 OECD-MA. 346 Richter in Ostertun/Reimer [206], § 10, Rn. 2. 347 So auch Richter in Ostertun/Reimer [206], § 10, Rn. 2, in einem Beispiel zur zweifachen unbeschränkten Steuerpflicht. 348 Teilweise wird von einer „Kollision“ der erweiterten beschränkten Steuerpflicht mit DBA gesprochen: Neubauer [202], StLex 8, AStG §§ 2–5, S. 1, 9; Graf zu Ortenburg [204], DStR 1975, S. 483, 484; Telkamp [277], StuW 1972, S. 97, 104. Nach einem solchen kollisionsrechtlichen Herangehen (vgl. oben, Kap. B. II. 2. b), S. 44) würde das DBA keine sachliche Steuerbefreiung gewähren, sondern der deutsche Steueranspruch würde durch das Kollisionsrecht negiert. 342

343

144

D. Die Reichweite des § 2 AStG

Fallen Einkünfte eines erweiterten beschränkten Steuerpflichtigen unter die Verteilungsnorm eines Doppelbesteuerungsabkommens, die diese Einkünfte dem anderen Vertragsstaat als Ansässigkeitsstaat zuweist, sind die Einkünfte durch das Doppelbesteuerungsabkommen in Deutschland steuerbefreit. 349 Dabei geht es nicht um einen Vorrang der Abkommensbestimmungen vor der erweiterten beschränkten Steuerpflicht 350 oder darum, dass Voraussetzung der Anwendung des § 2 AStG sei, dass die Vorschriften des Doppelbesteuerungsabkommens diese zulassen 351. Das würde die Funktion der Doppelbesteuerungsabkommen als sachliche Steuerbefreiungen und somit die Unterscheidung von Anknüpfungsobjekt und Besteuerungsumfang verkennen. 352 Ebensowenig geht es um die Frage, ob in § 2 AStG ein „Treaty Override“ vorliegt, was unstreitig nicht der Fall ist. 353 Vielmehr geht es nur darum, dass die Verteilungsnormen der Doppelbesteuerungsabkommen die erweiterte beschränkte Steuerpflicht mehr oder weniger aushöhlen. 354 § 2 AStG ist also prinzipiell anwendbar, allerdings läuft er durch die sachliche Steuerbefreiung teilweise leer. 355 b) Sog. „Rückfallklausel“ und „remittance base Klauseln“ Ein derartiges Aushöhlen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht kann durch eine sog. „Rückfallklausel“ 356 verhindert werden. Diese Klauseln bestimmen in der Regel, dass der abkommensrechtliche Quellenstaat die Steuerbefreiung davon abhängig macht, dass die Einkünfte im Ansässigkeitsstaat tatsächlich besteuert werden. 357 Soweit eine Besteuerung im abkommensrechtlichen Ansässigkeitsstaat nicht erfolgt, lebt das Besteuerungsrecht des Quellenstaates wieder auf. In den Fällen des § 2 AStG ist der abkommensrechtliche Ansässigkeitsstaat der Niedrigsteuerstaat, der seine Besteuerung nur in geringem Maße ausschöpft, Deutschland ist der abkommensrechtliche Quellenstaat, der durch § 2 AStG versucht, den Steuerpflichtigen weitergehend zu 349

BMF vom 14.05.2004, Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes, BStBl. 2004 I, Sondernummer 1/2004, Tz. 2.0.2.1 Nr. 1. 350 So aber Wilke2012 [328], Rn. 1071; Weggenmann in Haase [105], I, § 2, Rn. 14. 351 Vogel H. [291], BB 1971, S. 1185, 1187; Rosenau [227], DB 1973, S. 1037, 1039 f. 352 Vgl. auch oben, Kap. C. III. 2., S. 63. 353 Weggenmann in Haase [105], I, § 2, Rn. 14. 354 Göttsche [92], S. 175; Lempenau in Brezing/Krabbe u. a. [27], Vor §§ 2–5, Rn. 11. 355 Baßler in Flick/Wassermeyer/Baumhoff10/2012 [78], § 2 AStG, Rn. 32; Zimmermann/Könemann in Strunk/Kaminski/Köhler10/2012 [274], AStG, § 2, Rn. 25. 356 Zu engl. auch „subject-to-tax-clause“ genannt. Rechtsprechung und Literatur verwenden die Begriffe synonym. Zu einem anderen Verständnis der Finanzverwaltung vgl. Haase [105], I, Einl., Rn. 140. 357 Vogel K. in Vogel/Lehner2008 [311], Vor Art. 6–22, Rn. 19.

III. Besteuerungsumfang

145

besteuern. Durch die Rückfallklausel wird die abkommensrechtliche Einkommensverteilung nun wieder in Deckung gebracht mit dem weitgreifenden Besteuerungsversuch Deutschlands und der engen Niedrigbesteuerung im neuen Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen. 358 Eine besondere Form dieser Rückfallklauseln ist die sog. „remittance base Klausel“. 359 Diese beruht darauf, dass in manchen Staaten eine Besteuerung nur dann erfolgt, wenn die Einkunft vom Ausland in den Staat überwiesen 360 worden ist. Damit erfolgt die Besteuerung auf der sog. „Remittance Basis“ 361. 362 c) Speziell DBA-Schweiz Eine Besonderheit hält das DBA-Schweiz 363 bereit. Art. 4 Abs. 4 DBASchweiz betrifft natürliche Personen ohne die schweizerische Staatsangehörigkeit. Waren diese in Deutschland mindestens fünf Jahre unbeschränkt steuerpflichtig und endet ihre unbeschränkte Steuerpflicht durch Auswanderung in die Schweiz, ohne dass sie dort eine unselbständige Tätigkeit mit anderen wirtschaftlichen Interessen aufnehmen, greift Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz ein. Für diese Personen werden die anderen Bestimmungen des Abkommens für das Auswanderungsjahr und fünf weitere Jahre außer Kraft gesetzt. Damit wird eine Wartefrist für die Abkommensvorteile geschaffen. 364 Unter teilweise ähnlichen Voraussetzungen wie denen des § 2 AStG erhält Deutschland damit ein die üblichen OECD-Standards übersteigendes, mithin ein sog. „ergänzendes Besteuerungsrecht“ 365. Für das Jahr des Wegzugs und weitere fünf Jahre kann der nun beschränkt oder erweitert beschränkt Steuerpflichtige damit in Deutschland besteuert werden, ohne dass ihm die Vorteile des Doppelbesteuerungsabkommens zugute kommen.

358 Eine Aufzählung, in welchen DBA eine derartige Klauseln enthalten ist, findet sich bei Vogel K. in Vogel/Lehner2008 [311], Vor. Art. 6–22, Rn. 31 f. 359 Frotscher [85], Rn. 227. 360 Engl.: „remitted“. 361 Weggenmann in Haase [105], I, § 2, Rn. 27. 362 Eine Aufzählung, in welchen deutschen DBA eine derartige Klauseln enthalten ist, findet sich bei Vogel K. in Vogel/Lehner2008 [311], Vor. Art. 6–22, Rn. 30. 363 BStBl. 1972 I, S. 518 ff. 364 Wilke in Gosch/Kroppen/Grotherr02/2011 [91], Art. 4 DBA-Schweiz, Rn. 48. 365 Auch bezeichnet als „konkurrierende deutsche Besteuerung“; „überdachende Besteuerung“; „überlappende Besteuerung“. Nachweise bei Hamminger in Debatin/Wassermeyer08/2012 [53], Art. 4 DBA-Schweiz, Rn. 101; Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb [174], B 4.3, Nr. 1; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Kempermann07/2012 [79], Art. 4, Rn. 106; Weggenmann in Haase [105], I, § 2, Rn. 17.

146

D. Die Reichweite des § 2 AStG

Eine Einschränkung wird dadurch bestimmt, dass die Doppelbesteuerung durch Deutschland nach Art. 4 Abs. 4 Satz 3 DBA-Schweiz durch Anrechnung der Schweizer Steuer vermieden werden muss. 366 Eine solche Anrechnung fände im Regelfall 367 bei einem beschränkt Steuerpflichtigen und bei einem erweitert beschränkt Steuerpflichtigen nicht statt. 368 Dies gilt aber nur insoweit, als in Deutschland eine zusätzliche Steuer anfällt, über diejenige Steuer hinaus, die bei voller Geltung des Doppelbesteuerungsabkommens anfallen würde. 369 Bei Einkünften, die nach dem Abkommen ausschließlich Deutschland zur Besteuerung zustehen, ergeben sich somit keine Auswirkungen. 370 Das bedeutet für den in Deutschland beschränkt oder erweitert beschränkt Steuerpflichtigen, dass innerhalb seiner Einkünfte zu unterscheiden ist. Für diejenigen Einkünfte, die er bereits im Einklang mit den Art. 6–22 DBA-Schweiz in Deutschland als Quellenstaat versteuern muss, obliegt es dem Ansässigkeitsstaat Schweiz, die Doppelbesteuerung nach Art. 24 Abs. 2 DBA-Schweiz zu vermeiden. Unterwirft Deutschland andere Einkünfte der Besteuerung nach Art. 4 Abs. 4 DBASchweiz, so werden diese auch von der Schweiz im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht besteuert, da die Schweiz das Besteuerungsrecht inne hat. Das Besteuerungsrecht der Schweiz bleibt gemäß Art. 4 Abs. 4 Satz 2 DBA-Schweiz ausdrücklich unberührt. Somit besteht für diese Einkünfte, die Deutschland gemäß Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz ergänzend besteuert, wiederum das Problem der Doppelbesteuerung. 371 Nur für diese Einkünfte hat Deutschland die darauf entfallende Schweizer Steuer auf die deutsche ergänzende Besteuerung anzurechnen. Dies geschieht in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Rechts über die Anrechnung ausländischer Steuern, also § 34c EStG. 372

Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Kempermann07/2012 [79], Art. 4, Rn. 120. Eine Steueranrechnung bei beschränkter Steuerpflicht ist nur im Ausnahmefall nach § 50 Abs. 3 EStG möglich bei Gewinneinkünften, die durch einen inländischen Betrieb erzielt werden. 368 Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Kempermann07/2012 [79], Art. 4, Rn. 106.1. 369 Wilke in Gosch/Kroppen/Grotherr02/2011 [91], Art. 4 DBA-Schweiz, Rn. 68. Walter [315], IWB F. 3, Schweiz, Gr. 2, S. 633, 635. 370 Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Kempermann07/2012 [79], Art. 4, Rn. 106.1. Walter [315], IWB F. 3, Schweiz, Gr. 2, S. 633, 635. 371 Hamminger in Debatin/Wassermeyer08/2012 [53], Art. 4 DBA-Schweiz, Rn. 139. 372 Walter [315], IWB F. 3, Schweiz, Gr. 2, S. 633, 635. 366

367

III. Besteuerungsumfang

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aa) Eingeschränkte ergänzende Besteuerung Fraglich ist, ob die ergänzende Besteuerung einer weiteren Einschränkung unterliegt. Die wieder auflebende deutsche ergänzende Besteuerung betrifft nur „die aus der Bundesrepublik Deutschland stammenden Einkünfte“ 373. Hieraus folgern einige Autoren 374, dass nicht alle Einkünfte, die unter die erweiterte beschränkte Steuerpflicht fallen, auch von der ergänzenden Besteuerung erfasst werden. Der Wortlaut des Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz sei der gleiche wie der des Art. 4 Abs. 3 Satz 2 Halbs. 2 DBA-Schweiz. Dort werden die aus der Schweiz stammenden Einkünfte zur Anrechnung gemäß § 34c EStG vorgesehen. Hierbei dürfe nicht auf den Katalog des § 34d EStG zurückgegriffen werden, sondern die aus der Schweiz stammenden Einkünfte müssten abkommensautonom bestimmt werden. Daher seien aus der Schweiz stammende Einkünfte all diejenigen, die das Abkommen der Schweiz als Quellenstaat zuweise und nicht die ausländischen Einkünfte nach § 34d EStG. Da nun der Wortlaut der aus der Schweiz stammenden Einkünfte in Art. 4 Abs. 3 Satz 2 Halbs. 2 DBA-Schweiz gleich dem Wortlaut der aus Deutschland stammenden Einkünfte in Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz sei, könne auch hier nicht auf § 34d EStG zurückgegriffen werden. Vielmehr solle nach den Kriterien des Abkommens festgestellt werden, wann Einkünfte aus Deutschland stammen. 375 Die genannten Autoren verweisen bei der Kommentierung des Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz auf die Kommentierung des Art. 4 Abs. 3 Satz 2, Halbs. 2 DBA-Schweiz. 376 Damit werde der Besteuerungsumfang des ergänzenden Besteuerungsrechts im Vergleich zu § 2 AStG weiter eingeschränkt. bb) Volle ergänzende Besteuerung Andere 377 gehen ohne nähere Begründung davon aus, dass der Umfang der ergänzenden Besteuerung die beschränkte Steuerpflicht nach §§ 1 Abs. 4, 49 373

Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz. Hamminger in Debatin/Wassermeyer08/2012 [53], Art. 4 DBA-Schweiz, Rn. 139 i. V. m. Rn. 115; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Kempermann07/2012 [79], Art. 4, Rn. 106 ff.; Salvi [233], S. 107. 375 Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Kempermann07/2012 [79], Art. 4, Rn. 108. 376 Hamminger in Debatin/Wassermeyer08/2012 [53], Art. 4 DBA-Schweiz, Rn. 139 verweist auf Rn. 115; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Kempermann07/2012 [79], Art. 4, Rn. 106 verweist auf Rn. 66. 377 Wilke in Gosch/Kroppen/Grotherr02/2011 [91], Art. 4 DBA-Schweiz, Rn. 48; Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb [174], B 4.4, Nr. 1; Bischoff/Kotyrba [20], BB 2002, S. 382, 386; Vogel H. [291], BB 1971, S. 1185, 1187. 374

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D. Die Reichweite des § 2 AStG

EStG voll umfasst. Damit ist dann auch, bei Vorliegen der Voraussetzungen, eine Besteuerung nach § 2 AStG vollumfänglich möglich. 378 cc) Stellungnahme Trotz scheinbar überzeugender Argumente der erstgenannten Meinung ist diese nicht stichhaltig. Zwar ist die Wortwahl des Abkommens in beiden Regelungen strukturell identisch, allerdings handelt es sich um unterschiedliche Regelungen, die auf anderen Grundlagen aufbauen und andere Zielrichtungen verfolgen. Daher muss das Wort „stammen“ gerade nicht zwingend gleich ausgelegt werden. Art. 4 Abs. 3 DBA-Schweiz betrifft den Fall des Doppelansässigen nach Art. 4 Abs. 2 DBA-Schweiz, der das Steuergefälle zur Schweiz missbräuchlich ausnutzen will. 379 Er ist sowohl in Deutschland als auch in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtig. Deutschland erhält zur Missbrauchsbekämpfung ein ergänzendes Besteuerungsrecht, um den Missbrauch auszugleichen. Dafür muss Deutschland die Steuer auf die aus der Schweiz stammenden Einkünfte anrechnen. Würde Deutschland nun lediglich die Steuern auf die ausländischen Einkünfte nach § 34d EStG anrechnen, verbliebe es bei vielen Einkünften bei einer Doppelbesteuerung. Der Steuerpflichtige ist in der Schweiz nämlich unbeschränkt steuerpflichtig, und die Schweiz ist nach Art. 4 Abs. 2 DBA-Schweiz der abkommensrechtliche Ansässigkeitsstaat. Um die Doppelbesteuerung zu vermeiden, muss Deutschland die Schweizer Steuern auf alle Einkünfte anrechnen, die abkommensrechtlich der Schweiz zur Versteuerung zustehen. Dies sind auch Steuern auf alle Drittstaateneinkünfte, da die Schweiz der abkommensrechtliche Ansässigkeitsstaat ist. Ganz anders liegt der Fall in Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz. Hier geht es um die tatsächliche Auswanderung eines Steuerpflichtigen und nicht lediglich den Missbrauch durch Doppelansässigkeit. Der Steuerpflichtige ist in Deutschland nicht mehr unbeschränkt steuerpflichtig. Das ist gerade Tatbestandsvoraussetzung des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz. Er ist in Deutschland beschränkt oder erweitert beschränkt steuerpflichtig und in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtig, die Schweiz ist der abkommensrechtliche Ansässigkeitsstaat. Deutschland erhält zur Bekämpfung der Steuerflucht das Mittel der ergänzenden Besteuerung. 380 Damit darf Deutschland über die ihm zugewiesenen Besteuerungsrechte hinaus alle Einkünfte besteuern, die aus Deutschland stammen. Wilke in Gosch/Kroppen/Grotherr02/2011 [91], Art. 4 DBA-Schweiz, Rn. 71; Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb [174], B 4.4, Nr. 1, 5; Böttcher/Beinert/Hennerkes [24], S. 136. 379 Wilke in Gosch/Kroppen/Grotherr02/2011 [91], Art. 4 DBA-Schweiz, Rn. 29. 380 Salvi [233], S. 51. 378

III. Besteuerungsumfang

149

Wären damit die Besteuerungsrechte gemeint, die Deutschland nach den Bestimmungen Art. 6–22 DBA-Schweiz zustehen, 381 dann wäre gerade keine ergänzende Besteuerung gegeben. Diese Besteuerungsrechte hat Deutschland bei normaler Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens auch ohne Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz. Die Regelung liefe damit bis auf Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren ins Leere. 382 Vielmehr müssen diejenigen Besteuerungsrechte gemeint sein, welche aufgrund des objektiven Territorialitätsprinzip aus Deutschland stammen, aber nach Maßgabe der Art. 6–22 DBA-CH der Schweiz zur Besteuerung zugewiesen sind. Diese sind bei der beschränkten Steuerpflicht im Katalog des § 49 Abs. 1 EStG 383 mit Ausnahme des § 49 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 lit. c) bb) EStG 384 aufgeführt. Für die erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach § 2 AStG hingegen müssen alle nicht ausländischen Einkünfte gemeint sein, die eine hinreichende Nähebeziehung zum Inland aufweisen, aber nach Maßgabe der Art. 6–22 DBA-CH der Schweiz zur Besteuerung zugewiesen sind. Da eine solche Nähebeziehung bereits völkerrechtliche Voraussetzung der Besteuerung ist und § 2 AStG nur solche Einkünfte erfassen kann, sind damit alle Einkünfte gemeint, die der erweiterten beschränkten Steuerpflicht unterfallen. 385 Einkünfte ohne Inlandsbeziehung sind bereits von § 2 AStG nicht umfasst. Alle Einkünfte im Rahmen des § 2 AStG haben eine hinreichende Inlandsbeziehung 386 und stammen folglich aus Deutschland. Deutlich wird das auch an einem Beispiel bei Wassermeyer 387 selbst. Seiner Meinung nach seien bei einem in die Schweiz Ausgewanderten Einkünfte aus Zinsen von einem Darlehensschuldner, der in Frankreich ansässig ist, bereits nicht erweitert beschränkt steuerpflichtig. Dieses Ergebnis ist korrekt, da bei derartigen Drittstaatseinkünften bereits die sachliche Inlandsbeziehung fehlt, die zur Besteuerung notwendig ist 388. Wassermeyer verneint die erweiterte beschränkte Steuerpflicht dieser Einkünfte aber nur aufgrund des Abkommens, da sie nicht aus Deutschland stammen. Andernfalls würde er diese Einkünfte wohl völkerrechtswidrig unter die erweiterte beschränkte Steuerpflicht fassen. Eine Einschränkung der erweiterten Inlandseinkünfte über das völkerrechtliche Erfordernis des genuine link 389 hinaus ist mit dem Passus der aus DeutschWassermeyer in Flick/Wassermeyer/Kempermann07/2012 [79], Art. 4, Rn. 108. Das erkennt auch Salvi [233], S. 108. 383 Vgl. oben, Kap. D. II. 5. a), S. 91. 384 Vgl. oben, Kap. D. II. 5. a) aa) (6), S. 98. 385 Vgl. hierzu oben, Kap. D. II. 5., S. 89. 386 Vgl. oben, Kap. D. II. 5., S. 89. 387 Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Kempermann07/2012 [79], Art. 4, Rn. 106.1, im Beispiel Einkunft c). 388 Vgl. oben, Kap. C. II. 1. a) bb), S. 55. 389 Vgl. oben, Kap. C. II., S. 49. 381

382

150

D. Die Reichweite des § 2 AStG

land stammenden Einkünfte in Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz daher nicht verbunden. d) Speziell DBA-Italien Auch das DBA-Italien 390 hält eine Besonderheit bereit. In der Nr. 17 des Protokolls zum Doppelbesteuerungsabkommen 391 wurde die Einigkeit der beiden Vertragsstaaten über die Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts, insbesondere der §§ 2, 3 und 5 AStG dokumentiert. 392 Die Regelung soll derjenigen des DBA-Schweiz nachgebildet sein 393, weicht davon aber auch ab. Betroffen von der Regelung des Nr. 17 des Protokolls zum DBA-Italien sind insbesondere zwei Personengruppen. 394 Einerseits sollen deutsche Staatsangehörige betroffen sein, die nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Italien ausschließlich in Italien ansässig sind. Andererseits sollen deutsche Staatsangehörige betroffen sein, die 390 391 392

393 394

BStBl. I 1990, S. 396 ff. BStBl. I 1990, S. 406 ff. „(17) Zu den Art. 24 und 6 bis 22: Es besteht Einverständnis darüber, daß die Artikel 24 und 6 bis 22 des Abkommens die Bundesrepublik Deutschland nicht hindern, a) bei deutschen Staatsangehörigen, die unter die §§ 2, 3 und 5 des Außensteuergesetzes vom 8. September 1972 fallen, aus der Bundesrepublik Deutschland stammende Einkünfte und dort belegenes Vermögen nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu besteuern; dies gilt auch für deutsche Staatsangehörige, die nach Artikel 4 Absatz 2 des Abkommens als in der Italienischen Republik ansässig gelten und lediglich deshalb nicht unter die §§ 2, 3 und 5 des Außensteuergesetzes vom 8. September 1972 fallen, weil sie in der Bundesrepublik Deutschland noch einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Hierbei besteht Einverständnis darüber, daß die in der Italienischen Republik erhobene Einkommensteuer keine niedrige Besteuerung im Sinne des § 2 Absatz 2 Nummer 1 des Außensteuergesetzes vom 8. September 1972 darstellt. Das gilt nicht für Personen, die nur mit den Einkünften aus italienischen Quellen besteuert werden; b) die Beträge zu besteuern, die nach dem Vierten Teil des Außensteuergesetzes vom 8. September 1972 einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person zuzurechnen sind. Die Besteuerung dieser Einkünfte oder dieser Vermögenswerte durch die Italienische Republik nach den Bestimmungen des Abkommens bleiben hiervon unberührt. Die Bundesrepublik Deutschland rechnet in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts über die Anrechnung ausländischer Steuern die italienische Steuer an, die nach den Bestimmungen des Abkommens von diesen Einkünften oder Vermögenswerten erhoben wird. Die deutsche Steuer kann jedoch in der Höhe erhoben werden, wie sie sich aus der Anwendung des Abkommens ergäbe.“ Krabbe in Debatin/Wassermeyer08/2012 [53], Italien, Art. 24, Rn. 52. Krabbe in Debatin/Wassermeyer08/2012 [53], Italien, Art. 24, Rn. 52.

III. Besteuerungsumfang

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nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Italien in beiden Staaten ansässig sind, nach Art. 4 Abs. 2 DBA-Italien für Zwecke des Abkommens aber nur in Italien als ansässig gelten. Bei diesen Personen sind trotz der bereits bestehenden unbeschränkten Steuerpflicht im Sinne des § 1 Abs. 1 EStG die Voraussetzungen des § 2 AStG zu prüfen und diese Einkünfte dann zu besteuern, 395 soweit sie nicht die Einkünfte als unbeschränkt Steuerpflichtiger übersteigen, § 2 Abs. 6 AStG. Für beide Personengruppen bekräftigt Nr. 17 des Protokolls die Geltung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts. Diese Geltung wäre auch ohne die fragliche Nummer im Protokoll unbestritten. Die deutsche Steuer wird nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts ermittelt und erhoben. Doppelbesteuerungsabkommen bilden lediglich sachliche Steuerbefreiungen wie diejenigen des § 3 EStG. 396 Insoweit ist die Aussage auf den ersten Blick unverständlich. Mit Nr. 17 des Protokolls ist allerdings etwas anderes gemeint. Ihr zufolge sollen die deutschen Staatsangehörigen, die unter die §§ 2, 3 und 5 AStG fallen, nach diesen Vorschriften vollumfänglich besteuert werden können. Das bedeutet, dass die Art. 6–23 397 DBA-Italien für die deutsche Besteuerung nicht zur Anwendung kommen. 398 Sie sind lediglich für die Beurteilung der anzurechnenden ausländischen Steuern bedeutsam. Es entsteht somit auch hier – wie beim DBASchweiz – eine ergänzende Besteuerung bei Einkünften, die eigentlich Italien durch die Art. 6–23 DBA-Italien zugewiesen sind. Die dadurch entstehende Doppelbesteuerung bei den Einkünften, die unter die ergänzende Besteuerung fallen, wird durch Deutschland durch eine entsprechende Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts über die Anrechnung ausländischer Steuern, also § 34c EStG, vermieden. 399 Bei den Steuerpflichtigen nach § 2 AStG wird somit eine Regelung geschaffen, die eine ergänzende Besteuerung gleich dem DBA-Schweiz schafft. Bei den ohnehin in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtigen nach § 1 Abs. 1 EStG entsteht eine Situation nahe derjenigen des unbeschränkt Steuerpflichtigen ohne Doppelbesteuerungsabkommen. Steuerpflichtig sind bei ihm in Deutschland alle weltweiten Einkünfte unter Anrechnung ausländischer Steuern über § 34c EStG, wobei als ausländische Einkünfte all diejenigen anzusehen sind, die nach dem Doppelbesteuerungsabkommen Italien zugewiesen wurden und nicht nur diejenigen nach § 34d EStG.

Krabbe in Debatin/Wassermeyer08/2012 [53], Italien, Art. 24, Rn. 55. Vgl. oben, Kap. D. III. 2. a), S. 143. 397 Vgl. speziell zu Art. 23 DBA-Italien, der in Nr. 17 des Protokolls nicht erwähnt wird: Krabbe in Debatin/Wassermeyer08/2012 [53], Italien, Art. 24, Rn. 51. 398 Krabbe in Debatin/Wassermeyer08/2012 [53], Italien, Art. 24, Rn. 57. 399 Krabbe in Debatin/Wassermeyer08/2012 [53], Italien, Art. 24, Rn. 59. 395

396

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D. Die Reichweite des § 2 AStG

Hinzuweisen ist allerdings darauf, dass die Regelung in Nr. 17 des Protokolls keiner zeitlichen Beschränkung unterworfen ist. 400 Das bedeutet allerdings noch nicht, dass es sich bei Nr. 17 des Protokolls um eine Öffnungsklausel des Doppelbesteuerungsabkommens handelt. 401 Für die beiden betroffenen Personengruppen hat das die folgenden Auswirkungen: der erweitert beschränkt Steuerpflichtige wird nach § 2 AStG volle zehn Jahre als solcher besteuert. Die zeitliche Beschränkung der Rechtsfolgen des § 2 AStG auf zehn Jahre wird durch die Regelung nämlich nicht aufgehoben. Für die zweite betroffenen Personengruppe, also die Deutschen, die ihren Wohnsitz in Deutschland aufrecht erhalten, unterliegt die ergänzende Besteuerung keiner zeitlichen Begrenzung. Die Besteuerung nach diesen Grundsätzen bleibt bestehen, solange diese Situation fortbesteht. Allerdings ist darauf hinzuweisen, dass die gesamte Steuer des Steuerpflichtigen nicht den Betrag der Steuer als unbeschränkt Steuerpflichtiger übersteigen kann. Das ergibt sich einerseits daraus, dass der Steuerpflichtige weiterhin unbeschränkt steuerpflichtig ist und andererseits aus § 2 Abs. 6 AStG. Anzumerken ist aber, dass diese Regelung einen extremen Ausnahmefall darstellt und derzeit keinen Anwendungsbereich hat. 402 Für die Anwendung der § 2, 3 und 5 AStG muss eine Niedrigbesteuerung im Zielland vorliegen. Diese wird bereits durch Nr. 17 des Protokolls zunächst ausgeschlossen. Nach Nr. 17 lit. a) Satz 2 des Protokolls besteht Einigkeit darüber, dass die Italienische Steuer keine Niedrigsteuer nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 AStG ist. Damit verbleibt es nur bei der Frage einer Niedrigbesteuerung nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 AStG 403 und der Rückausnahme in Nr. 17 lit. a) Satz 3 des Protokolls, die den Anwendungsbereich für Fälle wieder eröffnet, in denen nur Einkünfte aus italienischen Quellen besteuert werden. Auch damit ist aber nur eine Vorzugsbesteuerung im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 2 AStG gemeint 404, die es in Italien nicht gibt. Daher sind derzeit keine Anwendungsfälle einer Verknüpfung des § 2 AStG mit § 17 des Protokolls denkbar. 405 Im Übrigen enthält das DBA-Italien auch eine Rückfallklausel 406 in Nr. 2 des Protokolls. 400 Darauf weisen auch Kraft [160], § 2, Rn. 13 und Weggenmann in Haase [105], I, § 2, Rn. 23, hin. 401 So aber Weggenmann in Haase [105], I, § 2, Rn. 23. 402 Weggenmann in Haase [105], I, § 2, Rn. 24. 403 So auch Weggenmann in Haase [105], I, § 2, Rn. 25. 404 So Krabbe in Debatin/Wassermeyer08/2012 [53], Italien, Art. 24, Rn. 56, mit Verweis auf BMF vom 14.05.2004, Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes, BStBl. 2004 I, Sondernummer 1/2004, Tz. 2.2.2. 405 Krabbe in Debatin/Wassermeyer08/2012 [53], Italien, Art. 24, Rn. 56; Weggenmann in Haase [105], I, § 2, Rn. 25. 406 Vgl. oben, Kap. D. III. 2. b), S. 144.

III. Besteuerungsumfang

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3. Verhältnis zu § 1 Abs. 3 EStG § 1 Abs. 3 EStG regelt die unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag 407. Hiernach wird ein Steuerpflichtiger ohne Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, soweit er inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG hat, auf Antrag als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt. a) Allgemeines Die Regelung ist das Ergebnis der EuGH-Rechtsprechung 408 zur Europarechtswidrigkeit der Differenzierung zwischen beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht bei EG-Ausländern in besonderen Fällen. Die Regelung von direkten Steuern fällt in den Zuständigkeitsbereich der einzelnen EG-Mitgliedstaaten. Einen direkten Harmonisierungsauftrag gibt es nicht. Lediglich über die allgemeine Harmonisierungsvorschrift des Art. 115 AEUV kann eine Angleichung der Steuersysteme erfolgen. 409 Das Nebeneinander der unterschiedlichen Besteuerung aufgrund der verschiedenen Steuerrechtsordnungen in den einzelnen Mitgliedstaaten ist daher kein Verstoß gegen das Europarecht. Ebensowenig verstößt die unterschiedliche Behandlung von Gebietsfremden und Gebietsansässigen gegen das Europarecht. 410 Diese Aussage gilt allerdings nicht uneingeschränkt. Sie gilt nur soweit, als nicht gegen zwingende primärrechtliche Vorgaben verstoßen wird. Insbesondere die Freizügigkeit und die Niederlassungsfreiheit beschränken die Souveränität der Gesetzgeber. Danach sind offene und versteckte Diskriminierungen rechtfertigungsbedürftig. Eine verbotene Diskriminierung liegt dann vor, wenn gleichartige Sachverhalte zu unterschiedlichen Steuerfolgen führen. Nach der deutschen Vorstellung von beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht soll nur der Wohnsitzstaat die Umstände und die Statusmerkmale aus der privaten Sphäre des Steuerpflichtigen berücksichtigen. Die persönlichen Verhältnisse und der Familienstand des Steuerpflichtigen befinden sich im Wohnsitzstaat, weshalb nur dieser Einblick hierin hat. Er berücksichtigt diese Umstände

407 Auch als Grenzpendlerregelung bezeichnet: Heinicke in Schmidt L.2012 [246], § 1, Rn. 40; Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1, Rn. D21. Letztere kritisieren den Begriff aber zurecht, da für die Regelung kein Grenzübertritt erforderlich ist. 408 EuGH vom 14.02.1995, Rs. C-279/93, EuGHE 1995 I, S. 225 („Schumacker“). 409 Vgl. oben, Kap. B. II. 1. b), S. 42. 410 Herlinghaus in Flick/Wassermeyer/Baumhoff11/2009 [77], § 1 EStG, Rn. 43.

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D. Die Reichweite des § 2 AStG

und besteuert den Steuerpflichtigen nach dem objektiven 411 und subjektiven 412 Nettoprinzips. Der Quellenstaat hingegen kann das private Umfeld des Steuerpflichtigen nicht einsehen, da dieses Umfeld sich für ihn im Ausland befindet. Daher besteuert er den Steuerpflichtigen ohne die Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse. Der Steuerpflichtige wird so lediglich nach dem objektiven Nettoprinzip besteuert 413 oder einer Bruttobesteuerung 414 unterworfen. Anfängliche Nachteile des Steuerpflichtigen durch diese Unterscheidung von unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht in Ansässigkeits- und Quellenstaat sollen also im Wohnsitzstaat wieder ausgeglichen werden. Seine Steuern im Quellenstaat werden im Ansässigkeitsstaat angerechnet, wodurch er insgesamt zu einer angemessenen Besteuerung aufgrund des subjektiven Nettoprinzips gelangt. Mit Blick nur auf einen einzelnen Staat sieht deshalb der EuGH 415 Nichtansässige und Ansässige grundsätzlich nicht in einer vergleichbaren Situation. Daher ist diese Unterscheidung in unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht mit dem objektiven und subjektiven Nettoprinzip einerseits und nur objektiven Nettoprinzip beziehungsweise Bruttobesteuerung andererseits grundsätzlich europarechtskonform. 416 In der speziellen Situation allerdings, in welcher der Gebietsfremde keine nennenswerten Einkünfte im Wohnsitzstaat erzielt und sein Einkommen im Wesentlichen aus dem Inland bezieht, bestünde das Problem, dass die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen weder im Wohnsitzstaat, noch im Inland berücksichtigt werden. Im Inland bestünde lediglich beschränkte Steuerpflicht, so dass die Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse von Rechts wegen ausgeschlossen war. Im Ausland, in dem der Steuerpflichtige ansässig ist, könnten die persönlichen Verhältnisse steuerlich nicht entlastend berücksichtigt werden, 411

Vgl. oben, Kap. C. IV. 2., S. 67. Vgl. oben, Kap. C. IV. 3., S. 68. 413 Vgl. oben, Kap. C. IV. 2., S. 67. 414 Vgl. oben, Kap. C. IV. 1., S. 66. 415 So beispielsweise in EuGH vom 14.02.1995, Rs. C-279/93, EuGHE 1995 I, S. 225 ff. („Schumacker“); vom 11.08.1995, Rs. C-80/94, EuGHE 1995 I, S. 2493 ff. („Wielockx“); vom 12.05.1998, Rs. C-336/96, EuGHE 1998 I, S. 2793 ff. („Gilly“); vom 14.09.1999, Rs. C-391/97, EuGHE 1999 I, S. 5451 ff. („Gschwind“); vom 12.12.2002, Rs. C-385/00, EuGHE 2002 I, S. 11819 ff. („De Groot“); vom 12.06.2003, Rs. C-234/01, EuGHE 2003 I, S. 5933 ff. („Gerritse“); vom 01.07.2004, Rs. C-169/03, EuGHE 2004 I, S. 6443 ff. („Wallentin“); vom 15.07.2004, Rs. C-315/02, EuGHE 2004 I, S. 7063 ff. („Lenz“); vom 09.11.2006, Rs. C-520/04, EuGHE 2006 I, S. 10685 ff. („Turpeinen“); vom 14.11.2006, Rs. C-513/04, EuGHE 2006 I, S. 10967 ff. („Kerckhaert & Morres“); vom 18.07.2007, Rs. C-182/06, EuGHE 2007 I, S. 6705 ff. („Lakebrink“). 416 Cordewener [38], S. 899 f.; Reimer E. [217], Grundfreiheiten, S. 46, 89; Kluge [149], Rn. M34, M36. Anderer Ansicht Dautzenberg [46], DB 1996, S. 2248, der grundsätzlich die Unterscheidung zwischen beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht als verbotene Diskriminierung sehen will. 412

III. Besteuerungsumfang

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da der Steuerpflichtige dort ohnehin keine oder nur unwesentliche Einkünfte erzielt. Es verbleibt bei einer sehr hohen Steuerbelastung des Steuerpflichtigen, da die Anrechnung im Wohnsitzstaat nur soweit erfolgen kann, wie er Einkünfte im Wohnsitzstaat erzielt. Die persönlichen Verhältnisse müssen allerdings nach der Rechtsprechung des EuGH 417 in einem Staat Berücksichtigung finden. 418 In einer solchen Situation, in der die persönlichen Verhältnisse des beschränkt Steuerpflichtigen in seinem Wohnsitzstaat nicht in die Steuerberechnung einfliesen können, erkennt der EuGH 419 eine vergleichbare Stellung vom beschränkt steuerpflichtigen EU-Steuerausländer zu einem unbeschränkt steuerpflichtigen Inländer. Gleichwohl führt die Unterscheidung von unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht zu unterschiedlichen Ergebnissen. Der wirtschaftlich vergleichbare Steuerausländer wird weit höher belastet als der Steuerinländer. Weil die persönlichen Verhältnisse nirgends berücksichtigt werden, ist hier eine Diskriminierung von EU-Steuerausländern gegeben. 420 Eine Rechtfertigung hat der EuGH jedenfalls in diesen Grundfällen nicht anerkannt. Aus diesem Grund wurde in Reaktion auf das Urteil Schumacker des EuGH im Jahressteuergesetz 1996 421 die Regel des § 1 Abs. 3 EStG eingeführt. Durch diese Regelung sollen Härten aus derartigen Situationen, in denen der Großteil der Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen im Inland erzielt wird, abgemildert werden. Die Diskriminierung soll so verhindert und die Unterscheidung in beschränkte und unbeschränkte Steuerpflicht wieder europarechtskonform ausgestaltet werden. 422 b) Problemstellung An diese Reform wurde § 2 AStG nie angepasst. 423 Sowohl § 2 AStG als auch § 1 Abs. 3 EStG sind im Grunde leges speciales zu § 1 Abs. 4 EStG; das Binnenverhältnis zwischen beiden Vorschriften ist bis heute völlig ungeklärt. 424 Dabei können gerade bei steuerlich motiviertem Wegzug aus Deutschland in ein

417

EuGH vom 12.12.2002, Rs. C-385/00, EuGHE 2002 I, S. 11819 ff. („De Groot“). Lang M. [165], RIW 2005, S. 336, 337. 419 EuGH vom 14.02.1995, Rs. C-279/93, EuGHE 1995 I, S. 225 („Schumacker“). 420 Reimer E. [217], Grundfreiheiten, S. 50. 421 Jahressteuergesetz 1996 vom 11.10.1995, BGBl. I 1995, S. 1250 ff. 422 Die Vereinbarkeit des § 1 Abs. 3 EStG mit EU-Recht wird aber teilweise weiter bestritten: Dautzenberg [46], DB 1996, S. 2248; Reimer E. [217], Grundfreiheiten, S. 80 f. 423 Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1, Rn. D10. 424 Reimer E. in Ostertun/Reimer [206], § 11, Rn. 177. 418

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D. Die Reichweite des § 2 AStG

Niedrigsteuerland Sachverhalte vorliegen, in denen beide Normen anwendbar sind. 425 Fraglich sind daher die genauen Folgen einer Antragstellung nach § 1 Abs. 3 EStG. Im Hinblick auf § 2 AStG könnte man nämlich annehmen, der Besteuerungsumfang würde wieder auf die inländischen Einkünfte 426 gekürzt. 427 Auf der anderen Seite könnte man auch annehmen, der Besteuerungsumfang erreiche durch die Antragstellung nach § 1 Abs. 3 EStG wiederum den Umfang nach den Grundsätzen des Welteinkommens 428. Sucht man in der Literatur nach den Rechtsfolgen des § 1 Abs. 3 EStG, ist die Antwort fast einhellig. 429 Die weit überwiegende Meinung 430 will den Antragsteller nach § 1 Abs. 3 EStG lediglich mit seinen inländischen Einkünften nach § 49 EStG zur deutschen Steuer heranziehen. Dies wird daraus abgeleitet, dass der Wortlaut des § 1 Abs. 3 EStG den Besteuerungsumfang angeblich ausdrücklich auf die inländischen Einkünfte beschränke. 431 Nur manche Autoren stellen sich dem Problem und weisen auf das Verhältnis von § 2 AStG und § 1 Abs. 3 EStG gesondert hin. Dabei kommen Lehner/Waldhoff 432 zum Schluss, dass statt der inländischen Einkünfte doch die erweiterten 425

Beispiele bei Reimer E. in Ostertun/Reimer [206], § 11, Rn. 177; Baßler in Flick/ Wassermeyer/Baumhoff10/2012 [78], § 2 AStG, Rn. 46, 84. 426 Vgl. oben, Kap. C. III. 2., S. 63. 427 So kann Michel in Littmann/Bitz/Pust11/2012 [173], § 1, Rn. 127, verstanden werden. 428 Vgl. oben, Kap. C. III. 1., S. 59. 429 Lediglich Weber-Grellet in Schmidt L.2012 [246], § 2, Rn. 4, kann durch den Klammerverweis auf § 1 Abs. 3 so verstanden werden, dass nach Antragstellung wieder das Welteinkommen des Steuerpflichtigen der deutschen Besteuerung unterliegt. 430 Heinicke in Schmidt L.2012 [246], § 1, Rn. 70; Stapperfend in Hermann/Heuer/ Raupach10/2012 [115], § 1 EStG, Rn. 255; Gosch in Kirchhof2010 [143], § 1, Rn. 17; Herlinghaus in Flick/Wassermeyer/Baumhoff11/2009 [77], § 1 EStG, Rn. 163; Michel in Littmann/Bitz/Pust11/2012 [173], § 1, Rn. 119, 127; Jelinek in Bordewin/Brandt11/2012 [25], § 1, Rn. 108; Frotscher [85], Rn. 105; Haase2009 [104], Europäisches Steuerrecht, Rn. 189; Grosse [98], StuW 1999, S. 357, 358. Reimer E. in Ostertun/Reimer [206], § 11, Rn. 178. So auch Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1, Rn. A22, D180 f. und Baßler in Flick/Wassermeyer/Baumhoff10/2012 [78], § 2 AStG, Rn. 46, 84, die allerdings eine Ausnahme machen für das Zusammentreffen von § 1 Abs. 3 EStG und § 2 AStG. 431 Allen voran Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach10/2012 [115], § 1 EStG, Rn. 255, der den inländischen Einkünften im Tatbestand des § 1 Abs. 3 EStG keinen weitergehenden Sinn geben will. Dazu sogleich, Kap. D. III. 3. c) aa), S. 158. Vgl. im Übrigen die Autoren in Fn. 156. 432 Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1, Rn. D180 f., D183.

III. Besteuerungsumfang

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Inlandseinkünfte 433 der deutschen Steuer unterliegen müssen. § 1 Abs. 3 EStG erfasse zwar grundsätzlich nur die inländischen Einkünfte, aber beim Zusammentreffen mit § 2 AStG solle davon aber eine Ausnahme gemacht werden. Unter Hinweis auf den Zweck der Vorschrift vertritt auch Baßler 434 dieses Ergebnis. c) Stellungnahme In den Antworten der Literatur sind zwei unausgesprochene Grundannahmen auffällig. Für die Beantwortung der Frage, welche Rechtsfolge § 1 Abs. 3 EStG bewirkt, und der Frage, wie der Antragsteller nach § 1 Abs. 3 EStG zu besteuern ist, wird zuvor, ohne dies deutlich zu machen, immer eine der beiden folgenden Axiome zugrunde gelegt: (1) Ein Teil in der Literatur 435 geht davon aus, dass der Antragsteller des § 1 Abs. 3 EStG beschränkt steuerpflichtig nach § 1 Abs. 4 EStG ist. Diese Autoren haben das Urteil Schumacker des EuGH 436 vor Augen. Mit dem Urteil, das Auslöser und Grundlage der gesetzlichen Neuregelung war, wird dies als Standardfall für den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 EStG angenommen, ohne diesen weiter zu hinterfragen. Die Möglichkeit, dass der Antragsteller nicht nach § 1 Abs. 4 EStG steuerpflichtig ist, sondern einer anderen Steuerpflicht – etwa § 2 AStG oder auch § 1 Abs. 2 EStG – unterliegt, wird von diesen Autoren nicht berücksichtigt. (2) Von einem anderen Teil in der Literatur wird die Bezeichnung des § 1 Abs. 3 EStG als „unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag“ 437, „fingierte unbeschränkte Steuerpflicht“ 438 oder „fiktive unbeschränkte Steuerpflicht“ 439 ernst genommen. Sie sehen in der Regelung des § 1 Abs. 3 EStG eine echte Steuerpflicht. 440 Folglich hätte die Norm zwingende Rechtsfolgen im Rahmen der Besteuerung. Beide Teilrechtsfolgen, also der Besteuerungsumfang und die Besteuerungsart, müssten demnach genau geregelt sein. Bei der Be433

Vgl. oben, Kap. D. II. 5., S. 89. Baßler in Flick/Wassermeyer/Baumhoff10/2012 [78], § 2 AStG, Rn. 84. 435 Reimer E. [217], Grundfreiheiten, S. 75. 436 EuGH vom 14.02.1995, Rs. C-279/93, EuGHE 1995 I, S. 225 („Schumacker“). 437 Grotherr in Grotherr/Herfort/Strunk2010 [101], S. 37; Haase [104], Europäisches Steuerrecht, Rn. 144; Wilke2012 [328], Rn. 153. 438 Frotscher [85], Rn. 104; Schaumburg2011 [238], Rn. 5.40. 439 Heinicke in Schmidt L.2012 [246], § 1, Rn. 40, 70; Michel in Littmann/Bitz/ Pust11/2012 [173], § 1, Rn. 118; Grosse [98], StuW 1999, S. 357. 440 Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1, Rn. D195; Frotscher [85], Rn. 105; Haase2009 [104], Steuerrecht, Rn. 188, 194; Beil [12], S. 186. Ohne dies deutlich zu machen auch von Jelinek in Bordewin/Brandt11/2012 [25], § 1, Rn. 108, der jeweils von Fiktion spricht, inhaltlich aber eine Steuerpflicht beschreibt. 434

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D. Die Reichweite des § 2 AStG

antwortung der Frage nach dem Besteuerungsumfang wird dann auch von diesem Teil der Literatur auf die inländischen Einkünfte abgestellt, die in § 1 Abs. 3 EStG erwähnt sind. Aus diesen beiden Grundannahmen heraus entstehen die ungelösten Probleme des § 1 Abs. 3 EStG im Verhältnis zu anderen Steuerpflichten als der beschränkten nach § 1 Abs. 4 EStG. Dabei sind die Ungenauigkeiten des Gesetzgebers 441 ebenfalls nicht zum Verständnis und zur Auslegung des § 1 Abs. 3 EStG dienlich. Vor allem die zweite der beiden Grundannahmen hat zur Folge, dass der § 1 Abs. 3 EStG für den Besteuerungsumfang eine abschließende Regelung treffen soll, die mit dem Besteuerungsumfang vor Antragstellung in Widerspruch steht. Für eine abschließende Klärung, welche Rechtsfolge der § 1 Abs. 3 EStG tatsächlich auslöst, sollen diese beiden Grundannahmen hinterfragt werden. Die Infragestellung der ersten Annahme liegt in der Natur dieser Arbeit. Es soll gerade auf § 2 AStG und folglich auch auf das Zusammenwirken des § 1 Abs. 3 EStG mit § 2 AStG eingegangen werden und nicht, wie vielfach, nur auf das Verhältnis von § 1 Abs. 3 EStG zu § 1 Abs. 4 EStG, entsprechend der Grundannahme Nr. 1. Daraufhin soll die zweite Grundannahme, dass § 1 Abs. 3 EStG eine eigenständige Steuerpflicht sei, kritisch betrachtet werden. Erst anschließend folgen Überlegungen zum wahren Charakter des § 1 Abs. 3 EStG. Hier soll ein dogmatischer Ansatz zur Lösung des Zusammenspiels des § 1 Abs. 3 EStG mit anderen Steuerpflichten gefunden werden. aa) Anwendbarkeit des § 1 Abs. 3 EStG Nach der ersten Grundannahme wird der Antrag regelmäßig von einem beschränkt Steuerpflichtigen nach § 1 Abs. 4 EStG gestellt. Dieser Steuerpflichtige hat lediglich seine inländischen Einkünfte nach § 49 EStG im Inland zu versteuern. Ob die Antragstellung wirklich nur einem beschränkt Steuerpflichtigen nach § 1 Abs. 4 EStG möglich ist, soll die nachfolgende Untersuchung anhand der Tatbestandsmerkmale des § 1 Abs. 3 EStG zeigen. (1) Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt § 1 Abs. 3 EStG setzt voraus, dass der Steuerpflichtige keinen Wohnsitz und keinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat. Eines von beiden ist Voraussetzung für die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG. Das Merkmal des Nichtvorliegens dient somit der Abgrenzung zur unbeschränkten Steuerpflicht

441

In der Ungenauigkeit des Gesetzgebers sehen Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff10/2012 [144], § 1, Rn. D170, die Hauptursache für die Probleme.

III. Besteuerungsumfang

159

nach § 1 Abs. 1 EStG. 442 Das Verhältnis zwischen § 1 Abs. 1 und Abs. 3 EStG ist damit ein ausschließendes. Beide Regelungen stehen in einem Exklusivverhältnis. 443 (2) Inländische Einkünfte Weiterhin spricht § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG von inländischen Einkünften. Teilweise 444 wird bestritten, dass das Vorliegen von inländischen Einkünften ein Tatbestandsmerkmal ist. Im Unterschied zu § 1 Abs. 4 EStG sollen die inländischen Einkünfte kein Tatbestandsmerkmal für die unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag darstellen, sondern nur eine sachliche Beschränkung des § 1 Abs. 3 EStG bewirken. Diese Ansicht folgt aus der Grundannahme Nr. 2. Die weit überwiegende Auffassung, insbesondere aber nicht ausschließlich diejenigen, welche die Grundannahme Nr. 1 zugrunde legen, hält die inländischen Einkünfte für erforderlich für als Tatbestandsmerkmal der unbeschränkten Steuerpflicht auf Antrag. 445 Dieser Auffassung ist beizupflichten. Andernfalls könnte jeder Nichtsteuerpflichtige, dessen Einkünfte die Voraussetzungen der § 1 Abs. 3 Sätze 2 bis 6 EStG erfüllen, sowie jede natürliche Person ohne Einkommen, weltweit, einen Antrag auf unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG stellen und beispielsweise gemäß § 62 Abs. 1 Nr. 2 lit. b) EStG Kindergeld beanspruchen. Eine weitere Bindung zum Inland wäre dem übrigen Tatbestand nach nicht erforderlich. Inländische Einkünfte sind daher Tatbestandsmerkmal der unbeschränkten Steuerpflicht auf Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG. Ohne inländische Einkünfte nach § 49 EStG kann auch keine unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag vorliegen. Die Gegenmeinung ist aber auch unter der Grundannahme Nr. 2 nicht vertretbar. Selbst wenn § 1 Abs. 3 EStG eine echte Steuerpflicht wäre 446, müssten die inländischen Einkünfte ein Tatbestandsmerkmal der Steuerpflicht sein. Sie hätten dann die gleiche Doppelfunktion 447 wie die inländischen Einkünfte bei der beschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG. Sie wären gleichzeitig Tatbestandsmerkmal, um eine Anknüpfung an das Inland herzustellen, und ein Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1, Rn. D22. Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1, Rn. D7. 444 Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach10/2012 [115], § 1 EStG, Rn. 255. 445 So auch Heinicke in Schmidt L.2012 [246], § 1, Rn. 51; Grotherr in Grotherr/ Herfort/Strunk2010 [101], S. 37; Wilke2012 [328], Rn. 154; Gosch in Kirchhof2010 [143], § 1, Rn. 17; Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1, Rn. D3, D66a; Haase2009 [104], Europäisches Steuerrecht, Rn. 145. 446 Dazu mehr unten, Kap. D. III. 3. c) bb), S. 161. 447 Vgl. oben, Kap. C. III. 2., S. 63. 442

443

160

D. Die Reichweite des § 2 AStG

Merkmal zur Bestimmung des Besteuerungsumfangs im Rahmen der Anknüpfung. Die inländischen Einkünfte in § 1 Abs. 3 EStG sind also in jedem Falle Tatbestandsvoraussetzung der Norm. Durch dieses Tatbestandsmerkmal wird auch das Verhältnis von § 1 Abs. 3 EStG zum nicht Steuerpflichtigen geklärt. Der Nichtsteuerpflichtige kann demnach keinen Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG stellen. Hier besteht also in gewisser Weise ebenfalls ein Exklusivverhältnis. (3) Einkünftevoraussetzungen Daneben ist noch eine von zwei speziellen Voraussetzungen der Einkünfte im Kalenderjahr alternativ zu erfüllen. Die erste Voraussetzung für die Einkünfte ist eine proportionale Grenze, § 1 Abs. 3 Satz 2 Alt. 1 EStG. Demnach müssen mindestens 90 % der Einkünfte des Steuerpflichtigen der deutschen Steuerpflicht unterliegen. Die zweite Voraussetzung für die Einkünfte, § 1 Abs. 3 Satz 2 Alt. 2 EStG, ist eine absolute Grenze. Hiernach dürfen die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG nicht übersteigen. Beide Voraussetzungen schließen eine der anderen verbleibenden Steuerpflichten nicht aus. Sowohl der erweitert unbeschränkt Steuerpflichtige nach § 1 Abs. 2 EStG als auch der beschränkt Steuerpflichtige nach § 1 Abs. 4 EStG und der erweitert beschränkt Steuerpflichtige nach § 2 AStG können diese Voraussetzungen gleichermaßen erfüllen. (4) Ergebnis Im Ergebnis ist beim Vorliegen der Tatbestandvoraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG sowohl der Status als unbeschränkt Steuerpflichtiger nach § 1 Abs. 1 EStG als auch als Nichtsteuerpflichtiger von vornherein ausgeschlossen. Deren jeweiligen Tatbestandsvoraussetzungen können nicht nebeneinander erfüllt sein. Ihr Verhältnis zu § 1 Abs. 3 EStG ist damit jeweils ein ausschließliches. Die beschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG, die erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach § 2 AStG und die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 EStG kommen allerdings für § 1 Abs. 3 EStG in Betracht. Sind die weiteren Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG erfüllt, insbesondere hinsichtlich der Höhe und des Verhältnisses der erzielten Einkünfte, kann der einfach beschränkt Steuerpflichtige, der erweitert beschränkt Steuerpflichtige und der erweitert unbeschränkt Steuerpflichtige durch Antragstellung als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden.

III. Besteuerungsumfang

161

Damit ist die Grundannahme Nr. 1 448, dass nur ein beschränkt Steuerpflichtiger nach § 1 Abs. 4 EStG den Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG stellen kann, hinfällig. Zwar wird der Fall des EuGH 449 dem Regelfall entsprechen, die Regelung des § 1 Abs. 3 EStG ist allerdings auch für andere Fallgestaltungen offen. Damit ist die Lösung derjenigen in der Literatur, die die Rechtsfolge des § 1 Abs. 3 EStG in der Besteuerung der inländischen Einkünfte aus der Grundannahme schließen, dass der Antragsteller beschränkt steuerpflichtig ist, falsch. Beim Verhältnis von § 1 Abs. 3 EStG und § 2 AStG ist ein Punkt bemerkenswert. Grund für die Einführung des § 1 Abs. 3 EStG war zwar die Entscheidung des EuGH im Fall Schumacker 450. Bei ihrer Umsetzung in § 1 Abs. 3 EStG ist der Gesetzgeber allerdings von den Vorgaben des EuGH abgewichen. Für die Anwendung des § 1 Abs. 3 EStG ist daher nicht notwendig, dass es sich beim Antragsteller um einen EU- oder EWR-Bürger handelt oder dass die Person in der EU oder dem EWR ansässig ist. 451 Wäre § 1 Abs. 3 EStG auf EU- und EWRBürger beschränkt, so wäre die gleichzeitige Anwendbarkeit von § 1 Abs. 3 EStG und § 2 AStG sehr selten, da es eines Niedrigsteuerlandes bedarf, das EU- oder EWR-Mitgliedstaat ist. 452 Ohne diese Voraussetzung können nun § 1 Abs. 3 EStG und § 2 AStG bei Steuerausländern weltweit zusammentreffen. Dies insbesondere auch deswegen, weil § 1 Abs. 3 EStG keinen tatsächlichen Grenzübertritt voraussetzt. Beides erhöht die Möglichkeit des tatsächlichen Zusammentreffens der § 2 AStG und § 1 Abs. 3 EStG. bb) Echte Steuerpflicht Der zweite Grund, weshalb die Literatur die Besteuerung der inländischen Einkünfte als Rechtsfolge des § 1 Abs. 3 EStG sieht, ist derjenige, dass es sich bei § 1 Abs. 3 EStG um eine echte Steuerpflicht handeln soll – Grundannahme Nr. 2 453. Bei einer echten Steuerpflicht wird auf der Rechtsfolgenseite zwingend auch der Besteuerungsumfang geregelt. 454 Als Regelung wird hierbei der Bezug auf die inländischen Einkünfte in § 1 Abs. 3 EStG gesehen. Allerdings bleibt unklar, ob es sich bei § 1 Abs. 3 EStG tatsächlich um eine echte Steuerpflicht handelt. Nur wenn diese Grundannahme Nr. 2 zutrifft, wäre

448 449 450 451 452 453 454

Vgl. oben, Kap. D. III. 3. c), 157. EuGH vom 14.02.1995, Rs. C-279/93, EuGHE 1995 I, S. 225 („Schumacker“). EuGH vom 14.02.1995, Rs. C-279/93, EuGHE 1995 I, S. 225 („Schumacker“). Kluge [149], Rn. M54. Dautzenberg [47], IStR 1997, S. 39, 41, nannte hier nur Liechtenstein. Oben, Kap. D. III. 3. c), 157. Siehe oben, Kap. C. V., S. 70.

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D. Die Reichweite des § 2 AStG

ein Widerspruch zwischen § 1 Abs. 3 EStG und den Regelungen der § 1 Abs. 2, 4 EStG und § 2 AStG unausweichlich. (1) Wortlaut Dem Gesetz selbst ist nur sehr schwer zu entnehmen, ob es sich bei § 1 Abs. 3 EStG um eine echte Steuerpflicht handeln soll. An verschiedenen Stellen kommt die Regelung des § 1 Abs. 3 EStG zur Sprache. Aus ihnen lässt sich allerdings nur bedingt eine Aussage zur Qualität des § 1 Abs. 3 EStG entnehmen. (a) § 1 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG § 1 Abs. 3 EStG hebt sich in seiner Wortwahl von der unbeschränkten Steuerpflicht ab. Bei der Grundform der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG werden die Personen, die der Steuerpflicht unterfallen als solche qualifiziert. Nach dieser Norm „[...], sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig“ die Personen, die ihr unterfallen. Dies geschieht in gleicher Weise bei der erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 Satz 1 EStG. Diese will eine personelle Erweiterung der Grundform der unbeschränkten Steuerpflicht schaffen. „Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind auch [...]“ die Personen, welche die Voraussetzungen dieser Norm erfüllen. Im Gegensatz dazu steht der Wortlaut des § 1 Abs. 3 EStG. Hiernach werden die Antragsteller nur „[...] als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, [...]“. Der Unterschied zwischen der klaren Formulierung der unbeschränkten Steuerpflichten nach § 1 Abs. 1 und 2 EStG einerseits und der zurückhaltenden Formulierung des § 1 Abs. 3 EStG andererseits macht eines deutlich. Im Umkehrschluss aus der Formulierung der § 1 Abs. 1 und 2 EStG ist zu schließen, dass die Antragsteller nach § 1 Abs. 3 EStG nicht unbeschränkt steuerpflichtig „sind“. 455 Demnach regelt § 1 Abs. 3 EStG keine Form der unbeschränkten Steuerpflicht. 456 (b) § 1a Abs. 1 Satz 1 EStG § 1a Abs. 1 Satz 1 EStG setzt voraus, dass der Steuerpflichtige nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig „ist“ oder nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig „zu behandeln ist“. Auch damit wird deutlich, dass § 1 Abs. 3 EStG keine Form der unbeschränkten Steuerpflicht ist. Mehr noch wird in dieser Gesetzespassage aber deutlich, dass gar keine Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1, Rn. D170. Hier undeutlich: Weber-Grellet in Schmidt L.2012 [246], § 2, Rn. 4, durch den Klammerverweis auf § 1 Abs. 3. 455

456

III. Besteuerungsumfang

163

Steuerpflicht geregelt ist. Die Regelung des § 1 Abs. 3 EStG ist nur eine Aussage über die Besteuerungsart. 457 Andernfalls müsste § 1a Abs. 1 Satz 1 EStG von „steuerpflichtig nach § 1 Abs. 3 EStG“ sprechen. Der Gesetzeswortlaut geht hier somit selbst davon aus, dass in § 1 Abs. 3 EStG keine Steuerpflicht normiert ist. In § 1a Abs. 2 EStG spricht der Gesetzgeber allerdings von „[...] unbeschränkt einkommensteuerpflichtige[n] Personen im Sinne des § 1 Abs. 3, [...]“. Dies ließe sich deuten als Hinweis auf die Regelung einer Steuerpflicht in § 1 Abs. 3 EStG. Allerdings benutzt er nicht den gleichen Wortlaut wie in § 1a Abs. 1 Satz 1 EStG, wo er auf die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG verweist. Dort spricht er von steuerpflichtig „[...] nach § 1 Abs. 1 [...]“, hier benutzt er „[...] im Sinne des § 1 Abs. 3 [...]“. Daher spricht auch § 1a EStG gegen die Grundannahme Nr. 2 458. Es ist dem Wortlaut nach also eher davon auszugehen, dass § 1 Abs. 3 EStG keine echte Steuerpflicht regelt. Die Wortwahl des Gesetzgebers bleibt allerdings missverständlich und als eine der legislatorischen Ungenauigkeiten 459 zu verstehen. (2) Struktur Wäre § 1 Abs. 3 EStG die Regelung einer Steuerpflicht, dann müsste sie den Anforderungen 460 an eine solche genügen. Es muss also auf Tatbestandsseite sowohl das Anknüpfungsobjekt als auch das Anknüpfungssubjekt definiert sein. Auf der Rechtsfolgenseite müssen die beiden Teilrechtsfolgen 461, der Besteuerungsumfang und die Besteuerungsart, geklärt werden. Untersucht man die Norm des § 1 Abs. 3 EStG nach diesen Teilgliedern einer Steuerpflicht, so ist als Besteuerungsart die Behandlung als unbeschränkt Steuerpflichtiger gegeben. Fraglich bleiben aber insbesondere das Anknüpfungsobjekt und der Besteuerungsumfang (vgl. Tab. 5, S. 164). (a) Anknüpfungsobjekt Bei der Suche nach dem Anknüpfungsobjekt und einer Regelung zum Besteuerungsumfang sind nur zwei Möglichkeiten der Anknüpfung denkbar. Einerseits die Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige einen Antrag stellt und andererseits die Normierung der inländischen Einkünfte in § 1 Abs. 3 EStG.

457 458 459 460 461

Vgl. oben, Kap. C. IV., S. 64. Vgl. oben, Kap. D. III. 3. c), 157. Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1, Rn. D170. Vgl. oben, Kap. C. V., S. 70. Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1, Rn. A3.

164

D. Die Reichweite des § 2 AStG Tabelle 5 Struktur der unbeschränkten Steuerpflicht auf Antrag

Kriterium

Abstrakte Erläuterung unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag § 1 des Kriteriums Abs. 3 EStG

Anknüpfungs- Bestimmt den Charakter natürliche Person? (Personensteuer) vgl. S. 168 ff. subjekt der Steuer, die Steuerart – Personen- oder Objektsteuer Anknüpfungs- Völkerrechtliche Recht- Antrag? (persönliobjekt fertigung der Besteue- che Anknüpfung) vgl. rung – Relevant bei S. 164 ff. Auslandsbezug

Inländische Einkünfte? (sachliche Anknüpfung) vgl. S. 166 ff.

Besteuerungs- Wird beschränkt durch umfang das Anknüpfungsobjekt (Anknüpfungsobjekt ist Maximum der völkerrechtmäßigen Besteuerung) und die freiheitsgrundrechtliche Rechtfertigung der Steuer (Art. 2, 14 GG)

Totalitätsprinzip? (Welt- objektives Territorialieinkommen) tätsprinzip? (Inländische Einkünfte)

Besteuerungs- Wird beschränkt durch art gleichheitsrechtliche Verfassungsvorgaben (Art. 14, 3 GG) und Europarechtsvorgaben (Art. 18, 28 ff., 45 ff., 49, 54, 56 ff., 63 ff. AEUV)

Verweis: Behandlung wie unbeschränkte Steuerpflicht → objektives und subjektives Nettoprinzip

(aa) Antrag Der von § 1 Abs. 3 EStG geforderte Antrag könnte eine persönliche Anknüpfung aufgrund des objektiven Territorialitätsprinzips sein. 462 Eine solche persönliche Anknüpfung würde völkerrechtlich eine umfassende Besteuerung nach dem Totalitätsprinzip 463 ermöglichen. Die Ansicht 464, dass die Erfüllung der Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG zu einer umfassenden Besteuerung 462

Dissenting opinion judge Klaestad, IGH Urteil vom 06.04.1955, I.C.J. Reports 1955, S. 4, 30 („Nottebohm II“). 463 Vgl. oben, Kap. C. III. 1., S. 59. 464 So kann Weber-Grellet in Schmidt L.2012 [246], § 2, Rn. 4, durch den Klammerverweis auf § 1 Abs. 3 EStG verstanden werden.

III. Besteuerungsumfang

165

nach den Grundsätzen des Welteinkommensprinzips 465 führe, müsste sich auf dieses persönliche Anknüpfungsmoment stützen. Andernfalls wäre eine umfassende Besteuerung völkerrechtlich nicht zu rechtfertigen. Die unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag setzt voraus, dass der Steuerpflichtige einen Antrag stellt, um als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt zu werden. Dieser Antrag ist für jeden Veranlagungszeitraum neu zu stellen, da vor jeder Veranlagung erneut die Voraussetzungen für das Vorliegen der Steuerpflicht zu prüfen sind. Dabei kann der Antrag nur nach Ablauf des jeweiligen Veranlagungszeitraums gestellt werden, da erst dann feststeht, ob die übrigen Voraussetzungen vorliegen. 466 Der Antrag müsste den Voraussetzungen einer steuerrechtlichen Anknüpfung genügen. Durch die Fortentwicklung der Anknüpfungsmomente im Steuerrecht 467 genügt für die Anknüpfung nicht mehr eine rein tatsächliche Nähebeziehung. Die Anknüpfung muss eine wirtschaftliche Zugehörigkeit zum besteuernden Staat aufzeigen. 468 Diesem Anspruch genügt der Antrag alleine nicht. Er ist lediglich eine formelle Tatbestandsvoraussetzung 469 des § 1 Abs. 3 EStG, die keine wirtschaftliche Zugehörigkeit impliziert. Aus diesem Grund schon kann der Antrag kein geeignetes Anknüpfungsmoment sein. Durch die Antragstellung wird der betreffende Steuerausländer also nicht zum Steuerinländer. Die Qualität des Antrages als persönliches Anknüpfungsmerkmal aufgrund des subjektiven Territorialitätsprinzips ist allerdings aus einem weiteren Grund abzulehnen. Im Fall Nottebohm des IGH 470 genügte der Antrag nicht den Anforderungen des genuine link. Hier stellte Friedrich Nottebohm einen Antrag auf Einbürgerung im Staat Liechtenstein. Daneben bestanden, abgesehen von kurzen Aufenthalten, keine weitergehenden objektiven Tatsachen, die eine tiefergehende Beziehung zum Staate Liechtenstein begründet hätten. 471 Auf solchen objektiven Tatsachen begründet sich allerdings die Nähebeziehung zu einem Staat, die es völkerrechtlich rechtfertigt, die Person seiner Regelungsgewalt zu unterwerfen. Subjektive Tatsachen können hierfür nicht berücksichtigt werden. 472 Hierunter

465

Vgl. oben, Kap. C. III. 1., S. 59. Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach10/2012 [115], § 1 EStG Rn. 255; Lehner/ Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1, Rn. D146. 467 Vgl. oben, Kap. , S. 52 468 Vgl. oben, Kap. , S. 52. 469 Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1, Rn. D140. 470 IGH Urteil vom 06.04.1955, I.C.J. Reports 1955, S. 4 ff. („Nottebohm II“). 471 IGH Urteil vom 06.04.1955, I.C.J. Reports 1955, S. 4, 25 („Nottebohm II“): „In contrast, his actual connections with Liechtenstein were extremely tenuous.“ 472 Dissenting opinion judge Read, IGH Urteil vom 06.04.1955, I.C.J. Reports 1955, S. 4, 46 („Nottebohm II“). 466

166

D. Die Reichweite des § 2 AStG

fällt auch der Antrag, der allein im Ermessen des Antragstellers steht. 473 Der Antrag alleine ist keine objektive Tatsache, die eine Nähebeziehung begründet. 474 Daher mangelte es im zu entscheidenden Fall, dem IGH zufolge, an einer Nähebeziehung zu Liechtenstein. Auch die Anträge, die Friedrich Nottebohm in Guatemala auf Erteilung eines Einreisevisums stellte und die daraufhin folgende Ausstellung des Visums in seinem neuen liechtensteinischen Paß, sowie die Änderung der Staatsangehörigkeit in seiner Kennkarte im Ausländerregister und die von Guatemala über diese Änderung ausgestellte Bescheinigung halfen ihm nicht. All dies seien nur fremdenpolizeiliche Akte gegenüber einem Privaten, nicht aber die Anerkennung der liechtensteinischen Staatsbürgerschaft gegenüber Liechtenstein. 475 Übertragen auf die Grundsätze des Internationalen Steuerrechts ergibt sich daraus, dass eine Antragstellung nicht ausreichend ist. Dies muss auch im Rahmen des § 1 Abs. 3 EStG gelten. Der Antrag, auch wenn er in Deutschland gestellt ist, genügt nicht den Erfordernissen an ein persönliches Anknüpfungsmerkmal aufgrund des subjektiven Territorialitätsprinzips. Der Antrag ist also lediglich eine formelle Tatbestandsvoraussetzung des § 1 Abs. 3 EStG, die im Ermessen des Antragstellers steht. Eine Besteuerung durch den Staat, in dem der Antrag gestellt wurde, wäre ein Eingriff in die Souveränität des Wohnsitzstaates. 476 Darüber helfen auch nicht die Bescheinigungen hinweg, die der Wohnsitzstaat nach § 1 Abs. 3 Satz 5 EStG dem Steuerpflichtigen zum Nachweis gegenüber Deutschland ausstellt. Diese sind nur Maßnahmen im Verhältnis des Wohnsitzstaates zum Steuerpflichtigen, keine Anerkennung einer Besteuerung durch einen Drittstaat. Lediglich eine zusätzliche formelle Anerkennung von Seiten des Wohnsitzstaates zugunsten des Staates der Antragstellung würde die Besteuerung völkerrechtlich erlauben. 477 (bb) Inländische Einkünfte Die zweite Möglichkeit der Anknüpfung wären die inländischen Einkünfte, wie sie in § 1 Abs. 3 EStG normiert werden. Allerdings erscheint eine solche Anknüpfung bereits von vornherein unsinnig. Für die Antragstellung nach § 1 Abs. 3 EStG kommen nur drei Personengruppen in Betracht. Dies sind die einfach beschränkt Steuerpflichtigen, die erweitert 473

§ 1 Abs. 3 EStG begründet ein echtes Wahlrecht: Reimer E. [217], Grundfreiheiten, S. 75; Grosse [98], StuW 1999, S. 357; Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff10/2012 [144], § 1, Rn. D140. 474 IGH Urteil vom 06.04.1955, I.C.J. Reports 1955, S. 4, 26 („Nottebohm II“). 475 Seidel-Hohenveldern [258], RIW 1955, S. 147, 148. 476 Vgl. oben, Kap. , S. 52. 477 Seidel-Hohenveldern [258], RIW 1955, S. 147, 148.

III. Besteuerungsumfang

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beschränkt Steuerpflichtigen und die erweitert unbeschränkt Steuerpflichtigen. 478 Entgegen der Grundannahme Nr. 1 479 sind nicht nur beschränkt Steuerpflichtige zur Antragstellung berechtigt. Bei allen dreien dieser Steuerpflichten liegt bereits eine Anknüpfung vor. Beim erweitert unbeschränkt Steuerpflichtigen nach § 1 Abs. 2 EStG wird an die Staatsangehörigkeit angeknüpft. Die Anknüpfung beim einfach beschränkt Steuerpflichtigen nach § 1 Abs. 4 EStG liegt in den inländischen Einkünften. Beim erweitert beschränkt Steuerpflichtigen nach § 2 AStG wird an die erweiterten Inlandseinkünfte angeknüpft. Es wäre daher unsinnig, eine engere Steuerpflicht zu entwerfen, die auf einer weitergehenden aufbaut. Daher erscheint es abwegig, dass die inländischen Einkünfte in § 1 Abs. 3 EStG als Anknüpfungsobjekt gedacht sind. Dies wird auch vom Wortlaut der Vorschrift gestützt. Bei der einfachen beschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG sind unstreitig die inländischen Einkünfte das Anknüpfungsobjekt. Sie haben die Doppelfunktion im Tatbestand des § 1 Abs. 4 EStG, die Besteuerung durch eine völkerrechtliche Anknüpfung aufgrund des subjektiven Territorialitätsprinzips zu rechtfertigen und den Umfang der Besteuerung nach dem objektiven Territorialitätsprinzip zu bestimmen. Das Gesetz verwendet hierfür in § 1 Abs. 4 EStG den Wortlaut: „[...] wenn sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG haben.“ In § 1 Abs. 3 EStG hingegen wird ein anderer Wortlaut verwendet. So heißt es hier: „[...] soweit sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG haben.“ Aus diesem Wortlautunterschied ergibt sich auch eine andere Bedeutung der inländischen Einkünften. Bei § 1 Abs. 4 EStG handelt es sich um die Regelung der Anknüpfung und des Besteuerungsumfangs. In § 1 Abs. 3 EStG ist weder die Anknüpfung noch der Besteuerungsumfang durch die inländischen Einkünften bestimmt. Der Regelung der inländischen Einkünfte in § 1 Abs. 3 EStG kommt lediglich die Bedeutung einer einfachen Tatbestandsvoraussetzung zu. Es sollen die Nicht-Steuerpflichtigen aus dem Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 EStG ausgeschlossen werden 480, damit sie nicht in den Genuss der mit dem Antrag verbundenen Vergünstigungen kommen. (cc) Zwischenergebnis Für die Qualität als echte Steuerpflicht fehlt dem § 1 Abs. 3 EStG also die Voraussetzung des Anknüpfungsobjekts. Eine echte Steuerpflicht müsste eine solche völkerrechtliche Anknüpfung regeln. Der Antrag genügt dieser Voraussetzung nicht. Er steht im Ermessen des Antragstellers und ist damit keine rein objektive Tatsache, die einen Staat zur Besteuerung berechtigen würde. Zudem begründet 478 479 480

Vgl. oben, Kap. D. III. 3. c) aa), S. 158. Vgl. oben, Kap. D. III. 3. c), 157. Vgl. oben, Kap. D. III. 3. c) aa) (2), S. 159.

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D. Die Reichweite des § 2 AStG

der Antrag allein keine wirtschaftliche Zugehörigkeit des Steuerpflichtigen zum Antragsstaat. Die Besteuerung aufgrund des Antrages würde in die Souveränität des Wohnsitzstaates eingreifen. Auch die inländischen Einkünfte dienen im Tatbestand des § 1 Abs. 3 EStG nicht dem Zweck der steuerrechtlichen Anknüpfung. Sie sind lediglich Tatbestandsvoraussetzung, um den Personenkreis derjenigen, die einen Antrag stellen können, einzuschränken. Ihnen fehlt die Doppelfunktion von Anknüpfungsobjekt und Besteuerungsumfang. Dies zeigt sich im Unterschied der Wortwahl des Gesetzgebers. (b) Gegenargument: Anknüpfungssubjekt Will man nicht anerkennen, dass gerade keine echte Steuerpflicht vorliegt, so könnte man sich auf den Standpunkt zurückziehen, dass dann die Regelung des Anknüpfungssubjekts in § 1 Abs. 3 EStG überflüssig wäre. 481 In § 1 Abs. 3 EStG wird bestimmt, dass nur natürliche Personen auf Antrag als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden. Der Verweis auf die natürlichen Personen wäre nur bei einer echten Steuerpflicht notwendig. Soll gerade keine Steuerpflicht vorliegen, sondern lediglich eine Regelung, die eine Steuerpflicht modifiziert, dann ist eine Bestimmung des Anknüpfungssubjekts nicht notwendig. Das Anknüpfungssubjekt ist dann bereits in der zuvor begründeten Steuerpflicht geregelt. Wieso also sollte der Gesetzgeber in § 1 Abs. 3 EStG die natürliche Person als Anknüpfungssubjekt bestimmen? Der Bezeichnung der natürlichen Person in § 1 Abs. 3 EStG darf allerdings keine solch tiefgreifende Bedeutung zugemessen werden. Der Gesetzgeber misst der Bezeichnung der natürlichen Person nur sprachliche Bedeutung bei, genauso wie bei § 1 Abs. 2 Satz 2 EStG. Auch hier spricht der Gesetzgeber von einer natürlichen Person. Gleichwohl will er keine Aussage damit treffen, da sich der gesamte § 1 Abs. 2 EStG nur auf natürliche Personen bezieht. Der Bezug auf die natürliche Person ist gegenstandslos. 482 Statt schlicht von Person oder gar von Subjekt zu sprechen, bedient sich der Gesetzgeber dem Begriff der natürlichen Person, die bereits dem gesamten § 1 EStG und damit dem gesamten Einkommensteuergesetz immanent ist. 483 Es handelt sich somit lediglich um eine weitere Ungenauigkeit des Gesetzgebers 484, die der besseren Lesbarkeit der Norm geschuldet ist. Denkbar wäre es, 481 Von Anknüpfung spricht: Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1, Rn. D20. 482 Herlinghaus in Flick/Wassermeyer/Baumhoff11/2009 [77], § 1 EStG, Rn. 135; Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1, Rn. C63. 483 Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1, Rn. C63. 484 Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1, Rn. D170.

III. Besteuerungsumfang

169

statt von natürlicher Person vom Steuerpflichtigen 485 zu sprechen. Damit wäre das Vorliegen einer echten Steuerpflicht vorausgesetzt, die durch § 1 Abs. 3 EStG modifiziert wird. Insbesondere nicht Steuerpflichtige würden so bereits aus dem Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 EStG ausgeschlossen, so dass zudem das Tatbestandsmerkmal der inländischen Einkünfte 486 gestrichen werden könnte. Eine tiefere Bedeutung kann der Verwendung der natürlichen Person in § 1 Abs. 3 EStG also nicht beigemessen werden. Insbesondere ist sie kein Indiz für das Vorliegen einer echten Steuerpflicht. (c) Gegenargument: Vorbehalt in § 1 Abs. 4 EStG Weiterhin könnte man sich auf den Vorbehalt in § 1 Abs. 4 EStG stützen, will man nicht anerkennen, dass es sich in der Regelung des § 1 Abs. 3 EStG nicht um eine Steuerpflicht handelt. Der Vorbehalt in § 1 Abs. 4 EStG spräche dann für eine echte Steuerpflicht des § 1 Abs. 3 EStG. Nach dessen Wortlaut soll nur „vorbehaltlich der Absätze 2 und 3 und des § 1a“ eine beschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG vorliegen. Daher sei bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG keine beschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG mehr gegeben. 487 Vielmehr müsse dann eine andere Steuerpflicht vorliegen, nämlich die in § 1 Abs. 3 EStG geregelte. Dem sind allerdings zwei Gesichtspunkte entgegenzuhalten. (aa) Vorbehalt zu § 1a EStG Erstens wird in § 1 Abs. 4 EStG auch die Regelung des § 1a EStG vorbehalten. In dieser Vorschrift wird unstreitig keine Steuerpflicht normiert. 488 § 1a EStG ist aber nur eine „Ergänzungsvorschrift“ 489 zur Steuerpflicht. Es ist lediglich eine Rechtsnorm zur Überwindung eines anderswo vorausgesetzten Erfordernisses, das nicht vorliegt. Gemeint ist damit das Erfordernis der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 oder 2 EStG in der Person des Zahlungsempfängers bzw. des Ehegatten, also nicht des Steuerpflichtigen selbst. Für den Sonderausgabenabzug von Unterhaltsleistungen (sog. „Realsplitting“) und Versorgungsleistungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 und 1a EStG ist Voraussetzung, dass der Zahlungsempfänger unbeschränkt steuerpflichtig ist. Unter den 485 Sodann: „Auf Antrag werden auch Steuerpflichtige als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, [...].“ Der Steuerpflichtige wird auch in der Kommentierung von Michel in Littmann/Bitz/Pust11/2012 [173], § 1, Rn. 124, verwendet. 486 Vgl. oben, Kap. D. III. 3. c) bb) (2) (a) (bb), S. 166. 487 Herlinghaus in Flick/Wassermeyer/Baumhoff11/2009 [77], § 1 EStG, Rn. 145. 488 Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach10/2012 [115], § 1a EStG, Rn 5. 489 Heinicke in Schmidt L.2012 [246], § 1a, Rn. 1.

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D. Die Reichweite des § 2 AStG

Voraussetzungen des § 1a Abs. 1 Nr. 1 und 1a EStG sind Unterhaltsleistungen und Versorgungsleistungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 und 1a EStG auch abziehbar, wenn der Empfänger nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist. § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG (sog. „Ehegattensplitting“) setzt ebenfalls voraus, dass beide Ehegatten unbeschränkt steuerpflichtig sind. Nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG wird für die Anwendung des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG der Ehegatte als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt. Eine Steuerpflicht des Zahlungsempfängers oder Ehegatten wird damit nicht geregelt. Es handelt sich lediglich um eine Vorschrift, um über ein nicht vorliegendes Tatbestandsmerkmal einer anderen Norm (hier: §§ 10 Abs. 1 Nr. 1 und 1a, 26 Abs. 1 EStG) hinwegzuhelfen. Im Grunde ist daher die Position des § 1a EStG im Gesetz bereits verfehlt. Die Regelung dürfte nicht im ersten Kapitel („I. Steuerpflicht“) stehen, sondern müsste vielmehr als Ersatztatbestand direkt in oder an die Regelungen der §§ 10 Abs. 1 Nr. 1 und 1a, 26 Abs. 1 EStG geschrieben werden. Als Grund für die Stellung der Regelung innerhalb des ersten Kapitels des Einkommensteuergesetzes steht, wird in den Gesetzesmaterialien angegeben, durch die zentrale Regelung im Rahmen der Steuerpflichten einen übermäßigen Regelungsaufwand zu vermeiden. Andernfalls entstünde nach der Gesetzesbegründung ein „[...] nur schwer verständlicher Regelungsaufwand [...]“ 490. Den Verweisen in § 1 Abs. 4 EStG ist also keine überragende Bedeutung beizumessen. Insbesondere kann aus dem Verweis auf Abs. 3 EStG nicht geschlossen werden, es handle sich hierbei um eine echte Steuerpflicht. (bb) Vorgängerregelung des § 1 Abs. 3 EStG Zweitens spricht die Geschichte des Verweises auf Abs. 3 gegen die Einstufung des § 1 Abs. 3 EStG als Steuerpflicht. Der Vorbehalt in § 1 Abs. 4 EStG hinsichtlich Abs. 3 wurde nicht mit der Regelung des § 1 Abs. 3 EStG in das Gesetz eingefügt. Der § 1 Abs. 3 EStG besteht in seiner derzeitigen Form seit dem Jahressteuergesetz 1996. 491 Davor war in § 1 Abs. 3 EStG a. F. eine Fiktion der unbeschränkten Steuerpflicht geregelt. Der zufolge galt auch als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, wer die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Nr. 1 und 2 EStG erfüllte und im Ausland Einnahmen von nicht mehr als 6000 DM bezog. Diese Fiktion war eine personelle Erweiterung der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG. 492 Insofern war es wichtig, die Anwendbarkeit in § 1 Abs. 4 EStG auszuschließen, damit nur eine Steuerpflicht erfüllt ist. Andernfalls würde der Steuerpflichtige sowohl die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht 490 491 492

BT-Drucks. 13/1558, S. 150. Jahressteuergesetz 1996 vom 11.10.1995, BGBl. I 1995, S. 1250 ff. Heinicke in Schmidt L.1995 [244], § 1, Rn. 2

III. Besteuerungsumfang

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nach § 1 Abs. 3 EStG a. F., als auch die beschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG erfüllen. Bei der gesetzlichen Neuregelung des § 1 Abs. 3 durch das Jahressteuergesetz 1996 493 wurde die Altregelung gestrichen und gegen den § 1 Abs. 3 EStG in seiner derzeitigen Form ersetzt. Außerdem wurde hinter § 1 EStG der § 1a EStG und in § 1 Abs. 4 EStG ein Vorbehalt hinsichtlich § 1a EStG eingefügt. In der Gesetzesbegründung zur Ergänzung des § 1 Abs. 4 EStG wird nur von einer „Folgeänderung zur Einfügung des neuen § 1a“ 494 gesprochen. Über den Vorbehalt bezüglich des § 1 Abs. 3 EStG, der ebenfalls geändert wurde, hat man sich vermutlich keine näheren Gedanken gemacht. Daher bezieht er sich vielleicht sogar noch auf die Vorgängerregelung. Für die Vorbehalte in § 1 Abs. 4 EStG erscheint es jedenfalls so, als müssten nach dem Gesetzgeber alle übrigen Normen im ersten Kapitel des EStG, gleich welcher Natur sie sind, ausgeschlossen werden. Das macht deutlich, dass der Gesetzgeber den Vorbehalten in § 1 Abs. 4 EStG nur wenig Bedeutung beimisst. Damit kann man ihm auch nicht die Bedeutung entnehmen, es handle sich bei § 1 Abs. 3 EStG um eine echte Steuerpflicht, die gegenüber der beschränkten nach § 1 Abs. 4 EStG abgegrenzt werden muss. (cc) lex specialis Der Vorbehalt könnte sogar das Gegenteil bezeugen. Einer Meinung 495 zufolge ist § 1 Abs. 3 EStG eine lex specialis zu § 1 Abs. 4 EStG. Nach Lehner/ Waldhoff 496 kann richtigerweise aber erst dann von einer lex specialis gesprochen werden, wenn alle Tatbestandsmerkmale des Abs. 4 zugleich solche des Abs. 3 wären. Hierbei stört allerdings der – nach Lehner/Waldhoff überflüssige 497 – Vorbehalt hinsichtlich des Abs. 3. Der Vorbehalt ist insofern nicht als eine Abgrenzung zwischen zwei Steuerpflichten zu verstehen. Er soll nicht den § 1 Abs. 3 EStG als vorrangige Steuerpflicht vor § 1 Abs. 4 EStG ausnehmen. Das wäre dann ohne den Vorbehalt im Sinne einer lex specialis bereits gegeben. Der Vorbehalt ist vielmehr als Hinweis auf die Regelung des § 1 Abs. 3 EStG zu verstehen, der die einfache beschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG in Teilen abändert. 498

493 494 495 496 497 498

Jahressteuergesetz 1996 vom 11.10.1995, BGBl. I 1995, S. 1250 ff. BT-Drucks. 13/1558, S. 151. Gosch in Kirchhof2010 [143], § 1, Rn. 15. Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1, Rn. D8. Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1, Rn. D8. Vgl. dazu unten, Kap. D. III. 3. c) cc), S. 173.

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D. Die Reichweite des § 2 AStG

(d) Zwischenergebnis § 1 Abs. 3 EStG ist seiner Struktur und der Systematik nach im Ergebnis keine echte Steuerpflicht. Ihm fehlt die notwendige Regelung eines Anknüpfungsobjekts. Die Ungenauigkeiten des Gesetzgebers helfen darüber nicht hinweg. Insbesondere die Nennung von natürlichen Personen in § 1 Abs. 3 EStG entspricht nicht einem Anknüpfungssubjekt im Sinne einer echten Steuerpflicht. Auch der Vorbehalt in § 1 Abs. 4 EStG trifft keine Aussage, die in § 1 Abs. 3 EStG eine echte Steuerpflicht erkennen lässt. (3) Geschichte der Vorschrift Deutlicher zeigt die Geschichte der Norm auf, dass keine Steuerpflicht vorliegt. § 1 Abs. 3 EStG ist die Nachfolgeregelung des § 50 Abs. 4 EStG a. F. 499 (sog. „Grenzpendlerregelung“). Diese Regelung wurde im Jahressteuergesetz 1996 500 gestrichen und ersetzt durch den zeitgleich eingefügten § 1 Abs. 3 EStG. Die Norm des § 50 Abs. 4 EStG a. F. konnte sich in der grundlegenden EuGHEntscheidung 501 noch nicht auswirken. Die Regelung war für die streitgegenständlichen Veranlagungszeiträume noch nicht in Kraft. § 50 Abs. 4 EStG a. F. ließ den Status der beschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG unberührt. Unter seinen Voraussetzungen konnte der beschränkt Steuerpflichtige einen Antrag stellen, wodurch abweichend von § 50 Abs. 1 Satz 5 EStG a. F. die dort genannten Vorschriften wiederum anzuwenden waren. Der § 50 Abs. 1 Satz 5 EStG a. F. enthielt die Aufzählung der Vorschriften, die Ausfluss des objektiven und subjektiven Nettoprinzips waren. Dem entspricht heute der § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG. Mithin wurde für Grenzgänger durch § 50 Abs. 4 EStG a. F. eine Besteuerung aufgrund des objektiven und subjektiven Nettoprinzips ermöglicht. Durch die Streichung des § 50 Abs. 4 EStG a. F. und Neuregelung des §§ 1 Abs. 3 und 1a EStG sollte an diesem System nichts Grundlegendes geändert werden. Der § 1 Abs. 3 EStG sollte den gleichen Zweck erfüllen, wie § 50 Abs. 4 EStG a. F. Zusätzlich sollte nur eine Regelung geschaffen werden, durch welche dem Grenzpendler das Realsplitting und das Ehegattensplitting zugute kommt. Dies ist der heutige § 1a EStG. Eine darüber hinausgehende Änderung, insbesondere die Einführung einer eigenständigen Steuerpflicht, war nicht vorgesehen. Das belegen auch die Gesetzesmaterialien. Hierin wird vielmehr ausdrücklich darauf hingewiesen, dass 499 500 501

Eingefügt durch das GrenzpendlerG vom 24.06.1994, BGBl. 1994 I, 1395 ff. Jahressteuergesetz 1996 vom 11.10.1995, BGBl. I 1995, S. 1250 ff. EuGH vom 14.02.1995, Rs. C-279/93, EuGHE 1995 I, S. 225 („Schumacker“).

III. Besteuerungsumfang

173

keine materiell-rechtlichen Änderungen zur bisherigen Grenzpendlerregelung vorgesehen waren. 502 Dabei erläutert der Gesetzgeber auch den Umstand, dass § 1 Abs. 3 EStG nicht wie sein Vorgänger im achten Kapitel („VIII. Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger“) steht, sondern im ersten Kapitel („I. Steuerpflicht“). Demnach soll ein entstehender und nur schwer verständlicher Regelungsaufwand vermieden werden. 503 Daher entspricht der § 1 Abs. 3 EStG weitgehend der Regelung des § 50 Abs. 4 EStG a. F. (4) Ergebnis Im Ergebnis liegt mit § 1 Abs. 3 EStG keine Steuerpflicht vor. § 1 Abs. 3 EStG ist auch keine Fiktion einer unbeschränkten Steuerpflicht, wie der § 1 Abs. 3 EStG a. F. Weder der Wortlaut noch die Struktur lassen sich eindeutig in diese Richtung hin auslegen. Beide sind undeutlich, sprechen aber eher gegen eine Steuerpflicht. Letztlich kann im Hinblick auf die Vorgängerregelung des § 50 Abs. 4 EStG deutlich gezeigt werden, dass § 1 Abs. 3 EStG weder eine Steuerpflicht ist noch eine Fiktion, gleich der Regelung des § 1 Abs. 3 EStG a. F. Die Geschichte der Vorschrift sowie die Gesetzesbegründung sprechen eindeutig gegen die Regelung als echte Steuerpflicht zwischen den Polen der unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht. cc) Eigener Ansatz Nachdem feststeht, dass § 1 Abs. 3 EStG keine Steuerpflicht regelt, soll nachfolgend der eigentliche Regelungsgehalt aufgezeigt werden. Dazu soll zunächst die Wirkung der Vorschrift erläutert und anschließend das Zusammentreffen von § 1 Abs. 3 EStG und § 2 AStG im Hinblick auf den Besteuerungsumfang beschrieben werden. Zur Bestätigung des Ergebnisses muss die Norm in dieser Lesart allgemein anwendbar sein. Daher wird anschließend noch in einem Exkurs das Zusammenspiel von § 1 Abs. 4 EStG und § 1 Abs. 2 EStG aufgezeigt. (1) Rechtsfolgenmodifikation Die Regelung des § 1 Abs. 3 EStG bestimmt die Behandlung als unbeschränkt Steuerpflichtiger. In der Tabelle zur Struktur des § 1 Abs. 3 EStG als Steuerpflicht (Tab. 5, S. 164) wird deutlich, dass mit dem Ausdruck „Behandlung“ nichts anderes gemeint sein kann als die Besteuerungsart. § 1 Abs. 3 EStG

502 503

So auch ausdrücklich BT-Drucks. 13/1558, S. 150. BT-Drucks. 13/1558, S. 150.

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D. Die Reichweite des § 2 AStG

ist somit lediglich eine Modifikation 504 der zweiten Teilrechtsfolge einer zuvor begründeten Steuerpflicht. 505 Gleich welche Steuerpflicht erfüllt ist, behält die Person diesen Status bei. Es findet also kein Übergang von beschränkter zu unbeschränkter Steuerpflicht statt. 506 Sie wird nach den Regeln dieser Steuerpflicht besteuert (Tab. 1, S. 76). Das bedeutet auf der Rechtsfolgenseite der Steuerpflicht, dass die Person im Hinblick auf den Besteuerungsumfang und die Besteuerungsart im Ausgangspunkt ihrer jeweiligen Steuerpflicht unterworfen ist. Beim unbeschränkt Steuerpflichtigen folgt der Besteuerungsumfang den Grundsätzen des Welteinkommens, die Besteuerungsart den Grundsätzen des objektiven und subjektiven Nettoprinzips. Bei der beschränkten Steuerpflicht folgt der Besteuerungsumfang dem objektiven Territorialitätsprinzip, die Besteuerungsart folgt einer Bruttobesteuerung oder dem objektiven Nettoprinzip. § 1 Abs. 3 EStG beschränkt sich in seiner Funktion nun darauf, unter den gegebenen Voraussetzungen einen Steuerpflichtigen im Rahmen der Besteuerungsart nach den Regeln des unbeschränkt Steuerpflichtigen zu behandeln. Er bleibt seinem Status allerdings bei allen übrigen Fragen treu. Insbesondere im Hinblick auf den Besteuerungsumfang hat der Steuerpflichtige somit die Einkünfte zu versteuern, die unter seine Steuerpflicht fallen. Hier wird durch § 1 Abs. 3 EStG nicht in die anderweitig erfüllte Steuerpflicht eingegriffen. (a) Wortlaut Durch den Wortlaut des § 1 Abs. 3 EStG, der gezielt nur die Behandlung als unbeschränkt steuerpflichtig hervorhebt, wird dies deutlich. 507 Es wird gerade nicht angeordnet, dass die Personen unbeschränkt steuerpflichtig sind. Dies hätte, wie bei § 1 Abs. 2 EStG, zur Folge, dass sowohl Besteuerungsumfang als auch Besteuerungsart der unbeschränkten Steuerpflicht entsprächen. § 1 Abs. 3 EStG zielt nur auf die Besteuerungsart ab.

Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1, Rn. D2, Randbemerkung, bezeichnet bereits den § 1 Abs. 3 EStG als Modifikation der beschränkten Steuerpflicht, führt diesen Ansatz aber nicht konsequent zu Ende. 505 Wenn Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1, Rn. D3, sagen, § 1 Abs. 3 EStG regle nur einen Teil des Gesamttatbestands einer Steuerpflicht, meinen sie damit allerdings nicht einen Teil im hier zugrunde gelegten Sinne, also nur die Besteuerungsart. Sie gehen mehr davon aus, dass die Regelung der Steuerpflicht an sich keine vollständige Rechtsnorm bzw. kein vollständiger Rechtsatz sei. Daher bestimme § 1 Abs. 3 EStG wie § 1 Abs. 1 EStG auch nur einen Teil der Gesamtregelung, die im gesamten Einkommensteuergesetz ausgestaltet werde. Das wird in Rn. A349 deutlich. Insofern unterliegen sie der Grundannahme Nr. 2 (oben, Kap. D. III. 3. c), 157). 506 Reimer E. [217], Grundfreiheiten, S. 75. 507 Vgl. oben, Kap. D. III. 3. c) bb) (1) (a), S. 162. 504

III. Besteuerungsumfang

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Dies wird auch aus der Formulierung des § 1a Abs. 1 EStG ersichtlich. § 1a Abs. 1 Satz 1 EStG trennt säuberlich die Personenkreise des unbeschränkt Steuerpflichtigen nach § 1 Abs. 1 EStG und derer, die nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt werden. Hier zeigt sich, dass das Gesetz selbst davon ausgeht, dass § 1 Abs. 3 EStG keine Steuerpflicht normiert. Vielmehr wird klar, dass die Regelung nur die Behandlung eines Steuerpflichtigen ändern will, ohne sich darum zu kümmern, welcher Steuerpflicht er bislang unterlag. In § 1a Abs. 1 Satz 1 EStG wird somit als Rechtsfolge des § 1 Abs. 3 EStG nur die Behandlung als unbeschränkt steuerpflichtig bestimmt. (b) Geschichte der Vorschrift Dass § 1 Abs. 3 EStG lediglich die Besteuerungsart ändern will, wird auch aus der Geschichte der Norm deutlich. 508 Die sog. „Grenzpendlerregelung“ in § 50 Abs. 4 EStG a. F. setzte ebenfalls erst auf der Ebene der Besteuerungsart an, um den beschränkt Steuerpflichtigen unter den gleichen Voraussetzungen wie § 1 Abs. 3 EStG n. F. nach dem objektiven und subjektiven Nettoprinzip zu besteuern. Keinem anderen Zweck dient die Regelung des § 1 Abs. 3 EStG, der gegenüber Vorgängerregelung, ausweislich der Gesetzesbegründung 509, keine materiell-rechtliche Veränderung vornehmen will. (2) Folgerungen Die Hypothese, dass § 1 Abs. 3 EStG keine eigentliche Steuerpflicht sei, sondern lediglich eine Modifikation einer der beiden Teilrechtsfolgen einer anderen Steuerpflicht ist, muss sich auch in den anderen möglichen Fällen bewähren. So steht, wie bereits oben dargelegt 510, auch das Verhältnis des § 1 Abs. 3 EStG zu § 1 Abs. 4 EStG und § 1 Abs. 2 EStG in Frage. Nachfolgend sollen die verschiedenen Möglichkeiten aufgezeigt und die Funktion des § 1 Abs. 3 EStG darin erläutert werden. Erst die Anwendung kann die Tauglichkeit einer Theorie beweisen. (a) Zusammentreffen von § 1 Abs. 3 EStG und § 1 Abs. 4 EStG Beim Zusammentreffen von § 1 Abs. 3 EStG und § 1 Abs. 4 EStG ist die Grundannahme Nr. 1 511 gegeben. Dies entspricht dem Normalfall der Anwendung des § 1 Abs. 3 EStG. Gedacht ist die Norm für diesen Fall des einfach beschränkt Steuerpflichtigen nach § 1 Abs. 4 EStG. Erzielt der Steuerpflichtige 508 509 510 511

Vgl. oben, Kap. D. III. 3. c) bb) (3), S. 172. BT-Drucks. 13/1558, S. 150. Vgl. oben, Kap. D. III. 3. c) aa), S. 158. Vgl. oben, Kap. D. III. 3. c), 157.

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D. Die Reichweite des § 2 AStG

den Hauptteil seiner Einkünfte im Inland, so kann er den Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG stellen. Dies war auch der Ausgangsfall der EuGH-Entscheidung 512, die zur Einführung der Norm geführt hat. Nur diesen Fall haben die meisten Autoren vor Augen, die daraufhin zu dem Ergebnis kommen, dass nur die inländischen Einkünfte zu versteuern sind. Diesem Ergebnis der Literatur ist auch zuzustimmen. Allerdings ist dem eine dogmatisch überzeugende Begründung hinzuzufügen. § 1 Abs. 3 EStG trifft gerade keine Aussage über den Besteuerungsumfang. 513 Dieser wird vielmehr aus dem zuvor erfüllten Status der Steuerpflicht beibehalten. Beim Zusammentreffen von § 1 Abs. 3 EStG und § 1 Abs. 4 EStG entspricht der Umfang der Besteuerung den inländischen Einkünften nach § 49 EStG. Er wird durch die Antragstellung nicht berührt. Daher ist in diesem Falle der herrschenden Literatur im Ergebnis Recht zu geben. (b) Zusammentreffen von § 1 Abs. 3 EStG und § 1 Abs. 2 EStG Die Aussage, § 1 Abs. 2 EStG habe Vorrang vor der Regelung des § 1 Abs. 3 EStG 514, ist so nicht haltbar. Diese Lösung ist undogmatisch und verkennt das tatsächliche Problem, indem das Zusammentreffen negiert wird. Die Vorschriften stehen nicht im Verhältnis der Spezialität. 515 Beiden Vorschriften fehlen Tatbestandsmerkmale, welche die jeweils andere aufweist. Daher kann eine Spezialität im Sinne des Vorrangs vor der anderen Norm nicht bestehen. Allerdings ist auch die Aussage, dass sie demnach auf Tatbestandsebene gleichrangig nebeneinander stehen, nicht richtig. 516 Schließlich ist der Regelungsbereich ein völlig anderer. Die Vorschrift des § 1 Abs. 2 EStG normiert eine Steuerpflicht. Liegen die Voraussetzungen vor, so ist die Person unbeschränkt steuerpflichtig. Das bedeutet, dass sie auf der Rechtsfolgenseite in den Bereichen des Besteuerungsumfangs und der Besteuerungsart den Regeln der unbeschränkten Steuerpflicht folgt (vgl. Tab. 1, 76). Sie wird also nach dem Grundsatz des Welteinkommens 517 zur Steuer herangezogen. Dabei wird sie aber nach dem objektiven 518 und subjektiven 519 Nettoprinzip behandelt. Liegen nun zusätzlich die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG vor, ist es ihr möglich, einen Antrag zu stellen. Mit Antragstellung bleibt sie weiterhin unbe512 513 514 515 516 517 518 519

EuGH vom 14.02.1995, Rs. C-279/93, EuGHE 1995 I, S. 225 („Schumacker“). So allerdings die herrschende Meinung. Vgl. oben, Fn. 156, S. 156. Herlinghaus in Flick/Wassermeyer/Baumhoff11/2009 [77], § 1 EStG, Rn. 145. Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1, Rn. D9. So aber Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1, Rn. D9. Vgl. oben, Kap. C. III. 1., S. 59. Vgl. oben, Kap. C. IV. 2., S. 67. Vgl. oben, Kap. C. IV. 3., S. 68.

III. Besteuerungsumfang

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schränkt steuerpflichtig. An ihrem Status ändert sich nichts. Sie wird daraufhin nach dem objektiven und subjektiven Nettoprinzip behandelt. Dies hat für die Besteuerung auf den ersten Blick keinerlei Auswirkungen. Schließlich wurde sie bereits zuvor im Rahmen des § 1 Abs. 2 EStG so behandelt. Liegen also die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 und des Abs. 3 EStG vor, bedarf es im Grunde keines Antrages nach Abs. 3 mehr. 520 Auswirkungen hat die Antragstellung allerdings an anderer Stelle. Im Rahmen des § 1a EStG unterfällt der erweitert unbeschränkt Steuerpflichtige nach § 1 Abs. 2 EStG lediglich dem § 1a Abs. 2 EStG. Danach kommt für den unbeschränkt Steuerpflichtigen nach § 1 Abs. 2 EStG, der die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Satz 2–5 erfüllt, § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG entsprechend zur Anwendung mit der Maßgabe, dass auf den Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Staat des ausländischen Dienstortes abzustellen ist. Auf den Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt des Ehegatten im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaates der EU oder des EWR kommt es dabei nicht mehr an (sog. „Beamtenprivileg“ 521). In den Genuss der Erweiterungen des Sonderausgabenabzugs nach § 1a Abs. 1 Nr. 1 und 1a EStG für Unterhaltsleistungen (sog. „Realsplitting“) und Versorgungsleistungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 und 1a EStG kommt der erweitert unbeschränkt Steuerpflichtige allerdings nicht. Stellt er nun aber zu den Voraussetzungen nach § 1 Abs. 3 Satz 2–5 EStG, die er laut § 1a Abs. 2 EStG bereits erfüllt, zusätzlich noch den Antrag nach § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG, so unterfällt er nicht mehr dem § 1a Abs. 2 EStG, sondern dem § 1a Abs. 1 EStG. Ihm stehen nun die Erweiterungen nach § 1a Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 1a EStG zu. (c) Zusammentreffen von § 2 AStG und § 1 Abs. 3 EStG Alles Gesagte gilt auch beim Zusammentreffen von § 1 Abs. 3 EStG mit § 2 AStG. Die Rechtsfolgenmodifikation des § 1 Abs. 3 EStG hat keine Auswirkungen auf den Besteuerungsumfang. Ein erweitert beschränkt Steuerpflichtiger nach § 2 AStG hat seine erweiterten Inlandseinkünfte in Deutschland zu versteuern. Erfüllt er die Voraussetzungen nach § 1 Abs. 3 EStG, kann er einen Antrag stellen, wie ein unbeschränkt Steuerpflichtiger behandelt zu werden. Dies wirkt sich nur im Rahmen der Besteuerungsart aus. Aufgrund des Charakters des § 1 Abs. 3 EStG als Modifikation der Teilrechtsfolge Besteuerungsart folgt dieses Ergebnis auch nicht aus einer Ausnahme von § 1 Abs. 3 EStG. 522 Vielmehr regelt § 1 Abs. 3 EStG einfach den Besteuerungsumfang nicht. Ebensowenig ist eine Lösung über eine Statustheorie notwendig, 520 Soweit im Ergebnis richtig: Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1, Rn. C3. 521 Gosch in Kirchhof2010 [143], § 1a, Rn. 1. 522 So Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1, Rn. D183.

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D. Die Reichweite des § 2 AStG

damit § 1 Abs. 3 EStG und § 2 AStG nebeneinander anwendbar bleiben. 523 Die Einkünfte sind weiterhin voll dem § 2 AStG zu unterwerfen. Lediglich bei der Besteuerungsart sind nun andere Regelungen des Einkommensteuergesetzes anzuwenden – die der unbeschränkten Steuerpflicht. d) Zwischenergebnis Die Wirkung des § 1 Abs. 3 EStG auf den Steuerpflichtigen ist somit eine ganz gezielte. Im Unterschied zu § 1 Abs. 1 und 2 EStG wird der Steuerpflichtige hier gerade nicht unbeschränkt steuerpflichtig. Die Regelung des § 1 Abs. 3 EStG bezieht sich nicht auf den Status der Steuerpflicht insgesamt. Vielmehr liegt lediglich eine Regelung im Bezug auf die Besteuerungsart vor. Auf dieser Ebene setzt § 1 Abs. 3 EStG an und verändert die Besteuerungsart zu der eines unbeschränkt Steuerpflichtigen, gleich welche Besteuerungsart zuvor einschlägig war. Folglich profitiert der Steuerpflichtige nach Erfüllung des § 1 Abs. 3 EStG von der Anwendung des objektiven und das subjektiven Nettoprinzips. 524 Gerade nicht berührt von § 1 Abs. 3 EStG werden die übrigen Ebenen der Steuerpflicht. Die Regelung ist also weder eine persönliche Erweiterung einer anderen Steuerpflicht, wie § 1 Abs. 2 EStG zu § 1 Abs. 1 EStG, noch eine sachliche Erweiterung einer anderen Steuerpflicht, wie § 2 AStG zu § 1 Abs. 4 EStG. § 1 Abs. 3 EStG ändert lediglich die Teilrechtsfolge Besteuerungsart. Hier wird die Rechtsfolge der vom Steuerpflichtigen bereits erfüllten Steuerpflicht verändert, weg von der gegebenen Besteuerungsart, hin zur Besteuerungsart eines unbeschränkt Steuerpflichtigen. Die andere Teilrechtsfolge der zugrunde liegenden Steuerpflicht, der Besteuerungsumfang, wird nicht verändert. Der erweitert beschränkt Steuerpflichtige nach § 2 AStG kann somit nicht durch Antragstellung der Besteuerung der erweiterten Inlandseinkünfte entgehen. Andererseits wird er nach Antragstellung auch nicht mit seinem Welteinkommen besteuert. Er hat sowohl ohne als auch mit Antragstellung nach § 1 Abs. 3 EStG nur die erweiterten Inlandseinkünfte zu versteuern. 4. Ergebnis Der sachliche Besteuerungsumfang der erweiterten beschränkten Steuerpflicht wird maßgeblich durch die sachliche Anknüpfung geprägt. Soweit die völkerrechtliche Anknüpfung reicht, um Einkünfte als inländische zu qualifizieren, 523 524

So noch Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach02/2010 [114], § 1 EStG, Rn. 244. Vgl. unten, Kap. D. IV. 4., S. 228.

IV. Besteuerungsart

179

und diese Einkünfte nicht in die Menge der rein ausländischen 525 fallen, sind die Einkünfte nach § 2 AStG steuerpflichtig. Dieser Besteuerungsumfang wird dann durch Doppelbesteuerungsabkommen wieder eingeschränkt. Diese Doppelbesteuerungsabkommen haben die schlichte Wirkung von sachlichen Steuerbefreiungen. Zwar bestehen nicht durchgehend Doppelbesteuerungsabkommen mit Niedrigsteuerländern. Wenn ein solches aber besteht, dann wird die Vorschrift des § 2 AStG zum Großteil wieder ausgehöhlt. § 1 Abs. 3 EStG ist keine eigene Steuerpflicht und trifft keine Regelung zum Besteuerungsumfang. Lediglich im Bereich der Besteuerungsart trifft § 1 Abs. 3 EStG eine Sonderregelung. Dort wirkt sich eine Antragstellung aus. Beim Besteuerungsumfang verbleibt es aber bei den erweiterten Inlandseinkünften nach § 2 AStG

IV. Besteuerungsart Steht der Besteuerungsumfang fest, so gilt es die Frage nach der Besteuerungsart 526 zu klären. Hier stellt sich zunächst die grundsätzliche Frage der Besteuerungsart, also inwieweit dem Leistungsfähigkeitsprinzip in den beiden Ausprägungen des Nettoprinzips entsprochen wird. Dies ist nur im Detail der steuerrechtlichen Regelung zu klären und soll hier deswegen nur im Überblick dargestellt werden. Daran schließen sich einige Spezialfragen der Besteuerungsart der erweiterten beschränkten Steuerpflicht an. Es handelt sich dabei um die Frage nach dem Steuersatz bei Abgeltungswirkung eines Steuerabzuges, dem Bestehen einer Mindestbesteuerung im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht sowie der Wirkung eines Antrages nach § 1 Abs. 3 EStG bei einem erweitert beschränkt Steuerpflichtigen. 1. Das Leistungsfähigkeitsprinzip im Rahmen des § 2 AStG Die Besteuerungsart der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach § 2 AStG baut auf der normalen beschränkten Steuerpflicht auf. 527 Sie ist systematisch eine lex specialis zur beschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG. 528 Dies folgt 525

Vgl. oben, Kap. D. II. 5. b), 111. Vgl. oben, Kap. C. IV., S. 64. 527 Beil [12], S. 17; Lehner/Reimer [171], IStR 2005, S. 542, 543. 528 So auch Rundshagen in Grotherr/Herford/Strunk2010 [101], S. 402, der seine Feststellung allerdings gleich wieder in Frage stellt und von einer Mittelsposition der 526

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D. Die Reichweite des § 2 AStG

aus der Bestimmung in § 2 Abs. 1 Satz 1 AStG selbst, die den Steuerpflichtigen mit seinen erweiterten Inlandseinkünften als „beschränkt steuerpflichtig“ einstuft. Grundsätzlich sind somit diejenigen Regelungen anwendbar, welche die beschränkte Steuerpflicht regeln. 529 Von diesen formuliert nun der § 2 Abs. 5 AStG abschließend Ausnahmen, wann der erweitert beschränkt Steuerpflichtige anders zu behandeln ist. Die beschränkte Steuerpflicht wiederum baut auf der unbeschränkten Steuerpflicht auf. 530 Lediglich durch die Regelungen der §§ 50, 50a EStG werden die Vorschriften der unbeschränkten Steuerpflicht für die beschränkte Steuerpflicht modifiziert. Nur vereinzelt ergeben sich darüber hinaus Vorschrifen, die im Tatbestand ausschließlich auf unbeschränkt Steuerpflichtige anwendbar sind. 531 Andersherum betrachtet kommen somit auch im Rahmen des § 2 AStG im Grunde alle Regelungen der unbeschränkten Steuerpflicht zur Anwendung, wenn die Regelungen nicht nur für die unbeschränkte Steuerpflicht gelten. Bei den einzelnen Normen des Einkommensteuergesetzes ist dann für Zwecke der erweiterten beschränkten Steuerpflicht allerdings in zwei Schritten vorzugehen (vgl. Abb. 7, S. 181). In einem ersten Schritt ist nach ihrer Anwendbarkeit oder Modifikation im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht zu fragen. Hier können einzelne Regelungen durch die §§ 50, 50a EStG modifiziert oder unanwendbar sein. Dann sind in einem zweiten Schritt zwei Fragen zu stellen. Einerseits ist zu fragen, ob grundsätzlich anwendbare Regelungen des Einkommensteuergesetzes durch die Vorschrift des § 2 AStG eine Modifikation oder einen Ausschluss erfahren. Andererseits ist zu fragen, ob die Anwendbarkeits- oder Modifikationsvorschriften der §§ 50, 50a EStG durch eine Regelung im Rahmen des § 2 AStG unanwendbar sind oder eine weitere Modifikation erfahren. Im Rahmen des § 2 AStG hat sich der Gesetzgeber allerdings nur für die letztere Möglichkeit entschieden. Es werden also nur die Modifikationen im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht für unanwendbar erklärt oder modifiziert. In § 2 Abs. 5 AStG ist also nur eine „Rückausnahme“ für die einzelnen Ausnahmen der §§ 50, 50a EStG geregelt. Hier werden die Ausnahmen der §§ 50, 50a EStG für unanwendbar und damit die Regelungen des Einkommensteuergesetzes zur unbeschränkten Steuerpflicht wieder für anwendbar erklärt.

erweiterten beschränkten Steuerpflicht zwischen der beschränkten und der unbeschränkten Steuerpflicht ausgeht. 529 Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff11/2009 [77], § 2 AStG, Rn. 120. 530 Kube in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 50 Rn. A51; Wied in Blümich04/2012 [22], § 50 EStG, Rn. 14. Vgl. auch BFH vom 29.10.1974, BStBl. II 1975, S. 110. 531 Kube in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 50 Rn. A51; Wied in Blü04/2012 mich [22], § 50 EStG, Rn. 2. Ein Beispiel dafür ist § 26 Abs. 1 EStG oder § 34c EStG, die in ihrem Tatbestand die unbeschränkte Steuerpflicht voraussetzen.

IV. Besteuerungsart

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Die Besteuerungsart der beschränkten Steuerpflicht wird nur durch die Modifikation bzw. den Ausschluss der Normen der unbeschränkten Steuerpflicht geregelt. Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht kann weiterhin anwendbare Normen der unbeschränkten Steuerpflicht modifizieren oder ausschließen oder aber die Modifikationen und Ausschlüsse der beschränkten Steuerpflicht, auf der sie aufbaut, ihrerseits modifizieren bzw. ausschließen. In letzterer Weise geht § 2 Abs. 5 AStG vor. Daher ist für jede Regelungen des Einkommensteuergesetzes in zwei Schritten vorzugehen, um deren Anwendbarkeit im Rahmen des § 2 AStG zu klären.

Abbildung 7: Regelungstechnik beschränkter Steuerpflichten

Bei der Besteuerung des erweitert beschränkt Steuerpflichtigen ist also zunächst nach den Regelungen der normalen beschränkten Steuerpflicht zu fragen. Ausgehend von diesen kann dann beantwortet werden, wie die Besteuerung der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach § 2 AStG zu erfolgen hat. Nachfolgend soll daher in dieser Reihenfolge vorgegangen werden. a) Besonderheiten der beschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG Bei dem Versuch, den Rechtscharakter der beschränkten Steuerpflicht zu bestimmen, wird oftmals übersehen, dass es zwei verschiedene Ausgestaltungen der Besteuerung im Bereich der beschränkten Steuerpflicht gibt. 532 Die Einkommensteuer beim beschränkt Steuerpflichtigen wird entweder durch eine Veranlagung zur Einkommensteuer oder für bestimmte aufgezählte Einkunftsarten durch Steuerabzug mit Abgeltungswirkung erhoben. Nach der Neuregelung der beschränk532 Engelschalk [67], Bruttobesteuerung, S. 31 und 49 ff.; Menk [185], Welteinkommen, S. 30 f. Piltz [209], IWB F. 3, Gr. 3, S. 705, 712 ff.

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D. Die Reichweite des § 2 AStG

ten Steuerpflicht durch das Jahressteuergesetz 2009 533 wird diese Unterscheidung auch in § 50 EStG, deutlich. § 50 Abs. 1 EStG 534 regelt die Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger, § 50 Abs. 2 EStG 535 sieht die Regelungen zum Steuerabzug vor. 536 Letzterer ist mit der Bestimmung der Abgeltungswirkung eine Schlüsselnorm der beschränkten Steuerpflicht. 537 Aus der Unterscheidung der beiden Absätze ergeben sich auch für die erweiterte beschränkte Steuerpflicht Konsequenzen. Die grundlegende Besteuerungsform des Einkommensteuergesetzes ist die Veranlagung. Grundsätzlich sind daher die Einkünfte des beschränkt Steuerpflichtigen in eine Veranlagung zur beschränkten Steuerpflicht mit einzubeziehen. Eine Ausnahme davon stellt der Steuerabzug mit Abgeltungswirkung dar. Diejenigen Einkünfte, die durch einen Steuerabzug erhoben und bereits abgegolten sind, können nicht mehr im Rahmen der Veranlagung versteuert werden. Das gilt auch dann, wenn der angeordnete Steuerabzug mit Abgeltungswirkung rechtswidrig unterlassen wurde. 538 Umgekehrt sind aber alle Einkünfte des Steuerpflichtigen, die keinem Steuerabzug mit Abgeltungswirkung unterliegen, im Rahmen einer Veranlagung zu versteuern. aa) Veranlagung Für die Veranlagung ist zu klären, wie die Einkünfte besteuert werden. Die Frage betrifft die Anwendung des Nettoprinzips im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht. Hierbei sind dann wiederum das objektive und das subjektive Nettoprinzip zu unterscheiden. (1) Objektives Nettoprinzip Im Falle der Veranlagung der Einkünfte des beschränkt Steuerpflichtigen sind grundsätzlich alle Vorschriften anzuwenden, die auch für die unbeschränkte Steuerpflicht gelten. Nur soweit das Gesetz bestimmt, dass Vorschriften nicht anwendbar sind, wird hiervon abgewichen. Nicht anwendbare Vorschriften werden insbesondere in § 50 Abs. 1 EStG genannt. 539

533 534 535 536 537 538

Jahressteuergesetz 2009, BGBl. 2008 I, 2794. Zuvor: § 50 Abs. 2 und 3 EStG a. F. Zuvor: § 50 Abs. 5 EStG a. F. So auch Schnitger [250], Aktuell, S. 201 f. Kube in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 50 Rn. A191. Kube in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 50 Rn. A195.

IV. Besteuerungsart

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Aus § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG geht hervor, dass der beschränkt Steuerpflichtige seine Betriebsausgaben und Werbungskosten bei der Einkunftsermittlung abziehen darf. Für ihn ist somit, ebenso wie für den unbeschränkt Steuerpflichtigen, die „Summe der Einkünfte“ nach § 2 Abs. 3 EStG in Form der „Summe der inländischen Einkünfte“ zu bilden. Zwar wird dieser Abzug von Betriebsausgaben und Werbungskosten beschränkt auf solche, die mit inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Diese Einschränkung folgt aber im Grunde bereits aus dem Besteuerungsumfang. Nur inländische Einkünfte nach § 49 EStG sind im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht steuerbar. Damit können auch nur die in diesem Zusammenhang stehenden Abzüge berücksichtigt werden. Es werden diejenigen Betriebsausgaben und Werbungskosten zum Abzug zugelassen, die im Rahmen des objektiven Territorialitätsprinzips 540 zum Inland gehören. Für die Besteuerungsart ist diese Einschränkung somit irrelevant. Weiterhin wird in § 50 Abs. 1 EStG keine gegenteilige Regelung zu den übrigen Möglichkeiten der Verlustberücksichtigung getroffen. Somit gilt das Gleiche für den horizontalen und den vertikalen Verlustausgleich sowie den Verlustvorund -rücktrag. Sie sind in den Grenzen des gegebenen Besteuerungsumfanges möglich. Die einzigen Einschränkungen folgen auch hier bereits aus dem Besteuerungsumfang nach dem objektiven Territorialitätsprinzip. Demnach können nur inländische Verluste horizontal und vertikal mit inländischen Einkünften ausgeglichen sowie vor- und zurückgetragen werden. Im Rahmen der Veranlagung des beschränkt Steuerpflichtigen kommt somit das objektive Nettoprinzip in allen vier Ausprägungen zur Anwendung. 541 (2) Subjektives Nettoprinzip Das subjektive Nettoprinzip drückt sich im Einkommensteuergesetz bei der unbeschränkten Steuerpflicht in ebenfalls vier Ausprägungen aus. 542 Bei der beschränkten Steuerpflicht gelten die Normen der unbeschränkten Steuerpflicht und damit auch des subjektiven Nettoprinzips, solange nichts anderes bestimmt wird. Allerdings wird in § 50 Abs. 1 Satz 2–5 EStG etwas anderes bestimmt. 539 Darüber hinaus sind einzelne Vorschrifen in ihrem Tatbestand speziell auf unbeschränkt Steuerpflichtige beschränkt. Beispielsweise § 26 Abs. 1 EStG oder § 34c EStG. Vgl. Kube in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 50 Rn. A51; Wied in Blümich04/2012 [22], § 50 EStG, Rn. 2. 540 Vgl. oben, Kap. C. III. 2., S. 63 und Kap. C. V. 1. b), S. 71. Vgl. aber auch oben, Fn. 68, S. 68. 541 So bereits die Rechtslage vor dem Jahressteuergesetz 2009, BGBl. 2008 I, 2794: Lüdicke Jürgen [178], DStR-Beih. 2008, S. 25, 31. 542 Vgl. oben, Kap. C. IV. 3., S. 68.

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D. Die Reichweite des § 2 AStG

Der Ausschluss des subjektiven Nettoprinzips ist größtenteils durch die Nichtanwendbarkeit bestimmter Vorschriften geregelt. Dies betrifft nach § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG die Regelungen in §§ 10, 10a, 10c, 16 Abs. 4, die §§ 24b, 32, 32a Abs. 6, die §§ 33, 33a, 33b und 35a EStG. Zudem ist nach § 50 Abs. 1 Satz 2 EStG der Grundfreibetrag zu dem zu versteuernden Einkommen nach § 2 Abs. 5 EStG hinzuzurechnen. Diese Veränderungen der Besteuerungsart bewirken für die vier oben 543 entwickelten Fallgruppen des subjektiven Nettoprinzips weite Einschränkungen, die im Folgenden zusammengefasst werden. Besonderheiten bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern werden im Anschluss 544 behandelt. (a) Allgemein Wie oben 545 erläutert ist die erste und grundlegendste Ausprägung des subjektiven Nettoprinzips das Existenzminimum, das bei der unbeschränkten Steuerpflicht durch eine Nullzone im Steuertarif nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG gesichert ist. Bei der beschränkten Steuerpflicht wird grundsätzlich kein Existenzminimum berücksichtigt. Um diese Nullzone auszugleichen, bestimmt § 50 Abs. 1 Satz 2 EStG, dass dem zu versteuernden Einkommen nach § 2 Abs. 5 EStG der Betrag des Existensminimums hinzuzurechnen ist. Dadurch beginnt die Besteuerung bereits ab dem ersten Euro. Der Abzug von Unterhaltsverpflichtungen und gleichgestellte Abzüge sind in den §§ 9c, 10, 32 und 33a EStG geregelt. 546 Diese Normen sind durch § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG allesamt für unanwendbar erklärt, so auch der SonderausgabenPauschbetrag nach § 10c Abs. 1 EStG. Andernfalls könnte man hierüber seine Unterhaltsverpflichtungen im Rahmen des Pauschbetrages in Abzug bringen. Zusätzlich können Steuerpflichtige auch auch nicht zusammen veranlagt werden. Die Wahl dazu setzt nämlich bereits nach § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG voraus, dass beide Ehegatten unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind. Zusätzlich wird in § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG die Sondervorschrift zum Ehegattensplitting in § 32a Abs. 6 EStG für unanwendbar erklärt. Das Ehegattensplitting wird damit insgesamt ausgeschlossen. Somit sind Unterhaltsverpflichtungen jedweder Art von der Berücksichtigung zur Steuerveranlagung ausgeschlossen. Durch den Ausschluss von §§ 10 und 10a EStG ist auch die Möglichkeit ausgeschlossen, Vorsorgeaufwendungen in Abzug zu bringen. Damit ist dem beschränkt Steuerpflichtigen die dritte Ausprägung des subjektiven Nettoprinzips versagt. 543 544 545 546

Kap. C. IV. 3., S. 68. Dazu unten, Kap. D. IV. 1. a) aa) (2) (b), S. 186. Kap. C. IV. 3., S. 68. Vgl. oben, Kap. C. IV. 3., S. 68.

IV. Besteuerungsart

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Auch der Abzug der übrigen außergewöhnlichen Belastungen, die nicht in eine der zuvor genannten Kategorien fallen, wird durch § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG verhindert. Dies gilt für die außergewöhnlichen Belastungen nach § 33 EStG als solche, aber auch für die speziellere Regelung des § 33b EStG, in der die außergewöhnlichen Belastungen als Pauschbetrag gewährt werden. Im Ergebnis wird damit durch § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG jede Norm für unanwendbar erklärt, die Ausfluss des subjektiven Nettoprinzip ist. Grundsätzlich gilt damit das subjektive Nettoprinzip bei der Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger also nicht. Bayer 547 will als Grund hierfür eine Beziehung zwischen der sachlichen Anknüpfung und der Besteuerungsart sehen. So begründet er auch den Charakter der beschränkten Steuerpflicht als Objekt- und Nicht-Personensteuer. Diese Aussagen fußen aber auf der abzulehnenden dualistischen Theorie des Internationalen Steuerrechts. 548 Der Gesetzgeber ist jedoch bei der Ausgestaltung der Besteuerung völkerrechtlich ungebunden. 549 Der Grund für diese Negierung des subjektiven Nettoprinzips findet sich daher nicht – wie Bayer meint – im Völkerrecht, sondern vielmehr in dem Gedanken, dass der beschränkt Steuerpflichtige im Inland nur Einkünfte hat, aber kein Privatleben führt. Der Steuerpflichtige wird so behandelt, als habe er nur eine Erwerbssphäre. 550 Für die Ausgaben der Privatsphäre soll der Staat zuständig sein, in dem der Steuerpflichtige unbeschränkt steuerpflichtig ist. 551 Umgekehrt gesehen wäre nämlich der zweimalige Ansatz von persönlichen Ausgaben (einmal im Ansässigkeitsstaat und einmal im Quellenstaat) eine ungerechtfertigte Besserstellung des beschränkt Steuerpflichtigen. 552 Das ändert allerdings nichts am Charakter der unbeschränkten Steuerpflicht als Personensteuer. 553

547

Bayer [8], unbeschränkte und beschränkte Einkommensteuer, S. 69. Vgl. oben, Kap. B. II. 2. a), S. 43. 549 Eine Ausnahme könnte nur das Verbot der „konfiskatorischen Steuererhebung“ darstellen, vgl. Friedrich [84], S. 58 f. 550 Debatin [50], DB 1961, S. 785, nennt dies „Entpersönlichung“. So auch Thieme [278], S. 12. 551 Mössner [192], Diskriminierung, S. 123. So auch BVerfG vom 24.09.1965, BVerfGE 19, 119. 552 Schaumburg [236], Leistungsfähigkeitsprinzip, S. 138; Wassermeyer [316], DStJG, S. 63. 553 So schon Becker [10], § 163; heute herrschende Meinung Loschelder in Schmidt 2012 L. [246], § 49, Rn. 1; Debatin [49], BB 1960, S. 1015, 1016; Debatin [50], DB 1961, S. 785; Clausen [36], DStZ/A 1974, S. 315, 318; Piltz [208], IWB F. 3, Gr. 3, S. 683, 689; Morgenthaler [188], Lizenzgebühren, S. 35; Dürrschmidt [59], S. 14; Lehner/ Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1 Rn. E23; Kube in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 50 Rn. A1, sowie BFH vom 20.01.1959, BStBl. 1959 548

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D. Die Reichweite des § 2 AStG

(b) Arbeitnehmer Für beschränkt Steuerpflichtige, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG beziehen, gelten allerdings Besonderheiten. Diese beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer können verschiedene Ausprägungen des subjektiven Nettoprinzips in Anspruch nehmen. Die Erhöhung des zu versteuernden Einkommens um den Grundfreibetrag nach § 50 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 1 EStG findet keine Anwendung. § 50 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 2 EStG macht für die beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer, die Einkünfte im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG beziehen, eine Ausnahme von der Erhöhung des zu versteuernden Einkommens. Hier gilt die Erhöhung nur, soweit positive Arbeitnehmereinkünfte im zu versteuernden Einkommen vorhanden sind. Demnach kommt die erste Ausprägung des subjektiven Nettoprinzips, die Steuerfreiheit des Existenzminimums, beim beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer für dessen Arbeitslohn zur Anwendung. Über die Ausnahme in § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG kommt auch § 10 Abs. 1 Nr. 2 lit. a), Nr. 3 und Abs. 3 sowie § 10c EStG wieder zur Anwendung, auf die Zeit der nichtselbständigen Tätigkeit begrenzt. Demnach können die Vorsorgeaufwendungen im Zusammenhang mit der unselbständigen Arbeit und der Sonderausgaben-Pauschbetrag vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Trotz dieser Einschränkungen ist somit von der Geltung der zweiten Ausprägung des subjektiven Nettoprinzips auszugehen. Unterhaltsleistungen abzuziehen bleibt dem beschränkt Steuerpflichtigen Arbeitnehmer allerdings weiterhin verwehrt. Die Regelungen der § 10 Abs. 1 Nr. 1–1b EStG kommen weiterhin nicht zur Anwendung Dies gilt auch für das Ehegattensplitting. 554 Die dritte Ausprägung des subjektiven Nettoprinzips 555 findet somit auch beim Arbeitnehmer keine Anwendung. Auch die letzte Ausprägung des subjektiven Nettoprinzips bleibt dem beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer verwehrt. Er kann also keine außergewöhnlichen Belastungen geltend machen.

III, S. 133. Anderer Ansicht: Bayer [8], unbeschränkte und beschränkte Einkommensteuer, 69. 554 Eine Sonderregelung besteht hier für die unbeschränkt Steuerpflichtigen auf Antrag nach §§ 1 Abs. 3 und 1a EStG. 555 Vgl. oben, Kap. C. IV. 3., S. 68.

IV. Besteuerungsart

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(3) Zwischenergebnis Bei der Veranlagung von beschränkt Steuerpflichtigen findet somit das objektive Nettoprinzip vollumfänglich Anwendung. Das subjektive Nettoprinzip ist grundsätzlich in all seinen Ausprägungen ausgeschlossen. Handelt es sich allerdings um einen beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer, findet das subjektive Nettoprinzip in den grundlegendsten Ausprägungen doch Anwendung. bb) Steuerabzug Für beschränkt Steuerpflichtige besteht neben der Veranlagung der Steuerabzug mit Abgeltungswirkung als zweite Form der Besteuerungsart. Ein Steuerabzug ist im Gesetz mehrfach angeordnet. Für die beschränkte Steuerpflicht wird allerdings nicht für jeden Steuerabzug eine Abgeltungswirkung festgelegt. Beim unbeschränkt Steuerpflichtigen besteht der Sinn und Zweck des Steuerabzuges in der Sicherung des Steueranspruchs durch Vorauszahlung auf die Einkommensteuer. Dieser Sinn und Zweck des Steuerabzuges bleibt beim beschränkt Steuerpflichtigen grundsätzlich erhalten. 556 Nur soweit für den Steuerabzug im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht noch eine Abgeltungswirkung geregelt wird, ist der Steuerabzug als zweite Besteuerungsart zu bezeichnen. Fehlt die Abgeltungswirkung, dient der Steuerabzuges auch beim beschränkt Steuerpflichtigen als Steuervorauszahlung. Für die Beurteilung der Besteuerungsart ist somit bei Einkünften, die einem Steuerabzug unterliegen, weiter zu unterscheiden. Einerseits sind diejenigen Einkünfte zu betrachten, die dem Steuerabzug unterliegen und mit diesem abgegolten sind. Andererseits bestehen noch diejenigen Einkünfte, die zwar dem Steuerabzug unterliegen, bei denen dieser allerdings lediglich eine Vorauszahlung auf die Einkommensteuer darstellt. Mit dem Jahressteuergesetz 2009 557 wurden zudem die Rückausnahmen von der Abgeltungswirkung erweitert und teilweise ein Betriebsausgaben- und Werbungskostenabzug vor dem Steuerabzug mit Abgeltungswirkung eingeführt. Erst innerhalb dieser Unterscheidung kann eine Aussage darüber getroffen werden, ob die betreffende Einkunft nach den Regeln des Nettoprinzips besteuert wird und welche Ausprägung des Nettoprinzips Anwendung findet. Umstritten ist, ob ein Steuerabzug mit Abgeltungswirkung europarechtskonform ist. In der Rechtssache „Scorpio“ 558 hat der EuGH das Abzugsverfahren

556 557 558

Herkenroth/Striegel in Herrmann/Heuer/Raupach10/2012 [115], § 50 EStG, Rn. 122. Jahressteuergesetz 2009, BGBl. 2008 I, 2794. EuGH vom 03.10.2006, BStBl. II 2007 S. 352 („Scorpio“).

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D. Die Reichweite des § 2 AStG

grundsätzlich für zulässig gehalten. 559 Zur Zeit der Entscheidung war der Steuerabzug mit Abgeltungswirkung dem EuGH zufolge noch mit Europarecht zu vereinbaren, um die Nichtversteuerung zu verhindern. Nach der mittlerweile geltenden EG-Beitreibungs-Richtlinie 560 kann dies anders gesehen werden. So vertreten ein Teil der Literatur 561 und das FG Berlin-Brandenburg 562 die Ansicht, dass ein Steuerabzug im Quellenstaat mit Abgeltungswirkung europarechtswidrig sei. Der BFH 563 und das FG Hamburg 564 sehen hingegen noch keine Zweifel an der Vereinbarkeit des Steuerabzugs mit dem Unionsrecht wegen noch unzulänglicher und ungeeigneter Intensität und Umsetzung der zwischenstaatlichen Amtshilfe. Dem stimmt auch ein Teil der Literatur 565 zu. Daher hält der Gesetzgeber auch nach dem Jahressteuergesetz 2009 566 an der Regelung eines Steuerabzuges mit Abgeltungswirkung fest. Nach weiteren Entscheidungen scheint aber auch der EuGH von der Zulässigkeit des Steuerabzuges mit Abgeltungswirkung überzeugt zu sein. So lässt sich zumindest die Entscheidung „Truck Center“ 567 lesen. 568 Im Einkommensteuergesetz sind die folgenden Einkünfte des beschränkt Steuerpflichtigen einem Steuerabzug unterworfen: (1) Für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit wird der Steuerabzug durch die sog. Lohnsteuer gemäß §§ 38 ff. EStG geregelt, (2) für bestimmte Kapitalerträge ist ein Steuerabzug als sog. Kapitalertragsteuer nach §§ 43 ff. EStG vorgeschrieben, (3) nach §§ 48 ff. EStG unterliegt die Gegenleistung von Baudienstleistungen einem Steuerabzug durch den Leistungsempfänger, (4) im Inland ausgeübte oder verwertete künstlerische, artistische oder ähnliche Tätigkeiten unterliegen nach § 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG dem Steuerabzug, (5) die inländische Verwertung von Darbietungen der Nr. 4 unterliegen dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 Nr. 2 EStG, 559

Hartmann [109], DB 2009, S. 197, 198; Köhler/Goebel/Schmidt [153], DStR 2010, S. 8, 11. 560 RL 2010/24/EU des Rates vom 16.03.2010, ABl. EU 2010 Nr. L 84, S. 1. 561 Grams [94], IStR 2007, S. 680; Grams/Schön [97], IStR 2007, S. 658, 663; Grams/ Molenaar [96], SWI 2007, S. 57, 61; Intemann/Nacke [126], DB 2007 S. 1430, 1433. 562 FG Berlin-Brandenburg vom 29. 8. 2007, EFG 2007 S. 1882. 563 BFH vom 29. 11. 2007, DStR 2008 S. 41, 42. 564 FG Hamburg vom 15.10.2008, EFG 2009 S.401. 565 Hartmann [109], DB 2009, S. 197, 201; Köhler/Goebel/Schmidt [153], DStR 2010, S. 8, 12. 566 Jahressteuergesetz 2009, BGBl. 2008 I, 2794. 567 EuGH vom 21.12.2008, Rs. C-282/07 („Truck Center“). 568 Nacke [201], NWB 2009, S. 1910, 1915.

IV. Besteuerungsart

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(6) die Vergütungen für die Überlassung zur Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von Rechten unterliegen nach § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG dem Steuerabzug, (7) Vergütungen aus der Mitgliedschaft in Überwachungsorgangen von Körperschaften und Personenvereinigungen unterliegen nach § 50a Abs. 1 Nr. 4 EStG dem Steuerabzug, der sog. Aufsichtsratsteuer 569 und (8) auf Anordnung des Finanzamtes ist nach § 50a Abs. 7 EStG ein Steuerabzug vorzunehmen. Neben den Steuerabzügen, welche bereits die unbeschränkten Steuerpflicht vorsieht, folgt die weitergehende Aufzählung in § 50a Abs. 4 EStG keinem offensichtlichen System. 570 Nur vereinzelt wurde der Versuch unternommen, eine Systematik an der Trennlinie innerhalb der beschränkten Steuerpflicht zu entwickeln. 571 Daher wurde auch bereits die Aufgabe der Unterscheidung von Einkünften, die dem Steuerabzug nach § 50a EStG unterliegen und anderen Einkünften im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht gefordert. 572 Nachfolgend muss zur Beurteilung der Besteuerungsart bei Steuerabzügen zwischen denjenigen mit Abgeltungswirkung und denjenigenen ohne Abgeltungswirkung unterschieden werden. (1) Steuerabzüge mit Abgeltungswirkung Im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht ordnet § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG für Einkünfte, die einem Steuerabzug unterliegen, die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs an. Hiernach ist die Einkommensteuer durch die Steuerabzüge vom Arbeitslohn, die Kapitalertragsteuer, sowie den Steuerabzuges nach § 50a EStG grundsätzlich abgegolten. Andere Einkünfte werden von der Abgeltungswirkung nicht erfasst, die Aufzählung ist abschließend. Allerdings sind für diese Einkünfte daneben noch Ausnahmen von der Abgeltungswirkung zu beachten, die anschließend 573 kurz erläutert werden. Mit dieser Abgeltungswirkung geht einher, dass bei der Berechnung der Steuer nach § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG kein Ausgleich mit Verlusten möglich ist. 574 Zu begründen ist das damit, dass die Summe der Einkünfte nach § 2 Abs. 3 569

Der Name entspringt der Legaldefinition des § 50a Abs. 1 EStG a. F. Engelschalk [67], Bruttobesteuerung, S. 50 f. 571 Menck [185], Welteinkommen, S. 32, der zwischen einem einkunftsorientierten und einnahmeorientierten Typus der beschränkten Steuerpflicht unterscheidet. Frotscher [85], Rn. 119, sieht als Unterscheidungsmerkmal die tatsächlichen Gegebenheiten. Entscheidend sei eine Fundierung der Einkunft im Inland durch beständiges sachliches Steuersubstrat. 572 Thieme [278], S. 245. 573 Vgl. unten, Kap. D. IV. 1. a) bb) (2) (b), S. 200. 574 Krabbe [159], S. 12. 570

190

D. Die Reichweite des § 2 AStG

EStG nicht als Gesamteinkommen des beschränkt Steuerpflichtigen gebildet wird. 575 Daher kommen in der Summe der Einkünfte nach § 2 Abs. 3 EStG diese Einkünfte für eine Veranlagung somit nicht mehr vor. 576 Ein Ausgleich mit Verlusten aus der gleichen oder aus anderen Einkunftsarten ist damit nicht mehr möglich. 577 Dies gilt ebenso für den Verlustvor- und -rücktrag nach § 10d EStG. Soweit die Steuer bereits außerhalb einer Veranlagung abgegolten ist, kann über eine Veranlagung gar kein Verlust festgestellt werden, der vor- oder zurückgetragen werden kann. 578 Betroffen sind vom Steuerabzug mit Abgeltungswirkung die Lohnsteuer, die Kapitalertragsteuer und die Steuerabzüge nach § 50a Abs. 1 EStG. Bei diesen Steuerabzügen sind allerdings Einzelheiten und Durchbrechungen im Detail zu beachten, die eine Beurteilung, ob das objektive oder subjektive Nettoprinzip zur Anwendung kommt, schwierig machen. Daher sollen sie nachfolgend kurz beleuchtet werden. (a) Lohnsteuer Die einbehaltene Lohnsteuer ist nach § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG grundsätzlich durch den Steuerabzug abgegolten. Dieser bemisst sich direkt nach dem Bruttoarbeitslohn, § 38a Abs. 1 EStG. Soweit die Abgeltungswirkung eingreift, sind die Einkünfte nicht mehr in eine Veranlagung einzubeziehen. 579 Es ist also grundsätzlich nicht möglich, Werbungskosten in einer Veranlagung in Abzug zu bringen. Damit scheint der beschränkt Steuerpflichtige, bei dem die Einkommensteuer mit dem Abzug der Lohnsteuer abgegolten ist, auf Bruttobasis besteuert zu werden. Das ist allerdings nicht korrekt. Es werden nämlich bereits bei der Bemessung der Lohnsteuer Abzüge berücksichtigt. Der Lohnsteuerabzug erfolgt dann durch den Arbeitgeber nach § 39b Abs. 1 EStG. Für die Bemessung der Lohnsteuer des beschränkt Steuerpflichtigen ist die Vorschrift des § 39b Abs. 2 EStG maßgeblich. Danach errechnet sich die Bemessungsgrundlage für die Lohnsteuer, indem der Lohn auf das Jahr zum Jahresarbeitslohn hochgerechnet wird. Hiervon werden dann verschiedene Abzüge vorgenommen, um den zu versteuernden Jahresbetrag zu erhalten. Erst anschließend wird die Steuer nach dem Tarif des § 32a Abs. 1 EStG für die Steuerklassen I, II und IV bzw. § 32a Abs. 5 EStG für die Steuerklasse III berechnet. Die Jahreslohnsteuer ist damit so bemessen, dass sie der Einkommensteuer am Jahresende entspricht, die sich ergeben hätte, wenn 575 576 577 578 579

Orth [205], FR 1983, S. 1, 6. Mössner [191], FR 1980, S. 277, 279; Söffing [260], FR 1976, S. 209, 216. Fenzel/Kirsch [71], FR 2006, S. 17, 18; Söffing [260], FR 1976, S. 209, 216. Söffing [260], FR 1976, S. 209, 216. Mössner [191], FR 1980, S. 277, 279; Söffing [260], FR 1976, S. 209, 216.

IV. Besteuerungsart

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der Steuerpflichtige ausschließlich Einkünfte aus dieser Tätigkeit erzielt hätte (§ 38a Abs. 2 EStG). Im Anschluss daran wird die so errechnete Jahreslohnsteuer wieder auf die Lohnzahlungszeiträume aufgeteilt. Das ermittelte Ergebnis ist der jeweilige Abzug vom Bruttoarbeitslohn. § 39b Abs. 2 Satz 3–5 EStG benennt die Abzüge, die bei der Errechnung der Jahreslohnsteuer vom Jahresarbeitslohn zulässig sind. Diese lassen sich dem objektiven und subjektiven Nettoprinzip zuordnen. (aa) Objektives Nettoprinzip Nach § 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 1 EStG wird der Arbeitnehmer-Pauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 1 lit. a) EStG vom Jahresarbeitslohn abgezogen. Weitere, tatsächlich anfallende Werbungskosten kann der Steuerpflichtige im Wege der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale nach § 39b Abs. 2 Satz 4 EStG in Verbindung mit § 39a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG im Lohnsteuerverfahren in Abzug bringen. In diesem Falle besteht allerdings eine Ausnahme von der Abgeltungswirkung gem. § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 lit. a) EStG und es kommt zur Pflichtveranlagung. 580 Durch die Berücksichtigung des Arbeitnehmerpauschbetrages bei der Lohnsteuer werden pauschal die Werbungskosten des Arbeitnehmers berücksichtigt. Somit findet gerade keine Bruttobesteuerung statt, sondern die Werbungskosten werden pauschal berücksichtigt. Dies entspricht der ersten Ausprägung des objektiven Nettoprinzips. In aller Regel ist der Arbeitslohn nicht negativ, weshalb er nicht mit positiven Einkünften der gleichen oder einer anderen Art verrechnet werden muss. Aus gleichem Grund ist ein Verlustvor- und -rücktrag innerhalb der Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit untypisch. Gleichwohl können in Ausnahmefällen die Werbungskosten das Einkommen des Arbeitnehmers übersteigen, oder es kann zu negativem Arbeitslohn kommen. Abgesehen von diesen Ausnahmefällen ist von einer objektiven Nettoversteuerung durch den Lohnsteuerabzug beim beschränkt Steuerpflichtigen auszugehen. (bb) Subjektives Nettoprinzip Die Jahreslohnsteuer wird anhand der Steuertarifvorschrift nach § 32a Abs. 1 und Abs. 5 EStG ermittelt. In § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG ist die Nullzone festgelegt. Durch die Errechnung der Jahreslohnsteuer über die Tarifvorschrift des § 32a Abs. 1 EStG findet somit auch der Grundfreibetrag volle Berücksichtigung; damit kommt der wichtigste Einzelaspekt des subjektiven Nettoprinzips zur Anwendung. 580

Vgl. unten, Kap. , S. 201.

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D. Die Reichweite des § 2 AStG

Vor der Errechnung der Jahreslohnsteuer durch die Tarifvorschrift wird nach § 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 2 EStG noch der Sonderausgaben-Pauschbetrag gemäß § 10c Satz 1 EStG abgezogen werden. Dieser Pauschbetrag deckt die Gruppe der Unterhaltsleistungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1, 1a, 5, 7 und 9 EStG ab. Er entspricht der zweiten Ausprägung des subjektiven Nettoprinzips und steht für die pauschale Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen. Abgezogen werden nach § 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 3 EStG unter verschiedenen Voraussetzungen schließlich noch eine Vorsorgepauschale, welche aus Teilbeträgen für die Rentenversicherung, die Krankenversicherung und die Pflegeversicherung besteht. Somit wird bei der Bemessung der Jahreslohnsteuer auch die dritte Ausprägung des subjektiven Nettoprinzips, die Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt. (cc) Ergebnis Nach all dem wird deutlich, dass der beschränkt Steuerpflichtige Arbeitnehmer durch die Berechnung der Jahreslohnsteuer trotz des Steuerabzugs mit Abgeltungswirkung aufgrund des objektiven und subjektiven Nettoprinzips besteuert wird. (b) Kapitalerträge Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG unterliegen in weitem Umfang dem Steuerabzug auf Kapitalerträge, der sog. Kapitalertragsteuer. Sie ist von der, durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 581 eingeführten Abgeltungssteuer, zu unterscheiden. 582 Grundsätzlich ist die Kapitalertragsteuer lediglich eine Erhebungsform der Einkommensteuer auf Kapitalerträge. Die Abgeltungsteuer hingegen bewirkt deren endgültige Besteuerung. Dies wird teils durch Abgeltungswirkung der Kapitalertragsteuer, teils durch einen einheitlichen Steuersatz von – in der Regel 583 – 25 % innerhalb der Veranlagung erreicht. Da die Abgeltungsteuer als Schedulenbesteuerung der Kapitalerträge von der Kapitalertragsteuer als Erhebungsform zu unterscheiden ist, gibt es Einkünfte, die der Kapitalertragsteuer nicht unterfallen, wohl aber der Abgeltungsteuer. Umgekehrt bestehen Einkünfte, die von der Kapitalertragsteuer erfasst werden, allerdings nicht von der Abgeltungsteuer. Aus diesem Grund sind nachfolgend die Einkünfte, die der Kapitalertragsteuer unterfallen, vorweg zu behandeln. Daran schließen sich die Einkünfte an, die nicht der Kapitalertragsteuer, wohl aber der 581 582 583

Unternehmensteuerreformgesetz 2008, BGBl. I 2007, 1912. Ebner [60], NWB, F. 3, S. 15139, 15146. Vgl. § 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

IV. Besteuerungsart

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Abgeltungsteuer unterfallen. Diese Konstellation ist zwar gerade keine Steuererhebung durch Steuerabzug, soll aber dennoch hier behandelt werden, da sie systematisch eng mit der Kapitalertragsteuer verzahnt ist und dementsprechend die gleichen Rechtsfolgen anordnet. (aa) Der Kapitalertragsteuer unterfallende Einkünfte Unter die Kapitalertragsteuer fallen die in § 43 Abs. 1 EStG aufgezählten Einkünfte. Von diesen Einkünften wird der Abzug der Kapitalertragsteuer bereits vom Kreditinstitut vorgenommen. Dem Steuerabzug unterliegen die vollen Kapitalerträge ohne jeden Abzug. Dies wird sowohl in § 43a Abs. 2 Satz 1 EStG als auch in § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbs. 2 EStG ausdrücklich festgelegt. Dieser Steuerabzug hat beim beschränkt Steuerpflichtigen nach § 50 Abs. 2 EStG grundsätzlich abgeltende Wirkung. Lediglich nach § 50 Abs. 2 Satz 2 EStG könnte eine Ausnahme gegeben sein. Für die Einkünfte aus Kapitalvermögen sind allerdings nur wenige Ausnahmen vorgesehen. Andererseits ist zu beachten, dass auch nach § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG eine Abgeltungswirkung bestimmt ist. Soweit also eine Ausnahme des § 50 Abs. 2 EStG eingreifen sollte, wäre noch zu prüfen, ob die Abgeltungswirkung nach § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG gilt. Tatsächliche Aufwendungen können bei der Kapitalertragsteuer nicht berücksichtigt werden. Eine Berücksichtigung von Werbungskosten ist aber durch den Sparer-Pauschbetrag gemäß § 44a Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbs. 1 EStG in Höhe von 801 € möglich. Dieser gilt auch für beschränkt Steuerpflichtige. 584 Er ersetzt die Werbungskosten in pauschaler Form. 585 Darüber hinaus werden Werbungskosten nur pauschal im Steuersatz berücksichtigt. Der Gesetzgeber geht von einer angemessenen Besteuerung bei einem Steuersatz von 30 % aus. 586 Von diesem Steuersatz macht der Gesetzgeber einen pauschalen Abzug im Rahmen des Steuersatzes in Höhe von 5 % und kommt damit auf einen Steuersatz von 25 %. Somit werden bei der Kapitalertragsteuer, genauso wie bei den Steuerabzügen nach § 50a EStG 587, die Betriebsausgaben und Werbungskosten pauschal im Steuersatz berücksichtigt. 588 Dadurch findet eine Besteuerung aufgrund des objektiven Nettoprinzips in seiner ersten Ausprägung statt. Für den Verlustausgleich bestehen beim beschränkt Steuerpflichtigen allerdings Besonderheiten. Für unbeschränkt Steuerpflichtige wurde die Verlustver584

Schlotter/Jansen [242], S. 139. Eckhoff [62], FR 2007, S. 989, 990, 997; Schlotter/Jansen [242], S. 91. 586 BT-Drucks. 16/10189, S. 62 f.; Korn/Strahl [156] in KÖSDI 2009, S. 16359, 16375; Hartmann [109], DB 2009, S. 197, 199. 587 Siehe sogleich. 588 So zu § 50a EStG: BT-Drucks. 16/10189, S. 62, Korn/Strahl [156] in KÖSDI 2009, S. 16359, 16375; Hartmann [109], DB 2009, S. 197, 199. 585

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D. Die Reichweite des § 2 AStG

rechnung in § 20 Abs. 6 Satz 1–4 EStG besonders geregelt. Danach können negative Einnahmen und Verluste aus Kapitalvermögen grundsätzlich nur mit allen laufenden positiven Einnahmen und Veräußerungsgewinnen aus Kapitalvermögen verrechnet werden. Daneben dürfen Aktienverluste nur mit Gewinnen aus der Veräußerung von Aktien verrechnet werden, § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG. Damit gilt beim unbeschränkt Steuerpflichtigen das objektive Nettoprinzip in Form des horizontalen Verlustausgleichs, auch wenn dieser im Bereich von Aktienspekulationsverlusten auf derartige Geschäfte eingeschränkt ist. Beim beschränkt Steuerpflichtigen besteht nun die Besonderheit der Abgeltungswirkung des Kapitalertragsteuerabzugs. Daher ist eine Regelung bereits auf der Ebene der Kapitalertragsteuer notwendig, die einen horizontalen Verlustausgleich ermöglicht. Dieser findet sich in § 43a Abs. 3 Satz 2 EStG. Hiernach wird vom Kapitalertragssteuerabzug Abstand genommen, bis negative Kapitalerträge ausgeglichen sind. Dadurch ist auch ein horizontaler Verlustausgleich bei den Einkünften aus Kapitalerträgen möglich. Der vertikale Verlustausgleich ist für Einkünfte aus Kapitalvermögen bereits beim unbeschränkt Steuerpflichtigen nach § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG ausgeschlossen. Laufende Verluste sowie Veräußerungsverluste aus Kapitalvermögen dürfen mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten aber nicht verrechnet werden. Da der vertikale Verlustausgleich bereits nach den Regeln der unbeschränkten Steuerpflicht ausgeschlossen ist, kann er auch nicht bei der beschränkten Steuerpflicht bestehen. Diese modifiziert nur die Regelungen der unbeschränkten Steuerpflicht. Ein Verlustvortrag des unbeschränkt Steuerpflichtigen ist nach § 20 Abs. 6 Satz 3 EStG möglich. Dieser beschränkt sich allerdings auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen. Beim beschränkt Steuerpflichtigen ist die Steuer zwar mit dem Kapitalertragsteuerabzug bereits abgegolten. Als Folge des § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG kann ein Verlustvortrag somit nur stattfinden, wenn die Kapitalertragsteuer gar nicht erst erhoben wird. Dies ist nach § 20 Abs. 6 Satz 6 i. V. m. § 43a Abs. 3 Satz 3 EStG möglich. Damit wird die Besteuerung von Einkünften des beschränkt Steuerpflichtigen, die der Kapitalertragsteuer unterfallen zum größten Teil nach den Ausprägungen des objektiven Nettoprinzips vorgenommen. Durch den Sparer-Pauschbetrag und den Steuersatz werden Werbungskosten in pauschaler Form berücksichtigt. Ein Verlustausgleich und ein Verlustvortrag innerhalb der Kapitalerträge ist direkt bei Abzug der Kapitalertragsteuer möglich. Von einer Bruttobesteuerung im Bereich der Kapitalerträge kann man daher nicht ausgehen. 589

589

So aber Eckhoff [62], FR 2007, S. 989, 990, 997.

IV. Besteuerungsart

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(bb) Der Abgeltungsteuer unterfallende Einkünfte Weiterhin bestehen Einkünfte, die zwar nicht der Kapitalertragsteuer unterfallen, wohl aber dem System der Abgeltungsteuer zugehörig sind. 590 Für diese Einkünfte wird die Geltung der Abgeltungsteuer in § 32d Abs. 3 EStG gesondert bestimmt. Es handelt sich hierbei um die „Pflichtveranlagung zum Abgeltungsteuersatz“ 591. Diese Einkünfte können nicht der abgeltenden Wirkung des Steuerabzuges nach § 43 Abs. 5 Satz 1 oder nach § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG unterfallen. Ein Steuerabzug wird nämlich gerade nicht vorgenommen. Gleichwohl findet der Sondersteuersatz der Abgeltungsteuer von 25 % Anwendung. Es wird sich dabei insbesondere um ausländische Depots handeln, da die ausländische Bank nicht zum Einbehalt der Kapitalertragsteuer verpflichtet ist, die Einkünfte aber unter die Abgeltungsteuer fallen 592 aber auch Privatdarlehen. Diese Einkünfte sind damit in die Veranlagung aufzunehmen, für sie gilt aber der Sondertarif der Abgeltungsteuer. Zudem sind sie gemäß § 2 Abs. 5b EStG bei der Berechnung des individuellen Steuertarifs des Steuerpflichtigen nicht mit einzubeziehen. Für diese Einkünfte gilt wie bei den Einkünften, die der Kapitalertragsteuer unterfallen, die erste Ausprägung des objektiven Nettoprinzips in pauschalierter Form. Der Sparer-Pauschbetrag nach § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbs. 1 EStG wird von den Einnahmen abgezogen, der Steuersatz von 25 % berücksichtigt darüber hinausgehende Werbungskosten im Steuersatz. Der horizontale Verlustausgleich ist unter den gleichen Einschränkungen wie bei der Kapitalertragsteuer möglich. Lediglich Verluste aus Aktienveräußerungen dürfen nur mit Gewinnen aus Aktien ausgeglichen werden, § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG. Im übrigen findet der horizontale Verlustausgleich statt. Der vertikale Verlustausgleich ist nach § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG wie bei der Kapitalertragsteuer ausgeschlossen. Ein Verlustvortrag ist gemäß § 20 Abs. 6 Satz 3 EStG wie bei der Erhebung der Kapitalertragsteuer nach § 43a Abs. 3 EStG grundsätzlich möglich. Dieser beschränkt sich allerdings auf die Kapitaleinkünfte. Die gesondert festgestellten Verluste können nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten verrechnet werden, § 20 Abs. 6 Satz 6 i. V. m. § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG.

590 591 592

Ebner [60], NWB F. 3, S. 15139, 15146. Begriff: Schlotter/Jansen [242], S. 125; Ashauer-Moll/Rösch [5], § 8, Rn. 122. Schlotter/Jansen [242], S. 126.

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D. Die Reichweite des § 2 AStG

(cc) Zwischenergebnis Festzuhalten ist, dass auf Kapitalerträge des beschränkt Steuerpflichtigen das objektive Nettoprinzip in seiner ersten Ausprägung Anwendung findet. Dies geschieht durch die pauschale Berücksichtigung des Sparer-Pauschbetrages und den verminderten Steuersatz. Dieser verminderte Steuersatz ist keine Bruttoabgeltungsteuer, sondern eine vereinfachte Nettobesteuerung. 593 Daneben findet ein horizontaler Verlustausgleich unter Einschränkungen statt. Lediglich Aktienverluste werden beim horizontalen Verlustausgleich beschränkt berücksichtigt. Ein vertikaler Verlustausgleich findet hingegen generell nicht statt. Weiterhin ist bei Verlusten aus Kapitalvermögen ein Verlustabzug durch Verlustvortrag zulässig. Trotz mehrerer Unterschiede im Detail fußt die Besteuerung der Kapitalerträge insgesamt auf dem objektiven Nettoprinzip. Das subjektive Nettoprinzip findet keine Anwendung. (c) Steuerabzüge nach § 50a Abs. 1 EStG Durch das Jahressteuergesetz 2009 594 wurden die Regelungen zur Besteuerung der beschränkt Steuerpflichtigen völlig reformiert. Hierbei wurde auch § 50a EStG ganz neu gefasst. Im Vordergrund der Reform standen vor allem europarechtliche Bedenken gegen die Vorgängerregelung. 595 Der EuGH 596 bemängelte in mehreren Entscheidungen die Vorschriften der beschränkten Steuerpflicht in §§ 50, 50a EStG a. F. vor allem im Hinblick auf die Niederlassungsfreiheit. 597 Aufgrund dieser Urteile wurden die Regelungen immer nur punktuell nachgebessert, was die Vorschriften immer komplizierter und unverständlicher machte. Zudem tauchten regelmäßig neue Konstellationen auf, die nicht europarechtskonform waren. Die Neufassung versucht, diese europarechtlichen Bedenken zu berücksichtigen. Zudem sollte eine systematische Neuordnung vorgenommen werden. 598 Allerdings bleiben einige europarechtliche Bedenken bestehen. 599

593

Köhler/Goebel/Schmidt [153], DStR 2010, S. 8, 17. Jahressteuergesetz 2009, BGBl. 2008 I, 2794. 595 Hartmann [109], DB 2009, S. 197. 596 In erster Linie: EuGH vom vom 12.06.2003, Rs. C-234/01, EuGHE 2003 I, S. 5933 ff. („Gerritse“); vom 03.10.2006, Rs. C-290/04, EuGHE 2006 I, S. 9461 ff. („Scorpio“); vom 15.02.2007, Rs. C-345/04, EuGHE 2007 I, S. 1425 ff. („Centro Equestre“). 597 Rüping [231], IStR 2008, S. 575. 598 Rüping [231], IStR 2008, S. 575, 576. 599 Vgl. Rüping [231], IStR 2008, S. 575, 578. 594

IV. Besteuerungsart

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(aa) Allgemeines § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG bestimmt ausdrücklich, dass die Einkommensteuer durch den Steuerabzug nach § 50a EStG abgegolten ist. Durch die Abgeltungswirkung nach § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG verbleibt es somit bei der Besteuerung durch den Steuerabzug von den Bruttobeträgen. Nichts anderes ergibt sich aus der Regelung zu den Reisekosten in § 50a Abs. 2 Satz 2 EStG. Hiernach sind ersetzte oder übernommene Reisekosten mit in die Bemessungsgrundlage des Steuerabzuges einzubeziehen, allerdings nur soweit die Fahrt- und Übernachtungsauslagen die tatsächlichen Kosten und die Vergütungen für Verpflegungsmehraufwand die Pauschbeträge nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG übersteigen. Die Nichberücksichtigung der Einnahmen, die den Kosten entsprechen, ist keine Durchbrechung des Bruttoprinzips. 600 Es handelt sich hier nicht um Arbeitslohn, der gemäß § 3 Nr. 13 und 16 EStG steuerfrei wäre, wie dies die Vorgängerregelung des § 50a EStG a. F. bestimmte. Vielmehr sollen hier nur durchlaufende Gelder und Auslagenersatz im Sinne des § 3 Nr. 50 EStG erfasst werden. Diese können bereits kein Arbeitslohn sein. 601 Daher ist die Regelung des § 3 Nr. 50 EStG bereits nur deklaratorischer Natur. 602 An dieser Trennlinie 603 verläuft das Bruttoprinzip. Die Regelungen des § 50a Abs. 2 Satz 2 EStG ist somit wie § 3 Nr. 50 EStG ebenfalls nur deklaratorischer Natur. 604 Durch diesen deklaratorischen Hinweis wird das Bruttoprinzip somit exakt eingehalten. Durch diese Abgeltungswirkung ist eine Veranlagung des beschränkt Steuerpflichtigen, in welcher er seine Ausgaben nachträglich in Ansatz bringen könnte, ausgeschlossen. Die Einnahmen werden somit auf Bruttobasis versteuert. 605 Es besteht auch keine Möglichkeit für den Steuerpflichtigen, seine Ausgaben im Voraus geltend zu machen. Die Steuerabzüge des § 50a EStG kennen keine Be600 Zur Vorgängerregelung noch Maßbaum in Herrmann/Heuer/Raupach02/2010 [114], § 50a EStG, Rn. 30. 601 Schmidt E. [243], FR 1994, S. 220, 221; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach12/2012 [115], § 3 Nr. 50 EStG, Rn. 1. So auch bereits BFH vom 27.07.1988, BStBl. 1989 II, S. 449. 602 von Beckenrath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 3, Rn. B50/4; von Beckenrath in Kirchhof2010 [143], § 3 Rn. 131; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach10/2012 [115], § 3 Nr. 50 EStG, Rn. 1. 603 Die Abgrenzung von nicht steuerbarem Auslagenersatz und grundsätzlich steuerpflichtigem Werbungskostenersatz ist nach BFH ausdrücklich noch nicht abschließend geklärt: BFH vom 28.03.2006, BStBl. 2006 II, S. 473. Vgl. zur Abgrenzung von Beckenrath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 3, Rn. B50/26 ff. 604 Anderer Ansicht noch Maßbaum in Herrmann/Heuer/Raupach02/2010 [114], § 50a Rn. 30; wohl auch Köhler/Goebel/Schmidt [153], DStR 2010, S. 8, 11, die von einer Reisekostenklausel in erweiterter Form sprechen. 605 Loschelder in Schmidt L.2012 [246], § 50a, Rn. 16.

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D. Die Reichweite des § 2 AStG

scheinigung, die der Lohnsteuerkarte oder der Bescheinigung nach § 39d EStG a. F. vergleichbar wäre. 606 Nur über eine solche könnte man bereits im Voraus Ausgaben in Abzug bringen. Ohne ein solches Verfahren bleibt es für die Steuerabzüge nach § 50a EStG bei den Bruttoeinnahmen als Bemessungsgrundlage. Allerdings werden über den Steuersatz pauschaliert Betriebsausgaben oder Werbungskosten berücksichtigt. 607 Dabei ist zwischen den Nr. 1–3 und der Nr. 4 zu unterscheiden. Für die Steuerabzüge des § 50a Abs. 1 Nr. 1–3 EStG wird in § 50a Abs. 2 Satz 1 EStG ein Steuersatz von § 15 % zum Steuerabzug bestimmt. Dieser Steuersatz errechnet sich, von einem durchschnittlichen Steuersatz von 30 % ausgehend, unter Berücksichtigung von Betriebsausgaben oder Werbungskosten in Höhe von 50 %. 608 Eine angemessene Besteuerung läge bei 30 %. 609 Damit ist im Steuersatz bereits eine Pauschalierung der Betriebsausgaben und Werbungskosten in Höhe von 50 % enthalten. 610 Der Steuerpflichtige wird somit nicht auf Bruttobasis, sondern auf Nettobasis besteuert. Lediglich für die sog. Aufsichtsratsteuer in § 50a Abs. 1 Nr. 4 EStG wird ein Steuersatz von 30 % angeordnet. Dieser entspricht dem vom Gesetzgeber als angemessen erkannten Steuersatz. Hier werden also die Bruttoeinnahmen des Steuerpflichtigen dem Steuerabzug zugrunde gelegt. Somit folgt die Besteuerung der Einkünfte des § 50a Abs. 1 Nr. 4 EStG dem Bruttoprinzip. Dieser Bruttobesteuerung kann der Steuerpflichtige, der entweder nicht die Staatsangehörigkeit eines Mitgliedstaates der EU oder des EWR 611 oder keinen Wohnsitz im Hoheitsgebiet dieser Staaten hat, auch nicht entgehen. Die weiteren drei Ausprägungen des Nettoprinzips gelten in keinem Fall. (bb) Sondervorschriften für EU-/EWR-Staatsangehörige Daneben bestehen in § 50a Abs. 3 EStG Sonderregelungen für beschränkt Steuerpflichtige, welche die Staatsangehörigkeit eines Mitgliedstaats der Europäischen Union oder eines anderen Staates des europäischen Wirtschaftsraumes und ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten haben. Diese Sondervorschriften sind der eigentliche Grund der Neure606

Vgl. oben, Kap. D. IV. 1. a) bb) (1) (a), S. 190. BT-Drucks. 16/10189, S. 62. 608 Köhler/Goebel/Schmidt [153], DStR 2010, S. 8, 13, 14; Korn/Strahl [156] in KÖSDI 2009, S. 16359, 16375; Hartmann [109], DB 2009, S. 197, 199. 609 Köhler/Goebel/Schmidt [153], DStR 2010, S. 8, 13, 14; Korn/Strahl [156] in KÖSDI 2009, S. 16359, 16375; Hartmann [109], DB 2009, S. 197, 199. 610 Rüping [231], IStR 2008, 577; Hartmann [109], DB 2009, S. 197, 199. 611 Vgl. sogleich. 607

IV. Besteuerungsart

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gelung der §§ 50, 50a EStG, da die Vorgängervorschriften auf immer mehr europarechtliche Bedenken stießen. 612 Der Steuerpflichtige, der die Voraussetzungen des § 50a Abs. 3 EStG erfüllt, kann nach seiner Wahl statt der Bruttoeinnahmen nur seine Nettoeinnahmen dem Steuerabzug unterwerfen. Dazu kann er gemäß § 50a Abs. 3 Satz 1 EStG bereits vor dem Steuerabzug dem Schuldner der Vergütung seine Betriebsausgaben und Werbungskosten nachweisen. Letzterer ist dann berechtigt, diese Abzüge von der Bemessungsgrundlage vorzunehmen. Somit wird bereits der Steuerabzug von den Nettoeinnahmen errechnet. Als Ausgleich dafür kommt allerdings ein Steuerabzug von 30 % zur Anwendung. Dies soll einem durchschnittlichen Steuersatz für Nettoeinkünfte entsprechen. 613 Der Steuerpflichtige wird somit in allen vier Fällen nicht nach dem Bruttoprinzip, sondern aufgrund des objektiven Nettoprinzips besteuert. Durch das Zusammenwirken von Betriebsausgaben- und Werbungskostenabzug einerseits und den unterschiedlichen Steuersätzen andererseits ergibt sich beim beschränkt steuerpflichtigen EU-/EWR-Bürger folgendes Bild. Für die Steuerabzüge der § 50a Abs. 1 Nr. 1–3 EStG ist es für den beschränkt steuerpflichtigen EU-/EWR-Bürger erst bei Betriebsausgaben oder Werbungskosten über 50 % der Einnahmen lohnenswert, diese auch nachzuweisen. Bleibt er darunter, ist der Steuerabzug ohne den Nachweis von Betriebsausgaben und Werbungskosten und dafür mit vergünstigtem Tarif günstiger. Damit müssen Künstler mehr als 50 % der Bruttoeinnahmen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten nachweisen. 614 Bei der Aufsichtsratsteuer hingegen lohnt es sich in jedem Falle die tatsächlich anfallenden Kosten nachzuweisen, weil nach § 50a Abs. 2 Satz 1 EStG immer ein Steuerabzug in Höhe von 30 % zur Anwendung kommt. (cc) Zwischenergebnis Die Steuerabzüge nach § 50a EStG, die der Abgeltungswirkung unterliegen, werden somit alle, mit Ausnahme der Aufsichtsratsteuer, bei EU-/EWR-Ausländern auf Nettobasis besteuert. Allerdings findet das Nettoprinzip nur in seiner ersten und nicht in allen vier Ausprägungen Anwendung. Die Aufsichtsratsteuer bei EU-/EWR-Ausländern ist hingegen eine Bruttobesteuerung mit einem Steuersatz von 30 %.

612 613 614

Vgl. BT-Drucks. 16/10189, S. 59. Korn/Strahl [156] in KÖSDI 2009, S. 16359, 16375. Melchior [184], DStR 2009, S. 4, 10.

200

D. Die Reichweite des § 2 AStG

(2) Steuerabzüge ohne Abgeltungswirkung Nicht abgegolten wird die Einkommensteuer durch Steuerabzüge, die einerseits nicht in § 50 Abs. 2 EStG genannt sind, andererseits in den Fällen, für die eine Ausnahme von der Abgeltungswirkung geregelt ist. (a) Grundsätzlich keine Abgeltungswirkung Nicht von der Abgeltungswirkung umfasst sind diejenigen Steuerabzüge, die nicht ausdrücklich in § 50 Abs. 2 EStG genannt sind. Die Vorschrift ist abschließend. Somit fällt beispielsweise der Steuerabzug bei Baudienstleistungen grundsätzlich nicht unter die Abgeltungswirkung. Der Steuerabzug bei Baudienstleistungen wurde durch das Gesetz zur Eindämmung illegaler Betätigung im Baugewerbe 615 eingeführt. Sinn und Zweck der Regelungen ist die Sicherung des Steueraufkommens. 616 Der Steueranspruch der Bundesrepublik Deutschland soll gegen illegale Beschäftigung und unseriöse Unternehmen gesichert werden. Um diesen Zweck zu erreichen, wurde der Steuerabzug bei Baudienstleistungen als Vorauszahlungsverfahren ausgestaltet und an der Quelle vorgenommen. 617 Durch die Reform der beschränkten Steuerpflicht durch das Jahressteuergesetz 2009 618 wurde die Problematik um die Verlustausgleichsbeschränkung in § 50 Abs. 2 EStG a. F. beseitigt. Nunmehr kommt dem Steuerabzug bei Baudienstleistungen mangels Erwähnung in § 50 Abs. 2 EStG keine weitergehende Bedeutung mehr zu als der Sicherung des Steueraufkommens. 619 Eine Einschränkung des Werbungskosten- und Betriebsausgabenabzugs und des horizontalen Verlustausgleichs ist mit dem Steuerabzug nicht verbunden. So sah das bereits die herrschende Meinung 620 vor dem Jahressteuergesetz 2009 621. (b) Ausnahme von der Abgeltungswirkung Daneben besteht die Abgeltungswirkung nicht, wenn sie ausnahmsweise ausgeschlossen ist. Dies gilt beispielsweise generell für den Steuerabzug auf Anordnung nach § 50a Abs. 7 EStG. Dieser dient ebenfalls nur der Sicherstellung

615

Vom 30.8.2001, BGBl. 2001 I, S. 2267. BT-Drucks. 14/2658, S. 9. 617 BT-Drucks. 14/2658, S. 9. 618 Jahressteuergesetz 2009, BGBl. 2008 I, 2794. 619 BT-Drucks. 14/2658, S. 8 f. 620 Heinicke in Schmidt L.2008 [245], § 50, Rn. 26; Herkenroth/Striegel in Herrmann/ Heuer/Raupach02/2010 [114], § 50 EStG, Rn. 129; Delcker [55], RIW 1985, S. 472, 476. 621 Jahressteuergesetz 2009, BGBl. 2008 I, 2794. 616

IV. Besteuerungsart

201

des Steueranspruchs. 622 Die tatsächliche Höhe der Steuer kann dagegen niedriger ausfallen als der Steuerabzug, was § 50a Abs. 7 Satz 2 EStG bezeugt. Teilweise wird er auch nur als Sicherungsabzug bezeichnet. 623 Grundsätzlich ist der Steuerabzug auf Anordnung von der Abgeltungswirkung nach § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG mit dem Verweis auf § 50a EStG erfasst. Die Abgeltungswirkung ist für den Steuerabzug auf Anordnung aber ausdrücklich in § 50a Abs. 7 Satz 4 EStG aufgehoben. Daneben bestehen in § 50 Abs. 2 Satz 2 EStG noch weitere Ausnahmen von der Abgeltungswirkung. Innerhalb dieser Aufzählung ist § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 EStG besonders hervorzuheben. Nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 lit. a) EStG besteht eine Ausnahme vom Grundsatz der Abgeltungswirkung, wenn als Lohnsteuerabzugsmerkmal ein Freibetrag nach § 39a Abs. 4 EStG gebildet worden ist. Der beschränkt Steuerpflichtige kann durch derartige Lohnsteuerabzugsmerkmale bereits im voraus Freibeträge für entstehende Ausgaben geltend machen. Als Freibeträge können hier unter anderem nach § 39a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG Werbungskosten eingetragen werden. Dadurch besteht die Möglichkeit des Arbeitnehmers, bereits vorab die Werbungskosten in Anschlag zu bringen. Diese finden dann schon in der Berechnung des Lohnsteuerabzugs Berücksichtigung. Zusätzlich wird gemäß § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 lit. a) EStG eine Ausnahme vom Grundsatz der Abgeltungwirkung des Steuerabzugs vorgenommen, so dass der beschränkt Steuerpflichtige zur Einkommensteuer veranlagt werden muss. Nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 lit. b) EStG kann der beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer durch die Abgabe einer Einkommensteuererklärung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG eine Veranlagung beantragen. Diese Möglichkeit besteht gemäß § 50 Abs. 2 Satz 7 EStG allerdings nur, soweit er die Staatsangehörigkeit eines Mitgliedstaates der EU oder des EWR besitzt und seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in dem Gebiet von EU oder des EWR hat. Durch den Antrag auf Veranlagung erfolgt nach § 50 Abs. 5 Satz 2 EStG eine Ausnahme von der Abgeltungswirkung des Steuerabzuges. (c) Behandlung der Einkünfte Soweit die Abgeltungswirkung grundsätzlich nicht gilt oder durch eine Ausnahme ausgeschlossen wird, ist die Einkommensteuer nicht mit dem Steuerabzug abgegolten. Damit steht die Abgeltungswirkung nach § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG Gosch in Kirchhof2010 [143], § 50a Rn. 42; Maßbaum in Herrmann/Heuer/ Raupach02/2010 [114], § 50 EStG, Rn. 129, § 50a EStG, Rn. 194; Delcker [55], RIW 1985, S. 472, 474. 623 Maßbaum in Herrmann/Heuer/Raupach10/2012 [115], § 50a EStG, Rn. 191 ff. 622

202

D. Die Reichweite des § 2 AStG

dem Abzug von Werbungskosten, sowie einem horizontalen und vertikalen Verlustausgleich und einem Verlustvor- und -rücktrag nicht mehr entgegen. Das bedeutet, dass die Einkünfte im Rahmen des § 2 EStG bei der Ermittlung der Einkommensteuer Berücksichtigung finden. Diese Einkünfte sind damit regulär im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht zu veranlagen. Innerhalb dieser Veranlagung gelten die Aussagen, die zur Veranlagung des beschränkt Steuerpflichtigen getroffen wurden. 624 Grundsätzlich sind hier also Abzüge möglich, soweit dies nicht durch § 50 Abs. 1 EStG ausgeschlossen wurde. Für die Ausnahmen des § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 EStG sind dabei die Besonderheiten der Veranlagung beschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer zu berücksichtigen. 625 (3) Zwischenergebnis Beim Steuerabzug ohne Abgeltungswirkung ist auf das Ergebnis zu verweisen, das bei der Veranlagung von beschränkt Steuerpflichtigen gefunden wurde. 626 Beim Steuerabzug mit Abgeltungswirkung besteht ein vielschichtigeres Bild. Das Nettoprinzip kommt bei den Steuerabzügen mit Abgeltungswirkung in drei verschiedenen Ausprägungen vor. Auf der einen Seite des Spektrums findet das Nettoprinzip gar keine Anwendung. Es besteht eine Bruttobesteuerung, in welcher weder private noch berufliche Ausgaben des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden. Dies ist aber nur der Fall bei der sog. Aufsichtsratsteuer nach § 50a Abs. 1 Nr. 4 EStG. Soweit der Steuerpflichtige entweder nicht die Staatsangehörigkeit eines Mitgliedstaates der EU oder des EWR oder nicht seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Bereich eines solchen Staates hat, werden seine Einkünfte aus den genannten Positionen mit 30 % vom Bruttobetrag besteuert. Auf der anderen Seite des Spektrums findet man beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer. Soweit keine Ausnahme von der Abgeltungswirkung einschlägig ist und diese damit bestehen bleibt, werden sie aufgrund des objektiven und subjektiven Nettoprinzips besteuert. Die Bemessung der Lohnsteuer ermöglicht bereits in pauschaler Form alle Abzüge der beiden Ausprägungen des Nettoprinzips. Für das objektive Nettoprinzip werden Werbungskosten in pauschaler Form in die Bemessung der Lohnsteuer miteingerechnet. Das subjektive Nettoprinzip kommt durch die Errechnung mittels des regulären Einkommensteuertarifs mit Nullzone zur Anwendung. Weiterhin werden in die Bemessungsgrundlage pauschal Unterhaltsleistungen und Vorsorgeaufwendungen eingerechnet.

624 625 626

Siehe dazu oben, Kap. D. IV. 1. a) aa) (1), 182. Vgl. oben, Kap. D. IV. 1. a) aa) (2) (b), S. 186. Vgl. oben, Kap. D. IV. 1. a) aa) (3), S. 187.

IV. Besteuerungsart

203

Die mittlere Ausprägung des Nettoprinzips wird von allen übrigen Steuerabzügen mit Abgeltungswirkung angewendet. Dabei findet das objektive Nettoprinzip Anwendung, das subjektive allerdings nicht. Damit wird der Grundüberlegung der beschränkten Steuerpflicht, wie sie in der Veranlagung zutage tritt, gefolgt. Die berufliche Sphäre des beschränkt Steuerpflichtigen wird berücksichtigt, soweit sie im Inland besteht. Die private Sphäre findet hingegen keine Berücksichtigung, da der beschränkt Steuerpflichtige seine private Sphäre im Ausland hat. Dieser ausländische Staat ist zur Berücksichtigung von solchen Aufwendungen verpflichtet. cc) Ergebnis: Das Nettoprinzip im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht Findet die Abgeltungswirkung wegen fehlender Regelung oder wegen Ausnahmen von der Abgeltungswirkung bei einem Steuerabzug keine Anwendung, sind die Einkünfte in die Veranlagung mit einzubeziehen. Der Steuerabzug dient lediglich als Vorauszahlung auf die Einkommensteuer. Für die Ermittlung der Einkommensteuer ist dann § 2 EStG, unter den Besonderheiten des § 50 Abs. 1 EStG, maßgeblich (vgl. Abb. 7, S. 181). Die Einkünfte werden dann, wie oben 627 dargestellt, grundsätzlich nach dem objektiven Nettoprinzip und nur im Falle eines Arbeitnehmers auch nach dem subjektiven Nettoprinzip besteuert. Soweit der Steuerabzug mit Abgeltungswirkung tatsächlich besteht, ist die Aussage noch differenzierter. Hier besteht ein Fall der Bruttobesteuerung bei der Aufsichtsratsteuer bei EU-/EWR-Ausländern, aber auch ein Fall der Anwendung des objektiven und subjektiven Nettoprinzips bei Arbeitnehmern. Alle anderen Steuerabzüge mit Abgeltungswirkung folgen im Grunde den Regeln des objektiven Nettoprinzips, das sie in mehr oder weniger der vier Ausprägungen umsetzen. Weiterhin verneinen alle anderen Steuerabzüge mit Abgeltungswirkung das subjektive Nettoprinzip in all seinen vier Ausprägungen komplett. Aus den gewonnenen Erkenntnissen wird trotz diverser Ausnahmen die Grundtendenz des Gesetzes ersichtlich. Der Gesetzgeber folgt der Grundannahme, dass bei beschränkter Steuerpflicht nur das objektive Nettoprinzip zur Anwendung kommt. Für Abzüge im Rahmen des subjektiven Nettoprinzips ist Deutschland als Quellenstaat nicht in der Pflicht. Daher werden alle Abzüge, die dem subjektiven Nettoprinzip zuzuordnen sind für die Anwendung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht ausgeschlossen. Durch die Komplexität der Regelungen der beschränkten Steuerpflicht wurde dies an zahlreichen Einzelstellschrauben vorgenommen.

627

Vgl. oben, Kap. D. IV. 1. a) aa) (3), S. 187.

204

D. Die Reichweite des § 2 AStG

b) Modifikationen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach § 2 AStG Soweit in der Vorschrift des § 2 AStG nichts anderes geregelt ist, kommen diejenigen Vorschriften zur Anwendung, die für die beschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG gelten, also insbesondere die §§ 50, 50a EStG. Dementsprechend ist für die Untersuchung der Besteuerungsart des § 2 AStG auch zwischen Veranlagung und Steuerabzug mit Abgeltungswirkung zu unterscheiden. aa) Veranlagung In die Veranlagung zur erweiterten beschränkten Steuerpflicht sind grundsätzlich alle Einkünfte im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht, die erweiterten Inlandseinkünfte 628, einzubeziehen, die nicht bereits abgegolten 629 sind. Zur Veranlagung bestimmt § 2 AStG keine weitergehende Modifikation. Somit kommen die Regeln der beschränkten Steuerpflicht zum Tragen. 630 (1) Objektives Nettoprinzip Im Grunde folgt deshalb auch die erweiterte beschränkte Steuerpflicht im Rahmen der Veranlagung den Regeln des objektiven Nettoprinzips, wie es den Bestimmungen der beschränkten Steuerpflicht in § 50 EStG zugrunde liegt. Somit muss es mangels Modifikation in § 2 AStG ebenfalls gelten. Der Steuerpflichtige kann somit seine Betriebsausgaben und Werbungskosten grundsätzlich geltend machen. Ein horizontaler und vertikaler Verlustausgleich sowie der Verlustvor- und -rücktrag sind grundsätzlich möglich. Alle Möglichkeiten der Verlustberücksichtigung, die für die beschränkte Steuerpflicht gelten, erstrecken sich somit grundsätzlich auch auf die erweiterte beschränkte Steuerpflicht. Dennoch könnte die Verlustnutzung bei der erweiterten beschränkten Steuerpflicht eingeschränkt sein. Nach der Neuregelung des § 50 EStG könnte sich aus § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG eine Einschränkung ergeben. Hierfür soll zum Verständnis zunächst die Problematik des § 50 Abs. 2 EStG a. F. erläutert werden, aus der im alten Recht bereits eine Einschränkung diskutiert wurde.

628 629 630

Vgl. oben, Kap. D. II. 5., S. 89. Vgl. unten, Kap. D. IV. 1. b) bb), S. 212. FG Hamburg, Urteil vom 27.10.1978, EFG 1979, S. 214, 215.

IV. Besteuerungsart

205

(a) Exkurs: § 50 Abs. 2 EStG a. F. In der Rechtslage vor dem Jahressteuergesetz 2009 631 stellte sich diese Frage insbesondere im Hinblick auf § 50 Abs. 2 EStG a. F. 632 Hiernach war bei Einkünften, die dem Steuerabzug unterlagen, ein Ausgleich mit Verlusten aus anderen Einkunftsarten nicht zulässig. Ebenso durften diese Einkünfte bei einem Verlustabzug nach § 10d EStG, also einem Verlustvor- oder -rücktrag, nicht berücksichtigt werden. Dies galt für alle Einkünfte, die dem Steuerabzug unterlagen; der Gesetzgeber stellte insbesondere nicht auf eine Abgeltungswirkung ab. Ursprünglich war diese Aussage weitestgehend 633 systemgerecht, da in § 50 Abs. 5 Satz 1 EStG a. F. alle Steuerabzüge enumerativ aufgezählt und deren Abgeltungswirkung angeordnet wurde. § 50 Abs. 2 EStG a. F. erklärte den Verlustabzug und den Verlustausgleich für alle Steuerabzüge für ausgeschlossen. Bei der Regelung wurde aber verkannt, dass der Verlustabzug und der Verlustausgleich bereits aufgrund der Abgeltungswirkung nicht mehr möglich waren. § 50 Abs. 2 EStG a. F. hatte somit größtenteils 634 nur deklaratorischen Charakter. 635 Aber solange alle 636 Steuerabzüge abgeltende Wirkung hatten, war dies kein Problem. Mit der Einführung des § 2 AStG änderte sich dies. Da die Abgeltungswirkung in § 2 Abs. 5 AStG für die meisten Steuerabzüge aufgehoben wurde, war hier fraglich, ob dennoch das Verlustverrechnungsverbot des § 50 Abs. 2 EStG a. F. anwendbar war. Dieser Frage stellte sich auch das FG Hamburg. 637 Es kam noch zum Ergebnis, dass § 50 Abs. 2 EStG a. F. auf die erweiterte beschränkte Steuerpflicht anwendbar war und damit mit konstitutiver Wirkung ein Verlustabzugs- und -ausgleichsverbot darstellte. 638 Dieses Ergebnis wurde gestützt von der formellen Überlegung, dass alle Vorschriften der beschränkten Steuerpflicht

631

Jahressteuergesetz 2009, BGBl. 2008 I, 2794. FG Hamburg, Urteil vom 27.10.1978, EFG 1979, S. 214, 215. 633 Eine Ausnahme stellte bereits von Vornherein der Steuerabzug auf Anordnung nach § 50a Abs. 7 EStG dar. Vgl. dazu sogleich. 634 Ein konstitutiver Charakter war lediglich bei den Kapitaleinkünften gegeben, die nicht der Kapitalertragssteuer unterfielen, so dass der Verlustabzug und Verlustausgleich auch bei Einkünften im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 5 und 7 EStG nicht möglich sein sollte. Vgl. Herkenroth/Striegel in Herrmann/Heuer/Raupach02/2010 [114], § 50 EStG, Rn. 129. 635 „keine eigenständige Bedeutung“: Herkenroth/Striegel in Herrmann/Heuer/Raupach [114], § 50 EStG, Rn. 129. 636 Ausnahme: § 50a Abs. 7 EStG. Dazu sogleich. 637 FG Hamburg, Urteil vom 27.10.1978, EFG 1979, S. 214, 215. 638 Ebenso: Hellwig [111], DStZ/A 1974, S. 4, 6. 632

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D. Die Reichweite des § 2 AStG

gelten. § 2 AStG sei nur eine besondere Erscheinungsform der beschränkten Steuerpflicht. Hiergegen wandte sich der BFH 639. Seiner Meinung nach sei zwar die erweiterte beschränkte Steuerpflicht tatsächlich eine besondere Ausprägung der beschränkten Steuerpflicht. Nach dieser Überlegung sei allerdings nicht zwingend, dass alle Regelungen des § 50 EStG auch für die erweiterte beschränkte Steuerpflicht gelten. Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht stehe zur beschränkten Steuerpflicht im Verhältnis der Spezialität. Daher sei jeweils im Einzelfall zu prüfen, ob die Anwendung einer der Regelungen des § 50 EStG im Rahmen der erweiterten beschränkten Einkommensteuerpflicht dem Sinn und Zweck dieser Regelung entspreche und mit den Besonderheiten der erweiterten beschränkten Steuerpflicht vereinbar sei. Das bedeutet, dass die Regelungen der beschränkten Steuerpflicht nur grundsätzlich Anwendung finden. Zu hinterfragen sei aber stets der Sinn und Zweck der Vorschrift im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht. Erst diese Erkenntnis entscheide über die Anwendbarkeit im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht. Für § 50 Abs. 2 EStG a. F. wurde diese Frage verneint. Die Regelung sei auf das Abgeltungsprinzip des § 50 Abs. 4 EStG a. F. zurückzuführen. Da diese Abgeltungswirkung im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nicht gelte, könne auch § 50 Abs. 2 EStG a. F. keine Geltung im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht haben. Ein Ausgleichsverbot sei mit den Besonderheiten der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nicht vereinbar. Daher sei ein Verlustausgleich in gleichem Umfang wie bei der unbeschränkten Steuerpflicht statthaft. Dieser Begründung des BFH kann aus heutiger Sicht allerdings nur noch im Ergebnis zugestimmt werden. Bereits zur Zeit der Entscheidung wurde nicht geklärt, weshalb § 50 Abs. 2 EStG a. F. nicht für den Steuerabzug nach § 50a Abs. 7 EStG gelten solle. Zudem wurden durch verschiedene Gesetzesänderungen im Einkommensteuergesetz noch weitere Steuerabzüge geregelt, die keine Abgeltungswirkung entfalten. Somit wurde das ursprüngliche Problem des § 2 AStG auch zum Problem der einfachen beschränkten Steuerpflicht. Die Argumentation, dass die erweiterte beschränkte Steuerpflicht im Verhältnis der Spezialität zur beschränkten Steuerpflicht stehe und daher alle Normen nach Sinn und Zweck auf deren Anwendbarkeit hin geprüft werden müssen, hilft in diesen Fällen nicht weiter. Insbesondere beim Steuerabzug für Baudienstleistungen nach §§ 48 ff. EStG war die Frage nach der Anwendbarkeit des § 50 Abs. 2 EStG a. F. schon im Fall der einfachen beschränkten Steuerpflicht offensichtlich. 640 Durch diesen Steuerabzug, der mangels Nennung in § 50 Abs. 5 Satz 1 EStG a. F. keine Abgeltungswirkung hatte, aber gleichwohl unter das generell an639 640

BFH Beschluß vom 3.11.1982, BStBl. II 1983, S. 259. Vgl. bereits oben, Kap. D. IV. 1. a) bb) (2) (a), S. 200.

IV. Besteuerungsart

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geordnete Verlustabzugs- und -ausgleichsverbot des § 50 Abs. 2 EStG a. F. fiel, bedurfte es einer etwas anderen Argumentation. Nach der herrschenden Meinung 641 war § 50 Abs. 2 EStG a. F. lediglich im Zusammenhang mit der Abgeltungswirkung nach § 50 Abs. 4 EStG a. F. verständlich. Die Anwendbarkeit der Regelung beschränkte sich daher auf die Fälle der Abgeltungswirkung. Die Steuerabzüge ohne Abgeltungswirkung dienten lediglich der Sicherung des Steueraufkommens. 642 Da ein Verlustabzugs- und -ausgleichsverbot nicht Sinn der neuen Steuerabzüge sein konnte, folgerte man, dass der Gesetzgeber schlicht übersehen hatte, in § 50 Abs. 2 EStG a. F. eine Ausnahme für die neuen Steuerabzüge zu regeln. Der Grund für das gesetzgeberische Versehen war die unterschiedliche Formulierung des § 50 Abs. 2 und 4 EStG a. F. So wurden in § 50 Abs. 4 EStG a. F. die Steuerabzüge, bei denen die Abgeltungswirkung eingreifen sollte, enumerativ aufgezählt. Seither konnte der Gesetzgeber neue Steuerabzüge schaffen, ohne sich um das System der beschränkten Steuerpflicht zu kümmern; neue, in dem Katalog nicht genannte Abzugstatbestände wurden von der Abgeltungswirkung nicht erfasst. In § 50 Abs. 2 EStG a. F. wurden allerdings unterschiedslos alle Steuerabzüge erfasst. Sobald neue Steuerabzüge geschaffen wurden, galt der § 50 Abs. 2 EStG seinem Wortlaut nach. Hier hätte der Gesetzgeber zusätzlich daran denken müssen, eine Ausnahme zu statuieren, was aber unterblieb. Im Ergebnis fand nach allgemeiner Meinung 643 § 50 Abs. 2 EStG a. F. nur bei bestehender Abgeltungswirkung und in den besonders geregelten Fällen nach § 50 Abs. 2 Satz 1 Var. 2 EStG a. F. Anwendung. Damit hatte er nahezu ausschließlich deklaratorischen Charakter. Im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht galt er nicht für die Fälle, in denen die Abgeltungswirkung nach § 2 Abs. 5 AStG ausgeschlossen war. (b) § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG Nach der Neuregelung des § 50 EStG durch das Jahressteuergesetz 2009 644 wurde das Problem des § 50 Abs. 2 EStG a. F. behoben. Allerdings könnte heute Heinicke in Schmidt L.2008 [245], § 50, Rn. 26; Herkenroth/Striegel in Herrmann/ Heuer/Raupach02/2010 [114], § 50 EStG, Rn. 129; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/ Baumhoff11/2009 [77], § 2 AStG, Rn. 117b; Mössner [191], FR 1980, S. 277 ff.; Fenzl/ Kirsch [71], FR 2006, S. 17 ff.; Runge/Ebling/Baranowski [229], S. 21. 642 Vgl. oben, Kap. D. IV. 1. a) bb) (2), S. 200. 643 So Auch der des BMF vom 14.05.2004, Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes, BStBl. 2004 I, Sondernummer 1/2004, Tz. 2.5.1.2. Anderer Ansicht noch BMF vom 11.07.1974, Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes, BStBl. 1974 I, S. 442, Tz. 2.51.2. 644 Jahressteuergesetz 2009, BGBl. 2008 I, 2794. 641

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D. Die Reichweite des § 2 AStG

dennoch eine Einschränkung des objektiven Nettoprinzips ins Gesetz eingebracht worden sein. Diese könnte sich aus § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG ergeben. (aa) Problemstellung Im Rahmen der einfachen beschränkten Steuerpflicht ist die Aussage des § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG lediglich eine deklaratorische, da bereits durch den Besteuerungsumfang der Abzug von Betriebsausgaben und Werbungskosten, die in keinem Zusammenhang zu inländischen Einkünften stehen, nicht möglich ist. Im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht könnte dem § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG aber eine konstitutive Wirkung zukommen. Demnach wären auch bei erweitert beschränkt Steuerpflichtigen keine Betriebsausgaben und Werbungskosten abziehbar, die nicht im Zusammenhang mit inländischen (!) Einkünften stehen. Der erweitert beschränkt Steuerpflichtige hat seine gesamten erweiterten Inlandseinkünfte voll zu versteuern. Diese setzen sich aus den inländischen Einkünften und den weder in- noch ausländischen Einkünften zusammen (vgl. Abb. 3, S. 133). Bei diesen beiden Einkunftsmengen kann der Steuerpflichtige – der Aussage des § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG zufolge – aber nur diejenigen Betriebsausgaben und Werbungskosten abziehen, die mit rein inländischen 645 oder hybriden Einkünften 646 im Zusammenhang stehen. Für den Teil der Betriebsausgaben und Werbungskosten, der lediglich mit den weder in- noch ausländischen Einkünften 647 in wirtschaftlichem Zusammenhang steht, würde ein Abzugsverbot nach § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG gelten. Die Frage, ob nicht ausländische Betriebsausgaben und Werbungskosten abgezogen werden dürfen, beschränkt sich dabei nicht auf die erste Stufe des objektiven Nettoprinzips. Nur wenn der Abzug von nicht ausländischen Betriebsausgaben möglich ist, kann eine nicht ausländische Einkunft negativ werden. Somit hängt mit der Frage nach der Abziehbarkeit von Betriebsaugsaben und Werbungskosten auch die Frage nach dem horizontalen und vertikalen Verlustausgleich zusammen. Ebenso bedarf es für den Verlustvor- und -rücktrag einer negativen Einkunft. Denn ein solcher Verlust ist nach § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG festzustellen, damit er vor- und zurückgetragen werden kann. Die Frage der Wirkung des § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG im Rahmen des § 2 AStG betrifft somit das objektive Nettoprinzip in allen Ausprägungen. Bei der Lösung der Frage kann man die Meinungen zur Problematik zwischen § 50 Abs. 2 EStG a. F. und § 2 AStG heranziehen. Strukturell liegt das Problem 645 646 647

Vgl. oben, Kap. D. II. 5. a), S. 91. Vgl. oben, Kap. D. II. 5. c), S. 111. Vgl. oben, Kap. D. II. 5. d), S. 120.

IV. Besteuerungsart

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zwischen § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 2 AStG ähnlich. Daher sollen zunächst die Argumente zum alten Streit vorgebracht werden 648 und erst anschließend eine Stellungnahme abgegeben werden. (bb) Meinungen zu § 50 Abs. 2 EStG a. F. Betrachtet man das Urteil des FG Hamburg zur Anwendbarkeit des § 50 Abs. 2 EStG a. F., ist eine formelle Lösung denkbar. Formell betrachtet gilt § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG für die beschränkte Steuerpflicht. Zwar hat er hier lediglich deklaratorische Bedeutung, aber die Anwendbarkeit ist unstreitig. Nach dem System, wonach die erweiterte beschränkte Steuerpflicht auf der beschränkten Steuerpflicht aufbaut 649, wäre von der Geltung des § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG auszugehen, solange keine gegenteilige Regelung getroffen würde. 650 Solche Ausnahmen regele § 2 Abs. 5 AStG. Hier werde allerdings keine Aussage über den Abzug von Betriebsausgaben und Werbungskosten getroffen. Somit gelte § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG ohne Einschränkungen auch bei der erweiterten beschränkten Steuerpflicht. Die Folge davon wäre, dass § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht mehr eine rein deklaratorische Vorschrift bliebe. Bei der erweiterten beschränkten Steuerpflicht gewänne die Regelung eine konstitutive Bedeutung. Demnach wären ausschließlich diejenigen Betriebsausgaben und Werbungskosten abziehbar, die mit (rein) inländischen Einkünften 651 nach § 49 Abs. 1 EStG in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Diejenigen Betriebsausgaben und Werbungskosten, die mit weder in- noch ausländischen Einkünften 652 in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, blieben unberücksichtigt, obwohl die Einnahmen im Rahmen des § 2 AStG zu versteuern wären. Auf der anderen Seite steht eine materielle Betrachtung wie die des BFH zum Problem des § 50 Abs. 2 EStG a. F. und § 2 AStG. Demnach könne man die deklaratorische Vorschrift des § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht ohne Weiteres auf die erweiterte beschränkte Steuerpflicht anwenden. Eine „globale Übernahme“ 653 von Normen der beschränkten Steuerpflicht verbiete sich. Vielmehr müsse nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift gefragt werden, um diesen im Bereich der erweiterten beschränkten Steuerpflicht umzusetzen.

648 649 650 651 652 653

Vgl. dazu oben, Kap. D. IV. 1. b) aa) (1) (a), S. 205. Vgl. oben, Kap. D. IV. 1., S. 179 und Abb. 7, S. 181. FG Hamburg, Urteil vom 27.10.1978, EFG 1979, S. 214, 215. Vgl. oben, Kap. D. II. 5. a), S. 91. Vgl. oben, Kap. D. II. 5. d), S. 120. Mössner [191], FR 1980, S. 277, 281.

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D. Die Reichweite des § 2 AStG

Sinn und Zweck des § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG sei es, zu verdeutlichen, dass das objektive Territorialitätsprinzip 654 im positiven als auch im negativen umzusetzen ist. Dies folge im Grunde bereits aus dem objektiven Territorialitätsprinzip selbst. § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG unterstreiche dies nur zusätzlich und erläutere dies dahingehend, dass ebenso wie bei den Einkünften, wenn nur inländische herangezogen würden, auch bei den Ausgaben nur inländische abgezogen werden könnten. Um diesen Gedanken bei der erweiterten beschränkten Steuerpflicht umzusetzen, sei eine wortgetreue Anwendbarkeit des § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht geboten. Vielmehr sei er dahingehend zu korrigieren, dass alle Betriebsausgaben und Werbungskosten abgezogen werden dürfen, die mit erweiterten Inlandseinkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Dieses Ergebnis wird auch von der früheren Hauptmeinung zum Problem des § 50 Abs. 2 EStG a. F. und des § 2 AStG gestützt. Zwar würden demnach alle Normen der beschränkten Steuerpflicht auch im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht gelten. Die letztere baue auf der erstgenannten auf. Mit § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG allerdings bestehe eine Regelung, die speziell für die beschränkte Steuerpflicht geschrieben worden sei und hier nur deklaratorischen Charakter habe. Sinn und Zweck der Regelung sei lediglich eine Verdeutlichung der Anwendung des objektiven Territorialitätsprinzips. Da das objektive Territorialitätsprinzip 655 bei der beschränkten Steuerpflicht und bei der erweiterten beschränkten Steuerpflicht unterschiedliche Reichweiten habe, könne die Vorschrift nicht wortgetreu übernommen werden. Die Regelung des § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG habe der Gesetzgeber übersehen, als er die Regelung des § 2 AStG schuf. Im Rahmen des § 2 AStG sei er daher in der Weise zu lesen, dass die Betriebsausgaben und Werbungskosten mit den erweiterten Inlandseinkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen müssen. (cc) Stellungnahme Die Norm des § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG ist im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht nur deklaratorischer Natur. Dabei verdeutlicht sie zwei Prinzipien. Einerseits wird das objektive Territorialitätsprinzip 656 herausgestellt. Nach § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG sind nämlich nur solche Betriebsausgaben und Werbungskosten abziehbar, die mit inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Dies ergibt sich im Grunde bereits aus dem Besteuerungsumfang der beschränkten Steuerpflicht. Andererseits verdeutlicht die Regelung des § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG die Geltung des objektiven Nettoprinzips. Seiner Aussage 654 Vgl. oben, Kap C. III. 2., S. 63. Zur Bezeichnung und Unterscheidung vom subjektiven Territorialitätsprinzip vgl. dort, Kap. C. II. 1. a), S. 54, insbesodere Fn. 54. 655 Vgl. oben, Kap. C. III. 2., S. 63. 656 Vgl. oben, Kap C. III. 2., S. 63.

IV. Besteuerungsart

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nach ist es nämlich möglich, Betriebsausgaben und Werbungskosten in Abzug zu bringen. Im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach § 2 AStG gilt auch das objektive Territorialitätsprinzip. Es hat lediglich eine andere Ausprägung, indem nicht die inländischen, sondern die erweiterten Inlandseinkünfte besteuert werden. Das objektive Nettoprinzip soll ebenfalls gelten. Aus diesem Grund wurde die Abgeltungswirkung für die meisten Steuerabzüge in § 2 Abs. 5 AStG aufgehoben. Ginge man von der wortgetreuen Geltung des § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach § 2 AStG aus, hätte das die Konsequenz, dass § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG mit konstitutiver Wirkung das objektive Nettoprinzip beschränkt. Für die Einkünfte, die weder in- noch ausländische sind, würde eine Bruttobesteuerung angeordnet. Dies würde dann im Verhältnis von beschränkt Steuerpflichtigem und erweitert beschränkt Steuerpflichtigem zu einer Mindestbesteuerung in Höhe der Steuer führen, die für den beschränkt Steuerpflichtigen anfiele. 657 Dies war allerdings nicht der Wille des Gesetzgebers. Er hat schlicht übersehen, dass § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG eine solche Wirkung entfalten könnte. Wie im Streit zwischen § 50 Abs. 2 EStG a. F. und § 2 AStG ist daher auch bei der Frage nach dem Verhältnis zwischen § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 2 AStG eine materielle Sichtweise geboten. Der § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG gilt im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht lediglich in der Form, dass die Betriebsausgaben und Werbungskosten in wirtschaftlichem Zusammenhang mit erweiterten Inlandseinkünften stehen müssen. 658 (2) Subjektives Nettoprinzip Der Ausschluss der Normen in § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG, die das subjektive Nettoprinzip regeln 659, wird in § 2 AStG nicht angetastet. Ebenfalls unangetastet bleibt die Hinzurechnung nach § 50 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 1 EStG. Damit gilt in der Veranlagung zur erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach § 2 AStG für die Anwendung des subjektiven Nettoprinzips das Gleiche wie bei der beschränkten Steuerpflicht. Auch für den Fall, dass der erweitert beschränkt Steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt, gilt das zur beschränkten Steuerpflicht 657

Vgl. zur Mindeststeuer unten, Kap. D. IV. 3., S. 224. So auch BMF vom 14.05.2004, Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes, BStBl. 2004 I, Sondernummer 1/2004, Tz. 2.5.1.1.; Wassermeyer in Flick/ Wassermeyer/Baumhoff11/2009 [77], § 2 AStG, Rn. 122. 659 Vgl. oben, Kap. D. IV. 1. a) aa) (2), 183. 658

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D. Die Reichweite des § 2 AStG

Gesagte. Das bedeutet, dass in diesem Falle das subjektive Nettoprinzip in dem aufgezeigten Umfang zur Anwendung kommt. Dies setzt allerdings voraus, dass die Steuern, die auf die nichtselbständigen Einkünfte entfallen, nicht nach § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG abgegolten sind, sondern dass eine Ausnahme nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 lit. a) oder b) EStG vorliegt. Das subjektive Nettoprinzip gilt also auch für die erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach § 2 AStG grundsätzlich nicht. Erzielt der erweitert beschränkt Steuerpflichtige allerdings Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG, kommt das subjektive Nettoprinzip zur Anwendung. Das zu versteuernde Einkommen wird einerseits nicht um den Grundfreibetrag erhöht und andererseits kann der Steuerpflichtige den Pauschbetrag für Vorsorgeaufwendungen geltend machen. (3) Zwischenergebnis Im Rahmen der Veranlagung von Einkünften ist die Anwendung des objektiven und subjektiven Nettoprinzips bei der erweiterten beschränkten Steuerpflicht gleich der normalen beschränkten Steuerpflicht geregelt. Es findet somit das objektive Nettoprinzip vollumfänglich Anwendung. Das subjektive Nettoprinzip ist grundsätzlich in all seinen Ausprägungen ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um einen erweitert beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer. bb) Steuerabzug Die Steuerabzüge bei bestimmten Einkünften gelten für die erweiterte beschränkte Steuerpflicht ebenso wie für die beschränkte Steuerpflicht. 660 Ihre Anwendungsbereiche sind nicht auf die beschränkte Steuerpflicht beschränkt. Dies betrifft in erster Linie das Verfahren, also den Steuerabzug als Vorauszahlung der Einkommensteuer. Für die Abgeltungswirkung wird aber etwas anderes bestimmt. § 2 Abs. 5 Satz 2 AStG hebt die Regelung des § 50 Abs. 2 EStG wieder auf. Damit besteht für die Steuer, die im Abzugswege erhoben wurde, keine Abgeltungswirkung mehr. Somit fallen diese Einkünfte in die reguläre Veranlagung des erweitert beschränkt Steuerpflichtigen. Es ergeben sich hierbei allerdings zwei Problemfelder. Erstens wird die Abgeltungswirkung durch § 2 Abs. 5 Satz 2 AStG nicht vollständig aufgehoben. Die Lohnsteuer bleibt hier ausgeklammert. Zweitens widerspricht die Aufhebung der Abgeltungswirkung bei Kapitalerträgen der Ab-

660

Vgl. Delcker [55], RIW 1985, S. 472, 475.

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geltungsteuer, die mit dem Jahressteuergesetz 2009 661 eingeführt wurde; an diese Änderung wurde § 2 AStG nicht angepasst. 662 (1) Lohnsteuer Die Abgeltungswirkung von Steuern im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht wird für die erweiterte beschränkte Steuerpflicht in § 2 Abs. 5 Satz 2 AStG wieder aufgehoben. Allerdings geschieht dies nicht für alle Arten des Steuerabzugs. Die Unanwendbarkeit des § 50 Abs. 2 EStG gilt nur für Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Kapitalertrag oder dem Steuerabzug auf Grund des § 50a EStG unterliegen. Damit verbleibt es bei der Regelung des § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG bei Einkünften, die der Lohnsteuer unterliegen. Es gelten die Regelungen der Abgeltungswirkung des Lohnsteuerabzuges im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht. 663 Das bedeutet, dass die Einkünfte, soweit sie abgegolten sind, nicht in die Veranlagung als erweitert beschränkt Steuerpflichtiger mit eingerechnet werden. Sie sind mit dem Steuerabzug endgültig besteuert. Dies basiert aber durch die Berechnung der Lohnsteuer nach § 39d Abs. 3 i. V. m. § 39b Abs. 2 EStG auf dem objektiven und subjektiven Nettoprinzip. 664 Allerdings sind auch die Ausnahmen zu beachten. Die Abgeltungswirkung entfällt in den Fällen des § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 lit. a) und b) EStG. Bestehen also Eintragungen auf der Lohnsteuerbescheinigung oder beantragt der Steuerpflichtige, der Staatsangehöriger eines EU- oder EWR-Mitgliedstaates ist und seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem solchen Gebiet hat, die Veranlagung, so entfällt die Abgeltungswirkung. Dann sind die Einkünfte regulär in die Veranlagung als erweitert beschränkt Steuerpflichtiger mit einzubeziehen. (2) Abgeltungsteuer Gemäß § 2 Abs. 5 AStG ist für Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Kapitalertrag unterliegen, § 50 Abs. 2 EStG nicht anzuwenden. Damit entfällt die Abgeltungswirkung des Steuerabzuges für Kapitalerträge. Im Umkehrschluss würde das heißen, dass die Einkommensteuer nur im Bereich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit noch einer Abgeltungswirkung unterliegt. 665 Nach 661

Jahressteuergesetz 2009, BGBl. 2008 I, 2794. Eine Anpassung sollte mit dem Jahressteuergesetz 2013 erfolgen, das bei Abschluss der vorliegenden Arbeit aber nocht nicht verabschiedet war. 663 Siehe oben, Kap. D. IV. 1. a) bb) (1) (a), S. 190. 664 Vgl. oben, Kap. D. IV. 1. a) bb) (1) (a), S. 190. 665 Vgl. oben, Kap. D. IV. 1. b) bb) (1), S. 213. 662

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D. Die Reichweite des § 2 AStG

der Einführung der Abgeltungsteuer im Unternehmensteuerreformgesetz 2008 666 zum 01.01.2009 stimmt dieses Ergebnis so allerdings nicht mehr. Durch die Abgeltungsteuer soll der Steuerabzug auf Kapitalerträge gemäß § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG abgeltende Wirkung haben. Die Aussage des § 2 Abs. 5 AStG betrifft allerdings nicht diese Abgeltungswirkung. Ihr zufolge entfällt nur die Abgeltungswirkung nach § 50 Abs. 2 EStG. Die Abgeltungswirkung nach § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG besteht damit weiter. Dementsprechend sind die Einkünfte des erweitert beschränkt Steuerpflichtigen nur dann in eine Veranlagung mit einzubeziehen, wenn die Einkommensteuer nicht bereits aufgrund der Abgeltungsteuer abgegolten ist. Durch die Abgeltungsteuer werden aber mehrere Fragen aufgeworfen. 667 Hinsichtlich der Kapitalerträge ist nach der Anwendung der Abgeltungsteuer als Besteuerungssystem zu fragen. Zwischen beiden Systemen, der Abgeltungsteuer als Schedulenbesteuerung und der Kapitalertragsteuer als Erhebungsform der Einkommensteuer, ist weiterhin zu differenzieren 668, da sie nicht deckungsgleich sind. Es sind demnach zwei Fragen zu prüfen: einerseits, ob der Kapitalertragsteuerabzug vorliegt, andererseits, ob der Sondersteuertarif der Abgeltungssteuer von – in der Regel 669 – 25 % zur Anwendung kommt. Liegen abzugspflichtige Kapitaleinkünfte vor, so kommt nicht automatisch der Sondertarif von 25 % zur Anwendung. Vielmehr werden in § 43a Abs. 5 Satz 2 i. V. m. § 32d Abs. 2 EStG Ausnahmen geregelt. Auf der anderen Seite bedeutet das Fehlen des Kapitalertragsteuerabzugs nicht, dass die Einkünfte in die Veranlagung zum regulären Steuersatz mit einzubeziehen sind. Nach § 32d Abs. 3 EStG unterfallen auch solche Einkünfte aus Kapitalvermögen der Abgeltungsteuer und dem Sondertarif von 25 %, die nicht dem Steuerabzug der Kapitalertragsteuer unterliegen. Dies kann allerdings mangels Steuerabzug nur über eine Pflichtveranlagung erreicht werden. Problematisch sind für die Belange des erweitert beschränkt Steuerpflichtigen nur zwei Gruppen von Einkünften aus Kapitalvermögen. Einerseits stellt sich die Frage nach der Behandlung derjenigen Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht der Kapitalertragsteuer unterliegen, aber gleichwohl dem Sondertarif der Abgeltungsteuer unterworfen sind. Es handelt sich ausschließlich um Einkünfte nach § 32d Abs. 3 EStG. Andererseits ist fraglich, wie diejenigen Einkünfte zu behandeln sind, die zwar der Kapitalertragsteuer unterliegen, aber nicht der 666

Unternehmensteuerreformgesetz 2008, BGBl. I 2007, 1912. Es stellt sich auch die Frage, ob die Kapitaleinkünfte bei der Errechnung des Steuersatzes des erweitert beschränkt Steuerpflichtigen mit einfließen. Zur dieser Frage siehe unten, Kap. D. IV. 2., S. 218. 668 Ebner [60], NWB, F. 3, S. 15139, 15146. 669 Vgl. § 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. 667

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Abgeltungswirkung nach § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG. Dies sind die Einkünfte, die in § 43 Abs. 5 Satz 2 i. V. m. § 32d Abs. 2 EStG genannt sind. Hinsichtlich derjenigen Einkünfte, die sowohl der Kapitalertragsteuer als auch der Abgeltungsteuer unterliegen, besteht hingegen kein Problem. Sie sind durch den Steuerabzug erhoben und gemäß § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG abgegolten. Diese Abgeltungswirkung wird durch § 2 Abs. 5 AStG nicht aufgehoben. Diese Einkünfte können nicht mehr in eine Veranlagung mit einbezogen werden. Diejenigen Kapitaleinkünfte, die weder der Kapitalertragsteuer noch der Abgeltungsteuer unterliegen, sind andererseits regulär in die Veranlagung des erweitert beschränkt Steuerpflichtigen mit aufzunehmen. Für sie kommt der persönliche Steuersatz wie bei allen anderen Einkünften zur Anwendung. (a) Keine Kapitalertragsteuer, aber Abgeltungsteuer Für diejenigen Einkünfte, die keinem Steuerabzug aufgrund der Kapitalertragsteuer nach § 43 EStG unterliegen, aber beim unbeschränkt und beim beschränkt Steuerpflichtigen der Abgeltungsteuer unterfallen – auf die also der besondere Steuersatz von regelmäßig 670 25 % anzuwenden ist – ist fraglich, ob diese Einkünfte auch beim erweitert beschränkt Steuerpflichtigen unter diesen Sondersteuersatz fallen. 671 Für die unbeschränkte und die beschränkte Steuerpflicht wird die Anwendung in § 32d Abs. 3 EStG gesondert bestimmt. Dies ist keine Frage der Anwendung des Nettoprinzips. 672 Im Ergebnis kommt der Sondersteuersatz auch bei der erweiterten beschränkten Steuerpflicht zur Anwendung. Die Einkünfte werden zwar in die Veranlagung mit einbezogen, unterliegen aber lediglich dem Sondertarif der Abgeltungsteuer in Höhe von 25 %. Damit folgt die Besteuerung dem objektiven Nettoprinzip. Betriebsausgaben und Werbungskosten werden wie bei der beschränkten Steuerpflicht pauschal durch den Sparer-Pauschbetrag nach § 44a Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbs. 1 EStG berüchsichtigt. Darüber hinaus werden Werbungskosten nur pauschal im Steuersatz berücksichtigt. Der Gesetzgeber geht von einer angemessenen Besteuerung bei einem Steuersatz von 30 % aus. 673 Von diesem angemessenen Steuersatz von 30 % macht der Gesetzgeber einen pauschalen 670

Vgl. § 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. In dieser Frage zur Abgeltungsteuer bei der erweiterten beschränkten Steuerpflicht sieht Haase [103], BB 2009, S. 2555 f., das Hauptproblem. Achtung, trotz des Erscheinens seines Beitrages in 2009 stellt er noch auf § 50 Abs. 5 EStG a. F., also vor dem Jahressteuergesetz 2009 (BGBl. 2008 I, 2794), ab. Da die Abgeltungsteuer erst zum 01.01.2009 in Kraft trat, bestand die Situation, wie sie Haase beschreibt, so nie. 672 Vgl. dazu deshalb erst unten, Kap. D. IV. 2., S. 218. 673 Korn/Strahl [156] in KÖSDI 2009, S. 16359, 16375; Hartmann [109], DB 2009, S. 197, 199. 671

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D. Die Reichweite des § 2 AStG

Abzug im Steuersatz in Höhe von 5 % und kommt damit auf einen Steuersatz von 25 %. Der horizontale Verlustausgleich ist innerhalb des Systems der Abgeltungssteuer grundsätzlich unbeschränkt möglich. Allerdings dürfen Verluste aus Aktienveräußerungen nur mit Gewinnen aus Aktienveräußerungen ausgeglichen werden, § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG. Im Übrigen findet der horizontale Verlustausgleich statt. Der vertikale Verlustausgleich ist nach § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG grundsätzlich ausgeschlossen. Ein Verlustvortrag ist gemäß § 20 Abs. 6 Satz 3 EStG wie bei der Erhebung der Kapitalertragsteuer nach § 43a Abs. 3 EStG grundsätzlich möglich. (b) Kapitalertragsteuer, aber keine Abgeltungsteuer Die zweite Konstellation ist diejenige, dass zwar die Kapitalertragsteuer als Steuerabzug erhoben wird, diese allerdings weder abgeltende Wirkung nach § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG hat noch der Sondersteuertarif des § 32d Abs. 1 EStG anwendbar ist. Dies kann der Fall sein, wenn eine Ausnahme vom Abgeltungsteuersatz nach § 32d Abs. 2 EStG normiert ist oder wenn der Steuerpflichtige sich wahlweise zum individuellen Steuersatz gemäß § 32d Abs. 6 EStG veranlagen lässt. Es handelt sich somit um die „Pflichtveranlagung zum individuellen Steuersatz“ 674 nach § 32d Abs. 2 EStG und die „Wahlveranlagung zum individuellen Steuersatz“ 675 nach § 32d Abs. 6 EStG. Im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht wären diese Einkünfte dennoch durch den Steuersatz der Kapitalertragsteuer abgegolten. Zwar hat der Steuerabzug keine abgeltende Wirkung gemäß § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG; im Bereich der beschränkten Steuerpflicht ordnet allerdings § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG eine abgeltende Wirkung des Steuerabzuges an. Damit sind beim normal beschränkt Steuerpflichtigen diese Einkünfte mit der Kapitalertragsteuer bereits abgegolten und gelangen nicht mehr in die Veranlagung. Beim erweitert beschränkt Steuerpflichtigen hingegen wird die Abgeltungswirkung des § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG aufgehoben. Damit unterliegen diese Einkünfte weder der abgeltenden Wirkung nach § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG noch derjenigen nach § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG. Die Kapitalertragsteuer behält somit nur die Funktion der Erhebungsform der tariflichen, später zu veranlagenden Einkommensteuer an der Quelle. Sie stellt damit nur eine Vorauszahlung auf die später in der Veranlagung zu berechnende Einkommensteuer dar. Das kann sich für den erweitert beschränkt Steuerpflichtigen sowohl negativ bei der „Pflichtveran674

Begriff: Schlotter/Jansen [242], S. 117; Ashauer-Moll/Rösch [5], § 8, Rn. 119. Begriff: Schlotter/Jansen [242], S. 127. Oder „Antragsveranlagung zum individuellen Einkommensteuersatz“: Ashauer-Moll/Rösch [5], § 8, Rn. 113. 675

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lagung zum individuellen Steuersatz“ als auch positiv bei der „Wahlveranlagung zum individuellen Steuersatz“ auswirken. Für die Frage nach der Umsetzung des Nettoprinzips beim erweitert beschränkt Steuerpflichtigen gelten die Aussagen zur Veranlagung im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht. 676 Es kommt also das objektive Nettoprinzip zur Geltung, nicht jedoch das subjektive Nettoprinzip. (3) Zwischenergebnis Im Bereich der Steuerabzüge mit Abgeltungswirkung ist beim erweitert beschränkt Steuerpflichtigen für das objektive und das subjektive Nettoprinzip zu differenzieren. Soweit die Steuer auf nichtselbständige Arbeit mit der Lohnsteuer abgegolten ist, folgt die Anwendung des objektiven und subjektiven Nettoprinzips aus der Bemessung der Lohnsteuer. Die Lohnsteuer wird nach § 39d Abs. 3 i. V. m. § 39b Abs. 2 EStG bereits in einer Höhe bemessen, die dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip entspricht. Soweit Kapitalerträge dem System der Abgeltungsteuer unterfallen, gilt das objektive Nettoprinzip. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Kapitalertragsteuer eingreift. Es wird der Sparer-Pauschbetrag gemäß § 44a Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbs. 1 EStG in Höhe von 801 € berücksichtigt; darüber hinaus werden 5 % Werbungskosten pauschal in den Steuersatz mit eingerechnet. 677 Der horizontale Verlustausgleich und ein entsprechender Verlustabzug durch Verlustvortrag sind unter Einschränkungen möglich. Ein vertikaler Verlustausgleich besteht nicht. cc) Ergebnis: Das Nettoprinzip im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht Im Ergebnis wird der erweitert beschränkt Steuerpflichtige nach dem objektiven Nettoprinzip besteuert. Dies wurde durch die weitgehende Aufhebung der Abgeltungswirkung aus § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG noch konsequenter durchgesetzt als bei der beschränkten Steuerpflicht. Eine Bruttobesteuerung findet beim erweitert beschränkt Steuerpflichtigen nicht statt. Auch nicht bei der Aufsichtsratsteuer eines EU-/EWR-Ausländers, wie dies bei der beschränkten Steuerpflicht der Fall ist. 678 676 677 678

Vgl. oben, Kap. D. IV. 1. b) aa), S. 204. Vgl. oben, Kap. D. IV. 1. a) bb) (1) (b), S. 192. Vgl. oben, Kap. D. IV. 1. a) bb) (1) (c) (aa), S. 197.

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D. Die Reichweite des § 2 AStG

Aufgrund der Aufhebung der Abgeltungswirkung des § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht findet die Abgeltungsteuer wieder vollumfänglich Anwendung. 679 Das subjektive Nettoprinzip kommt grundsätzlich nicht zur Anwendung. Nur soweit der Steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Inland erzielt, kommt das subjektive Nettoprinzip zum Zuge. Dann wird der Steuerabzug der Lohnsteuer bereits aufgrund des objektiven und subjektiven Nettoprinzips berechnet, auch wenn dieser Steuerabzug weiterhin abgeltende Wirkung nach § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG hat. Des Weiteren wird in der Veranlagung des Steuerpflichtigen im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht die Bemessungsgrundlage gemäß § 50 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 2 EStG nicht um den Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 EStG erhöht, wenn er Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt und diese zu veranlagen sind. Zudem werden der Sonderausgaben-Pauschbetrag nach § 50 Abs. 1 Satz 4 i. V. m. § 10c Abs. 1 EStG sowie die Vorsorgepauschale nach § 50 Abs. 1 Satz 4 i. V. m. § 10c Abs. 2 und 3 EStG von der Bemessungsgrundlage abgezogen. Unberücksichtigt bleiben dann lediglich die außergewöhnlichen Belastungen als vierte Ausprägung des subjektiven Nettoprinzips. Damit bleibt der Gesetzgeber seinen Grundsätzen treu, dass Steuerausländer nur aufgrund des objektiven Nettoprinzips besteuert werden und das subjektive Nettoprinzip nicht zur Anwendung kommt. Im Vergleich zur regulären beschränkten Steuerpflicht setzt er diese Grundentscheidung bei der erweiterten beschränkten Steuerpflicht noch konsequent um, indem es weniger Ausnahmen hiervon gibt. Lediglich für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gilt das subjektive Nettoprinzip noch. Eine Bruttobesteuerung als gegenüberliegendes Ende der Skala gibt es hingegen gar nicht mehr. Im Ergebnis ist ein Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip durch den § 2 AStG somit nicht gegeben, da es in Form des objektiven Nettoprinzips voll umgesetzt wird. 680 2. Steuersatz und Steuerabzug Speziell bei der erweiterten beschränkten Steuerpflicht ist die Frage nach dem anzuwendenden Steuersatz problematisch, wenn Einkünfte vorhanden sind, die unter einen Steuerabzug mit oder ohne Abgeltungswirkung fallen. Dieses Problem drückt sich in der Frage aus, was mit dem Ausdruck „sämtliche Einkünfte“ in § 2 Abs. 5 Satz 1 AStG gemeint ist. Eine Definition dieses Ausdrucks kennt 679

Zu Steuersatzfragen beim erweitert beschränkt Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit Einkünften aus Kapitalvermögen siehe sogleich unten, Kap. D. IV. 2., S. 218. 680 Anderer Ansicht: Könemann [155], IStR 2012, S. 560, 563, der in seiner Aussage verschiedene Problemfelder vermischt.

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das Einkommensteuergesetz in § 2 nicht. Fraglich ist daher die Auslegung dem Grunde nach und darüber hinaus im Speziellen bei abgeltendem Steuerabzug. a) Auslegung des Begriffs „sämtliche Einkünfte“ Durch die Bezeichnung als „sämtliche Einkünfte“ wollte der Gesetzgeber einen Progressionsvorbehalt für das Welteinkommen statuieren. 681 Dieses Ziel hätte der Gesetzgeber nicht erreichen können, wenn er an eine der Legaldefinitionen in § 2 EStG angeknüpft hätte. Aus ihnen ergibt sich nämlich nicht eindeutig, dass beim unbeschränkt Steuerpflichtigen das Welteinkommen der Besteuerung unterliegt. 682 Der Begriff der sämtlichen Einkünfte ist daher gerade nicht an den Definitionen des § 2 EStG zu messen, sondern als Steuerprogression für das Welteinkommen zu verstehen. Die sämtlichen Einkünfte sind somit als Gegensatz zu den „inländischen Einkünften“ oder den „erweitert inländischen Einkünften“ zu verstehen, mithin als „weltweite Einkünfte“. Darüber hinaus wird in der Literatur die weitergehende Frage aufgeworfen, auf welcher Stufe der Begriff der sämtlichen Einkünfte im Schema des § 2 EStG ansetzt. 683 Diskutiert wird hierbei, ob die sämtlichen Einkünfte auf der Stufe des Gesamtbetrags der Einkünfte oder auf der Stufe des Einkommens liegen. Dabei kommen Wassermeyer 684 und Neubauer 685 zu dem Ergebnis, dass sie bei der Summe der Einkünfte abzüglich Sonderausgaben anzusiedeln seien. Andernfalls würden sich die nicht abgezogenen Sonderausgaben über einen höheren Steuersatz doch wieder auswirken. 686 Dies dürfe nicht sein bei Sonderausgaben, die dem erweiterten beschränkt Steuerpflichtigen zustehen. Eine Berücksichtigung von außergewöhnliche Belastungen käme hingegen nicht in Betracht. 687 Diese differenzierte Ansicht begegnet aber erheblichen dogmatischen Bedenken. Wie dargelegt hat sich der Gesetzgeber mit dem Begriff der sämtlichen Einkünfte nicht an die Terminologie des § 2 EStG gehalten. Daher kann auch keine Einordnung des Begriffs in diese Terminologie erfolgen. Vielmehr erschöpft sich die Aussage des Begriffs in der Steuerprogression für die weltweiten Einkünfte. 681

Kraft [160], § 2, Rn. 165; Weggenmann in Haase [105], I, § 2, Rn. 159; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff11/2009 [77], § 2 AStG, Rn. 117; Schönwetter in Wöhrle/ Schelle/Gross12/2009 [329], § 2, Rn. 59. 682 Vgl. oben, Kap. C. III. 1., S. 59. 683 Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff11/2009 [77], § 2 AStG, Rn. 117a; Weggenmann in Haase [105], I, § 2, Rn. 161. 684 Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff11/2009 [77], § 2 AStG, Rn. 117a. 685 Neubauer [202], StLex 8, AStG §§ 2–5, S. 1, 10. 686 Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff11/2009 [77], § 2 AStG, Rn. 117a. 687 Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff11/2009 [77], § 2 AStG, Rn. 117a.

220

D. Die Reichweite des § 2 AStG

Danach sind die einzelnen Schritte des § 2 EStG für den erweitert beschränkt Steuerpflichtigen unter den Vorgaben des § 50 EStG regulär zu subsumieren. Von der Summe der (weltweiten) Einkünfte sind die Abzüge nach § 2 Abs. 3–5 EStG vorzunehmen, soweit § 50 EStG nichts anderes vorschreibt. Werden Normen durch § 50 EStG für unanwendbar erklärt, sind eben die Abzüge nicht vorzunehmen. Das so ermittelte zu versteuernde Einkommen bildet die Grundlage für die Berechnung des Steuersatzes, der auf den erweitert beschränkt Steuerpflichtigen Anwendung findet. Im Ergebnis mag es daher stimmen, dass im Einzelfall Sonderausgaben abziehbar sind und außergewöhnliche Belastungen nicht. Diese Differenzierung folgt aber nicht aus § 2 AStG, sondern aus der gesetzlichen Systematik des § 50 Abs. 1 EStG. Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht folgt der einfachen beschränkten Steuerpflicht, da nichts anderes bestimmt ist. Das klärt auch die Frage, ob und welche Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind. 688 Nichts anderes gilt im Rahmen der Schattenveranlagung, in der der Steuersatz für die erweiterte beschränkte Steuerpflicht ermittelt wird. b) „Sämtliche Einkünfte“ und Lohnsteuerabzug Es fragt sich allerdings, ob und wie sich die Einkünfte im Steuersatz auswirken, die dem Lohnsteuerabzug unterfallen. Hierbei ist zunächst zu unterscheiden, ob die Lohnsteuer abgeltende Wirkung hat oder nicht. 689 Soweit die Lohnsteuer keine abgeltende Wirkung hat, sind diese Einkünfte in die Veranlagung mit aufzunehmen und eben auch für die Berechnung des Steuersatzes für sämtliche Einkünfte relevant. Allerdings kommen dem Steuerpflichtigen dann eben auch die Vergünstigungen aus § 50 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 2 und Satz 4 EStG zu Gute. Hat die Lohnsteuer hingegen Abgeltungswirkung, sind diese Einkünfte nicht mehr in die Veranlagung mit einzubeziehen. Fraglich ist aber, ob sie dennoch in der Schattenveranlagung zur Berechnung des Steuersatzes für sämtliche Einkünfte zu berücksichtigen sind. Soweit ersichtlich wird diese Frage in der Literatur nicht thematisiert. Generell besteht nur die Aussage, dass bei Abgeltungswirkung die Einkünfte vollständig außen vor bleiben. So auch für den Verlustausgleich wegen der Abgeltungswirkung bei der beschränkten Steuerpflicht. 690 Ob dies auch für den Steuersatz gelten muss wird nicht ausdrücklich erwähnt.

688

Vgl. oben, Kap. D. IV. 1. a), S. 181. Vgl. oben, Kap. D. IV. 1. b) bb) (1), S. 213. 690 Mössner [191], FR 1980, S. 277, 279; Orth [205], FR 1983 S. 1, 7; Fenzel/Kirsch [71], FR 2006, S. 17, 18. 689

IV. Besteuerungsart

221

Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass auch die Lohneinkünfte, die dem abgeltenden Lohnsteuerabzug im Rahmen der Steuerprogression aus sämtlichen Einkünften zu berücksichtigen sind. Dies folgt aus dem Erklärungsvordruck, in dem ausdrücklich diese Einkünfte bei der Ermittlung des Steuersatzes wieder hinzugerechnet werden. 691 Die Ansicht der Finanzverwaltung überzeugt. Mit dem Begriff der sämtlichen Einkünfte sollen gerade alle Einkünfte des Steuerpflichtigen in dem Progressionsvorbehalt erfasst werden. Daher wurde auch nicht an die Terminologie des § 2 EStG angeschlossen. Eine andere Ansicht würde zu Verwerfungen im Rahmen der erweiterterten beschränkten Steuerpflicht führen. Es würden sonst nämlich die inländischen Lohneinkünfte, die dem Lohnsteuerabzug unterfallen nicht im Progressionsvorbehalt berücksichtigt, wohingegen ausländische Lohneinkünfte Berücksichtigung finden. Damit würde derjenige, der mehr Lohneinkünfte im Inland erzielt einem niedrigeren Steuersatz unterfallen, als derjenige von seinen Lohneinkünften mehr im Ausland erzielt. Diese Ungleichbehandlung würde nicht gerechtfertigt und verstößt gegen den Gedanken des Leistungsfähigkeitsprinzips, das eine gleichmäßige Besteuerung sichert. Somit sind auch diejenigen Lohneinkünfte, die einem abgeltenden Lohnsteuerabzug unterfallen, im Rahmen der sämtlichen Einkünfte bei der Ermittlung des Steuersatzes zu berücksichtigen. c) „Sämtliche Einkünfte“ und Abgeltungsteuer Ein ähnliches Problem ergibt sich bei der Abgeltungsteuer. Auch hier sind wiederum zwei Fälle zu unterscheiden, wie bereits bei der Bestimmung der Anwendung des Nettoprinzips. 692 Einerseits besteht für Kapitalerträge die Kapitalertragsteuer nach § 43 Abs. 1 EStG, die gemäß § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG grundätzlich abgeltende Wirkung hat. Diese Abgeltungswirkung wird auch nicht gemäß § 2 Abs. 5 AStG aufgehoben. Kapitalerträge, die unter diese Abgeltungswirkung fallen, sind abgegolten und können nicht mehr in die Veranlagung mit aufgenommen werden. Insoweit können sie auch nicht in der Schattenveranla-

691

Erklärungsvordruck Zeile 110, der auf auf Zeile 53 verweist. Hier sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu erfassen, die der Lohnsteuer unterliegen und kein Antrag nach § 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG gestellt worden ist. § 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG war die Antragsveranlagung in der Rechtslage vor dem Jahressteuergesetz 2009, durch den die Abgeltungswirkung aufgehoben wurde. 692 Vgl. oben, Kap. D. IV. 1. a) bb) (1) (b), S. 192.

222

D. Die Reichweite des § 2 AStG

gung zur Ermittlung des Steuersatzes für sämtliche Einkünfte mit eingerechnet werden. 693 Problematischer sind allerdings die Einkünfte, die nicht unter den Kapitalertragsteuerabzug mit Abgeltungswirkung, aber unter das Regime der Abgeltungsteuer fallen. Diese Einkünfte sind in § 32d Abs. 3 EStG besonders benannt und fallen beim unbeschränkt Steuerpflichtigen unter die Kategorie „Pflichtveranlagung zum Abgeltungsteuersatz“. Fraglich ist nun das Verhältnis zwischen § 32d Abs. 3 EStG, der die Anwendung des Abgeltungsteuersatzes anordnet, und § 2 Abs. 5 AStG, der die Besteuerung zum Steuersatz für sämtliche Einkünfte anordnet. Nach § 2 Abs. 5b EStG sind die Kapitaleinkünfte für Zwecke der Einkommensteuer grundsätzlich nicht mehr zu berücksichtigen. Soweit eine Norm „dieses Gesetzes“ an die Begriffe des § 2 EStG anknüpft, bleiben die Kapitalerträge ausgeklammert. Das AStG ist allerdings nicht „dieses Gesetz“ im Sinne von § 2 Abs. 5b EStG. Daher ist der Begriff der „sämtlichen Einkünfte“ aus § 2 Abs. 5 Satz 1 AStG gerade nicht unter § 2 Abs. 5b EStG zu fassen. Im Gegensatz dazu wird eine Hinzurechnung der Einkünfte durch § 2 Abs. 5a EStG bestimmt. Hiernach sind die Einkünfte aus Kapitalvermögen hinzuzurechnen, wenn außersteuerliche Normen auf sie verweisen. Mit § 2 AStG ist zwar eine Norm außerhalb des Einkommensteuergesetzes gegeben, allerdings handelt es sich um eine steuerrechtliche Vorschrift. § 2 Abs. 5a EStG ist somit ebenfalls nicht einschlägig und eine Hinzurechnung ist damit nicht bestimmt. Zutreffend weist Haase 694 darauf hin, dass sich das Problem nicht über den Spezialcharakter des § 2 AStG lösen lässt, da § 2 Abs. 5 Satz 2 AStG selbst bestimmt, welche Vorschriften nicht gelten sollen. Ein Verweis auf § 32d EStG fehlt. Ein derartiger Verweis wäre darüber hinaus eine Regelung zur Nichtanwendung einer Vorschrift aus dem Regime der unbeschränkten Steuerpflicht. Der Systematik des § 2 AStG zufolge werden allerdings nur solche Vorschriften modifiziert, die aus dem Regime der beschränkten Steuerpflicht stammen (vgl. Abb. 7, S. 181). Würde man den Wortlaut des § 2 Abs. 5 Satz 1 AStG so verstehen, dass auch für diejenigen Einkünfte, die der Abgeltungsteuer unterfallen, der Steuersatz zur Anwendung kommt, der sich für sämtliche Einkünfte der Person ergibt, würde man diese Systematik durchbrechen. Das war aber mit der Einführung der Abgeltungsteuer nicht bezweckt. Vielmehr ist davon auszugehen, dass

693

So ausdrücklich für den Verlustausgleich bei der beschränkten Steuerpflicht wegen der Abgeltungswirkung: Mössner [191], FR 1980, S. 277, 279; Orth [205], FR 1983 S. 1, 7; Fenzel/Kirsch [71], FR 2006, S. 17, 18. Nichts anderes kann hier gelten. 694 Haase [103], BB 2008, S. 2555.

IV. Besteuerungsart

223

der Gesetzgeber sich der Wirkung des alten Wortlauts des § 2 Abs. 5 Satz 1 AStG in Bezug auf die Regelungen der Abgeltungsteuer nicht bewusst war. 695 Insofern bleibt von Gesetzes wegen weiterhin offen, ob die Einkünfte bei der Berechnung des Steuersatzes hinzuzurechnen sind. Haase 696 löst die Frage daher über die Gesetzmäßigkeit der Verwaltung nach Art. 20 GG und will die Abgeltungsteuer zugunsten des Steuerpflichtigen anwenden. Zugleich spricht er von einem unbefriedigenden Ergebnis, da seiner Meinung nach der Wille des Gesetzgebers die volle Einbeziehung der Kapitalerträge war. Nach der hier vertretenen Auffassung ist weder das Ergebnis der Anwendbarkeit der Abgeltungsteuer unbefriedigend, noch muss auf das Grundgesetz zurückgegriffen werden. Bereits aus systematischen Erwägungen können die Einkünfte, die unter das Regime der Abgeltungsteuer fallen, nicht beim Steuersatz berücksichtigt werden. Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht muss in derartigen Fällen der beschränkten Steuerpflicht folgen. Dort werden diese Einkünfte ebenfalls nicht berücksichtigt. Das bedeutet, dass die Kapitalerträge, die unter die Abgeltungsteuer fallen, auch bei der Veranlagung im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht keine Berücksichtigung finden. Gestützt wird diese Überlegung auch dadurch, dass sich die Einkünfte, die bereits abgegolten sind, ebenfalls nicht auswirken. Sonst würden die Kapitalerträge untereinander unterschiedlich behandelt: Zinsen aus Privatdarlehen würden den Steuersatz erhöhen, Zinsen von einem Kreditinstitut, die mit der Kapitalertragsteuer abgegolten sind, hingegen nicht. Im Ergebnis besteht somit Einigkeit mit Haase 697, dass die Abgeltungsteuer zur Anwendung kommt. Damit sind die Einkünfte, die dem Regime der Abgeltungsteuer unterfallen, weder bei der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer noch bei der Schattenveranlagung für den Steuersatz mit einzubeziehen. Vielmehr ist lediglich die in § 32d Abs. 3 bestimmte Hinzurechnung vorzunehmen. 698 Im Gegensatz zu den Einkünften aus unselbständiger Arbeit bei Veranlagung wirken sich die Einkünfte aus Kapitalvermögen, die unter die Abgeltungsteuer fallen, auch bei Veranlagung nicht auf den Steuersatz nach § 2 Abs. 5 Satz 1 AStG aus. 695 Anderer Ansicht Haase [103], BB 2009, S. 2555, der davon ausgeht, dass der Verweis bewusst nicht aufgenommen wurde. 696 Haase [103], BB 2008, S. 2555, 2556. 697 Haase [103], BB 2008, S. 2555, 2556. 698 Dieses Ergebnis entspricht auch der Anpassung des § 2 Abs. 5 AStG an die Abgeltungssteuer, die im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2013 erfolgen sollte. Bei Abschluss der vorliegenden Arbeit war dies aber nocht nicht verabschiedet.

224

D. Die Reichweite des § 2 AStG

3. Mindeststeuer Es wurde immer wieder die Frage aufgeworfen, ob die Steuer nach der erweiterten beschränkten Steuerpflicht einer Mindestbesteuerung unterlag. Dies wurde nach der Gesetzeslage vor dem Jahressteuergesetz 2009 699 unterschiedlich beantwortet. Einerseits wurde die Anwendung der Mindeststeuer nach § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG a. F. in Höhe von 25 % diskutiert. Diese Regelung wurde von der herrschenden Meinung 700 im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht trotz der Vollprogression nach § 2 Abs. 5 AStG angewendet. Daneben bestand noch die Regelung des § 2 Abs. 5 Satz 3 AStG a. F., wonach die zu zahlende Steuer die Steuerabzugsbeträge nicht unterschreiten durfte. Beide Regelungen wurden im Jahressteuergesetz 2009 701 gestrichen. Seither besteht lediglich noch die Frage, ob die erweiterte beschränkte Steuerpflicht günstiger sein kann, als die normale beschränkte Steuerpflicht. Dies wurde auch bisher in der Literatur diskutiert und teilweise bejaht. a) In Höhe der beschränkten Steuerpflicht Wassermeyer 702 will aus dem Stufenverhältnis von beschränkter und erweiterter beschränkter Steuerpflicht eine Mindeststeuer für die erweiterte beschränkte Steuerpflicht herleiten. Dadurch sollen „unvernünftige Ergebnisse“ vermieden werden. Seine Aussage über das Stufenverhältnis basiert allerdings nicht auf der Regelungstechnik der erweiterten beschränkten Steuerpflicht (vgl. Abb. 7, S. 181), sondern darauf, dass die erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach der Statustheorie 703 nur diejenigen Einkünfte erfasst, die weder in- noch ausländische sind (vgl. Abb. 4, S. 135). Durch dieses Stufenverhältnis würde die Steuer, wie sie für den beschränkt Steuerpflichtigen anfiele, im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht übernommen. Die weitergehende Steuer nach § 2 AStG baue auf diesem Betrag auf. Falle die Steuer nach der erweiterten beschränkten Steuerpflicht aufgrund des negativen Progressionsvorbehaltes auf 0 €, lebe 699

Jahressteuergesetz 2009, BGBl. 2008 I, 2794. BMF vom 14.05.2004, Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes, BStBl. 2004 I, Sondernummer 1/2004, Tz. 2.5.3.3.;Hellwig [111], DStZ/A 1974, S. 4, 6; Schaumburg1998 [237], Rn. 5.352; Runge/Ebling/Baranowski [229], S. 23; Kaligin [133], RIW 1982, S. 32, 34; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff11/2009 [77], § 2 AStG, Rn. 119a; Göttsche [92], S. 196. 701 Jahressteuergesetz 2009, BGBl. 2008 I, 2794. 702 Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff11/2009 [77], § 2 AStG, Rn. 119a; Wassermeyer [318], IStR 1996, S. 30. 703 Vgl. oben, Kap. D. II. 5. e) aa) (2) (a), S. 134. 700

IV. Besteuerungsart

225

die normal beschränkte Steuerpflicht wieder auf und sei zu erheben. 704 Somit bestehe eine Mindeststeuer in Höhe der beschränkten Steuerpflicht. 705 Auch Menk 706 geht davon aus, dass die Steuer, die sich aus der normalen beschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG i. V. m. § 49 Abs. 1 EStG ergibt, einen Mindestsockel aufweist. An diesem Sockel sei festzuhalten, auch wenn die Anwendung des § 2 AStG zu einer niedrigeren Steuer führe. b) Keine Mindeststeuer Nach Tz. 2.5.1.2 des Anwendungserlasses zum Außensteuergesetz 707 galt das Verlustausgleichsverbot des § 50 Abs. 2 EStG nicht. Daher konnte nach Ansicht der Finanzverwaltung bereits bisher die Steuerbemessungsgrundlage beim erweitert beschränkt Steuerpflichtigen geringer sein, als bei einem normal beschränkt Steuerpflichtigen. Diese Ansicht wurde auch von Teilen der Literatur 708 vertreten. Das wird auch durch die Gesetzesänderung durch das Jahressteuergesetz 2009 709 gestützt. Danach spricht nichts mehr für eine Mindeststeuer in Höhe der beschränkten Steuerpflicht. Wenn eine solche durch den Gesetzgeber gewollt war, dann hätte er sie in § 2 AStG einbringen müssen. Dies ist jedoch in keiner der vergangenen Gesetzesänderungen geschehen. Schließlich hat er auch an die Normierung einer Obergrenze in § 2 Abs. 6 AStG gedacht. Vielmehr wurde § 2 AStG durch das Jahressteuergesetz 2009 710 entschärft. Es wurde die Mindeststeuer in Höhe von 25 % im Rahmen der normalen beschränkten Steuerpflicht abgeschafft, ohne eine solche für die erweiterte beschränkte Steuerpflicht einzuführen. Damit besteht ein solcher Mindeststeuersatz auch bei § 2 AStG nicht mehr. Darüber hinaus wurde die Regelung des § 2 Abs. 5 Satz 3 AStG a. F. gestrichen, wonach die Steuer die Steuerabzugsbeträge nicht unterschreiten durfte.

704

116b.

Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff11/2009 [77], § 2 AStG, Rn. 119a,

705 Der Ansicht ist auch Schaumburg2011 [238], Rn. 5.328; Richter [222], IWB F. 3, Gr. 1, S. 419, 420. 706 Menk in Blümich10/2008 [21], § 2 AStG, Rn. 8. Ebenso in Rn. 11, wo er in § 2 AStG eine nur verschärfende Sonderregelung sieht. 707 BMF vom 14.05.2004, Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes, BStBl. 2004 I, Sondernummer 1/2004. 708 Rundshagen in Grotherr/Herfort/Strunk, S. 332; Kluge [149], Rn. M61. 709 Jahressteuergesetz 2009, BGBl. 2008 I, 2794. 710 Jahressteuergesetz 2009, BGBl. 2008 I, 2794.

226

D. Die Reichweite des § 2 AStG

c) Stellungnahme In mehrerlei Hinsicht ist die These, dass eine Mindeststeuer in Höhe der normalen beschränkten Steuerpflicht besteht, abzulehnen. aa) Dogmatische Grundlage Teilweise 711 verkennt die gegenteilige Meinung die Unterscheidung zwischen Besteuerungsumfang und Besteuerungsart. Die Frage, ob sich die erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach § 2 AStG auf inländische Einkünfte bezieht, die auch ausländisch im Sinne des § 34d EStG sind, ist von der Frage der Mindeststeuer zu unterscheiden. Dass die inländischen Einkünfte nach § 49 Abs. 1 EStG einen Sockel für die Besteuerung nach § 2 AStG bilden, hat mit der Frage der Mindeststeuer nichts zu tun. Man könnte hier vielleicht von einem Mindestbesteuerungsumfang sprechen, was jedoch immer noch eine Frage des Besteuerungsumfangs ist. 712 Die Frage nach einer Mindestbesteuerung ist eine der Besteuerungsart. Als eine solche kann sie nicht über die Sockeltheorie 713 beantwortet werden. Deutlich wird dies im Falle von negativen Einkünften im Rahmen der weder in- noch ausländischen Einkünfte. bb) Verlustverrechnung Tatsächlich relevant wird eine Mindeststeuer in Höhe der normalen beschränkten Steuerpflicht nur in einem Fall: wenn die weder in- noch ausländischen Einkünfte 714 negativ sind. Diese negativen Einkünfte finden nur im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht Berücksichtigung, nicht aber im Rahmen der regulären beschränkten Steuerpflicht. Beim Vorliegen solcher negativen Einkünfte könnte die Bemessungsgrundlage der erweiterten beschränkten Steuerpflicht geringer sein als bei normaler beschränkter Steuerpflicht. Die gesamte Steuer läge dann unter derjenigen, die sich bei der normalen beschränkten Steuerpflicht ergäbe. Nach der Rechtslage des Jahressteuergesetzes 2009 715 wäre dies nur dann möglich, wenn im Rahmen der weder in- noch ausländischen Einkünfte ein Abzug von Betriebsausgaben und Werbungskosten möglich wäre. Nur in diesem Fall 711 712 713 714 715

Menk in Blümich10/2008 [21], § 2 AStG, Rn. 8. Vgl. oben, Kap. D. II. 5. e), 132. Vgl. oben, Kap. D. II. 5. e) aa) (2) (b), S. 136. Vgl. oben, Kap. D. II. 5. d), S. 120. Jahressteuergesetz 2009, BGBl. 2008 I, 2794.

IV. Besteuerungsart

227

könnten die Einkünfte, welche die Erweiterung zur normalen beschränkten Steuerpflicht darstellen, negativ sein. Es stellt sich also die Frage der Anwendbarkeit des § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG auf die weder in- noch ausländischen Einkünfte. Wie bereits oben 716 dargelegt, hat der § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG aber nicht die Funktion, das objektive Nettoprinzip im Rahmen des § 2 AStG einzuschränken. Vielmehr hat § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht eine deklaratorische Funktion in Bezug auf das objektive Territorialitätsprinzip. Er ist für Zwecke der erweiterten beschränkten Steuerpflicht so zu lesen, dass der Abzug von Betriebsausgaben und Werbungskosten erlaubt sei, soweit sie im wirtschaftlichen Zusammenhang mit erweiterten Inlandseinkünften stehen. Durch die Möglichkeit des Abzuges von Betriebsausgaben und Werbungskosten bei den erweiterten Inlandseinkünften können diese negativ werden. Dadurch wird die gesamte Bemessungsgrundlage der erweiterten beschränkten Steuerpflicht geringer als die der normalen beschränkten Steuerpflicht im gleichen Fall. 717 Eine Untergrenze der Steuer in Höhe der beschränkten Steuerpflicht besteht beim erweitert beschränkt Steuerpflichtigen somit nicht. cc) Progressionsvorbehalt Das Ergebnis, dass keine Mindeststeuer existiert, wird auch durch den Progressionsvorbehalt in § 2 Abs. 5 Satz 1 AStG bestätigt. Für die Progression sind gemäß § 2 Abs. 5 Satz 1 AStG nicht nur diejenigen Einkünfte mit einzubeziehen, die bei unbeschränkter Steuerpflicht nicht ausländische wären. 718 Beim Progressionsvorbehalt wird auf „sämtliche Einkünfte“ 719 des Steuerpflichtigen, also auf das Welteinkommen abgestellt. Der BFH hat bereits klargestellt, dass der Begriff „Einkünfte“ auch die negativen Einkünfte, also Verluste, umfasst. 720 Damit können sich auch negative ausländische Einkünfte auswirken, die in die Menge der rein ausländischen Einkünfte 721 fallen. 722 So kann sich der Progressionsvorbehalt in § 2 Abs. 5 Satz 1 AStG gegenüber der normalen beschränkten Steuerpflicht gleichermaßen zu Gunsten und

716

Vgl. oben, Kap. D. IV. 1. b) aa) (1) (b), S. 207. So bereits vor dem Jahressteuergesetz 2009: BMF vom 14.05.2004, Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes, BStBl. 2004 I, Sondernummer 1/2004, Tz. 2.5.1.2; Kluge [149], Rn. M61; Rundshagen in Grotherr/Herfort/Strunk2010 [101], S. 332. 718 Wie bei der Frage der Verlustverrechnung, vgl. oben, Kap. D. IV. 3. c) bb), S. 226. 719 Vgl. oben, Kap. D. IV. 2., S. 218. 720 BFH vom 25.01.1951, BStBl. 1951 III, S. 68. 721 Vgl. oben, Kap. D. II. 5. b), S. 111. 722 Göttsche [92], S. 196; Richter [221], IWB F. 3, Gr. 1, S. 413. 717

228

D. Die Reichweite des § 2 AStG

zu Lasten des Steuerpflichtigen auswirken. 723 Die Steuer nach § 2 AStG kann dementsprechend bereits aufgrund des negativen Progressionsvorbehalts geringer sein als diejenige, die sich für normal beschränkt Steuerpflichtige ergibt. dd) Ergebnis Eine Mindeststeuer im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht besteht somit nicht. Die Steuer der erweiterten beschränkten Steuerpflicht ist unabhängig von der beschränkten Steuerpflicht zu ermitteln. Sie kann aus verschiedenen Gründen höher oder niedriger sein als die Steuer im Status der beschränkten Steuerpflichtig. Die von Wassermeyer 724 aufgeworfene Frage, ob die erweiterte beschränkte Steuerpflicht günstiger sein kann als die beschränkte Steuerpflicht, ist nach der derzeitigen Gesetzeslage somit eindeutig zu bejahen. 4. Besteuerungsart nach § 1 Abs. 3 EStG Durch den Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG kann der beschränkt Steuerpflichtige erreichen, dass er als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird. Da in § 1 Abs. 3 EStG keine Einschränkungen vorgesehen sind muss dies gleichermaßen für den erweitert beschränkt Steuerpflichtigen gelten. 725 Erfüllt er die materiellen Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG und stellt den dort vorgesehenen Antrag, wird er mit seinen erweiterten Inlandseinkünften als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt. Die Wirkung des § 1 Abs. 3 EStG zielt lediglich auf die Besteuerungsart, nicht auf den Besteuerungsumfang. 726 Damit bleiben weiterhin die erweiterten Inlandseinkünfte 727 steuerpflichtig. Erfüllt er also die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG und stellt den Antrag, wird er mit seinen erweiterten Inlandseinkünften als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt. Das heißt, dass im Rahmen der Besteuerungsart die Regelungen zur Anwendung kommen, die für unbeschränkt Steuerpflichtige gelten. § 50 EStG mit seinen Einschränkungen der übrigen Regelungen des Einkommensteuergesetzes wird suspendiert. Die Vorschriften des gesamten Einkommensteuergesetzes sind somit wieder anwendbar. Der Steuerpflichtige wird in vollem Umfang nach den 723

Kraft [160], § 2, Rn. 165; Richter [221], IWB F. 3, Gr. 1, S. 413. Wassermeyer [318], IStR 1996, S. 30. 725 So auch die Finanzverwaltung, die in Zeile 8 des Erklärungsvordrucks zu § 2 AStG einen Antrag auf § 1 Abs. 3, § 1a EStG vorsieht. 726 Vgl. oben, Kap. D. III. 3., S. 153. 727 Vgl. oben, Kap. D. II. 5., S. 89. 724

IV. Besteuerungsart

229

Regeln des objektiven und subjektiven Nettoprinzips besteuert, wie sie beim unbeschränkt Steuerpflichtigen Anwendung finden. Gemäß § 1 Abs. 3 Satz 5 EStG verbleibt es allerdings beim Steuerabzug nach § 50a EStG. Dieser ist weiterhin vorzunehmen. Allerdings entfällt die Abgeltungswirkung, die in § 50 Abs. 2 EStG geregelt ist. Im Vergleich zwischen der regulären beschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG und der unbeschränkten Steuerpflicht auf Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG hat die Wahl der letzteren sowohl Vor- als auch Nachteile. Einerseits hat der Steuerpflichtige die Möglichkeit, die gesamten Abzüge in Ansatz zu bringen, wie es dem unbeschränkt Steuerpflichtigen zusteht. Es handelt sich in erster Linie um die Abzüge des subjektiven Nettoprinzips, aber auch teilweise um Abzüge aus dem Bereich des objektiven Nettoprinzips, die dem beschränkt Steuerpflichtigen verwehrt sind. 728 Aufgrund dieser Abzüge kann eine niedrigere Steuer anfallen. Auf der anderen Seite steht der Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG. Der § 32b EStG gilt auch für den unbeschränkt Steuerpflichtigen auf Antrag, da er in § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG ausdrücklich erwähnt wird. Der Progressionsvorbehalt wird zumeist als Nachteil des Antrages nach § 1 Abs. 3 EStG gesehen. Dieser Progressionsvorbehalt kann die Steuer erhöhen. Daher lässt sich errechnen, ab welcher Einkommenshöhe die Wahl nach § 1 Abs. 3 EStG für den normal beschränkt Steuerpflichtigen günstiger ist. 729 Nach § 2 Abs. 5 Satz 1 AStG wird allerdings bereits auf einen Steuersatz abgestellt, der sich für sämtliche Einkünfte der Person ergibt. Es ist also bereits in der Veranlagung nach § 2 Abs. 5 Satz 1 AStG ein Progressionsvorbehalt enthalten, der ebenfalls den Steuersatz erhöhen oder verringern kann. 730 Einen darüber hinausgehenden Nachteil durch den Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG erfährt der Steuerpflichtige daher nur, wenn der Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG nachteiliger wäre als derjenige nach § 2 Abs. 5 Satz 1 AStG. Dies ist aber nicht der Fall, da für die Schattenveranlagung nach § 2 Abs. 5 AStG genau die gleichen Ermittlungsstufen des § 2 EStG gelten. 731 Damit stehen der Wahl des erweitert beschränkt Steuerpflichtigen, einen Antrag auf Behandlung als unbeschränkt steuerpflichtig zu stellen, keine Nachteile entgegen. Soweit die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG beim erweitert beschränkt Steuerpflichtigen erfüllt sind, kann er durch die Antragstellung eine günstigere Besteuerung erreichen.

728

Vgl. oben, Kap. D. IV. 1. a), S. 181. Vgl. eine solche Berechnung für die Gesetzeslage 1999: Große [98], StuW 1999, S. 357, 360 ff.; Große/Kudert [99], IStR 1999, S. 737, 739 ff. 730 Kraft [160], § 2, Rn. 165. 731 Vgl. oben, Kap. D. IV. 1. b) aa) (2), S. 211. 729

E. Stellungnahme Nach der Untersuchung der Steuerpflicht als solcher und den vorhergehenden dogmatischen Grundüberlegungen zur Steuerpflicht im Allgemeinen und der Untersuchung der erweiterten beschränkten Steuerpflicht im Besonderen mit ihren zahlreichen Problemfeldern stellt sich die Situation der erweiterten beschränkten Steuerpflicht als zwiespältig dar. Das Soll und das Ist der erweiterten beschränkten Steuerpflicht weichen in den Grundlagen und in den Spezialbereichen teilweise erheblich voneinander ab. Daher ist nachfolgend zwischen dem derzeitigen Zustand der erweiterten beschränkten Steuerpflicht und dem systematisch gewollten Zustand zu unterscheiden.

I. § 2 AStG de lege lata

Die Untersuchungen zur Steuerpflicht verdeutlichen die Stellung des § 2 AStG als Fremdkörper im derzeit geltenden Recht. Aus den Grundsätzen zur Rechtfertigung der Besteuerung und den Grundlagen des Internationalen Steuerrechts ergeben sich in mehrerlei Hinsicht Probleme im Rahmen des § 2 AStG. 1. Allgemeines Das deutsche Internationale Steuerrecht unterscheidet nicht mehr zwischen Inländern und Ausländern. Vielmehr werden Steuerinländer und Steuerausländer unterschieden. Dabei gibt nicht die Staatsangehörigkeit den Ausschlag, sondern die wirtschaftliche Zugehörigkeit. Steuerinländer sind danach diejenigen, deren persönlich engste Bindung zum Inland besteht. Dies ist in der Regel die Ansässigkeit, in Deutschland geregelt durch den Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt. Steuerausländer haben keine persönliche Bindung zum Inland, sondern lediglich einzelne Einkünfte aus dem Inland. Steuerinländer werden nach den Grundsätzen des objektiven Totalitätsprinzips 1 besteuert; sie sind grundsätzlich mit ihrem Welteinkommen steuerpflichtig. Durch die Rechtfertigung der Besteuerung nach der globalen Äquivalenz ist 1

Vgl. oben, Kap C. III. 2., S. 63.

I. § 2 AStG de lege lata

231

es allerdings notwendig, den Besteuerungsumfang auf ein gerechtfertigtes Maß zu korrigieren, das dem objektiven Territorialprinzip entspricht. Daher werden spezifische ausländische Einkünfte unilateral oder bilateral von der Besteuerung ausgenommen oder die ausländische Steuer auf die deutsche Steuer angerechnet. Durch Doppelbesteuerungsabkommen werden ausländische Einkünfte unbeschränkt Steuerpflichtiger von der deutschen Besteuerung meist freigestellt. Nach § 34c EStG i. V. m. § 34d EStG werden unilateral ausländische Einkünfte definiert. Für Steuern auf solche ausländischen Einkünfte besteht die Möglichkeit der Anrechnung auf die deutsche Steuer. Die Besteuerung von Steuerausländern erfolgt ebenfalls aufgrund des objektiven Territorialitätsprinzip, das als solches bereits einer Konkretisierung bedarf. In § 49 EStG werden inländische Einkünfte definiert. Nur solche Einkünfte von Steuerausländern werden der deutschen Besteuerung unterworfen. Damit folgt die beschränkte Steuerpflicht durch eine vorherige enumerative Aufzählung von zu besteuernden Einkünften der genau entgegengesetzten Gesetzestechnik als die der unbeschränkten Steuerpflicht. Im Ergebnis treffen aber sowohl die unbeschränkte als auch die beschränkte Steuerpflicht primär die inländischen Einkünfte in nichtjuristischen Sinne. Lediglich die Grundsätze der Besteuerung sind umgekehrt, so dass Zweifels- und Grenzfälle bei der einen mit eingerechnet werden, bei der anderen dagegen ausgeklammert bleiben. Diese Unterscheidung der Gesetzestechnik ist durch die unterschiedliche Anknüpfung gerechtfertigt. 2 Bei der Besteuerungsart wird ebenfalls zwischen Steuerinländer und Steuerausländer unterschieden. Der Steuerinländer, der eine persönliche Anknüpfung zum Inland hat, kann seine persönlichen Ausgaben in Ansatz bringen. Für ihn gilt das objektive und das subjektive Nettoprinzip. Der beschränkt Steuerpflichtige ist indessen nur aufgrund der sachlichen Anknüpfung im Inland steuerpflichtig. Daher wird ihm ein Abzug von persönlichen Ausgaben verwehrt. Er kann nur die Ausgaben geltend machen, die er zur Erziehlung der Einnahmen aufwenden musste. Damit gilt bei ihm nur das objektive Nettoprinzip. 2. Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht Die deutsche Besteuerung natürlicher Personen, die in Niedrigsteuerländer ausgewandert sind, folgt grundsätzlich der allgemeinen Besteuerung von Steuerausländern. Demnach würde die beschränkte Steuerpflicht eingreifen. Die enumerative Besteuerung der sog. „Steuerflüchtlinge“ als beschränkt Steuer-

2

Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff10/2012 [144], § 1 Rn. E15.

232

E. Stellungnahme

pflichtige nach § 1 Abs. 4 EStG wurde vom Gesetzgeber indes als ungenügend empfunden. Daher wurde im Jahre 1972 unter anderem der § 2 AStG geschaffen. Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht ist eine echte Steuerpflicht und fügt sich im System der drei ursprünglichen Steuerpflichten 3 als Sonderform der beschränkten Steuerpflicht unter diese ein. a) Anknüpfungssubjekt Anknüpfungssubjekt der erweiterten beschränkten Steuerpflicht ist – wie bei den übrigen Steuerpflichten – die natürliche Person. Die übrigen Merkmale – beispielsweise das Merkmal „als Deutscher“ – sind lediglich schlichte Tatbestandsvoraussetzungen, die den Anwendungsbereich der Regelung verengen. Sie normieren hingegen keine subjektive Anknüpfung. Damit ist die Einkommensteuer, die den erweitert beschränkt Steuerpflichtigen trifft, eine Personensteuer. b) Anknüpfungsobjekt Als Anknüpfungsobjekt kommt bei der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nur eine sachliche aufgrund des subjektiven Territorialitätsprinzips in Betracht. Eine Anknüpfung nach dem Personalitätsprinzip verbietet sich nach der deutschen Rechtfertigung der Besteuerung aufgrund der globalen Äquivalenztheorie. Darüber hinaus wäre eine solche Anknüpfung ein völkerrechtlicher Rückschritt, nachdem sich mittlerweile nahezu alle Staaten weltweit für die Besteuerung nur noch auf die wirtschaftliche Nähebeziehung stützen. Eine persönliche Anknüpfung aufgrund des subjektiven Territorialitätsprinzip scheidet aus. Es besteht beim sog. „Steuerflüchtling“ gerade kein Sachverhalt mehr, der eine solche Anknüpfung zuließe. An eine Ansässigkeit im Inland kann gerade nicht mehr angeknüpft werden. Daher kommt ausschließlich eine sachliche Anknüpfung aufgrund des subjektiven Territorialitätsprinzips in Betracht. Hierfür werden die erweiterten Inlandseinkünfte herangezogen. Das kann aber nur soweit gelten, als tatsächlich ein Inlandsbezug besteht. Ein solcher ist daher vor jeder Besteuerung zu prüfen. Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht soll alle nicht ausländischen Einkünfte erfassen. Hiermit wurde versucht die Besteuerung auf alle inländische Einkünfte auszudehnen. Dies geschieht dadurch, dass man die ausländischen Einkünfte 3 Gemeint sind: 1. die unbeschränkte Steuerpflicht, 2. die beschränkte Steuerpflicht, 3. keine Steuerpflicht, also nicht steuerpflichtige Personen betreffend.

I. § 2 AStG de lege lata

233

von der Besteuerung ausnimmt und die verbleibenden Einkünfte besteuert. Eine negative Abgrenzung soll die deutsche Besteuerung sichern. Hierfür wurde der Katalog in § 34d EStG genutzt, der allerdings für die Besteuerung von Steuerausländern eine systemfremde Norm ist. Sie entstammt dem Regime der unbeschränkten Steuerpflicht und regelt den outbound-Fall. Der Gesetzgeber wendet diese Norm durch § 2 AStG nun auch im Rahmen einer beschränkten Steuerpflicht in einen inbound-Fall an. Durch die fremde Zielsetzung ist § 34d EStG nicht geeignet zur Bestimmung einer sachlichen Anknüpfung, da der Gesetzgeber bei der Schaffung des § 34d EStG für den outbound-Fall nicht an völkerrechtliche Vorgaben gebunden war. Der BFH bezeichnet diese Unstimmigkeiten der Norm als „tatbestandliche Mängel der Vorschrift“ 4. Daher greift die Regelung des § 2 AStG zu weit und erfasst zahlreiche Einkünfte, die gerade keinen tatsächlichen Inlandsbezug aufweisen. Solche Einkünfte sind in Deutschland aus völkerrechtlicher Sicht bereits nicht steuerbar. Andererseits greift § 2 AStG zu kurz, da auch ausländische Einkünfte nach § 34d EStG bestehen können, die einen tatsächlichen Inlandsbezug aufweisen. Nach der Prüfung des notwendigen Inlangsbezuges verbleibt nur ein geringer Teil an Einkünften, die unter die Erweiterung des § 2 AStG fallen. 5 Dieser Teil ist nicht zuletzt daher gering, da auch die inländischen Einkünfte nach § 49 Abs. 1 EStG unter die erweiterte beschränkte Steuerpflicht fallen. Dieser Katalog wurde aber bereits durch zahlreiche Einschübe immer weiter ausgedehnt. Dass die erweiterte beschränkte Steuerpflicht nur zu einem geringen Mehraufkommen führt, zeigen auch die Statistiken aus den Jahren 1972–1983 (Tab. 6, S. 235) und 2005–2008 (Tab. 7, S. 236). c) Besteuerungsumfang Der Besteuerungsumfang wurde bei der erweiterten beschränkten Steuerpflicht wie bei der einfachen beschränkten Steuerpflicht auf das objektive Territorialitätsprinzip gestützt. Tatsächlich bestimmt aber das Anknüpfungsobjekt maßgeblich die Reichweite der Besteuerung. In § 2 AStG versuchte sich der Gesetzgeber hierüber hinwegzusetzen und mit einer sachlichen Anknüpfung einen totalen Besteuerungsumfang mit Ausnahmen zu erreichen. 4

BFH Pressemitteilung 2008 Nr. 23 zu BFH Urteil vom 19.12.2007, BFHE 220, S. 160. 5 So auch Weggenmann in Haase [105], § 2 AStG, Rn. 8; Zimmermann/Könemann in Strunk/Kaminski/Köhler10/2012 [274], AStG, § 2, Rn. 10; Ritter [224], IStR 2001, S. 430, 434. Wassermeyer [321], IStR 2001, S. 113, 114, geht sogar davon aus, dass die durch § 2 AStG erhobehen Steuern nicht einmal die Verwaltungskosten der Norm decken. Anderer Ansicht offenbar Kraft [160], § 2, Rn. 144, der in Bezug auf die erweiterten Inlandseinkünfte von einer merklichen Erweiterung spricht.

234

E. Stellungnahme

Dabei ist aber der Regelungsbereich zu weit gefasst. Der Besteuerungsumfang kann völkerrechtlich nicht über das Anknüpfungsobjekt hinausgehen. Durch die negative Formulierung der nicht ausländischen Einkünfte wurde versucht, die Besteuerung auf alle inländischen Einkünfte auszudehnen. Nur bei einer persönlichen Anknüpfung hat der Ansässigkeitsstaat die Regelungsgewalt für die weltweiten Einkünfte des Steuerpflichtigen. Bei der sachlichen Anknüpfung besteht die Regelungsgewalt lediglich im Umfang der jeweiligen inländischen Einkünfte, an die angeknüpft wurde. Der Besteuerungsumfang umfasst daher nicht alle nicht-ausländischen Einkünfte, sondern nur diejenigen Einkünfte, die nicht ausländische sind und irgendeinen Inlandsbezug aufweisen. Für die darüber hinausgehenden Einkünfte besteht keine Regelungsgewalt des deutschen Staates; eine Besteuerung wäre völkerrechtswidrig. Soweit Doppelbesteuerungsabkommen bestehen, haben diese auch bei den Voraussetzungen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht Gültigkeit. Umgekehrt schließen die Abkommen nicht die erweiterte beschränkte Steuerpflicht aus. Während die erweiterte beschränkte Steuerpflicht den grundsätzlichen Besteuerungsumfang bestimmt, bilden die Abkommen sachliche Steuerbefreiungen. Diese greifen nicht in die Steuerpflicht an sich ein, sondern befreien steuerbare Einkünfte lediglich von der sachlichen Steuerpflicht. Auf den Besteuerungsumfang der erweiterten beschränkten Steuerpflicht hat auch § 1 Abs. 3 EStG keine Auswirkungen. § 1 Abs. 3 EStG ist keine eigenständige Steuerpflicht, sondern lediglich eine Rechtsfolgenmodifikation. Die Norm greift nicht in den Besteuerungsumfang des Steuerpflichtigen ein, der den Antrag stellt. Der Antragsteller wird lediglich wie ein unbeschränkt Steuerpflichtiger „behandelt“. Dieses „behandelt“ bezieht sich ausschließlich auf die Besteuerungsart. Dort sind dann alle Normen der unbeschränkten Steuerpflicht maßgeblich. Für den Besteuerungsumfang bleibt es bei der zuvor erfüllten Steuerpflicht. Im Falle des Zusammentreffens von § 2 AStG und § 1 Abs. 3 EStG bedeutet das, dass weiterhin die erweiterten Inlandseinkünfte zu versteuern sind. d) Besteuerungsart Bei der Besteuerungsart folgt die erweiterte beschränkte Steuerpflicht dem System der normalen beschränkten Steuerpflicht. Der Steuerpflichtige wird aufgrund des objektiven Nettoprinzips besteuert. Das subjektive Nettoprinzip kommt hingegen nicht zur Anwendung. Das hat, wie bei der normalen beschränkten Steuerpflicht, seinen Grund darin, dass sich die Privatsphäre des Steuerpflichtigen nicht im Inland befindet. Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht baut im Rahmen der Besteuerungsart zwar auf der beschränkten Steuerpflicht auf. Das bedeutet allerdings nur, dass

I. § 2 AStG de lege lata

Jahr

235

Tabelle 6 Veranlagungen nach § 2 AStG, 1972–1983

Anzahl der Fälle, die zu einer Ver- Mehrsteuern gegenüber der Beanlagung nach § 2 AStG geführt steuerung als normal beschränkt haben Steuerpflichtiger

1972 166

11.865.045 DM

1973 168

8.949.803 DM

1974 172

6.696.981 DM

1975 145

6.356.593 DM

1976 124

4.866.635 DM

1977 94

1.528.397 DM

1978 98

1.704.338 DM

1979 87

1.231.350 DM

1980 59

433.180 DM

1981 107

2.240.189 DM

1982 102

1.923.574 DM

1983 62

1.461.504 DM

Die durchschnittliche Anzahl der Veranlagungen nach § 2 AStG in den Jahren 1972–1983 liegt bei 115. Dabei kam es zu einem durchschnittlichen Steuermehraufkommen von 4.104.799 DM. Jede Veranlagung führte so zu durchschnittlichen Steuermehreinnahmen von nur circa 35.590,74 DM. (Quelle: BT-Drucks. 10/5562, S. 16 f.)

sich die erweiterte beschränkte Steuerpflicht an den Regelungen der normalen beschränkten Steuerpflicht orientiert. Sie übernimmt diese, soweit keine anderweitige Sonderregelung getroffen wird. Dass die erweiterte beschränkte Steuerpflicht auf der beschränkten Steuerpflicht aufbaut, bedeutet allerdings nicht, dass sie diese ergänzt. Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht ist eine völlig eigenständige Regelung. Daher ist sie losgelöst von dem fiktiven Überlegung zu beurteilen, dass der Steuerpflichtige lediglich normal beschränkt steuerpflichtig sei. Die normale beschränkte Steuerpflicht stellt damit auch keine Mindeststeuer für die erweiterte beschränkte Steuerpflicht dar. Sie kann sowohl höher als auch geringer ausfallen als die normale beschränkte Steuerpflicht. Dies hat zwei Ursachen. Einerseits besteht ein völlig anderer Besteuerungsumfang durch die weitere Anknüpfungsregelung. Dadurch fallen ganz andere Einkünfte (sowohl positive als auch negative) unter die Regelung der erweiterten beschränkten Steuerpflicht als unter die normale beschränkte Steuerpflicht. Andererseits findet ein ganz anderer Steuersatz Anwendung. Aufgrund der Vollprogression der erweiterten beschränkten Steuerpflicht werden völlig unterschiedliche Einkünfte

236

E. Stellungnahme Tabelle 7 Veranlagungen nach § 2 AStG, 2005–2008 Veranlagungszeitraum Anzahl der Steuerfestsetzungen nach § 2 AStG

Mehrbetrag des zu versteuernden Einkommens durch die erweitert beschränkte Steuerpflicht im Vergleich zur beschränkten Steuerpflicht

2005

123

2.096.354 €

2006

119

3.988.982 €

2007

113

3.047.587 €

2008

123

4.578.625 €

In den jüngeren Jahren hat die Bedeutung der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nicht zugenommen, auch unter Berücksichtigung der nunmehr erhobenen Mehrbetrages des zu versteuernden Einkommens, was die Daten für die Veranlagungszeiträum 2005–2008 zeigen. So steht in diesen Jahren jedem erweitert beschränkt Steuerpflichtigen durchschnittlich eine Erhöhung der Bemessungsgrundlage von 28.685 € gegenüber. (Quelle: Bundesministerium der Finanzen mit freundlicher Genehmigung zum Abdruck)

(positive wie negative) bei der Ermittlung des Steuersatzes mit eingerechnet. Diese können den Steuersatz sowohl erhöhen als auch verringern.

Im Verhältnis des § 2 AStG zu § 1 Abs. 3 EStG bleibt die Wahlmöglichkeit nach § 1 Abs. 3 EStG bestehen. § 1 Abs. 3 EStG begründet keine echte Steuerpflicht; er modifiziert lediglich die Besteuerungsart. Wenn die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG erfüllt sind, kann der Steuerpflichtige – welchen Status er auch inne hat – den Antrag gemäß § 1 Abs. 3 EStG stellen, um die Vorteile des subjektiven Nettoprinzips in Anspruch zu nehmen. Diese sind in erster Linie die Abziehbarkeit von Aufwendungen, die dem Steuerpflichtigen aus der privaten Lebenssphäre entstehen. Eine solche Wahlmöglichkeit hat auch der erweitert beschränkt Steuerpflichtige nach § 2 AStG. Darüber hinaus hat die Antragstellung keine weiteren Auswirkungen. Insbesondere wirkt sich der Antrag nicht auf den Besteuerungsumfang aus. Dieser wird von der vorliegenden Steuerpflicht des Steuerpflichtigen vorgegeben.

II. § 2 AStG de lege ferenda

Wegen der zahlreichen Friktionen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht mit den übrigen Steuerpflichten ist eine Korrektur des Systems der beschränkten Steuerpflichten wünschenswert. Dabei sollte nicht nur an eine gesonderte Korrektur der erweiterten beschränkten Steuerpflicht neben der beschränkten Steu-

II. § 2 AStG de lege ferenda

237

erpflicht gedacht werden, sondern an eine Korrektur des gesamten Systems der beschränkten Steuerpflicht. Durch eine solche Korrektur könnte die erweiterte beschränkte Steuerpflicht ganz entfallen und wieder in die normale beschränkte Steuerpflicht mit aufgenommen werden. Damit wäre zwar der Status von vor 1972 wiederhergestellt. Jedoch hat sich die Fragestellung, die den Gesetzgeber zur Schaffung der erweiterten beschränkten Steuerpflicht veranlasste einerseits durch die Ausweitung der regulären beschränkten Steuerpflicht im Katalog des § 49 Abs. 1 EStG bereits deutlich entschärft. Andererseits könnten die Fragestellungen von vor 1972 auch in der normalen beschränkten Steuerpflicht gelöst werden, ohne die Vielzahl der erörterten Problemfelder hervorzurufen. Eine solche beschränkte Steuerpflicht könnte wie folgt aussehen. 1. Allgemeines Für die Systematisierung des Vorschlages ist an dem entwickelten System der Steuerpflichten festzuhalten. Die Unterscheidung zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht ist trotz zahlreicher Mängel grundsätzlich alternativlos. 6 Eine Steuerpflicht lässt sich in der Anknüpfung hinsichtlich des Anknüpfungssubjekts und des Anknüpfungsobjekts sowie in der Besteuerung hinsichtlich des Umfangs und der Art der Besteuerung aufgliedern. Die beiden Anknüpfungsgrundlagen sowie die beiden Teilrechtsfolgen sind jeder Steuerpflicht immanent und auch für die Neufassung der Regelung zur beschränkten Steuerpflicht beizubehalten. Der Kernunterschied liegt im Anknüpfungsobjekt und darauf aufbauend dem Besteuerungsumfang. Soweit diese Bestandteile der beschränkten Steuerpflicht auf die vom Gesetzgeber gewollten Anforderungen hin überarbeitet würden, könnte die erweiterte beschränkte Steuerpflicht problemlos aufgegeben werden. Deren Ziele sind dann bereits durch die beschränkte Steuerpflicht mitverwirklicht. Diese beschränkte Steuerpflicht, die auch den Gedanken des § 2 AStG Rechnung trägt, würde dann wie folgt aussehen. 2. Die beschränkte Steuerpflicht a) Anknüpfungssubjekt Als Anknüpfungssubjekt verbleibt es bei der natürlichen Person. Die beschränkte Steuerpflicht soll im Rahmen der Einkommensteuer weiterhin ein Teil 6

So auch Wassermeyer [316], DStJG, S. 77.

238

E. Stellungnahme

des Gesamtsystems der Einkommensbesteuerung bleiben und keine eigenständige Art neben der unbeschränkten Steuerpflicht bilden, wie dies die dualistische Theorie 7 nach dem derzeitigen System bereits annimmt. Mit der natürlichen Person als Anknüpfungssubjekt bleibt die Einkommensteuer bei der beschränkten Steuerpflicht eine Personensteuer. b) Anknüpfungsobjekt Das Anknüpfungsobjekt für eine neue beschränkte Steuerpflicht sollte wie bei der derzeitigen beschränkten Steuerpflicht eine sachliche Anknüpfung aufgrund des subjektiven Territorialitätsprinzips sein. Es sind also weiterhin die inländischen Einkünfte heranzuziehen. Jede Alternative hierzu wäre entweder völkerrechtswidrig oder Verfassungswidrig. Eine Besteuerung ohne Anknüpfung würde gegen das völkerrechtliche Erfordernis eines genuine link verstoßen. Die Anknüpfung aufgrund des Personalitätsprinzips 8, also der Staatsangehörigkeit, wäre verfassungswidrig, da hier eine Besteuerung nicht durch die globale Äquivalenztheorie 9 zu rechtfertigen wäre. Allerdings sollte die Definition der inländischen Einkünfte verändert werden. Sowohl in der Zielsetzung als auch in der Konkretisierung genügt § 49 EStG nicht den Ansprüchen an eine Norm in einem System der beschränkten Steuerpflicht. aa) Hinsichtlich der Zielsetzung

Die Zielsetzungen der Kataloge des § 49 Abs. 1 EStG sowie des § 34d EStG orientieren sich zu sehr am jeweiligen Besteuerungsregime. Der Katalog des § 49 Abs. 1 EStG zielt lediglich darauf ab, Einkünfte, die gemäß § 2 EStG steuerbar sind, als inländische Einkünfte zu qualifizieren. Dadurch, dass sich der Katalog zu sehr an die Einkunfsarten des § 2 EStG hält, entstehen auch Probleme der Einkunftsqualifikation und der Subsidiarität verschiedener Einkünfte gegenüber anderen. Dies muss nach geltendem Recht durch die isolierende Betrachtungsweise korrigiert werden. Auf der anderen Seite ist § 34d EStG viel zu sehr im Besteuerungsregime der unbeschränkten Steuerpflicht verhaftet. Hierbei versucht der Gesetzgeber nur das Nötigste anzurechnen, um gerade noch der nationalen Steuerrechtfertigung nach der globalen Äquivalenztheorie 10 gerecht zu werden. Daraus entstehen 7

Vgl. oben, Kap. B. II. 2. a), S. 43. Siehe oben, Kap. C. II. 1. b), S. 56. 9 Siehe oben, Kap. B. I. 4., S. 37. 10 Vgl. oben, Kap. B. I. 4., S. 37. 8

II. § 2 AStG de lege ferenda

239

die Probleme der erweiterten beschränkten Steuerpflicht, die sich auf diesen Katalog bezieht und dadurch zu viele Einkünfte zu besteuern sucht, die keine völkerrechtliche Verbindung zum Inland aufweisen. Beide Problemfelder könnten durch eine unifunktionale 11 Quellenregelung nach dem Vorbild der USA 12 gelöst werden. 13 Nach dortigem Recht bestehen vom Besteuerungsregime losgelöste Quellenregelungen in den Abschn. 861–863 und 865 Internal Revenue Code (IRC), die lediglich bestimmen, in welchem Staat bzw. an welchem Ort Einkünfte ihre Quelle haben. Auf diese Quellenregelungen wird von verschiedenen Normen des Besteuerungsystems aus verwiesen. Diese Quellenregelungen („source-rules“) bestehen unabhängig von andernorts geregelten Steueransprüchen („jurisdiction“). 14 So wird für die Steuerpflicht von nichtansässigen Ausländern 15 und für die Anrechenbarkeit ausländischer Steuern 16 auf die Quellenregeln Bezug genommen. Aufgrund ihrer selbständigen Stellung wird aber auch aus anderen Bestimmungen auf die Quellenregelungen verwiesen. Beispielsweise nehmen Vergünstigungen für Kapitalgesellschaften oder Verbote des Abzugs von Zinsen für Darlehen, die zum Erwerb einer Kapitalgesellschaft aufgenommen werden, Bezug auf diese Quellenregelungen. 17 Eine derart selbständige Regelung 18 wäre auch für die deutsche Einkommensbesteuerung wünschenswert. Auf diese reine Quellenregelung könnte dann sowohl die unbeschränkte Steuerpflicht zur Anrechnung ausländischer Steuern als 11 „Unifunktionale Quellenregelungen“ bestimmen lediglich, ob der Ort der Einkunft im Inland belegen ist, also ein „ob“: Reimer E. [218], Unterlassen, S. 444. Im Gegensatz zu einer „multifunktionalen Quellenregelung“, die den Ort einer Einkunft gezielt bestimmt, also ein „woher“. 12 Reimer [218], S. 429 ff., identifiziert eine solche Unterscheidung auch in Kanada, Australien, Neuseeland, Israel und in Japan. 13 Der Verfasser verkennt nicht, dass auch in den USA eine erweiterte beschränkte Steuerpflicht, die Regelung über die sog. „Expatriation to avoid tax“ in Sec. 877 (b) I.R.C. besteht. Vergleiche dazu unten, Fn. 239, S. 239. 14 Zu den Begriffen „source“ und „jurisdiction“ vgl. Vogel K., [302], Source, 101 ff. 15 Titel 26 Abschn. 871 „Tax on nonresident alien individuals“, 881 „Tax on income of foreign corporations not connected with United States business“, 882 „Tax on income of foreign corporations connected with United States business“ IRC. 16 Titel 26 Abschn. 901 „Taxes of foreign countries and of possessions of United States“, 902 „Deemed paid credit where domestic corporation owns 10 percent or more of voting stock of foreign corporaton“ IRC. 17 Nachweis bei Vogel K. [302], Source, S. 102 f. 18 In den USA bestehen ebenfalls noch verschiedene Regelungen für inländische und ausländische Quellen. Daher besteht auch dort noch eine Regelung gleich der erweiterten beschränkten Steuerpflicht, die Regelung über die sog. „Expatriation to avoid tax“ in Sec. 877 (b) I.R.C. Wichtig ist es daher, eine einzige Regelung zu schaffen, die positiv die inländischen und damit auch negativ die ausländischen Quellen bestimmt. Andernfalls wäre ein Vereinfachungseffekt nicht gegeben.

240

E. Stellungnahme

auch die beschränkte Steuerpflicht zur Bestimmung der inländischen Einkünfte verweisen. Da eine solche nicht einem bestimmten Besteuerungsregime zuzuordnen wäre, sondern von verschiedenen Regelungen genutzt würde, würde Vogel K. 19 eine solche Regelung direkt hinter § 2 EStG einfügen. Denkbar wäre es sogar, sie in die Abgabenordnung einzubringen, um den besseren Verweis von anderen – auch außersteuerlichen – Gesetzen darauf zu ermöglichen. Aufgrund einer solchen unabhängigen Regelung, auf die beide Besteuerungsregime verweisen, würden die Verwerfungen zwischen den Einkunftsmengen der inländischen und ausländischen Einkünfte beseitigt. Sobald der Ort einer Einkunft im Inland läge und diese Einkunft in den Besteuerungsumfang fiele, wäre sie beim beschränkt Steuerpflichtigen zu besteuern, beim unbeschränkt Steuerpflichtigen eine etwaige ausländische Steuer nicht anrechenbar. Sobald der Ort einer Einkunft nicht im Inland läge und diese in den Besteuerungsumfang fiele, wäre sie beim beschränkt Steuerpflichtigen nicht zu besteuern, beim unbeschränkt Steuerpflichtigen wären ausländische Steuern darauf anrechenbar. Aus nationaler, verfassungsrechtlicher Sicht wäre ein solcher Gleichklang wünschenswert, da die Rechtfertigung der Steuer in beiden Regimen auf diesem Fundament aufbaut. bb) Hinsichtlich der Konkretisierung Wünschenswert wäre weiterhin die Abstrahierung einer derartigen Quellenregelung im Vergleich zu den Katalogen der §§ 49 Abs. 1 und 34d EStG. Nach derzeitigem Recht sind beide Kataloge bereits beinahe einzelfallbezogene Regelungen, die im Detail die Inlands- beziehungsweise Auslandsbezüge vorgeben. Auch dadurch entstehen Probleme bei der Einkunftsqualifizierung, welche durch die isolierenden Betrachtungsweisen 20 überwunden werden müssen. Zwar muss eine Konkretisierung des subjektiven Territorialitätsprinzips 21 vom Gesetzgeber vorgenommen werden. Eine solche sollte sich aber nicht wie bisher auf die konkreten Sachverhalte beziehen. Inländische Einkünfte wären dann diejenigen, die aufgrund des Belegenheits-, Betriebsstätten-, Arbeitsort-, Wirkoder Kassenstaatsprinzips einen Inlandsbezug aufweisen. Eine derartige Abstrahierung wäre im Unterschied zur noch abstrakteren Berufung auf das subjektive Territorialitätsprinzip, wie das in einigen Einfach-Steuergesetzesentwürfen vorgeschlagen wird 22, noch konkret genug und damit verfassungsgemäß. Die letztliche Ausgestaltung der Prinzipien würde sich dann auf der untersten Stufe 19

Vogel K. [302], Source, S. 112. Vgl. oben, Kap. 21 Vgl. oben, Kap C. II. 1. a), S. 54. 22 So beispielsweise der Karlsruher Entwurf von Kirchhof [142], Karlsruher Entwurf, § 1 Abs. 2 Satz 2. 20

II. § 2 AStG de lege ferenda

241

der Konkretisierung von Ober- und Unterprinzipien durch die Rechtsprechung ergeben 23, der ein breiterer Spielraum eingeräumt würde.

Solch ein Spielraum hatte die Rechtsprechung bislang nur in § 2 AStG, wobei sie den konkreten Inlandsbezug jeder Einkunft selbst herleiten musste. Dies geschah allerdings aus der Not heraus und man machte von Gesetzes wegen keine Vorgaben zur Konkretisierung des subjektiven Territorialiätsprinzips. Daher ist der Spielraum der Rechtsprechung hier zu weit geraten. Zudem ist es schwierig, ein solch hohes Prinzip ohne nähere Vorgaben auszufüllen, insbesondere bei geringen Fallzahlen. 24. Eine Klärung durch die Rechtsprechung bedarf naturgemäß einer hohen Fallzahl. Bei der Schaffung der isolierenden Betrachtungsweise im Rahmen der regulären beschränkten Steuerpflicht hat sich die Rechtsprechung einen solchen Spielraum – im Grunde gegen das Gesetz – selbst geschaffen. Der Gesetzgeber erkannte dies, und versuchte ihr einen weiteren Spielraum einzuräumen, indem er die isolierende Betrachtungsweise in § 49 Abs. 2 EStG kodifizierte. Durch den § 49 Abs. 2 EStG wurden die Probleme des Einzelfallkataloges des § 49 Abs. 1 EStG allerdings nicht gelöst. Vielmehr bestand das Problem weiter und bis heute herrscht Uneinigkeit darüber, was § 49 Abs. 2 EStG tatsächlich ausdrücken will.

Bei der Gestaltung eines Kataloges aus Quellenregelungen kommt es letztlich auf das korrekte Maß an, wie das Oberprinzip durch Unterprinzipien und wiederum darunter liegende Unterprinzipien ausgestaltet werden soll, ohne jedoch zu weit zu greifen und eine fast vollständige Konkretisierung zu schaffen ohne der Rechtsprechung Spielraum für den Einzelfall zu geben. Bislang ist der Katalog des § 49 Abs. 1 EStG zu konkret ausgestaltet, was die Existenz der isolierenden Betrachtungsweise und die zahlreichen Unternummerierungen des Kataloges zeigen. Notwendig ist eine abstraktere Regelung, die sich an den Unterprinzipien des subjektiven Territorialitätsprinzips orientiert. Sie könnte dem Aufbau von Ober- zu Unterprinzip folgen (Tab. 2, S. 93), statt wie bisher den Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG. Dadurch würde die Vermischung zwischen source und juristiction vermieden werden. Jurisdiction wäre nach der hier verwendeten Dogmatik allein die Frage des Besteuerungsumfangs 25. Die Ausprägungen des Belegenheits-, Betriebsstätten-, Arbeitsort-, Wirk- und Kassenstaatsprinzips könnten vom Gesetzgeber in Form der Anknüpfungspunkte (Zweite Spalte in Tab. 2, S. 93) konkretisiert werden, die endgültige Konkretisierung würde durch die Rechtsprechung erfolgen. Larenz/Canaris1995 [166], S. 303. Das zeigt die Rechtsprechung des EuGH zu den Grundfreiheiten im Steuerrecht und wird erschwert für durch die geringen Fallzahlen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht (Tab. 6, S. 235). 25 Dazu sogleich unten, Kap. E. II. 2. c), S. 242. 23

24

242

E. Stellungnahme

Solche abstrakteren Quellenregelungen würden die dogmatischen Detailprobleme der jetzigen ausdifferenzierten Kataloge beseitigen. 26 Eine isolierende Betrachtungsweise wäre gar nicht mehr notwendig. Auslegungsfragen würden hingegen nach kürzester Zeit durch die Rechtsprechung im Rahmen eines dichten Fallrechts gelöst werden. c) Besteuerungsumfang Der Besteuerungsumfang würde sich dann nach der Steuerbarkeit richten. Im System der USA wird von der „jurisdiction“ 27 gesprochen. Hierbei sind nach deutscher Vorstellung die Norm des § 1 Abs. 4 EStG als personelle Regelung 28 sowie die Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG als sachliche Regelung 29 gemeint. Bereits heute sind nur solche Einkünfte, die unter eine der sieben Einkunftsarten fallen, nach deutschem Einkommensteuerrecht steuerbar. Nach derzeitigem Recht ist Voraussetzung für das Vorliegen der Steuerpflicht, dass Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG vorliegen. Erst in einem zweiten Schritt wird dann beim beschränkt Steuerpflichtigen nach § 1 Abs. 4 EStG ein Inlandsbezug gesucht. Nach der hier vorgeschlagenen Lösung wären aber die Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG die Einschränkung der gesamten inländischen Einkünfte. Die beschränkte Steuerpflicht würde zunächst alle inländischen Einkünfte erfassen und diese dann in einem zweiten Schritt durch die Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG wieder einschränken. Dies erinnert zwar an das Vorgehen der kollisionsrechtlichen Theorie 30, die bereits bisher die Inlandsdefinition des § 49 Abs. 1 EStG als Kollisionsnorm in einem ersten Schritt und erst danach die Einkunftsbegriffe nach § 2 EStG in einem zweiten Schritt anwenden wollte. Allerdings ginge es bei der Neugestaltung der beschränkten Steuerpflicht weiterhin nicht um die Verhinderung der Doppelbesteuerung oder die Zuweisung von kollidierenden Besteuerungsrechten. Vielmehr verbliebe es auch bei diesem umgekehrten Vorgehen bei dem Verständnis nach der heute herrschenden Ursprungstheorie. Das auch bisher zweistufige Vorgehen würde lediglich umgekehrt.

26 Hey [118], BB 2009, S. 1044, 1045, bezeichnet den Vorteil von Generalklauseln in ihrer Entwicklungsoffenheit. 27 Auch Vogel K. [302], Source, S. 112, übersetzt dies als „Steuerbarkeit“. 28 Reimer E. [218], Unterlassen, S. 432, spricht von „personal jurisdiction“. Damit wäre dann allerdings die Frage des Anknüpfungssubjekts gemeint. 29 Reimer E. [218], Unterlassen, S. 432, spricht von „substantive jurisdiction“. 30 Vgl. oben, Kap. B. II. 2. b), S. 44.

II. § 2 AStG de lege ferenda

243

Im Rahmen des Besteuerungsumfangs bliebe dem Gesetzgeber auch Raum für politische Erwägungen, ohne diese mit dem Anknüpfungsobjekt zu vermischen, wie dies derzeit der Fall ist. So könnte er beispielsweise unbesicherte Zinsen aus dem Inland, die er auch bisher aus keiner beschränkten Steuerpflicht unterwerfen will, vom Besteuerungsumfang ausnehmen. Dies beträfe auch Regelungen von Doppelbesteuerungsabkommen, die ausschließlich im Regelungsbereich des Besteuerungsumfangs anzusiedeln sind und nicht im Regelungsbereich des Anknüpfungsobjekts. So könnte der Gesetzgeber in den Doppelbesteuerungsabkommen problemlos auf die Besteuerung von Zinsen verzichten. Die abstrakte Quellenregelung gäbe dem Abkommensverhandler so auch mehr Verhandlungsmasse an die Hand. Jede politische Entscheidung im Rahmen des Besteuerungsumfangs ändert jedoch nichts an der völkerrechtlich korrekten abstrakten Quellenregelungen, die das Anknüfpungsobjekt bestimmt. d) Besteuerungsart Im Bereich der Besteuerungsart folgt die erweiterte beschränkte Steuerpflicht bereits weitgehend der normalen beschränkten Steuerpflicht. Im Jahressteuergesetz 2009 wurden die §§ 50, 50a EStG neu geordnet und an die europarechtlichen Vorgaben – insbesondere die Vorgaben des EuGH – angepasst. Ein vollständiger Wegfall der erweiterten beschränkten Steuerpflicht ist im Bereich der Besteuerungsart daher problemlos denkbar. Durch eine Streichung würden die wenigen Unterschiede im Detail zwischen den beiden Formen der beschränkten Steuerpflicht abgeschafft. Darüber hinaus würden einige Fragestellungen zur erweiterten beschränkten Steuerpflicht ersatzlos entfallen. Vor allem im Hinblick auf die bisher bereits diskutierte Europarechtswidrigkeit 31 der Norm wäre gerade eine solche Streichung wünschenswert. Durch den Wegfall der Vollprogression für die erweiterte beschränkte Steuerpflicht in § 2 Abs. 5 AStG könnte es nicht mehr dazu kommen, dass die erweiterte beschränkte Steuerpflicht günstiger wäre, als die normale beschränkte Steuerpflicht. Im Ergebnis dürfte sich das Steueraufkommen insgesamt sogar erhöhen.

Weiterhin würden Probleme zwischen dem § 1 Abs. 3 EStG und dem § 2 AStG 32 komplett vermieden, die bislang von der Literatur nur unzureichend erforscht und gelöst wurden.

31 32

Vgl. oben, Kap. , S. 79 und Kap. , S. 85 und Kap. , S. 89. Vgl. oben, Kap. D. III. 3., S. 153.

244

E. Stellungnahme

3. Vorteile Durch die Einführung selbständiger Quellenregelungen, die zudem abstrakter als die jeweiligen Besteuerungsregelungen ausgestaltet wären, könnte man im Detail folgende Vorteile erreichen. a) Völkerrecht Inländischen Einkünfte würden im Rahmen des Territorialitätsprinzips auf ein Erlaubtes ausgedehnt, was der Gesetzgeber bislang durch einzelne Nachschübe im Katalog des § 49 EStG versucht. Gleichzeitig wäre der Zwiespalt bei § 2 AStG gelöst, wonach die Anknüpfung und der bestimmte Besteuerungsumfang nicht übereinstimmen. Ein Teil der Einkünfte, die dem Wortlaut des § 2 AStG unterfallen, dürfen bislang schon aus völkerrechtlichen Gründen nicht erhoben werden. Die Vorschrift des § 2 AStG wäre dann im Bereich des Besteuerungsumfangs bereits in der regulären beschränkten Steuerpflicht aufgegangen. b) Isolierende Betrachtungsweise Durch die abstraktere Quellenregelung wäre auch eine isolierende Betrachtungsweise nicht mehr notwendig. Die abstraktere Definition der Inlandseinkünfte orientierte sich nicht mehr an den Einkunftsarten des § 2 EStG, sondern stünde darüber. Das bisherige zweistufige Vorgehen, zunächst die Einkünfte anhand der Einkunftsarten des § 2 EStG zu bestimmen, um danach den Inlandsbezug in § 49 EStG zu suchen, würde sich umkehren.

Vergleichbar der kollisionsrechtlichen Herangehensweise 33 würde man zunächst den Inlandsbezug nach der abstrakten Quellenregelung suchen, um festzustellen, ob die Einkünfte überhaupt aus einer inländischen Quelle stammt. Erst im Anschluss würde die Einkünfte im Rahmen des Besteuerungsumfangs an den Regelungen des Einkommensteuergesetzes daran gemessen, ob sie steuerbar 34 sind.

33

Vgl. oben, Kap. D. II. 5. a) bb) (3), S. 109. Als Übersetzung für „jurisdiction“ will auch Vogel K. [302], Source, S. 112, „Steuerbarkeit“ verwenden. 34

II. § 2 AStG de lege ferenda

245

c) Steueraufkommen

Auf das deutsche Steueraufkommen würde sich eine solche Regelung positiv auswirken. Falls auch § 34c EStG auf die Quellenregelung verwiese würde dies sogar auf zwei Weisen geschehen. Im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht würden die inländischen Einkünfte auf ein völkerrechtlich mögliches Maximum ausgedehnt. Für eine Regelung des § 2 AStG wäre kein Raum mehr, da Einkünfte, die derzeit von § 2 AStG erfasst werden, dann bereits in die reguläre beschränkte Steuerpflicht einflößen. Dies betrifft derzeit die weder in- noch ausländischen Einkünfte 35, aber auch rein ausländische Einkünfte 36, die eine Inlandsbeziehung aufweisen. Demnach würde der gesamte Bereich der Einkünfte besteuert, die irgendeinen Inlandsbezug aufweisen. Dieser Bereich ist in der obigen Abbildung (Abb. 3, S. 133) schraffiert. Auf der anderen Seite würde die Anrechnung ausländischer Steuern auf ein Minimum dessen reduziert, was national nach der globalen Äquivalenztheorie erforderlich ist. Durch eine solche Quellenregelung und den Verweis des § 34c EStG auf diese wären ausländische Einkünfte nur noch solche, die keinerlei Inlandsbeziehung nach einer der Anknüpfungsprinzipien aufweisen. Dieser Bereich ist in der obigen Abbildung (Abb. 3, S. 133) nicht schraffiert. d) Vereinfachung Schließlich könnte man so zu einem Zustand zurückkommen, in dem ein einziger Katalog für die Zwecke des deutschen Internationalen Steuerrechts genügt. Gleichzeitig könnte der Gesetzgeber für die Anrechnung von Steuern auf ausländische Einkünfte nach § 34c EStG auf die abstraktere Quellenregelung verweisen. Schließlich bestand anfangs nur ein Katalog der inländischen Einkünfte in § 49 Abs. 1 EStG. Die ausländischen Einkünfte waren deren Gegenteil. Erst später wurden die ausländischen Einkünfte im Sinne des § 34c EStG in § 68b EStDV konkretisiert. 37 Dieser neue Katalog wurde dann in § 34d EStG übernommen. Während § 49 Abs. 1 EStG immer weiter ausgedehnt wurde, blieb § 34d EStG stets von Reformen verschont, da er steuersenkend wirkte. Nach Schaffung der erweiterten beschränkten Steuerpflicht, die als Sonderform der beschränkten

35 36 37

Vgl. oben, Kap. D. II. 5. d), S. 120. Vgl. oben, Kap. D. II. 5. b), S. 111. Weber [322], IWB F. 3, Gr. 1, S. 85, 91.

246

E. Stellungnahme

Steuerpflicht auf den Katalog des § 34d EStG verweist, kam der dritte Katalog im Anwendungserlass zum Außensteuergesetz 38 der Finanzverwaltung hinzu. Mit der oben angeregten Schaffung einer Quellenregelung könnte der Gesetzgeber in § 34c EStG ebenfalls auf diese verweisen. Ausländische Einkünfte wären dann solche, die nicht unter einem der aufgezeigten Prinzipien inländische sind. Damit würden die Fallgruppe der hybriden Einkünfte und die der weder in- noch ausländischen Einkünfte insgesamt wegfallen.

38 BMF vom 14.05.2004, Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes, BStBl 2004 I, Sondernummer 1/2004, Tz. 2.5.0.2.

F. Thesen zu § 2 AStG

− Für die Betrachtung aus dem Internationalen Steuerrecht gliedert sich ein Steuertatbestand bzw. eine Steuerpflicht in vier Teilbereiche, die unterschieden werden müssen: − Anknüpfungssubjekt, − Anknüpfungsobjekt, − Besteuerungsumfang, − Besteuerungsart.

§ 2 AStG ist eine besondere Steuerpflicht, die sich insbesondere im Bereich von Anknüpfungsobjekt und Besteuerungsumfang gegenüber der regulären beschränkten Steuerpflicht unterscheidet. − Die Regelungsgewalt eines Staates über Sachverhalte, die sich nicht innerhalb seines Territoriums abspielen, setzt ein Minimum an Bezug des Staates zum Sachverhalt voraus. Dieser minimale Bezug ist die völkerrechtliche Anknüpfung, das „genuine link“. Ein solcher Bezug muss auch bei der Besteuerung von Sachverhalten gegeben sein, die sich ganz oder zum Teil im Ausland zutragen. − Die völkerrechtliche Anknüpfung, das „genuine link“, bestimmt das Maximum des Besteuerungsumfangs. Daher hat die Regelung des Steuergegenstands bei der beschränkten Steuerpflicht eine doppelte Funktion. Einerseits bezeichnet sie das „genuine link“ als Anknüpfungsobjekt, also die Frage, wieso Deutschland den Sachverhalt völkerrechtlich besteuern darf. Andererseits bestimmt sie den darauf aufbauenden Besteuerungsumfang, also die Frage, was in Deutschland zu versteuern ist. Denn nicht jeder Sachverhalt, der einen Inlandsbezug aufweist, ist in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig. − § 2 AStG versucht den Besteuerungsgegenstand von Steuerausländern auf ein Maximum auszudehnen. Dies geschieht dadurch, dass nicht die inländischen Einkünfte, sondern die nicht ausländischen Einkünfte besteuert werden. Durch diese umgekehrte Regelung wird die völkerrechtliche Anknüpfung einerseits überdehnt. Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht zielt daher auch auf Einkünfte, die keinen Inlandsbezug aufweisen. Andererseits wird durch diese Verweisung das Besteuerungsrecht verengt. Es bestehen Einkünfte, die in den Katalog des § 34d EStG fallen, obwohl sie einen tatsächlichen Inlandsbezug aufweisen.

248

F. Thesen zu § 2 AStG

− Der Versuch des Gesetzgebers, die beschränkte Steuerpflicht durch die Heranziehung einer Norm aus dem Regime der unbeschränkten Steuerpflicht zu erweitern, ist zweifelhaft. Beide Kataloge, sowohl der der inländischen Einkünfte nach § 49 Abs. 1 EStG als auch der der ausländischen Einkünfte nach § 34d EStG, werden den Ansprüchen des deutschen Gesetzgebers nicht mehr gerecht. Das zeigt bereits die Existenz des § 2 AStG. − Statt sich weiter voneinander zu entfernen, sollten die unbeschränkte und die beschränkte Steuerpflicht in diesem Punkt wieder angeglichen werden. Die Kataloge in § 49 EStG und § 34d EStG sollten abgeschafft und durch einen generelleren Katalog ersetzt werden. Hierzu sollte eine unabhängige Quellenregelung geschaffen werden. Diese sollte unabhängig von den Einkunftsarten in § 2 Abs. 1 EStG sowie von den beiden Besteuerungsregimen der unbeschränkten und der beschränkten Steuerpflicht sein. Zudem sollten die inländischen Einkünfte auf einer höheren Abstaktionsebene definiert werden als dies bisher geschieht. Inländische Einkünfte sollten demnach solche Einkünfte sein, die nach dem Belegenheits-, Tätigkeits-, Wirk-, Betriebsstättenoder Kassenstaatsprinzip (auch) dem Inland zuzuordnen sind. − Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht sollte in die beschränkte Steuerpflicht integriert werden. Durch eine neue Definition von inländischen Quellen wäre sie als Sonderform nicht mehr notwendig. Der Besteuerungsumfang wäre so bereits auf ein völkerrechtliches und verfassungsrechtlich rechtfertigbares Maximum ausgedehnt. − Auf diese abstrakte Quellenregelung sollte sich auch § 34c EStG beziehen. Ausländische Einkünfte sollten solche sein, die keinen Inlandsbezug nach der selbständigen Quellenregelung haben. Durch die abstraktere Definition würden die ausländischen Einkünfte auf ein völkerrechtlich und verfassungsrechtlich rechtfertigbares Minimum eingeschränkt. Dadurch würde es keine Friktionen mehr zwischen den inländischen und ausländischen Einkünften geben. − Diese Maßnahme würde gleich mehrere (fiskalische und außerfiskalische) Ziele des derzeitigen Steuergesetzgebers erfüllen. − Die Ausdehnung der beschränkten Steuerpflicht auf ein völkerrechtliches Maximum wäre erreicht. − Die ausländischen Einkünfte nach § 34d EStG würden auf ein verfassungsrechtliches Minimum beschränkt. − Beide vorstehenden Vorteile würden exakt die notwendige Rechtfertigung der Steuer nach der globalen Äquivalenz einhalten. − Durch die Streichung des § 2 AStG wäre eine Vereinfachung des Einkommensteuergesetzes bewirkt. Insbesondere könnte die komplexe Struktur des § 2 AStG nicht mehr dazu genutzt werden, der erweiterten beschränkten Steuerpflicht auszuweichen.

F. Thesen zu § 2 AStG

249

− Der erhöhte Verwaltungsaufwand von erweitert beschränkt Steuerpflichtigen würde wegfallen.

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Personen- und Sachverzeichnis Abgeltungsteuer 192, 195, 213, 221 Abgeltungswirkung 189 Abkommensrecht 41 Absolutismus 31 Äquivalenz – direkte 33 – globale 38 Äquivalenztheorie 33, 37 Anknüpfung(s) – fehlende 98 – -objekt 49, 71, 81, 142, 163 – persönliche 54 – sachliche 55 – -subjekt 48, 71, 77, 168 Ansässigkeitsprinzip 55 Antrag 164 Aquin, Thomas von 32 Arbeitnehmer 11, 186 Arbeitsortprinzip 95, 112 Aufklärung 32 Aufsichtsratsteuer 198 Außensteuergesetz 19, 42 Außensteuerrecht 42 Außergewöhnliche Belastungen 70, 185–186

Dienstleistungsfreiheit 86 Diskriminierung 153 Diskriminierungsverbot 80 Domäne 31 Doppelbesteuerung 36–37, 55 Doppelbesteuerungsabkommen 143 – Italien 150 – Schweiz 145 dualistische Theorie 43

Bede 32 Belegenheitsprinzip 95, 112, 119, 129 Bemessungsgrundlage 73 Besteuerungsart 8, 64–65, 67, 69, 179 Besteuerungsumfang 59, 142 Bethen 32 Betriebsstättenprinzip 96, 112, 124, 128 Bruttobesteuerung 66, 154, 198

Gebot der Rücksichtnahme 58 gemischte Theorie 137 genuine link 49, 71 Genussrechte 98, 130 Gleichheitsgrundrechte 61, 65 globale Äquivalenztheorie 37

42, 53,

Ehegattensplitting 69, 170, 186 Einkünfte – Doppelfunktion 63, 142, 144, 159, 167 – erweiterte inländische 89 – hybride 115 – rein ausländische 111 – rein inländische 91 – weder in- noch ausländische 120, 133 ergänzende Besteuerung 146 europäisches Steuerrecht 42 Europarechtswidrigkeit 79, 85, 89 Existenzminimum 68, 184, 186, 191 Freiheitsgrundrechte 31, 61

Hobbes, Thomas 33

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Personen- und Sachverzeichnis

Internationales Steuerrecht 39 – äußeres System 40–41 – inneres System 40, 42 isolierende Betrachtungsweise 105, 140, 241 – Entstehung 103 – große 132, 134, 141 – hybride Einkunft 119 – Kollisionsrechtliches Verständnis 109 – umgekehrte 114, 140 jurisdiction 239, 241 Kammeralwissenschaft 31 Kapitalertragsteuer 192–193 Karlsruher Entwurf 240 Kassenstaatsprinzip 97, 112 Kollisionsnorm 45, 109 Kollisionsrechtliche Theorie 44, 109 Kostenprogression 66 Lehensverhältnis 33 Leistungsfähigkeitsprinzip 36, 44, 65, 72 Lohnsteuer 11, 190, 213, 220 Lotus-Fall 51 Merkantilismus 32 Mindeststeuer 224 Nationalitätsprinzip 56, 82 natürliche Person 77, 168 Naturrecht 32 Nettoprinzip 66, 203, 217 – objektives 11, 67, 154, 182, 191, 204 – subjektives 11, 68, 154, 183, 191, 211 Niederlassungsfreiheit 85 Nottebohm, Friedrich 165 Nottebohm-Fall 51, 165 Nutzentheorie 33 Opfertheorie 34, 53, 82 organische Staatslehre 34

Patriotismus 35, 57 Personalitätsprinzip 56, 78, 82 Personengesellschaften 49 Pietismus 35 Progression 34, 36, 219 Quellenprinzip 55 Quellenregelung 239 Realsplitting 69, 169 Rechtfertigung der Besteuerung 30 Rechtsfolgenmodifikation 173 Rechtsmissbrauchsverbot 52 Regelungsgewalt 50 Romantik 34 Rückfallklausel 144 Rumpf-EStG 109 Sachnorm 45, 109 Sämtliche Einkünfte 219 Schanz, Georg von 37 Selbstbindung der Verwaltung 131 Smith, Adam 34 Sockeltheorie 136, 140 Solidaritätszuschlag 135, 140 source-rules 239, 241 Souveränität 49 Staatsangehörigkeit 33, 56, 78, 82 Staatsgewalt 50 Staatsvertragslehre 32 Ständiger Vertreter 96 Stahl, Friedrich Julius 34 Statustheorie 134 Stein, Lorenz von 37 Steuerabzug 12, 187, 196, 212 Steuerflucht 86, 128, 148 Steuerpflicht 10, 48, 161 – persönliche 48 Tätigkeitsortprinzip 95, 112 Territorialität, – formelle 50

Personen- und Sachverzeichnis

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Territorialitätsprinzip – negatives 111, 121 – objektives 60, 63 – subjektives 54, 92, 240 Transpanrenzprinzip 49

Vermögenszuwachsbesteuerung 20 Vertragstheorie 33 Verwertungsprinzip 96, 112 Völkerrecht 41, 71 Vorsorgeaufwendungen 70, 184, 186, 192

Unterhaltsleistungen 69, 184, 192 Ursprungstheorie 45 – modifizierte 47

Wegzugsbesteuerung 20 Welteinkommen 219 Welteinkommensprinzip 38, 59, 156 Willkürverbot 52 Wirkungsprinzip 96, 112 wirtschaftliche Interessen 77, 87 wirtschaftliche Zugehörigkeit 57 WÜD/WÜK 58, 82

Veranlagung 182, 204 Verfassungswidrigkeit 79, 128 Verlustausgleich – horizontaler 67 – vertikaler 67 Verlustvor- und -rücktrag 67, 191 Verlustzuweisungsmodelle 68

Zölle 31 zwischengeschaltete Gesellschaft 77, 77