Der Firmenwert in der Handels- und Steuerbilanz [1 ed.] 9783428437382, 9783428037384

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WERNER DORALT

Der Firmenwert in der Handels· und Steuerbilanz

Schriften zum Steuerrecht Band 15

Der Firmenwert in der Handels- und Steuerbilanz

Von

Univ.-Doz. Dr. Wemer Doralt

DUNCKER & HUMBLOT I BERLIN

CIP-Kurztitelaufnahme der Deutschen Bibliothek

Doralt, Werner Der Firmenwert in der Handels- und Steuerbilanz. 1. Aufl. - Berlin: Duncker und Humblot, 1976. (Schriften zum Steuerrecht; Bd. 15) ISBN 3-428-03738-3

Alle Rechte vorbehalten & Humblot, Berlin 41 Gedruckt 1976 bei Buchdruckerei Bruno Luck, Berlin 65 Printed in Germany

© 1976 Duncker

ISBN 3 428 03738 3

Vorwort In Österreich wurde anläßlich der Einkommensteuerreform 1972 der Firmenwert aus der Aufzählung der nicht-abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens des § 6 EStG gestrichen. Mein Lehrer, Herr Univ. Prof. Dr. Gerold Stoll, lenkte damals meine Aufmerksamkeit auf die Frage, welche Auswirkungen diese Streichung auf die Rechtslage haben könnte.- Ich war skeptisch. Was kann man Neues zu einem Thema erhoffen, das in der Literatur längst geklärt ist und nur der unnachgiebigen Haltung der Höchstgerichte seinen festen Platz in den steuerrechtliehen Diskussionen verdankt. Hat der Gesetzgeber in Österreich nicht bloß nachvollzogen, was die Lehre seit jeher und zurecht gefordert hatte? Dennoch griff ich die Anregung auf und war selbst überrascht, als die so überzeugend scheinende und in ihrer Zielsetzung mehr oder minder übereinstimmende Literatur einer kritischen Prüfung nicht standhielt. Die Judikatur, die den Firmenwert zu den nichtabnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens zählt, und deshalb der ständigen Kritik ausgesetzt ist, erwies sich nach meiner Überzeugung als zutreffend. Zwar stellten sich auch bei mir während der Arbeit mehrmals Zweifel an der Richtigkeit meiner Auffassung ein, doch führten diese Zweifel nur auf die Spur neuer, zusätzlicher Argumente gegen die bisher einhellige Lehre. Von Anfang an war ich mir darüber klar, daß das Ergebnis meiner Arbeit, deren Schwerpunkt - wegen der eingangs erwähnten Steuerreform in Österreich - im deutschen Steuerrecht liegt, auf Widerstand stoßen wird. Da jedoch der Österreichische Gesetzgeber des EStG 1972 nach den Gesetzesmaterialien von der Abnutzbarkeit des Firmenwertes ausging, wollte ich auch unter diesem Gesichtspunkt die Auffassung der Österreichischen Finanzverwaltung prüfen, nach der nur der personenbezogene Firmenwert einer Abnutzung unterliegt. Da ich diese Einschränkung aus mehreren Gründen ablehnte, mag das Ergebnis für den Österreichischen Rechtsbereich als "wirtschaftsfreundlich" bezeichnet werden. Meine Aussage zur grundsätzlichen Frage wird dadurch nicht tangiert.

Vorwort

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Dieser kurze Überblick mag vielleicht den Eindruck erwecken, daß die hier vorgelegte Arbeit ein Produkt weltfremder wissenschaftlicher Isolierung sei. Das trifft nicht zu. Herr Prof. Stoll, der selbst über eine jahrzehntelange praktische Erfahrung verfügt, hat bei aller Liebe zu Grundsatzfragen und methodischen Problemen in seinen Schülern stets auch den Sinn für die praktischen Ergebnisse der wissenschaftlichen Tätigkeit zu wecken gewußt. Vor allem dafür danke ich ihm aufrichtig, aber auch für die vielen Beweise seines Wohlwollens, für die zahlreichen wissenschaftlichen Anregungen und für die stets freundliche Unterstützung. Wesentliche Denkanstöße erhielt ich durch meine Arbeit in der Praxis und in Diskussionen mit meinen Kollegen der Alpen-Treuhand AG, Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft. Ihnen sei an dieser Stelle, ebenso wie Frau Univ.-Ass. Dr. Kainberger, für manche Anregungen und- wie könnte es anders sein- für kritische Gegenargumente gedankt. Der Görres-Gesellschaft schließlich danke ich für die großzügige Förderung der vorliegenden Arbeit und für das Vertrauen, das sie mir damit entgegengebracht hat. Wien, im September 1976

W erner Doralt

Inhaltsverzeichnis I. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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II. Die ertragsorientierte Unternehmensbewertung in der Betriebswirtsdtaftslehre und ihre Bedeutung für die Bilanzierung des Firmenwertes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 III. Der Firmenwert in der Handelsbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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1. Die Bilanzierungsvorsdtrift des Aktiengesetzes . . . . . . . . . . . . . .

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2. Die Trennung in originären und derivativen Firmenwert . . . . . .

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3. Der "Untersdtied" als derivativer Firmenwert . . . . . . . . . . . . . . . .

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4. Gegenüberstellung von Ingangsetzungskosten und Firmenwert 18 5. Der Ansatz des Untersdtiedes als Bilanzierungshilfe . . . . . . . . . .

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6. Einheit zwisdten originärem und derivativem Firmenwert in der Handelsbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 7. Die Aktivierung des Firmenwertes und von Firmenwertfaktoren anläßlidt einer Unternehmensübernahme und außerhalb einer soldien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 a) Die Voraussetzung der Unternehmensübernahme . . . . . . . . . . 28 b) Vergleidt der Bilanzierungsvorsdtriften für den Firmenwert und andere immaterielle Wirtsdtaftsgüter . . . . . . . . . . . . . . . . 30 c) Behandlung von Firmenwertfaktoren als immaterielle Werte 31 IV. Die Maßgeblidtkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz . . . . . . 38 1. Allgemeines

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2. Die Aktivierung des Firmenwertes auf Grund des Maßgeblidtkeitsgrundsatzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 a) Derivativer Firmenwert b) Originärer Firmenwert

46 47

V. Der Firmenwert in der Steuerbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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1. Die Judikatur des Preußisdten Oberverwaltungsgeridttes . . . . . .

52

2. Die Einheitstheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55

8

Inhaltsverzeichnis 3. Die Einheitstheorie im Schrifttum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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4. Eigene Stellungnahme zur Einheitstheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 5. Das Wirtschaftsgut ,.Firmenwert" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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6. Der Firmenwert als nicht abnutzbares Wirtschaftsgut . . . . . . . .

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7. Die unterschiedliche Behandlung des personen- und des sachbezogenen Firmenwertes nach Spitaler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 a) Personenbezogener Firmenwert und Praxiswert . . . . . . . . . . 84 b) Der durch besondere Maßnahmen des Erwerbers zu erhaltende Firmenwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 c) Der sachbezogene Firmenwert, der dem Erwerber ohne sein Zutun erhalten bleibt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 8. Die Aufteilung des Firmenwertes in objektive und subjektive Faktoren nach Hasenack . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 9. Die Ursache einer Unterscheidung zwischen personen- und sachbezogenen Firmenwerten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 10. Das Abschreibungsverbot für den Firmenwert nach dem Gesetzeswortlaut und seine Umgehung durch eine planmäßige Teilwertabschreibung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 11. Der Firmenwert als Teilwertproblem im allgemeinen . . . . . . . . 101 a) Der Unterschiedsbetrag zwischen Substanzwert und Übernahmepreis des Unternehmens als Firmenwert . . . . . . . . . . . . 102 b) Die Beweislast für den (späteren) niedrigeren Teilwert des Firmenwertes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 c) Die Verlagerung der Teilwertabschreibung des gesunkenen Firmenwertes auf die Jahre mit schlechten Erträgen ...... 110 12. Die ,.firmenwertähnlichen" Wirtschaftsgüter ........... ... .. .. 112 VI. Die Auswirkung der Streichung des ,.Geschäfts- oder Firmenwertes" aus der Aufzählung der nichtabnutzbaren Wirtschaftsgüter (österreichische Gesetzeslage) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 1. Ausgangsbasis und Gegenüberstellung der Österreichischen und der deutschen Rechtslage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 2. Stellungnahmen der Österreichischen Literatur und der Finanzverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 3. Stellungnahme zu den verschiedenen Lösungsmöglichkeiten . . 119 a) Die Gesetzesänderung bewirkt keine Änderung der Rechtslage ......... .. .. . . .. ......... . . .. . . .... . .... . . . ...... .. .. 120 b) Nur der personenbezogene Firmenwert ist abnutzbar . . . . . . 121

Inhaltsverzeichnis

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c) Die Gesetzesänderung ermöglicht die Anpassung der Steuerbilanz an die Handelsbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 d) Die Anwendung der Einheitstheorie auf die Teilwertabschreibung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 4. Die Änderung der Rechtslage als Übergangsproblem

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VII. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 VIII. Literaturverzeichnis ... . ................. . ..................... . . 142

I. Einleitung Seit jeher ist der Firmenwert, der hier in Anlehnung an die aktienrechtliche Regelung als jener Wert gelten soll, der den gegenüber dem Substanzwert höheren Unternehmenswert begründet, Gegenstand oft heftiger Auseinandersetzungen. Vor allem die in der steuerrechtliehen Judikatur bisher hartnäckig vertretene Auffassung von der Nichtabnutzbarkeit des Firmenwertes ist seit Jahrzehnten umstritten. Sehr plastisch schildert Hörstmann1 die Einstellung in der Literatur zu dieser "Sonderstellung" des Geschäftswertes im Steuerrecht, die er als "Kind der Rechtsprechung" bezeichnet. Von Anfang an sei es ein häßliches Kind gewesen, das niemand recht leiden mochte und das außerhalb seines Elternhauses kaum jemals einen Freund gefunden habe. Tatsächlich, nicht eine Handvoll Verteidiger war bisher bereit, zu untersuchen, ob dieses "Kind der Rechtsprechung" wirklich so häßlich ist, und ob sich vielleicht hinter dem von den vielen Schlägen zerschundenen Gesicht nicht doch ein richtiger Gedanke findet. Kaum gibt es Stimmen, die sich mit Fragen beschäftigen, die im Vorfeld des Problems liegen und es ebenso wert gewesen wären, einmal überdacht zu werden. - Nur weil es immer bloß um das eine Ziel ging, die Abnutzbarkeit des Firmenwertes zu beweisen. Deshalb blieb offensichtlich ungeprüft, ob z. B. die herkömmliche Trennung in einen originären und derivativen Firmenwert möglich und zulässig ist, ob das Verbot der Aktivierung des originären Firmenwertes richtig verstanden wird, oder ob für die behauptete Sonderstellung des Firmenwertes im Steuerrecht nicht Umstände verantwortlich sind, die bei anderen Vermögenswerten die gleichen Schwierigkeiten auslösen und ob die geforderte Beseitigung dieser Sonderstellung nicht eine bloße Symptomkur bedeutet, während die eigentlichen Probleme unberührt bleiben. Als Beispiel dafür sei der Versuch genannt, die Abschreibung des Firmenwertes mit dem Hinweis auf die Schwierigkeit der Teilwertermittlung des Firmenwertes zu begründen, obwohl die Schwierigkeit genauso in den allgemeinen Grundsätzen der Beweislast und in der Lehre über die Wertvermutung liegt. t StbJb 1962/63, 149; nicht weniger schmeichelhaft umschreibt Müller, FR 1961, 440, 443, den Firmenwert als "Hirngespinst" der Betriebswirtschaftslehre und der Steuerrechtsprechung.

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I.

Einleitung

Kaum gibt es auch Untersuchungen, die geprüft hätten, ob die Judikatur nicht vielleicht doch recht hat, ob ihr nicht zumindest im Ergebnis zuzustimmen sei, wenn schon die Begründung als unrichtig erkannt worden sein sollte, und niemand stößt sich etwa an dem in der Handelsbilanz bestehenden Widerspruch, daß der Firmenwert des eigenen Unternehmens abgeschrieben werden muß, während der in den Anschaffungskosten von Beteiligungen enthaltene Firmenwert aktiviert bleiben kann. Schließlich wird die planmäßige Abschreibung des Firmenwertes gefordert, ohne daß Rechenschaft darüber gelegt wird, wieweit man sich noch innerhalb der Grenzen des Gesetzes bewegt oder sich bereits im Bereich der Rechtspolitik befindet. Zumindest eine widerspruchsfreie Argumentation und eine Einordnung in die allgemeinen Probleme wäre aber auch hier Voraussetzung sinnvoller Überlegungen. Es geht nicht an - um wieder nur ein Beispiel herauszugreifen - , die planmäßige Abschreibung des Firmenwertes deshalb zu fordern, weil die Teilwertabschreibung erst in schlechteren Ertragsjahren möglich ist und gerade dann die steuerliche Auswirkung der Abschreibung ausbleibt, wenn diesem Einwand das Problem der Periodenabgrenzung zugrunde liegt, das ohne Firmenwert ebenfalls auftritt. Aus all diesen Gründen mag es gerechtfertigt sein, einmal zu untersuchen, was gegen die Kritik und für die Nichtabnutzbarkeit des Firmenwertes spricht, und ob die Forderung nach einer planmäßigen Abschreibung zurecht an die Judikatur gestellt wird oder ob sie nicht vielmehr auf eine ganz andere Ebene verwiesen gehört, nämlich auf das Gebiet der Rechtspolitik. Daß der Österreichische Gesetzgeber im Zuge der Einkommensteuerreform 1972 der Kritik bereits entsprochen und den bis dahin mit dem deutschen Einkommensteuergesetz übereinstimmenden Gesetzeswortlaut geändert hat, indem er den "Geschäfts- oder Firmenwert" aus der Aufzählung der nicht abnutzbaren Wirtschaftsgüter gestrichen hat, brachte bezeichnenderweise nicht die erhoffte Erlösung von einer als unbefriedigend empfundenen Rechtslage. Wenn daher von der deutschen Steuerreformkommission die gleiche Gesetzesänderung gefordert wurde, wird die bis zur Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes freilich noch in Fluß befindliche Österreichische Rechtslage auch in der BRD Aufmerksamkeit verdienen. Eine kritische Analyse der - der jedenfalls in ihrer Zielsetzung übereinstimmenden - Literatur soll daher einerseits als Beitrag zur Diskussion für den deutschen Rechtsbereich gesehen werden und andererseits die notwendige Basis für das Verständnis der Gesetzesänderung in Österreich liefern.

II. Die ertragsorientierte Unternehmensbewertung in der Betriebswirtschaftslehre und ihre Bedeutung für die Bilanziemng des Firmenwertes Ansatzpunkt für die Überlegungen zum Firmenwert in der Betriebswirtschaftslehre ist die Unternehmensbewertung. Die verschiedenen dazu entwickelten und heute diskutierten Verfahren tragen ein gemeinsames Kennzeichen: Maßgebliche Grundlage ist immer der in der Zukunft zu erwartende Ertrag des Unternehmens2 • Folgerichtig gilt daher auch der Firmenwert nach "relativ einheitlicher Ansicht" als "der Barwert künftiger Erträge" (Loitlsberger3), denn seine Grundlage ist der Ertragswert des Unternehmens (Mellerowicz4 ). Das für den Firmenwert gezahlte Entgelt ist daher "seinem Wesen nach" nichts anderes als eine Vorwegnahme oder Vorverausgabung eines Teiles der künftigen Erträge (Spitaler5 ). Dieser Umstand wird nun gerne als Begründung dafür verwendet, daß der Firmenwert eigentlich nicht als Anlagevermögen auszuweisen sei, wovon die aktienrechtlichen Vorschriften ausgehen6 , sondern als eine Art Rechnungsabgrenzungsposten zu verstehen sei. Die Aufwendungen für den Erwerb seien daher im Wege einer gewinnmindernden Tilgung mit den zukünftigen Erträgen zu verrechnen7 • Diese Argumentation klingt sicherlich überzeugend und entspricht dem Erfordernis, die Bilanzierung nach wirtschaftlichen, insbesondere auch betriebswirtschaftliehen Gesichtspunkten vorzunehmen8 • Dennoch muß sie versagen. Relevant für die Behandlung als Rechnungsabgrenzungsposten ist nämlich nicht, wie sich der Wert und letztlich der Preis zusammensetzt (auch für andere Wirtschaftsgüter, wie z. B. Patente, u. U. auch für den Grund und Boden, richtet sich der [Markt-] Preis nach ihrem Ertrag), sondern ob die Ausgabe, die getätigt worden 2 Vgl. dazu etwa Wöhe, Einführung in die allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 11. Auflage, 531, und Lechner, ÖSWK 1975 Heft 17 und 18, C VI,3. 3 GesRZ 1973, 100. 4 Der Wert der Unternehmung als Ganzes, 1952, 111. 5 FR 1956, 243, 245. 6 § 153 Abs. 5 dAktG, § 133 Abs. 5 öAktG. 7 Voss, FR 1958, 426, Mütter, FR 1961, 440, Raben, FR 1962, 28, Littmann, StK-Rep 1963, 86, Herrmann I Heuer, § 6 Anm. 97 b E 363. s BFH, BStBl 1954 111 109, letzter Absatz.

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II. Die ertragsorientierte Unternehmensbewertung

ist, Aufwendungen für spätere Perioden betrifft. Voraussetzung für einen Rechnungsabgrenzungsposten wäre danach ein "Aufwand", also ein Wertverbrauch in der Abrechnungsperiode9 • Gerade das gilt es aber zuerst zu beweisen, bevor man den Firmenwert als Rechnungsabgrenzungsposten betrachten will. Die Argumentation, daß der Firmenwert als Barwert künftiger Erträge gilt und deshalb das dafür geleistete Entgelt auf die künftigen Perioden zu verteilen sei1°, setzt hingegen gerade die Verbrauchbarkeit (Abnutzbarkeit) des Firmenwertes voraus, für die diese Argumentation eigentlich als Beweis geführt wird. Mit anderen Worten: Was erst zu beweisen wäre, wird vorausgesetzt. Auf Grund dieser Überlegung ist klar, daß die Frage, ob der Firmenwert als Rechnungsabgrenzungsposten gelten soll, subsidiär ist. Primär geht es doch nur darum, ob der Firmenwert als verbrauchbarer Wert anzusehen ist. Stellt er sich als unverbrauchbar heraus, indiziert dies auf jeden Fall die Behandlung als Anlagevermögen, weil es "ewige" Rechnungsabgrenzungspasten nicht gibt. Ist er hingegen verbrauchbar, verliert einerseits die Frage, ob diesem Umstand durch eine Absetzung für Abnutzung oder durch Verrechnung eines Abgrenzungspostens Rechnung getragen wird, für unsere Zwecke an Bedeutung, andererseits kann der Hinweis auf die ertragsorientierte Wertbildung alleine nicht die Behandlung als Rechnungsabgrenzungsposten rechtfertigen. Aus dieser Sicht können auch keine Bedenken dagegen vorgebracht werden, wenn das Aktiengesetz den Firmenwert - sei er nun abnutzbar (verbrauchbar) oder nicht - im Rahmen des Anlagevermögens regelt. Aus der Methode der Unternehmensbewertung und der Ermittlung des Firmenwertes auf die Abnutzbarkeit des Firmenwertes und seine bilanzmäßige Behandlung Rückschlüsse zu ziehen, ist daher entgegen der vielfach geäußerten Meinung nicht möglich. Es ist vielmehr Münstermann zuzustimmen, der eine "pauschale Abhandlung der mit beiden Wertgrößen verbundenen Probleme" ablehnt11 •

9 Wöhe, Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 11. Auflage, 685, 691. 10 So z. B. ausdrücklich Raben, FR 1962, 31. u Wert und Bewertung der Unternehmung, 142.

111. Der Firmenwert in der Handelsbilanz 1. Die Bilanzierungsvorschrift des Aktiengesetzes

"Für den Geschäfts- oder Firmenwert darf kein Aktivposten eingesetzt werden. Obersteigt die für die Obernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung die Werte der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens im Zeitpunkt der Obernahme, so darf der Unterschied, jedoch nur gesondert, unter die Posten des Anlagevermögens aufgenommen werden; der eingesetzte Betrag ist durch angemessene jährliche Abschreibungen oder Wertberichtigungen zu tilgen" (§ 133 Ziff. 5 öAktG). Diese Bestimmung deckt sich mit der früheren Regelung des AktG 1937 und weicht vom geltenden deutschen AktG 1965 (§ 153 Abs. 5) nur insoweit ab, als dort der Unterschiedsbetrag "in jedem folgenden Wirtschaftsjahr zu mindestens einem Fünftel durch Abschreibungen", und nicht durch "jährliche angemessene Abschreibungen" zu tilgen ist. Auch dieser Unterschied ist nahezu belanglos, weil schon zu § 133 Ziff. 5 AktG 1937 die Auffassung vertreten wurde, daß die Abschreibung innerhalb von fünf Jahren beendet sein "sollte"12• Sieht man von dieser geringfügigen Abweichung der beiden Gesetzestexte ab, können die aktienrechtlichen Bilanzierungsvorschriften für den Firmenwert als ident bezeichnet werden. Sie entsprechen nach herrschender Auffassung auch den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und gelten damit in gleicher Weise für alle buchführungspflichtigen Kaufleute13 • 2. Die Trennung in originären und derivativen Firmenwert Üblicherweise wird in der Literatur der erste Satz des § 133 Ziff. 5 öAktG bzw. § 153 Abs. 5 dAktG ("Für den Geschäfts- oder Firmenwert darf kein Aktivposten eingesetzt werden") als Regelung des originären Firmenwertes verstanden, während der zweite Satz, der den Unterschied zwischen dem Gesamtwert der einzelnen Vermögensgegenstände und dem Übernahmepreis (Gegenleistung) erfaßt, als Regelung des derivativen Firmenwertes angesehen wird14• 12 Adler I Dü.Ting I Schmaltz, 3. Auflage, Tz 198 zu § 133 mit Hinweis auf das WP-Jahrbuch 1954, 448. Godin I Wilhelmi, 2. Auflage, § 133 Anm. 14. 1s Vgl. Brü.ggemann im Großkommentar HGB 3. Auflage, § 40 Anm. 3 c, und Hildebrandt in Schlegelberger, HGB 5. Auflage, § 40, Tz 6.

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111. Der Firmenwert in der Handelsbilanz

Dies überrascht deshalb, weil der Wortlaut des Gesetzes diese Trennung jedenfalls nicht erkennen läßt. Durch diese stillschweigende und ohne Bedenken allgemein akzeptierte Einteilung besteht aber die Gefahr, die Behandlung anhängiger Fragen zu präjudizieren16• Denn der Wortlaut spricht wohl nur dafür, aus dem ersten Satz ein generelles Aktivierungsverbot für jeglichen Firmenwert, gleichgültig, ob derivativ oder originär, herauszulesen; hingegen erwähnt der zweite Satz den Firmenwert überhaupt nicht, sondern spricht nur vom "Unterschied", der gesondert unter die Posten des Anlagevermögens aufgenommen werden darf. Die Bedenken gegen die herrschende Einteilung bekommen aber nicht zuletzt Unterstützung durch § 133 Ziff. 4 öAktG (§ 153 Abs. 4 dAktG). Danach sind (nach deutschem Recht noch deutlicher als nach österreichischem Recht) aktivierte lngangsetzungskosten nahezu gleichartig wie der entgeltliche Firmenwert zu behandeln. Das allein würde schon die Vermutung rechtfertigen, daß beide Bestimmungen ähnliche Sachverhalte betreffen und daß vielleicht auch hier eine Durchbrechung des Aktivierungsverbotes für den Firmenwert vorliegt. 3. Der "Unterschied" als derivativer Firmenwert Die Frage, die sich hier stellt, ist, ob der zweite Satz des § 133 Ziff. 5 öAktG (§ 153 Abs. 5 dAktG) nur die Aktivierung des Wirtschaftsgutes "Firmenwert" erfaßt, oder - mehr oder minder unabhängig vom generellen Aktivierungsverbot - seine Aktivierung als rein rechnerisch ermittelter Betrag erlaubt. Die Antwort darauf kann nur unter dem Aspekt der notwendigen Schlußfolgerung gegeben werden. Ist nämlich die Aktivierung des "Betrages" erlaubt, dann kann ungeprüft bleiben, ob der "Betrag" durch den Firmenwert als "echter" Aktivposten gedeckt ist - man spricht dann von einer Bilanzierungshilfe -, ist hingegen die Aktivierung des Firmenwertes erlaubt, wäre jeweils zu untersuchen, ob der aktivierte Betrag auch tatsächlich einen Vermögenswert darstellt. § 133 Ziff. 5 öAktG bzw. § 153 Abs. 5 dAktG wären im letzteren Fall als Aktivierungsmöglichkeit des Wirtschaftsgutes "Firmenwert" anzusehen. Adler I Düring I Schmaltz16 vertreten dazu die Ansicht, daß der Sinn der Bewertungsvorschrift des § 153 Abs. 5 dAktG darin liege, "die Aktivierung des vollen Kaufpreises zu ermöglichen, und zwar auch dann, wenn ein Teil des Kaufpreises für im einzelnen nicht faßbare 14 z. B. Adler I Düring I Schmaltz, 4. Auflage, § 153, Tz 129, und Losert I Schiemer I Stadler, Anm. 10 zu § 133. 15 Mit ähnlichen Bedenken Kropff, Kommentar, § 153, Tz 64. 16 4. Auflage, § 153 Tz 130 ff., 138.

3. Der "Unterschied" als derivativer Firmenwert

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Werte gezahlt worden ist". Sie stellen aber gleichzeitig auch klar, daß bei einem überhöhten Kaufpreis zusätzliche Abschreibungen, u. U. auch sofortige Vollabschreibung, erforderlich seien. Dabei gelte als Leitsatz, daß der noch aktivierte Betrag nicht höher sein darf als der vorsichtig geschätzte Geschäfts-. oder Firmenwert. Die Aktivierung des Firmenwertes ist nach dieser Ansicht daher keine Bilanzierungshilfe. Mit dieser Auffassung konform geht Claussen11 , da auch er eine Verkürzung der Abschreibungsdauer unter besonderen Umständen, wie etwa .wegen eines zu hohen Übernahmepreises für "zulässig, möglicherweise geboten" hält, ebenso Husemann18 , nach dem im Einzelfall stets zu prüfen sei, ob nicht besondere unsichere wirtschaftliche Verhältnisse eine schnellere Abschreibung erforderlich machen, wobei z. B. ein rein personenbezogener Firmenwert im allgemeinen überhaupt nicht als Aktivposten ausgewiesen werden sollte. Auch Döllerer19 schließt sich Adler I Düring I Schmaltz ausdrüCklich an. Hingegen sieht Kropff20 in der gegenständlichen Bestimmung eine Bilanzierungshilfe, differenziert jedoch diese Auffassung im Kommentar zum Aktiengesetz21 : "Aktivposten für den Geschäftswert, wenn ein solcher vorhanden ist; andernfalls Bilanzierungshilfe." Zu Unrecht hält Kropff die Auffassung der Bilanzierungshilfe aber für die herrschende Ansicht, wenn er etwa Döllerer22 erwähnt, der im Gegenteil erklärt: "§ 153 Abs. 5 Satz 2 AktG ist im Gegensatz zu § 153 Abs. 4 Satz 2 AktG keine Bilanzierungshilfe." Auch Saage23, der ähnlich Kropff die Bilanzierungshilfe vertritt und sich dazu offenkundig auf Gadow.l Heinichen24 stützen will, findet dort in Wahrheit weder Zustimmung noch Ablehnung, und ebenso wenig nimmt Mellerowicz in der dritten Auflage des Großkommentars25, den KropffU für sich zitiert, zu dieser Frage Stellung, wenn es dort heißt: " .. . Die Höhe der Abschreibung ist nur nach unten begrenzt. Sie hängt nicht davon ab, ob eine Minderung der Goodwills wirklich eingetreten ist ..." Mellerowicz hat dabei ganz offensichtlich nur den Fall eines tatsächlich höheren, nicht eines niedrigeren Firmenwertes im Auge. Hingegen Kölner Kommentar, § 153 Tz 34. Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Anlagegegenstände, 287 f . 19 BB . 1969, 504. 2o Wpg 1964, 565, 566. 21 Geßler l Hejermehl I Eckardt I Kropff, § 153 Tz 64. 22 BB 1969, 504. 23 Veränderte Grundlagen der Gewinnermittlung nach Handels- und Steuerrecht, DB 1969, 1709 ff. 24 Großkommentar, 2. Auflage, Anm. 11 zu § 133, gemeint wohl Anm. 16, bearbeitet von Mellerowicz. u § 153 Anm. 88. 28 Kommentar, § 153 Tz 69. 11

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2 Dor alt

III. Der Firmenwert in der Handelsbilanz

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entscheidet sich eindeutig für die Bilanzierungshilfe etwa Schneider21 , und zwar mit der Begründung, daß der Firmenwert nach den Grundsätzen der Einzelbewertung überhaupt kein eigenständiges zu aktivierendes Wirtschaftsgut darstelle. Da das Aktivierungsverbot jedoch als eine zu harte Maßnahme angesehen werde, bestünde die Möglichkeit der Aktivierungshilfe wie für die Ingangsetzungskosten. Ohne mit den zitierten Meinungen in der Begründung unbedingt konform zu gehen, wird man m. E. tatsächlich und trotz gewichtiger Argumente der Gegenseite eher die Ansicht der Bilanzieru.ngshilfe vertreten müssen. In den Überlegungen zu dieser Frage überrascht es nämlich, kaum den Gleichklang der Bestimmungen zu den Ingangsetzu.ngskosten einerseits und dem Aktivierungsrecht für den derivativen Firmenwert andererseits berücksichtigt zu finden. Es wird höchstens auf den ähnlichen Fall der Ingangsetzungskosten hingewiesen28 •

4. Gegenüberstellung von lngangsetzungskosten und Firmenwert § 133 Abs. 4 öAktG lautet: "Die Aufwendungen für die Gründung und die Kapitalbeschaffung dürfen nicht als Aktivposten eingesetzt werden. Die Aufwendungen für die Ingangsetzung oder Umstellung eines Betriebes oder eines Teilbetriebes dürfen nur insoweit als Aktivposten eingesetzt werden, als dies bei vorsichtiger Beurteilung gerechtfertigt erscheint. Der eingesetzte Betrag ist durch angemessene jährliche Abschreibung oder Wertberichtigung binnen fünf Jahren zu tilgen." Nach Losert I Schiemer I Stadlerll9 wurde dadurch gegenüber der gleichen Bestimmung des AktG 1937 kein neues Recht geschaffen, wenn es dort hieß: "Die Kosten der Betriebseinrichtung dürfen, jedoch nur gesondert, unter die Posten des Anlagevermögens aufgenommen werden; der eingesetzte Betrag ist durch angemessene jährliche Abschreibung oder Wertberichtigung zu tilgen."

Ob dadurch tatsächlich nicht neues Recht geschaffen wurde, könnte angezweifelt werden. Während nämlich früher aus dem Wortlaut und aus dem Sinn der Bestimmung hinsichtlich der Ingangsetzungskosten der Charakter einer Bilanzierungshilfe offenkundig war30 und 27

Aktienrechtlicher Gewinn und ausschüttungsfähiger Betrag, Wpg 1971,

607, 609.

z. B. Schneider, Wpg 1971, 609. § 133 Anm. 9. so Vgl. zur insoweit unverändert gebliebenen Problematik im deutschen AktG Adler I Düring I Schmaltz, 4. Auflage, § 153 Tz 123. 2s 29

4. Gegenüberstellung von Ingangsetzungskosten und Firmenwert

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auch kaum bestritten wurde31 , geht der geänderte Wortlaut des Österreichischen AktG wohl in die Richtung eines echten Aktivpostens in Form des originären Firmenwertes. Denn eine Aktivierung darf nur insoweit erfolgen, "als dies bei vorsichtiger Beurteilung gerechtfertigt erscheint". Das kann aber nichts anderes heißen, als daß entsprechende, wenn auch unsichtbare Werte - "vorsichtig beurteilt" - vorhanden sein müssen. Kropff32 kritisiert daher diese Bestimmung des Österreichischen AktG; denn "derartige Einschränkungen haben wenig Wert, weil ein neu aufgenommener Geschäftsbetrieb wohl immer optimistisch beurteilt wird, und sollten über die Natur des ,Luftpostens' nicht hinwegtäuschen". Damit hat Kropff wohl recht, geht aber verständlicherweise nicht weiter auf das Problem des Österreichischen AktG ein, ob in Anbetracht dieser Änderung noch von einer Bilanzierungshilfe gesprochen werden soll. Doch kann man diese Frage auf sich beruhen lassen. Denn wenn auch die Bestimmung über Ingangsetzungskosten geändert worden ist, so bleibt ihr ursprünglicher, und im geltenden deutschen AktG in dem hier wesentlichen Teil unveränderter Gleichklang zu den Vorschriften über den Firmenwert erhalten. Rückschlüsse aus der früheren und der geltenden deutschen Fassung auf die Behandlung des Firmenwertes bleiben daher weiterhin zulässig. Um dies klarzustellen, sei der ursprüngliche Gesetzeswortlaut wiederholt, und zwar zu den Ingangsetzungskosten: "Die Aufwendungen für die Gründung und die Kapitalbeschaffung dürfen nicht als Aktivposten eingesetzt werden. Die Kosten der Betriebseinrichtung dürfen, jedoch nur gesondert, unter die Posten des Anlagevermögens aufgenommen werden; der eingesetzte Betrag ist durch angemessene jährliche Abschreibungen oder Wertberichtigungen zu tilgen" (§ 133 Abs. 4 AktG 1937). zum Firmenwert: "Für den Geschäfts- oder Firmenwert darf kein Aktivposten eingesetzt werden. Übersteigt jedoch die für die übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung die Werte der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens im Zeitpunkt der Übernahme, so darf der Unterschied, jedoch nur gesondert, unter die Posten des Anlagevermögens aufgenommen werden; der eingesetzte Betrag ist durch angemessene jährliche Abschreibungen oder Wertberichtigungen zu tilgen" (§ 133 Abs. 5 AktG 1937 = § 133 Abs. 5 öAktG 1965 und nahezu ident mit § 153 Abs. 5 dAktG 1965). Zwei Rechtssätze mit verschiedenen Tatbeständen sind hier jedenfalls dem Wortlaut nach mit der gleichen Rechtsfolge ausgestattet. Von 31 Möglicherweise von SeMegelberger I Quassowski, 3. Auflage, § 133 Anm. 36, die die Aktivierung und die Abschreibung nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung durchgeführt und den aktivierten Betrag wie ein Aktivum behandelt wissen wollen, insbesondere auch bei der Frage der Überschuldung. s2 Kommentar, § 153 Anm. 60.

111. Der Firmenwert in der Handelsbilanz

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vornherein legt dies wohl eine konforme und nicht - wie es überwiegend geschieht - eine gegensätzliche Auslegung der jeweiligen Rechtsfolge nahe. Hinsichtlich der Ingangsetzungskosten besteht nun aber tatsächlich die herrschende Meinung einer Bilanzierungshilfe, wobei Adler I Düring I Schmaltz insoweit eigene Akzente setzen, als sie für die Aktivierung voraussetzen, "daß in der Höhe der aktivierten Beträge mit ent:sprechenden Erträgen in der Zukunft gerechnet werden kann, d. h., daß die Abschreibungen auf die aktivierten Beträge künftig verdient werden" 33, sie verlangen aber nicht, daß durch die Aufwendungen für die Ingangsetzung "sichtbare Vermögensgüter" geschaffen werden34 • Andere Autoren, die gleichfalls die Bilanzierungshilfe vertreten, berühren diese Frage nicht35, und es mag auch zweifelhaft sein, ob Adler I Düring I Schmaltz36 hier zugestimmt werden kann. Zum einen ist die Frage, ob in der Zukunft mit Erträgen in der Höhe der aktivierten Beträge gerechnet werden kann, in hohem Maße unpräzise, weil "die Zukunft" nicht abgesteckt wird und wohl jeder, der ein Geschäft beginnt, mit "zukünftigen" Erträgnissen rechnet, und zum anderen erscheint die Voraussetzung insoweit unrealistisch, als die Ertragslage gerade in den ersten, für die Abschreibung der Ingangsetzungskosten vorgesehenen Jahren wenig Aufschluß über die zukünftige Entwicklung gibt, jedenfalls zu wenig, um darauf Bilanzierungsgrundsätze aufbauen zu können37 • Etwas vorsichtiger formulieren Adler I Düring I Schmaltz ihre Meinung im übrigen in der dritten Auflage38, wenn sie dort schreiben, "Voraussetzung der Aktivierung dürfte es jedoch sein, daß die alsbaldige Abschreibung aus den künftigen Erträgen gedeckt werden kann". Nicht notwendig ist dagegen nach offensichtlich einhelliger Auffassung, daß die einzelne Aufwendung für die Ingangsetzung tatsächlich zur Erzielung zukünftiger Erträge beiträgt, d. h., Aufwendungen für Fehlmaßnahmen können - selbst nach der strengeren Auffassung von Adler I Düring I Schmaltz - durchaus aktiviert werden, wenn sie nur mit zukünftigen Erträgen verrechnet werden können. Dies bedeutet aber nichts anderes, als daß auch Aufwendungen für erhoffte, aber 33 4. Auflage, § 153 Tz 126.

Ähnlich, aber unbestimmter Mellerowicz im Großkommentar, 3. Auflage, § 153 Tz 84. 35 z. B. Claussen, Kölner . Kommentar, § 153 Tz 35 ff.; Husemann, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Anlagengegenstände, 294; Kropff im Kommentar, § 153 Tz 60. 38 4. Auflage, § 153 Tz 126. 37 Vgl. ähnliche Bedenken von Kropff im Kommentar, § 153 Tz 60. 38 § 133 Tz 194. 34

4. Gegenüberstellung von Ingangsetzungskosten und Firmenwert

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nicht eingetretene Vorteile als Ingangsetzungskosten aktiviert werden können. Geht man nun einen Schritt weiter und untersucht, was zu den Ingangsetzungskosten zählt, wird man feststellen, daß es sich hier um einen ·Teil der Aufwendungen zur Schaffung eines originären Firmenwertes handelt. Zu den Ingangsetzungskosten zählt nämlich etwa Me Zlerowicz39: Kosten für den Ausbau der Innenorganisation Kosten für den Ausbau der Außenorganisation Kosten für die Einführungswerbung, public relations, usw. Dies entspricht durchaus der herrschenden Meinung40 und deckt sich offenkundig und unbestreitbar mit bekannten und oft genannten Firmenwertfaktoren. Insoweit könnte die Aktivierung von Ingangsetzungskosten als lex specialis zum Aktivierungsverbot des (originären) Firmenwerts aufgefaßt werden. Ein Widerspruch bestünde allerdings darin, daß jedenfalls nach der hier vertretenen Meinung die Aktivierung der Ingangsetzungskosten unabhängig von der Erwartung zukünftiger Erträgnisse zulässig ist, was soviel bedeutet wie unabhängig von einem allenfalls gleichzeitig geschaffenen Firmenwert. Nach der von Adler I Düring I Schmaltz vertretenen Ansicht müßte es sich hingegen um einen Teil des gleichzeitig geschaffenen originären Firmenwertes handeln, weil zukünftige Erträgnisse vorausgesetzt werden. Schon daraus läßt sich ein Argument gegen Adler I Düring I Schmaltz ableiten: Ist nämlich die Aktivierung der Ingangsetzungskosten eine lex specialis zum Aktivierungsverbot des Firmenwertes, dann wäre es noch viel mehr unverständlich, den gleichen Wortlaut in beiden Bestimmungen unterschiedlich auszulegen. Das aber tun Adler I Düring I Schmaltz, wenn sie für die Ingangsetzungskosten die Bilanzierungshilfe bejahen, für den derivativen Firmenwert eine Aktivierung aber nur soweit zulassen, als ein solcher (noch) vorhanden ist. Wollten sie zumindest dem gleichen Wortlaut gerecht werden, müßten sie wie bei den Ingangsetzungskosten die Aktivierung des Unterschiedsbetrages zulassen, soweit er in den zukünftigen Erträgnissen voraussichtlich Deckung finden kann. Da der Firmenwert ihrer Auffassung nach aber in der bilanzierten Höhe vorhanden sein muß, müssen sie die Reduzierung des Bilanzansatzes wohl auch dann verlangen, wenn der Firmenwert zwar darunter liegt, aber an der Verrechenbarkeit des höheren Bilanzansatzes mit künftigen Gewinnen kein Zweifel besteht. Die Beurteilung ist 39 40

Großkommentar, 3. Auflage, § 153 Anm. 84. Vgl. auch Adter I Düring I Schmattz, 4. Auflage, § 153 Tz 125.

III. Der Firmenwert in der Handelsbilanz

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aber zweifelsohne konsequent, da nach ihrer Auffassung die Aktivierung des derivativen Firmenwertes eben keine Bilanzierungshilfe sein soll. Jedoch widersprechen sich Adler I Düring I Schmaltz, wenn sie erklären, die Regelung der Abschreibung des Firmenwertes sei die gleiche wie jene der Kosten der Ingangsetzung des Geschäftsbetriebes der Gesellschaft41 • Letztlich kommt man daher nicht um die Beantwortung der Frage umhin, welche Umstände es rechtfertigen könnten, für die Ingangsetzungskosten andere Maßstäbe anzuwenden als für den Firmenwert bzw. ob es nicht doch dem Sinn beider Bestimmungen eher entsprechen würde, gemäß ihrem übereinstimmenden Wortlaut auch übereinstimmende Rechtsfolgen eintreten zu lassen.

5. Der Ansatz des Unterschiedes als Bilanzierungshilfe Das wohl stärkste Argument, das für die Reduzierung des Bilanzansatzes spricht, wenn der objektive Wert des Firmenwertes darunter liegt, also gegen die Bilanzierungshilfe einzuwenden ist, wäre, daß es sich hier um die Aktivierung eines entgeltlich erworbenen Wirtschaftsgutes handelt, für das daher auch die allgemeinen Bewertungsvorschriften gelten, wonach bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung zwingend der niedrigere Wert anzusetzen ist4 2'. Überzeugend ist diese Argumentation aber schon deshalb nicht, weil sie voraussetzt, was erst zu beweisen wäre. § 133 Ziff. 5 Satz 2 AktG erklärt nämlich nicht ein Aktivierungswahlrecht für den derivativen Firmenwert, wie auch der erste Satz nicht ein Aktivierungsverbot für den originären Firmenwert enthält. Satz 1 erklärt vielmehr: "Für den Geschäfts- oder Firmenwert darf kein Aktivposten eingesetzt werden", verbietet also die Aktivierung des Firmenwertes schlechthin. Eine Unterscheidung zwischen originärem und derivativem Firmenwert, wie sie allgemein getroffen wird, kennt, wie erwähnt, die Bestimmung ihrem Wortlaut nach nicht. Auch Satz 2 spricht nur vom Unterschied zwischen der Gegenleistung und dem Wert der einzelnen Vermögensgegenstände und nicht vom derivativen Firmenwert. Zweifelsohne können die Werte zusammenfallen43, doch kann daran nicht die Frage gemessen werden, welcher Inhalt Satz 2 beizumessen ist. Bedeutung erhält hier die in der Betriebswirtschaftsiehre durchaus anerkannte Tatsache, daß der - nach welcher Methode auch immer ermittelte, aber jedenfalls objektive - Firmenwert mit dem bezahlten Betrag 4. Auflage, § 153 Tz 138. Adler I Düring I Schmaltz, 3. Auflage, § 133 Tz 148 Abs. 2 dAktG. 43 Vgl. auch Kropff, Kommentar, § 153 Tz 64. 41

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und klarstellend § 154

5. Der Ansatz des Unterschiedes als Bilanzierungshilfe

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keineswegs übereinstimmen muß44 • Auch die früher in der Betriebswirtschaftslehre ebenfalls diskutierte "Kaufpreistheorie"45 , die es zumindest theoretisch ermöglichen sollte, den für den Firmenwert bezahlten Kaufpreis entsprechend den Marktverhältnissen auf seine Angemessenheit zu prüfen, hat offensichtlich der aktienrechtlichen Regelung nicht Pate gestanden, wenn bloß auf den "Unterschied" zwischen Gegenleistung und Wert der übernommenen Gegenstände Bezug genommen wird. Schon daraus ergibt sich, daß als derivativer Firmenwert i. S. der Bilanzierungsvorschriften nur der bezahlte Unterschiedsbetrag gemeint sein kann, nicht aber ein der Höhe nach zu überprüfender Vermögenswert. Aber auch der Sinn der Vorschrift kann in keine andere Richtung weisen als der Wortlaut. Daß nämlich der Firmenwert überhaupt abgeschrieben werden muß, liegt nach herrschender Argumentation daran, daß der jeweilige Zeitwert mit einer für Zwecke einer Bilanzbewertung hinreichenden Sicherheit und Genauigkeit nicht beziffert werden kann46 , daß der Ruf des Unternehmens und sein technischer Stand flüchtig sind, stark von subjektiven Einschätzungen beeinflußt werden und von künftigen (also unbekannten) Ertragsentwicklungen abhängen47 • Fehlende Genauigkeit der Bewertung und Flüchtigkeit des vorhandenen Firmenwertes sind also hauptsächlich die Gründe, die den "vorsichtigen Kaufmann" (Schmalenbach48 ) zur raschen Abschreibung des Firmenwertes veranlassen, um allen zukünftigen Bewertungsschwierigkeiten vorzubeugen. Sieht man nun aber in der Abschreibung des Firmenwertes keine Bilanzierungshilfe, wäre es notwendig, den noch bilanzierten Firmenwert daraufhin zu prüfen, ob er in dieser Höhe auch tatsächlich vorhanden ist. - D. h . aber nichts anderes, als das zu verlangen, was man mit derselben Vorschrift verhindern will, nämlich die Notwendigkeit der Ermittlung des Firmenwertes. Wenn Adler I Düring I Schmaltz49 daher erklären, daß der noch aktivierte Betrag nicht höher sein dürfe, "als der vorsichtig geschätzte 44 Vgl. Mellerowicz, Der Wert der Unternehmung als Ganzes, 14: "Heute herrscht in der betriebswirtschaftliehen Literatur Einmütigkeit darüber, daß die theoretische Aufgabe nicht die Bestimmung des Preises sei - da dieser ja durch Angebot und Nachfrage auf dem Markt bestimmt wird -, sondern die Bestimmung des Wertes der Unternehmung." 45 Vgl. Mellerowicz, Der Wert der Unternehmung als Ganzes, 14. 48 Adler I Diiring I Schmaltz, 4. Auflage, § 153 Tz 129. 47 Kropff im Kommentar, § 153 Tz 63. 48 Dynamische Bilanz, 11. Auftage 129, zitiert nach Husemann, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Anlagengegenstände, 287. 49 4. Auflage, § 153 Tz 138.

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III. Der Firmenwert in der Handelsbilanz

Geschäfts- oder Firmenwert", also eine Ermittlung des Firmenwertes voraussetzen, provozieren sie zugleich die Frage, warum der Firmenwert mit diesem (wie auch immer ermittelten) Wert nicht überhaupt in der Bilanz belassen werden könnte. Denn auch der Flüchtigkeit des Firmenwertes könnte durch einen entsprechenden Abschlag Rechnung getragen werden. Nun ließe sich gegen die Bilanzierungshilfe einwenden, es müsse absurd erscheinen, daß im Rahmen einer so stark vom Vorsichtsprinzip beherrschten Bestimmung u. U. ein Aktivposten für einen nicht vorhandenen Wert eingesetzt werden dürfe. Diese Überlegung wäre im Prinzip auch durchaus richtig, nur übersieht sie, daß die wesentliche Grundlage für das Vorsichtsprinzip jedenfalls hinsichtlich der Abschreibung des Firmenwertes die Bewertungsschwierigkeit ist und auch das zweite Kriterium, nämlich die Flüchtigkeit des Firmenwertes, primär in der Bewertungsschwierigkeit liegt. Denn weniger befürchtet man wohl den (vollständigen) Wertverlust des Firmenwertes durch ein plötzliches, schlagartiges Ereignis als vielmehr jenen, der sich zwar schon früher abzeichnet, aber bewertungsmäßig nicht in befriedigender Weise in den Griff zu bekommen ist. Wäre es. hingegen der plötzliche, objektiv unerwartete Firmenwertverlust, dem bilanzmäßig vorgebeugt werden soll, müßte die Bilanzierung überhaupt auf Liquidationswerte umgestellt werden. Auch dadurch wird klar, daß die rasche Eliminierung des Firmenwertes im Rahmen der bestehenden Bewertungsgrundsätze vor allem Probleme der Wertermittlung vermeiden soll. Dies soll nun nicht bedeuten, daß eine Abschreibung auf den allenfalls niedrigeren tatsächlichen Wert nicht zweckmäßig wäre. Eine Verpflichtung dazu ließe sich aber nur aus den allgemeinen Bewertungsvorschriften ableiten, denen jedoch die Aktivierung und Abschreibung des derivativen Firmenwertes als lex specialis vorgehen muß. Eine enge Auslegung mit dem Ergebnis der Ablehnung der Bilanzierungshilfe kann gerade in Anbetracht der konformen Regelung für Ingangsetzungskosten aber nicht begründet werden. Da auf jeden Fall der eingesetzte Aktivposten getrennt ausgewiesen sein und "deutlich erkennen" lassen muß, "worum es sich. handelt" 60, bestehen dagegen auch keine Bedenken aus dem Gläubigerschutzgedanken. Eine in diesem Zusammenhang . nicht uninteressante Klarstellung durch das deutsche AktG 1965 gegenüber dem AktG 1937 sei erwähnt, weil auf den ersten Blick auch darin ein Argument für die hier vertretene Auffassung der Bilanzierungshilfe vermutet werden könnte, das sich aber doch nicht als stichhaltig erweist. § 133 AktG 1937 enthielt in seinen Ziffern 1 und 2 die Bewertungsvorschriften für die so Adler I Düring I Schmaltz, 4.

Auflage, § 153 Tz 137.

5. Der Ansatz des Unterschiedes als Bilanzierungshilfe

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nach § 131 AktG in der Gliederung der Jahresbilanz auszuweisenden Posten des Anlagevermögens, und verwies insbesondere auch bei den immateriellen Wirtschaftsgütern auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, wonach bei einer endgültigen Wertminderung sich eine verstärkte oder gänzliche Abschreibung als erforderlich herausstellen könnte51 , Rein formal könnte man nun argumentieren, daß der Firmenwert in der Gliederung der Jahresbilanz des§ 131 AktG 1937 nicht enthalten gewesen sei, sich also auch die. allgemeinen Bewertungsvorschriften für das Anlagevermögen auf ihn nicht beziehen konnten. Dies müßte dementsprechend auch für das Österreichische AktG gelten. Diese Argumentation wäre aber nicht richtig. Die Gliederungsvorschriften sind Mindestvorschriften und regeln nur den Normalfall52• Wird eine weitergehende Gliederung notwendig, wäre es wohl abwegig, darauf die bestehenden Bewertungsvorschriften nicht analog anzuwenden. Wenn daher § 154 des neuen deutschen AktG Abschreibungen und Wertberichtigungen auch formal generell regelt, kann darin insoweit wohl auch richtig eine Klarstellung gesehen werden. Wenn jedoch Adler I Düring I Schmaltz umgekehrt aus § 154 dAktG ein Argument gegen die Bilanzierungshilfe ableiten wollen53, dann muß ihnen entgegengehalten werden, daß auch diese Argumentation erst die Prüfung der. Frage, ob die Aktivierung des derivativen Firmenwertes eben nicht bloß eine Bilanzierungshilfe ist, vorausgesetzt hätte; mit dem Hinweis auf die allgemeinen Bewertungsvorschriften läßt sich diese Frage nicht lösen. Als Ergebnis kann daher festgehalten werden, daß die Aktivierungsmöglichkeit nach § 133 Ziff. 5 AktG Satz 2 entsprechend dem Gesetzeswortlaut und der im AktG 1937 und im deutschen AktG 1965 ähnlichen Regelung für Ingangsetzungskosten als Bilimzierungshilfe verstanden werden muß. Satz 1 des § 133 Ziff. 5 AktG erhält dadurch jedoch eine besondere Bedeutung: Das Aktivierungsverbot für den Firmenwert schlechthin verhindert die Aktivierung des Firmenwertes als Wirtschaftsgut; Satz 2 ist dementsprechend keine Ausnahme, sondern erfaßt die "Gegenleistung" bei Übernahme eines Unternehmens, soweit diese die Werte der einzelnen Vermögensgegenstände übersteigt. Die gegenteilige Meinung, die in Satz 2 eine Bestimmung über ·den "derivativen Firmenwert" als Wirtschaftsgut sieht, erlaubt eine Aktivierung nur insoweit, als ein Posten des Anlagevermögens, also das Wirtschaftsgut "Firmenwert", auch tatsächlich vorhanden ist54 • Adter I Düring I Schmattz, 3. Auflage, § 133 Tz 148. Adter I Düring I Schmattz, 3. Auflage, Vorbemerkung, §§ 131, 132 Tz 1. ss 4. Auflage, § 153 Tz 138.

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111. Der Firmenwert in der Handelsbilanz

Bedeutung erhält die von Kropff55 vertretene, auf den ersten Blick vielleicht fragwürdige Auffassung, nach der die Aktivierung der Gegenleistung als "Aktivposten für den Geschäftswert, wenn ein solcher vorhanden ist, andernfalls Bilanzierungshilfe" aufzufassen sei. Denn auch das generelle Verbot der Aktivierung des Firmenwertes, und zwar - wie auch hier vertreten wird - sowohl des originären wie auch des derivativen, ändert nichts daran, daß die Aktivierung des "Unterschieds" als Bilanzierungshilfe gleichzeitig auch, soweit vorhanden, den Firmenwert erfaßt. Satz 1 verbietet nämlich nur die Aktivierung des Firmenwertes, leugnet aber nicht den grundsätzlichen Charakter des Firmenwertes als Anlagevermögen. Es besteht daher auch nicht unbedingt ein Widerspruch darin, wenn man aus Satz 2 eine Bilanzierungshilfe und zugleich eine Aktivierungsmöglichkeit des Firmenwertes ableitet.

6. Einheit zwischen originärem und derivativem Firmenwert in der Handelsbilanz Anband der Gegenüberstellung des ersten und des zweiten Satzes des§ 133 Ziff. 5 öAktG (§ 153 Abs. 5 dAktG) wurde im vorhergehenden die herrschende Auffassung einer Trennung entsprechend dieser beiden Sätze in einen originären und derivativen Firmenwert schon aus dem Gesichtspunkt der Bilanzierungshilfe in Frage gestellt. Selbst wenn man die Bilanzierungshilfe für den Firmenwert ablehnt und sich der Meinung anschließt, das Aktivierungswahlrecht erfasse nur den Firmen;_ wert als Wirtschaftsgut, zeigt es sich, daß die Trennung nicht richtig sein kann. Denn genauso, wie das Aktivierungswahlrecht nicht nur den derivativen Firmenwert erfaßt, muß auch zu Satz 1 die Auffassung vertreten werden, daß sich das Aktivierungsverbot im Prinzip nicht auf den originären, sondern auf den Firmenwert schlechthin bezieht. Die herrschende Auffassung geht - wie vorher dargestellt - nämlich davon aus, daß das Aktivierungsrecht des Satzes 2 nur soweit gilt, als der erworbene Firmenwert auch tatsächlich vorhanden ist, daß also der Buchwert im Firmenwert gedeckt sein muß. Nach Adler I Düring I Schmaltz56 gilt dabei als Leitsatz, "daß der noch aktivierte Betrag nicht höher sein darf als der vorsichtig geschätzte Geschäftsoder Firmenwert". 54 Diese Auffassung ist außerdem insoweit widersprüchlich, als sie- wenn auch im Rahmen des Satzes 2 - eine Aktivierung des originären Firmenwertes zuläßt; siehe dazu den Abschnitt zur Ablehnung der Trennung in originären und derivativen Firmenwert in der Handelsbilanz. 66 Kommentar, § 153 Tz 64. 58 4. Auflage, § 153 Tz 138.

6. Einheit zwischen originärem und derivativem Firmenwert

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Offenkundig ohne Belang ist jedoch, ob dieser vorsichtig geschätzte Geschäfts- oder Firmenwert seine Wurzel in einem übernommenen oder in einem neu geschaffenen Firmenwert hat. Es genügt, daß der Buchwert nicht höher ist als der vorhandene Firmenwert insgesamt. Eine Trennung in einen erworbenen, aktivierungsfähigen und einen originären, nicht aktivierungsfähigen Firmenwert erfolgt nicht. Die Aktivierung des Unterschiedsbetrages wird also als durchaus zulässig erachtet, wenn der übernommene Firmenwert zwar zerstört, ein entsprechender originärer Firmenwert aber vorhanden ist, sei es, weil das erworbene Unternehmen mit einem bestehenden Unternehmen mit originärem Firmenwert zusammengelegt wurde, oder ein originärer Firmenwert entsprechend rasch wieder aufgebaut werden konnte. Diese Auffassung ist auch - immer unter dem Gesichtspunkt der Ablehnung der Bilanzierungshilfe (unter der Annahme der Bilanzierungshilfe würde sich das Problem einer Aufspaltung in originären und derivativen Firmenwert überhaupt nicht stellen) - durchaus richtig. Denn maßgebliche Überlegung kann nur sein, daß der ausgewiesene Aktivposten im vorhandenen Vermögen gedeckt sein soll; es kann daher auch nicht beanstandet werden, wenn bei aktienrechtlichen Pflichtprüfungen eine Überprüfung des Firmenwertes nicht vorgenommen wird, solange die künftigen Erträge - ähnlich wie bei den Ingangsetzungskosten57 die Abschreibungen auf die aktivierten Beträge decken. Allerdings muß man sich dabei dessen bewußt sein, daß dies im Ergebnis auf eine Aktivierung des originären Firmenwertes hinausläuft, der gegebenenfalls den derivativen Firmenwert im ausgewiesenen Aktivposten ersetzt. Für eine Aktivierung des originären Firmenwertes im Rahmen von Satz 2 spricht aber auch die historische Entwicklung des Abschreibungszwangs. Wenn nämlich im Entwurf zur Notverordnung vom 19. September 1931 vorgesehen war, den Unterschiedsbetrag jährlich um jenen Teil abzuschreiben, "welcher der im Bilanzabschnitt eingetretfmen Wertminderung entspricht"58, und dagegen eingewendet wurde, "daß damit ein Zwang zur Abschreibung nicht sofort einsetze, sondern erst mit dem Eintritt einer Wertminderung", dann sah auch der Entwurf eine Aktivierung des originären Firmenwertes bei .einem allfälligen Schwinden des derivativen Firmenwertes vor. Mit dem gleichen Ergebnis könnte man dieser Auffassung aber auch unterstellen, daß sie überhaupt nicht von einem Schwinden und Ersetzen des derivativen Firmenwertes ausgeht, sondern im Firmenwert eine Größe sieht; die zum Unternehmen gehört, vom jeweiligen Eigentümer vielleicht verschieden gut 57 Vgl. dazu WP-Handbuch 1973, 596. ss Nach Petzold, Die handelsrechtliche Bilanz vor und nach der Notverordnung vom 19. 9. 1931, Diss. Erlangen 1933, Seite 90.

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111. Der Firmenwert in der Handelsbilanz

erhalten wird, aber nicht der Person des Eigentümers anhängt, wie es die herrschende Lehre und auch Rechtsprechung mit dem Bild des schwindenden derivativen und des neu entstehenden originären Firmenwertes zeigen will. Ein Rest dieser historischen Entwicklung findet sich auch im Wortlaut des geltenden Österreichischen AktG, das mit dem AktG 1937 insoweit ident ist und damit für die Auslegung des deutschen Aktiengesetzes ebenfalls relevant bleibt. Die Tilgung des derivativen Firmenwertes hat danach nämlich durch "angemessene jährliche Abschreibungen" zu erfolgen, während bei den anderen Gegenständen des Anlagevermögens die Berücksichtigung des "Wertverlustes" entweder ausdrücklich (§ 133 Ziff. 1 öAktG und AktG 1937) oder mittels Hinweis auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (§ 133 Ziff. 2)59 vorgesehen ist. § 133 Ziff. 5 Satz 2 öAktG und § 153 Abs. 5 Satz 2 dAktG lassen hingegen nicht erkennen, daß die angemessene jährliche Abschreibung die Aufgabe hätte, den Wertverlust des schwindenden derivativen Firmenwertes zu erfassen. Vielmehr übernahm der Gesetzgeber damit den Grundgedanken aus dem Entwurf zur Notverordnung 1931 und gibt zu erkennen, daß die geforderte Abschreibung nicht mit einer Abnutzung oder einem Verbrauch im Sinne einer üblichen Abschreibung verglichen werden kann, worauf jedoch die Trennung in originären und derivativen Firmenwert abzielt. Es ist daher nicht richtig, und übrigens auch nicht belegbar, wenn Schäfer60 meint, das Handelsrecht nehme die Unterscheidung zwischen altem und neuem Firmenwert "zur Begründung der Absetzungen für Abnutzung auf die Firmenwertgröße". Vielmehr gilt umgekehrt, daß auch die herrschende Auffassung, die die Aktivierung des Unterschiedsbetrages als Bilanzierungshilfe ablehnt, die Trennung in einen derivativen (= aktivierungsfähigen) und originären (= nicht aktivierungsfähigen) Firmenwert nicht kennt. Sie ist sich dessen nur nicht bewußt.

7. Die Aktivierung des Firmenwertes und von Firmenwertfaktoren anläßlicb einer Unternehmensübernahme und außerhalb einer solchen

a) Die Voraussetzung der Unternehmensübernahme Eine Aktivierung des Firmenwertes (Unterschiedes) ist nur dann zulässig, wenn "die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte 59

Adler I Düring I Schmaltz, 3. Auflage, § 133 Tz 148, 152, 159.

oo Aktivierungsrecht und Aktivierungspfl.icht in der Handelsbilanz und

der Einkommen- und Körperschaftsteuerbilanz, Diss., Univ. Jena 1936, 34 f.

7. Die Aktivierung des Firmenwertes und von Firmenwertfaktoren

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Gegenleistung die Werte der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens im Zeitpunkt der Übernahme" übersteigt; Entsprechend dem Gesetzeswortlaut ist es auch übereinstimmende Meinung, daß für die Aktivierung eines derivativen Firmenwertes Voraussetzung sei, "daß ein Unternehmen übernommen wurde, also ein selbständig am Wirtschaftsleben teilnehmender Inbegriff sachlicher und personeller Substrate" (Claussen)61 • Dies ist an sich allerdings selbstverständlich, wenn man mit der herrschenden Auffassung davon ausgeht, daß ein Geschäftswert nur mit der Übernahme eines Unternehmens erworben werden kann6%. Es ist daher die Frage gerechtfertigt, was der Gesetzgeber damit gemeint haben kann, wenn er als Voraussetzung einer Aktivierung eine Unternehmensübernahme ausdrücklich fordert. Darauf ist zunächst zu antworten, daß das Gesetz hier nicht ausdrücklich vom Firmenwert spricht, und daß erst die Voraussetzung der Unternehmensübernahme auf den Firmenwert hinweist. § 133 Ziff. 5 Satz 2 öAktG bzw. § 153 Abs. 5 Satz 2 dAktG wäre dann nur die Umschreibung etwa für die einfache Aussage: Das für den Firmenwert gezahlte Entgelt darf jedoch .unter die Posten des Anlagevermögens aufgenommen werden ... - Wobei der Gesetzeswortlaut jedoch den Vorteil hat, gleichzeitig die Ermittlung des Firmenwertes geregelt zu haben. Die Bedeutung der Voraussetzung der Unternehmensübernahme könnte aber auch in der Klarstellung für die allgemeine Bewertung gesehen werden, daß nämlich Ertragswerte grundsätzlich in der Bilanz keinen Niederschlag finden dürfen, außer eben - gesondert ausgewiesen- im Fall der Unternehmensübernahme. Schließlich wäre es denkbar, daß der Gesetzgeber der Auffassung war, daß ein Firmenwert nicht nur mit dem Unternehmen veräußert werden kann, und mit der Einschränkung auf die Unternehmensübernahme jede andere Art des Erwerbs eines Firmenwertes von der Aktivierung ausschließen wollte. Auch hier muß man aber vom Sinn der Vorschrift ausgehen, der sich allerdings nicht nur aus dem zweiten Satz des § 133 Ziff. 5 öAktG bzw. § 153 Abs. 5 dAktG ergibt, sondern auch aus dem ersten und dritten Satz, die das generelle Aktivierungsverbot bzw. den Abschreibungszwang enthalten. Der Firmenwert darf danach nur ausnahmsweise aktiviert werden, und ist dies der Fall, dann muß er möglichst rasch wieder abgeschrieben werden. Satz 2 und 3 sind also nur ein n Kölner Kommentar,§ 153 Tz 32; ebenso Adler I Düringl Schmaltz, 4. Auflage, § 153 Tz 133; Kropff im Kommentar, § 153 Tz 66; Mellerowicz im Großkommentar, 3. Auflage, § 153 Anm. 101. s2 z. B. WP-Handbuch 1973, 597; Adler I Düring 1 Schmaltz, 4. Auflage, § 153 Tz 133.

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111. Der Firmenwert in der Handelsbilanz

Kompromiß, der einerseits dem Aktivierungsverbot entgegenkommen, andererseits den Ausweis von Verlusten oder nur geringer Gewinne im Jahr des Unternehmenserwerbes verhindern soll. Ausschließlicher Zweck der Einschränkung der Aktivierung auf die Unternehmensübernahme ist, daß ein oft erheblicher Teil des Kaufpreises nicht sofort als Aufwand verrechnet werden muß. Dies alles ist an sich auch unbestritten63, wird aber von der herrschenden Auffassung alles andere als konsequent eingehalten. Denn es scheint - in Vorwegnahme späterer Überlegungen - doch zumindest problematisch, den Erwerb einzelner Firmenwertfaktoren anders zu beurteilen als sich das aus § 133 Ziff. 5 öAktG bzw. § 153 Abs. 5 dAktG ergibt. b) Vergleich der BiZanzierungsvorschriften für den Firmenwert und für andere immaterielle Wirtschaftsgüter

Gerade das neue deutsche Aktiengesetz drängt den Vergleich zwischen den Bilanzierungsvorschriften für den Firmenwert und für die anderen immateriellen Wirtschaftsgüter auf, weil es in beiden Fällen eine auffallend ähnliche Beurteilung entgeltlich erworbener Werte vorsieht64 • § 153 Abs. 3 dAktG erklärt: "Für immaterielle Anlagewerte darf ein Aktivposten nur angesetzt werden, wenn sie entgeltlich erworben wurden." Entgeltlich erworben heißt nach herrschender Auffassung65 von Dritten erworben. Daraus ergibt sich eine wesentliche Übereinstimmung mit der Aktivierungsmöglichkeit des Firmenwertes. Demgegenüber beläßt es § 133 Ziff. 2 öAktG bei der früheren Regelung des AktG 1937: Immaterielle Wirtschaftsgüter- wie Konzessionen, Patente, Lizenzen, Marken- und ähnliche Rechte "dürfen höchstens zu den Anschaffungskosten angesetzt werden", womit die Aktivierung auch selbst geschaffener Werte zulässig ist66 • Allerdings bestehen auch in den Bilanzierungsvorschriften des deutschen Aktiengesetzes bedeutende Unterschiede zwischen der Behandlung eines von Dritten erworbenen Firmenwertes und anderen immateriellen Wirtschaftsgütern. Zunächst einmal darf der Firmenwert nur im Rahmen einer Unternehmensübernahme aktiviert werden, und wird er aktiviert, ist er jährlich zu mindestens einem Fünftel durch Abschreibung zu tilgen. Hingegen

z. B. Adter I Düring I Schmattz, 4. Auflage, § 153 Tz 130. Ebenso Bouffier, Handelsbilanz und Steuerbilanz, Gutachten zum Dritten österr. Juristentag 1967, 46. es Adler I Düring I Schmattz, 4. Auflage, § 153 Tz 115; Claussen im Kölner Kommentar, § 153 Tz 29; Kropff im Kommentar, § 153 Tz 46. ee Vgl. Adler I Düring I Schinattz, 3. Auflage, § 133 Tz 137; MeUerowicz im Großkommentar, 2. Auflage, Anm. 13 zu § 133, verschiedentlich bestritten, so insbesondere von DöUerer, Entwicklungskosten in der Handelsbilanz, BB 1957, 983. es

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7. Die Aktivierung des Firmenwertes und von Firmenwertfaktoren

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sind andere immaterielle Wirtschaftsgüter, wenn sie aktiviert werden, nach § 154 Abs. 1 dAktG auf die voraussichtliche Nutzungsdauer planmäßig abzuschreiben. Nach den geltenden deutschen Bilanzierungsvorschriften wäre es daher nicht gerechtfertigt, ungeprüft zu lassen, ob ein Firmenwert oder ein anderes immaterielles Wirtschaftsgut vorliegt. Nach österreichischem Recht gewinnt diese Frage zusätzliche Bedeutung, als auch bei selbst geschaffenen immateriellen Werten - wie nach dem AktG 1937 - zu untersuchen ist, ob sie nicht Gegenstand des Firmenwertes sind und damit dem allgemeinen Aktivierungsverbot unterliegen. c) Behandlung von Firmenwertfaktoren als immaterielle Werte Wie erwähnt, geht die herrschende Auffassung davon aus, daß ein Firmenwert nur mit der Übernahme eines Unternehmens erworben werden kann. Unbestreitbar gibt es aber auch Fälle, in denen ein Teil dessen verkauft wird, was man üblicherweise unter Firmenwert subsumiert. Es soll hier als klassisches Beispiel der Kundenstock genannt werden, der außerhalb einer Unternehmensübernahme gegen Entgelt erworben wird. Gemessen an der herrschenden Meinung ist der entgeltlich erworbene Kundenstock alleine kein Firmenwert, eine Aktivierung unter diesem Titel kommt demnach nicht in Betracht. Keine Bedenken bestehen jedoch gegen eine Aktivierung in der Bilanzposition immaterieller Wirtschaftsgüter wie Konzessionen, Patente etc. (§ 131 Abs. 1 A li Ziff. 6 öAktG und § 151 Abs. 1 li Ziff. 8 dAktG). Im Gegenteil: als Gegenstand solcher Anlagewerte werden - herausgegriffen wegen des hier angeführten Kundenstocks - u. a. ausdrücklich genannt: " ... Kundenverbindungen ... " (Claussen)61 , "... Kundenkarteien ... " (Adler I Düring I Schmaltz)68 , und schließlich exakt: " ... Kundenstamm ... " (Husemann)69 • Nun geht es sicherlich nicht um die terminologische und vielleicht formale Frage, ob der gesondert erworbene Kundenstock als Firmenwert bezeichnet und als solcher irt der Bilanz ausgewiesen werden soll, es geht vielmehr darum, welche Bewertungsvorschriften auf ihn zur Anwendung zu kommen haben. Die herrschende Auffassung ist dabei immerhin konsequent genug, entsprechend der von ihr vertretenen Einordnung in der Bilanz unter die immateriellen Werte auch die für diese vorgesehenen Bewertungsvorschriften anzuwenden und die Ab67 Kölner Kommentar, § 153 Tz 30. ss 4. Auflage, § 153 Tz 115. 69 Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Anlagegegenstände, 247.

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lU. Der Firmenwert in der Handelsbilanz

schreibung nach diesen Vorschriften vorzunehmen7°, Damit geht sie aber entschieden .zu weit und verstößt gegen Sinn und Zweck der Bilanzierungsvorschriften für den Firmenwert. Stellt man nämlich die Bewertungsvorschrift für den Firmenwert und jene für andere immaterielle Werte einander gegenüber, muß die Abschreibung des Firmenwertes als grundsätzlich strengere Vorschrift anerkannt werden. Eine höchstens fünfjährige bzw. angemessene Abschreibungsdauer steht der Abschreibung nach der Nutzungsdauer gegenüber. Vertritt man die Bilanzierungshilfe für den erworbenen Firmenwert, wären allerdings auch Fälle denkbar, daß- im Fall eines endgültigen Wertverlustes - die Behandlung als anderes immaterielles Wirtschaftsgut eine Abschreibung innerhalb kürzerer Frist gebieten würde. Dies wäre aber der Ausnahmefall, und würde ohne weiteres der herrschenden Lehre zur Abschreibung des Firmenwertes entsprechen, die für sich zu abgerundeten Ergebnissen führen müßte. Nach dieser Lehre steht aber für den gesondert erworbenen Kundenstock ein größerer Bewertungsspielraum zur Verfügung als für den Firmenwert. Als besonders ins Auge springendes Beispiel einer Verzerrung können etwa gegen Entgelt erworbene langjährige und vertraglich gesicherte Wettbewerbsverbote genannt werden; zwar sollte auch für sie "im allgemeinen die Gesamtdauer der Abschreibung fünf Jahre nicht überschreiten"71, doch bleibt als entscheidendes Kriterium für die Abschreibungsdauer- unter Beachtung aller Marktumstände - letztlich doch die wirtschaftliche Nutzungsdauer, die keineswegs generell mit fünf Jahren angegeben werden kann. Daß hier in Wahrheit handelsrechtliche Grundsätze preisgegeben werden, ist augenfällig: Das Aktiengesetz kennt Bewertungsvorschriften für den Firmenwert einerseits, für "Konzessionen, Patente, Lizenzen, Marken- und ähnliche Rechte" (§ 131 Abs. 1 A II Ziff. 6 öAktG, ähnlich§ 151 II A Ziff. 8 dAktG) andererseits. Erwirbt der Unternehmer ein immaterielles Wirtschaftsgut, das begrifflich weder als Firmenwert noch als "Konzessionen ..." unmittelbar erfaßt werden kann, dann kann der einzig richtige Weg wohl nur der sein, zu untersuchen, ob vielleicht ein Aktivierungsverbot eingreift, und - wenn dies nicht der Fall ist welcher Position das Wirtschaftsgut eher entspricht, um zu ermitteln, welche Bewertungsvorschriften zur Anwendung kommen. Die Überlegung, daß alle gesondert erworbenen immateriellen Werte mehr oder minder automatisch nach der Bilanzposition "Konzessionen ... " 10 z:. B. Adler I Dil.ring I Schmattz, 4. Auflage, § 153 Tz 119; Godin I Wilhelmi, 3. Auflage, § 153 Anm. 8, 872. 71 Husemann, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Anlagegegenstände, Seite 276; ähnlich Mutze, Aktivierung und Bewertung immaterieller

Wirtschaftsgüter, 166.

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7. Die Aktivierung des Firmenwertes und von Firmenwertfaktoren

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oder allenfalls nach "eigenen" Grundsätzen zu bewerten sind, weil sie außerhalb einer Unternehmensübernahme erworben wurden, und deshalb nicht Firmenwert sein können72 , scheint doch zu billig. Vielmehr muß umgekehrt gelten, daß alle jene immateriellen Werte, die bei einem Erwerb eines ganzen Unternehmens im Firmenwert erfaßt werden, auch gesondert erworben nicht anders behandelt werden können als der Firmenwert selbst. Denn welche Überlegungen könnten es rechtfertigen, gesondert erworbene Firmenwertfaktoren weniger strengen Bewertungsmaßstäben zu unterwerfen, als jenen des Firmenwertes? Hat nicht vielmehr der Grundsatz zu gelten, was für die Einheit gilt, muß auch für die Teile gelten? Wie ist es auch nur theoretisch denkbar, daß man den gesondert erworbenen Kundenstock auf zehn Jahre abschreiben kann, wenn der Firmenwert, dessen wichtigster Teil der Kundenstock ist, zwingend hinnen fünf Jahren abgeschrieber. werden muß? Freilich, man fürchtet Konsequenzen für die steuerrechtliche Beurteilung; und ich meine, das ist auch der einzige und wahre Grund für die Zuordnung zur Bilanzposition der anderen immateriellen Wirtschaftsgüter. Husemann gibt das sogar offen zu, wenn er zur Bilanzierung des Wettbewerbsverbotes meint: "Es darf auch schon deshalb nicht dem Firmenwert zugerechnet werden, weil damit die steuerliche Anerkennung der Absetzung für Abnutzung entfällt73 ." Soll das tatsächlich eine Begründung für die Behandlung in der Handelsbilanz sein? Husemann übersieht aber auch, daß die Aktivierung als selbständiges Wirtschaftsgut zu trennen ist von der bewertungsrechtlichen Frage. Denn es ist keineswegs so, daß die Aktivierung als selbständiges Wirtschaftsgut die Bewertungsfrage löst und die Abschreibung nach der wirtschaftlichen Nutzungsdauer rechtfertigt. Zugute gehalten werden kann dieser Argumentation nur eines, und das ist die schon früher angedeutete Frage der Aktivierung des Firmenwertes (oder von Firmenwertfaktoren) außerhalb des Unternehmenserwerbes. Nach dem WorUaut des Gesetzes kommt eine Aktivierung des Firmenwertes (Unterschiedes) nur bei "Übernahme eines Unternehmens" in Betracht, jedenfalls regelt das Gesetz nur diesen Fall. Nun mag es als unbefriedigend empfunden worden sein, daß bei strikter Befolgung des Gesetzeswortlautes der Erwerb einzelner Firmen12 Godin I Wilhelmi, 3. Auflage, § 153 Anm. 8; 872; ähnlich Claussen, Kölner Kommentar, § 153 Tz 30, 32; und Husemann, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung von Anlagegegenständen, 276 zu Quoten und Kontingenten. 73 Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Anlagegegenstände, 278; ebenso zur Behandlung von Quoten und Kontingenten, Seite 276; vgl. ähnlich Mutze, Aktivierung und Bewertung immaterieller Wirtschaftsgüter, 165.

3 Doralt

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III. Der Firmenwert in der Handelsbilanz

wertfaktoren eine Aktivierung ausschließen würde. Deshalb wählte man den Ausweg über die Aktivierung als immaterielles Wirtschaftsgut und erklärte es für "falsch", derartige Wirtschaftsgüter "mit dem Firmenwert zu vergleichen" (Husemann)14, wie es etwa Adler I Düring I SchmaZtz noch in ihrer dritten Auflage75 hinsichtlich Quoten und Kontingenten taten, jedoch ebenfalls nicht mehr in der vierten Auflage. Damit kam man gleichzeitig der steuerrechtliehen Rechtsprechung entgegen, die die Aktivierungspflicht bejahte76 , und ebnete ihr den Weg für eine andere Behandlung als sie für den Firmenwert in Frage gekommen wäre. Zunächst hätte aber geprüft werden müssen, ob denn einzelne Firmenwertfaktoren überhaupt aktiviert werden dürfen, wenn man gleichzeitig die Auffassung vertritt, ein Firmenwert dürfe nur im Rahmen eines Unternehmenserwerbes aktiviert werden77 • Diese Meinung widerspricht nämlich der Aussage, daß es einen bilanzierungsfähigen Firmenwert überhaupt nur im Falle der Übernahme eines Unternehmens geben könne78 • Denn stimmt dieser Satz, wäre die Erklärung unnötig, daß die Aktivierung eines erworbenen Firmenwertes eine Unternehmensübernahme voraussetzt. Hingegen drängt die Feststellung: "Für die Aktivierung eines derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes ist nach Abs. 5 Satz 2 Voraussetzung, daß ein Unternehmen übernommen werde ..." (CZaussen)19 geradezu die Schlußfolgerung auf, daß der Erwerb eines Firmenwertes außerhalb eines Unternehmenserwerbes durchaus möglich ist, daß dann aber das Aktivierungsverbot des ersten Satzes des Absatzes 5 Platz greift. Tatsächlich findet sich im Gesetzeswortlaut nirgends eine Stütze dafür, daß ein Firmenwert immer nur mit einem Unternehmen erworben werden kann - und die Praxis bestätigt dies in Widerspruch zur offensichtlich einhelligen Gegenmeinung. Klassische Beispiele liefern die freien Berufe, und hier insbesondere die Steuerberater. Inserate wie etwa "Steuerberater sucht Übernahme einer Kanzlei bzw. eines Klientenstocks ..." 80 oder umgekehrt "Steuerberatungskanzlei bzw. Klienten zu üblichen Bedingungen abzugeben ... "81 zeigen, daß es auf den Firmenwert im ganzen oft nicht ankommt, bis auf unbedeutende Werte an seine Stelle ein Firmen74 Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Anlagegegenstände, 276; ähnlich Godin I Wilhelmi, 3. Auflage, § 153 Anm. 8. 75 § 133 Tz 196. 76 z. B. RFH, RStBl 1928, 260, BFH, BStBl 1972 li 937. 11 Adler I Düring I Schmaltz, 4. Auflage, § 153 Tz 130; Claussen im Kölner Kommentar, § 154 Tz 32; Kropff im Kommentar, § 153 Tz 66. 78 z. B. Adler I Düring I Schmaltz, 4. Auflage, § 153 Tz 133. 79 Kölner Kommentar, § 153 Tz 32. 80 ÖSWK 1974, Heft 112. 81 ÖSWK 1974, Heft 5.

7. Die Aktivierung des Firmenwertes und von Firmenwertfaktoren

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wertfaktor tritt, der genauso gehandelt wird wie das ganze Unternehmen. Mag es auch richtig sein, daß der "Firmenwert" nur mit dem Unternehmen veräußert, vom Unternehmen nicht getrennt werden kann82, so ist es dennoch verfehlt, daraus zu schließen, er könne nicht "gesondert verwertet" werden83 • Denn eines kann nicht bestritten werden: Verkauft ein Unternehmer einen Teil seines Kundenstocks, vermindert er damit seinen Firmenwert; vermindert er aber den Firmenwert gegen Entgelt, "verwertet" er ihn, und zwar genauso, wie etwa ein Gebrauchtwagenhändler einen PKW auch dann "verwertet", wenn er ihn nicht im ganzen, sondern nur Teile davon veräußert. Und hier liegt auch das eigentliche Problem, das Absatz 5 Satz 2 aufwirft: Sind diese gesondert erworbenen Firmenwertfaktoren, also Teile eines Firmenwertes, überhaupt aktivierbar, wenn das Gesetz die Aktivierung des Firmenwertes nur im Rahmen eines Unternehmenserwerbes regelt? Ich glaube ja, und zwar auf Grund folgender Überlegungen: 1. Es ist klar, daß der Erwerb eines Firmenwertfaktors dieselben Probleme aufwirft wie der Erwerb eines ganzen Unternehmens, die dazu geführt haben, die Aktivierung des Firmenwertes ausnahmsweise zuzulassen. Es entstehen u. U. erhebliche Kosten, die ansonsten sofort als Aufwand verrechnet werden müßten84• Von der Sache her wäre daher eine Gleichbehandlung von Firmenwertfaktoren und Firmenwert wohl durchaus gerechtfertigt. 2. Absatz 5 Satz 2 enthält zwei Aussagen: Zur Bewertung des Firmenwertes im Fall eines Unternehmenserwerbes, und zum Aktivierungsrecht. Der Erwerb eines Firmenwertfaktors wird hingegen nicht geregelt, hinsichtlich der Bewertung gäbe es durch die Anschaffungskosten auch grundsätzlich keine besonderen Probleme. Hauptsächliche Aussage des zweiten Satzes ist danach bloß, daß ein entgeltlich erworbener Firmenwert aktiviert werden darf. Hingegen hat der Einleitungssatz "Übersteigt jedoch die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung die Werte der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens im Zeitpunkt der Übernahme ..." nur die Aufgabe, die Höhe des aktivierungsfähigen Bilanzpostens zu umschreiben. Über die Aktivierung des Teiles eines Firmenwertes besteht daher keine ausdrückliche, vor allem keine negative Aussage. Es ist damit aber nicht unbedingt gesagt, daß die Aktivierung eines entgeltlich erworbenen Firmenwertes außerhalb einer Unternehmensübernahme unzulässig wäre. 82 83 84

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VwGH 2. 4. 1975, 313/74. VwGH 2. 4. 1975, 313/74. Adter I Düring I Schmattz, 4. Auflage, § 153 Tz 130.

III. Der .Firmenwert in der Handelsbilanz

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3. Die Auffassung, nur bei Übernahme eines Unternehmens sei eine Aktivierung erlaubt, ergibt sich primär aus der Gegenüberstellung des Satzes 2 mit Satz 1, der das Aktivierungsverbot für den Firmenwert ausspricht. Sieht man Satz 2 aber bloß als Bestimmung für den Regelfall der Verwertung des Firmenwertes im Rahmen der Unternehmensveräußerung, besteht kein Widerspruch, wenn man den nicht geregelten Fall eines entgeltlich erworbenen Firmenwertfaktors analog zu dem Erwerb des ganzen Firmenwertes löst. Aber auch ohne diese formale Überlegung müßte man auf Grund der im ersten Begründungspunkt aufgezeigten Zielsetzung im Wege einer teleologischen Reduktion zu einer Einschränkung des Aktivierungsverbotes gelangen, die eine Gleichbehandlung von Firmenwertfaktoren und dem ganzen Firmenwert gebietet. Tut man dies nicht, kommt man zu einem unverständlichen Ergebnis: Ein Unternehmer erwirbt z. B. von seinem Konkurrenten zuerst nur einen Teil des Kundenstocks, für den er - auch nach strengen Maßstäben - eine siebenjährige Nutzungsdauer unterstellen kann. Ein halbes Jahr später übernimmt er den ganzen (restlichen) Betrieb; der (Rest-)Firmenwert wäre binnen fünf Jahren abzuschreiben. Eine befriedigende Erklärung für die Differenzierung gegenüber einer sofortigen Übernahme des ganzen Unternehmens wird sich hier nicht finden lassen. Eine andere Überlegung, abgeleitet aus dem geltenden österr. AktG und dem gleichlautenden AktG 1937, wonach auch selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter aktivierungsfähig sind bzw. waren, führt bei konsequenter Befolgung der herrschenden Auffassung zu einem ebenso widersprüchlichen und damit abzulehnenden Ergebnis: Wenn der gesondert erworbene Kundenstock nicht wie der Firmenwert zu behandeln ist, dann wären weitere Aufwendungen auf diesen erworbenen Kundenstock aktivierungsfähig, weil das Aktivierungsverbot ja nur für den Firmenwert gilt. Gleichzeitig muß die Frage gestellt werden: Wenn der gesondert erworbene Kundenstock nicht so zu behandeln ist wie der Firmenwert, warum sind dann nicht - wie Kropff85 richtig erklärt - die Herstellungskosten für den selbst geschaffenen Kundenstock wie für jedes andere selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgut aktivierungsfähig? Warum wird dann die Aktivierung von Werbefeldzügen - jedenfalls unter dem Anlagevermögen - als unzulässige Aktivierung des Firmenwertes abgelehnt86? Mit diesem Beispiel wird zugleich auch offenkundig, wie die Abgrenzung Firmenwert(faktor) und andere immaterielle WirtschaftsKommentar, § 153 Tz 64. Aktivierung und Bewertung immaterieller Wirtschaftsgüter, 272, in der Auseinandersetzung mit der steuerlichen Rechtsprechung; eine all85

86

Mutze,

7. Die Aktivierung des Firmenwertes und von Firmenwertfaktoren

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güter für Zwecke der Bewertung im Falle des entgeltlichen Erwerbes zu erfolgen hat: Werte, die bei einer fiktiven Veräußerung des ganzen Unternehmens beim Erwerber im Firmenwert untergehen würden, sind auch als gesondert erworbene Firmenwertfaktoren jenen Bewertungsvorschriften zu unterwerfen, die für den Firmenwert gelten.

fällige Aktivierung wird nur als transitorischer Rechnungsabgrenzungsposten, d. h. ohne daß dadurch ein Vermögenswert geschaffen wird, oder im Rahmen der Aktivierung der Ingangsetzungskosten, aber nicht als immaterielles Wirtschaftsgut akzeptiert (268). Vgl. Adler I Düring I Schmaltz, 3. Auflage, § 131 Tz 105 und § 133 Tz 194 Erwähnung verdient hier allerdings Claussen, Kölner Kommentar, § 151 Tz 16, der ohne Begründung und ohne Bedenken unter der Bilanzposition "Konzessionen, . . . und ähnliche Rechte" originären Good-will bilanziert wissen will.

IV. Die Ma&geblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz 1. Allgemeines Nach § 5 Abs. 1 dEStG haben Gewerbetreibende, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, "für den Schluß des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Abs.1 Satz 1), das nach den handelsrechtliehen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist". Ähnlich verpflichtet § 5 öEStG Gewerbetreibende, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist, unter Beachtung der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften für den Schluß des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Abs. 1 1. Satz), das nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Abgesehen vom abweichenden persönlichen Geltungsbereich87 stimmen beide Vorschriften hinsichtlich jenes Teiles, der die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz festlegt, grundsätzlich überein. Dieser Maßgeblichkeitsgrundsatz geht noch auf § 14 des preußischen Einkommensteuergesetzes 1891 zurück, das für die Ermittlung des "Einkommens aus Handel und Gewerbe" zunächst auf die "allgemeinen Grundsätze" des Gesetzes verweist und "mit dieser Maßgabe" den Reingewinn nach den Grundsätzen zu berechnen vorschreibt, "wie solche für die Inventur und Bilanz durch das Allgemeine Deutsche Handelsgesetzbuch vorgeschrieben sind und sonst dem Gebrauche eines ordentlichen Kaufmannes entsprechen ... ". Schon die Entstehungsgeschichte des § 14 Preuß.EStG 189188 zeigt, wie umstritten der Verweis auf das Handelsrecht bereits damals gewesen ist. Ursprünglich sollten nämlich nur die allgemeinen Grundsätze des Einkommensteuergesetzes maßgeblich sein, und erst im 87 Die österr. Rechtslage entspricht noch der bis 1954 geltenden deutschen Rechtslage; vgl. dazu Herrmann I Heuer, § 5 Anm. 1 - 2. 88 Vgl. dazu Loitlsberger, "Die Zusammenarbeit zwischen Betriebswirtschaftslehre und Recht" in "Das Verhältnis der Wirtschaftswissenschaft zur Rechtswissenschaft, Soziologie und Statistik", herausgegeben von Raiser I Sauermann I Schneider, Berlin 1964, 155 ff. u. Preuß. OVG, Slg Bd. 10, 237 f.

1. Allgemeines

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Abgeordnetenhaus wurde gefordert, daß die nach kaufmännischen Gesichtspunkten erstellte Bilanz der Gewinnermittlung zugrunde zu legen sei. Nach der Wiedergabe des Preuß.OVGse "widersprach die Regierung zunächst dem Antrag auf Aufnahme der erwähnten Bestimmungen, weil dieselbe eine Unklarheit herbeiführen würde, da die Vorschriften des Handelsgesetzbuches ... mit den ... Grundsätzen des Gesetzesentwurfes nicht in Einklang stünden. Sie erklärte sich aber, nachdem konstatiert worden war, daß damit eine materielle Änderung der allgemeinen Grundsätze nicht beabsichtigt werde, später mit den vorgeschlagenen Zusätzen einverstanden." Schon darin kann eine vom Gesetzgeber beabsichtigte Vorrangigkeit der Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes vor den handelsrechtlichen Vorschriften erkannt werden, die in der späteren Entwicklung, vor allem mit dem EStG 1934, auch beibehalten wurde. In der amtlichen Begründung zum § 5 EStG 193490 heißt es: "Das neue EiDkommensteuergesetz legt für die Gewinnermittlung bei buchführungspfiichtigen Kaufleuten das nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und nach den Vorschriften des § 4 Absätze 1 und 3, § 6 für den Schluß des Wirtschaftsjahres auszuweisende Betriebsvermögen zugrunde." Diese Bedeutung des § 4 Abs. 1 EStG für die Gewinnermittlung hebt auch das Gesetz selbst hervor; denn es ist "das Betriebsvermögen anzusetzen(§ 4 Abs. l erster Satz), das nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist". Es sei zugegeben, daß der Gesetzeswortlaut auch die Interpretation zuließe, daß sich nach den (handelsrechtlichen)91 Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung bestimmt, was zum "Betriebsvermögen (§ 4 Abs. 1 erster Satz)" gehört, doch weist die aufgezeigte und für die Auslegung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes bedeutsame92 historische Entwicklung eine solche Auslegung zurück. Schon diese Überlegung spricht insbesondere gegen Herrmann I Heuer, wenn sie den Maßgeblichkeitsgrundsatz "allgemein für den

Ansatz des Betriebsvermögens in der Steuerbilanz, also für Bilanzierungsgebote, -verbote und -wahlrechte" anwenden wollen93, und es besteht insoweit auch eine gewisse Einseitigkeit in ihrer Schilderung der Entwicklungsgeschichte des Maßgeblichkeitsgrundsatzes94 , als sie Slg Bd. 10, 237 f. RStBl 1935, 37. 91 Das deutsche EStG enthält zur Klarstellung seit 1955 den Hinweis auf die "handelsrechtlichen" Grundsätze (vgl. Herrmann I Heuer,§ 5 Anm. 3, E 12). 92 Vgl. Herrmann I Heuer, § 5 Anm. 49 g (1) E 129. 93 § 5 Anm. 49 g E 133. 94 § 5 Anm. 49 e E 126. 89

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IV. Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz

nur jene Passagen, die den Maßgeblichkeitsgrundsatz betonen, erwähnen. Als Anwendungsfall für die Auffassung von Herrmann I Heuer sind insbesondere die Ingangsetzungskosten (Gründungskosten) des Geschäftsbetriebes zu nennen, für die nach § 133 Abs. 4 Satz 2 öAktG und nach § 153 Abs. 4 Satz 2 dAktG95 als vorübergehende Bilanzierungshilfe ein Aktivierungswahlrecht besteht. Bedient sich der Steuerpflichtige der Bilanzierungshilfe in der Handelsbilanz, so wäre er nach Herrmann I Heuer nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz auch steuerlich gebunden96 • Gerade hier sieht man, wie der Maßgeblichkeitsgrundsatz richtig zu verstehen ist: Für Ingangsetzungskosten greift handelsrechtlieh ein Aktivierungswahlrecht in Form einer Bilanzierungshilfe ein, um unverhältnismäßig niedrige Gewinnausweise in der Anlaufphase zu verhindern. Ob auch steuerrechtlich eine Aktivierung in Betracht kommt, ist jedoch an§ 4 Abs.l zu messen, der einen Vermögensbestandteil ("Betriebsvermögen") voraussetzt. Da Ingangsetzungskosten diese Voraussetzung nach der herrschenden97 (hier in Frage gestellten98) Auffassung nicht erfüllen, kommt es entgegen Herrmann I Heuer zu keiner Aktivierung. Der einschlägigen Rechtsprechung99 ist daher zuzustimmen. Auf dieser Linie liegt auch Littmann100, wenn er erklärt, "nicht § 5, sondern § 4 Abs. 1 EStG ist die für die steuerliche Gewinnermittlung vorrangige Norm". Dafür, was zum Betriebsvermögen i. S. des § 4 Abs. 1 zu rechnen ist, könne daher nur das Steuerrecht selbst zuständig sein. Als Rechtfertigung wird für diese Meinung nicht nur der Gesetzeswortlaut, nämlich der Hinweis auf § 4 Abs. 1 EStG in Anspruch genommen, sondern auch "die unterschiedlichen Zielsetzungen der beiden Bilanzrechtsgebiete" 101 • Mit dieser Gegenüberstellung der von Herrmann I Heuer einerseits, von Littmann andererseits vertretenen Meinungen sollen lediglich unter Außerachtlassung des reichen sonstigen deutschen Schrifttums zu dieser Streitfrage - die beiden Gegenpole der hier interessierenden 95 Losert I Schiemer I Stadler, § 133 Anm. 9 · ("Neues Recht wurde dadurch nicht geschaffen") und Adler I Düring I Schmattz, 4. Auflage, § 153 Tz 123. 116 § 5 Anm. 51 b, E 230 und Anm. 57 E 272 ff. 97 z. B. Kropff, Kommentar, § 153 Tz 60; nur wenn Ingangsetzungskosten zu greifbaren Wirtschaftsgütern führen, käme für diese eine Aktivierung in Betracht (vgl. BFH, BStBI 1954 III, 109 und 1955 III 221; kritisch dazu Mutze, Immaterielle Wirtschaftsgüter in der Handels- und Steuerbilanz, 279), allerdings ist es fraglich, ob man insoweit noch von Ingangsetzungskosten sprechen kann. es Siehe Abschnitt III, 6. 911 z. B. BFH, BStBI 1954 III 109 und 1955 III 221. 1oo §§ 4, 5 Anm. 57 zum Maßgeblichkeitsgrundsatz und Anm. 872 zu Gründungskosten. 1o1 Littmann, §§ 4, 5 Anm. 51 g.

1. Allgemeines

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Auffassungen aufgezeigt werden, die vor allem in der Auseinandersetzung mit der ebenfalls einschlägigen Frage der Aktivierung selbst hergestellter immaterieller Wirtschaftsgüter einen überaus interessanten Anwendungsfall gefunden haben. Nach § 153 Abs. 3 dAktG 1965 darf nunmehr für immaterielle Wirtschaftsgüter ein Aktivposten nur dann eingesetzt werden, wenn sie entgeltlich erworben wurden, während nach früherem (und geltendem österreichischem) Recht auch selbst hergestellte immaterielle Wirtschaftsgüter aktiviert werden konnten (Aktivierungswahlrecht). Nach Auffassung des Großen Senats des BFH102 war jedenfalls vor Inkrafttreten des neuen Aktiengesetzes das Aktivierungsverbot kein allgemeiner Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung. Es erhob sich daher die Frage, inwieweit dieses handelsrechtliche Aktivierungsverbot selbst geschaffener Immaterialgüter auch steuerrechtlich gilt. Der Gesetzgeber entschied diese Frage 1969 durch eine Anpassung des § 5 dEStG an die aktienrechtliche Bilanzierungsvorschrift, indem er auch steuerrechtlich nur entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter als aktivierungspfiichtig erklärte (§ 5 Abs. 2 dEStG, EStÄndG 1969). Durchaus konsequent zu ihrer eigenen Auffassung verstehen Herrmann I Heuer diese Änderung des deutschen Einkommensteuergesetzes als KlarsteLlung "i. S. der herrschenden Meinung"103, während Littmann eine bloß deklarative Bedeutung des Steueränderungsgesetzes nicht akzeptiert und dieses im übrigen mit dem Hinweis auf die Kritik aus der Betriebswirtschaftslehre eher ablehnt104. Unrichtig ist daher der Hinweis von Herrmann I Heuer105, wonach Littmann106 schon für die Zeit zwischen Inkrafttreten des deutschen Aktiengesetzes und dem EStÄndG 1969 das Aktivierungsverbot des § 153 Abs. 3 AktG auch für das Einkommensteuerrecht angewendetwissen will; Littmann erklärt dort vielmehr, "daß für diese Zeit alles beim alten zu bleiben hat". Auch der BFH hat sich in seiner jüngsten Judikatur wieder mit dem Maßgeblichkeitsgrundsatz beschäftigt107 und dazu erklärt: "Durch die Neufassung der§§ 5, 6 EStG wurde darüber hinaus klargestellt, daß nach den handelsrechtliehen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung zu beurteilen ist, welche Wirtschaftsgüter in der Bilanz anzusetzen sind, nach § 6 EStG dagegen, wie sie zu bewerten sind. Damit gelten handelsrechtliche Aktivierungsverbote und Passivierungsgebote auch für die Steuerbilanz, handelsrechtliche Aktivierungs- und Passivierungswahlrechte dagegen grundsätzlich nicht." to2

BStBl 1969 II 291.

103 § 5 A.nm. 51 h/3/E 237. 104 §§ 4, 5 Anm. 408, 408 a.

1os § 5 Anm. 51 h E 237. to& DStR 1969, 325, FN 13. 107 U 26. 2. 1975, I R 72/73, FR 1975, 257.

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IV. Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz

In seinen weiteren Ausführungen in dieser Entscheidung läßt der BFH außerdem erkennen, daß ein Aktivierungswahlrecht in der Handelsbilanz, das nicht zur Aktivierung eines Vermögensgegenstandes führt 108, steuerrechtlich keine Aktivierung auslöst. Diese Auffassung liegt nur zum Teil auf der Ebene der hier angestellten Überlegungen. Sie stößt auf Bedenken insoweit, als sie zwar durchaus richtig10' für Aktivierungswahlrechte bei Fehlen eines Vermögensgegenstandes eine Aktivierung in der Steuerbilanz ausschließt, die Maßgeblichkeit eines handelsrechtliehen Aktivierungsverbots trotz Vorliegen eines Vermögensgegenstandes auch für die Steuerbilanz aber bejaht und damit in Widerspruch zu dem zit. Beschluß des Großen Senats zur Bilanzierung selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter steht110• Im Urteil vom 26. 2. 1975 geht nämlich der BFH davon aus, daß handelsrechtliche Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung maßgebend für die Frage sind, "ob überhaupt ein Wirtschaftsgut vorliegt, wie auch für die Frage, ob die weiteren Voraussetzungen für die Aktivierung eines Wirtschaftsgutes erfüllt sind", und daß damit "handelsrechtliche Aktivierungsverbote und Passivierungsgebote auch für die Steuerbilanz" gelten. Für die Frage, ob die dem Aktivierungsverbot des § 153 Abs. 3 dAktG unterliegenden selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter in der Steuerbilanz vor dem EStÄndG 1969 zu aktivieren waren, würde dies ein eindeutiges Nein bedeuten. Hingegen hat der BFH in dem Beschluß des Großen Senats zu erkennen gegeben, daß das aktienrechtliche Aktivierungsverbot selbst hergestellter immaterieller Wirtschaftsgüter nicht ohne weiteres als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung angesehen werden könne. Damit hat die Judikatur seinerzeit klargestellt, daß das Aktivierungsverbot selbst geschaffener immaterieller Werte im deutschen Aktiengesetz 1965 nicht deklarativ, sondern konstitutiv zu verstehen ist, daß also das Aktivierungsverbot eingreift, nicht weil kein Wirtschaftsgut, sondern obwohl ein solches vorliegt. Deshalb, weil ein Wirtschaftsgut vorliegt, mußte es auch - anders als in der Handelsbilanz - zur Aktivierung in der Steuerbilanz kommen. - Unverständlich bleibt freilich die Äußerung des Großen Senats, daß sich aus der Verweisung auf die handelsrechtliehen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung in § 5 EStG "allenfalls" eine tos Der BFH lehnt hier unter Hinweis auf Adler I Düring I Schmaltz, 4. Auflage, § 153 Tz 131, die Auffassung der Bilanzierungshilfe im Zusammenhang mit dem derivativen Firmenwert im übrigen ab. 109 Entgegen Herrmann I Heuer, § 5 Anm. 57, E 272, Stichwort "Anlaufkosten". uo BStBl 1969 II 291.

1. Allgemeines

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Bindung des Steuerrechts an handelsrechtliche Aktivierungsverbote herleiten lasse. Läßt man diese in ihrer Bedeutung undurchschaubare Einschränkung außer Betracht, ist es klar, daß weder Aktivierungsrechte noch Aktivierungsverbote in der Handelsbilanz für die Steuerbilanz bindend sind, und daß für die Steuerbilanz eigens zu prüfen ist, ob die handelsrechtliche Vorschrift ein Wirtschaftsgut betrifft. Daß dagegen die Ausführungen des BFH in dem Urteil vom 26. 2. 1975, wonach der steuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsgutes nicht weitergehe als der handelsrechtliche Begriff des Vermögensgegenstandes, für die zukünftige Judikatur richtungsweisend sind, ist nicht anzunehmen. Denn schon bisher ließ sich die Rechtsprechung in der Frage der Aktivierung von Wirtschaftsgütern von handelsrechtliehen Grundsätzen leiten111 und gelangte dennoch zu einer "autonomen" Begriffsbestimmung des Wirtschaftsgutes im Steuerrecht (Husemann112). Bemerkenswert ist auch, daß Husemann118 die allgemeine Aussage des Urteils zwar vorweggenommen hat, wenn er erklärt: "Wie schon in der Begründung zu dem nunmehr Gesetz gewordenen Entwurf hervorgehoben wird, besagt der Inhalt des § 5 EStG, daß die Frage, was zu bewerten ist, d. h., ob ein bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut vorhanden ist, nach handelsrechtliehen Grundsätzen zu entscheiden ist, was auch in der Neufassung des Einleitungssatzes des § 6 EStG deutlich zum Ausdruck kommt." dennoch aber mit seiner Vorhersage, daß die bisherige Rechtsprechung zum Begriff des Wirtschaftsgutes größtenteils als überholt betrachtet werden müsse, wohl nicht bestätigt werden wird. Eher werden Blümich I Falk114 recht behalten, nach deren Meinung kaum anzunehmen sei, daß der BFH den Begriff "Wirtschaftsgut" für das neue Recht wesentlich enger fassen werde als bisher. Als Bestätigung dafür kann die zit. Entscheidung vom 26. 2. 1975 selbst gelten, in der die Aktivierung der Anschaffungskosten von Bierlieferungsrechten bestätigt wurde. Im Ergebnis auf ausdrückliche Ablehnung stößt Husemann auch insoweit, als er etwa die Judikatur zur Aktivierung der Stromanschlußkosten angesichts der geänderten Rechtslage als überholt betrachtet1115, während der BFH inzwischen die Aktivierungspflicht als entgeltlich erworbenes Wirtschaftsgut sowohl für das alte als auch für das neue Recht bejahtetu1• Allerdings dürfte Husemann schon für das Handelsrecht einen eher engen Wirtschaftsgutsbegriff vertreten. t11 z. B.: BFH, BStBl 1955 III 307 und VwGH 17. 4.1974, 732/72, ÖStZB 1974, 245 und Stoll, Die juristische Problematik der "Ordnungsmäßigkeit der Buchführung", ÖStZ 1967, 147. 112 Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Anlagegegenstände, 254. 113 Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Anlagegegenstände, 254. tt4 § 5 Anm. 23, 648 f. 115 Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung von Anlagegegenständen, 255 FN 281. 116 BStBl 1970 II 35.

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IV. Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz

Denkbar wäre aber auch, daß der BFH die vorliegende Entscheidung vom 26. 2. 1975 aus der geltenden und hinsichtlich derartiger Probleme zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz bereinigten Rechtslage ableitet und nur deshalb zum Ergebnis kommt, daß die handelsrechtliehen Aktivierungsverbote auch für die Steuerbilanz gelten. Deshalb könnte man diese Frage auf sich beruhen lassen, denn soweit zu sehen ist, gibt es im geltenden deutschen Bilanzrecht auch keine anderen vergleichbaren Diskrepanzen, die den Maßgeblichkeitsgrundsatz für Aktivierungsverbote relevant werden lassen könnten. Womit Kruse117 zugestimmt werden soll, der meint, daß das Problem, ob aktienrechtliche Bilanzierungsvorschriften auch für Einzelkaufleute und Personengesellschaften gelten, durch die Änderung der §§ 5, 6 EStG "wohl seine augenblickliche Aktualität, nicht aber seine Eignung zum Modellfall eingebüßt hat". In der Österreichischen Literatur fehlt eine ähnlich intensive Auseinandersetzung mit dem Maßgeblichkeitsgrundsatz überhaupt. Dies wohl nicht zuletzt deshalb, weil die Gesetzeslage keinen vergleichbaren Streitfall liefert, wobei aber der deutschen Rechtsprechung auch eine klarstellende Bedeutung für die Österreichischen Verhältnisse zukommt. Wenn nämlich, wie in den Materialien zum deutschen Aktiengesetz gesagt wird, die Aktivierung nur entgeltlich erworbener immaterieller Wirtschaftsgüter bereits vor dem AktG 1965 der "bewährten kaufmännischen tlbung" 118 entsprochen hat, also selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter schon vorher nicht hätten aktiviert werden dürfen, könnte man daraus für das Österreichische Aktiengesetz trotz unverändert gebliebenem Gesetzeswortlaut den Schluß ziehen, daß hinsichtlich des Österreichischen Aktiengesetzes ebenfalls eine der neuen deutschen Rechtslage entsprechende Auffassung vertreten werden müßte. Die Rechtsprechung des BFH bestätigt jedoch indirekt die in Österreich herrschende Auffassung, daß die Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Werte auch weiterhin mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung vereinbar ist119• Wichtige Aussagen zum allgemeinen Problem finden sich zwar bei Kastner120, doch liegt der Schwerpunkt in der Behandlung der aktienrechtlichen Bilanzierungs117

Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 1970, 193.

Kropff, Begründung zum Entwurf des AktG 1965, 244. 119 Dritter österreichischer Juristentag 1967, Bouffier, Handelsbilanz und Steuerbilanz, 1. Band, Gutachten, Seite 46; Feyl, 2. Band, Referat, Seite 16; Reidlinger, 2. Band, Seite 46 f., Diskussionsbeitrag, dieser jedoch mit der 11s

Forderung, an die Bewertung selbst geschaffener immaterieller Güter "mit einiger Vorsicht" heranzugehen. Der Frage, wieweit der Maßgeblichkeitsgrundsatz insbesondere bei handelsrechtliehen Aktivierungsverboten von Wirtschaftsgütern für die Steuerbilanz gilt, fehlt in Österreich daher der Anlaßfall. 12o Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung, JBl 1967, 298.

1.

Allgemeines

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vorschriften. Jedenfalls wird dort der Betriebswirtschaftslehre eine maßgebliche Rolle bei der Auslegung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung bestätigt. Gewisse Rückschlüsse im Sinne der von Littmann vertretenen Auffassung zu der hier strittigen Frage läßt Stoll1!1 zu, wenn für die Gewinnermittlung nach§ 5 EStG "ein Vermögensvergleich nach den Regeln des § 4 Abs. 1 EStG" verlangt wird. Stoll lehnt auch ausdrücklich die Auffassung ab, daß die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG von denselben Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ausgeht, wobei dieser Gedanke so zu verstehen ist, daß die "steuerrechtlichen" Grundsätze den handelsrechtliehen vorzugehen hätten. Auch Frint122 hebt die "Verschiedenheit der Ziele von Handelsbilanz und Steuerbilanz" hervor und anerkennt sie im Rahmen der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz. Wenn hingegen der VwGH in seinem Erkenntnis vom 12. 3. 1969, 304/68, erklärt, dadurch, daß § 5 EStG die Beachtung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung ausdrücklich vorschreibt, seien diese Grundsätze für die steuerliche Bilanzierung zum mittelbaren Gesetzesinhalt geworden, läßt sich daraus für die hier gestellte Frage kaum ein positiver oder ein negativer Hinweis ableiten, wobei jedoch auch den anderen zitierten Österreichischen Meinungen eine bindende Aussage dazu wohl nicht unterstellt werden kann, inwieweit etwa handelsrechtliche Aktivierungsverbote und -wahlrechte oder insbesondere auch Bilanzierungshilfen steuerlich zu berücksichtigen sind. Ausdrücklich für eine Bindung der Steuerbilanz an handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte ist jedoch Bouffier1~, wenn er sich Mutze124 anschließt und mit diesem meint, daß es - "zur Vermeidung von unabsehbaren Auseinandersetzungen zwischen Finanzbehörde und Unternehmen" - unerläßlich sei, sich auch in der Steuerbilanz nur mit der Aktivierungsfähigkeit immaterieller Wirtschaftsgüter zu begnügen. Bouffier liegt damit grundsätzlich eher auf der Linie von Herrmann I Heuer.

Nun soll im Rahmen dieser Arbeit kein abschließendes Urteil über die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz gesucht oder erwartet werden; die Frage ist so umstritten, vom Sinn der bestehenden Vorschrift her ebenso schwer zu lösen wie vom Wortlaut, daß es m. E. gerechtfertigt erscheint, von der vorher dargelegten historischen Entwicklung auszugehen, die - entgegen der von Herrmann I Heuer vertretenen Auf121

OStZ 1967, 147, 148.

Die Bewertung in der Bilanz nach Handelsrecht und Steuerrecht, FS Kastner, Seite 143. 123 Handelsbilanz und Steuerbilanz, Gutachten, 3. OJT, 48. 124 Aktivierung und Bewertung immaterieller Wirtschaftsgüter nach Handels- und Steuerrecht, 92. 122

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IV. Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz

fassung - keine strenge Anknüpfung an die Handelsbilanz erkennen läßt. Es soll daher hier von der insbesondere von Littmann und dem BFH vertretenen Auffassung ausgegangen werden, daß jedenfalls bei handelsrechtliehen Aktivierungswahlrechten Aufwendungen auf ihre Vermögenseigenschaft zu überprüfen und bejahendenfalls zu aktivieren sind. Dasselbe muß m. E. auch für handelsrechtliche Aktivierungsverbote gelten, wenn auch die jüngste Judikatur des BFH125 diese Auffassung in Frage stellt. 2. Die Aktivierung des Firmenwertes auf Grund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes

a) Derivativer Firmenwert Die Überlegungen zum Firmenwert in der Handelsbilanz führten zu dem Ergebnis, daß die Aktivierung des derivativ erworbenen Firmenwertes (Unterschied zwischen Gegenleistung und Wert der einzelnen Vermögensgegenstände) aLc; Bilanzierungshilfe verstanden werden sollte, wobei Kropff zugestimmt wurde, wenn er meint, soweit ein Firmenwert tatsächlich vorhanden sei, läge jedenfalls ein (echter) Aktivposten vor. Hingegen versteht die herrschende Auffassung diese Aktivierungsmöglichkeit als Aktivierungswahlrecht nur für das Wirtschaftsgut eines vorhandenen Firmenwertes, beschränkt sich also auf den tatsächlich vorhandenen Firmenwert. Gemessen an den Überlegungen zum Maßgeblichkeitsgrundsatz führt dies für die Steuerbilanz zu folgenden Ergebnissen: Geht man handelsrechtlich von einer Bilanzierungshilfe aus, muß für die Steuerbilanz geprüft werden, inwieweit ein Wirtschaftsgut vorliegt. Nur insoweit kommt eine Aktivierung in Betracht; das heißt, soweit handelsrechtlich die Bilanzierungshilfe zum Tragen kommt, also die Aktivierung über den vorhandenen Wert hinausgeht, wäre in der Steuerbilanz nur der tatsächlich vorhandene Firmenwert anzusetzen. Zu demselben Ergebnis für die Steuerbilanz gelangt man, wenn man handelsrechtlich nach der herrschenden Lehre die Bilanzierungshilfe für den derivativen Firmenwert (Unterschiedsbetrag) ablehnt und ein Aktivierungsrecht nur für den tatsächlich vorhandenen Firmenwert bejaht. Diesfalls stimmen die aktivierungsfähigen Werte in der Handelsbilanz und der Steuerbilanz von vornherein überein. Jene Autoren, die für den derivativen Firmenwert die Eigenschaft als Wirtschaftsgut überhaupt leugnen126, würden hingegen, gemessen 125 120

26. 2. 1975, I R 72/73, FR 1975, 256. z. B. Schneider, Wpg 1971, 607.

2. Die Aktivierung des Firmenwertes

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an der herrschenden Auffassung zum Maßgeblichkeitsgrundsatz, zu einem Aktivierungsverbot in der Steuerbilanz gelangen, weil die bloße Bilanzierungshilfe mangels vorhandenen Wirtschaftsgutes steuerlich keine Aktivierung auslöst. Nur gemessen etwa an der Auffassung von Herrmann I Heuer121 und Bouffier128, daß jedes in Anspruch genommene handelsrechtliche Aktivierungswahlrecht auch für die Steuerbilanz gilt, wäre gegebenenfalls der entgeltlich erworbene Firmenwert auch in der Steuerbilanz zu aktivieren. Läßt man diese zuletzt erwähnte Auffassung außer Betracht, kann für die Steuerbilanz die Richtigkeit der Aktivierung des derivativen Firmenwertes wohl nicht bestritten werden, und zwar gleichgültig, wie man die Aktivierungsmöglichkeit in handelsrechtlicher Sicht beurteilt. b) Originärer Firmenwert

Nach§ 133 Z 5 öAktG und § 153 Abs. 5 dAktG darf bislang unbestritten ein originärer Firmenwert nicht aktiviert werden; dies gilt ebenso herrschend auch für die Steuerbilanz. Der originäre Firmenwert sei nämlich nicht bilanzierungsfähig129, habe keine Anschaffungs- oder Herstellungskosten130, er sei nicht greifbar, solange für ihn kein Entgelt gezahlt worden seP3 t, und seine Aktivierung würde gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verstoßen1:!i!. Es fehle also, gemessen an der Verkehrsanschauung, ein selbständig bewertbares Gut133• Alle diese ineinander greifenden Argumente schlagen- bis auf ein einziges, nämlich den Hinweis auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung nicht durch. Denn es gibt Aufwendungen, die zweifelsfrei in den Firmenwert eingehen, wie insbesondere die Ingangsetzungskosten, die auch eine klare Zurechnung erlauben. Ebensowenig haltbar ist die Forderung, der Firmenwert müsse erst den Markt passieren, ehe von einem Wirtschaftsgut gesprochen werden könne. Wäre dies richtig, hätte es nie eine Aktivierungsfähigkeit selbst geschaffener immaterieller Werte gegeben, die oft ähnlich dem Firmenwert nur als "subjektive Vorstellungen" vorhanden sind134, deren Existenz aber 121 12s 129

§ 5 Anm. 49 g E 133. Handelsbilanz und Steuerbilanz, Gutachten, 3. ÖJT, 48. Herrmann I Heuer, § 6 Anm. 97 a E 352.

Littmann, §§ 4, 5 Anm. 383. Spitater, StbJb 1959/60, Seite 453. 132 Mutze, Aktivierung und Bewertung immaterieller Wirtschaftsgüter, Seite 230. 133 BFH, BStBl 1954 III 109. 134 Spitater, StbJb 1959/60, 453. 130 131

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IV. Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz

evident ist. Warum etwa Produktionssteigerungen auf Grund einer eigenen und selbst genutzten Erfindung auf ein Wirtschaftsgut schließen lassen dürfen, nicht aber etwa Organisationsaufwand, der bewirkt, daß das eingesetzte Kapital eine höhere Rendite abwirft als die Normalverzinsung, ist jedenfalls rational nicht erklärbar. Und ebenso unverständlich ist die Meinung, daß, gemessen an der Verkehrsanschauung, ein selbständig bewertbares Gut fehle; denn gerade die Verkehrsanschauung akzeptiert den selbst geschaffenen Firmenwert als Wirtschaftsgut, wenn es die allgemeine Überzeugung ist, daß ein Unternehmen im ganzen einen höheren Wert repräsentiert als die Summe der einzelnen Vermögensgegenstände, und dafür bezahlt werden muß. Und nicht zuletzt ist es auch unlogisch, dem Kauf hinsichtlich eines Wirtschaftsgutes konstitutiven Charakter zuzumessen, wenn es doch Voraussetzung für einen Kauf ist, daß der Leistung (Kaufpreis) eine Gegenleistung (Ware) gegenübersteht. Soll es sich dabei aber nur um eine bilanzrechtliche Fiktion handeln, daß ein Wirtschaftsgut nicht angenommen werde, bezahlt also der Erwerber für ein fiktives Nichts, dann muß der Firmenwert auch nach Passieren des Marktes ein fiktives Nichts bleiben. Es dürfte dann aber auch in der Steuerbilanz - unbeschadet des ausdrücklichen Aktivierungswahlrechtes in der Handelsbilanz ein Aktivposten für den erworbenen Firmenwert als fiktives Nichts nicht aufscheinen. Nicht zuletzt auf Grund dieser Überlegung erscheint es nicht sinnvoll, den Wirtschaftsgutcharakter für das Bilanzrecht zu leugnen. Nur dieses Ergebnis kann auch mit der herrschenden Auffassung der Aktivierung des derivativen Firmenwertes in der Steuerbilanz in Einklang gebracht werden: das handelsrechtliche Aktivierungswahlrecht kann nämlich zu einer Aktivierung in der Steuerbilanz nur dann führen, wenn es sich auf ein Wirtschaftsgut bezieht. Sicherlich bestehen zum Teil unüberwindbare Bewertungsschwierigkeiten und eine Unsicherheit im Bestand. Die Bewertungsschwierigkeiten alleine rechtfertigen aber nicht die Bewertung des originären Firmenwertes mit Null, und die Unsicherheit im Bestand trifft den originären und den derivativen Firmenwert im selben Maße. Haltbar, weil nicht widerlegbar, ist hingegen, wie erwähnt, der Hinweis auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, die in diesem Fall nur als Faktum ohne Begründung und bloß deshalb wirken, weil es immer so war. Für den deutschen Rechtsbereich findet dieses Ergebnis heute eine gewisse Rechtfertigung in § 5 Abs. 2 dEStG, der die Aktivierung nur entgeltlich erworbener immaterieller Wirtschaftsgüter erlaubt. Dagegen kann freilich eingewendet werden, daß § 5 Abs. 2 dEStG eindeutig nur die aktienrechtliche Regelung über immaterielle Anlagewerte nach § 153 Abs. 3 dAktG übernahm, nicht aber die in Absatz 4 legcit genannten Gründungskosten erfaßt.

2. Die Aktivierung des Firmenwertes

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Da in Österreich die Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter nach wie vor möglich ist, bleibt hier jedenfalls die Frage ungelöst, warum Aufwendungen auf den originären Firmenwert zu keiner Aktivierung führen dürfen. Handelsrechtlich bestehen auf den ersten Blick keine Probleme, weil § 133 Z 5 öAktG die Aktivierung verbietet. Ebenso wie für den Fall der Unternehmensübernahme eine Aktivierung ausnahmsweise zulässig ist, können jedoch Ingangsetzungskosten aktiviert werden. Ähnlich wie beim derivativen Firmenwert kann nun - gleichgültig, ob handelsrechtlich eine Bilanzierungshilfe vorliegt - nicht bestritten werden, daß die Ingangsetzungskosten zu einem originären Firmenwert führen, soweit sie nicht Fehlmaßnahmen betroffen haben. Im selben Sinn, wenn auch nicht mit diesen Konsequenzen, erklärt daher auch Mutze135: "Die Aktivierung von Betriebseinrichtungs- und Organisationsaufwand kommt der Aktivierung eines originär erworbenen Geschäftswertes nahe ... " Freilich, ohne Begründung lehnt es Mutze ab, den kleinen fehlenden Schritt zu setzen und die Ingangsetzungskosten als Aufwand auf den Firmenwert zu verstehen. Verbindet man jedoch diesen Gedanken mit der vorher dargelegten Auffassung, daß der Firmenwert im Prinzip Wirtschaftsgutcharakter hat und die Aktivierung nur handelsrechtlich erschwert ist, müßten daher auch Ingangsetzungskosten analog zur Behandlung des erworbenen Firmenwertes in der Steuerbilanz zu aktivieren sein. Da vorher ein Firmenwert noch nicht vorhanden war, kann es auch nicht zu der Frage kommen, inwieweit Herstellungsaufwand oder Erhaltungsaufwand vorliegt, die die Nichtaktivierung aus Gründen der fehlenden Abgrenzungsmöglichkeit vielleicht rechtfertigen könnte. Abzulehnen ist es aber auch, wenn Mutze die Ingangsetzungskosten als eigenes Wirtschaftsgut, jedoch nicht als Firmenwert sieht136 und deshalb die Judikatur kritisiert, wenn sie die Aktivierung in der Steuerbilanz nicht zuläßt. Wenn man sich nämlich für die Aktivierung entscheidet, dann darf man die Augen nicht davor verschließen, daß es sich hier um die Schaffung "einer Vielzahl von Einzelwerten und Einzelumständen", also um den Geschäftswert handelt, wie ihn Mutze137 selbst umschreibt. Bemerkenswerterweise vertreten auch Losert I Schiemer I Stadler138 zu § 133 Z 4 öAktG die Meinung, die dort festgelegte Abschreibungsvorschrift sei "auch steuerrechtlich zu beachten". Allerdings läßt diese Kommentarmeinung keinen Schluß darüber zu, wie die Vorfrage der Aktivierung Aktivierung 137 Aktivierung 1ss Anm. 9 zu § 135

136

4 Daralt

und Bewertung immaterieller Wirtschaftsgüter, 277. und Bewertung immaterieller Wirtschaftsgüter, 277. und Bewertung immaterieller Wirtschaftsgüter, 277. 133.

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IV. Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz

Aktivierung zu lösen ist, ob steuerlich eine Aktivierungspflicht oder ein Aktivierungswahlrecht angenommen wird. Unbestreitbar sehen jedoch auch diese Autoren in den Ingangsetzungskosten ein vom Firmenwert zu unterscheidendes Aktivum. Wenn der BFH- allerdings noch unter der Geltung des AktG 1937erklärte, Ingangsetzungskosten könnten steuerlich nicht aktiviert werden, damit also die Aktivierung eines originären Firmenwertes ablehnt, weil "die ledigliehe Erwartung späterer Einkünfte" keinen Anlaß gebe, derartige Ausgaben zu aktivieren13t, ist es inkonsequent, "im Hinblick auf die größeren Gewinnaussichten" außergewöhnliche einmalige Werbefeldzüge als aktivierungspftichtige Erhöhung des Firmenwertes zu behandeln140• Denn entweder zieht man sich auf den nicht widerlegbaren Hinweis der ordnungsmäßigen Buchführung zurück, wonach ein originärer Firmenwert jedenfalls in der Steuerbilanz nicht bilanziert werden dürfe, dann können auch Aufwendungen darauf nicht aktiviert werden, oder man akzeptiert auch den originären Firmenwert als Wirtschaftsgut. Die Literatur hat allerdings weniger aus dieser Überlegung heraus die Aktivierung einmaliger Werbefeldzüge kritisiert, als sie vielmehr deshalb abgelehnt, weil Reklameaufwendungen zu den Vertriebskosten zählen141 • Letzteres entspricht durchaus der herrschenden Auffassung14!, kann aber gleichwohl nicht als tragendes Argument gegen die Aktivierung derartiger Aufwendungen als Firmenwert verwendet werden. Der gut funktionierende Vertrieb ist nämlich gleichzeitig Teil des Firmenwertes, und es ist eine Vorfrage des gegenständlichen Problems, ob ein originärer Firmenwert aktiviert werden darf. Wenn die herrschende Auffassung dies ablehnt, mag es konsequent sein, Werbefeldzüge den Vertriebskosten zuzurechnen. Prüft man die Frage jedoch unter dem Gesichtspunkt der Aktivierungsfähigkeit des originären Firmenwertes, erscheint die Auffassung des RFH als durchaus richtig. Dies ergibt sich aus dem Parallelfall der selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter, die nach herrschenBStBl 1954 III 109. OFH, DStZ Eildienst 1949, 91; ähnlich RFH, RStBl 1939 Seite 553, 1940 Seite 34, 1941 Seite 499, 1942 Seite 499. u1 Littmann, Zur Aktivierung von Reklameaufwendungen, DStZ 1949, 94, und Zitzlaff. DStZ 1948 Nr. 9, zitiert nach Littmann, DStZ 1949, 94; Herrmann I Heuer, § 4 Anm. 62, Stichwort Reklamekosten mit dem Hinweis auf die Alternative, einen selbst geschaffenen Firmenwert anzunehmen. 142 Vgl. Adler I Dilring I Schmaltz, die Reklameaufwendungen in ihrer dritten Auflage, Tz 105 zu§ 132, ausdrücklich zu den Vertriebskosten, in ihrer vierten Auflage, Tz 184 zu § 157, zu den sonstigen Aufwendungen zählen, und Wöhe, Einführung in die allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 11. Auflage, Seite 385. 139 140

2. Die Aktivierung des Firmenwertes

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der, wenn auch nicht einhelliger Auffassung143 unter dem früheren deutschen Aktien- wie Steuerrecht aktivierungsfähig waren. Der Firmenwert kann aber - jedenfalls was die Frage der Aktivierung, nicht die der Abschreibung betrifft- nicht anders behandelt werden als andere immaterielle Wirtschaftsgüter. Dieser für entgeltlich erworbene Wirtschaftsgüter anerkannte Grundsatz144 müßte für originär geschaffene Werte wohl genauso gelten. All diese Überlegungen sollen nun nicht bedeuten, daß hier unbedingt die Aktivierung des originären Firmenwertes vertreten werden soll, sie sollen aber aufzeigen, daß es im Prinzip widersprüchlich ist, den originären Firmenwert anders zu behandeln als den derivativen, und daß insbesondere die üblichen Argumente nicht einmal dem ersten Anschein nach akzeptiert werden können. Demgegenüber erscheint der erwähnte Hinweis auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zwar als wenig befriedigend, weil er einer tieferen Begründung ausweicht, doch hat er - was zuzugeben ist - die opinio juris für sich. Als historische Wurzel dafür kommt vielleicht der Umstand in Betracht, daß bis zur Aktienrechtsnovelle 1931 (Notverordnung vom 19. 9. 1931) eine Aktivierung des Organisationsaufwandes als "unreelle Bilanzpost" nicht einmal für Ingangsetzungskosten zulässig war145• In der Steuerbilanz sollte dieser Grundsatz offensichtlich unangetastet bleiben, wofür -- möglicherweise unbewußt - die damals bereits in der Judikatur fest verankerte Nichtabnutzbarkeit des einmal aktivierten Firmenwertes der Vater des Gedankens gewesen sein mag.

143 144

Dagegen insbesondere Döllerer, BB 1965, 326. Husemann, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Anlagen-

gegenstände, 285. 146 Simon, Die Bilanzen der Aktiengesellschaften und der Kommanditgesellschaften auf Aktien, 3. Auflage 1899, Seite 163; Adler I Dilring I Schmaltz, 3. Auflage, § 133 Tz 195. 4•

V. Der Firmenwert in der Steuerbilanz 1. Die Judikatur des Preußischen Oberverwaltungsgerichtes Eine der ersten ausführlichen Auseinandersetzungen mit der ertragsteuerlichen Behandlung des Firmenwertes findet sich in der Entscheidung des Preußischen Oberverwaltungsgerichtes (OVG) vom 2. April 1902146• Es ging damals um den Kauf einer Maschinenfabrik durch eine AG, die in der Folge den miterworbenen Firmenwert abschreiben wollte. Das Gericht lehnte die Abschreibung mit einer Begründung ab, die vielleicht treffender ist als die der gesamten späteren Judikatur: "Das Geschäft als Ganzes, als Inbegrüf, hat also auch einen Verkaufswert. Dieser bemißt sich im Verkehr keineswegs nach dem Verkaufswert der einzelnen darunter begrüfenen, selbständig veräußerlichen Sachen und Rechte allein, so daß der Verkaufswert des Ganzen keineswegs gleich ist der Summe dieser einzelnen Verkaufswerte; der Verkaufswert des Ganzen wird vielmehr auch durch Momente beeinflußt, die sich nicht als besonders veräußerliche selbständige Werte darstellen, sondern gewissermaßen als Eigenschaften des Inbegrüfs, also ähnlich wie z. B. bei einem Gut die schöne oder günstige Lage u. dgl. Dazu gehören bei einem kaufmännischen Geschäft, namentlich bei einem Fabriksetablissement, z. B. eine echte gut eingeführte Firma, der Kundenkreis und vor allem der Ertrag, überhaupt alle diejenigen Verhältnisse, die nicht mit der Persönlichkeit des zeitigen Inhabers des Geschäfts zusammenhängen, vielmehr auch auf einen Dritten übertragbar, der gleichen Fortbetätigung in dritter Hand fähig sind und dadurch eine erhöhte objektive Nutzbarkeit des Ganzen begründen. Es kann nun nicht zweifelhaft sein, daß, wenn sich der Verkaufswert eines Geschäfts im Verkehr auch nach diesen Momenten mitbemißt, der sich danach ergebende Verkaufswert nicht der außerordentliche Wert oder der Wert der besonderen Vorliebe, sondern einfach der gemeine Wert ist (vgl. E des OVG in Staatssteuersachen Bd. VI, Seite 42, 43 ff.). Da sich der gemeine Wert ... präsumtiv mit dem tatsächlich gezahlten Kaufpreis deckt, so ist auch bei dem Verkauf eines kaufmännischen Geschäfts ... der gezahlte Kaufpreis solange als dessen gemeiner Wert anzunehmen, als nicht erhellt, daß bei der Veräußerung anormale Verhältnisse obgewaltet haben. Jedenfalls ergibt sich aus den vorstehenden Ausführungen mit Notwendigkeit, daß der Betrag der besonderen Geschäftserwerbungskosten nur insoweit herabgesetzt werden darf, als sich die Differenz zwischen dem Werte des ganzen angekauften Etablissements und der Summe der Werte der einzelnen darunter begriffenen Gegenstände und Rechte in Wirklichkeit vermindert hat, und zwar wegen Wegfalls oder Schmälerung der für die Werterhöhung maßgebend gewesenen Momente ..." 146

OVG, Slg 10, 309.

1. Die Judikatur des Preußischen Oberverwaltungsgerichtes

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In den späteren Entscheidungen bestätigt das OVG diese Auffassung, ohne sie in dieser Ausführlichkeit zu begründen. Mit dem Hinweis auf die "neueste Literatur und Rechtsprechung" bejahte das Gericht insbesondere, ,,daß bei entgeltlicher Erwerbung immaterieller Rechte und Gegenstände, wie Firma, Kundschaft, usw. eine entsprechende Bewertung unter den Aktiva der Bilanz handelsrechtlich keinen Bedenken unterliegt" 147, und daß eine Abschreibung für "die durch das Geschäftserwerbungskonto repräsentierten sogenannten immateriellen Werte" nicht vorgenommen werden dürfe, "da immaterielle Werte einer Abnutzung überhaupt nicht unterliegen"H8 • Die kaufmännische Anschauung und Übung, wonach dieses Konto überhaupt und namentlich bei Geschäften der in Rede stehenden Art längstens in vier Jahren vollständig abgeschrieben sein müsse, komme - so führte das Gericht in der Slg 13, 160, aus - "der ausdrücklichen Vorschrift des Steuergesetzes gegenüber nicht in Betracht". (Nach § 14 des Preußischen EStG 1891 waren zu berücksichtigen die "regelmäßigen jährlichen Abschreibungen, welche einer angemessenen Berücksichtigung der Wertverminderung entsprechen".) Übergeht man die Gleichstellung des Firmenwertes mit den immateriellen Werten schlechthin 14 ~, die in dieser Form als überholt gelten kann (und auf anderer Ebene damals bereits ebenso umstritten war wie heute150), stimmt die heutige Rechtsprechung jedenfalls im Ergebnis mit der Auffassung des Preußischen Oberverwaltungsgerichtes überein. Hervorgehoben soll nochmals werden, daß das OVG in dem Firmenwert schlicht und einfach alle diejenigen Verhältnisse sieht, die nicht mit de1· Persönlichkeit des zeitigen Inhabers des Geschäftes zusammenhängen, vielmehr auch auf einen Dritten übertragbar, der gleichen Fortbetätigung in dritter Hand fähig sind und dadurch eine erhöhte objektive Nutzbarkeit des Ganzen beg1·ünden. Mit der Ablehnung einer planmäßigen Abschreibung des Firmeuerwerbskontos stieß schon das OVG auf Widerspruch. So erklärte Wilmowski151 , daß das Geschäftserwerbungskonto kein eigentliches Aktivum sei, sondern ein Ausgleichskonto, mit dessen Einstellung in OVG, Slg 11, 419. OVG, Slg 12, 311 insbesondere 316, ähnlich Slg 12, 318. 149 OVG, Slg 12, 311. 1so So waren etwa ReischI Kreibig, Bilanz und Steuern, 2. Band, 2. Auflage 1909, 15, grundsätzlich gegen die Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Werte, während z. B. Simon, Die Bilanzen der Aktiengesellschaften, 3. Auflage 1899, 168 f., differenzierte und zwischen Rechten und rein wirtschaftlichen Gütern unterschied. "Rein wirtschaftliche Güter", die bloß eine Folge der Organisation oder der Verwaltung waren, sollten nicht aktiviert werden können, während Rechte (z. B. Patente) mit allen Kosten bilanzierungsfähig seien, gleichgültig, ob sie originär oder derivativ erworben worden sind. 147

148

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V. Der Firmenwert in der Steuerbilanz

die Bilanz lediglich die Verteilung einer einzelnen tatsächlichen Aufwendung auf eine Mehrzahl von .Jahren bezweckt werde. Das OVG verkenne, daß die Festsetzung des Kaufpreises auf einer Ertragskapitalisierung beruhe. Wilmowski sah also den entgeltlich erworbenen Firmenwert, gemessen an der heutigen bilanztechnischen Terminologie, offensichtlich als Rechnungsabgrenzungsposten, womit er auch heute keineswegs allein steht15o2. Vor allem aber ist es wohl Lion153, der die Rechtsprechung des OVG einer gründlichen kritischen Betrachtung unterzogen hat. Sein Grundgedanke ist der, daß der Firmenwert nur aus der Sicht der Vermögensbilanz des Verkäufers als Aktivum anzusprechen sei. Der Käufer habe dagegen eine Eröffnungsbilanz zu errichten, die richtigerweise als Ertragsbilanz aufzufassen sei. Der Erwerber setze dort die einzelnen Sachgegenstände mit dem Ankaufspreis ein; war dieser zu hoch, so setzte er den niedrigeren gemeinen Wert ein, so daß ein Verlust sofort in Erscheinung trete1114. Bloße Umstände wie die Kundschaft, der gute Ruf, der Abonnentenstamm seien nun weder Rechte noch Sachen, noch sonst irgendwie selbständig verwertbar, ohne daß das ganze Geschäft veräußert wird, und deshalb auch nicht bilanzierungsfähig (Fußnote 265). Könne aber der Geschäftswert nicht bei den Aktiv- und Passivwerten eingesetzt werden, gehöre er auch nicht zu einer Ertragsbilanz. Es würde daher der ganze aufgewendete Betrag bereits im ersten Jahr als Verlust erscheinen. Dies entspräche jedoch nicht der kaufmännischen Übung, die vielmehr dahingehe, eine derartige Zahlung für einen immateriellen Wert zwar sehr schnell, aber nicht gleich im ersten Jahre aus der Bilanz fortzubringen. Der für den Geschäftswert gezahlte Betrag werde deshalb unter die Aktiven gesetzt und darauf eine entsprechende jährliche "Abschreibung" gemacht. Der Geschäftswert werde also ähnlich einem der Abnutzung unterliegenden Gegenstand, wie z. B. eine Maschine, behandelt. Daraus dürfe aber nicht geschlossen werden, daß es sich dabei wirklich um die Verminderung des erworbenen Geschäftswertes handle und daß daher die Angemessenheit der Abschreibung zu prüfen sei. Denn dann dürfte für den Regelfall, in dem das Unternehmen auf gleicher Höhe fortgeführt oder gar sein innerer Wert gesteigert wird, eine Abschreibung auf den Geschäftswert über151 Das Preußische Einkommensteuergesetz, 3. Auflage 1915, 122 unter Hinweis auf Fischer, Bilanzwerte, 103, und denselben, Grundlagen der Bilanzwerte, 67. 152 z. B. Voss, FR 1958, 426; Müller, FR 1961, 440; Raben, FR 1962, 28; Littmann, Steuer-Kongreß-Report 1963, 86. 153 Das Bilanzsteuerrecht, 191 ff. 154 Das Bilanzsteuerrecht, 301, 302 und ebenso 192.

2. Die Einheitstheorie

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hauptnicht erfolgen. Lion sieht den Fehler der Judikatur schließlich in der unrichtigen Hereinziehung des Gesichtspunktes der Gesamtbewertung, die davon ausgehe, daß der gute Ruf, die Kundschaft, der Abonnentenstamm eines Geschäftes ein selbständig veräußerbarer und besitzbarer Gegenstand sei, der zu aktivieren sei wie eine Maschine oder ein Gebäude. Dies sei unrichtig. Es handle sich keinesfalls um Gegenstände, die als selbständige Sachen ,. bilanzfähig" seien. Vielmehr handle es sich lediglich um eine kaufmännische Übung, beruhend auf dem Widerstreben, einen unter Umständen erheblichen, auf vernünftigen Erwägungen beruhenden und gezahlten Betrag sofort im ersten Jahr als verloren anzusehen. Dies führe zu einer analogen Anwendung des A bschreibungsgedankens. Die Grundlage der Kritik Lions an der Judikatur des OVG ist demnach die Auffassung, der Geschäftswert sei zwar ein immaterieller Wert, jedoch nicht bilanzierungsfähig. Seine Aktivierung und nachfolgende gleichmäßige Abschreibung solle nur verhindern, den ganzen Betrag im Jahr des Betriebserwerbes abschreiben zu müssen. Diese Auffassung Lions entspricht bereits bis ins Detail der zum Teil ebenfalls für die Handelsbilanz vertretenen Meinung, die Aktivierung des Firmenwertes sei als bloße Bilanzierungshilfe zu verstehen, weil auch der derivative Firmenwert kein eigenständiges, zu aktivierendes Wirtschaftsgut darstelle155• Offen läßt Lion allerdings die Frage, ob bzw. warum die handelsrechtliche Bilanzierungshilfe auch im Steuerrecht anzuwenden ist. Vergleichsweise erklärt auch Schneider156 dazu lediglich, daß eine solche Aktivierungshilfe "steuerlich natürlich nicht zu einer Aktivierungspfticht führen" könne. 2. Die Einheitstheorie In einem der letzten Urteile zur Nichtabschreibbarkeit des Firmenwertes im Wege der normalen Absetzung für Abnutzung, das sich noch nicht auf die Einheitstheorie stützt, erklärte der RFH157 : "Wenn für einen Firmenwert etwas gezahlt ist, so ist dieser Betrag zunächst in voller Höhe zu aktivieren, gleichgültig, ob das Finanzamt den Preis fiir angemessen hält oder nicht, oder auch einen Firmenwert für gar nicht vorhanden ansieht. Bei der nächsten Bilanzaufstellung ist eine Abschreibung auf den Firmenwert nicht zulässig, wenn sein Wert dem aktivierten Betrag entspricht oder höher ist." 155 156 t57

Schneider, Wpg 1971, 608; vgl. dazu auch Abschn. III, 5. Wpg 1971, 609. RStBl 1930, 633.

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V. Der Firmenwert in der Steuerbilanz

Die einzige- triviale- Begründung für die Verweigerung der Abschreibung lag darin, daß "das Firmenrecht einer Abnutzung nicht unterliegt" und nur herabzusetzen sei, "wenn und insoweit der gemeine Wert des Firmenrechts gesunken ist" 158• Aus dem Fehlen einer echten Begründung kann wohl geschlossen werden, daß der RFH zunächst die Judikatur des Preußischen Oberverwaltungsgerichtes übernahm, ohne sich mit ihr näher zu beschäftigen. Zu einer eigenständigen Erklärung sah sich der RFH erstmals in seiner Entscheidung vom 29. 7. 1931, VIA 1265/29, RFH, Slg Bd. 29, 221, veranlaßt. Zu der später als "Einheitstheorie" bekannt gewordenen Begründung dieses Urteils wurde der RFH angeregt, weil in der Vorinstanz die Abschreibung des Firmenwertes mit dem Hinweis darauf verlangt worden war, daß der Wert des entgeltlich übernommenen Firmenwertes sich von Jahr zu Jahr mindere, und die alte übernommene Firma in dem Verhältnis immer mehr an Bedeutung verliere, in dem das Geschäft infolge der Geschäftsgebarung, Persönlichkeit und Tüchtigkeit des neuen Geschäftsinhabers sich selbst einen guten Namen und das Vertrauen des Publikums gewinne. Sobald die Nachwirkung der alten Firma aufhöre, hänge das Schicksal der Firma von der Tätigkeit des Firmenerwerberg ab, der für den Firmenwert bezahlte Betrag sei verloren und müsse bis dahin durch angemessene jährliche Absetzung getilgt sein. Der RFH sah in dieser Argumentation eine beabsichtigte Spaltung in den alten, entgeltlich erworbenen Firmenwert, der abzuschreiben sei, und in den neuen, vom Erwerber geschaffenen Firmenwert, der nicht aktiviert werden könne. Der RFH widersprach dieser Argumentation, indem er erklärte: "Mögen nun auch die einzelnen Umstände, auf denen der jeweilige Geschäftswert beruht, im Laufe der Zeit wechseln, so berührt dies doch den einmal entgeltlich erworbenen Geschäftswert als solchen nicht in der Weise, daß nun je nach dem Wechsel der den Geschäftswert beeinflussenden Umstände jeweils ein neues wirtschaftliches Gut im Sinne eines neuen Geschäftswertes angenommen werden könnte (vgl. Becker, Kommentar zum EinkStG, Bem. 18 zu § 12). Beruht z. B. der in einem bestimmten Zeitpunkt käuflich erworbene Geschäftswert auf der Reklamestellung und der Kundschaft eines bestimmten Unternehmens, so kann unter dem neuen Unternehmer zwar der Wert insoweit, als er auf der Reklamestellung beruht, verloren gehen, ohne daß dadurch der Wert des Geschäftswertes als eines einheitlichen Gutes berührt wird, weil an Stelle der Wertminderung infolge Wegfalls der Reklamestellung eine diese Minderung ausgleichende Werterhöhung infolge einer besseren Organisation seitens des neuen Unternehmers getreten sein kann. Aus diesen Darlegungen ergibt sich aber, daß der Geschäftswert als ein einheitliches wirtschaftlichen Gut einer mit einer tss RFH, StuW 1928 II Urteil Nr. 116.

2. Die Einheitstheorie

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gewissen Regelmäßigkeit zu erwartenden Abnutzung nicht unterliegt und daß daher jedenfalls steuerrechtlich eine Abschreibung vom Geschäftswert nur insoweit zulässig sein kann, als eben dieser Wert im ganzen am Schlusse eines Wirtschaftsjahres niedriger ist als der dafür in die Bilanz eingestellte Buchwert." In dem vom RFH zitierten Einkommensteuer-Kommentar von Becker159 findet sich außerdem die Begründung, daß Absetzungen etwa deshalb, weil sich der erworbene Good-will in der Gestalt, in der er erworben worden ist, in wenigen Jahren verflüchtige, nicht zulässig seien, "weil der Good-will ein lebendiges Etwas ist, das im Betriebe weiter arbeitet und sich entfaltet oder verkümmert"; und nochmals Becker in Anm. 55 zu§ 13 seines Kommentars: "Man kann nicht sagen, der alte Good-will des früheren Inhabers schwinde in wenigen Jahren dahin und ein neuer Good-will des Erwerbers trete an seine Stelle, sondern der neue Good-will wurzelt im alten, entwickelt sich aus ihm, wäre auch ohne ihn nicht da, wie er in Wirklichkeit da ist." Damit hat Becker die spätere von ihm wohl auch beeinflußte Einheitstheorie bereits vorweggenommen, nachdem er diese Meinung schon früher wenn auch ohne besonders ausführliche Begründung- vertreten und auf die Schwierigkeit der Frage hingewiesen hatte, "ob Abschreibungen auf die aktivierten Posten zuzulassen seien, weil sich die ursprünglich erworbenen Werte- man denke namentlich an den bei Erwerb eines Geschäftes vorhandenen Ruf, die damals bestehende Kundschaft usw.allmählich verlieren. Für die Einkommensteuer würde die Zulassung solcher im Verkehr üblichen Abschreibungen bedeuten, daß der Gewerbetreibende die ersten Jahre und vielleicht auf lange Zeit hinaus einkomensteuerfrei wirtschaften kann: Ein m. E. wirtschaftlich (Wettbewerb!) und steuerrechtlich gleich unmögliches Ergebnis. Ich würde daher dazu neigen, eine Abschreibung auf die für den Good-will aufgewendeten und aktivierten Summen wegen Entwertung dieses Postens nur dann zuzulassen, wenn anzunehmen ist, daß der Gewerbetreibende bei Veräußerung des Unternehmens im ganzen weniger erhielte160." Das von Becker damals vorgebrachteHH Argument des "wirtschaftlich unmöglichen Ergebnisses" mag eine der Kernfragen des Problems berühren, doch ist dies bloß eine rechtspolitische Überlegung und beantwortet nicht die Frage der Abnutzbarkeit. Tatsächlich scheint es so zu sein- jedenfalls spricht der sich aus den Publikationsdaten ergebende zeitliche Ablauf dafür -, daß Becker die von der Judikatur des Preußischen OVG übernommene Ablehnung einer Abschreibung des Firmenwertes (vielleicht gerade aus dieser rechtspolitischen Über159 160 161

Anm. 18 zu § 12. StW 1926, 217. Wiederholt in seinem Kommentar, § 13 Anm. 55.

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V. Der Firmenwert in der Steuerbilanz

legung heraus) für absolut richtig hielt, sich in der Begründung der Ablehnung durch die Einheitstheorie aber erst später festlegte. Bestätigt wurde die Judikatur durch das EStG 1934, indem es in die demonstrative Aufzählung der nicht abnutzbaren Anlagegüter im § 6 EStG ausdrücklich den Geschäfts- oder Firmenwert aufnahm. Wie selbstverständlich dies - trotz der bestehenden Kritik - war, kann man daraus ablesen, daß in der Begründung zum EStG 1934162 zu dieser Frage keine Erklärung abgegeben wurde. Der Einheitstheorie des RFH ist auch der OFG im Rahmen eines Urteils, das die Aktivierung von Werbemaßnahmen eines Verlages behandelte, gefolgt. Er berief sich auf die ständige Rechtsprechung des RFH zum Firmenwert, nach der es eine Absetzung wegen Abnutzung nicht gebe. "Eine Abschreibung auf den Teilwert (§ 6 Ziff. 2 EStG) wäre, da der Geschäftswert ein einheitliches Wirtschaftsgut darstellt, nur dann zulässig, wenn die Gewinnaussichten des ganzen Unternehmens auf Dauer gesehen sich vermindert hätten (RFH RStBl 1931, 852, 1939, 251)163.'' Ebenso blieb es nach der Judikatur des BFH bei der Nichtabschreibbarkeit: "Es besteht an sich durchaus die Möglichkeit, daß die Umstände, die zur Bildung eines entgeltlich erworbenen Geschäftswertes geführt haben, in ihrer Wirkungskraft nachlassen, ja vielleicht völlig schwinden, daß aber derErwerberseinerseits durch geeignete Maßnahmen wie Umorganisation, Kundenwerbung usw. den Geschäftswert auf der gleichen Höhe hält. Es widerspricht dem Wesen des Geschäftswertes, hier zwei voneinander getrennte Geschäftswerte, einen schwindenden derivativen und einen gleichzeitig neu entstehenden originären Geschäftswert anzunehmen. Der Geschäftswert ist . . . der Mehrwert, dP.r einem Unternehmen über die sonstigen aktivierten Wirtschaftsgüter (abzüglich der Schulden) hinaus innewohnt ... Dieser Mehrwert ist ein einheitliches Wirtschaftsgut, das nicht zerlegt werden kann .. .164 .'' Hingegen hat der Österreichische Verwaltungsgerichtshof die Nichtabschreibbarkeit des Firmenwertes zunächst mit dem Hinweis auf den Klammerausdruck des § 6 Z 2 öEStG begründet165 , ohne sich mit der Frage zu beschäftigen, ob dies auch mit der Natur des Geschäftswertes übereinstimmt, ob also § 6 Z 2 öEStG konstitutiv oder bloß deklarativ wirkt. In der Folge hat er sich auch damit auseinandergesetzt und sich ebenso klar wie die bisherige deutsche Judikatur für die Einheitstheorie 162

163 164

165

RStBl 1935, 33. OFG 23. 11. 1948, IV 3/48, DStZ Eildienst 1949, 91. BFH, BStBl 1958 111 330. E 3. 2. 1961, 1875/59 Slg 2381/F.

2. Die Einheitstheorie

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ausgesprochen: "Schon der ehemalige Reichsfinanzhof hat in ständiger Rechtsprechung die Ansicht vertreten, daß der Geschäftswert ein einheitliches Wirtschaftsgut ist. Ist er einmal aktiviert, so kann dieses Aktivum der Bilanz nur dann herabgesetzt werden, wenn es im Wert gesunken ist und es ist daher der Fortfall früherer Geschäftsbeziehungen für die Bewertung des einheitlichen Firmenwertes bedeutungslos, wenn durch Anknüpfung neuer Beziehungen der Geschäftswert aufrechterhalten wird ...166." Inzwischen hatte jedoch der BFH offensichtlich weitere Überlegungen zu der Frage angestellt und eine gewisse Loslösung von der Einheitstheorie eingeleitet. In der Entscheidung vom 18. 1. 1967167 berief er sich nicht so sehr auf die Einheitstheorie als vielmehr auf die ausdrückliche Regelung im Gesetz: "Wie auch Herrmann I Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anm. 97 b zu § 6 andere Ansicht Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 8. Auflage, Tz 386 zu §§ 4 und 5 - ausführen, läßt die gesetzliche Regelung der Rechtsprechung keine andere Entscheidungsmöglichkeit." - Und an anderer Stelle vorher zur Abschreibung des Firmenwertes: "Eine dem Handelsrecht entsprechende Regelung seiner Abschreibung fehlt im Steuerrecht", womit der Gerichtshof unklar ließ, ob seiner Auffassung nach bei Fehlen eines Abschreibungsverbotes eine "entsprechende Regelung" zur Begründung der Abschreibbarkeit noch notwendig wäre. Dies holte der BFH in der Entscheidung vom 2. 2. 1972168 nach, in der er den Schwerpunkt für die Ablehnung der Abschreibung des Firmenwertes wieder in die gesetzliche Regelung legte und nur zur Ergänzung auf die Einheitstheorie verwies, deren Richtigkeit und Bestandskraft er jedoch gleichzeitig in Frage stellte, wenn er die Nichtabschreibbarkeit mit folgender Begründung untermauerte: "Der Gesetzgeber hätte den Geschäfts- oder Firmenwert andernfalls den abnutzbaren Wirtschaftsgütern im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG zurechnen oder seine Erwähnung unterlassen müssen169." Damit lehnte der BFH im Ergebnis die Einheitstheorie überhaupt ab und erkannte der Erwähnung des Firmenwertes unter den nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern eindeutig konstitutive Bedeutung zu. Die nachfolgende Judikatur170 schlug dessen ungeachtet wieder einen neutralen Kurs ein, wenn sie erklärte, ". . . nach der ständigen Rechtsprechung des BFH stellt ein Geschäftswert im Sinne des § 6 Abs. 6 Nr. 2 EStG ein ein166 167 168 169

E 26. 1. 1968, 1678/67 Slg 3715/F. BStBl 1967 III, 334. BStBl 1972 II, 381.

Hervorhebung vom Verfasser.

no BStBl 1973 II, 846.

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V. Der Firmenwert in der Steuerbilanz

ziges, einheitliches, Wirtschaftsgut dar, das im ganzen zu bewerten ist". Diese Entwicklung zu beobachten ist schon deshalb interessant, weil die Einheitstheorie bisher als Mutter des § 6 Abs. 1 Nr. 2 dEStG galt, während die neue Judikatur die Einheitstheorie nur mehr aus dem Gesetzeswortlaut heraus erklärt wissen will, also sozusagen die frühere Mutter des Gesetzes nur mehr als Kind des Gesetzes akzeptiert wird.

3. Die Einheitstheorie im Schrifttum Es gibt wohl wenige Theorien auf dem Gebiete des Steuerrechts, die auf eine dermaßen geschlossene Ablehnung in der Literatur gestoßen sind wie die Einheitstheorie zum Firmenwert. Abgesehen von Becker, der - wie erwähnt - die Einheitstheorie wohl auch selbst mitgeformt hat, waren es insbesondere Blümich I Schachian 171 , die sich völlig hinter die damals in der Judikatur noch nicht ausgeführte Einheitstheorie stellten und ebenso wie Becker die Abschreibung des Firmenwertes ablehnten. Die Abschreibung könne nämlich nicht mit der Begründung gefordert werden, "daß der Firmenwert, wie er vom Vorgänger übernommen worden ist, deswegen an Wert verloren habe, weil die vom Vorgänger geknüpften Beziehungen zur Kundschaft allmählich verloren gegangen und durch Beziehungen, die von dem Steuerpflichtigen als Nachfolger neu geschaffen worden seien, ersetzt worden seien". Blümich blieb dieser Auffassung, wenngleich ohne eigene Ausführungen, auch in seinem Kommentar noch treu1n, nicht mehr aber BZümich I Falk, die die Rechtsprechung als zu eng ablehnten173 und die Einheitstheorie nunmehr als "nicht überzeugend" bezeichnen174. Zustimmung im Ergebnis fand die Judikatur bei Greve115, der den eigentlichen Grund der Verweigerung der Abschreibung des Firmenwertes nicht in der Einheitstheorie sieht, sondern einfach darin, daß der Firmenwert ähnlich einem Brennrecht nicht abnutzbar sei. In Österreich hat, soweit zu sehen, bisher nur Torggler in Zweifel gezogen, daß der erworbene Firmenwert sich verändere und auch abnutze. In seinem Diskussionsbeitrag am Dritten Österreichischen Juristentag 1967 meinte er zum Thema "Handelsbilanz und Steuerbilanz"176: Das Einkommensteuergesetz, 1925, 271. Einkommensteuergesetz, 5. Auflage, 282. 6. Auflage, 265. 10. Auflage, 1. Band, 778. Die Behandlung der immateriellen Werte in der steuerlichen Erfolgsbilanz, Diss., Univ. Köln, 1933, 79. 176 Band 2, 50. 111

172 173 174 175

3. Die Einheitstheorie im Schrifttum

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"Nun ist es aber meiner Ansicht nach so, daß ein Goodwill ja eine abstrakte Größe ist insoferne, als er sich auf ein abstraktes Unternehmensergebnis auswirkt, wobei nur die Tatsache entscheidend ist, ob jetzt ein Unternehmensergebnis in einer bestimmten Höhe erzielt worden ist und nicht so sehr, wer dieses Unternehmensergebnis erzielt hat. Vom betriebswirtschaftliehen Standpunkt aus erscheint mir daher das richtigere, wenn man nur die Abschreibung auf den Teilwert zuläßt und nicht eine normale Abschreibung ..." Auch Torggler läßt sich hinsichtlich der Begründung kaum mit der Einheitstheorie vereinbaren, die von einem Schwinden des erworbenen Firmenwertes und Anwachsen des selbst geschaffenen Firmenwertes ausgeht, und stimmt mit ihr nur im Ergebnis überein. Sowohl im Ergebnis wie in der Begründung dürfte eine der ersten Ablehnungen der Einheitstheorie mit einer kritischen Auseinandersetzung die Dissertation von Bra.uns 171 aus dem Jahre 1928 sein, in der es heißt: "Ebensowenig wie aus der Tatsache, daß eine am Ende einer Rechnungsperiode angestellte Ermittlung des Wertes einer Maschinenanlage dasselbe Resultat ergibt wie eine zu Beginn desselben vorgenommene, die Folgerung gezogen werden kann, daß inzwischen ein Wertverzehr dieser Anlage nicht stattgefunden hat, dürfen wir aus einem dem Werte nach unveränderten Geschäftsmehrwert schließen, daß dieser seiner Struktur nach der gleiche geblieben ist. Während in dem ersten Falle nur durch eine dem Wertverbrauch entsprechende Neueinstellung von Maschinen der Wertstand der Maschinenanlage auf der gleichen Höhe gehalten werden konnte, und der Wertverzehr durch Abschreibungen in der Erfolgs- und Selbstkostenberechnung Berücksichtigung erfahren hat, ist der unveränderte Geschäftsmehrwert nur darauf zurückzuführen, daß z. B. an die Stelle alter verlorener Kunden neue, erst im Laufe der Rechnungsperiode gewonnene getreten sind, das Veralten der Betriebsorganisation durch vorgenommene Verbesserungen aufgehalten worden ist. Die Abschreibungsnotwendigkeit unseres Geschäftsmehrwertes muß mithin sowohl aus bilanztechnischen als auch kalkulatorischen Gründen unbedingt bejaht werden." Die Notwendigkeit der Abschreibung aus kalkulatorischen Gründen ergebe sich dabei aus der Funktion der Abschreibung als Mittel der Kostenrechnung, weil jede Rechnungsperiode in ihrer Verlust- und Gewinnrechnung den Teil des Wertverbrauchs an Vermögensteilen zu tragen habe, der während dieser Periode als leistungsnotwendiger Aufwand anzusehen sei und der Verteilung und der Berücksichtigung in der Kostenrechnung bedürfetra. Mehr von der praktischen Seite sieht Bühler schon in der ersten Auflage seiner "Bilanz und Steuer" 179 das Problem der vom RFH abgelehnten Abschreibung: Die Art, wie der RFH den Geschäftswert als 177 Das Problem der bilanzmäßigen Behandlung des Geschäftsmehr- und minderwerts, Diss. Univ. Gießen, 80. 178 Brauns, wie Fußnote 177, Seite 76, 77. 179 1933, Seite 53, Fußnote 9.

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V. Der Firmenwert in der Steuerbilanz

einheitliches Gut konstruiere, und die Dienste, die diese Konstruktion leisten müsse, werde der Kaufmann reichlich lebensfremd finden, und "daß der Verlust des einen durch den Neugewinn eines anderen Vorteils ausgeglichen werde, ist eine ziemlich willkürliche Unterstellung des Reichsfinanzhofes. Vor allem aber: Mag in dieser Beziehung vorkommen, was will - wer will es beweisen? Solche Vorgänge sind nun einmal nicht beweisbar, und es ist eine wirkliche probatio diabolica, die dem Kaufmann auferlegt wird, wenn er eine Minderung des Geschäftswertes soll nachweisen müssen." An diese Ausführungen Bühlers knüpft Hast180 an und ergänzt, daß infolge der Eigenart des Geschäftswertes dessen ursprüngliche Verursachungsmomente in Fortfall kommen, durch neue ersetzt werden, und sich ein dauernder Regenerationsprozeß vollziehe. Deshalb sei es auch notwendig, Abschreibungen vorzunehmen, um nicht gegen den Grundsatz ordnungsmäßiger Bilanzierung zu verstoßen, daß der originäre Firmenwert nicht aktiviert werden dürfe. Dieser Grundsatz habe sogar in entsprechenden gesetzlichen Vorschriften (u. a. dem Aktiengesetz) seinen Niederschlag gefunden. Beachte die Steuerbehörde diesen Grundsatz nicht, verstoße sie gegen das Gesetz. Take181 lehnt zwar die Abschreibung des Geschäftswertes aus betriebswirtschaftlichen Gründen zunächst ab, weil "theoretisch betrachtet solange kein Grund zur Abschreibung gegeben ist, als nicht durch längere Jahre in Erscheinung tretende Gewinnschrumpfungen eine tatsächliche Wertminderung des Geschäfts- oder Firmenwertes erkennbar ist", doch lasse sich diese "theoretische Erkenntnis" in der Praxis nicht verwirklichen. Hier könne die Bilanz nicht alle die Zufälligkeiten und Imponderabilien, mit denen der Kaufmann zu rechnen habe. zahlenmäßig zum Ausdruck bringen, und deshalb seien auch in der Praxis auf den Geschäfts- oder Firmenwert, dessen tatsächlicher Wert sowohl steigen als auch besonders in wirtschaftsunruhigen Zeiten sehr schnell sinken könne, Abschreibungen vorzunehmen. Es sei auch Schmalenbach vollauf recht zu geben, daß Abschreibungen auf den Geschäftswert in Wirklichkeit lediglich einen Akt der Vorsicht darstellen. Indem Take also das "Prinzip der Vorsicht" in die betriebswirtschaftliehe Beurteilung miteinbezieht, lehnt er die Rechtsprechung des RFH ab, die sich nur aus der Einstellung des RFH zum Grundsatz der allgemeinen gerechten Besteuerung erklären lasse, wonach in einer Erfolgsbilanz, die den objektiv erzielten Gewinn ausweisen solle, Abschreibun180 Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Anlagegegenstände, 2. Auflage 1935, 286. 181 Der Geschäfts- oder Firmenwert, Diss. Köln 1939, 111 ff.

3. Die Einheitstheorie im Schrifttum

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gen ohne tatsächliche Verringerung der Nutzkraft nicht angenommen werden dürfen182• Zur Begründung seiner Ablehnung der Einheitstheorie verweist er - wie Hast - ebenfalls auf Bühler, ferner auf das EStG 1934 und das KöStG 1934, wonach die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung zu beachten seien, soweit dieser Vorschrift keine spezielle steuerliche Bestimmung entgegensteht, was hier nicht der Fall sei. Schmalenbach begründet die Abschreibung vom Firmenwert damit, daß der für den Geschäftswert bezahlte Preis in den meisten Fällen eine Vergütung an den Vorbesitzer dafür bilde, "daß er die Grundlagen zu einem künftigen guten Erträgnis des Geschäftes für eine Reihe von Jahren geschaffen hat. Die Wirksamkeit der Arbeit des Vorbesitzers erlischt erfahrungsgemäß im Laufe der Zeit, deshalb rechtfertigt sich eine allmähliche Abschreibung des so entstandenen Geschäftswertes des Gewinn- und Verlustkontos. Aber auch soweit der Geschäftswert auf anderen Umständen beruht, besteht eine verhältnismäßig hohe Gefahr allmählicher Entwertung, die ebenfalls eine Abschreibung nötig macht183." An anderer Stelle ergänzt Schmalenbach: " ... es ist in Wirklichkeit ein Akt der Vorsicht, wenn wir auf den reinen Geschäftswert abschreiben. Daher läßt sich eine bestimmte Höhe der Abschreibung weder begründen noch angreifen184 ." Als besonders beachtenswert aus der jüngeren Kritik an der Auffassung der Nichtabschreibbarkeit des Firmenwertes wird Hasenack 185 genannt186• Hasenack geht davon aus, daß der Firmenwert "immer entweder objektive oder subjektive Faktoren" habe, daß aber das Verhältnis der subjektiven zu den objektiven firmenwertbildenden Faktoren nicht konstant bleibe, insbesondere können sich subjektive Elemente zum Teil allmählich in objektive umwandeln, wenigstens für eine ziemlich lange ,Auslauf'-Zeit. Diese subjektiven, sich allmählich objektiviert habenden Elemente seien zu den subjektiven Faktoren zu rechnen, wenn die objektive Transzendierung wahrscheinlich nur kurze Zeit dauere, zu den objektiven, wenn sie wahrscheinlich lange Zeit andauere. Es müsse aber gestattet sein, den auf subjektive (kurzlebige) Faktoren begründeten Firmenwert unabhängig auch von dem Nachweis, daß unter dem neuen Erwerber der Firmenwert geringer ge1s2 183 184

Take, Der Geschäfts- oder Firmenwert, 117. ZfhwF Jg 7, 137, zit. nach Take, 111. ZfhwF Jg 7, 137, zit. nach Take, 111.

Die betriebswirtschaftliche Unhaltbarkeit des Verbots, den translativen Firmenwert in der Steuerbilanz regelmäßig abzuschreiben, BFuP 1958, 297; siehe Abschnitt V, 8. 188 z. B. Hörstmann, Die Sonderstellung des Geschäftswertes im Steuerrecht, StbJb 1962/63, 147, 165. 185

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V. Der Firmenwert in der Steuerbilanz

worden ist, Jahr für Jahr mit einem regelmäßigen Satz abzuschreiben und zwar auch dann, wenn der Firmenwert faktisch dieselbe Höhe wie früher behalten oder sich sogar erhöht hat. "Denn diese Erhaltung oder gar Steigerung beruht ... dann eben nicht auf objektiven Momenten bzw. auf den subjektiven Fähigkeiten des Vorbesitzers, sondern ist auf die Fähigkeiten und das unternehmerische Können des Erwerbers des Unternehmens bzw. der von ihm herangezogenen Führungskräfte zurückzuführen." Das aber bedeute, daß der auf subjektive Faktoren entfallende Teil des zunächst translativen Firmenwertes allmählich wieder originärer Firmenwert werde. Da der originäre Firmenwert aber dem steuer- und handelsrechtliehen Aktivierungsverbot unterliege, meint Hasenack, sei eine regelmäßige Abschreibung nicht nur als zulässig zu fordern, sondern müßte geboten sein, was zu beweisen war". Das Verbot, den translativen Firmenwert in der Steuerbilanz regelmäßig abzuschreiben, sei "betriebswirtschaftlich unhaltbar". Der tragende Gedanke der Auffassung Hasenacks ist also die Aufteilung des Firmenwertes in subjektive und objektive Faktoren, wobei eine Abschreibung jedoch nur für die subjektiven Bestimmungsgründe verlangt wird. Mit grundsätzlich gleichartiger Argumentation forderte ebenso wie Hasenack auch Spitaler181 die Abschreibung vom Firmenwert. Einen Widerspruch anerkennt jedoch Spitaler. Die aktienrechtliche Abschreibungspflicht, die als Grundsatz ordnungsgemäßer Buchführung zur Abschreibung des Firmenwertes auch in der Steuerbilanz ins Treffen geführt wird, macht vor den objektiven Faktoren nicht Halt. Diesen Widerspruch nimmt Spitaler jedoch nicht zum Anlaß, die Zulässigkeit einer Aufteilung in subjektive und objektive Faktoren zu überprüfen. Vielmehr meint er, man sollte beide gesetzlichen Bestimmungen (das aktienrechtliche Abschreibungsgebot und das Abschreibungsverbot im EStG) ersatzlos streichen und "dadurch einer rechtlichen Verfeinerung die Tore öffnen, die dahin ginge, daß man es auf die Lage des einzelnen Falles ankommen ließe"tss. Hörstmann189 wendet sich auch gegen die Trennung in subjektive und objektive Faktoren. Denn der Firmenwert ergebe sich nicht aus der Erzielung einer normalen Unternehmensrendite, sondern aus den Spitzengewinnen, die über die Durchschnittsrentabilität hinausgehen und den Mehrertrag begründen: "Wenn es dem neuen Unternehmer nicht gelingt, so wie Hasenack dies beschreibt, neue subjektive Elemente t87 Die Lehre von der Einheit des Geschäftswertes. StbJb 1959/60, 444; ausführlich Abschnitt V, 7. 188 StbJb 1959/60, 461. 189 StbJb 1962/63, 165 ff.

3. Die Einheitstheorie im Schrüttum

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der Ertragskraft allmählich in objektive umzuwandeln, kann es nur noch eine Frage der Zeit sein, wie lange die verbliebenen und sich allmählich zum mindesten teilweise abbauenden objektiven Elemente des Unternehmens in der Lage sind, eine Überrendite zu erwirtschaften." Mutze 190 lehnt ebenfalls die Einheitstheorie ab, weil der Geschäftswert auf unzähligen, nicht im einzelnen feststellbaren Umständen beruhen könne und es willkürlich sei, bei Verlust eines tür den Firmenwert maßgeblichen Umstandes andere Umstände an dessen Stelle treten zu lassen. Schließlich trage die Lehre von der Einheit nicht dem Umstand Rechnung, daß sich infolge der Änderung der Fertigungs-, Wettbewerbs- und Betriebsverhältnisse, der Marktlage etc. auch der Geschäftswert eines Unternehmens dauernd wandle. Littmann191 erscheint es zwar "zutreffend, wenn die Rechtsprechung nur Teilwertbeschreibungen am Geschäftswert anerkennt" (Seite 88), er sieht aber das Problem darin, "daß eine objektive Werttindung auf einen bestimmten Tag . . . nahezu unmöglich ist" (Seite 89). Deshalb müsse die Bewertung dem subjektiven Urteil des Steuerpflichtigen überlassen bleiben (Seite 89 und 96), womit wiederum die Brücke zu dem aktienrechtlichen Abschreibungsgebot geschlagen sei. Die Einheitstheorie selbst, also die Berücksichtigung des selbst erarbeiteten Firmenwertes bei der Bewertung, lehnt Littmann deshalb ab, weil kein Erwerber von der Ewigkeitsdauer der auf dem vom Veräußerer geschaffenen Umständen beruhenden Übergewinne, also von einer "ewigen Rente", ausgehe. Eine solche Auffassung und Beurteilung wäre vielmehr eine "betriebswirtschaftlich unmögliche Vorstellung".

Hingegen teilen Herrmann I Heuer192 zwar nicht die Einheitstheorie, akzeptieren sie aber als "eine immerhin vertretbare Gesetzesauslegung". Verfehlt sei insoweit nicht die Auslegung des Gesetzes, sondern die gesetzliche Regelung selbst, die dem Handelsrecht angepaßt werden sollte. Herrmann I Heuer bleiben insoweit undeutlich, als sie das Abschreibungsverbot einerseits aus der Anführung des Geschäftsoder Firmenwertes unter den nichtabnutzbaren Anlagegütern ableiten103, andererseits aber auch die Einheitstheorie als vertretbar einstufen und eine Änderungsmöglichkeit nur in einer positiven gesetzlichen Regelung (also nicht bloß durch Streichung des Wortes "Geschäfts- oder Firtnenwert") sehen. Damit dürften auch sie die in der 190 Aktivierung und Bewertung immaterieller Wirtschaftsgüter, 238 ff. 191 Der Geschäftswert und seine Abgrenzung zu anderen immateriellen (abstrakten) Wirtschaftsgütern in der Steuerbilanz, StK-Rep 1963, 86 ff.; ausführlich Abschnitt V. 192 § 6 Anm. 97 b E 365. 193 § 6 Anm. 97 b E 365. 5 Daralt

66

V. Der Firmenwert in der Steuerbilanz

Judikatur sichtbar gewordene Linie verfolgen, die Einheitstheorie primär aus dem Gesetzeswortlaut abzuleiten, ohne daraus aber den dann notwendigen Schluß zu ziehen, daß der Gesetzeswortlaut konstitutiv wirkt. Damit ist freilich nur ein Teil jener Stimmen wiedergegeben, die sich gegen die Einheitstheorie und für die Abschreibung des Firmenwertes ausgesprochen haben. Die Begründungen decken oder überschneiden sich oft und lassen sich nach Schwerpunkten etwa wie folgt zusammenfassen: 1. Die Abschreibung als Mittel der Kostenrechnung, um die einzelnen Rechnungsperioden mit dem Wertverbrauch des entgeltlich erworbenen Firmenwertes zu belasten (Brauns).

2. Fehlende Beweisbarkeit des gesunkenen Teilwertes (Bühler). 3. Verstoß gegen das Aktivierungsverbot des originären Firmenwertes (Hast).

4. Abschreibung des Firmenwertes entsprechend dem Vorsichtsprinzip (Schmalenbach, Take).

5. Entgeltlich erworbener Firmenwert als Rechnungsabgrenzungspasten (Schmalenbach). 6. Abschreibung des personenbezogenen Firmenwertes (Hasenack, Spitaier).

7. Willkürlichkeit des Ausgleichs verlorener firmenwertbildender Umstände mit neu geschaffenem Firmenwert (Mutze). 8. Der Firmenwert wird durch das Verbot der Abschreibung einer ewigen Rente gleichgestellt (Littmann).

4. Eigene Stellungnahme zur Einheitstheorie Nach der Judikatur besagt die Einheitstheorie, daß die Umstände, die zur Bildung eines entgeltlich erworbenen Geschäftswertes geführt haben, in ihrer Wirkungskraft zwar nachlassen, ja vielleicht auch völlig schwinden können, daß aber eine Abschreibung nicht in Betracht kommt, wenn der Erwerber den Firmenwert durch geeignete Maßnahmen wie Umorganisation, Kundenwerbung usw. auf gleicher Höhe gehalten hat. Es widerspreche dem Wesen des Geschäftswertes, hier zwei voneinander getrennte Geschäftswerte, einen schwindenden derivativen und einen gleichzeitig neu entstehenden originären Geschäftswert anzunehmen194. 194

BFH, BStBl 1958 III 330, ähnlich VwGH 26. 1. 1968, 1678/67.

4. Eigene Stellungnahme zur Einheitstheorie

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Der BFH räumt dabei ausdrücklich ein, daß die Wertkomponenten des erworbenen Firmenwertes sich in der Regel allmählich verflüchtigen, so daß sie in ähnlicher Weise abnutzbar sind wie vergleichbare immaterielle Einzelwirtschaftsgüter195, und auch der RFH gibt in seiner ersten Erklärung, die der "Einheitstheorie" ihren Namen gegeben hat, zu, daß die einzelnen Umstände, auf denen der jeweilige Geschäftswert beruht, im Lauf der Zeit zwar wechseln können, daß aber der Wert des Geschäftswertes als "einheitliches Gut" nicht berührt werde, wenn der Wertminderung durch Wegfall derivativ erworbener Komponenten eine ausgleichende Werterhöhung durch andere, selbst geschaffene Komponenten gegenübersteht196. Hauptsächlicher Ansatzpunkt der Kritik ist eben diese Lehre von der Einheitlichkeit197; tatsächlich scheint die Judikatur mit dieser Lehre der Kritik einen geradezu idealen, wenn auch unnötigen Angriffspunkt geliefert zu haben. Der Begriff des einheitlichen Wirtschaftsgutes hat seine Bedeutung in einem ganz anderen Zusammenhang erhalten als er bei der Beurteilung des Firmenwertes zum Tragen kommt. Er taucht insbesondere dann auf, wenn es um die Frage der Selbständigkeit eines Wirtschaftsgutes geht, das selbst aus mehreren einzelnen Teilen besteht, wie dies etwa der BFH in der Frage der Abschreibung von Sondereinrichtungen in Gebäuden (Aufzüge und Heizungen) aufgezeigt hat198, und wie aus der Problematik der geringwertigen Wirtschaftsgüter bekannt ist: "Sind Gegenstände nur in Verbindung mit einem bestimmten Wirtschaftsgut oder in Verbindung mit einer bestimmten Sachgesamtheit verwendbar, so werden sie durch ihre Nutzung Teile eines einheitlichen Wirtschaftsgutes199." Damit deckt sich im wesentlichen auch der vom BFH später dafür verwendete Begriff des "einheitlichen Ganzen"!OO, Eine ausdrückliche Begriffsbestimmung der Einheitlichkeit mehrerer Gegenstände findet ihren Niederschlag in § 13 öEStG 1972, wonach Wirtschaftsgüter, die aus Teilen bestehen, als Einheit aufzufassen sind, wenn sie nach ihrem wirtschaftlichen Zweck oder nach der Verkehrsauffassung eine Einheit bilden201, Schließlich gibt es den Begriff Einheitstheorie selbst, und zwar im Zusammenhang mit der Frage der gemeinsamen Erfassung wirtschaftlich untrennbarer Wirtschaftsgüter bei der Ermittlung des Teilwertegi!OO, 195 198 197 198 180

BFH, BStBl 1972 II 381. RFH, Slg Bd. 29, 221. z. B. Littmann, StK-Rep 1963, 86. BStBl 1974 II 132, ebenso VwGH 7. 7. 1971, 1553/70. BFH, BStBl 1957 III 440. 2oo BFH, BStBl 1967 III 125. 2o1 Vgl. auch VwGH 20. 11. 1964, 1671/63.

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V. Der Firmenwert in der Steuerbilanz

Es interessiert hier nicht, inwieweit in alldiesen Fällen eine Deckung hinsichtlich der Verwendung des Begriffs der Einheitlichkeit besteht, sondern nur die Grundtendenz, unter diesem Titel verschiedene Wirtschaftsgüter für ihre steuerrechtliche Beurteilung zusammenzufassen und als Teileinheiten eines Wirtschaftsgutes zu behandeln. Von einem einheitlichen Wirtschaftsgut spricht man also demnach jedenfalls nur dann, wenn es aus weiteren Teilen besteht263• Gemeinsames Kennzeichen ist, daß die Teile im einheitlichen Wirtschaftsgut gegenständlich bleiben und nicht nur mehr wert- und anteilsmäßig erfaßt werden können. Auf den Firmenwert angewendet, heißt das: Wäre er ein "einheitliches" Wirtschaftsgut, bestehend aus originärem und derivativem Firmenwert, müßte der originäre und - soweit noch vorhanden der derivative Anteil im gesamten Firmenwert jeweils als solcher erhalten bleiben. Dies trifft aber nicht zu. Selbst wenn man einer Differenzierung zwischen selbst geschaffenem und erworbenem Firmenwert zustimmt, läßt sich das von Judikatur und Literatur vermittelte Bild eines schwindenden derivativen und wachsenden originären Firmenwertes jedenfalls nicht in dem Sinn verstehen, daß der Gesamtfirmenwert durch eine imaginäre Linie in einen alten und einen neuen Firmenwert getrennt werden könnte. Vielmehr unterliegt auch dieser Firmenwert insgesamt einem "dauernden Regenerationsprozeß" 204 , der eine Zerlegung des Firmenwertes in der Hand des Unternehmenserwerbers ausschließt. Ein einheitliches Wirtschaftsgut im Sinne der allgemeiner.. Auffassung zur Einheitlichkeit kann der Firmenwert daher nicht sein. Nicht anders ist im übrigen die herrschende Betrachtungsweise in der Handelsbilanz, sofern man dort eine Aktivierung des Firmenwertes nicht als Bilanzierungshilfe sieht (die das Problem der Trennung nicht entstehen läßt), sondern sie nur soweit zuläßt, als ein Firmenwert auch tatsächlich vorhanden ist. Denn bei der Prüfung, ob ein Firmenwert zumindest in der Höhe des Buchwertes noch besteht, trennt man ebenfalls den originären nicht vom derivativen Firmenwert205• 2o2 z. B. das Problem, ob Grund und Boden mit dem Gebäude eine Einheit bilden; vgl. dazu Herrmann I Heuer, § 6 Anm. 70- 71, RFH, RStBI 1938, 532, und die geänderte Rechtsprechung des BFH, BStBI 1969 II 108, hingegen unverändert VwGH 20. 10. 1971, 1055169 und Hojstätter I Reichel, § 6 EStG 1972, allgemein, Tz 32 g. 2os Vgl. zu den schon terminologischen Schwierigkeiten May, Das Wirtschaftsgut, 1970, 31 ff. und Flume, Die Abschreibungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG, DB 1960, 392, ders. DB 1973, 1370. 204 Hast, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Anlagengegenstände, 286. 2os Ausführlich siehe Abschnitt III/6, Seite 26.

4. Eigene Stellungnahme zur Einheitstheorie

69

Die "Einheitstheorie" wird aber nicht nur dazu herangezogen, um die Einheit von derivativem und originärem Firmenwert zu erklären. Sie soll gleichzeitig als Argument dafür dienen, daß die Einheitlichkeit des Firmenwertes vom Wechsel der einzelnen wertbildenden Faktoren unberührt bleibt. Auch dafür scheint aber der Hinweis auf das "einheitliche Wirtschaftsgut" nicht tauglich. Es ist zwar durchaus möglich, daß die wertbildenden Umstände des Firmenwertes wechseln, doch ist es nicht die Lehre vom einheitlichen Wirtschaftsgut, die erklärt, daß trotz geänderter wertbildender Umstände das Wirtschaftsgut dasselbe geblieben ist. Dazu ein Beispiel: Ein Grundstück ist angenommen deshalb wertvoll, weil es an einem See liegt. Der Bau einer Straße in unmittelbarer Nähe zerstört nun diesen Vorteil der Lage am See völlig, bringt aber gleichzeitig einen gleich hohen neuen Vorteil, nämlich die Lage an der Straße. Die wertbildenden Faktoren für das Grundstück haben also gewechselt, der Wert ist jedoch gleich geblieben. Als Variation könnte man auch davon ausgehen, daß der neue, wertausgleichende Lagevorteil nur auf den besonderen persönlichen Einsatz des Eigentümers zurückgeht. Nun könnte man die Auffassung vertreten, der Bilanzwert des Grundstücks sei zu berichtigen: das "Seegrundstück" sei wertlos geworden und die gleichzeitige Werterhöhung sei unentgeltlich erfolgt.- Genau das tut die herrschende Literaturauffassung, wenn sie für den Firmenwert meint, die einzelnen wertbildenden Faktoren wechseln ständig, verflüchtigen sich also, und werden gleichzeitig durch neue Faktoren abgelöst, die jedoch dem Aktivierungsverbot unterliegen. Natürlich kommt man auf diesem Weg zur Abschreibung des Firmenwertes, nur ist die Argumentation hier genauso unzulässig wie im Fall des Grundstückes. Sie wird aber durch den Hinweis auf die Einheitlichkeit des Wirtschaftsgutes geradezu provoziert. Denn wie das Grundstück kein "einheitliches" Wirtschaftsgut, bestehend aus den Wertfaktoren "Seenähe" und "Straßennähe", ist, ist der Firmenwert hinsichtlich seiner Wertkomponenten nicht ein aus originären und derivativen Teilen bestehendes Sachganzes. Der einzige Umstand, der für die Klassifizierung des Firmenwerts als "einheitliches", aus Teilen bestehendes Wirtschaftsgut spricht, wäre die Möglichkeit, ihn in Teilen zu verwerten. Unter diesem Aspekt könnten wohl keine Bedenken dagegen vorgebracht werden, den Firmenwert als einheitliches Wirtschaftsgut zu sehen, das aus verschiedenen Teilen, wie Kundenstock und Organisation, besteht. Doch läßt sich auch unter diesem Gesichtspunkt für eine Abschreibung des Firmenwertes nichts gewinnen. Denn gerade für Wirtschaftsgüter, die aus Teil-

70

V. Der Firmenwert in der Steuerbilanz

einheiten bestehen, ist es kennzeichnend, daß unter diesen Teilen ein Wertausgleich vorgenommen werden muß, wenn ein Teil im Wert sinken sollte, ein anderer Teil aber gestiegen ist. Maßstab für die Frage, ob sich der Wert des Wirtschaftsgutes geändert hat, ist danach immer das gesamte Wirtschaftsgut. Das hat die im deutschen Schrifttum geführte Diskussion um die Einheitlichkeit von Grund und Boden und dem darauf befindlichen Gebäude sehr deutlich gezeigt. Ansatzpunkt der Kritik war hier nicht der Wertausgleich zwischen Boden einerseits und Gebäude andererseits, sondern die Einheitlichkeit:!G6, die jedoch für die einzelnen Teile (Faktoren) des Firmenwertes nicht bestritten werden kann. Ganz im Gegenteil erübrigt sich hier die Annahme der Einheitlichkeit, wenn man der herrschenden Auffassung folgen würde, die in der Kundschaft, Organisation, etc. nicht Teile des Firmenwertes sieht, sondern bloß Wertkomponenten207• Dann würde nämlich schon dieselbe Überlegung wie die oben zum Seegrundstück angestellte eine Abschreibung verbieten. Hinsichtlich der Terminologie muß man der Judikatur aber zugestehen, daß der Begriff der "Einheitstheorie" auf die Rechtsprechung aus einer Zeit zurückgeht, in der die Frage nach der Einheitlichkeit eines Wirtschaftsgutes sicherlich noch nicht so ausgeprägt war. Es soll der Einheitstheorie auch nicht vorgeworfen werden, sie hätte verkannt, daß eine Unterteilung des Firmenwertes in einen selbst geschaffenen und einen erworbenen Teil unzulässig sei, das hat sie nämlich auch nicht getan; sie ist nur aus heutiger Sicht eine recht unglückliche Begründung für die Nichtabnutzbarkeit des Firmenwertes. Niemand würde z. B. auf die Idee kommen, an Hand des vorher erwähnten Beispiels des Seegrundstückes, das zu .einem gleich wertvollen Straßengrundstück geworden ist, die Theorie aufzustellen, das Grundstück sei ein einheitliches Wirtschaftsgut, und deshalb sei ein bloßer Wechsel der Wertkomponenten ohne Bedeutung für den Wert des Wirtschaftsgutes. Einfacher und treffender wäre dagegen die Begründung, das Wirtschaftsgut sei dasselbe geblieben, geändert hätten sich bloß die wertbildenden Komponenten; unter diesen Umständen kann eine Abschreibung bloß deshalb, weil die Wertkomponenten nicht mehr mit jenen im Erwerbszeitpunkt ident sind, nicht vertreten werden.

2oe RFH, RStBl 1938, 532, aufgegeben vom BFH, BStBl 1969 I1 109, nicht jedoch vom VwGH, Erk. 20. 10. 1971, 1055/69 und Hoffstätter I Reichel, § 6 EStG 1972, allgemein Tz 32 g. 207 Nur daraus ergibt sich auch die hier nicht geteilte Meinung, daß der Firmenwert nur mit dem ganzen Unternehmen verwertet werden könne.

5. Das Wirtschaftsgut "Firmenwert"

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5. Das Wirtschaftsgut "Firmenwert" Nach herrschender handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Auffassung gilt der Geschäftswert als Wirtschaftsgut208, nach anderer, ebenfalls nicht selten vertretener Auffassung als Rechnungsabgrenzungspostento9 und nach Littmann210 als "Mittelding" zwischen beiden. Soweit der Firmenwert als Bilanzposten erkannt wird, der einer planmäßigen Abschreibung infolge Verbrauches grundsätzlich - und unabhängig von positivrechtlichen Regelungen - nicht zugänglich ist, muß jedenfalls die Auffassung vom Rechnungsabgrenzungsposten von selbst fallen. Denn als für Rechnungsabgrenzungsposten essentiell gilt, daß sie Aufwendungen oder Einnahmen erfassen, die spätere Rechnungsperioden betreffen; sie dienen der "periodengerechten Erfolgsermittlung"211. "Ewige" Rechnungsabgrenzungsposten gibt es also nicht, das wäre ein Widerspruch in sich. Der Firmenwert als Rechnungsabgrenzungsposten wäre vielmehr nur dann denkmöglich, wenn er mit den kapitalisierten Gewinnen der nächsten Jahre zu identifizieren und entsprechend dem Ablauf dieser Perioden aufzubrauchen wäret12• Wenn aber im Rahmen dieser Arbeit die Möglichkeit, den Firmenwert planmäßig abzuschreiben, abgelehnt wird, kann der Firmenwert wohl nur als Wirtschaftsgut gesehen werden. Im Prinzip scheint diese Frage nachrangig zu sein, insbesondere etwa auch, ob der Firmenwert überhaupt selbständig bewertbar ist und inwieweit dadurch die Eigenschaft als Wirtschaftsgut tangiert wird. Nicht zuletzt die Diskussion um die Auswirkung des Aktivierungsverbots betreffend originäre immaterielle Wirtschaftsgüter im deutschen Aktiengesetz auf die Steuerbilanz hat nämlich gezeigt, daß die Frage, ob ein bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut vorliegt, abweichend von der Verkehrsauffassung und etwa auch von betriebswirtschaftliehen Überlegungen für die Handelsbilanz und die Steuerbilanz eigenständig beurteilt werden kann. Kriterien wie etwa Unsicherheit im Bestand, Entgeltlichkeit des Erwerbs sind offensichtlich wenig geeignet, die Bilanzierungsfähigkeit bestimmter Vermögenswerte zu klären, soweit sie nicht ihren Niederschlag auch im Gesetz gefunden haben. Es ist im übrigen auch wenig aus der herrschenden Auffassung zu gewinnen, die die Trennung des Firmenwertes in einen originären Teil ohne Wirtschaftsgutqualität und einen derivativen Teil mit Wirtschafts208 20e

21o 211

Herrmann I Heuer, § 6 Anm. 97 a E 351. Müller, FR 1961, 440; Raben, FR 1962, 31. StK-Rep 1963, 93. Wöhe, Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 11. Auf-

lage, 775. 212 Vgl. dazu auch Abschnitt II.

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V. Der Firmenwert in der Steuerbilanz

gutqualität vornimmt, und darin von der Judikatur nur insoweit korrigiert wird, als letztere den originären und den derivativen Firmenwert - wie immer man es nennen möge - als Einheit sieht. Wie wenig realitätsbezogen diese Auffassung ist, ergibt sich aus folgender Überlegung: Die herrschende Meinung geht davon aus, daß der derivative Firmenwert sich allmählich verflüchtige und der selbst geschaffene Firmenwert entsprechend nachwachsen müsse. Nur der derivative, entgeltlich erworbene Firmenwert dürfe aber mit seinen Anschaffungskosten aktiviert werden. Dieser Gedankengang stimmt jedoch nicht: das Entgelt für den Firmenwert richtet sich nur zum geringen Teil nach dem Ertrag, der mit dem Firmenwert des Vorgängers erzielt werden kann, sondern vielmehr danach, ob man mit einem entsprechenden originären Firmenwert wird rechnen können. Besteht keine Möglichkeit, anstelle des sich allmählich verflüchtigenden derivativen Firmenwertes sich einen Firmenwert selbst zu schaffen, wird der Erwerber - wenn überhaupt ~ jedenfalls nicht denselben Betrag zu zahlen bereit sein. Das ist an sich selbstverständlich, denn in diesem Fall wäre das Unternehmen nach Erlöschen des derivativen Firmenwertes ohne jeden Firmenwert. Das bedeutet aber gleichzeitig nichts anderes, als daß das für den Firmenwert bezahlte Entgelt sich primär nicht auf den Firmenwert des Vorgängers bezieht, sondern auf den erst zu schaffenden originären Firmenwert. Der Kaufpreis wäre demnach - wenn man schon trennen wollte - überwiegend auf den originären Firmenwert zu aktivieren. Diese Überlegung gilt nicht anders für die Handelsbilanz. Sie stützt auch die Auffassung, daß die Aktivierung des Firmenwertes sowohl in der Handels- wie in der Steuerbilanz in Wahrheit nicht nur den derivativen, sondern genauso auch den originären Firmenwert erfaßt, weil der entgeltlich erworbene Firmenwert seinen "Wert" vornehmlich aus der Möglichkeit, sich einen eigenen Firmenwert zu schaffen, bezieht. Dieser Gedanke ist im Grunde nicht neu; auf etwa derselben Ebene liegt es, wenn der Firmenwert auch als die Gewinnaussicht für die Zukunft2'13 gesehen wird und das Entgelt dafür als Gegenleistung für künftige Erträgnisse2'14 gilt. Jedoch fehlt es an der Konsequenz, den aktivierten Betrag zumindest zu einem hier nicht näher zu präzisierenden, in der Regel jedoch wohl überwiegendEm Teil als Anschaffungskosten des originären Firmenwertes zu betrachten. Nun ließe sich dagegen einwenden, daß auch die Gewinnchance des Erwerbers vom Vorgänger geschaffen worden sei und demnach zum derivativen Firmenwert gehöre. Man ist damit bei der Frage angelangt, 21s 214

Blümich I Falk, 10. Auflage, § 6 Anm. 18 a. Herrmann I Heuer, § 6 Anm. 97 b E 363.

5. Das Wirtschaftsgut "Firmenwert"

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was eigentlich unter dem "derivativen" Firmenwert, der alleine als Wirtschaftsgut anerkannt wird, zu verstehen ist. Der Begriff scheint an sich klar zu sein und wird unter Anlehnung an die handelsrechtliche Bilanzierungsmöglichkeit mit dem von einem Dritten gegen Entgelt erworbenen Firmenwert umschrieben215• Während aber die herrschende Lehre von einer Trennbarkeit vom selbst geschaffenen Firmenwert ausgeht, erklärt die Judikatur, daß der erworbene und der erneuerte Firmenwert einander durchdringen und deshalb für die Annahme zweier Teilgeschäftswerte mit verschiedenem bilanzrechtlichem Schicksal kein Raum sei~6 • Dieses Argument wird mit dem Aktivierungsverbot für den selbst geschaffenen Firmenwert entkräftet, wobei ungefähr folgende Vorstellung besteht: Würde der Erwerber die Hände in den Schoß legen, sich weder um Kundschaft noch um Organisation, Erhaltung der Konkurrenzfähigkeit usw. kümmern, wäre der Firmenwert des Unternehmens in kurzer Zeit verloren. Was also der Erwerber unternimmt, um die Erträgnisse des Unternehmens zu sichern, hat mit dem entgeltlich erworbenen Geschäftswert nichts zu tun217• Der Erwerber bezahlt nach dieser Meinung jenen Firmenwert, der sich in der nächsten Zeit verflüchtigt. Wichtig an dieser Auffassung ist, daß sie die Annahme ausschließen will, der entgeltlich erworbene Firmenwert habe irgend etwas mit dem erst zu schaffenden Firmenwert des Erwerbers zu tun. Konsequenterweise führt diese Auffassung dann dazu, daß es dem Erwerber eines Unternehmens bei der Vereinbarung über den Kaufpreis gleichgültig sein müßte, ob er überhaupt in der Lage sein wird, einen eigenen Firmenwert zu schaffen; dies dürfte in den Überlegungen, welchen Preis er für das Unternehmen zahlen solle, keinen Platz haben. Daß aber gerade dieser Gedanke- um mit Spitalers218 eigenen Worten zu sprechen - · "gewaltsam und wirtschaftlich nicht gerechtfertigt" sein kann, braucht wohl nicht eigens bewiesen werden. Die allgemeine Begriffsbestimmung des derivativen Firmenwertes erweist sich damit als zu eng. Er ist nicht jener Teil des Firmenwertes, der verbleibt, wenn der Erwerber nichts zu seiner Erhaltung unternehmen würde, sondern besteht sogar primär aus dem vom Erwerber erhofften zukünftigen Firmenwert und ist damit zugleich Teil des selbst geschaffenen Firmenwertes. Daher ist es auch unrichtig, von einem Aktivierungsverbotfüt den "originären" Firmenwert zu sprechen, denn schon die Aktivierung des "erworbenen" Firmenwertes verstößt dagegen. m Adler I Düring I Schmaltz, 4. Auflage, § 153 Tz 1. 216 211 21s

BFH, BStBl 1972 II 381.

Spitaler, StbJb 1959160, 460.

StbJb 1959160, 460.

74

V. Der Firmenwert in der Steuerbilanz

Daß der Firmenwert aber mit dieser Betrachtung keineswegs ein besonderes Wirtschaftsgut, vielmehr ähnliche Überlegungen bei anderen Wirtschaftsgütern selbstverständlich sind und wohl kaum je in Zweifel gezogen worden sind, zeigt der vergleichbare Fall des Grund und Bodens. Erwirbt jemand ein. besonders fruchtbares Ackerland, könnte er, genau wie es die herrschende Lehre zum Firmenwert tut, die Auffassung vertreten, der Boden sei auf eine Nutzungsdauer von vielleicht drei bis fünf Jahren abzuschreiben; denn wenn er nichts unternähme, um die Qualität des Bodens zu erhalten, wäre etwa in dieser Zeitspanne mit einem entsprechenden Wertverfall des Bodens zu rechnen. Und da alles, was ein Erwerber zu dem Zweck, die Erträgnisse zu sichern, unternimmt, mit dem erworbenen Wirtschaftsgut nichts zu tun hat, wie Spitaler21 9 zum Firmenwert erklärt, müßte auch der Boden analog dem Firmenwert entsprechend der erworbenen Qualität und der selbst geschaffenen Qualität getrennt behandelt werden. Ebensowenig wie diese Auffassung aber zum Wirtschaftsgut Boden vertreten wird (z. B. BFH 26. 2. 1975, IV R 66/72), ist sie für den Firmenwert akzeptabel. Soweit der Firmenwert nach der herrschenden Meinung überhaupt als Wirtschaftsgut angesehen wird, betrifft dies demnach gleichzeitig den selbst geschaffenen Firmenwert. Vielleicht noch augenfälliger wird die Unhaltbarkeit der Trennung in einen originären und einen derivativen Firmenwert, wenn man die Betriebswirtschaftslehre und ihre Methoden der Unternehmenswertund damit der Firmenwertermittlung heranzieht.- Dort hat man auf der Suche nach dem ,,Wesen des Firmenwertes"2'20 schon immer den Schlüssel zur Lösung des Rätsels um den Firmenwert vermutet und ein wichtiges Argument für die Trennung des Firmenwertes in einen derivativen und originären Teil zu finden gehofft. - Aus der ertragsorientierten Unternehmensbewertung ergebe sich nämlich die Abgeltung des Firmenwertes in Form des Anteils des Vorgängersam künftigenMehrertrag desUnternehmens221 , womit gleichzeitig der "derivative" Firmenwert umrissen ist. Soweit zu sehen, geht nun aber jede ertragsorientierte Unternehmensbewertung vom vollen wahrscheinlichen Ertrag der nächsten Jahre aus, trennt also keineswegs die künftigen Erträge in solche, die noch auf das Verdienst des Vorgängers zurückzuführen sind, und solche, die ausschließlich der Erwerber erwirtschaftet hat. Dies aber wäre eine Voraussetzung dafür, aus der Unternehmensbewertung eine Trennung des Firmenwertes ableiten zu können. - Im Gegenteil, man muß dieser Auffassung vorhalten, daß - hätte sie recht- das leidige Problem der Unternehmens- und Firmenwertbewer219 22o 221

StbJb 1959/60, 460.

Spitaler, StbJb 1959/60, 451; Hörstmann, StbJb 1962/63, 152. Hörstmann, StbJb 1962/63, 164.

5. Das Wirtschaftsgut "Firmenwert"

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tung endlich gelöst wäre. Der Firmenwert wäre dann im Normalfall einer fünfjährigen Nutzungsdauer genau mit dem dreifachen Jahresertrag anzusetzen, und zwar nach folgender Überlegung: Im ersten Jahr nach der Unternehmensübernahme geht der Ertrag noch mehr oder minder zur Gänze auf den übernommenen Firmenwert zurück, daher ist dieser Ertrag dem Vorgänger zuzurechnen. Im zweiten Jahr entfallen auf den Vorgänger entsprechend der Abnutzung des Firmenwertes nur mehr vier Fünftel des Ertrages, im dritten Jahr drei Fünftel, im vierten Jahr zwei Fünftel und im fünften Jahr ein Fünftel. - So einfach müßte die Firmenwertermittlung sein, wäre die herrschende Beurteilung des derivativen Firmenwertes zutreffend. Genausowenig wie eine derartige Firmenwertermittlung anerkannt werden wird, ist der Hinweis auf die Unternehmensbewertung zur Begründung der Teilung des Firmenwertes gerechtfertigt. - Bleibt nur die Frage offen, was dann unter den feststehenden Begriffen des originären und des derivativen Firmenwertes verstanden werden soll. Die Antwort darauf kann nur entsprechend der aktienrechtlichen Regelung ausfallen: Der sogenannte derivative Firmenwert erfaßt jenen Betrag, der anläßlich der Unternehmensübernahme für den Firmenwert bezahlt wurde. Soweit der Firmenwert höher ist, wäre dies entsprechend der bestehenden Terminologie originärer Firmenwert. Genausowenig aber wie der derivative Firmenwert einfach mit dem Vorgänger identifiziert werden kann, darf auch der originäre Firmenwert nicht ohne weiteres als der vom Erwerber geschaffene Firmenwert angesehen werden; es wäre z. B. durchaus möglich, daß dessen Verdienst bloß in einer geschickten Verhandlungstechnik anläßlich der Kaufpreisvereinbarung für den Unternehmenserwerb bestanden hat. Obwohl es also den Anschein haben könnte, es wäre besser, beide Begriffe aufzugeben, wäre wohl auch das nicht sinnvoll. Für den Hinweis darauf, inwieweit der Firmenwert entgeltlich oder unentgeltlich erworben wurde, sind beide Begriffe brauchbar, wenn auch nicht ideal. Wichtig ist jedoch, daß man sich nicht verleiten läßt, aus ihnen besondere Rückschlüsse auf den jeweils erfaßten Firmenwertanteil zu ziehen. Der Hinweis, nur der derivative ~.,irmenwert sei zu aktivieren, bedeutet demnach nichts anderes als die Aktivierung des Firmenwertes nur mit seinen Anschaffungskosten, nicht etwa mit seinen Herstellungskosten. Die Unterscheidung zwischen derivativem und originärem Firmenwert bedeutet hingegen nicht eine Trennung des Firmenwertes in ihrem Inhalt nach verschiedene Teile, und ebenso nicht eine Zuordnung zum Vorgänger bzw. zum Erwerber des Unternehmens; sie ist lediglich eine betragsmäßige Aufspaltung des gesamten Firmenwertes nach den Anschaffungskosten. Genau diese Auffassung kommt in der Erklärung des Preußischen OVG, Slg 10, 309, zum Ausdruck, wenn es dort heißt,

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v: Der Firmenwert in der Steuerbilanz

daß der Firmenwert aus allen jenen Verhältnissen besteht, "die nicht mit der Persönlichkeit des zeitigen Inhabers des Geschäftes zusammenhängen, vielmehr auch auf einen Dritten übertragbar, der gleichen Fortbetätigung in dritter Hand fähig sind und dadurch eine erhöhte objektive Nutzbarkeit des Ganzen begründen". 6. Der Firmenwert als nicht abnutzbares Wirtschaftsgut Haben die bisherigen Überlegungen ergeben, daß für den Erwerber eines Unternehmens die Fortführbarkeit des Firmenwertes entscheidende Bedeutung hat, ist damit die Frage der planmäßigen Abschreibung nicht unbedingt entschieden, wenn auch wesentliche Weichen zu ihrer Beantwortung gestellt sind. Wenn nämlich davon ausgegangen wird, daß der eingesetzte Aktivposten in gleicher Weise einen gedachten derivativen wie originären Firmenwert betrifft, dann fällt zwar das Argument weg, daß der originäre Firmenwert nicht aktiviert werden dürfe und der derivative Firmenwert sich verflüchtige (woraus sich die Abschreibung ergäbe), doch bleibt der Einwand, daß einerseits der Firmenwert sich erneuert, zu jedem bestimmten Zeitpunkt ein anderer ist als der gedachte Geschäftswert zu einem früheren Zeitpunkt2'22 und andererseits das Aktivierungsverbot zumindest für die weiteren Aufwendungen auf den Firmenwert nach der Unternehmensübernahme grundsätzlich223 bestehen bleibt. Schon im Rahmen der Behandlung des Firmenwertes in der Handelsbilanz wurde klargestellt, daß der handelsrechtliche Abschreibungszwang nichts mit einer Abschreibung nach dem Verbrauch oder einer Abnutzung zu tun hat, wie die herrschende Lehre es sieht, wenn sie mit dem Hinweis auf die Behandlung in der Handelsbilanz die gleiche Abschreibung auch in der Steuerbilanz verlangt224, und dies nicht bloß mit Rücksicht auf die besonderen Umstände des Firmenwertes wie Unsicherheit etc., sondern deshalb, weil der Firmenwert seinem "Wesen" nach ein verbrauchbares Wirtschaftsgut sei!U. Einhelligkeit besteht bloß insoweit nicht, als die planmäßige Abschreibung von manchen Autoren nur hinsichtlich der subjektiven Faktoren des Firmenwertes, also nur des personenbezogenen Teiles des Firmenwertes, gefordert wird226 , während von der Mehrheit eine solche getrennte Behandlung eher abgelehnt und die Abschreibung des Firmenz. B. Littmann, StK-Rep 1963, 91. Inwieweit es inkonsequent wäre, das Aktivierungsverbot bei Erwerb etwa eines Kundenstocks oder anderer Firmenwertfaktoren außerhalb einer Unternehmensübernahme anzuwenden, vgl. Abschnitt III/7. 224 z. B. Gräber, DStR 1971, 429, 435. 225 Hörstmann, StbJb 1962/63, 166. 22e z. B. Spitaler, StbJb 1959/60, 444 und Hasenack, BFuP 1958, 297. 222 22a

6. Der Firmenwert als nicht abnutzbares Wirtschaftsgut

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wertes schlechthin als einzig richtig angesehen wird227• Höchstens als Mindesterfordernis wird in Analogie zur Abschreibung der Praxiswerte die Abschreibung personenbezogener Firmenwerte vertreten228 • Alle Auffassungen laufen jedoch - wenn auch in verschiedenem Ausmaß auf eine planmäßige Abschreibung des Firmenwertes hinaus, erweisen sich aber als nicht haltbar. Dies nicht schon oder ausschließlich deshalb, weil die Trennung in einen originären und einen derivativen Firmenwert als unrichtig abgelehnt werden muß, sondern weil die Prämissen, die zur Abschreibung führen würden, auf den Firmenwert nicht zutreffen. Bereits bekannt ist insbesondere die Überlegung, daß der Erwerber eines Unternehmens nur dann ein Entgelt für den Firmenwert zu zahlen bereit sein wird, wenn er damit rechnen kann, auch selbst mit einem Firmenwert Gewinne zu erzielen. Je mehr der Firmenwert an der Person des Verkäufers klebt, desto weniger realisierbar ist dieser Firmenwert. Als typisches Beispiel dafür soll der Fall eines Exportunternehmens gewählt werden, das vor allem auf Grund guter persönlicher Beziehungen des Unternehmers floriert. Wird dieses Unternehmen verkauft, wird derErwerbersich vor allem folgende zwei Fragen stellen müssen: Erstens, inwieweit er in der Lage sein wird, in die persönlichen Beziehungen des Vorgängers einzutreten; und zweitens, inwieweit die Absatzmärkte, auf denen das Unternehmen tätig ist, durch andere, z. B. politische Faktoren gefährdet sind. Es sind daher sowohl persönliche als auch sachbezogene Umstände, die hier den Firmenwert maßgeblich beeinflussen. Nach der herrschenden Auffassung also sicherlich ein Beispiel für einen Firmenwert, der wegen seiner Unsicherheit einerseits und seiner Abhängigkeit von der Person des Unternehmers andererseits rasch abgeschrieben werden müßte. Nun ist es jedoch klar, daß genau dieselben Überlegungen auch im Kaufpreis berücksichtigt werden. Denn ob voraussichtlich 90, 50 oder nur 30 °/o der bisherigen Kundschaft erhalten bleiben werden, ist dafür ebenso bedeutsam wie etwa, ob die Absatzgebiete in einem politisch und wirtschaftlich sicheren oder unsicheren Gebiet liegen. Das für den Firmenwert gezahlte Entgelt ist somit hinsichtlich der personenbezogenen Faktoren der Gradmesser für das Ausmaß der voraussichtlichen Übertragbarkeit des personenbezogenen Firmenwertes aus der Sicht des Erwerbers, und ebenso Gradmesser für das Ausmaß des Risikos hinsichtlich der sachbezogenenFaktoren. 227 Hörstmann, StbJb 1962163, 166; Gräber, DStR 1971, 429; Blümich I Falk, 10. Auflage, § 6 Anm. 18, Seite 778; Herrmann I Heuer, § 6 Anm. 97 b, E 364; vgl. auch AbschnittVI3. 22s Vgl. insbesondere FG Münster, EFG 1970, 331.

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V. Der Firmenwert in der Steuerbilanz

Zu dem als übertragbar erkannten und nur deshalb auch bezahlten personenbezogenen Firmenwert muß freilich die Frage gestellt werden, ob dieser Firmenwert mit Recht überhaupt noch als personenbezogen bezeichnet werden darf; ob es nicht vielmehr ein Widerspruch in sich ist, von einem personenbezogenen Firmenwert zu sprechen, wenn er vom Erwerber mit einem hohen Grad an Sicherheit fortgeführt werden kann. Denn als besonderes Kennzeichen des personenbezogenen Firmenwertes gilt, "daß der Geschäftswert entscheidend auf dem persönlichen Vertrauen Dritter zum Inhaber des Gewerbebetriebes beruht"229. Wenn aber die meines Erachtens zwingende Überlegung akzeptiert wird, daß auch für den personenbezogenen Firmenwert nur soweit ein Entgelt gezahlt werden kann, als die Möglichkeit der Fortführung aus der Sicht des Erwerbcrs gegeben ist, dann ist das genau jener Teil des Geschäftswertes des Vorgängers, der nicht "entscheidend" auf dem persönlichen Vertrauen zum Inhaber beruht; vielmehr repräsentiert er jene Kundschaft, die im Prinzip den Nachfolger genauso zu akzeptieren bereit ist. Wohl ist der Einwand zu erwarten, daß die in diesem Sinn übertragbare Kundschaft dem Nachfolger keineswegs bereits das persönliche Vertrauen geschenkt, sondern einen Vorschuß gegeben hat, und der Nachfolger sich dieses Vertrauen erst noch verdienen muß. Ein ähnlicher Gedanke findet seinen Niederschlag etwa bei jenen Autoren, die insbesondere den personenbezogenen Firmenwert bloß als "Sprungbrett" für den eigenen Firmenwert sehen230• Dieser Einwand ist jedoch nur zur Hälfte richtig und versagt im entscheidenden Teil. Richtig daran ist vielleicht, daß die Kundschaft dem Nachfolger Vertrauen auf Vorschuß einräumt, nicht richtig ist es aber, diesem Umstand aus der Sicht des Erwerbers eine Relevanz zuzumessen. Denn der Erwerber hat sich bereits darüber Gedanken gemacht, ob und inwieweit er das Vertrauen der übernommenen Kundschaft gewinnen wird, ob und inwieweit er die entsprechenden persönlichen Fähigkeiten des Vorgängers besitzt, die die Kundschaft auch von ihm verlangt, um ihn zu akzeptieren. Soweit er diese Fähigkeiten nicht besitzt, konnte er auch nicht mit der Übertragbarkeit des Firmenwertes gerechnet haben, und mußte diesen Umstand daher schon im Entgelt für den Firmenwert berücksichtigen. Denn nicht für die bloße Chance, den Geschäftswert zu erhalten, zahlt der Nachfolger einen bestimmten Betrag, sondern nur für den aller Voraussicht nach bleibenden Vorteil. Die Theorie vom "Sprungbrett" und "Vertrauen auf VorschuB" erinnert hingegen mehr an ein Glücksspiel, das der Erwerb eines Unternehmens zwar sicherlich auch sein kann, in der Regel aber nicht der Vorstellung des Erwerbers ent229 Herrmann I Heuer,§ 6 Anm. 97 b, E 367. 2so z. B. Dueball, Geschäftswert, DStR 1964, 24.

6. Der Firmenwert als nicht abnutzbares Wirtschaftsgut

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spricht. Der Erwerber wird im Gegenteil daran interessiert sein, den Risikorahmen, also die Möglichkeit einer Fehleinschätzung möglichst klein zu halten. In der Praxis findet dieses Bestreben insoweit auch einen Niederschlag, als gerade in Risikofällen die Ablöse des Geschäftswertes häufig vom Erfolg des Nachfolgers bei der Kundschaft abhängig gemacht wird. Entscheidendes Ergebnisdieser Überlegung ist, daß selbst bei Erwerb eines allgemein als personenbezogen geltenden Firmenwertes eine Flüchtigkeit dieses Firmenwertes aus der Sicht des Erwerbers nicht angenommen werden darf. Gleichzeitig erweist sich aber auch die herrschende Einstellung zum personenbezogenen Firmenwert als unrichtig. Personenbezogen heißt nämlich - dies wieder in Übereinstimmung mit der bestehenden Auffassung231 - an die Person des Unternehmers gebunden, und gerade deshalb nicht übertragbar. Das hat im Prinzip auch der BFH232 erkannt, wenn er erklärt, daß bei einem Unternehmen, bei dem es überwiegend auf die persönliche Leistung des Unternehmers ankommt, die Übertragung eines Geschäftswertes nicht anzunehmen ist. Allerdings hat er daraus einen falschen Schluß gezogen, wenn er meint, daß das den Substanzwert eines solchen Unternehmens übersteigende Entgelt für den Unternehmenserwerb nicht den Firmenwert erfaßt, sondern ein anderes (abnutzbares) immaterielles Wirtschaftsgut. Denn - wie bereits erwähnt - kann der Erwerber nicht davon ausgehen, daß ihm der für dieses Entgelt erhaltene Vorteil demnächst wieder verlorengeht. Richtig ist hingegen der Grundgedanke des Urteils, daß ein personenbezogener Firmenwert eigentlich nicht übertragbar ist. Gegenstand der steuerrechtliehen Beurteilung ist daher der personenbezogene Firmenwert nicht. Er ist nicht realisierbar und kann sich daher auch nicht in der Bilanz des Erwerbers finden. Die Frage der Abschreibung des Firmenwertes aus Gründen der Abhängigkeit des Firmenwertes von der Person des Vorgängers kann sich daher nicht stellen. Mit diesen Überlegungen soll für das Ausgangsbeispiel des Exportkaufmannes die personenbezogene Seite des Firmenwertes vorerst als geklärt angesehen werden. Als zweite, für den Erwerber entscheidende, Frage wurde die wirtschaftliche und politische Sicherheit in den Absatzgebieten - also ein sachbezogener Faktor - angenommen. Hier gilt dasselbe wie für den personenbezogenen Firmenwert: Das Risiko, mit dem der sachbezogene Firmenwert belastet ist, zwingt den Erwerber dazu, diesen 2s1

232

Herrmann I Heuer, § 6 Anm. 97 b E

BStBI 1967 III 306.

367.

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V. Der Firmenwert in der Steuerbilanz

Umstand im Entgelt für den zu erwerbenden Firmenwert zu berücksichtigen. Die Unsicherheit im Bestand, die bereits zu einer Entgeltsminderung geführt hat, kann dann aber nicht nochmals als Argument für eine niedrigere Bewertung Verwendung finden, solange sich die Umstände gegenüber dem Erwerbszeitpunkt nicht geändert haben. Es muß auch klar sein, daß eine Unsicherheit im Bestand allein nicht ausreicht, eine Abschreibung für Abnutzung oder Verbrauch zu rechtfertigen. Die Unsicherheit im Bestand kann zwar dazu führen, daß eine eher kürzere Nutzungsdauer angenommen wird; denn je größer die Ungewißheit über die künftige Entwicklung ist, desto mehr zwingt der Grundsatz der Vorsicht zu einer stärkeren Berücksichtigung ungünstiger Faktoren und damit zu einer kürzeren Nutzungsdauerschätzung233, wie dies etwa bei Patenten und Know-how der Fall ist234 • Doch kann die Unsicherheit allein nicht die Abnutzbarkeit eines an sich nicht abnutzbaren aktivierungspflichtigen Wirtschaftsgutes begründen. Gegen diese Auffassung spricht insbesondere auch nicht die Abschreibung des Firmenwertes in der Handelsbilanz, weil es sich dort - wie mehrfach angemerkt - nicht um eine Abschreibung für Abnutzung handelt. Zu erwähnen wäre hier jedoch ein von Mutze235 im Zusammenhang mit der Abnutzbarkeit von Konzessionen angeschnittenes Problem. Mutze fragt nämlich, inwieweit die Tatsache, daß eine übertragbare - also nach der Judikatur236 nicht abnutzbare - Konzession letztlich nur für die Dauer des Betriebes gelten könne, auf eine zeitliche Begrenzung der Konzession hinweist. Ähnlich stellt sich dann für den Firmenwert die Frage, ob hier nicht doch ein - auf die restliche Existenzdauer des Unternehmens - zu verteilender Wert vorliegt. Damit hätte man zunächst ein starkes Argument für die grundsätzliche Abnutzbarkeit des Firmenwertes. Und akzeptiert man dieses Argument, besteht auch kein Hindernis mehr, die Unsicherheit im Bestand bei Ermittlung der Nutzungsdauer zu berücksichtigen. Der einfachste Einwand dagegen ist jedoch zweifelsohne der die Bewertungsvorschriften des Einkommensteuerrechts beherrschende Teilwertbegriff, der jeder Bewertung die Annahme der Fortführung des Betriebes zugrunde legt. Außerdem würde der Grundgedanke, daß kein Unternehmen ewig besteht, generell die Bewertung unter dem Gesichtspunkt einer Unternehmensliquidation (Einzelveräußerungswert) verlangen, wovon nicht einmal die Bewertungsvorschriften für die Handelsbilanz ausgehen237. 2ss Adler I Düring I Schmaltz, 4. Auflage, § 154 Tz 28. 234 Böhme, Die Besteuerung des Know-how, 104. 235 Aktivierung und Bewertung immaterieller Wirtschaftsgüter, 188. 2se BFH, BStBI 1956 III 149, VwGH 19. 9. 1973, 261/72. 237 Adler I Düring I Schmaltz, 4. Auflage, § 154 Tz 76.

6. Der Firmenwert als nicht abnutzbares Wirtschaftsgut

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Wohl aus ähnlichen Überlegungen heraus verfolgt Mutze selbst nicht die Idee weiter, die Abschreibung mit dem Hinweis, nichts, und schon gar nicht ein Unternehmen, sei ewig, zu begründen. Im Gegenteil, er weist auf den Umstand hin, daß die Existenzdauer eines Unternehmens zeitlich nicht genau befristet238, sein Ende also grundsätzlich nicht absehbar ist, und damit auch eine zeitlich begrenzte Nutzungsdauer nicht festgestellt werden kann. Aus diesem Grund ist auch der Mutzes Überlegungen verwandte Einwand nicht stichhaltig, daß die Nichtabnutzbarkeit des Firmenwertes von einer "ewigen Rente" 239 ausginge. Wollte man bei der Frage der Abnutzbarkeit ernstlich in Ewigkeitskategorien denken, dann wären alle Überlegungen zu nichtabnutzbaren Wirtschaftsgütern als "betriebswirtschaftlich unmögliche Vorstellung" 240 abzulehnen. Schwerwiegende, und nicht bedachte Konsequenzen müßte diese Auffassung insbesondere auch im Bereich der Bewertung von Beteiligungen haben. Einmal resultiert deren Wert oft zu einem beträchtlichen Teil aus einem Firmenwert und zweitens bestünde keine Rechtfertigung dafür, nur dem eigenen Unternehmen keinen Ewigkeitsbestand zuzuerkennen. Eine planmäßige Abschreibung von Beteiligungen wäre jedenfalls die notwendige Folge, denn auch deren Ertrag wird vergleichsweise wie eine ewige Rente behandelt. Solange man aber nicht allgemein die Bilanzierungsgrundsätze umstoßen und die Bilanzerstellung nicht unter der Annahme einer Unternehmensliquidation vornehmen will, darf auch die zwangsläufig begrenzte Bestandsdauer jedes Unternehmens nicht als Argument für die Bilanzierung eines Wirtschaftsgutes verwendet werden. Gerade der Firmenwert - das wird hier deutlich - steht und fällt mit dieser Grundsatzentscheidung, die konsequent eingehalten werden muß. Die Gemeinsamkeit des personen- und sachbezogenen Firmenwertes liegt dann aber auf der Hand: Der Firmenwert ergibt sich nicht aus den Beziehungen des Unternehmers zu seiner Kundschaft etc. heute, sondern aus der Wahrscheinlichkeit, diese Beziehungen auch in Zukunft zu erhalten, gleichgültig, ob es sich um persönliche oder um sachliche Kriterien handelt. Speziell die Bewertung von Beteiligungen in der Handelsbilanz zeigt, daß die Abschreibung des Firmenwertes keineswegs die in der Literatur geradezu als Naturgesetz einer ordnungsmäßigen Buchführung dargestellte absolute und unumstößliche Wahrheit ist. Denn in der Handelsbilanz besteht tatsächlich die unerklärbare, bisher, soweit zu sehen ist, kaum aufgegriffene oder gar abgelehnte Diskrepanz zwischen der Abschreibung des eigenen Firmenwertes und der Nichtabschreibung des 238 239 240

Aktivierung und Bewertung immaterieller Wirtschaftsgüter, 188. Littmann, StK-Rep 1963, 98. Littmann, StK-Rep 1963, 98.

6 Daralt

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V. Der Firmenwert in der Steuerbilanz

Firmenwertes anderer Unternehmen, an denen man selbst beteiligt ist. Im Gegenteil, hier wird die Ermittlung des Ertragswertes und damit des Firmenwertes eines Unternehmens für durchaus möglich und zumutbar gehalten241 , und es gibt sogar gewisse Richtlinien dafür242, die in der Praxis wohl auch angewendet werden. Dies alles soll aber gerade beim eigenen Untemehmen versagen? Ein anderer grundlegender Irrtum der herrschenden Auffassung vor allem bezüglich des personenbezogenen, aber auch des sachbezogenen Firmenwerts, soweit dieser besondere Initiativen zu seiner Erhaltung erfordert, liegt in der Identifizierung des Firmenwertes mit der Person des Untemehmers. Da der Firmenwert ständig neu geschaffen werden müsse, nie ident sei mit dem Firmenwert zu einem früheren Bilanzstichtag243, fehle es auch an der Möglichkeit, im (neu geschaffenen) Firmenwert des Erwerbers dasselbe Wirtschaftsgut zu sehen, das noch der Vorgänger bilanziert hat. Da die beiden Firmenwerte also offenkundig nicht mehr ident seien, wäre schon deshalb die Abschreibung des alten Firmenwertes zwingend geboten. -Nun, abgesehen davon, daß diese Argumentation konsequenterweise zur Sofortabschreibung des entgeltlich erworbenen Firmenwertes führen müßte, weil der Firmenwert des Vorgängers mit dem Firmenwert in der Eröffnungsbilanz des Erwerbers nicht ident ist, kann ihr auch in ihrer Grundthese nicht gefolgt werden: Jedes Unternehmen hat einen Firmenwert, der bald höher, bald niedriger liegen kann, einmal mehr Ergebnis persönlichen Einsatzes ist, dann vielleicht w ieder durch Zufälligkeiten des Marktes beeinflußt wird. Immer bleibt er aber die Gewinnaussicht des Unternehmens244. Aus welchen Faktoren diese Gewinnaussicht besteht, ob diese Faktoren einem ständigen Wandel unterliegen, und wer diese Vorteile geschaffen hat, ist ebenso gleichgültig wie in dem im Rahmen der Kritik an der Einheitstheorie gebrauchten Beispiel eines Seegrundstückes, das zu einem gleich wertvollen Straßengrundstück wurde. Nicht der Firmenwert, der ja nicht mehr als eine Wertgröße ist, ist jeden Tag ein anderes Wirtschaftsgut, sondern die wertbestimmenden Faktoren ändem sich ständig. Dieser Umstand berührt aber nicht die Identität des 241 z. B. Adter I Düring I Schmattz, 4. Auflage, § 154 Tz 77; Kropff, Kommentar § 154 Tz 26. 242 WP-Handbuch 1973, 591. 243 z. B. Littmann, StK-Rep 1963, 91. 244 Zuletzt Stripf, DB 1975, 1336, der mit dem Hinweis auf die Neufassung der §§ 5 und 6 dEStG eine Trennung in einen derivativen (abnutzbaren) und originären (nicht aktivierungsfähigen) Firmenwert als "zwingend" erachtet. Als Ansatzpunkt dient auch ihm die Rechtsprechung zu dem schwindenden derivativen Firmenwert, der auf Grund der Einheitstheorie durch den originären Firmenwert ersetzt wird. Daß dies jedoch eine zumindest unglückliche Begründung für die Nichtabnutzbarkeit des Firmenwertes ist, darauf wurde bereits hingewiesen (Abschnitt V, 4).

7. Der personen- und sachbezogene Firmenwert nach Spitaler

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Wirtschaftsgutes. Deshalb ist auch der Begründung des Preußischen OVG für die Nichtabnutzbarkeit des Firmenwertes der Vorzug zu geben, wenn dieser in einem entgeltlich erworbenen Firmenwert nur jenen Wert sieht, der auch auf einen Dritten übertragbar und der gleichen Fortbetätigung in dritter Hand fähig ist. Für das hier gewählte Beispiel eines Exportunternehmens mit einem sowohl sach- als auch personenbezogen ausgeprägten Firmenwert wurde damit bewiesen, daß eine Abschreibung des Firmenwertes jedenfalls mit dem Hinweis auf sein Wesen und seine Natur nicht begründet werden kann. Wenn das Gesetz daher den Firmenwert zu den nicht abnutzbaren Gegenständen des Anlagevermögens zählt, dann kann darin kein konstitutives, sondern bloß ein deklaratives Element gesehen werden. Dies entspricht auch der historischen Entwicklung, da erst das EStG 1934 in Bestätigung der Judikatur den Firmenwert ausdrücklich unter den nicht abnutzbaren Anlagegegenständen aufzählt. - Um so problematischer ist es aber, wenn sowohl in der Judikatur als auch in der Literatur die Auffassung vertreten wird, eine bloße Streichung des Wortes "Firmenwert" aus der beispielsweisen Aufzählung der nicht abnutzbaren Anlagegüter würde genügen, um die Abschreibung zu ermöglichen245 • Daß der Österreichische Gesetzgeber diesen Weg eingeschlagen hat, obwohl hier selbst die Judikatur nicht im geringsten eine ähnliche Aufweichung der Einheitstheorie wie in der BRD zeigt246 , läßt das beabsichtigte Ergebnis fragwürdig erscheinen, ist aber nichts desto weniger ein gutes Lehrbeispiel für eine etwaige Regelung im deutschen Einkommensteuerrecht.

7. Die unterschiedliche Behandlung des personenund des sachbezogenen Firmenwertes nach Spitaler Spitale1· gehört zu jenen Autoren, die für die Frage der Abschreibung des Firmenwertes eine Trennung in personen- und in sachbezogene Bestimmungsgründe fordern247• Er geht dabei zunächst vom Praxiswert freier Berufe aus, der "ganz gewiß etwas anderes als der Geschäftswert eines gewerblichen Unternehmens" sei, und es sei daher auch "durchaus begrüßenswert, daß der BFH den entgeltlich erworbenen Praxiswert dem Verbot der Absetzung für Abnutzung nicht unterwirft". Allerdings solle die Einheitstheorie die Grenzlinie nicht zwischen dem Praxiswert der freien Berufe und dem Geschäftswert in der gewerblichen Wirtschaft ziehen, sondern danach, ob der Geschäfts246 Vgl. BFH, BStBl 1972 II 381, und z. B. Herrmann I Heuer, § 6 Anm. 97 b E365. 246 z. B. VwGH 26. 1. 1968, 1678/67, Slg 3715/F. 247 StbJb 1959/60, 458 ff.

6•

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V. Der Firmenwert in der Steuerbilanz

wert ausschließlich oder ganz überwiegend personenbezogen ist. Denn ein derartiger Geschäftswert sei genauso zu behandeln wie der Praxiswert der freien Berufe. Ist der Geschäftswert jedoch zur Gänze oder überwiegend durch sachliche Bestimmungsgründe bestimmt, sei die Anwendung der Einheitstheorie "tragbar", wenn auch "nicht geboten". Kann etwa der Geschäftswert nur dadurch auf der Höhe des für ihn gezahlten Entgeltes gehalten werden, daß der Erwerber seinerseits Maßnahmen wie Umorganisation, Kundenwerbung usw. trifft, sei es nicht gerechtfertigt, diesen vom Erwerber geschaffenen Wert mit dem vom Vorgänger übernommenen Geschäftswert zu identifizieren. Nur bei sachlichen Bestimmungsgründen, die dem Unternehmen ohne Zutun des Erwerbers erhalten bleiben, wie etwa Standortfaktoren, sei es sinnvoll, Absetzungen für Abnutzung nicht zuzulassen. Dies gelte rechtspolitisch auch für die Handelsbilanz.

Spitaler trifft damit folgende Einteilung: a) Personenbezogene Firmenwerte sind genauso wie ein Praxiswert zu behandeln und abzuschreiben. b) Nur durch besondere Maßnahmen des Erwerbers zu erhaltende

Firmenwerte sind ebenfalls abzuschreiben; sie nicht abzuschreiben wäre jedoch "tragbar".

c) Sachbezogene Firmenwerte, die dem Erwerber ohne sein Zutun erhalten bleiben, sollen keiner planmäßigen Abschreibung unterliegen.

a) Personenbezogener Firmenwert und Praxiswert Spitaler erklärt zunächst - in Übereinstimmung mit der Judikatur248 -, daß der Praxiswert "ganz gewiß etwas anderes als der Geschäftswert eines gewerblichen Unternehmens" sei, lehnt aber gleichzeitig "diese scharfe Unterscheidung der Rechtsprechung" ab. Der einzige Unterschied bestehe nämlich darin, daß das, "was beim Geschäftswert eine häufig eintretende Möglichkeit ist, nämlich das Schwinden der ursprünglichen Entstehungsgründe, beim Praxiswert eine Gewißheit ist" 249• Spitaler widerspricht sich hier freilich selbst, wenn er davon ausgeht, daß die Umstände beim Geschäftswert "häufig" genauso liegen wie beim Praxiswert, gleichzeitig den Praxiswert aber für etwas ganz gewiß anderes hält als den Geschäftswert. Der Vorwurf mag formal sein, weil Spitaler diesen Widerspruch sicher auch selbst 248 BFH, BStBl 1958 III 330: "Der erkennende Senat schließt sich der in den Urteilen des RFH . . . vertretenen Auffassung an, daß der sogenannte Praxiswert der freien Berufe etwas grundsätzlich anderes ist als der Geschäftswert eines gewerblichen Unternehmens." 249 StbJb 1959/60, 459.

7. Der personen- und sachbezogene Firmenwert nach Spitaler

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gesehen haben wird; es soll damit auch nur betont werden, daß es durchaus richtig ist, einen grundsätzlichen Unterschied zwischen Firmenwert und Praxiswert abzulehnen. Wie wenig überzeugend diese Unterscheidung ist, hat ungewollt auch der RFH gezeigt, als es um die Frage ging, ob der Praxiswert eines Steuerberaters (Helfer in Steuersachen) entsprechend der Judikatur zum Praxiswert der Ärzte und Rechtsanwältezso abzuschreiben ist. Dies wurde zu einer Zeit, als dieser Berufsstand noch der Gewerbeordnung unterlag251, abgelehntzs2 , später aber unter Berücksichtigung der neuen gesetzlichen Regelung bejaht2511 : "Aus der Aufgabe der Helfer in Steuersachen, bei der Durchführung der tief in die wirtschaftlichen und privaten Verhältnisse der Steuerpflichtigen eindringenden Steuergesetzgebung mitzuwirken, ergibt sich die Bedeutung der Helfer in Steuersachen und das besondere Vertrauensverhältnis zwischen den Helfern in Steuersachen und den Steuerpflichtigen . . . Der Kreis der Auftraggeber ist auch beim Helfer in Steuersachen hauptsächlich von seiner persönlichen Leistungsfähigkeit, seiner Tüchtigkeit und seinem Ansehen abhängig, und es darf ihn so wenig wie den Anwalt das persönliche Vertrauensverhältnis, in dem seine Kunden zu ihm stehen, an der unparteiischen ... Erfüllung seiner Berufspflicht hindern." Nun fehlt aber jede Begründung dafür, den Firmenwert eines bestimmten Berufszweiges danach zu beurteilen. ob der Gesetzgeber Angehörige dieses Berufes der Gewerbeordnung unterwirft oder für sie eine eigene Berufsordnung schafft. Derartige gesetzliche Änderungen können keinesfalls eine Fernwirkung auf das für den Praxiswert nach der Judikatur entscheidende "Vertrauensverhältnis"254 auslösen. Berufsordnungen erzeugen auch nicht ein persönliches Vertrauensverhältnis, sondern schützen es bloß. Aber selbst wenn man das Vertrauensverhältnis als Folge seines besonderen gesetzlichen Schutzes (wie etwa Disziplinarrecht, Verschwiegenheitspfticht etc.) sehen will, läßt sich daraus für eine unterschiedliche Behandlung des Geschäftswertes keine Rechtfertigung finden. Denn Vorgänger und Nachfolger unterliegen jeweils derselben Berufsordnung. Soweit daher das Vertrauensverhältnis auf die Berufsordnung zurückzuführen ist, müßte der daraus resultierende Praxiswert nicht als personenbezogen, sondern als sachbezogen eingestuft werden. Allerdings hat auch der BFH die Richtung des RFH eingeschlagen, wenn er die Frage, ob ein abnutzbarer Praxiswert oder ein nichtabnutzbarer Firmenwert vorliegt, nach der Einkunftsart beurteilt, und RFH, RStBl 1938, 955. Vgl. dazu Riewald, Reichsabgabenordnung und Steueranpassungsgesetz Teil I, 1941, § 107 RAO Anm. 1. 2s2 Becker, Einkommensteuergesetz, § 12 Anm. 18. 2ss RFH, RStBl 1944, 582. 254 Vgl. auch BFH, BStBl 1958, III 330 und VwGH 17. 6.1970, 1769/68. 260

261

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V. Der Firmenwert in der Steuerbilanz

es "angesichts der für den Bereich der gewerblichen Gewinnermittlung eindeutigen Gesetzeslage" dahingestellt sein läßt, ob der Geschäftswert eines Gewerbebetriebes in ähnlicher Weise personenbezogen ist wie der Praxiswert des Angehörigen eines freien Berufes2"11. Danach wäre also die ertragsteuerliche Einordnung unter die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Vorliegen eines nichtabnutzbaren Geschäftswertes maßgeblich und eine formale Anknüpfung an diese Einordnung die Folge. Der BFH läßt damit ebenso wie der VwGH~ zwei Umstände außer Betracht: Die Bewertungsvorschriften des § 6 EStG gelten nicht nur für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern auch für jene aus freiberuflicher Tätigkeit, und außerdem widerspricht eine solche Anknüpfung den historischen Gegebenheiten. Der Geschäftswert ist erst seit dem EStG 1934 ausdrücklich unter den nichtabnutzbaren Wirtschaftsgütern aufgezählt, die Gesetzeslage vorher hätte daher i. S. dieses Urteils ebenso "eindeutig" eine Unterscheidung nicht zulassen dürfen. Dies war aber nicht der Fanm-. Widersprüchlich ist die Anknüpfung an die Einkunftsart auch unter dem Gesichtspunkt, daß - ebenfalls nach der Judikatur des BFH nur die Besonderheiten des Praxiswertes dessen unterschiedliche Beurteilung rechtfertigen258• Denn eine formale Anknüpfung an eine andere einkommensteuerrechtliche Bestimmung wäre nur dann zulässig, wenn der Tatbestand der freiberuflichen Tätigkeit diese Besonderheiten berücksichtigen würde. Der BFH erklärte jedoch selbst, aus § 18 Abs. 1 Z 1 EStG {§ 22 Abs. 1 Z 1 öEStG 1972) könne ein allgemeiner Grundsatz für das Vorliegen einer freiberuflichen Tätigkeit nicht abgeleitet werden259, d. h. es fehlt also ein allgemeines Unterscheidungsmerkmal gegenüber den Einkünften aus Gewerbebetrieb und insbesondere auch gegenüber den Einkünften aus sonstiger, nicht freiberuflicher, aber dennoch selbständiger Tätigkeit2'6°. Nun soll hier nicht die Frage der Abgrenzung freiberuflicher Tätigkeit diskutiert, sondern bloß darauf hingewiesen werden, daß zumindest 255 BFH, BStBl 1972 li 381; es ist dasselbe Urteil, in dem der Anführung des Geschäfts- oder Firmenwertes in der Reihe der nichtabnutzbaren Wirtschaftsgütern ausdrücklich konstitutive Wirkung zugemessen wird; vgl. dazu auch Seite 83.

2se E 17. 6. 1970, 1769/68.

Vgl. RFH, RStBl 1929, 326 zum Praxiswert eines Rechtsanwaltes. BStBl 1958 III 330. 259 BStBl 1959 III 267, kritisch dazu Philipp, Gewerbesteuer Tz 1 Anm. 157. 2eo Zusätzliche Bedenken gegen eine formale Anknüpfung müßten sich aber auch aus dem Umstand ergeben, daß eine freiberufliche Tätigkeit, die etwa gewerblichen Zwecken dienstbar gemacht wird, nach der Rechtsprechung in Österreich der gewerblichen Tätigkeit zugerechnet wird (VwGH 23. 6. 1961, 2601/59 Slg 2469, ähnlich RFH, RStBl 1942, 907, ablehnend BFH, BStBl 1957 li 17). 257

258

7. Der personen- und sachbezogene Firmenwert nach Spitaler

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nach der jeweiligen Judikatur eine parallel verlaufende Abgrenzung zwischen Firmenwert und Praxiswert nicht möglich ist. Insoweit besteht auch - wie erwähnt - volle Übereinstimmung mit Spitaler261 , wenn er die Grenzziehung "zwischen dem Praxiswert der Angehörigen der freien Berufe und dem Geschäftswert in der gewerblichen Wirtschaft" ablehnt. Jedoch ist das Ergebnis konträr: Wenn hier nämlich die Auffassung vertreten wird, daß der personenbezogene Firmenwert genauso wie der sachbezogene Firmenwert nicht abschreibbar ist, gilt dies naturgemäß auch für die freien Berufe. Auch hier muß anerkannt werden, daß der Praxiswert nur in jedem Umfang verwertbar ist, der vom Erwerber voraussichtlich erhalten werden kann, und auch nur in diesem Ausmaß abgelöst wird. Er ist daher Teil des originären Praxiswertes, der damit ebenso wie der Geschäftswert eine Trennung in einen erworbenen und einen selbst geschaffenen Wert nicht zuläßt. Auch eine Abhängigkeit von der Person des Vorgängers kann aus der Sicht des Erwerbers nicht angenommen werden. Wie bei jedem anderen personenbezogenen :firmenwert muß sich auch der Nachfolger eines Rechtsanwaltes, Arztes, Steuerberaters usw. die Frage stellen, zu welchem Teil er voraussichtlich in der Lage sein wird, den good will des Vorgängers zu übernehmen, inwieweit einerseits also die Klientel bereit sein wird, es mit dem Nachfolger überhaupt zu "probieren", und inwieweit er andererseits diesen Teil zufriedenstellen wird. Die zukünftig zu erwartenden Gewinne, die als Grundlage der Ermittlung des Praxiswertes dienen, sind demnach bereits um die von der Person des Vorgängers abhängigen Gewinne des Unternehmens reduziert. Daß sich auch dieser Teil des Firmenwertes verflüchtigen könnte, entspricht daher jedenfalls nicht den Vorstellungen des Erwerbers im Zeitpunkt der Unternehmensübernahme. b) Der durch besondere Maßnahmen des Erwerbers zu erhaltende Firmenwert Kann der Geschäftswert nur dadurch auf der Höhe des für ihn gezahlten Entgeltes gehalten werden, daß der Erwerber seinerseits Maßnahmen wie Umorganisation, Kundenwerbung usw. trifft, wäre es nach Spitaler262 "tragbar", wenn auch nicht "geboten", daß in diesen Fällen etwas anderes gelten soll als für den personenbezogenen Firmenwert. Es sei, so führt Spitaler aus, auch hier auf eine "Analyse des Sachverhaltes" abzustellen: "Zeigt sich dabei, daß bei einem gewerblichen Unternehmen, was insbesondere bei dienstgewerblichen Unternehmen vorkommen wird, die Be26t 262

StbJb 1959/60, 458. StbJb 1959/60, 459, 460.

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V. Der Firmenwert in der Steuerbilanz

stimmungsgründe des Geschäftswertes ausschließlich oder ganz überwiel'(end personenbezogen sind, so sollte man derartige Geschäftswerte, was die Absetzung für Abnutzung betrifft, so behandeln wie die Praxiswerte der Angehörigen freier Berufe ..." Gegen eine derartige Trennung wird jedoch vorgebracht, daß auch objektive Bestimmungsgründe des Firmenwertes meist auf den subjektiven Fähigkeiten des Unternehmers beruhen und sich daher ebenfalls - wenn auch vielleicht weniger rasch - verflüchtigen263• Auch Spitaler selbst folgt grundsätzlich diesen Erwägungen, wenn er die Trennung als bloß "tragbar" bezeichnet. Dennoch erscheint es gerechtfertigt, Spitalers prinzipielle Forderung einer "Analyse des Sachverhaltes" einer Kritik zu unterziehen. Sie erweist sich nämlich infolge der unrichtigen Ausgangsbasis auch logisch als nicht haltbar: Als Hauptanwendungsfall einer Analyse des Sachverhaltes, die den Unterschied zwischen personenbezogenen und sachlichen Bestimmungsgründen zeigen soll264, nennt Spitaler das Dienstgewerbe. Hier gibt es ohne Zweifel in gleichartigen Geschäftszweigen Beispiele für Unternehmen, deren Erfolg genauso mit der Person des Unternehmers verbunden ist wie in einem freien Beruf, und ebenso Beispiele für relativ personenungebundene Unternehmen. Der erfolgreiche, vom Unternehmer selbst geführte Betrieb wird i. S. Spitalers grundsätzlich als personenbezogen anzusehen sein, während ein gleichartiger, vom Unternehmer nicht selbst geführter Betrieb als relativ personenungebunden zu bezeichnen wäre. Dieser Unterschied müßte aber auch vom Erwerber des Unternehmens berücksichtigt werden. Für den vom Unternehmer nicht selbst geführten Betrieb müßte der Erwerber wesentlich mehr zu zahlen bereit sein als für einen gleichartigen vom Unternehmer mit persönlichem Einsatz geführten Betrieb. Denn in dem von Arbeitskräften geführten Betrieb wäre der Firmenwert bloß zu erhalten, während der personenbezogene Firmenwert - wenn überhaupt nur durch den persönlichen Einsatz des Erwerbers mehr oder minder neu geschaffen werden müßte. Ob der Nachfolger den erworbenen Firmenwert abschreiben kann, soll sich also danach richten, wie der Firmenwert sich zur Person des Vorgängers verhält. Daß dies die unrichtige Betrachtung des Firmenz. B. Hasenack, BFuP 1958, 297 und Littmann, StK-Rep 1963, 90. Der nur durch besondere Maßnahmen zu erhaltende Firmenwert gehört ebenfalls zu dem sachbezogenen Firmenwert i. S. Spitalers; vgl. anders jedoch Hasenack, BFuP 1958; 300: Wenn eine Persönlichkeit das Geschick einer Unternehmung lange Zeit bestimmt, so können sich subjektive Elemente allmählich in objektive umwandeln. Derartige objektive Faktoren sind aber auch dann zu den subjektiven zu rechnen, wenn sie wahrscheinlich nur kurze Zeit andauern; ausführlich Abschnitt V, 8. 263 2&4

7.

Der personen- und sachbezogene Firmenwert nach Spitaler

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wertes ist, wurde schon im Rahmen der grundsätzlichen Überlegungen zur Abschreibbarkeit des Firmenwertes dargelegt. Gerade hier zeigt sich aber auch, zu welch unbefriedigenden und widersprüchlichen Ergebnissen die Berücksichtigung des Vorgängers für die Frage der Abschreibung führen muß. Ein und derselbe Betrieb kann bald mehr, bald weniger personenbezogen geführt werden, und gerade im Dienstleistungsgewerbe dürfte dieser Wechsel nicht allzu selten sein. Der Erwerber eines personenbezogenen Unternehmens könnte danach den Firmenwert abschreiben. Führt er nun den Betrieb nicht selbst weiter, sondern überläßt dies einem Geschäftsführer, wird der Firmenwert nicht mehr als personenbezogen gelten können. Der nächste Erwerber wird diesen Firmenwert daher nicht abschreiben können, selbst wenn er das Unternehmen wieder persönlich führt. Entsprechend der herrschenden Auffassung wäre dieses Ergebnis dadurch gerechtfertigt, daß der personenbezogene Firmenwert sich bald verflüchtigt. Dennoch kann diese Unterscheidung nicht befriedigen. Denn es ist offenkundig, daß der Erwerber eines Unternehmens wenig Verständnis dafür haben wird, sich danach zu richten, wie sein Vorgänger den Betrieb geführt hat. Die Grenzziehung müßte vielmehr anders verlaufen: Nicht die Frage, ob der Vorgänger den Betrieb selbst geführt hat, dürfte entscheidend sein, sondern, ob der Betrieb so geführt wurde, daß er auch in der Hand eines Dritten fortgeführt werden kann. Schon in diesem Fall müßte die Voraussetzung für die Abnutzbarkeit des Firmenwertes entsprechend der Vorstellung Spitalers fehlen. Terminologisch könnte man diese Differenzierung dadurch zum Ausdruck bringen, daß nicht die bloße Personenbezogenheit, sondern die Personengebundenheit entscheidendes Kriterium für die Abschreibung wäre. Allerdings - auch darauf wurde bereits hingewiesen - erhebt sich dann die Frage, inwieweit ein derartiger Firmenwert überhaupt Gegenstand eines Unternehmenserwerbes sein kann. Berücksichtigt man weiters, daß das für den Firmenwert gezahlte Entgelt nach herrschender Auffassung - auch nach Spitaler - nichts anderes ist als eine Vorwegnahme künftiger Gewinne, bleibt für eine Differenzierung personen- und sachbezogener Firmenwerte keine Rechtfertigung. Denn ob personen- oder sachbezogen - die Definition setzt selbst voraus, daß der Erwerber mit entsprechenden künftigen Gewinnen rechnen kann. Will man dennoch auf der Basis einer Differenzierung des Firmen;. wertes dem unbefriedigenden Ergebnis ausweichen, daß die Form der Unternehmensführung den Erwerber hinsichtlich der Behandlung des Firmenwertes bindet, müßte dies notwendig zu einer - im Prinzip jedenfalls nicht erstrebenswerten265 typisierenden Betrachtungs265 Vgl. insbesondere Gassner, Interpretation, 68.

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V. Der Firmenwert in der Steuerbilanz

weise führen, die schon heute bei den freien Berufen zur Anwendung kommt, wenn eine Praxis ausnahmsweise von Dritten geführt wird und ein persönliches Engagement des Praxisinhabers fehlt. Erweitert man den Kreis der abschreibbaren Firmenwerte zunächst nur um jene Einzelfälle, die einem Praxiswert vergleichbar sind, wird sich auch dort die Überzeugung durchsetzen müssen, daß die Differenzierung nach der Unternehmensführung des Vorgängers für den Erwerber nicht zweckmäßig und auch nicht tragbar ist. Als nächsten Schritt wird man daher zur Vermeidung unsachlicher Ergebnisse auch im gewerblichen Bereich die Differenzierung aufgeben müssen, wobei der bestehenden Einschränkung auf die freien Berufe zumindest zugestanden werden kann, daß sich dort leichter ein Pauschalurteil über die Personenbezogenheit des good-will fällen läßt. Wenn Spitaler aber verlangt, "nicht zu schematisieren" 286, d. h. also nicht zu typisieren, dann ist er damit einerseits - wenn auch unbewußt - inkonsequent und übersieht andererseits, daß er selbst beim Praxiswert der Typisierung das Wort redet. Letztlich zeigen diese Überlegungen jedoch nur, daß auch auf der Basis der bestehenden Auffassung eine Ausdehnung der Abschreibungsmöglichkeit auf alle personenbezogenen Firmenwerte rechtssystematisch nicht durchführbar ist.•Tede sinnvolle (eventuell auch rechtspolitische) Entscheidung über die Abschreibung des Firmenwertes kann nur zwischen einer gänzlichen Abschreibung oder überhaupt keiner Abschreibung wählen. Dessen sollten sich vor allem auch die Finanzgerichte bewußt sein, wenn sie die Abschreibung des Firmenwertes in jenen Fällen bejahen, in denen der Wert des Geschäfts "- ähnlich wie die Praxis eines Freiberuflers - ganz besonders von der Person des jeweiligen Inhabers abhängig" is1;1167.

c) Der sachbezogene Firmenwert, der dem Erwerb er ohne sein Zutun erhalten bleibt Aus den Darlegungen zum personenbezogenen und zum nur durch besondere Aufwendungen des Unternehmers zu erhaltenden Firmenwert erhellt, daß eine unterschiedliche Behandlung nicht durchgehalten werden kann, daß daher auch die Trennung nicht sinnvoll sein kann. Nicht berührt wurde bisher die Frage, ob der Firmenwert eine Aufteilung in persönliche und in sachliche Faktoren zuläßt, wenn sich auch in fast allen Abhandlungen, die sich mit dem Firmenwert befassen, eine Aufzählung verschiedener Faktoren, die den Firmenwert bestimmen, findet. 266 StbJb 1959/60, 459. 267 FG Münster, EFG 1970, 330.

7. Der personen- und sachbezogene Firmenwert nach Spitaler

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Der Wert der Organisation, besondere Fertigungs- und Verfahrenstechniken, Vertriebsnetz, Kundenbeziehungen, Konzessionen, Patente, Quotenrechte, Kontingentrechte, die Tüchtigkeit und der Ideenreichtum des Leiters, die Zukunftsaussichten, die Lage des Unternehmens etc. können danach als wesentliche Firmenwertfaktoren genannt werden. Alle diese - in ihrer Gesamtheit kaum aufzählbaren - Faktoren268 werden auch gerne nach bestimmten Schemata eingeteilt, wie etwa raumbedingte, zeitbedingte, persönliche und sachliche Faktoren269, oder auch einfach in die äußeren Geschäftsbeziehungen und die inneren Einrichtungen270• Die zuletzt genannte Einteilung könnte grammatikalisch mit dem -· eigentlich kaum erklärbaren, auch vom Gesetzgeber verwendeten - Doppelnamen "Geschäfts- oder Firmenwert" identifiziert werden, wonach man möglicherweise früher unter dem "Geschäftswert" die inneren Werte und unter dem "Firmenwert" mehr die äußeren Werte einer Unternehmung verstanden haben mag271 • Auch Spitalers Dreiteilung ist letztlich nichts anderes als die Ordnung der einzelnen ~.,aktoren, wobei als Ordnungskriterium der Grad der Abnutzbarkeit angesehen wird. Als nicht abnutzbar bezeichnet nun Spitaler jene sachbezogenen Firmenwerte, die dem Erwerber ohne sein Zutun erhalten bleiben272, und nennt als typisches Beispiel den StandortvorteiL Der Standortvorteil kann aber als nichts anderes angesehen werden als der Ertragswert des Grund und Bodens. Spitaler zählt also auch die Ertragswerte zu den Firmenwertfaktoren und bewegt sich damit auf der Ebene jener Auffassung in der Betriebswirtschaftslehre, nach der der Firmenwert aus folgenden zwei Teilen besteht273 : 1. aus dem Wert von Wirtschaftsgütern, die keine selbständigen Vermögensgüterdarstellen und nicht in der Bilanz enthalten sind (nicht bilanzierungsfähige immaterielle Wirtschaftsgüter wie Organisation, Kundenstamm usw.), und

2. aus der Summe der "Mehrwerte" von Wirtschaftsgütern, die zwar in der Bilanz enthalten sind, dort aber auf Grund der bei der Ermittlung des Reproduktionswertes erfolgten preisabhängigen Be268 Vgl. z. B. die Aufzählung von Deubner, Die Aktivierung und Abschreibung des Geschäftswertes in der Steuerbilanz, 15. 269 Münstermann, Wert und Bewertung der Unternehmung, 139. 270 Mellerowicz, Der Wert der Unternehmung als Ganzes, 111. 271 Schneider, Die Bewegungsfreiheit bei der Aufstellung von Steuerbilanzen, Diss. Frankfurt 1936, 212. 272 StbJb 1959/60, 460; Spitaler geht sogar soweit, diese Forderung auch für die Handelsbilanz aufzustellen. 273 Wöhe, Einführung in die allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 11. Auflage, 534.

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V. Der Firmenwert in der Steuerbilanz wertung unter dem Wert angesetzt worden sind, der sich bei einer ertragsabhängigen Bewertung ergibt.

Wertmäßig setzt sich der Firmenwert danach aus den Wiederbeschaffungskosten der nicht bilanzierungsfähigen immateriellen Werte (Organisation, Kundschaft etc.) und dem Mehrwert der in der Bilanz ausgewiesenen Wirtschaftsgüter zusammen. Auf diese Zweiteilung des Firmenwertes im Rahmen der betriebswirtschaftlichen Gesamtbewertung von Betrieben ist hier nicht einzugehen, sie bietet aber jedenfalls ein Ergebnis an, das Spitaler wohl kaum beabsichtigt hat. Die erwähnten "Mehrwerte" deuten nämlich ziemlich exakt den Umfang jener Firmenwerte an, "die dem Erwerber ohne sein Zutun erhalten bleiben". Den Ertragswert des Grund und Bodens (nämlich den Standortvorteil) hat nun Spitaler bereits selbst als nicht abnutzbar genannt; ebenso wäre hier auch der Ertragswert der Einrichtung, der Produktionsmittel usw. zu nennen. Denn der Ertragswert eines auf dem Markt wiederbeschaffbaren Wirtschaftsgutes hat dieselbe Bestandskraft im Rahmen des Unternehmens wie der StandortvorteiL Ob das Wirtschaftsgut selbst abnutzbar ist oder nicht, kann hingegen nur dann Bedeutung erlangen, wenn es einmalig oder zumindest schwer beschaffbar ist- nur dann wäre der Ertragswert gefährdet und eine Abschreibung des Ertragswerts parallel zu der des Wirtschaftsgutes gerechtfertigt. Auf der anderen Seite wird man jene Werte, die keine selbständigen Vermögensgüter darstellen und nicht in der Bilanz enthalten sind (nicht bilanzierungsfähige Wirtschaftsgüter wie Organisation und Kundschaft}, im Regelfall zu den personenbezogenen oder zu den durch besondere Maßnahmen des Unternehmers zu erhaltenden Firmenwertfaktoren i. S. Spitalers rechnen können. Da diese personenbezogenen und deshalb abnutzbaren Vermögenswerte ebenso wie die in der Bilanz ausgewiesenen Wirtschaftsgüter mit den Wiederbeschaffungskosten zu bewerten sind274, entfällt auf den nicht abnutzbaren Firmenwert die Summe der genannten "Mehrwerte" aller in der Bilanz ausgewiesenen Wirtschaftsgüter. - Ob Spitaler tatsächlich dieses Ergebnis beabsichtigt hat, nach dem der Firmenwert wohl überwiegend nicht abnutzbar ist, mag zweifelhaft sein; er hat es jedenfalls nicht ausgeführt. Die Anknüpfung an das betriebswirtschaftliche Reproduktionskostenkonzept275 bringt aber nicht nur offensichtlich nicht bedachte Konsequenzen im Ausmaß des nichtabnutzbaren Firmenwertes mit sich, es stellt gleichzeitig auch eine Infragestellung der Unterscheidung zwischen 274 Wöhe, Einführung in die allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 11. Auflage, 534. 276 Vgl. auch Loitlsberger, GesRZ 1973, 100, 105.

8. Die objektiven und subjektiven Faktoren nach Hasenack

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personen- und sachbezogenem Firmenwert dar. Denn wenn, wie Loitlsberger:n& treffend ausführt, die Reproduktion der Organisation, des Managements etc. nur eine Frage des Geldes ist, wird auch jener Teil des Firmenwertes versachlicht, der von den - im Sinne der herkömmlichen Auffassung - personenbezogenen Firmenwertfaktoren beherrscht wird. Gerade das betriebswirtschaftliche Modell, das Spitaler als Ausgangsbasis seiner "L'berlegungen dient, versagt ihm also in der entscheidenden Dreiteilung des Firmenwertes die Dienste. Nicht anders wäre das Ergebnis, wenn man Firmenwert und Ertragswert eines Unternehmens in der Wechselbeziehung von Ursache und Wirkung sieht, dem Firmenwert also all jene Faktoren subsumiert, die den eingesetzten Wirtschaftsgütern zu einem Ertragswert verhelfen277• Bei dieser Betrachtungsweise wäre es ausgeschlossen, Ertragswerte gleichzeitig als Firmenwertfaktoren zu nennen. Jene von Spitaler genannten sachlichen Bestimmungsgründe wie etwa Standortfaktoren, die dem Unternehmer ohne sein Zutun erhalten bleiben, hätten dann von vornherein keinen Platz in den Überlegungen zur Flüchtigkeit des Firmenwertes. 8. Die Aufteilung des Firmenwertes in objektive und subjektive Faktoren nach Hasenack Ähnlich wie Spitaler218 geht auch Hasenack21& von einer Aufteilung des Firmenwertes in objektive und subjektive Faktoren aus, wobei er ebenfalls zu einer Dreiteilung gelangt: Er führt - gekürzt zitiert aus: Der Firmenwert, sowohl der originäre wie der translative, pflegt als konstitutive Elemente, als Quellen, immer entweder objektive oder subjektive Faktoren zu haben. Objektive liegen in den betrieblichen und marktmäßigen Verhältnissen begründet, subjektive in den Fähigkeiten des Unternehmers, die das Gedeihen des Unternehmens entscheidend mitbestimmen. Das Verhältnis der subjektiven zu den objektiven firmenwertbildenden Faktoren bleibt freilich nicht konstant. Wenn eine Persönlichkeit das Geschick einer Unternehmung lange Zeit bestimmt, so können sich subjektive Elemente in objektive umwandeln, wenigstens für eine ziemlich lange "Auslauf"-Zeit, wobei die ursprünglich subjektiven, aber sich allmählich objektiviert habenden Elemente dann zu den subjektiven Faktoren gerechnet werden, wenn die objektive Transzendierung wahrscheinlich nur kurze Zeit, zu den objektiven, wenn sie. wahrscheinlich lange Zeit andauern wird. GesRZ 1973, 105. So etwa Glade, StbJb 1969/70, 285, 290, nach dem die anderen Werte erst durch den Firmenwert ("Übergewinn") "ausgefüllt werden und ein Gewicht bekommen". 278 Siehe dazu der vorhergehenden Abschnitt. 279 Die betriebswirtschaftliche Unhaltbarkeit des Verbotes, den translativen Firmenwert in der Steuerbilanz regelmäßig abzuschreiben, BFuP 1958, 297, 301. 276

277

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V. Der Firmenwert in der Steuerbilanz

Zumindest im groben könnte man die "sich allmählich objektiviert habenden" ursprünglich subjektiven Elemente mit jenen Faktoren i. S. Spitalers vergleichen, die nur durch besondere Maßnahmen des Erwerbers auf gleicher Höhe gehalten werden können. Der einzige Unterschied wäre, daß Spitaler in diesem Bereich die Judikatur zur Nichtabnutzbarkeit des Firmenwertes gerade noch für tragbar hält, während Hasenack auch hier die planmäßige Abschreibung fordert. Damit relativiert Hasenack selbst die Unterscheidung in objektive und subjektive Faktoren, was zwangsläufig zu dem Einwand führen muß, daß ein grundsätzlicher Unterschied, der eine verschiedene Behandlung rechtfertigen würde, doch nicht besteht (z. B. Littmann und Hörstmann280). Doch nicht nur damit bestätigt er letztlich die hier vertretene Auffassung, daß die Unterscheidung zwischen einem personenbezogenen und einem sachbezogenen Firmenwert nicht begründet ist. Er hat darüber hinaus ausdrücklich (im Rahmen einer Fußnote) auch den hier vertretenen Grundgedanken aufgenommen, der im Gegenteil die Nichtabnutzbarkeit des Firmenwertes nur beweist281 : "Im allgemeinen wird ein Unternehmer bei dem Kauf oder Hinzuerwerb eines Unternehmens einen Firmenwert natürlich nur dann zu zahlen bereit sein, wenn er glaubt, ihn auch für die Zukunft halten zu können; denn sonst wäre der Kauf zu diesem Preis für ihn a priori ein Verlustgeschäft."

Obwohl Hasenack diesen Satz sogar im Zusammenhang mit seinen Überlegungen zu den subjektiven, sich objektiviert habenden Firmenwertfaktorenvorgebracht hat, hat er dabei den Widerspruch übersehen: Objektive Faktoren sind nach seinen eigenen Ausführungen alle jene, die "wahrscheinlich lange Zeit" andauern werden, und ganz richtig erkennt er gleichzeitig, daß der Erwerber nur jene Faktoren abgelten wird, die er auch in Zukunft wird halten können. Hingegen sind die von Hasenack genannten "subjektiven Fähigkeiten" des Unternehmers, "die das Gedeihen der Unternehmung entscheidend mitbestimmen", nur soweit Gegenstand des Kaufes, als der durchschnittliche Erwerber mit vergleichbaren Fähigkeiten ausgestattet ist. Es kommen daher nur solche Fähigkeiten in Betracht, die beim Erwerber noch nachwirken. Bei diesen ist es jedoch eine Frage der Zeit, inwieweit sie zu den objektiven oder den subjektiven ~'aktoren des Firmenwertes zu rechnen sind. Da Hasenack selbst erklärt, daß der Erwerber nur jenen Teil des Firmenwertes zu zahlen bereit ist, der auch in der Zukunft erhalten bleiben (muß gleich sein: "wahrscheinlich lange Zeit andauern") wird, kann es sich dabei also wieder nur um objektive Faktoren handeln. Wenn 280 Littmann, StK-Rep 1963, 86, 90 FN 8 und Hörstmann, StbJb 1962/63, 147, 166. 281 BFuP 1958, 302 FN 5.

9. Die Ursache einer Unterscheidung nach den Faktoren

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Hasenack daher auf Grund seiner Überlegungen für einen Teil des Firmenwertes zum Ergebnis kommt: "Deshalb ist eine regelmäßige Abschreibung nicht nur als zulässig zu fordern, sondern müßte geboten sein, was zu beweisen war" kann man auch ihm nur entgegnen, daß er nicht Argumente für, sondern nur solche gegen die planmäßige Abschreibung gefunden hat. Nur am Rande sei ein anderes von Hasenack aufgegriffenes, jedoch mehr betriebswirtschaftliches Problem erwähnt, wenn er die Abschreibung fordert, "obwohl dann der translative Firmenwert eben doch langfristig eine Aufwandswirkung wie eine regelrechte Betriebsausgabe ausübt". Hasenack, und mit ihm wohl alle jene, die die Abnutzung des Firmenwertes vertreten, nehmen damit offensichtlich in Kauf, daß auch in der Kalkulation die Abschreibung als "regelrechte" Betriebsausgabe berücksichtigt wird. Dies dürfte zumindest mit der Praxis nicht übereinstimmen. 9. Die Ursache einer Unterscheidung zwist'hen personen- und sachbezogenen Firmenwerten In den vorhergehenden Stellungnahmen zu den Auffassungen Spitalers und Hasenacks wurde klar gemacht, daß eine Unterscheidung zwischen personen- und sachbezogenen Firmenwerten aus der Sicht des Erwerbers nicht möglich ist. Der Erwerber kann nur insoweit zur Abgeltung des Firmenwertes bereit sein, als ihm der Firmenwert voraussichtlich erhalten bleibt. In diesem Sinne gibt es einen erworbenen personenbezogenen Firmenwert nicht. Soweit er abgegolten wurde, muß er für den Erwerber von voraussichtlich dauerndem Nutzen sein und wäre damit als sachbezogen zu bezeichnen. Entgegen der bestehenden Judikatur262 muß dies - auch darauf wurde hingewiesen - für den Praxiswert der Angehörigen der freien Berufe genauso gelten. Dennoch kann nicht bestritten werden, daß ein Firmenwert bald als eher personenbezogen, bald als mehr sachbezogen gelten kann, doch liegt der Unterschied nicht darin, daß er im entsprechenden Ausmaß bald mehr, bald weniger verbrauchbar ist. Es ist aber auch nicht richtig, wenn etwa Husemann283 meint, daß der "vorwiegend auf personenbezogenen Umständen" beruhende Firmenwert "sehr flüchtig" und der sachbedingte Firmenwert "weitaus dauerhafter" sei. Der Fehler, der hier gemacht wird, ist, beide Firmenwerte jeweils nur in Relation zum Unternehmer zu sehen. Der sachbedingte Firmen282 283

BFH, BStBI 1958 III 330, VwGH 17. 6. 1970, 1769/68 Slg 4105/F. Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Anlagegegenstände, 280.

96

V. Der Firmenwert in der Steuerbilanz

wert ist nämlich genauso .,flüchtig" wie der personenbezogene, wenn der sachbedingte Wertfaktor verloren geht (z. B. Auftreten einer Konkurrenz) und der personenbezogene Firmenwert ist durchaus "dauerhaft", solange die persönliche Leistung des Unternehmers unverändert anhält. Es ist daher klar, daß eine Argumentation, nach der personenbezogene Firmenwerte (jedenfalls in der Handelsbilanz) wegen ihrer Flüchtigkeit rasch abzuschreiben sind, nicht den Kern der Sache trifft. Die eigentliche Ursache dafür, daß bei personenbezogenen Firmenwerten .,in der Praxis sogar von einer Aktivierung ganz abgesehen bzw. eine Sofortabschreibung vorgenommen" wird284 , kann daher nicht in der Flüchtigkeit des Firmenwertes liegen. Sie dürfte vielmehr darin zu suchen sein, daß bei einem personenbezogenen Firmenwert im Regelfall die Gefahr größer eingeschätzt wird, daß der Verlust von firmenwerttragenden Faktoren eintritt, als bei sachbezogenen Firmenwerten. Das größere Risiko führt daher zu einer raschen Abschreibung oder überhaupt zur Ablehnung der Aktivierung in der Handelbilanz, reicht aber natürlich nicht dazu aus, aus einem an sich nicht abnutzbaren Wirtschaftsgut ein abnutzbares i. S. des § 7 EStG zu machen.

10. Das Abschreibungsverbot für den Firmenwert nach dem Gesetzeswortlaut und seine Umgehung durch eine planmäßige Teilwertabschreibung Das geltende deutsche EStG und das bis 1972 geltende österr. EStG 1967 zählt bzw. zählte den .,Geschäfts- oder Firmenwert" zu jenen .,anderen" Wirtschaftsgütern, die nicht der Abnutzung unterliegen. Soweit die Literatur die Abnutzbarkeit des Firmenwertes vertritt, steht sie daher - abgesehen von der Notwendigkeit dieses Beweises vor der Schwierigkeit, diese Auffassung mit dem Gesetzeswortlaut in Einklang zu bringen. Spitaler285 etwa lehnt eine Bindung an den Gesetzeswortlaut ab. Er bestreitet zwar nicht, daß der Gesetzgeber des EStG 1934, das erstmals den Firmenwert unter den nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern aufzählt, damit die Rechtsprechung des RFH übernehmen wollte und daher davon ausgegangen sei, daß beim Geschäftswert der originäre Wert an die Stelle des derivativen trete286, doch habe damals die letzte Klärung der Frage noch nicht vorgelegen. Da die Grundgedanken des Gesetzgebers im Wortlaut des Gesetzes jedenfalls nicht eindeutig zutage getreten seien und die Entwicklung 284 Husemann, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung von Anlagegegenständen, 280. 285 StbJb 1959/60, 450. 286 Hinweis auf Hofmann, Neue Betriebswirtschaft, 1959, 29.

10. Umgehung durch eine planmäßige Teilwertabschreibung

97

der Verhältnisse zu einem besseren Verständnis des Problems geführt habe, müßte die Rechtsprechung ihr folgen können. Ähnlich argumentiert Gräber281, daß eine Absicht des Gesetzgebers des EStG 1934, die Rechtsprechung des RFH über die Abschreibung des derivativen Firmenwertes gesetzlich verankern zu wollen, im Gesetz keinerlei Niederschlag gefunden habe. Einer derartigen Auffassung kann man aber wohl nur die Gegenfrage stellen, was der Gesetzgeber sonst noch hätte tun sollen, um zu dokumentieren, daß er von der Nichtabnutzbarkeit des Firmenwertes ausgeht, wenn nicht einmal die ausdrückliche Aufzählung des Firmenwertes unter den nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern dazu ausreichen sollte. Auch historisch ist eine solche Auffassung vollkommen verfehlt. Denn der Streit um die Abnutzbarkeit des Firmenwertes bestand schon damals288, und wenn der Gesetzgeber in einer solchen Situation eine Zuordnung i. S. der bereits feststehenden Judikatur traf, kann man darin beim besten Willen nur eine Bestätigung der Rechtsprechung sehen, und nicht, wie Spitaler oder Gräber meinen, eine im Gesetz nicht hinreichend eindeutig zum Ausdruck gebrachte Absichtserklärung des Gesetzgebers. Deshalb erscheint auch die von Raben28D und Hermstädt29o vertretene Ansicht, der Klammerzusatz habe nur erläuternde, keine präsumtive oder gar fiktive Bedeutung, und der Gesetzgeber des EStG 1934 habe sich bloß geirrt bzw. sei heute nicht mehr maßgebend, nicht zielführend. Denn im wesentlichen verlaufen die Fronten heute genauso wie zur Zeit der Entstehung des EStG 1934: Auf der einen Seite die Judikatur, die (heute infolge der ständigen Kritik vielleicht verunsichert, aber dennoch eindeutig) die Nichtabnutzbarkeit des Firmenwertes vertritt, auf der anderen Seite die Literatur, die- wenn auch untereinander uneins - insgesamt gegen die Judikatur Sturm läuft. Genauso wie für das EStG 1934 kann auch heute zur positiv gesetzlichen Regelung keine andere Meinung vertreten werden, als daß der Gesetzgeber den Standpunkt der Judikatur teilt. Insbesondere Littmann291 lehnt es ab, entgegen dem Gesetzeswortlaut eine laufende Abschreibung des Geschäftswertes unter dem Gesichtspunkt der Absetzung für Abnutzung nach § 7 EStG zu vertreten, versucht aber, auf einem anderen, freilich ebenso wenig gangbaren Weg DStR 1971, 429, 433. Siehe Abschnitt V, 3. 289 FR 1962, 28. 290 FR 1966, 256. 291 Der Geschäftswert und seine Abgrenzung zu anderen immateriellen (abstrakten) Wirtschaftsgütern in der Steuerbilanz, StK-Rep 1963, 86. 287

288

7 Doralt

98

V. Der Firmenwert in der Steuerbilanz

dennoch zum selben Ergebnis zu gelangen. Sein erstes Argument ist, daß der Geschäftswert "ohne objektiven Marktwert" (und damit ein "recht merkwürdiges Wirtschaftsgut") sei und deshalb nur im Wege der Schätzung bewertet werden könne, für die primär der Kaufmann selbst zuständig sei. Solange die Unmöglichkeit dieser Schätzung nicht überzeugend feststehe, dürfe auch die Behörde nicht abweichend schätzen. Die Angemessenheit der Abschreibung könne aber nicht als unmöglich angesehen werden, wenn sie sich in dem für die Handelsbilanz vorgesehenen Rahmen bewege. Denn mit dem Erfordernis der angemessenen Abschreibung (AktG 1937) sei vergleichsweise auch nur das Teilwertproblern des Handelsrechtes gelöst worden. Schon dem ersten Argument muß widersprochen werden, wenn es das Fehlen eines Marktwertes ins Treffen führt. Der Firmenwert unterscheidet sich in dieser Hinsicht nicht von so manchen anderen immateriellen Wirtschaftsgütern, ist nicht mehr und nicht weniger "merkwürdig" als etwa eine Erfindung. Die "Merkwürdigkeit" des Firmenwertes liegt nicht in der Unmöglichkeit, einen Marktwert zu finden, sondern in seiner Nichtabnutzbarkeit. Dieser Frage geht Littmann jedoch aus dem Wege, wenn er sich auf den Hinweis beschränkt, es gebe keinen stichhaltigen Grund, die handelsrechtliehen Wertansätze für den Geschäftswert nicht auch in die Steuerbilanz zu übernehmen. Es ist auch nicht richtig, daß die handelsrechtliche Abschreibung das Problem des sinkenden (das meint ja Littmann wohl) Teilwertes des entgeltlich erworbenen Firmenwertes lösen wollte; noch der Entwurf zur Notverordnung vom 19. September 1931 sah bloß eine Teilwertabschreibung des Firmenwertes vor, die der im Bilanzabschnitt eingetretenen Wertminderung entspricht. Der sofort einsetzende Abschreibungszwang wurde dann nicht wegen einer besseren Einsicht hinsichtlich der Abnutzbarkeit des Firmenwertes Gesetz, sondern aus der rechtspolitischen Überlegung, daß es dem Kaufmann schwerfallen würde, die Abschreibung gerade in der Zeit der Wertminderung, d. h. dann vorzunehmen, wenn das Geschäft im Verfall begriffen sei292 • Die Argumentation Littmanns ist außerdem widersprüchlich, wenn er das Problem einmal in der Schwierigkeit der objektiven Wertfindung des vorhandenen Firmenwertes sieht, und dann wieder von einem schwindenden Firmenwert ausgeht und ihn im Wege der Teilwertberichtigung abschreiben will. Als weitere Begründung für die Abschreibung des Firmenwertes weist Littmann auf die Unsicherheit in der Bewertung eines bloß erwarteten Geschäftswertes hin, die es verbiete, überhaupt von einem 202 Petzold, Die handelsrechtliche Bilanz vor und nach der Notverordnung vom 19. 9. 1931, 90 mit Hinweis auf Quassowski, Juristische Wochenschrift vom 17.10. 1931, 2917.

10. Umgehung durch eine planmäßige Teilwertabschreibung

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Wirtschaftsgut zu sprechen. Durch die ausdrückliche Anführung des Firmenwertes im Gesetz werde für die Steuerbilanz die Wirtschaftsguteigenschaft des Geschäftswertes nur fingiert. Ohne diese Fiktion könnte die Aktivierungspflicht des Geschäftswertes durchaus zweifelhaft sein. Im Kern läßt sich gegen diese Argumentation vielleicht wenig einwenden, weil die Wirtschaftsguteigenschaft - jedenfalls so, wie Littmann sie beurteilt - Ansichtssache ist. Doch läßt Littmann auch hier wieder eine wichtige Frage unberührt und ungelöst: Wenn die Wirtschaftsguteigenschaft eine gesetzliche Fiktion ist, dann muß erst recht die Nichtabnutzbarkeit zumindest als gesetzliche Fiktion ebenfalls anerkannt werden. Denn primär ging es dem Gesetzgeber um die Frage der Abnutzbarkeit, wie Littmann selbst in Ablehnung gegensätzlicher Literaturmeinungen feststellt, indem er bezweifelt, "ob man daneben auch von Geschäftswerten sprechen kann, die unter § 6 Abs. 1 Ziff. 1 EStG fallen" 293 • Ist danach aber die Nichtabnutzbarkeit des Firmenwertes vom Gesetzgeber mit konstitutiver Wirkung fingiert worden, dann wäre die planmäßige Teilwertberichtigung eine gesetzwidrige Umgehung dieser Fiktion.

Littmann wendet sich somit nicht nur gegen seine eigene Argumentation, sondern widerspricht zugleich auch der von ihm anschließend vertretenen Gleichbehandlung des Firmenwertes in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz. Denn unter der Voraussetzung einer bereits bestehenden Gleichbehandlung wäre die ganze Fiktion - gleichgültig, welche Bedeutung man ihr zumißt - eine überflüssige Regelung. Mit einer Fiktion läßt sich aber eine solche Auffassung nicht vereinbaren. Schließlich, und dies ist vielleicht der ausschlagebendste Irrtum, dem Littmann, und mit ihm die herrschende Auffassung, unterliegt, fehlen für eine Teilwertabschreibung, isoliert auf den derivativen Firmenwert bezogen, alle Voraussetzungen. Littmann geht nämlich genauso wie die herrschende Kritik an der Rechtsprechung vom Aktivierungsverbot für den originären Firmenwert und von der Trennung des Firmenwertes in einen originären und einen derivativen Teil aus. Bisher blieb allerdings unerörtert, ob diese Trennung nur für die planmäßige Abschreibung gelten soll oder darüber hinaus auch für die Teilwertabschreibung (an das analoge Problem bei der Beurteilung des Grund und Bodens und eines darauf befindlichen Gebäudes sei hier erinnert294). Für Littmann gilt von vornherein diese Trennung auch für den Fall der Teilwertabschreibung, und darin liegt ein entscheidender Fehler. Schon für die Handelsbilanz, an die ja die Steuerbilanz i. S. der Kritik angeglichen werden soll, kann nämlich, wie dort 293 294

7*

StK-Rep 1963, 88. Vgl. dazu auch Abschnitt V, 4.

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V. Der Firmenwert in der Steuerbilanz

gezeigt wurde295, nicht die Auffassung vertreten werden, daß der Restbuchwert des Bilanzpostens "Firmenwert" daraufhin zu untersuchen sei, ob er im derivativen Firmenwert noch Deckung findet. Denn auch in der Handelsbilanz kann es nur sinnvoll sein, diesen Bilanzposten daraufhin zu untersuchen, ob er im Gesamtfirmenwert noch Deckung findet. Vor allem aber ist die Zweiteilung des Firmenwertes im Bereich der Teilwertabschreibung praktisch nicht durchführbar, und damit nicht einmal einer positivrechtlichen Regelung zugänglich. Wer könnte nach etwa drei Jahren feststellen, mit welchem Anteil der vom Vorgänger übernommene Firmenwert in diesem Zeitpunkt noch vorhanden ist! Dies wäre in der Tat eine nicht zu bewältigende Aufgabe, gegenüber der das Problem der Ermittlung des Firmenwertes als relativ einfach zu bezeichnen wäre. Es ist vielmehr eine glatte Illusion, zu glauben, die Einheitlichkeit des Firmenwertes (oder wie immer man die Untrennbarkeit des Firmenwertes umschreiben wollte) durch einen Federstrich des Gesetzgebers, nämlich die Streichung des "Geschäftsoder Firmenwertes" aus der Aufzählung der nicht abnutzbaren Wirtschaftsgüter, beseitigen zu können, und zwar gerade unter Zugrundelegung der herrschenden Kritik an der Judikatur. Denn bei der Teilwertabschreibung sind dieser Auffassung Grenzen gesetzt, die mit Sicherheit auch in Zukunft - für Österreich kann diese Frage wohl als bereits aktuell bezeichnet werden296 - nicht zu überspringen sein werden. Daß man damit gegebenenfalls auch eine Aktivierung des originären Firmenwertes in Kauf nehmen muß, sich also das Aktivierungsverbot des originären Firmenwertes i. S. der herrschenden Auffassung als unerfüllbar, weil unmöglich erweist, läßt nicht zuletzt auch das Gutachten der deutschen Steuerreformkommission erkennen, das eine gesetzliche Nutzungsdauer für den Firmenwert von zehn Jahren vorschlägt297. Wäre überdies eine Teilwertabschreibung auf den niedrigeren derivativen Firmenwert möglich, würde sich in aller Regel noch vor Ablauf der Zehnjahresfrist eine Abschreibung des Restbuchwertes als gerechtfertigt herausstellen. Besonders deutlich würde dies in jenen Fällen, in denen dem Erwerber unmittelbar nach der Übernahme eine wesentliche Steigerung des Firmenwertes gelungen ist. Denn das wäre wohl Beweis genug, daß der "neue" höhere Gesamtfirmenwert i. S. der herrschenden Auffassung nur dem Erwerber und nicht dem Vorgänger zugerechnet werden kann. Der derivative Firmenwert wäre daher sehr bald, keineswegs erst nach zehn Jahren, abzuschreiben. Doch auch in den meisten 295

296 297

Siehe Abschnitt III, 6. Siehe Abschnitt VI, 3, d. Abschnitt V, Gewinnermittlung Tz 235.

11.

Der Firmenwert als Teilwertproblem im allgemeinen

101

anderen Fällen wird man von einer zehnjährigen Nutzungsdauer nicht ausgehen können, und somit sogar für den Regelfall zwischen dem fünften und zehnten Nutzungsjahr einer Teilwertabschreibung zustimmen müssen. Dies alles scheint das FG Rheinland-Pfalz in dem Urteil vom 26.11. 1959298 nicht bedacht zu haben, wenn es dort heißt: "Die hier vertretene

Ablehnung der Einheitstheorie bedeutet jedoch, daß die Abschreibung des derivativen Geschäftswertes auf den niedrigeren Teilwert nach § 6 Abs. 1 Ziff. 2 EStG stets zulässig ist, ohne Rücksicht darauf, ob der Erwerber inzwischen einen entsprechenden originären Geschäftswert geschaffen hat." Ohne sich in Widersprüchen zu verwickeln, erweist es sich daher nach diesen Überlegungen als unmöglich, die Absetzung für Abnutzung durch eine planmäßige Teilwertabschreibung zu ersetzen. Da die Teilwertabschreibung auch kaum mehr als ein Versuch der Umgehung des Verbotes einer planmäßigen Abschreibung angesehen werden kann, wäre sie selbst bei Bejahung der Abnutzbarkeit des Firmenwertes nicht das geeignete Mittel, um bei unverändertem Gesetzeswortlaut die Abschreibung des Firmenwertes zu erreichen. Herrmann I Heuer299 ist daher absolut zuzustimmen, wenn sie es ablehnen, die Abschreibung für Abnutzung für den erworbenen Geschäftswert durch Teilwertabschreibungen zu ersetzen.

11. Der Firmenwert als Teilwertproblem im allgemeinen Einige der Einwände gegen die Ablehnung einer planmäßigen Abschreibung des Firmenwertes stützen sich auf die Schwierigkeiten der Teilwertermittlung. Der Nachweis einer eingetretenen Wertminderung sei außerordentlich schwer zu führen300, eine Teilwertbestimmung überhaupt nicht möglich301 , und es sei auch nicht sicher, daß Zahlungen über den Substanzwert hinaus die Vergütung für einen Geschäftswert darstellen3o2, geschweige denn, daß der Geschäftswert gerade in der Höhe erhalten wird, die dem dafür gezahlten Entgelt entspricht303 • Schließlich führe die bereits in den guten Ertragsjahren sich ab298 EFG 1970, 115. 299 § 6 Anm. 97 b E 364. aoo z. B. Hast, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Anlagegegenstände, 286. 301 z. B. Littmann, StK-Rep 1963, 94. ao2 Hörstmann, Die Sonderstellung des Geschäftswertes im Steuerrecht, StbJb 1962/63, 147, 161. 303 Mutze, Aktivierung und Bewertung immaterieller Wirtschaftsgüter, 239.

102

V. Der Firmenwert in der Steuerbilanz

zeichnende schwer beweisbare Minderung des Firmenwertes zu einer Verlagerung der Teilwertabschreibung auf die Jahre schlechter Ergebnisse oder sogar auf Verlustjahre304, womit eine steuerwirksame Geltendmachung des Wertverlustes ausgeschlossen sei. Kernpunkt der Kritik sind demnach die Fragen, inwieweit es gerechtfertigt sein kann, a) den Unterschiedsbetrag zwischen Substanzwert und Übernahmepreis des Unternehmens schlechthin als den Firmenwert zu bezeichnen; b) die Beweislast für den allenfalls niedrigeren Teilwert des Firmenwertes dem Steuerpflichtigen zu übertragen und c) die Teilwertabschreibung des gesunkenen Firmenwertes auf die Jahre mit schlechten Ergebnissen zu verlagern. Keine dieser Fragen erweist sich jedoch als spezifisches Problem des Firmenwertes, das eine "Sonderstellung des Firmenwertes im Steuerrecht" 306 annehmen ließe, was wohl Voraussetzung für eine abweichende Behandlung des Geschäftswertes wäre. Auch soweit die Kritik an der bestehenden Judikatur nur rechtspolitisch gemeint ist, sollte, wie zu zeigen sein wird, ihr Ansatzpunkt in eine andere Richtung gelenkt werden. a) Der Unterschiedsbetrag zwischen Substanzwert und Obernahmepreis des Unternehmens als Firmenwert

In seiner Untersuchung "Die Sonderstellung des Geschäftswertes im Steuerrecht" 306 stellt Härstmann insbesondere die Frage, ob Zahlungen über den Substanzwert des Unternehmens hinaus immer eine Vergütung für den Geschätswert darstellen müssen oder sie zuweilen auch auf andere betriebliche Ursachen zurückzuführen und dementsprechend anders zu behandeln sind. Anknüpfungspunkt der Fragestellung sind zwei Urteile des BFH: Im ersten (BStBl 1961 III 95 ) heißt es: "Die Abfindung kann also die Realisierung eines Geschäftswertes darstellen, dies braucht aber nicht immer der Fall zu sein. Es ist daher zu prüfen, ob überhaupt ein Geschäftswert vorhanden ist."

Kurze Zeit später erklärte der BFH (BStBl 1961 III 365): "Erhält der aus einer Personengesellschaft ausscheidende Gesellschafter mehr als den Buchwert seines Kapitalkontos und seinen Anteil an den stillen Reserven, so ist in der Regel davon auszugehen, daß der Mehrbetrag für einen entsprechenden Anteil am Geschäftswert bezahlt wird." 304

z. B. Bouffier, Handelsbilanz und Steuerbilanz, ÖJT 1967, Gutachten, 50.

sos Hörstmann, StbJb 1962/63, 150. soe StbJb 1962/63, 147 ff., 161.

11. Der Firmenwert als Teilwertproblem im allgemeinen

103

Hörstmann schließt seine Kritik an das letztzitierte Urteil an: "Es wird also im Regelfall unterstellt, daß Zahlungen über den Substanzwert hinaus, ohne daß dies im einzelnen zu beweisen ist, die Vergütung für einen Geschäftswert darstellen. Bei Abweichungen vom Regelfall ist der Steuerpflichtige beweispflichtig." Hörstmann wendet sich damit gegen zwei von der Judikatur vertretene Grundsätze: Erstens gegen die Beweispflicht des Steuerpflichtigen, der einen niedrigeren oder überhaupt fehlenden Firmenwert behauptet, und zweitens dagegen, daß "in aller Regel" Zahlungen über den Substanzwert den Firmenwert betreffen sollen. Die zweite Frage erscheint - trotz der die Aussage abwertenden Generalklausel als das wesentliche materiellrechtliche Problem. Ist das, was nach dem Wortlaut der aktienrechtlichen Blianzierungsvorschrift als Firmenwert verstanden wird, immer Firmenwert, wenn es dort heißt: "Übersteigt jedoch die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung die Werte der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens im Zeitpunkt der Übernahme, so darf der Unterschied, jedoch nur gesondert, unter die Posten des Anlagevermögens aufgenommen werden?" Nun wurde schon anläßlich der Behandlung des Firmenwertes in der Handelsbilanz die Bedeutung dieser Vorschrift untersucht307, wobei entgegen der herrschenden Auffassung die Meinung vertreten wurde, daß der Unterschiedsbetrag vermindert um die vorgeschriebene Abschreibung zu aktivieren sei, gleichgültig, in welcher Höhe der Firmenwert tatsächlich {noch) vorhanden ist. Während jedoch diese Frage für die Handelsbilanz angesichts der zwingend vorgesehenen Abschreibung wenig praktische Bedeutung hat, wenn sie auch wesentlich zur Beurteilung anderer Probleme {insbesondere der Aktivierung des originären Firmenwertes) beitrug, hat sie für die Steuerbilanz erhebliches Gewicht, wenn auch eine zur Handelsbilanz analoge Behandlung des Firmenwertes abgelehnt wird. Vorerst ist aber jedenfalls klargestellt, daß der in der Handelsbilanz zulässigerweise aktivierte Unterschied nicht unbedingt dem vorhandenen Firmenwert entsprechen muß. Doch ist auch diese Aussage mit der Wertvermutung in der Teilwertlehre zu konfrontieren, wonach die Vermutung gilt, daß ein Wirtschaftsgut dem Kaufmann das wert ist, was er tatsächlich dafür aufgewendet hat308 • Hörstmann geht es primär auch nicht darum, inwieweit der "Unterschied" i. S. des Aktiengesetzes mit dem Firmenwert gleichzusetzen ist, sondern um die von der Judikatur aufgestellte Behauptung, daß der Differenzbetrag "in der Regel" einen Firmenwert repräsentiert. 307 Siehe Abschnitt III, 5: Der Ansatz des Unterschiedsbetrages als Bilanzierungshilfe. 30B Littmann, 10. Auflage, § 6 Anm. 124.

104

V. Der Firmenwert in der Steuerbilanz

Er meint, daß die "seltenen Ausnahmen" von dieser Regel gar nicht so selten sind und führt - nach seiner Ansicht keineswegs seltene Beispiele als Beweis an'0' . Zunächst behandelt Härstmann den Fall, daß bei einem mäßig rentierenden Unternehmen ein tüchtiger und ein untüchtiger Gesellschafter tätig sind, die beide die gleiche Vergütung erhalten. Der Tüchtige versucht nun, seinen schwachen Partner loszuwerden und bietet ihm, um ihm den Übergang zu einem anderen Beruf zu ermöglichen, eine über seinen Kapitalanteil, der dem Substanzwert entsprechen soll, hinausgehende Abfindung für den Verzicht auf die Geschäftsführerposition an. Die Zahlung dieser Abfindung erfolge so meint Hörstmann - nicht für einen Geschäftswert, der ja nicht vorhanden sei, sondern zur Einsparung künftiger Unkosten, weil in der Zukunft die Zahlung einer Tätigkeitsvergütung, der keine gleichwertige Leistung gegenübersteht, entfalle. Härstmann hat, wie es scheint, hier- mit umgekehrten Vorzeichendenselben Fehler gemacht, den er der Judikatur vorwirft. Er meint, daß die Ablöse für den Verzicht auf die Geschäftsführerposition keine Abfindung für einen Geschäftswert sei, "der ja nicht vorhanden ist", ohne zu begründen, warum die Ablöse an einen untüchtigen Gesellschafter über den Substanzwert es ausschließt, daß diese Abfindung sehr wohl auch für einen Geschäftswert geleistet wurde. Dieser Fehler wirkt um so gravierender, als Härstmann übersehen hat, daß die Gewinnchance schlechthin einen Firmenwert begründet310 und daß in seinem Beispiel - wie er selbst zu erkennen gibt - nichts anderes als die bessere Gewinnchance den Tüchtigen dazu veranlaßt hat, dem schwachen Partner mehr als ihm vielleicht - gemessen am gerade vorhandenen Ertragswert - zustand, für sein Ausscheiden zu bezahlen. Die eigentliche Problemstellung wäre, inwieweit einmalige Aufwendungen zur dauernden Verbesserung der Gewinnlage, wozu auch einmalige Aufwendungen zur Beseitigung dauernder Geschäftsnachteile gehören, als Aufwendungen auf den Firmenwert zu bezeichnen sind, und es wäre zunächst klarzustellen gewesen, inwieweit eine Abwehrmaßnahme (hier Abfindung an einen lästigen Gesellschafter) vorliegt. Dabei ist einzuräumen, daß die Aktivierung oder Nichtaktivierung von Abwehrmaßnahmen und ihre Abgrenzung zu Aufwendungen auf den Firmenwert eine Frage für sich ist. Nach dem Inhalt des Firmenwertes als Ertragswert bestünden aber jedenfalls nicht einmal Bedenken dagegen, auch den keineswegs seltenen Fall der Kündigung eines leitenden Angestellten gegen eine hohe Ab-

StbJb 1962/63, 161. Vgl. z. B. Mellerowicz, Der Wert der Unternehmung als Ganzes, 111, "Aussicht auf Gewinn". 309

310

11. Der Firmenwert als Teilwertproblem im allgemeinen

105

findungssumme als Aufwand auf den Firmenwert zu bezeichnen, wenn sich der Angestellte als für das Unternehmen ungeeignet erwiesen hat. Man könnte noch weitergehen, und jede Maßnahme zum Abbau unnötigen Personals als gleichzeitige Stärkung des Firmenwertes bezeichnen, wenn sie eine Verbesserung der Ertragslage bewirkt, nicht aber etwa dann, wenn der Abbau des Personals wegen sinkender Aufträge, also geringerer Gewinnchancen notwendig wird. Inwieweit derartige Aufwendungen aktivierungsfähig sind, ist hingegen eine andere Frage. Soweit sie unmittelbar mit dem Unternehmenserwerb in Zusammenhang stehen, das Aktivierungsverbot für den originären Firmenwert also nicht Platz greift, wäre eine Aktivierung als Firmenwert durchaus denkbar.- Und das ist letztlich auch das von Hörstmann gebrachte Beispiel. Ebensowenig überzeugt das Beispiel, daß sich bei Auseinandersetzungsverhandlungen zwischen Gesellschaftern verschiedene Wertvorstellungen bilden, und dann schließlich mehr gezahlt wird "als den eigenen Wertvorstellungen entspricht". Zahlt man hier den Preis fragt Härstmann - nicht auch für die Beendigung der Auseinandersetzungen mit ihren Unruhen und Kosten und für die Ermöglichung einer ruhigen Arbeit? Das kann durchaus der Fall sein, doch geht es nicht an, solche Zahlungen bloß deshalb nicht als Firmenwert zu behandeln, weil sie etwa in einer Zwangslage geleistet werden, die der Verkäufer ausnützt. Denn derartige Überzahlungen zählen auch nach den allgemeinen Bewertungsmaßstäben zu den Anschaffungskosten eines Wirtschaftsgutes und rechtfertigen für sich noch keine Teilwertabschreibung311. Schließlich bringt Härstmann noch das Beispiel ausländischer Verkaufsstellen, die, wie er schreibt, im allgemeinen ein bis zwei Jahre benötigen, bevor sie eine Rentabilität erzielen und Gewinne abwerfen. Es bietet sich nun etwa die Gelegenheit, eine fremde Verkaufsstelle zu übernehmen, die bisher aus der Verlustzone noch nicht herausgekommen sei. Der Erwerber vergütet dafür den Wert der Einrichtung und übernimmt außerdem einen Teil der bisher entstandenen Verluste. Die Zahlungen über den Substanzwert hinaus - meint nun Hörstmann - seien hier "mit Sicherheit keine Vergütung für einen positiven und aktivierungsfähigen Geschäftswert", denn bei Verlusten könne sich kein positiver Geschäftswert bilden. Auch hier übersieht Hörstmann ähnlich wie im ersten Beispiel, daß der Firmenwert sich nicht nach der Vergangenheit richtet, wenn die Zukunft vollkommen andere Gewinnaussichten bietet, und daß ganz sicherlich umgekehrt die Übernahme von Verlusten, die den künftigen Gewinnjahren notwendigerweise vorangegangen sind, nur dem Geschäftswert zugeordnet werden kann. 311

Vgl. dazu ausführlich Herrmann I Heuer, § 6 Anm. 72 a, E 229.

106

V. Der Firmenwert in der Steuerbilanz

Wenn daher Härstmann gerade mit diesen Beispielen die vom BFH behauptete "Regel" widerlegen wollte, daß bei Geschäftsveräußerungen Zahlungen über den Substanzwert hinaus im allgemeinen den Firmenwert betreffen, so hat er damit wohl nur Beweise für die vom BFH behauptete "Regel" geliefert, für die übrigens schon die Vermutung spricht, daß im Wirtschaftsleben davon ausgegangen werden müsse, daß einer Leistung eine entsprechende Gegenleistung gegenübersteht312 •

Härstmanns Kritik hat aber nicht nur diesen Schönheitsfehler; vor allem geht sie dem bereits erwähnten allgemeinen Problem der Wertvermutung in der Teilwertlehre aus dem Weg, von dem auch die Bewertung des Firmenwertes nicht losgelöst betrachtet werden kann. Danach gilt die Vermutung, daß ein Wirtschaftsgut dem Kaufmann das wert ist, was er tatsächlich aufgewendet hat313• Denn ein Erwerber, der den ganzen Betrieb unverändert fortführen würde, würde vermutlich auch den gleichen Betrag aufzuwenden bereit sein, da er sich von den gleichen wirtschaftlichen Überlegungen leiten ließe314 • Mit dem Hinweis auf diesen Grundgedanken lehnt der BFH insbesondere Teilwertberichtigungen ab, deren Ursache der Käufer bereits bei Anschaffung eines Wirtschaftsgutes kannte315• Diese Auffassung des BFH blieb freilich nicht unwidersprochen. So weist Eisenberg318 insbesondere darauf hin, daß die Annahme des BFH nur insoweit berechtigt sei, als dieselben Wertvorstellungen, nach denen der Steuerpflichtige gehandelt hat, ohne weiteres auch dem gedachten Erwerber unterstellt werden können. Herrmann I Heuer:t11 nennen Aufwendungen aus mangelnder kaufmännischer Einsicht und Geltungsbedürfnis als Beispiele einer ihrer Ansicht nach zuzulassenden Teilwertabsch.reibungs1s. Diese allgemeinen Grundgedanken zur Wertvermutung - so angreifbar sie, isoliert betrachtet, auch sein mögen - sollen hier auch für den Firmenwert gelten, wobei die Einschränkungen, die sich in der Literatur gegen die strengere Auffassung der Judikatur finden, gerade beim Firmenwert weniger Bedeutung haben; denn wegen der besonderen Bewertungsschwierigkeit und der noch zu behandelnden Beweisfrage ist man hier noch vielmehr an den Anschaffungswert gebunden als bei anderen Wirtschaftsgütern. Auch der an sich durchaus zutreffende Einwand Eisenbergs319 wird gerade beim Firmenwert, also im VwGH 16. 12. 1971, 931/71 und ebenso schon RFH 1940, 34. Littmann, 10. Auflage, § 6 Anm. 124. 314 BFH, BStBl 1956 III 102. 315 BFH, BStBl 1966 III 310, ähnlich VwGH 12. 7. 1963, 2017/61. at& Einheitlicher Teilwert für Grundstücke und Gebäude oder Einzelbewertung, BB 1962, 1154, 1157. 317 § 6 Anm. 72 a E 230. s1s Ähnlich Labus in einer Urteilsanmerkung, BB 1971, 341. 319 BB 1962, 1157. 812 318

11. Der Firmenwert als Teilwertproblem im allgemeinen

107

Zusammenhang mit einem Unternehmenserwerb, schwerlich vorgebracht werden können. Wenn nämlich Eisenberg davor warnt, die Wertvorstellungen der Steuerpflichtigen ohne weiteres dem gedachten Erwerber zu unterstellen, gilt dies vor allem hinsichtlich der Substanzwerte, während beim Firmenwert an sich subjektive Überlegungen (wie etwa Prestigeüberlegungen) genauso für den gedachten Erwerber gelten können, und eine für eine Berücksichtigung im Teilwert hinreichende Verobjektivierung grundsätzlich angenommen werden muß. Damit soll nicht gesagt sein, daß nicht auch die Lehre von der Wertvermutung auf Bedenken stoßen kann, doch verweist sie die von Härstmann vorgebrachten Einwände auf ein allgemeines Problem des Steuerrechts. Selbst wenn man aber auch der Wertvermutung, wonach jedenfalls im Zeitpunkt der Anschaffung eines Wirtschaftsgutes der Teilwert seinen Anschaffungskosten entspricht, nicht folgen wollte - es kann hier wohl nicht näher darauf eingegangen werden - , geht Hörstmann doch zu weit, wenn er zwar nicht "das Gegenteil von der vom BFH aufgestellten Regel glaubhaft" machen, sie aber doch in Frage stellen wi11320• Auch von einer Sonderstellung des Firmenwertes321 kann aus solchen Gründen nicht die Rede sein.

b) Die Beweislast für den (späteren) niedrigeren Teilwert des Firmenwertes Besonders eindringlich stellt Bühler:J%2 die Frage, wie es gerechtfertigt sein kann, vom Steuerpflichtigen einen Beweis für den niedrigeren Teilwert verlangen zu wollen: "Solche Vorgänge sind nun einmal nicht beweisbar, und es ist eine wirkliche probatio diabolica, die dem Kaufmann auferlegt wird, wenn er eine Minderung des Geschäftswertes soll nachweisen müssen." An diesen Vorwurf gegen die Rechtsprechung knüpfen auch andere Autoren unmittelbar an323 oder sehen die Teilwertabschreibung zumindest als unzumutbar erschwert:J%4. Nur vordergründig jedoch wendet sich die Kritik gegen das Erfordernis der Beweisführung, vielmehr geht es darum, mit dem Hinweis auf die unzumutbare Beweislast von der Notwendigkeit einer planmäßigen Abschreibung des Firmenwertes zu überzeugen. Diese Argumentation StbJb 1962/63, 163. Hörstmann, StbJb 1962/63, 149. a22 Bilanz und Steuer, bereits in der 1. Auflage, 1935, 53. 323 z. B. Hast, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Anlagegegenstände 2. Auflage 285 f.; Klinger, Zum Verbot der steuerlichen Abschreibung des derivativen Firmenwertes, DB 1959, 29. 324 Bühler I Scherpf, Bilanz und Steuer, 7. Auflage, 468. '120

321

108

V. Der Firmenwert in der Steuerbilanz

soll auch nicht von vornherein abgelehnt werden, weil es zumindest diskussionswürdig ist, aus der generellen Bewertungsschwierigkeit Rückschlüsse auf die Bilanzierung zu ziehen. Allerdings scheint mir dies nur soweit zulässig, als die Bewertungsschwierigkeit regelmäßig zu falschen Bilanzwerten führen sollte und damit die Anwendungsmöglichkeit der Bewertungsvorschriften in Frage stellen könnte. Hier liegt aber die Problematik für beide Auffassungen, und nicht nur, wie die Kritik meint, für die Ablehnung der planmäßigen Abschreibung. Denn es ist zwar richtig, daß die Bewertung des Firmenwertes mit dem Teilwert unbefriedigend ist, weil sich der tatsächliche Wert schwer ermitteln läßt. Daß es aber deshalb von vornherein richtig sein soll, den Firmenwert letztlich mit Null zu bewerten, ist doch ein eher gewagter Rückschluß. Denn dieser Wert ist sicher falsch. Vor allem gilt es daher zu klären, ob im Regelfall die Schwierigkeit der Teilwertermittlung die Richtigkeit des Bilanzwertes in Frage stellt, mit anderen Worten, ob die Anschaffungskosten auch in den späteren Perioden nach dem Unternehmenserwerb als Bilanzansatz für den Firmenwert geeignet erscheinen, falls der Beweis eines niedrigeren Teilwertes auf Schwierigkeiten stoßen sollte. Sieht man zunächst vom Ausnahmefall ab, daß der Ruf, die Kundschaft usw. eines Unternehmens nach der Übernahme unvorhergesehen rasch schwindet (der vorhersehbare Schwund wurde im Kaufpreis bereits berücksichtigt), muß man wohl davon ausgehen, daß der Firmenwert auch nach der Übernahme zumindest erhalten wird. Denn läßt man die bereits behandelte Frage der Trennung in einen originären und einen derivativen Firmenwert außer Betracht (es handelt sich hier um eine zusätzliche Argumentation der Kritik), wird kein Zweifel bestehen, daß der Erwerber selbst sich nichts anderes erwartet. Auch eine Wertvermutung kann daher von keinem anderen Wert ausgehen als von jenem, der vom Unternehmer selbst erwartet wird, und das sind (zumindest) die seinerzeitigen Anschaffungskosten. Von dieser - für den Firmenwert einzig logischen - Wertvermutung geht § 6 EStG ganz allgemein aus, wenn für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens primär die Anschaffungskosten maßgeblich sind. Aus dieser Sicht besteht daher keine Ursache, den Firmenwert als besonderes Wirtschaftsgut anzunehmen, das anders zu behandeln wäre. Aber auch dann, wenn man vom Regelfall abweicht und jene Fälle in die Überlegungen miteinbezieht, in denen der Firmenwert nicht mehr in Höhe der Anschaffungskosten besteht, spricht die Wertvermutung für die Anschaffungskosten325• Zumindest für die erste Zeit nach dem Erwerb des Wirtschaftsgutes wird dieser Grundsatz im großen und 325

gen.

Herrmann I Heuer,§

6 Anm. 72 a E 230 mit Hinweisen auf Gegenmeinun-

11. Der Firmenwert als Teilwertproblem im allgemeinen

109

ganzen auch allgemein anerkannt326, während die Judikatur zum Teil ohne Einschränkung auf die Zeitspanne für die Wertvermutung eintritt327. Wie immer man zu dieser Frage steht, es handelt sich auch hier eindeutig nicht um ein spezielles Problem des Firmenwertes, sondern um ein allgemeines Problem der Bewertung, das immer dann auftritt, wenn die Wertermittlung auf Schwierigkeiten stößt. Schwierigkeiten gibt es aber gerade bei immateriellen Werten häufig, nur sind die Probleme bei verbrauchbaren Vermögenswerten dank der Normalabschreibung weniger augenfällig. Ein einzelnes Wirtschaftsgut herauszugreifen und letztlich mit Null zu bewerten, weil der vorhandene positive Wert schwer ermittelt werden kann, erscheint aber nicht weniger willkürlich als die schlechteste Schätzung. Eine geradezu notwendige Folge der Wertvermutung ist die Frage der Beweislast, die jedoch ebenfalls keine Besonderheit für den Firmenwert bieten kann. Die herrschende Lehre unterscheidet die objektive und die subjektive Beweislast. Subjektive Beweislast ist die Last, bei sonstigem Prozeßverlust den Beweis für eine strittige Tatsache führen zu müssen; nach herrschender Auffassung gibt es sie im Verfahren mit Untersuchungsprinzip nicht. Hier - und damit auch im Abgabenverfahren-besteht nur eine objektive Beweislast. Sie betrifft die Frage, wer den Nachteil zu tragen hat, wenn am Ende eines Verfahrens eine Tatsache unerwiesen geblieben ist328• Als allgemeine Regel gilt dafür der Grundsatz, daß den Steuerpflichtigen hinsichtlich der für ihn günstigen, steuermindernden Tatsachen die Beweislast trifft329; im besonderen ergibt sich dies aus § 169 RAO, wonach für Werte, die sich nicht aus Zahlungen ergeben, der Steuerpflichtige die Tatsachen anzugeben hat, die er zur Ermittlung des Wertes beizubringen vermag. Ähnlich und vielleicht treffender formuliert § 136 BAO die entsprechenden Regelung: "Wenn in Abgabenerklärungen Wertangaben zu machen sind und der angegebene Wert vom Regelfall (Nennwert, Kurswert, Anschaffungs- oder Herstellungskosten) abweicht, hat der Abgabepflichtige die Tatsachen anzuführen, die für den in der Abgabenerklärung ausgewiesenen Wert maßgebend waren." Inwieweit diese Bestimmung tatsächlich "lediglich eine Ergänzung" zur Offenlegungsund Wahrheitspflicht des Steuerpflichtigen darstellt330, wird in dieser gemäßigten. Formulierung vielleicht fraglich erscheinen. Zumindest im Sinne der Lehre über die objektive Beweislast, die die Frage betrifft, Blümich I Falk, 10. Auflage, § 6 Anm. 12, S. 735, Littmann, 10. Auflage, Anm.125. 927 Ausführlich Blümich I Falk, 10. Auflage, § 6 Anm. 12, 736. 328 Ausführlich Tipke I Kruse, AO, § 204, Tz 3 u. 17. 329 Tipke I Kruse, AO § 204, Tz 17. 330 Reeger I Stoll, BAO § 13, Anm. 2. 926

§6

110

V. Der Firmenwert in der Steuerbilanz

zu wessen Lasten das Unerwiesensein gehtl'31, wird man diese Vorschrift zu Lasten des Steuerpflichtigen, der den niedrigeren Teilwert des Firmenwertes behauptet, anwenden müssen. Weiter geht W. Vogel, der sich in einer kritischen Abhandlung zur Frage der Behauptungs- und Beweislast gegen die herrschende Meinung stellt, die die subjektive Beweislast im Abgabenverfahren wegen der Amtswegigkeit leugnet. Für ihn ist u. a. gerade der Fall des behaupteten niedrigeren Teilwertes ein Hinweis auf die subjektive Beweislast des Steuerpflichtigen332• Aber auch dann, wenn man Beweislastregeln im Abgabenrecht schon begrifflich im Prinzip ablehnt333, oder mit Schick334 "Zwischenformen" annimmt, "die sich der strengen Einordnung entziehen" (womit Schick m. E. schon nahe an die Ablehnung einer Unterscheidung zwischen subjektiver und objektiver Beweislast herankommt335), wird man in Anbetracht des § 169 RAO bzw. § 136 BAO zumindest nicht verlangen können, daß die Behörde von sich aus Sachverhaltsermittlungen vornimmt, sobald der Steuerpflichtige den niedrigeren Teilwert des Firmenwertes bloß behauptet. Abgesehen von den erwähnten allgemeinen Regeln für die Sachverhaltsermittlung und die Beweisführung würde dies die Behörde nur in jene Situation drängen, die für den Steuerpflichtigen als "unzumutbar" empfunden wird. Aus objektiver Sicht wäre das "Unrecht" also nicht beseitigt, sondern nur abgewälzt.

c) Die Verlagerung der Teilwertabschreibung des gesunkenen Firmenwertes auf die Jahre mit schlechten Erträgen Relativ ausführlich beschäftigt sich Bouffier in seinem Gutachten zum Dritten Österreichischen Juristentag 1967m mit dem Problem, daß ein Sinken des Firmenwertes in aller Regel nur in schlechten Ertragsjahren

Tipke I Kruse, AO § 204, Anm. 17. Die Verteilung der Behauptungs- und Beweislast im Abgabenverfahren, ÖStZ 1974, 142 ff., FN 26. 333 Zitzlaff, Fragen der Reichsabgabenordnung; Beweislast im Steuerrecht, StW 1938 I 183 ff. 334 Antragstatbestände, Mitwirkungspflichten und Amtsermittlungsgrundsatz, StW 1969, 360 ff. FN 64. 335 Ob die Unterscheidung in eine objektive und subjektive Beweislast gerechtfertigt ist, soll hier ausdrücklich dahingestellt bleiben; es gäbe jedenfalls gute Gründe sie abzulehnen, weil schon die Grundthese der objektiven Beweislast fragwürdig ist. Dieselbe Tatsache kann nämlich für den Steuerpflichtigen günstig und ungünstig zugleich sein, und oft genug gibt es Fälle, in denen etwa eine zunächst ungünstig erscheinende Tatsache sich letztlich als günstig auswirkt. 336 Seite 50 mit Hinweis auf Wall, Grundsätzliche Erwägungen zur Handels- und Steuerbilanz, 1952, ohne Seitenangabe. 331

332

11. Der Firmenwert als Teilwertproblem im allgemeinen

111

nachgewiesen werden kann, dann aber die Abschreibung für den Unternehmer keine hinreichende steuerliche Auswirkung bietet: Die Nichtabschreibung des Geschäftswertes in den Erfolgsjahren und die Verlagerung der Teilwertabschreibung auf die Jahre schlechterer Ergebnisse oder sogar auf Verlustjahre führt zu Substanzausschüttung in Form der Entrichtung ertrags- oder gewinnabhängiger Steuern, denen kein oder nur ein unzureichendes Äquivalent in den Minderertrags- oder Verlustjahren gegenübersteht; die Nichtabsetzung vom Geschäftswert in den Ertragsjahren in der Steuerbilanz ist noch wesentlich bedenklicher als in der Handelsbilanz, da bei letzterer Gewinnausschüttungen noch immer durch Bildung von Rücklagen verhindert werden können, steuerrechtlich aber eine ähnliche Maßnahme nicht möglich ist, denn die Steuerbilanz ist nicht nur eine Gewinnausweisungsbilanz, sie ist im besonderen Ausmaß auch eine Gewinnverteilungsbilanz. Sosehr diese Kritik im Prinzip gerechtfertigt ist, muß auch hier wieder betont werden, daß für das unbefriedigende Ergebnis nicht die Nichtabnutzbarkeit des Firmenwertes verantwortlich gemacht werden darf. Auch dieses Problem ist nämlich ein ganz allgemeines, das sich aus der Periodenabgrenzung ergibt, und aus demselben Anlaß (nämlich einer Ertragsminderung des Unternehmens) genauso bei anderen Wirtschaftsgütern auftreten kann. Die sinkende Rentabilität des Unternehmens, die Änderung der Ertragsverhältnisse auf Grund technischer oder struktureller Veränderungen führen zu einem niedrigeren Teilwert nicht nur des Firmenwertes, sondern auch anderer Wirtschaftsgüter, deren dauernde Rentabilität nachläßt337. Das Sinken des Unternehmenswertes infolge schlechter Ertragslage betrifft daher den Firmenwert genauso wie die einzelnen Wirtschaftsgütet'38, wenn auch in einem anderen Ausmaß. Wird jedoch nur der Firmenwert noch zeitgerecht in den guten Ertragsjahren abgeschrieben, wie es die herrschende Lehre will, wird das offengelegte Problem nur zum Teil und nur in einem seiner Symptome ausgeräumt. Wenn man aber anerkennt, daß rechtspolitisch das Kernproblem weniger in der Nichtabnutzbarkeit des Firmenwertes liegt, sondern darin, daß mangels eines Periodenausgleiches die Teilwertabschreibung in den Jahren mit schlechtem Ertrag ohne hinreichende steuerliche Auswirkung bleibt, ist die notwendige Konsequenz klar: Ein Periodenausgleich zumindest in Form eines Verlustrücktrages, wie er bereits in dem Gutachten der deutschen Steuerreformkommission 197133' gefordert wurde. Nur damit läßt sich eine sachgerechte Lösung des gesamten Problemkreises der sinkenden Teilwerte in schlechten Ertragsjahren finden. Eine planmäßige Abschreibung des Firmenwertes, 337 z. B. Herrmann I Heuer, § 6 Anm. 62 i, E 222. 338 Kritisch zum Teil Maaßen, Der Teilwert im Steuerrecht, 1968, 37. 339 Abschnitt V, Gewinnermittlung Tz 316 Seite 516.

112

V. Der Firmenwert in der Steuerbilanz

wie sie die Steuerreformkommission ebenfalls vorschlug (Abschreibung in zehn Jahren) 340 wäre rechtspolitisch dann nicht nur hinfällig, sondern sogar unklug. Denn die Möglichkeit der Steuerrückholung bedeutet einen Kapitalpolster, der dem Unternehmen Vorteile für schlechte Ertragsjahre und den Gläubigern einen besseren Schutz ihrer Interessen bieten würde. Nicht zuletzt aus diesen Gründen scheint die Forderung nach einer planmäßigen Abschreibung des Firmenwertes, wie man sie in Osterreich mit dem EStG 1972 erfüllt haben will, auch voreilig. Die Anerkennung der Nichtabnutzbarkeit des Firmenwertes könnte nämlich als Kompromiß die Entscheidung für einen Periodenausgleich über den in der BRD beschlossenen Verlustrücktrag hinaus möglicherweise erleichtern, und man hätte damit gleichzeitig eine systemgerechte Lösung des Gesamtproblems gefunden. 12. Die "firmenwet>tähnlichen" Wirtschaftsgüter Als firmenwertähnliches Wirtschaftsgut sieht die Judikatur jenen immateriellen Wert an, der sich für das Unternehmen, "ähnlich wie bei dem Firmen- oder Geschäftswert, nicht innerhalb einer ungefähr bestimmbaren Zeit erschöpft"341 • Beispiele aus der Rechtsprechung sind Konzessionen34!, Lizenz- und Vertriebsrechte343, Verlagswerte344, Geschäftsbeziehungen und Kundschaft, die außerhalb eines Unternehmenserwerbes übertragen werden345. Die Abgrenzung zum Firmenwert selbst ergibt sich aus der selbständigen Bewertung der Wirtschaftsgüter, wobei es auf der Hand liegt, daß die Frage der selbständigen Bewertung das schwierigste Problem in sich birgt. Hingegen scheint eine Abgrenzung zu anderen nicht abnutzbaren immateriellen Wirtschaftsgütern weder theoretisch möglich noch versucht worden zu sein. Allerdings dürfte auch das Bedürfnis nach einer solchen Abgrenzung bisher nicht bestanden haben, weil die Begriffe offensichtlich synonym verwendet werden (z. B. BFH, BStB11969 II 66). Jedem Versuch einer Abgrenzung geht die Frage voraus, welchen Zweck die Wortschöpfung "firmenwertähnliches" Wirtschaftsgut verfolgt haben kann, und man wird dabei den Verdacht nicht los, es mit einem recht unnötigen, weil bloß verwirrenden Begriff zu tun zu haben. s4o Abschnitt V Gewinnermittlung Tz 231, Seite 488. 341 342

343 344

345

BFH, BStBl 1971 II 176, 1968 II 520, 1958 III 416. BFH 1956 III 150, VwGH 3. 2. 1961, 1875/59. BFH, BStBl 1969 II 66. BFH, BStBl 1970 II 804. BFH, BStBl 1971 Il 175.

12. Die "firmenwertähnlichen" Wirtschaftsgüter

113

Zum ersten dient der Hinweis auf die Firmenwertähnlichkeit offensichtlich dazu, die Nichtabnutzbarkeit eines Wirtschaftsgutes leichter zu begründen, anstattauf die Eigenschaften des Wirtschaftsgutes einzugehen und die Nichtabnutzbarkeit daraus zu erklären. Denn die allgemeine Definition selbst, daß sich der Wert ähnlich wie beim Geschäftswert "nicht innerhalb einer ungefähr bestimmbaren Zeit erschöpft", verlangt selbst erst diesen Beweis und trifft übrigens auf jedes nicht abnutzbare Wirtschaftsgut zu. Dennoch gelten weder etwa Grund und Boden noch Beteiligungen als firmenwertähnlich. Spätestens ist der Begriff aber dann neu zu überdenken, wenn man- wie es der BFH jüngst in Abkehr von seiner früheren Judikatur getan hat346 - der Erwähnung des Firmenwertes im Gesetz konstitutive Bedeutung zumißt und die Abnutzbarkeit des Firmenwertes im Prinzip bejahen will: damit erhebt sich die Frage, ob auch firmenwertähnliche Wirtschaftsgüter als abnutzbar anzusehen sind. Denn wenn man zum Firmenwert nunmehr die Auffassung vertritt, er sei grundsätzlich abnutzbar, nur verhindere der Gesetzeswortlaut die Absetzung für Abnutzung, wäre es an sich naheliegend, diese geänderte Einstellung der Judikatur auf die firmenwertähnlichen Wirtschaftsgüter zu übertragen. Bei unverändertem Gesetzeswortlaut stellt sich damit die Frage, inwieweit der Gesetzeswortlaut, nämlich die Erwähnung des Geschäfts- oder Firmenwertes, auch die firmenwertähnlichen Wirtschaftsgüter erfaßt, oder ob diese entsprechend der geänderten Auffassung nunmehr als abnutzbar zu gelten haben, weil sie einerseits firmenwertähnlich, andererseits aber vom Gesetzeswortlaut nicht gedeckt sind. Letzteres müßte konsequenterweise jedenfalls dann gelten, wenn der Gesetzeswortlaut i. S. des Gutachtens der Steuerreformkommission geändert und der Geschäfts- oder Firmenwert aus der Aufzählung der nicht abnutzbaren Wirtschaftsgüter gestrichen wird; sobald der Firmenwert selbst für abnutzbar erklärt wird, müßte dies auch für firmenwertähnliche Wirtschaftsgüter gelten. Daher wird die Judikatur vor allem bei Konzessionen vor die Aufgabe gestellt werden, entweder ihre früheren Entscheidungen zu überdenken und letztlich den Begriff der firmenwertähnlichen Wirtschaftsgüter aufzugeben, oder die Absetzung für Abnutzung auch hier zuzulassen. Wie wenig diese Fragen bisher bedacht wurden, beweist recht deutlich die Rechtsentwicklung in Österreich. Hier wurde der Wortlaut des Gesetzes gegenüber der früheren (und identen geltenden deutschen) Rechtslage durch die Weglassung des "Geschäfts- oder Firmenwertes" in der Aufzählung der nicht abnutzbaren Wirtschaftsgüter geändert, ohne daß man sich offensichtlich über das Ausmaß der dadurch entstehenden Probleme bewußt war. Die bestehende Judikatur betreffend 348

BStBl 1972

8 Doralt

II

381.

114

V. Der Firmenwert in der Steuerbilanz

firmenwertähnliche Wirtschaftsgüter verschärft diese Problematik, wenn man - worüber wohl kein Zweifel bestehen dürfte - sowohl in der BRD als auch in Österreich an eine planmäßige Abschreibung für sie nicht denkt, obwohl im Schrifttum auch diese Forderung vertreten wird347. Richtig kann daher nur sein, die Unterscheidung in firmenwertähnliche und andere immaterielle Wirtschaftsgüter aufzugeben und von Fall zu Fall zu prüfen, ob der Wert abnutzbar ist oder nicht. Ist er nicht abnutzbar, wäre außerdem festzustellen, ob er als zusätzlicher Teil des vorhandenen Firmenwertes anzusehen ist, wie dies etwa bei dem Erwerb eines Kundenstocks, nicht aber einer Konzession, anzunehmen wäre. Nur solange der Kundenstock getrennt betrachtet werden kann, käme auch eine isolierte Teilwertberichtigung in Betracht, nicht mehr aber, sobald er mit dem eigenen Firmenwert verschmolzen ist. In diesem Bereich wäre es für den Übergang von der selbständigen Bewertung bis zur Vereinigung mit dem Firmenwert vielleicht sogar sinnvoll, von einem "firmenwertähnlichen" Wirtschaftsgut zu sprechen.

347 z. B. Mutze, Aktivierung und Bewertung immaterieller Wirtschaftsgüter, 188.

VI. Die Auswirkung der Streichung des "Geschäfts- oder Firmenwertes" aus der Aufzählung der nichtabnutzbaren Wirtschaftsgüter (Österreichische Gesetzeslage) 1. Ausgangsbasis und Gegenüberstellung der Österreichischen und der deutschen Rechtslage Entgegen der herrschenden Literaturmeinung wurde im Rahmen dieser Arbeit festgestellt, daß der Firmenwert nicht abnutzbar, die Forderung nach einer planmäßigen Abschreibung daher im Prinzip nicht gerechtfertigt sei. Inwieweit auf Grund des Vorsichtsprinzips eine ähnliche Abschreibung wie in der Handelsbilanz vertretbar wäre, ist dagegen eine rechtspolitische Frage, die nach der hier vertretenen Auffassung besser durch einen allgemein zuzulassenden Periodenausgleich (zumindest im Wege eines Verlustrücktrages, wie er in der BRD beschlossen worden ist) gelöst werden sollte. Dennoch erweist es sich nicht zuletzt in Anbetracht der Entwicklung in Österreich als notwendig, auch unter Zugrundelegung der herrschenden Lehre die Frage zu diskutieren, welche Änderung sich durch die allgemein geforderte Streichung des "Geschäfts- oder Firmenwertes" aus der Aufzählung der nicht abnutzbaren Wirtschaftsgüter ergibt. Da der Österreichische Gesetzgeber im Zuge der Einkommensteuerreform 1972 und auch der BFH in seiner jüngsten Rechtsprechung die Erwähnung des "Geschäfts- oder Firmenwertes" im Klammerausdruck des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG als Hindernis für die planmäßige Abschreibung des Firmenwertes angesehen hat348, erscheint es geboten, die offensichtlich noch wenig überlegten Auswirkungen einer solchen Streichung zu untersuchen. Denn auch aus dem Blickwinkel der hier vertretenen Nichtabnutzbarkeit des Firmenwertes wäre es wenig realistisch, einer Änderung des Gesetzeswortlautes im Sinne der mehr oder minder einhelligen Kritik keine Bedeutung beimessen zu wollen. Dies gilt auch dann, wenn historisch eindeutig die Einfügung des Geschäfts- oder Firmenwertes in die Aufzählung der nichtabnutzbaren Wirtschaftsgüter im EStG 1934 nur als Bestätigung einer jahrzehntelangen Judikatur, die $ich jedenfalls bis auf das Jahr 1902349 zurückverfolgen läßt, also nur als deklarative Bestimmung 348 349

s•

BStBl 1972 II 381. Preußisches OVG, Slg 10, 309.

116 VI. Streichung des "Geschäfts- oder Firmenwertes"

(§ 6 öEStG

1972)

angesehen werden kann, die die Auffassung des RFH350 gesetzlich verankern wollte351 • Denn es kann nicht übersehen werden, daß eine Streichung, die ohne Zweifel auf das Konto der Kritik geht, zumindest nach der subjektiven Auffassung des Gesetzgebers auf eine Änderung der Rechtslage abzielt362• Natürlich wäre es genauso denkbar, daß die Judikatur sich der bloß deklarativen Bedeutung der Erwähnung des Geschäfts- oder Firmenwertes im Gesetz besinnt und auch weiterhin auf der Nichtnutzbarkeit des Firmenwertes beharrt, solange der Gesetzgeber nicht ausdrücklich eine planmäßige Abschreibung festlegt. Nach der bestehenden Rechtsprechung wäre eine derartige Entwicklung jedoch eher in Osterreich als in der BRD möglich. Während sich der BFH von der Einheitstheorie und damit vcin der gängigen Begründung der Nichtabnutzbarkeit des Firmenwertes in einem nicht näher bestimmbaren Umfang gelöst hat353, ist eine derartige Tendenz in der Judikatur des VwGH nicht festzustellen. Der VwGH stützt ganz klar den Gesetzeswortlaut auf die Einheitstheorie354 und nicht umgekehrt, wie es der BFH andeutet. Folgt daher der VwGH der Absicht des Gesetzgebers und läßt er in Zukunft eine planmäßige Abschreibung des Firmenwertes zu, ergibt dies eindeutig einen Bruch in der Rechtsprechung. Denn wenn man auch der Änderung des Gesetzeswortlautes in Anbetracht der Umstände durch Streichung einer bloß deklarativen Bestimmung gewisse konstitutive Elemente nicht absprechen will, ist es trotzdem klar, daß der neue Gesetzeswortlaut über die Abschreibung des Firmenwertes nichts aussagt, grundsätzlich also für die Judikatur keine Änderung der Rechtslage angenommen werden kann, wenn nach ihrer Auffassung der bisherige Gesetzestext deklarative Bedeutung hatte. 2. Stellungnahmen der Österreichischen Literatur und der Finanzverwaltung Als besonders maßgebliche Stimme hat Schimetschek355 zur Änderung des Gesetzeswortlautes durch das öEStG 1972 Stellung genommen und sich den Erläuternden Bemerkungen angeschlossen. Durch die Weglassung des Geschäfts- oder Firmenwertes aus§ 6 Ziff. 2 öEStG "ist Urteil vom 29. 7. 1931, Slg Bd. 29, 221. Dies wird heute gerne bestritten; z. B. Gräber, DStR 1971, 429, 433. 362 Vgl. auch die Erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage zum EStG 1972 über die Streichung des Begriffs "Geschäfts- und Firmenwert": "Damit wird dem Umstand Rechnung getragen, daß es sich beim Geschäftsund Firmenwert wirtschaftlich gesehen auch um ein abnutzbares Wirtschaftsgut handeln kann." a5a BStBl 1972 II 381. 354 E 26. 1. 1968, 1678/67, Slg 3715/F. 355 AfA von Geschäftswerten, ÖFJ 1972, 183. 350 351

2. Stellungnahmen der österr. Literatur und Finanzverwaltung

117

das Hindernis gefallen, das früher einer AfA von Geschäftswerten entgegenstand" und "eine Angleichung an das Handelsrecht- zumindest weitestgehend ·- vollzogen". Schimetschek bekennt sich damit - in Widerspruch zur bestehenden VwGH-Judikatur - zu jener Richtung, die schon bisher dem Gesetzeswortlaut konstitutiven Inhalt beigemessen hat. In den folgenden Ausführungen gibt Schimetschek allerdings die bisherige Rechtslage nicht ganz richtig wieder, wenn er davon ausgeht, daß die Einheitstheoriell5ti "sich ausschließlich mit der Frage der Zulässigkeit einer Teilwertabschreibung auseinandersetzt". Das ist jedoch unzutreffend. Die Einheitstheorie hat sich primär weder mit der Teilwertabschreibung noch mit der Normalabschreibung, sondern mit dem Firmenwert beschäftigt und in der Schlußfolgerung im übrigen ausdrücklich auch die Normalabschreibung abgelehnt, wenn es dort heißt: "... Aus diesen Darlegungen ergibt sich aber, daß der Geschäftswert als ein einheitliches wirtschaftliches Gut einer mit ·einer gewissen Regelmäßigkeit zu erwartenden Abnutzung nicht unterliegt und daß daher jedenfalls steuerrechtlich eine Abschreibung vom Geschäftswert nur insoweit zulässig sein kann als eben dieser Wert im ganzen am Schlusse eines Wirtschaftsjahres niedriger ist als der dafür in der Bilanz eingestellte Buchwert357." Indem Schimetschek davon ausgeht, daß die Einheitstheorie sich nur auf die Teilwertabschreibung bezieht, ist es verständlich, wenn er das Verbot einer Normalabschreibung nur . aus dem bisherigen Gesetzeswortlaut ableitet und nur darin auch das Hindernis für die planmäßige Abschreibung sieht, das nunmehr weggefallen sei. Daß unter diesem Aspekt unerörtert blieb, ob und warum der geänderte Gesetzeswortlaut ohne weiteres eine Normalabschreibung des Firmenwertes ermöglicht, ist verständlich, entzieht aber der Aussage Schimetscheks jedenfalls zu dieser Frage ihre Basis. Zu einem ähnlichen Ergebnis gelangt auch Auer=ms, wenn er erklärt, die Gesetzesänderung mache den Firmenwert einer AfA nach§ 7 EStG zugänglich. Unerörtert ließ er, ob eine derartige Änderung der Rechtslage nicht gleichzeitig die Aufgabe der Einheitstheorie durch die Judikatur voraussetzt. Im Gegenteil, Auer verweist sogar noch darauf, daß im Klammerausdruck nunmehr zum Ausdruck gebracht worden sei, "daß es sich hier um eine beispielsweise Aufzählung handelt". Anders als in früheren (und im geltenden deutschen) Gesetzestext lautet nämlich der Klammerausdruck heute "insbesondere Grund und Boden ...". In Übereinstimmung mit den Materialien sieht Auer darin 358 Irrtümlich von ihm wiederholt Einheitswerttheorie genannt. 357 RFH Slg Bd. 29, 224. 368 Die Behandlung des Firmenwerts in der Handelsbilanz und in der Ertragsteuerbilanz, ÖJZ 1974, 118, 124.

118

VI. Streichung des "Geschäfts- oder Firmenwertes"

(§ 6

öEStG 1972)

ganz richtig eine Klarstellung dahingehend, daß es sich bei dem Klammerausdruck um eine demonstrative Aufzählung handelt. Daß aber gerade unter diesem Gesichtspunkt aus der Weglassung des Firmenwertes aus dem Klammerausdruck nicht ohne weiteres auf eine Änderung der Rechtslage geschlossen werden kann (ebensowenig etwa, wie wenn "Grund und Boden" herausgestrichen würde) läßt Auer unberücksichtigt. Hinsichtlich der zweiten Frage, ob jeder Firmenwert als abnutzbar gilt, schließt sich Auer offenkundig der Auffassung der Finanzverwaltung an, die dazu meint: "Einer Abnutzung wird der Firmenwert insbesondere dann unterliegen, wenn er auf persönliche Leistungen des Rechtsvorgängers (z. B. den von ihm geschaffenen Kundenstock) zurückzuführen ist. In Fällen, in denen der Firmenwert in erster Linie nicht auf der persönlichen Leistung des Rechtsvorgängers, sondern auf anderen Umständen beruht (z. B. Standort, gewerblich geschützte Wettbewerbsverhältnisse) werden jedoch die Voraussetzungen einer Absetzung für Abnutzung nicht vorliegen359." Daß damit wieder eine Diskrepanz zur Handelsbilanz besteht, erklärt Auer mit der unterschiedlichen Zielsetzung der Handelsbilanz, die, anders als die Steuerbilanz, vom Gesichtspunkt des Gläubigerschutzes ausgehe. Mit diesem Ergebnis steht Auer freilich zu seinen eigenen vorhergehenden Ausführungen in Widerspruch, in denen er diese Abweichungen ablehnt. Unerwähnt blieb auch die Auffassung Schimetscheks, der unter Hinweis auf die Forderung im deutschen Schrifttum360, die steuerliche Behandlung des Geschäftswerts an die Abschreibung in der Handelsbilanz anzupassen, "in Österreich nunmehr diese Angleichung an das Handelsrecht- zumindest weitestgehend -vollzogen sieht". Eine wichtige Aussage trifft Auer schließlich insoweit, als er zwar eine Abnutzbarkeit des Firmenwertes annimmt, einen Anwendungsbereich für die Einheitstheorie jedoch weiterhin für den Fall der Teilwertabschreibung sieht. Hingegen betrachtet Schimetschek die Einheitstheorie als durch die geänderte Rechtslage für die Zukunft "überholt" 361 • Auch darauf wird noch einzugehen sein. Im Rahmen der Einkommensteuerrichtlinien halten sich Schubert I Pokorny I Schuch362 und Schubert I Pokorny, die in einer ersten Darlegung des neuen Einkommensteuergesetzes363 der bisherigen Erwähnung des Firmenwertes unter den nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern 359 EStR 1975 Abschn. 36 Abs. 1. 360 Herrmann I Heuer, § 6 Anm. 97 a. 361 ÖFJ 1972, 185. 362 Einkommensteuerhandbuch § 6 Anm. 8, S. 226. 363 Das Einkommensteuergesetz 1972, ÖStZ 1973, 17, 24.

3. Stellungnahme zu den verschiedenen Lösungsmöglichkeiten

119

ausdrücklich die Bedeutung einer Fiktion beigemessen haben. Damit sind sie jedenfalls konsequenter als die Erläuternden Bemerkungen. Denn diese gehen ja von der demonstrativen Bedeutung des Klammerausdrucks in § 6 Abs. 1 Z 2 EStG 1967 aus, wie sie durch die Einfügung des Wortes "insbesondere" nunmehr auch zum Ausdruck gebracht worden sei. Durchaus mit Vorsicht beurteilt hingegen Loukota364 die Änderung des Gesetzeswortlautes. Er sieht darin primär eine Bestätigung der Judikatur zur Praxiswertabschreibung und hält es für fraglich, "ob ihr eine darüber hinausgehende wesentliche Bedeutung zukommt". Da die Einkommensteuerrichtlinien die Absetzung für Abnutzung davon abhängig machen wollen, ob der Firmenwert auf die persönlichen Leistungen des Vorgängers zurückzuführen ist, werde sich bei den gewerblichen Firmenwerten an der bisherigen Verwaltungsübung nicht viel ändern. Grundsätzlich gibt Loukota aber zu bedenken - und damit hebt er sich von den anderen Stellungnahmen zu den Einkommensteuerrichtlinien ab ·-, daß die unterschiedliche Behandlung im Sinne der Richtlinien mit der Kritik an der Einheitstheorie, die mit der Gesetzesänderung als überwunden gelten soll365, nicht übereinstimmt. Er verweist auch auf die im Schrifttum vertretene Ansicht, nach der nicht nur der auf den persönlichen Leistungen des Rechtsvorgängers beruhende Betriebsbestehenswert, sondern jeder entgeltlich erworbene Geschäftswert einer wirtschaftlichen Abnutzung unterliege und damit (abgesehen etwa von Fällen wie Konzessionen, wenn diese den Geschäftswert bilden) abzuschreiben sei. Das gebiete auch nach der Gesetzesänderung der Grundsatz der Abhängigkeit der Steuerbilanz von der Handelsbilanz. Lou.kota liegt damit im Ergebnis auf der Linie Schimetscheks, wobei Schimetschek, der als erster zur Gesetzesänderung Stellung nahm, naturgemäß auf die verschiedenen später auftretenden Meinungen (vor allem auch der der Österreichischen Finanzverwaltung) nicht eingehen konnte.

3. Stellungnahme zu den verschiedenen Lösungsmöglichkeiten Nach den bisherigen Überlegungen läßt die Streichung des "Geschäfts- oder Firmenwertes" aus der Aufzählung der nicht abnutzbaren Wirtschaftsgüter zumindest folgende grundsätzlich unterschiedliche Lösungen zu: a) die Gesetzesänderung bewirkt keine Änderung der Rechtslage, weil es sich auch bisher um eine bloß deklarative Bestimmung gehandelt hat; 364 365

Der Geschäftswert, östz 1974, 133. Schimetschek, ÖFJ 1972, 183.

120 VI. Streichung des "Geschäfts- oder Firmenwertes" (§ 6 öEStG 1972) b) der Firmenwert ist abnutzbar, soweit er als personenbezogen gilt, wobei in diesem Fall zusätzlich die Frage zu untersuchen ist, ob der Firmenwert aufzuteilen oder nach dem Überwiegen zu beurteilen ist; c) die Gesetzesänderung ermöglicht hinsichtlich des Firmenwerts eine Anpassung an die Handelsbilanz (Abschreibung des gesamten Firmenwertes); d) unter der Annahme der Abnutzbarkeit wird außerdem zu prüfen sein, inwit-weit bei einer Teilwertabschreibung die bisher von der Judikatur vertretene Einheitstheorie zur Anwendung kommt.

a) Die Gesetzesänderung bewirkt keine Änderung der Rechtslage Diese Auffassung steht in Einklang mit dem Ergebnis dieser Arbeit, wonach der Firmenwert kein abnutzbares Wirtschaftsgut ist. Sie steht in Einklang mit der bisherigen Rechtsprechung des VwGH, der der Erwähnung des Firmenwerts unter den nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern bisher eine bloß deklarative Bedeutung zugemessen hat, während der BFH eine gewisse Loslösung von dieser Auffassung erkennen läßt. Sogar die Erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage - und darin liegt auch die Schwierigkeit, die Gesetzesmaterialien als Auslegungsbehelf heranzuziehen - gehen zunächst davon aus, daß der Klammerausdruck nur eine demonstrative Aufzählung enthält. Daß die Auslassung eines Begriffs aus einer demonstrativen Aufzählung für eine Änderung der Rechtslage grundsätzlich nicht ausreichen kann, hätte dem Gesetzgeber aber bewußt sein müssen. Es entspricht auch nicht der herrschenden Kritik, "daß es sich beim Geschäfts- oder Firmenwert wirtschaftlich gesehen auch um ein abnutzbares Wirtschaftsgut handeln kann", wovon die Erläuternden Bemerkungen ausgehen. Vielmehr wird überwiegend die (zwingende) Abschreibung wie in der Handelsbilanz gefordert368 • In Anbetracht dieser mehrfachen Widersprüche sollten die Erläuternden Bemerkungen nicht als entscheidendes Auslegungshilfsmittel herangezogen werden. Läßt man die Gesetzesmaterialien außer Betracht, dann kann der Streichung einer nach bisheriger Judikatur demonstrativen Aufzählung bei objektiver Betrachtung auch i. S. der Kritik im Schrifttum keine andere Bedeutung zugemessen werden, als daß die Frage, ob der Firmenwert abnutzbar ist, zur Diskussion wieder freigegeben und der Judikatur zur neuerlichen Entscheidung überlassen werden sollte. 388 z. B. Herrmann I Heuer, § 67 Anm. 97 a; Bliimich I Fatk, 10. Auflage § 6 Anm. 18 S. 778; Littmann, 10. Auflage,§ 6 Anm. 336; vgl. dazu allerdings auch die Ausführungen in Abschnitt c), wonach die Erläuternden Bemerkungen auch mit einer Anpassung der Steuerbilanz an die Handelsbilanz in Einklang gebracht werden können.

3.b) Nur der personenbezogene Firmenwert ist abnutzbar

121

Sicherlich läßt sich auch die Auffassung vertreten, selbst die Abschaffung einer bloß deklarativen Bestimmung trage konstitutive Züge, und gerade im vorliegenden Fall sollte dies in Anbetracht der Kritik nicht unterschätzt werden. Alleine aus diesem Grund erscheint die Auffassung, daß in Zukunft der Firmenwert als abnutzbar anzusehen ist, auch zulässig. Ihr kann die Entscheidung des Gesetzgebers unterstellt werden, der Kritik entsprechen zu wollen. Diese Auslegung ist aber weder zwingend, noch kann eine derartige Entscheidung nach der in dieser Arbeit vertretenen Meinung richtig sein. Keineswegs wäre es vertretbar, die Abnutzbarkeit des Firmenwertes bloß mit dem Hinweis auf den neuen Gesetzeswortlaut, der ja keine direkte Aussage trifft, oder mit dem Hinweis auf die bei näherem Hinsehen wenig befriedigenden Erläuternden Bemerkungen festzustellen.

b) Nur der pe1·sonenbezogene Firmenwert ist abnutzbar Offensichtlich gestützt auf die Erläuternden Bemerkungen, wonach es sich beim Firmenwert um ein abnutzbares Wirtschaftsgut handeln kann, vertritt die österr. Finanzverwaltung in den EinkommensteuerRichtlinien 1975, Abschnitt 36 Abs. 1, die Auffassung, daß der Firmenwert nicht schlechthin abnutzbar sei. Einer Abnutzung werde der Firmenwert "insbesondere dann unterliegen, wenn er auf persönliche Leistungen des Rechtsvorgängers (z. B. den von ihm geschaffenen Kundenstock) zurückzuführen ist". In Fällen, in denen der Firmenwert "auf anderen Umständen beruht (z. B. Standort, gewerberechtlich geschützte Wettbewerbsverhältnisse), werden jedoch die Voraussetzungen für eine Absetzung für Abnutzung nicht vorliegen". Die Finanzverwaltung bekennt sich damit jedenfalls zu einer Unterscheidung zwischen personenbezogenen und sachbezogenen Firmenwerten. In der Literatur sind dieser Auffassung Auer und Schubert I Pokorny I Schuch361 ausdrücklich gefolgt, während sich Hofstätter I Reichel388 auf die Wiedergabe der Auffassung der Finanzverwaltung beschränken und sich einer eigenen Stellungnahme mehr oder minder enthalten. Hingegen lehnt Schimetschek369 eine derartige Trennung offenkundig ab. Für ihn ermöglicht die Gesetzesänderung eine Abschreibung des Firmenwerts wie in der Handelsbilanz, mit Ausnahme jener nicht abnutzbaren immateriellen Werte, die die Judikatur bisher zum 367 368 369

ÖStZ 1974, 118 bzw. Einkommensteuerhandbuch § 6 Anm. 8. Die Einkommensteuer, Kommentar § 6 Z 2 Tz 6. ÖFJ 1972, 183.

122 VI. Streichung des "Geschäfts- oder Firmenwertes"

(§ 6 öEStG

1972)

Firmenwert zählte, wenn sie die wesentliche Grundlage eines Unternehmens bilden (z. B. Gewerbeberechtigungen)37o, Abgesehen von Schimetschek und, im Ergebnis, wohl auch von Loukota311 wird danach eine Trennung in personenbezogene und sachbezogene Firmenwerte vertreten, wobei es auch hier wieder zwei Richtungen gibt. Die eine geht davon aus, daß jeder einzelne Firmenwert nur entweder personenbezogen (damit abnutzbar) oder sachbezogen (damit nicht abnutzbar) sein kann, die zweite Richtung akzeptiert Mischformen, die im Ausmaß ihrer Personenbezogenheit abnutzbar und daher anteilsmäßig abzuschreiben sind, während der Rest als nicht abnutzbar zu behandeln ist. Die zuletzt genannte Meinung vertritt Auer, wenn er sagt, der Firmenwert wird auch daraufhin zu untersuchen sein, "mit welchen Teilen er einer Abnutzung unterliegt"3'1'2. Hingegen gehen Schuber I Pokorny I Schuch313 offensichtlich davon aus, daß der Firmenwert nur entweder als zur Gänze abnutzbar oder als zur Gänze nicht abnutzbar angesehen werden kann. Sie machen es von den Umständen des einzelnen Falles abhängig (also etwa vom Überwiegen), ob der jeweilige Firmenwert abnutzbar ist oder nicht. Ausdrücklich behandeln sie die Frage allerdings nicht. Deshalb soll ihnen hier auch nicht eine bestimmte Auffassung unterstellt werden. Das Problem ist jedenfalls offenkundig, wobei eine Aufteilung i. S . Auers beträchtliche Beurteilungsschwierigkeiten mit sich bringen würde, die den Schwierigkeiten bei Ermittlung des Teilwerts in nichts nachstehen. Immerhin können aber für diese Auffassung namhafte Vertreter genannt werden, wie etwa Spitaler und Hasenack314, während die Forderung nach einer Trennung in personenbezogene oder sachbezogene Firmenwerte in der kritischen Literatur nur insoweit anzutreffen ist, als zumindest eine Ausdehnung der Judikatur zu den freien Berufen auf ähnliche personenbezogene Firmenwerte gefordert wird, ohne dies als ausreichend zu akzeptieren375. Schubert I Pokorny I Schuch316 könnten aber auch dahingehend verstanden werden, daß sie eine Abschreibung nur für solche Firmenwerte als zulässig erachten, die in einem vergleichsweise ebenso hohen Ausmaß wie bei freien Berufen (also ganz oder größtenteils) als personenbezogen anzusehen 370 Siehe dazu ausführlich Abschnitt c), Die Gesetzesänderung ermöglicht die Anpassung der Steuerbilanz an die Handelsbilanz. 371 öStZ 1974, 133. 372 ÖJZ 1974, 124. 373 Einkommensteuerhandbuch § 6 Anm. 8. 374 Siehe Abschnitt V 7 und B. 375 z. B. Deubner, Die Aktivierung und Abschreibung des Geschäftswertes in der Steuerbilanz, Diss. Köln S. 92, 103 und Herrmann I Heuer, § 6 Anm. 97b E 367. 376 Einkommensteuerhandbuch § 6 Anm. 8.

3.b) Nur der personenbezogene Firmenwert ist abnutzbar

123

sind. Schon Herrmann I Heuer311 lassen aber bei der Beurteilung derartiger personenbezogener Gewerbebetriebe das Problem der typisierenden Betrachtungsweise durchklingen, das Schubert I Pokorny I Schuch in Anbetracht ihrer Forderung, es sei "nach den Umständen des einzelnen Falles zu beurteilen", ob ein abnutzbarer Firmenwert vorliegt, offensichtlich übersehen. Im Rahmen der Kritik an Spitalers378 Auffassung wurde aufgezeigt, daß sich eine Trennung in personenund in sachbezogene Firmenwerte ohne typisierende Betrachtungsweise nicht durchhalten läßt. Das beweist der schon bisher als personenbezogen anerkannte Bereich der freien Berufe. Wer könnte leugnen, daß es auch hier Fälle gibt, die vom typischen Fall eines vom "persönlichen Vertrauen Dritter zum Inhaber" 379 getragenen Unternehmens abweichen, ohne daß die Abnutzbarkeit ihres Firmen- bzw. Praxiswertes in Abrede gestellt wird, obwohl - wie selbst Schubert I Pokorny I Schuch380 einräumen - "eine einheitliche Betrachtung schwer fällt". Ganz abgesehen von den grundsätzlichen Bedenken38 1 fehlt hier sogar die Voraussetzung für die typisierende Betrachtungsweise, die als eine "Beurteilung des Einzelfalles von der Regel der Fälle aus gesehen" 382 charakterisiert wird. Gerade im Bereich des Firmenwertes wird es nämlich häufig keine "Regel" geben, die als Maßstab dienen kann, denn gleichartige Unternehmen werden heute bald personenbezogen, bald sachbezogen geführt. Aber auch unter Ausklammerung der typisierenden Betrachtungsweise ergibt die von Schubert I Pokorny I Schuch383 geforderte Beurteilung des einzelnen Falles eine unsachliche Differenzierung des Unternehmenserwerbers, der an den Führungsstil des Vorgängers nicht gebunden werden kann und der das Entgelt für den Firmenwert nur für den mehr oder minder gesicherten Zukunftsertrag des Unternehmens geleistet hat. Der vom BFH judizierte Fall eines Friseurs gibt hier einen guten Einblick in die Problematik. Der BFH ließ es dahingestellt, ob ein kleiner oder mittlerer Friseurbetrieb in ähnlicher Weise personenbezogen sein kann wie der Praxiswert eines Angehörigen eines freien Berufes384, und lehnte die Abschreibung des Firmenwertes mit dem Hinweis auf das Gesetz ab. Hingegen hatte das Finanzgericht in der Vorentscheidung erklärt, daß die Rechtsprechung an § 6 Anm. 97 b, E 367. 378 379 380 381 382 383 384

Siehe Abschnitt V, 7. Herrmann I Heuer, § 6 Anm. 97 b E 367. Einkommensteuerhandbuch § 6 Anm. 8 S. 227. Vgl. dazu insbesondere Gassner, Interpretation, 53. VwGH 21. 5. 1963, 2339/59 Slg 2876. Einkommensteuerhandbuch § 6 Anm. 8. BStBl 1972 II 381.

124 VI. Streichung des "Geschäfts- oder Firmenwertes" (§ 6 öEStG 1972)

des BFH über die Behandlung des Praxiswertes auf Handwerksbetriebe auszudehnen sei, wenn der Betrieb "in besonderer Weise von dem Fleiß, der Tüchtigkeit, dem Können und dem Eingehen auf Kundenwünsche" seitens des Unternehmers abhängig ist. Wie zu verfahren wäre, wenn dieser Friseurbetrieb von einem Friseurunternehmen zum Ausbau seines Filialbetriebes erworben wird (mit einem nach den gängigen Kriterien sachbezogenen Firmenwert), und dann später wieder an einen persönlich in Erscheinung tretenden Unternehmer veräußert wird, damit mußten sich die Finanzgerichte, die ebenfalls die Abschreibung nur des personenbezogenen Firmenwertes fordern, noch nicht beschäftigen, weil die Judikatur des BFH dieses Problem bisher nicht zutage treten ließ. Warum aber etwa derErwerbereines als sachbezogen zu bezeichnenden Unternehmens von der Abschreibung des Firmenwertes ausgeschlossen sein soll, wenn er das Unternehmen betont personenbezogen führt, hingegen sein Nachfolger, der das Unternehmen wieder sachbezogen führt, den Firmenwert wieder abschreiben kann, dazu wird sich eine Rechtfertigung nicht finden lassen. Dies sei zur Abrundung der Kritik nur kurz wiederholt385 • Nicht ganz zutreffend erscheint in diesem Zusammenhang die von Deubner386 vertretene Ansicht, auch der BFH habe bereits die Abschreibung des Praxiswertes auf andere personenbezogene Firmenwerte ausgedehnt. In einem Fall ging es um Zahlungen an einen Handelsvertreter, die der in die Geschäftsbeziehungen eintretende Handelsvertreter zu zahlen hatte387• Der BFH verneinte - ob zu Recht oder zu Unrecht, braucht hier nicht beurteilt zu werden - den firmenwertähnlichen Charakter dieser Beziehungen. Im zweiten Urteil388 ging es um ein persönlich geführtes Reisebüro. Der BFH verneinte auch hier das Vorliegen eines Geschäftswerts, weil die Geschäftsbeziehungen des Unternehmens auf die Person abgestellt gewesen seien und ein übertragbarer Geschäftswert in solchen Fällen nur ausnahmsweise anzunehmen sei. Auch diese Aussage mag im konkreten Fall vielleicht nicht richtig gewesen sein, sie liegt aber auf der in dieser Arbeit vertretenen Linie, daß ein personenbezogener Firmenwert, der also an der Person des Unternehmers haftet, überhaupt nicht Gegenstand einer Unternehmensveräußerung sein kann. Selbst unter Bejahung einer Trennung in sach- und in personenbezogene Firmenwerte bleibt noch die bereits erwähnte Frage offen, Siehe dazu die Abschnitte V 7, 8 und 9. Die Aktivierung und Abschreibung des Geschäftswertes in der Steuerbilanz, Diss. Köln, S. 104. 387 BStBl 1965 III 170. 388 BStBl 1967 III 306. 385

386

3.b) Nur der personenbezogene Firmenwert ist abnutzbar

125

ob bei Mischformen eine anteilsmäßige Abschreibung des personenbezogenen Teiles zu erfolgen hat, oder ob nach einer Gesamtbeurteilung der Firmenwert entweder zur Gänze oder überhaupt nicht als abnutzbar angesehen werden soll. Es liegt auf der Hand, daß rein personen- oder rein sachbezogene Firmenwerte selten, Mischformen vielmehr die Regel sind. Die anteilsmäßige Abschreibung hätte zwar einerseits den Vorteil "gerechter" zu sein, andererseits den erheblichen Nachteil einer auf jeden Fall problematischen Anteilsermittlung. Obwohl man dem Praktikabilitätsdenken nun gerne den Vorrang einräumen würde, erweist es sich als nicht möglich, bei einem etwa überwiegend personenbezogenen Firmenwert den sachbezogenen Anteil in die Abschreibung mit einzubeziehen und umgekehrt bei einem überwiegend sachbezogenen Firmenwert den personenbezogenen von der Abschreibung auszuschließen. Denn die Anschaffungskosten eines Wirtschaftsgutes können - zumindest betriebswirtschaftlich gesehen nicht in voller Höhe auf die Verwendungs- oder Nutzungsdauer verteilt werden, sondern nur, soweit sie tatsächlich während der Verwendung oder Nutzung verloren gehen389 . Steuerrechtlich ist dieser Grundsatz, dessen Hauptanwendungsfall die Beurteilung des Schrottwertes ist, umstritten. Nach einem Beschluß des BFH im Großen Senat390 führt § 7 Abs. 1 EStG in der Regel zu einer vollen AfA, ein Schrottwert ist also nicht anzusetzen - mit einer Ausnahme: "Bleibt jedoch nach der Erfahrung auch nach BeEmdigung der Nutzung ein im Verhältnis zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten beträchtlicher Restwert bestehen, so ist insoweit eine Abnutzung nicht erfolgt." Für ihn könnte es daher keine "Absetzung für Abnutzung" geben, zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Abschreibung sei dieser Restwert daher von den Anschaffungsoder Herstellungskosten abzuziehen. Diese Auffassung findet im Schrifttum nicht ungeteilte Zustimmung. Herrmann I Heuer391 leiten aus dem Wortlaut des § 7 EStG ab, daß der Ansatz des Restwertes (Schrottwertes) steuerlich zulässig, aber nicht notwendig sei, Littmann392 stimmt dem Beschluß des BFH nur insoweit zu, als mit Sicherheit mit einem erheblichen späteren Schrottwert zu rechnen ist. Hingegen haben Blümich I Falk unter Hinweis auf die Judikatur des RFH schon vorher eine der Auffassung des BFH entsprechende Meinung vertreten393. Auch für Zapletal I Hofstätter394 und ebenso für R. Haas395 389 Herrmann I Heuer, § 7 Anm. 26 E 66; ebenso Husemann, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Anlagegegenstände, S. 163. 390 BStBl 1968 II 268. S91 § 7 Anm. 26, E 67. 392 Einkommensteuerrecht, 10. Auflage, § 7 Tz 15. 393 Einkommensteuergesetz, 9. Auflage, S. 807, ebenso in der 10. Auflage,

s. 1012.

126

VI. Streichung des "Geschäfts- oder Firmenwertes" (§ 6 öEStG 1972)

gibt es keinen Zweifel, daß bei einem wesentlichen Schrottwert nur der Unterschiedsbetrag zwischen Schrottwert und Anschaffungskosten als Ausgangswert für die AfA-Berechnung dienen kann. Die Österreichische Finanzverwaltung hingegen läßt dem Steuerpflichtigen ein vollkommenes Wahlrecht, das nach dem Wortlaut der Richtlinien nicht einmal dann eingeschränkt ist, wenn der voraussichtliche Restwert mehr als die Hälfte des Gesamtwertes beträgt396. Die deutsche Finanzverwaltung verlangt in Übereinstimmung mit einem späteren Urteil des BFH den Ansatz des Schrottwertes, wenn er im Vergleich zu den Anschaffungskosten oder absolut gesehen "erheblich" ist397. Auf den Firmenwert übertragen, liegen die Verhältnisse damit ziemlich klar: Der überwiegend personenbezogene Firmenwert ist soweit abzuschreiben, als nicht ein erheblicher Teil als sachbezogen anzusehen ist. Nach der großzügigen Auslegung der Österreichischen Finanzverwaltung zum Schrottwert wäre außerdem eine vollständige Abschreibung zulässig, aber nicht geboten. Das Ergebnis könnte also für die Österreichische Praxis relativ befriedigen, weil hier in Anbetracht der Wahlmöglichkeit nicht einmal die Schwierigkeit der Trennung Bedeutung erlangt. Hingegen müßte man im umgekehrten Fall eines überwiegend sachbezogenen Firmenwertes jedenfalls den geringeren personenbezogenen Anteil nach § 7 EStG abschreiben können. Ein weitreichender Widerspruch ergibt sich nur aus der erwähnten Auffassung der Österreichischen Finanzverwaltung, die dem Steuerpflichtigen bei Schrottwert ein Wahlrecht offensichtlich auch dann noch einräumt, wenn der abnutzbare Anteil weniger als die Hälfte beträgt. Auf den Firmenwert angewendet, bedeutet dies nämlich, daß jeder auch weniger als zur Hälfte als personenbezogen geltende Firmenwert zur Gänze als abnutzbar gelten muß. Die Trennung in einen personen- und einen sachbezogenen Firmenwert wäre nach dieser Argumentation aber sinnlos. Unabhängig von der Auffassung der Österreichischen Finanzverwaltung zum vergleichbaren Fall des Schrottwerts erscheint es klar, daß nach den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen ein abnutzbares Wirtschaftsgut mit einem nicht abnutzbaren Restwert anteilsmäßig abzuschreiben ist. Eine Gesamtbeurteilung unter Vernachlässigung des jeweils geringeren Restwertes kommt danach keinesfalls in Betracht. Nicht einhellig beurteilt wird nur die Behandlung des nicht abnutzbaren 394 395 396 397

Einkommensteuer-Kommentar, § 7 Tz 6. Recht und Rechnungswesen, 1949, 477. EStR 1975 Abschn. 35. EStR 1972, Abschn. 43 Abs. 3 und BFH, BStBl 1971 II 800.

3.c) Anpassung der Steuerbilanz an die Handelsbilanz

127

Teiles, der verschiedentlich - wohl von praktischen Erwägungen mitbeeinfl.ußt - ebenfalls zur Abschreibung freigegeben wird. Für den Firmenwert bedeutet dies: mindestens muß sich die Abschreibung auf den personenbezogenen Anteil des Firmenwertes erstrecken, hinsichtlich des sachbezogenen, nicht abnutzbaren Anteiles gehen die Meinungen auseinander. Daß dieses zwingende Ergebnis seinerseits zu kaum überwindbaren Schwierigkeiten in der Aufteilung des Firmenwertes führt, könnte vielleicht den Entschluß erleichtern, die auch theoretisch nicht haltbare Trennung des Firmenwertes in personen- und in sachbezogenen Firmenwert aufzugeben. Geht man davon aus, daß die Gesetzesänderung als Reaktion auf die Kritik an der Rechtslage zu interpretieren ist, ist die offensichtlich von der Finanzverwaltung beabsichtigte Differenzierung erst recht unverständlich. Weder wird die geforderte Anpassung an die Handelsbilanz erreicht noch wird die als besondere "Ungerechtigkeit" empfundene Teilwertproblematik des Firmenwertes ausgeräumt oder die Verlagerung der Teilwertabschreibung auf die Jahre mit schlechten Erträgen befriedigend gelöst. Im Gegenteil, den bestehenden Problemen wird nur ein neues hinzugefügt.

c) Die Gesetzesänderung ermöglicht die Anpassung der Steuerbilanz an die Handelsbilanz Nach den bisherigen Ausführungen müßte wohl klar sein, daß eine sinnvolle Beurteilung des Firmenwertes nur zwei Alternativen kennt: entweder die bisherige Nichtabnutzbarkeit mit allen Konsequenzen weiterhin zu vertreten oder die planmäßige Abschreibung des ganzen Firmenwertes zuzulassen. Rechtspolitisch versagt jede andere Lösung. Doch kann natürlich auch diese Erkenntnis den Gesetzgeber an einer "anderen" Regelung nicht hindern. Gestützt auf die Gesetzesmaterialien vertritt die Österreichische Finanzverwaltung tatsächlich eine Auffassung, die den hier als einzig sinnvoll erkannten Alternativen nicht entspricht, wenn sie die Aufteilung in personen- und sachbezogene Firmenwerte verlangt. Nun lassen aber - wie bereits aufgezeigt wurde - die Gesetzesmaterialien nicht viel mehr erkennen, als daß der Gesetzgeber mit der Problematik und der bisherigen Beurteilung des Firmenwertes vor allem in der Österreichischen Judikatur nicht vertraut war. Anders wäre es wohl nicht möglich, dem Klammerausdruck zu den nichtabnutzbaren Wirtschaftsgütern nur die Bedeutung einer "beispielsweisen Aufzählung" zuzumesssen, und gleichzeitig zu erklären, "daß es sich beim Geschäfts- oder Firmenwert wirtschaftlich gesehen auch um ein abnutzbares Wirtschaftsgut handeln kann".

128 VI. Streichung des "Geschäfts- oder Firmenwertes"

(§ 6 öEStG

1972)

Genauso wenig ist es aber auch richtig, die Erläuternden Bemerkungen als Bestätigung einer Trennung in personen- und sachbezogene Firmenwerte anzusehen und dem Gesetzgeber damit die Absicht einer solchen Trennung zu unterstellen. Ebenso unzweifelhaft wie die Finanzverwaltung dieses Ergebnis aus den Materialien ableiten will, hat Schimetschek398 der Formulierung, "daß es sich beim Geschäfts- oder Firmenwert wirtschaftlich gesehen auch um ein abnutzbares Wirtschaftsgut handeln kann", eine ganz andere Bedeutung beigemessen, die sich von der Auffassung der Finanzverwaltung vor allem darin unterscheidet, daß sie in der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes fundiert ist. Schimetschek hat - wie schon früher erwähnt darauf hingewiesen, daß der Verwaltungsgerichtshof eine weniger scharfe Grenze zwischen dem Firmenwert und anderen immateriellen Werten zieht und insbesondere Gewerbeberechtigungen, "welche die einzige gewerberechtliche Grundlage eines Unternehmens bilden, so daß mit deren Wegfall der Betrieb eingestellt werden müßte"399 , ebenfalls zum Geschäftswert zählt. Nur hinsichtlich dieser Teile sieht Schimetschek den Firmenwert auch in Zukunft als nicht abnutzbares Wirtschaftsgut, und nur damit erklärt er sich offensichtlich die Bemerkung in den Materialien, daß es sich beim Firmenwert um ein abnutzbares Wirtschaftsgut handeln "kann", wenn er unter Hinweis auf die Forderung Herrmann I Heuers, die Abschreibung des Geschäftswertes der Handelsbilanz anzupassen400 , meint, daß "in Österreich nunmehr diese Angleichung - zumindest weitestgehend- vollzogen" ist. Ohne vorerst zum Ergebnis Schimetscheks Stellung zu nehmen, ist jedenfalls klar, daß seine Auslegung genauso mit den Erläuternden Bemerkungen übereinstimmt wie jene der Finanzverwaltung. Beide Auffassungen gehen davon aus, daß es sich beim Firmenwert um ein abnutzbares Wirtschaftsgut handeln "kann", aber nicht handeln muß. Von welcher der beiden Auffassungen der Gesetzgeber ausging, läßt sich aus den Materialien jedenfalls nicht mit Eindeutigkeit beantworten. Freilich ist zuzugeben, daß die Finanzverwaltung über die subjektive Absicht des Gesetzgebers besser Bescheid wissen dürfte. Schimetscheks Meinung entspricht aber der hier vertretenen Auffassung, daß unter der Annahme der Abnutzbarkeit des Firmenwertes nur die Abschreibung des gesamten Firmenwertes sinnvoll sein kann. Seiner Einschränkung kommt unter Beachtung der besonderen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes ebenfalls volle Berechtigung zu. Denn, wie auch Schimetschek durchblicken läßt, der weite Geschäfts398 399 400

ÖFJ 1972, 183. E 3. 2. 1961, 1875/59, Slg 2381/F. § 6 Anm. 97 a.

3.c) Anpassung der Steuerbilanz an die Handelsbilanz

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wertbegriff ist das Resultat einer "weniger scharfen" Abgrenzung zwischen dem Firmenwert und anderen immateriellen Werten (wenn er auch andererseits die Auslegung durch den Bundesfinanzhof offensichtlich als zu eng ablehnt). Tatsächlich kann aber dem Verwaltungsgerichtshof in seiner weiten Auslegung des Firmenwertbegriffs nicht zugestimmt werden, wenn er insbesondere auch immaterielle Werte wie Konzessionen und Gewerbeberechtigungen dazuzählt, soweit sie "die einzige gewerberechtliche Grundlage eines Unternehmens bilden, so daß bei deren Wegfall der Betrieb eingestellt werden müßte" 401 • Zu einem allgemeinen Grundsatz erhoben würde dies nämlich bedeuten, daß alle Wirtschaftsgüter, bei deren Wegfall der Betrieb eingestellt werden müßte, zum Firmenwert zählen, eine Auslegung, die sich wohl selbst widerlegt402. Reduziert man jedoch den Firmenwert um derartige immaterielle Werte, wie es im übrigen auch die Überlegungen zu den firmenwertähnlichen Wirtschaftsgütern (Abschnitt V, 12) gebieten, gelangt man zu genau jenem Firmenwert, der übereinstimmend mit Schimetschek zur Gänze als abnutzbar zu behandeln wäre403 • Diese - immer nur unter der Annahme der Abnutzbarkeit des Firmenwertes - hier als richtig vertretene Auffassung findet eine Bestätigung auch in dem Gutachten der deutschen Steuerreformkommission, die sich ebenfalls mit der Abschreibung des Firmenwertes beschäftigt hat. Ähnlich wie der Österreichische Gesetzgeber ist auch sie - allerdings eher unterstützt durch die Judikatur des BFH404 davon ausgegangen, daß die Streichung des Klammersatzes des § 6 Abs. 1 Z 2 dEStG genügen würde, um die geforderte planmäßige Abschreibung des Firmenwertes zu erreichen405 • Eine Einschränkung der Abschreibung i. S. der Auffassung der Österreichischen Finanzverwaltung ist hingegen nicht zu erkennen. Im Gegenteil, im Rahmen E 3. 2. 1961, 1875/59, Slg 2381/F. Bestandteil des Firmenwertes wären dann etwa auch die Kochtöpfe eines Gaststättenbetriebes. 403 Ein weiterer Anwendungsfall, daß ein entgeltlich erworbener Firmenwert auch bei grundsätzlicher Annahme der Abnutzbarkeit nicht abzuschreiben ist, wäre in Analogie zur bisherigen Behandlung des Praxiswertes etwa auch dann anzunehmen, wenn der Firmenwert durch die Mitarbeit des Veräußerers noch aufrecht erhalten wird (Herrmann I Heuer, § 6 Anm. 97 b E 367), oder Einzelunternehmer unter Einbringung ihres eigenen Unternehmens sich zu einem neuen Unternehmen zusammenschließen (vgl. BFH 23. 1. 1975, IV R 166/71, HF 1975, 271). Dagegen könnte allerdings eingewendet werden, daß diese Ansicht davon ausgeht, daß der Firmenwert grundsätzlich nicht und nur ausnahmsweise bei den freien Berufen als abnutzbar gilt. 404 Im Gegensatz zur Österreichischen Judikatur will jüngst der BFH die Einheitstheorie aus der Erwähnung des Firmenwertes unter den nichtabnutzbaren Wirtschaftsgütern ableiten (BStBl 1972 II 381). 405 Abschnitt V, Gewinnermittlung, Tz 158. 401

402

9 Doralt

130 VI. Streichung des "Geschäfts- oder Firmenwertes" (§ 6 öEStG 1972)

der Abschreibungsgrundsätze wird der Vorschlag gemacht, "wegen zu großer Manipulationsmöglichkeiten . . . eine Nutzungsdauer von zehn Jahren festzulegen" 406 , eine Maßnahme also, der wohl eindeutig die Abschreibung des gesamten Firmenwertes zugrundeliegt. Denn personenbezogene Firmenwerte müssen von Natur aus für Manipulationen als ungeeignet angesehen werden. Sieht man daher in Österreich von Auer und Schubert I Pokorny I Schuch und in der BRD insbesondere von Spitaler und Hasenack ab, steht die Österreichische Finanzverwaltung mit ihrer Auffassung relativ isoliert. Sie kann sich nicht einmal auf die Gesetzesmaterialien berufen, die eher den Schluß zulassen, daß erst im nachhinein Bedenken über die Zweckmäßigkeit der Gesetzesänderung entstanden sind. Eine einschränkende Auslegung sollte möglicherweise diesen Bedenken nachträglich Rechnung tragen.

d) Die Anwendung der Einheitstheorie auf die Teilwertabschreibung Im Rahmen der Stellungnahme der Österreichischen Literatur407 zur Streichung des "Geschäfts- oder Firmenwertes" aus dem Klammerausdruck des § 6 Z 2 EStG wurde die unterschiedliche Auffassung von Auer einerseits und Schimetschek andererseits zur Frage betont, inwieweit die bisher vertretene Einheitstheorie bei einer Abschreibung des Firmenwertes auf einen niedrigeren Teilwert zur Anwendung kommt. Während Schimetschek meint, daß die Einheitstheorie für die Teilwertermittlung infolge der geänderten Rechtslage als "überholt" anzusehen sei408 , sieht Auer gerade hierin einen Anwendungsbereich der Einheitstheorie auch für die Zukunft. Nun wurde schon anläßlich der Kritik an Littmanns Versuch, das Abschreibungsverbot des Firmenwertes durch eine planmäßige Teilwertabschreibung zu umgehen409 , aufgezeigt, daß selbst bei einer Trennung des Firmenwertes in einen originären und einen derivativen Teil diese Trennung nur für die planmäßige Abschreibung durchführbar ist. Nicht durchführbar ist diese Trennung hingegen im Bereich der Teilwertabschreibung, und ist auch nicht für die Handelsbilanz zu vertreten. Denn es ist vollkommen ausgeschlossen, nach etwa drei Jahren Nutzungsdauer den derivativen Firmenwert auf seinen Anteil am Gesamtfirmenwert zu untersuchen und den Restbuchwert gegebenenfalls auf den niedrigeren Teilwert abzuschreiben. Die gegen die Einheitstheorie wegen der schwierigen Teilwertermittlung erhobene Abschnitt V, Gewinnermittlung, Tz 235, 241. Siehe Abschnitt b. 4os OFJ 1972, 185. 409 Abschnitt V, 10.

406 407

4. Die Änderung der Rechtslage als Obergangsproblem

131

Kritik müßte vielmehr konsequent genug sein, aus denselben Gründen, die sie gegen die Einheitstheorie und die daraus abgeleitete Nichtabnutzbarkeit des Firmenwertes ins Treffen geführt hat, für die Einheitstheorie im Fall der Teilwertabschreibung einzutreten - ganz abgesehen davon, daß ebensowenig wie in der Handelsbilanz410 die bewertungsrechtliche Notwendigkeit einer Abschreibung besteht, solange der Gesamtfirmenwert den Buchwert deckt. Freilich erweist sich damit auch die Vorstellung als verfehlt, die Einheitstheorie selbst durch eine Änderung des Gesetzes (gänzlich) beseitigen zu können, und verfehlt ist auch die Kritik an der Einheitstheorie, soweit sie sich - auf der Grundlage der Trennung in einen originären und einen derivativen Firmenwert auf das Aktivierungsverbot des originären Firmenwertes beruft. Darauf wurde bereits im Rahmen der Auseinandersetzung mit Littmanns Auffassung (Umgehung des Abschreibungsverbotes durch eine planmäßige Teilwertabschreibung) hingewiesen. 4. Die Änderung der Rechtslage als Übergangsproblem Während das Gutachten der deutschen Steuerreformkommission "mit Rücksicht auf die quantitativen Konsequenzen" vorschlug, für bestehende Geschäftswerte die von ihr vertretene zehnjährige Abschreibungsdauer des Firmenwertes erst zu einem nach dem Inkrafttreten des Änderungsgesetzes liegenden Zeitpunkt beginnen zu lassen411 , verzichtete der Österreichische Gesetzgeber auf eine Übergangsregelung überhaupt. Daraus ergibt sich die Frage, ob für die vor Inkrafttreten der neuen Gesetzeslage entgeltlich erworbenen Firmenwerte nunmehr eine Abschreibung möglich ist, und - wenn dies bejaht wird - ob sie sofort oder nur entsprechend einer angemessenen Nutzungsdauer abgeschrieben werden können. Stellungnahmen in der Literatur gibt es dazu nicht. Nach Auffassung der Österreichischen Finanzverwaltung können diese Firmenwerte "ebenfalls im Wege der Absetzung für Abnutzung abgeschrieben werden", und es bestünden "keine Bedenken, wenn in solchen Fällen die Abschreibung gleichmäßig verteilt auf fünf Jahre vorgenommen wird" 412 • Dieser Auffassung der Finanzverwaltung kann nur zum Teil zugestimmt werden: In der grundsätzlichen Frage, ob auch bestehende Firmenwerte nach Inkrafttreten der neuen Bestimmungen 410

411 412

g•

Siehe Abschnitt III 6. Abschnitt V, Gewinnermittlung, Tz 235. EStR 1975 Abschn. 36 Abs. 3.

132

VI. Streichung des "Geschäfts- oder Firmenwertes" (§ 6 öEStG 1972)

abgeschrieben werden können, ist ihr durchaus zu folgen. Denn die neue Gesetzeslage geht selbst davon aus, daß der Firmenwert abnutzbar ist und die bisher angenommene Nichtabnutzbarkeit nicht den Tatsachen entsprochen hat. Mit Wegfall dieser Fiktion413 steht daher einer Abschreibung auch des in der Schlußbilanz 1972 noch ausgewiesenen Firmenwertes nichts im Wege. Unrichtig ist hingegen die Meinung, daß die Firmenwerte im Wege einer Absetzung für Abnutzung etwa verteilt auf fünf Jahre nach lokrafttreten des EStG 1972 abzuschreiben sind. Nach § 124 EStG 1972 ist das EStG 1972 "erstmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 1973" anzuwenden. Die im Jahr 1973 vorgenommene Bewertung muß daher von der Auffassung des Gesetzgebers ausgehen, daß der Firmenwert in Wahrheit abnutzbar ist und daß der in der Schlußbilanz ausgewiesene Betrag ein bloß fingiertes Wirtschaftsgut betrifft, das zwar noch nicht abgeschrieben werden konnte, aber durch Abnutzung bereits verbraucht sein muß. Nur der der tatsächlichen Abnutzung entsprechende Restwert ist also anzusetzen, sobald das Hindernis für die Abschreibung weggefallen ist. In der Schlußbilanz 1973 kann dann ein derivativer Firmenwert nur noch aufscheinen, soweit seine Nutzungsdauer noch läuft. Firmenwerte, deren Anschaffung etwa fünf bis zehn Jahre oder länger zurückliegt, werden daher in dieser Bilanz nicht mehr ausgewiesen werden dürfen. Dies käme einem Ausgleich des geschwundenen derivativen Firmenwertes mit dem originären Firmenwert gleich, der entsprechend der Einheitstheorie nach der früheren Rechtslage zwar zwingend war, aber - wenn man schon davon abgegangen ist - nicht einmal für die Übergangszeit zulässig ist. Diesem Ergebnis kann nicht entgegengehalten werden, daß der nach der früheren Rechtslage aktivierte Firmenwert als Wirtschaftsgut auch nach der neuen Rechtslage zu akzeptieren sei, für das die Abnutzbarkeit erst jetzt zu laufen beginnt. Eine solche Annahme würde nämlich dazu führen, daß die nach dem EStG 1967 geltende Rechtslage auf den Geltungsbereich des EStG 1972 übergreift. Dafür fehlt aber die entsprechende Übergangsregelung. Hingegen wird eine Teilwertabschreibung auch in der Übergangszeit nicht in Betracht kommen, soweit nicht der Gesamtfirmenwert unter dem nach einer planmäßigen Abschreibung zu ermittelnden Restbuchwert liegt. Denn für die Teilwertabschreibung ist auch bei grundsätzlicher Trennung des originären vom derivativen Firmenwert der Gesamtfirmenwert weiterhin maßgeblich414 •

413 414

Schubert I Pokorny, ÖStZ 1973, 24.

Abschnitt 3, d.

VII. Zusammenfassung 1. Der Firmenwert wird in der Judikatur seit jeher als nicht abnutzbares Wirtschaftsgut behandelt, ebenso lange wird in der Literatur nahezu einhellig die Abnutzbarkeit des Firmenwertes vertreten. Weder die spezifisch aus der Betriebswirtschaftslehre abgeleiteten Argumente noch die aus der handelsrechtliehen oder steuerrechtliehen Literatur bekannten Einwände gegen die Nichtabnutzbarkeit des Firmenwertes erweisen sich aber als zutreffend. 2.

In der Betriebswirtschaftslehre gilt der Firmenwert entsprechend der ertragsorientierten Unternehmensbewertung als Barwert künftiger Erträge. Daraus wird abgeleitet, daß der Firmenwert als Rechnungsabgrenzungsposten zu behandeln und mit den künftigen Gewinnen zu verrechnen sei. Übersehen wird dabei, daß es für die Behandlung als Rechnungsabgrenzungskosten nicht relevant ist, wie sich der Wert und letztlich auch der Preis zusammensetzt (auch der Wert des Grund und Bodens ist oft ertragsorientiert), sondern ob die Ausgabe, die getätigt worden ist, Aufwendungen für spätere Perioden betrifft. Es muß also ein Wertverbrauch stattfinden, der zuerst zu beweisen ist. Denn darum geht der Streit. Da sich die Betriebswirtschaftslehre damit im Rahmen der Unternehmensbewertung aber nicht beschäftigt, erweist sich auch der Hinweis auf die ertragsorientierte Unternehmensbewertung zur Lösung der Frage, ob der Firmenwert abnutzbar (verbrauchbar) ist, als ungeeignet.

3.

Nach den handelsrechtliehen Bilanzierungsvorschriften darf für den Firmenwert kein Aktivposten eingesetzt werden. Übersteigt jedoch die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung die Werte der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens im Zeitpunkt der Übernahme, darf der Unterschied, jedoch nur gesondert, unter die Posten des Anlagevermögens aufgenommen werden; der eingesetzte Betrag ist in jedem folgenden Wirtschaftsjahr zu mindestens

134

VII. Zusammenfassung

einem Fünftel (dAktG) bzw. durch angemessene jährliche Abschreibungen (öAktG) zu tilgen. Daraus leitet die herrschende Lehre eine Trennung des Firmenwertes in einen originären, nicht aktivierbaren, und einen derivativen, aktivierbaren Teil ab. Der aktivierte derivative Firmenwert ist abzuschreiben. Entgegen dieser herrschenden Auffassung kann aber bereits im Bereich der Handelsbilanz dieser Trennung des Firmenwertes nicht zugestimmt werden. Die handelsrechtliche Aktivierungsmöglichkeit stellt lediglich eine Bilanzierungshilfe dar, die nur den Unterschied zwischen Substanzwert und Übernahmepreis erfaßt, gleichgültig, inwieweit ein Firmenwert überhaupt vorhanden ist. Dagegen nimmt die herrschende Auffassung eine Diskrepanz zur gleichartigen Aktivierungsmöglichkeit der lngangsetzungskosten (Gründungskosten) in Kauf, die unbestritten als Bilanzierungshilfe anerkannt ist. Auch die herrschende Auffassung kann jedoch die Trennung gerade dann nicht durchführen, wenn diese eine besondere Bedeutung erlangt. Sinkt nämlich der derivative Firmenwert unter den in der Bilanz ausgewiesenen Wert, müßte eine Abschreibung auch dann vorgenommen werden, wenn der Gesamtfirmenwert über dem Bilanzsatz liegt. Dies wäre aber nach den Bewertungsgrundsätzen für die Handelsbilanz weder sinnvoll noch technisch möglich, weil sich der Anteil des derivativen Firmenwertes am Gesamtfirmenwert nicht feststellen läßt. Originärer und derivativer Firmenwert werden also sogar in der für die Handelsbilanz so bedeutsamen Frage der Bewertung nicht getrennt. Ein Firmenwert kann nach herrschender Auffassung nur im Rahmen einer Unternehmensübernahme erworben werden. Werden nun Teile eines Firmenwertes (z. B. Kundenstock) erworben, fallen diese Werte nicht unter die Bilanzierungsvorschriften für den Firmenwert, sondern gelten als sonstige immaterielle Werte. Auch diese Auffassung ist abzulehnen. Die Bilanzierungsvorschrift für den Firmenwert gilt nämlich als grundsätzlich strengere Regelung als jene für andere immaterielle Werte. Es würde daher dem Sinne dieser Vorschrift zuwiderlaufen, Teile eines Firmenwertes nach anderen (weniger strengen) Bewertungsvorschriften zu behandeln. In der Literatur wird im übrigen selbst zugegeben, daß die (hier abgelehnte) Auffassung u. a. deshalb vertreten wird, um unerwünschte Folgerungen in der Steuerbilanz zu vermeiden.

4. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz wirft die hier bedeutsame Frage auf, welche Auswirkungen

VII. Zusammenfassung

135

handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte und Aktivierungsverbote auf die Steuerbilanz haben. Die Antworten darauf in der Literatur sind nicht einhellig, die Judikatur geht jedenfalls davon aus, daß bei handelsrechtliehen Aktivierungswahlrechten für die Steuerbilanz eigens zu prüfen ist, ob ein Wirtschaftsgut vorhanden ist, während handelsrechtliche Aktivierungsverbote nach der jüngsten Judikatur des BFH auch für die Steuerbilanz als bindend angesehen werden dürften. Danach ist die Aktivierung des erworbenen Firmenwertes für die Steuerbilanz eigenständig zu prüfen und nur soweit zulässig, als ein Firmenwert auch tatsächlich vorhanden ist. Der selbstgeschaffene Firmenwert, für den handelsrechtlich ein Aktivierungsverbot angenommen wird, ist jedoch in Anbetracht der Bindung an die Handelsbilanz in der Steuerbilanz nicht zu aktivieren. Allerdings bleibt unerklärbar, warum nicht auch bei handelsrechtliehen Aktivierungsverboten, genauso wie bei Aktivierungswahlrechten, steuerrechtlich das Vorliegen eines Wirtschaftsgutes geprüft werden soll. Selbst unter dem Gesichtspunkt der Bindung an handelsrechtliche Aktivierungsverbote müßten aber lngangsetzungskosten, für die in der Handelsbilanz ein Aktivierungswahlrecht besteht, in der Steuerbilanz aktiviert werden, weil sie nichts anderes als ein Firmenwert sind. Dieses Ergebnis mag in Anbetracht der Folgerungen hinsichtlich der Abschreibung nicht befriedigen, wäre aber alleine konsequent.

5. Die Behandlung des Firmenwertes in der Steuerbilanz nimmt ihren Ausgang von der Judikatur, die seit jeher die Nichtabnutzbarkeit des Firmenwertes vertritt, und - seit dem Reichsfinanzhof - die Begründung dafür in der Einheitstheorie sieht. Danach bilden der erworbene und der selbst geschaffene Firmenwert eine Einheit, der Wegfall des einen Teiles könne durch eine Werterhöhung des anderen Teiles kompensiert werden. Einer mit einer gewissen Regelmäßigkeit zu erwartenden Abnutzung unterliege der Firmenwert somit nicht, es käme daher nur eine Teilwertberichtigung in Betracht, falls der Firmenwert insgesamt unter den Buchwert gesunken ist. Der Gesetzgeber hat diese Auffassung bestätigt und ab dem EStG 1934 den Geschäftswert in die beispielsweise Aufzählung der nichtabnutzbaren Wirtschaftsgüter in § 6 EStG aufgenommen. Erst in jüngster Zeit ist der BFH in einer Einzelentscheidung von der Einheitstheorie abgerückt, indem er zur geforderten Absetzung für Abnutzung erklärte, der Gesetzgeber hätte dazu die Erwähnung des Geschäftswertes unterlassen müssen (BStBl 1972 II 381), und ebenso hat der Österreichische Gesetzgeber im EStG 1972 den Geschäftswert

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VII. Zusammenfassung

aus der Aufzählung der nichtabnutzbaren Wirtschaftsgüter in der Absicht gestrichen, die planmäßige Abschreibung des Geschäftswertes zu ermöglichen. Danach hätte die Erwähnung des Geschäftswertes konstitutiven Charakter, die Einheitstheorie wäre - entgegen der historischen Entwicklung - nicht die Mutter des Gesetzes, sondern bloß eine Erklärung für den Gesetzeswortlaut. In der Literatur stößt die Einheitstheorie und die daraus abgeleitete Nichtabnutzbarkeit seit jeher auf Ablehnung. Sie widerspreche dem Aktivierungsverbot für den originären Firmenwert, gehe willkürlich von einem Ausgleich des schwindenden erworbenen und selbst geschaffenen Firmenwertes aus, werde dem in der Bewertung anerkannten Vorsichtsprinzip nicht gerecht und stelle an den Abgabepflichtigen die unzumutbare Forderung, den niedrigeren Teilwert eines Firmenwertes zu beweisen. Entgegen der herrschenden Literatur kann man jedoch der Judikatur höchstens eine ungeschickte Begründung für die Unteilbarkeit des Firmenwertes vorhalten. Ansatzweise haben bereits die Überlegungen im Rahmen der Handelsbilanz gezeigt, daß eine Trennung des Firmenwertes in einen derivativen, vom Vorgänger geschaffenen, und einen originären, selbst geschaffenen Teil nicht möglich ist. Gerade davon geht aber auch die Judikatur aus und bietet damit der Kritik einen idealen Angriffspunkt. Das preußische Oberverwaltungsgericht hingegen sah laut einer Entscheidung aus dem Jahre 1902 im Firmenwert alle jene Verhältnisse, die nicht mit der Persönlichkeit des zeitigen Inhabers des Geschäftes zusammenhängen, vielmehr auch auf einen Dritten übertragbar, der gleichen Fortbetätigung in dritter Hand fähig sind und dadurch eine erhöhte objektive Nutzbarkeit des Ganzen begründen. Diese Rechtfertigung für die Nichtabnutzbarkeit des Firmenwertes erscheint mir als die einzig richtige. Denn ausgehend von der allgemein anerkannten Tatsache, daß der Firmenwert seinen Wert aus den zu erwartenden Erträgen ableitet, kann sich das für den Firmenwert geleistete Entgelt nicht nach den Erträgen des Vorgängers richten, sondern nach der Möglichkeit, mit einem entsprechenden "eigenen" Firmenwert in der Zukunft rechnen zu können. Das Entgelt wird daher nicht für den nach herrschender Auffassung schwindenden derivativen Firmenwert gezahlt, sondern ist im Gegenteil ein Aufwand nur für den nicht schwindenden, vom Erwerber aller Voraussicht nach zu erhaltenden Firmenwert. Wäre das nicht der Fall, müßte es dem Erwerber bei der Festsetzung des Kaufpreises gleichgültig sein, ob und inwieweit er mit einem "eigenen" Firmenwert überhaupt würde rechnen können. Obwohl eine Trennung des Firmenwertes in einen derivativen und einen originären Teil aus diesen und auch anderen Gründen nicht

VII. Zusammenfassung

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möglich ist, soll die bestehende Terminologie beibehalten werden. "Derivativer" Firmenwert erfaßt den Firmenwert, soweit ein Entgelt für ihn bezahlt wurde, "originärer" Firmenwert ist jener Teil, dem ein Entgelt nicht gegenübersteht. Diese Teilung ist aber keine Teilung des Wirtschaftsgutes, sondern betont bloß, daß der Firmenwert nur mit seinen Anschaffungskosten, nicht etwa auch mit den Herstellungskosten aktiviert werden kann. Die Ablehnung einer Trennung des Firmenwertes in einen originären und einen derivativen Teil i. S. der herrschenden Auffassung bedeutet gleichzeitig die Ablehnung der Unterscheidung in einen personen- und einen sachbezogenen Firmenwert, jedenfalls für die Frage der Bewertung. Denn auch der personenbezogene Firmenwert kann nur zu jenem Bruchteil im Kaufpreis abgegolten werden, zu dem er voraussichtlich übertragbar, d. h. letztlich eben nicht personenbezogen ist und erhalten bleiben wird. Mit diesen Überlegungen verbunden ist die Feststellung, daß der Firmenwert einer Abnutzung nicht unterliegt. Keine Bedeutung für die Frage der Abnutzbarkeit hat die oft erwähnte Unsicherheit des Firmenwertes. Die Unsicherheit im Bestand eines Wirtschaftsgutes kann zwar die anzunehmende Nutzungsdauer beeinflussen, nicht aber die Abnutzbarkeit dieses Wirtschaftsgutes begründen. Die abstrakte Gefährdung des Firmenwertes muß außerdem - ebenso wie die nicht übertragbaren Firmenwertfaktoren - bereits im Kaufpreis berücksichtigt worden sein, und kann daher bei gleichbleibenden Verhältnissen einen niedrigeren Firmenwert nicht rechtfertigen. Ebensowenig haltbar ist die Judikatur zur Abnutzbarkeit der Praxiswerte, die nach der Literatur zumindest auch für personenbezogene Firmenwerte gelten müßte. Dieser insbesondere von Spitaler und Hasenack ausführlich begründete Gedanke ist nicht nur wegen der fehlenden Abnutzbarkeit abzulehnen, sondern auch deshalb, weil er nur im Wege einer Typisierung der Firmenwerte realisiert werden könnte. Denn es gibt heute kaum Berufe, die nicht bald personenbezogen, bald sachbezogen geführt werden. Da der erworbene Firmenwert aber immer nur aus der Sicht des Erwerbers beurteilt werden kann, ist es nicht angängig, die Frage der Abnutzbarkeit nach dem Führungsstil des Vorgängers zu entscheiden. Die Typisierung wäre einerseits die notwendige Folge, andererseits fehlt aber überall dort der für eine Typisierung notwendige Regelfall, in dem die Verhältnisse nicht ähnlich liegen wie bei den freien Berufen (auch hier handelt es sich nämlich bloß um eine Typisierung, wenn dem Praxiswert die Abnutzbarkeit unterstellt wird). Die einzige Rechtfertigung der Unterscheidung in personen- und in sachbezogene Firmenwerte, die insbesondere in der Handelsbilanz für die Abschreibungsdauer als relevant

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VII. Zusammenfassung

angesehen wird, kann nur darin zu suchen sein, daß der personenbezogene Firmenwert für eher gefährdet in seiner Existenz gilt. Für die Steuerbilanz bleibt dies aber ohne Belang, solange der Schadensfall nicht tatsächlich eingetreten ist. In der Literatur umstritten ist auch die normative Bedeutung der Anführung des Geschäfts- oder Firmenwertes unter den nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des § 6 EStG. Teilweise wird zugegeben, daß der Gesetzgeber damit die Rechtsprechung in das Gesetz übernehmen wollte, doch komme diese Absicht nicht hinreichend klar zum Ausdruck und sei deshalb nicht relevant. Teilweise geht man davon aus, daß die Aufzählung bloß erläuternden Charakter habe, der Gesetzgeber aber einem Irrtum bei der Zuordnung unterlegen sei; daher sei der Gesetzeswortlaut nicht maßgebend und hindere nicht eine Absetzung für Abnutzung. U. a. lehnt Littmann diese letztere Ansicht ab und versucht, im Wege einer Teilwertabschreibung zu dem angestrebten Ergebnis zu gelangen. Eine derartige Argumentation muß schon daran scheitern, daß es nicht möglich ist, die gesetzlich normierte Nichtabnutzbarkeit des Firmenwertes als Fiktion anzuerkennen, diese Fiktion aber gleichzeitig umgehen zu wollen. Schließlich erweist es sich als Illusion, selbst bei Trennung des Firmenwertes in einen originären und einen (abnutzbaren) derivativen Teil die Einheitstheorie auch im Bereich des Teilwertes beseitigen zu können. Eine Teilwertabschreibung wird vielmehr immer voraussetzen, daß der Firmenwert insgesamt unter den Buchwert gesunken ist, weil eine tatsächliche Trennung des Firmenwertes als Vorbedingung einer getrennten Bewertung undurchführbar ist. Die Nichtabnutzbarkeit des Firmenwertes und die Einschränkung der Abschreibung auf den Fall eines niedrigeren Teilwertes ist auch deshalb Gegenstand der Kritik, weil sich der Teilwert schwer ermitteln lasse, der Beweis für eine eingetretene Wertminderung kaum zu erbringen sei, Zahlungen über den Substanzwert hinaus keineswegs die Vergütung für einen Geschäftswert sein müssen, und weil schließlich die Teilwertabschreibung erst dann durchsetzbar sei, wenn sich die Ertragslage des Unternehmens bereits verschlechtert hat. Eine Abschreibung in schlechten Ertragsjahren bleibe aber steuerlich mehr oder minder wirkungslos. Alle diese Argumente sind zwar richtig, rechtfertigen es aber nicht, wegen des Verbotes einer planmäßigen Abschreibung von einer "Sonderstellung des Geschäftswertes im Steuerrecht" (Hörstmann) zu sprechen. Die Argumente treffen auf beliebige andere Wirtschaftsgüter auch zu. So ist etwa die Wertermittlung bei allen immateriellen Werten schwierig, die Beweislastverteilung ein allgemeines Problem des Verfahrens-

VII. Zusammenfassung

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rechtes, die Wertvermutung wird beim Firmenwert nicht anders gehandhabt als bei anderen Wirtschaftsgütern, und die steuerliche Unwirksamkeit der Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert in schlechten Ertragsjahren oder Verlustjahren ist u. U. auch beim übrigen Betriebsvermögen gegeben. Der rechtspolitisch richtige Ausweg aus dieser - zugegeben unbefriedigenden - Situation wäre nicht die planmäßige Abschreibung des Firmenwertes in Jahren mit guter Ertragslage, sondern ein Periodenausgleich, wie er in der BRD nun ansatzweise im Wege des Verlustrücktrages verwirklicht wird. Problematisch vor allem in Anbetracht der Entwicklung, die entgegen der hier vertretenen Auffassung - i. S. der herrschenden Kritik auf eine planmäßige Abschreibung des Firmenwertes abzielt, erweist sich die Judikatur zu den "firmenwertähnlichen" Wirtschaftsgütern, zu denen insbesondere auch Konzessionen zählen. Mit dem Hinweis auf ihren firmenwertähnlichen Charakter wird heute noch ihre Nichtabnutzbarkeit begründet. Sobald man jedoch eine Abnutzbarkeit des Firmenwertes einräumt und das Verbot der Abschreibung nur aus dem Gesetz ableitet, müßte man bei firmenwertähnlichen Wirtschaftsgütern eine planmäßige Abschreibung selbst dann zulassen, wenn sie - wie etwa Konzessionen - ganz sicher nicht abnutzbar sind. Schon um solche Fehlschlüsse zu vermeiden, wäre der unnötig.e Begriff "firmenwertähnliche" Wirtschaftsgüter besser aufzugeben und von Fall zu Fall ein Wirtschaftsgut auf seine Abnutzbarkeit - und nicht auf seine Firmenwertähnlichkeit- zu überprüfen.

6. Der herrschenden Literaturmeinung entsprechend, hat der Österreichische Gesetzgeber den "Geschäfts- oder Firmenwert" aus der Aufzählung der nicht abnutzbaren Wirtschaftsgüter gestrichen, in der Absicht, den Weg für die planmäßige Abschreibung des Firmenwertes zu eröffnen. Ein ähnlicher Erfolg blieb dem vergleichbaren Vorschlag der . deutschen Steuerreformkommission bisher versagt. Gerade die Diskussion in Österreich zeigt nun, daß mit der Erfüllung dieses lang gehegten Wunsches der Wirtschaft keineswegs alle Probleme schlechthin als bereinigt gelten können. Zunächst ist es durchaus fraglich, inwieweit die Streichung einer nach bisheriger Judikatur deklarativen Bestimmung tatsächlich eine Änderung der Rechtslage bewirken kann. Sicherlich würde etwa die· Streichung des "Grund und Bodens" aus derselben Aufzählung dessen Abnutzbarkeit noch nicht rechtfertigen. Mit diesem Hinweis soll jedoch nicht bestritten werden, daß die vorgenommene Änderung eindeutig konstitutive Züge trägt, und damit auch die Abnutzbarkeit

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VII. Zusammenfassung

des Firmenwertes begründet werden kann (auch wenn dieses Ergebnis nicht auf der hier vertretenen Linie liegt). Aus der Bejahung der Abnutzbarkeit des Firmenwertes folgt die weitere Frage, ob damit eine Angleichung der Steuerbilanz an die Handelsbilanz (zumindest grundsätzlich) erreicht ist, oder ob der Firmenwert entsprechend einem Teil der Kritik nur dann als abnutzbar zu behandeln ist, wenn er als personenbezogen gilt. Schränkt man in diesem Sinne die Abschreibung auf den personenbezogenen Firmenwert ein, entsteht die weitere Detailfrage, ob Mischformen (Firmenwerte, die personen- und sachbezogen sind) nur entsprechend dem personenbezogenen Anteil abgeschrieben werden können, oder ob sie nach ihrem Gesamtbild, also nach dem Überwiegen, zu beurteilen sind. Die zuletzt erwähnten Auffassungen, nämlich den Firmenwert zur Gänze dann als abnutzbar anzuerkennen, wenn er überwiegend auf den persönlichen Leistungen des Vorgängers beruht, nicht aber, wenn diesachbezogenen Kriterien vorherrschen, dürfte von der Österreichischen Finanzverwaltung vertreten werden. Abgesehen von den grundsätzlichen Bedenken gegen die Trennung in personen- und in sachbezogene Firmenwerte widerspräche eine solche Auffassung dem vergleichbaren, mehr oder minder eindeutig geklärten Fall des Ansatzes eines Schrottwertes. Auch hier liegt ein Wirtschaftsgut vor, das in einen abnutzbaren und einen nicht abnutzbaren Teil zerlegt wird, wobei die Abschreibung des abnutzbaren Teiles einhellig vertreten wird, und nur hinsichtlich des nicht abnutzbaren Teiles die Meinungen auseinandergehen; auf ein Überwiegen wird keinesfalls abgestellt. Deshalb läßt sich aber auch die Auffassung der Finanzverwaltung zum Firmenwert mit insoweit geklärten Bilanzierungsgrundsätzen nicht vereinbaren. Zwingend wäre vielmehr die Abschreibung des personenbezogenen Anteils eines Firmenwertes, auch wenn diese Lösung aus Gründen der Durchführbarkeit auf wenig Gegenliebe stoßen wird. Nicht zuletzt deshalb wäre es aber auch zweckmäßig, den Gedanken an eine Trennung in personen- und in sachbezogene Firmenwerte aufzugeben. Unter der Annahme der Abnutzbarkeit des Firmenwertes kann daher als einzig sinnvolle Auslegung die Gesetzesänderung nur so gesehen werden, daß sie eine Angleichung der Steuerbilanz an die Handelsbilanz ermöglicht. Mit Ausnahmen würde auch weiterhin zu rechnen sein, und zwar z. B. im Bereich nicht abnutzbarer immaterieller Werte (insbesondere Gewerbeberechtigungen), die die Judikatur u. U. zum Firmenwert zählt, und- analog der Behandlung der Praxiswerte-in jenen Fällen, in denen sich Unternehmer zusammenschließen oder der Vorgänger weiterhin im Betrieb tätig bleibt. Für die Teilwertabschrei-

VII. Zusammenfassung

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bung wird im übrigen weiterhin die Einheitstheorie zur Anwendung kommen müssen. Im Gegensatz zum Gutachten der deutschen Steuerreformkommission hat der Österreichische Gesetzgeber das Problem des Überganges auf die neue Rechtslage nicht berücksichtigt und die Beurteilung der in den Bilanzen ausgewiesenen früher erworbenen Firmenwerte ungeregelt gelassen. Die Österreichische Finanzverwaltung vertritt dazu die Meinung, daß in solchen Fällen eine Abschreibung gleichmäßig verteilt auf fünf Jahre vorgenommen werden kann. Dem ist entgegenzuhalten, daß bei der ersten nach der neuen Rechtslage vorzunehmenden Bewertung ein derivativer Firmenwert nur noch dann als Aktivum aufscheinen darf, wenn seine Nutzungsdauer noch läuft. Firmenwerte, deren Anschaffung etwa fünf bis zehn Jahre oder länger zurückliegt, sind daher in der ersten nach lokrafttreten des EStG 1972 (d. i. für das Jahr 1973) aufzustellenden Bilanz nicht mehr auszuweisen, der in der Eröffnungsbilanz ausgewiesene Wert ist als Aufwand zu behandeln. Die gegenteilige Auffassung der Finanzverwaltung kann dagegen nur als Wahlmöglichkeit zur Vermeidung von unerwünschten Gewinnschwankungen verstanden werden.

Literatur- und Zitierverzeichnis Die Zitierungen entsprechen den im Auftrag des österr. Juristentages von Dr. Gerhard Friedel bearbeiteten "Abkürzungen und Zitierregeln der Österreichischen Rechtssprache". Die Abkürzungen für ' das deutsche Schrifttum richten sich nach den Deutschen Steuerfundheften, Verlag Beck; soweit notwendig wurden Österreichische Gesetze durch ein vorgesetzes "ö", deutsche Gesetze durch ein "d" gekennzeichnet. Aufgenommen wurde nur das im Text verarbeitete Schrifttum; gleichlautende Literaturmeinungen wurden daher nur soweit aufgenommen, als dies sachlich notwendig erschien. Adler I Düringl Schmaltz: Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, Pöschl-Verlag, Stuttgart, zitiert Adler I Düring I Schmaltz, 3. bzw. · 4. Auflage. Auer, Friedrich: Die Behandlung des Firmenwertes in der Handels- und in

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