Controlling: [Betriebswirtschaftliche Grundlagen und Anwendung mit SAP® ERP®] 9783486718935

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Controlling von

Prof. Dr. Norbert T. Varnholt Dipl.-Kaufmann/Dipl.-Betriebswirt (BA) Uwe Lebefromm Prof. Dr. Peter Hoberg 2., überarbeitete und wesentlich erweiterte Auflage

Oldenbourg Verlag München

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar. © 2012 Oldenbourg Wissenschaftsverlag GmbH Rosenheimer Straße 145, D-81671 München Telefon: (089) 45051-0 www.oldenbourg-verlag.de Das Werk einschließlich aller Abbildungen ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Bearbeitung in elektronischen Systemen. Lektorat: Thomas Ammon Herstellung: Constanze Müller Titelbild: thinkstockphotos.de Einbandgestaltung: hauser lacour Gesamtherstellung: Grafik & Druck GmbH, München Dieses Papier ist alterungsbeständig nach DIN/ISO 9706. ISBN 978-3-486-59789-9 eISBN 978-3-486-71893-5

Vorwort Vorwort zur zweiten Auflage Die zweite Auflage unseres Werkes „Operatives Kosten- und Investitionscontrolling und seine Anwendung mit SAP© ERP©“ ist in vierfacher Hinsicht erweitert worden: 1. Das Investitionscontrolling wurde in das Buch aufgenommen. Dabei erfolgt die Darstellung -ähnlich wie beim Kostencontrolling – in einem betriebswirtschaftlichen Grundlagenteil und einem Umsetzungsteil mit SAP© ERP©. Für die betriebswirtschaftlichen Grundlagen der Investitionsrechnung gilt dabei die gleiche Aussage, die im Vorwort zur ersten Auflage für die Kostenrechnung getroffen wurde: Betriebswirtschaftliche Werke zum Thema Investitionsrechnung haben im deutschsprachigen Raum eine lange Tradition und weisen eine große Vielzahl auf. Es gab jedoch bisher zum Thema der Umsetzung der betriebswirtschaftlichen Investitionsrechnungsverfahren mit SAP© ERP© keine Veröffentlichungen in denen die betriebswirtschaftlichen Grundlagen und die SAP Anwendung gesamthaft dargestellt wurden. Ein Teil dieser Lücke soll mit der vorliegenden zweiten Auflage geschlossen werden. 2. Es wurden Übungsfälle zu den betriebswirtschaftlichen Grundlagen in das Buch aufgenommen. Die Fälle bieten dem Leser die Möglichkeit, die erarbeiteten Sachverhalte selbstständig anzuwenden, abzurunden und zu festigen. Die Lösungen der Fälle und weitere Fälle sind auf den Netz-Seiten des Oldenbourg Verlags www.oldenbourgverlag.de/kostenrechnung hinterlegt. 3. Es wurden E-Learning Module entwickelt, mit denen der Anwender im Selbststudium arbeiten kann. Dabei erhält er immer wieder neue Aufgaben, die er lösen sollte. Die Ergebnisse können dann überprüft werden. Die E-Learningprogramme finden sich ebenfalls auf den Netz-Seiten des Oldenbourg Verlags. 4. Eine SAP© ERP© Fallstudie wurde in das Buch aufgenommen. Die Fallstudie bietet dem Leser die Möglichkeit, die im Buch dargestellten Sachverhalte und Zusammenhänge in ein Übungssystem, ein sogenanntes International Education And Demonstration System (IDES-System) einzupflegen. Erfahrungsgemäß ermöglicht erst die selbstständige Umsetzung und Anwendung das Verständnis für die komplexen Zusammenhänge im Spannungsfeld von betriebswirtschaftlichen Grundlagen und praktischer Anwendung. Im Unterschied zur betriebswirtschaftlichen Grundlagenliteratur zu den Themengebieten dieses Buches ist das Literatursegment, in dem die betriebswirtschaftlichen Grundlagen und die Anwendung mit SAP© ERP© gesamthaft dargestellt werden, nur sehr spärlich besetzt. Einen ähnlichen Weg wie das vorliegende Buch gingen die Werke von Grob/Bensberg (2005); Klenger/Falk-Klams (2005) und Bauer/Hayessen (2006). Diese Bücher schufen das

VI

Vorwort

Segment der Kombination aus einem fundierten Controlling-Grundlagenteil mit einer Umsetzung in SAP© ERP©. Allerdings haben sich sowohl das SAP© ERP© System als auch das Controlling wesentlich weiterentwickelt. Zudem haben wir zusätzliche Module des SAP© ERP© thematisiert. Wir hoffen, für die Studierenden an den Hochschulen und die Anwender in der Praxis dieses wichtige Literatursegment, das im wahrsten Sinne des Wortes die Brücke zwischen Theorie und Praxis schließt, aufrechterhalten bzw. erweitern zu können. Für konstruktive Kritik und Anregungen sind wir jederzeit dankbar. Norbert T. Varnholt

Uwe Lebefromm

Peter Hoberg

Im Juni 2012

Vorwort zur ersten Auflage Dieses Buch soll Studierenden aller Hochschultypen und Praktikern einen verständlichen und kompakten Überblick über das interne Rechnungswesen und seine Umsetzung mit SAP® ERP® bieten. Lehrbücher zum Thema Kostenrechnung und Controlling haben im deutschsprachigen Raum eine lange Tradition und weisen eine große Vielzahl auf. Darüber hinaus gibt es zahlreiche Spezialveröffentlichungen zur Anwendung von SAP® ERP®, die i.d.R. fundiertes betriebswirtschaftliches bzw. kostenrechnerisches Wissen voraussetzen. Es fehlen bisher praxisorientierte Bücher, die sowohl die betriebswirtschaftlichen Grundlagen, als auch die Umsetzung mit SAP® ERP® aufeinander abgestimmt, verständlich und kompakt darstellen. Ein Teil dieser Lücke soll mit dem vorliegenden Buch geschlossen werden. Für konstruktive Kritik und Anregungen sind die Verfasser jederzeit dankbar. Wir bedanken uns bei den Herren Dipl.-Bibl. Aichele und Göbel – Leiter der Bibliothek der Fachhochschule Worms – sowie ihren Mitarbeiterinnen, insbesondere Frau Alpert, die uns bei der Literaturarbeit tatkräftig unterstützten. Weiterhin bedanken wir uns bei unserer studentischen Hilfskraft Nadina Ventura für den geduldigen Kampf mit den Tabellen. Danken möchten wir auch Herrn Dr. Schechler – Lektor beim Oldenbourg Verlag – für die hilfreiche Begleitung bei der Erstellung dieses Buches.

Norbert T. Varnholt Im August 2008

Uwe Lebefromm

Peter Hoberg

Inhalt Vorwort

V

Abbildungsverzeichnis

XVII

Abkürzungsverzeichnis

XXIX

1

Einführung in das interne Rechnungswesen

1.1

Begriff, Aufgaben und Teilbereiche des Rechnungswesens.................................... 1

1.2 1.2.1 1.2.2 1.2.3

Aufgaben von Kostenrechnung und Controlling ..................................................... 5 Allgemeine Hauptaufgaben ..................................................................................... 5 Aufgaben der Kostenarten- und Kostenstellenrechnung ......................................... 7 Aufgaben des Produktkostencontrollings/der Kalkulation/ Kostenträgerstückrechnung ..................................................................................... 7 Aufgaben des Ergebniscontrollings/der kurzfristigen Erfolgsrechnung/ Kostenträgerzeitrechnung ........................................................................................ 8

1.2.4

1

1.3

Organisation des Controllings ................................................................................. 8

2

Kostenrechnungs- und Controllingsysteme

2.1

Grundsätzliches ..................................................................................................... 13

2.2

Überblick Istkostenrechnung ................................................................................. 14

2.3

Überblick Normalkostenrechnung ......................................................................... 15

2.4

Überblick Starre Plankostenrechnung ................................................................... 17

2.5

Überblick Flexible Plankostenrechnung ................................................................ 19

2.6

Überblick Grenzplankostenrechnung .................................................................... 23

2.7

Überblick Prozesskostenrechnung ......................................................................... 25

3

Kosten- und Leistungsartenrechnung

3.1

Grundbegriffe des Rechnungswesens .................................................................... 29

3.2

Erweiterte Grundbegriffe des Rechnungswesens .................................................. 36

3.3

Ein-Kreis und Zwei-Kreis-System ........................................................................ 41

13

29

VIII

Inhalt

3.4 3.4.1 3.4.2 3.4.3

Grundlagen der Kostenartenrechnung ................................................................... 42 Unterteilungsmöglichkeiten der Kostenarten ........................................................ 42 Unterteilung nach der Zurechenbarkeit: Einzel- und Gemeinkosten ..................... 43 Unterteilungsmöglichkeiten der Kosten nach dem Verhalten bei Beschäftigungsänderungen .................................................................................... 44 Prinzipien der Kostenzurechnung.......................................................................... 51 Das Anlegen von Kostenarten und der Kostenartenplan in SAP® ERP® .............. 52 Übernahmen von Zweckaufwand als Grundkosten in SAP® ERP®: Primäre originäre Kostenarten ............................................................................................ 54 Steuerung von Abgrenzungsbeträgen in SAP® ERP® ........................................... 68 Abstimmbuchungen bei buchungskreisübergreifender Kostenrechnung in SAP® ERP®............................................................................................................ 72 Abstimmbuchungen im Neuen Hauptbuch bei buchungskreisübergreifender Kostenrechnung in SAP® ERP® ............................................................................ 74

3.4.4 3.4.5 3.4.6 3.4.7 3.4.8 3.4.9 3.5 3.5.1 3.5.2 3.5.3

Die Materialkostenartenrechnung ......................................................................... 76 Die Erfassung der Materialverbrauchsmengen...................................................... 76 Bewertung der Materialverbrauchsmengen ........................................................... 84 Die Materialkostenverrechnung ............................................................................ 87

3.6 3.6.1 3.6.2

Personal- und Sozialkostenarten ........................................................................... 90 Personalkosten....................................................................................................... 90 Sozial- / Lohnnebenkosten .................................................................................... 99

3.7 3.7.1 3.7.2 3.7.3 3.7.4 3.7.5 3.7.6

Betriebsmittelkosten ............................................................................................ 100 Der Anlagenstamm (Asset Explorer) und die Abschreibungsursachen ............... 100 Das Problem des richtigen Abschreibungs-Ausgangsbetrages bei Inflation ....... 106 Die Abschreibungsverfahren ............................................................................... 111 Kalkulatorische Zinsen als Kostenart .................................................................. 117 Kapitalkostenerfassung bei Inflation ................................................................... 120 Reparatur- und Instandhaltungskosten ................................................................ 123

3.8 3.8.1 3.8.2 3.8.3

Leistungsartenrechnung....................................................................................... 126 Leistungsarten ..................................................................................................... 126 Interne Leistungsartenrechnung .......................................................................... 128 Direkte bzw. indirekte Ermittlung der innerbetrieblichen Leistungsartenmengen in SAP ............................................................................ 141

3.9

Aufgaben zum Kapitel 3...................................................................................... 144

4

Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

4.1 4.1.1 4.1.2

Grundsätzliches ................................................................................................... 147 Grundsätze für die Bildung von Kostenstellen .................................................... 147 Kontierungslogik ................................................................................................. 151

4.2 4.2.1

Die Beplanung der Kostenstellen ........................................................................ 153 Grundsätzliches zur Kosten- und Leistungsplanung und Planintegration ........... 153

147

Inhalt

IX

4.2.2

Einführendes Beispiel zur Beplanung einer Produktionskostenstelle mit originären Kosten ................................................................................................ 156

4.3 4.3.1 4.3.2 4.3.3 4.3.4 4.3.5 4.3.6 4.3.7 4.3.8

Die Beplanung der Kostenstellen in SAP ERP .................................................... 160 Grundsätzliches zur Planung der Primär- und Sekundärkosten ........................... 160 Tarifplanung ........................................................................................................ 161 Kostenrechnungskreis.......................................................................................... 162 Vorbereitungen zur Planversions-Auswahl und zur Planerprofil-Auswahl ......... 163 Planung der Leistungsartenmengenbeziehungen ................................................. 166 Abschreibungen ................................................................................................... 173 Primäre Kostenarten ............................................................................................ 177 Ressourcenplanung .............................................................................................. 179

4.4 4.4.1 4.4.2 4.4.3 4.4.4 4.4.5

Überblick über die Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung ...... 183 Das Anbauverfahren ............................................................................................ 183 Das Stufenleiterverfahren .................................................................................... 187 Das Iterationsverfahren........................................................................................ 190 Das Gutschrift-Lastschriftverfahren .................................................................... 193 Das Gleichungsverfahren/mathematisches Verfahren ......................................... 195

4.5

Steuerung der innerbetrieblichen Kosten- und Leistungsverrechnung in SAP® ERP®.................................................................................................................... 198 Grundsätzliches ................................................................................................... 198 Umlage von Kosten ............................................................................................. 198 Tarifermittlung .................................................................................................... 202 Direkte Leistungsverrechnung ............................................................................. 204 Indirekte Leistungsverrechnung .......................................................................... 205

4.5.1 4.5.2 4.5.3 4.5.4 4.5.5 4.6 4.6.1 4.6.2 4.6.3

Kosten- und Leistungsabweichungen/ Abweichungsanalyse .............................. 209 Grundsätzliches zur Abweichungsanalyse und Fortführung des einführenden Beispiels .............................................................................................................. 209 Abweichungskategorien in SAP® ERP® .............................................................. 212 Beispiel zur Ermittlung der Kostenstellenabweichungen in SAP® ERP®............ 214

4.7 4.7.1 4.7.2 4.7.3 4.7.4 4.7.5 4.7.6

Grundlagen der Entscheidungsfindung bei Auslagerungen ................................. 216 Begriffliche Grundlagen ...................................................................................... 216 Auslagerungen von innerbetrieblichen Leistungsarten ........................................ 218 Auslagerungen aus Sicht der Kalkulation marktbestimmter Leistungsarten ....... 219 Auslagerungen aus strategischer Sicht ................................................................ 221 Weitere Aspekte bei Auslagerungen ................................................................... 221 Dynamisches Outsourcing ................................................................................... 222

4.8

Übungsaufgaben zu Kapitel 4.............................................................................. 227

5

Controlling mit Innenaufträgen

5.1

Definition und betriebswirtschaftlicher Einsatz................................................... 231

5.2

Innenaufträge als Kostensammler für Instandhaltungs- und Reparaturarbeiten .. 231

231

X 5.3 5.3.1 5.3.2 5.3.3 5.3.4

Inhalt Innenaufträge als Kostensammler für Marketing-Maßnahmen ........................... 233 Die Problematik der Planung und Steuerung der Marketing-Kosten .................. 233 Die Steuerung der Kosten der Marketing-Maßnahmen durch die Produktmanager .................................................................................................. 234 Innenaufträge als Instrumente für ein aussagefähiges Controlling der Marketing-Maßnahmen ....................................................................................... 235 Kriterien und Anwendungsvorschläge für das Controlling von MarketingMaßnahmen mit Innenaufträgen.......................................................................... 236

5.4

Innenaufträge für selbsterstellte Anlagen ............................................................ 238

5.5

Innenaufträge für statistische Zusatzauswertungen ............................................. 239

5.6

Innenaufträge als Kostenträger ............................................................................ 240

5.7

Stammdaten des Innenauftrags ............................................................................ 241

5.8 5.8.1 5.8.2

Kosten- und Erlösplanung ................................................................................... 243 Planungsebenen von Innenaufträgen ................................................................... 243 Planung der Gemeinkostenzuschläge .................................................................. 244

5.9 5.9.1 5.9.2 5.9.3 5.9.4

Auftragsabrechnung ............................................................................................ 247 Abrechnungsprofil ............................................................................................... 248 Abrechnungsschema............................................................................................ 248 Ergebnisschema................................................................................................... 249 Verbuchung der Auftragsabrechnung.................................................................. 250

6

Prozesskostenrechnung

6.1

Motivation zur Prozesskostenrechnung ............................................................... 251

6.2

Prozessbildung und Planung ............................................................................... 253

6.3

Klassifizierung von Geschäftsprozessen in SAP® ERP®..................................... 257

6.4

Wertefluss im Prozesscontrolling ........................................................................ 259

6.5

Berichte zu Prozessen.......................................................................................... 261

7

Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

7.1

Ziele .................................................................................................................... 263

7.2 7.2.1 7.2.2 7.2.3 7.2.4

Einteilung der Kalkulationsarten nach Kostenrechnungssystemen ..................... 264 Plankalkulation .................................................................................................... 264 Istkalkulation ....................................................................................................... 265 Sollkalkulation .................................................................................................... 265 Inventurkalkulation ............................................................................................. 266

7.3 7.3.1 7.3.2 7.3.3

Überblick über die betriebswirtschaftlichen Kalkulationsverfahren ................... 266 Ein- und zweistufige Divisionskalkulationen ...................................................... 266 Mehrstufige Divisionskalkulationen ................................................................... 273 Äquivalenzziffernkalkulation .............................................................................. 280

251

263

Inhalt

XI

7.3.4 7.3.5 7.3.6 7.3.7

Kuppelkalkulation ............................................................................................... 286 Zuschlagskalkulation ........................................................................................... 295 Maschinenstundensatz- und Bezugsgrößenkalkulation ....................................... 301 Kalkulationsverfahren für mehrteilige Erzeugnisse............................................. 306

7.4 7.4.1 7.4.2 7.4.3 7.4.4

Grunddaten zur Ermittlung der Erzeugniskosten in SAP® ERP® ........................ 309 Der Materialstamm in SAP® ERP® ..................................................................... 309 Stückliste ............................................................................................................. 311 Arbeitsplan, Arbeitsplatz ..................................................................................... 312 Beispiel zur Berechnung der effektiven Bearbeitungszeit ................................... 314

7.5 7.5.1 7.5.2 7.5.3 7.5.4 7.5.5 7.5.6 7.5.7

Kalkulationsmethoden in SAP® ERP® ................................................................ 315 Einzelkalkulation ................................................................................................. 315 Erzeugniskalkulation ........................................................................................... 317 Beispiel ................................................................................................................ 318 Gemeinkostenzuschläge in SAP® ERP® .............................................................. 319 Die Bildung von Zuschlagssätzen SAP® ERP® ................................................... 319 Steuerung der Ermittlung von Erzeugniskosten .................................................. 320 Beispiel einer Erzeugniskalkulation .................................................................... 323

7.6 7.6.1 7.6.2 7.6.3 7.6.4 7.6.5 7.6.6 7.6.7

Controlling der Auftragskosten (Kostenträger) ................................................... 324 Ziele der Kostenträgerkalkulation ....................................................................... 324 Ablauf des Kostenträgercontrollings ................................................................... 325 Periodenabschluss im Kostenträgercontrolling ................................................... 327 Abweichungsermittlung im Kostenträgercontrolling .......................................... 329 Beispiel ................................................................................................................ 330 Verbuchung der Kostenabweichungen ................................................................ 332 Ergebnisermittlung bei Kostenträgern ohne Bestand .......................................... 333

7.7

Abweichungen in den Erlösen ............................................................................. 338

7.8 7.8.1 7.8.2 7.8.3 7.8.4 7.8.5

Zielkostenrechnung ............................................................................................. 339 Grundsätzliches ................................................................................................... 339 Anwendungsbereiche .......................................................................................... 342 Organisation eines Zielkostenrechnungsprojektes............................................... 343 Methodik der Zielkostenrechnung ....................................................................... 345 Dynamische Zielkostenrechnung......................................................................... 349

7.9

Übungsaufgaben zum Kapitel 7........................................................................... 357

8

Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

8.1 8.1.1 8.1.2 8.1.3 8.1.4

Verfahren der Ergebnisermittlung ....................................................................... 365 GuV und BWA .................................................................................................... 365 Umsatzkostenverfahren ....................................................................................... 368 Gesamtkostenverfahren ....................................................................................... 370 Ergebniscontrolling in SAP® ERP® ..................................................................... 372

8.2 8.2.1

Ergebniscontrolling mit Einsatz der Deckungsbeitragsrechnung ........................ 378 Voraussetzungen der Deckungsbeitragsrechnung ............................................... 378

365

XII

Inhalt

8.2.2 8.2.3 8.2.4

Programmentscheidung auf Basis von Voll- oder Teilkosten ............................. 379 Wertefluss zur Deckungsbeitragsrechnung in SAP® ERP® ................................. 380 Die Stufenweise Fixkostendeckungsrechnung .................................................... 384

8.3 8.3.1 8.3.2 8.3.3 8.3.4

DB-Rechnung bei Engpässen .............................................................................. 392 Grundlagen .......................................................................................................... 392 Optimierung bei einem gemeinsamen Engpass ................................................... 395 Deckungsbeitragsrechnung mit mehreren Engpässen ......................................... 399 Beispiel zur engpassorientierten Deckungsbeitragsrechnung und Produktionsprogrammplanung ............................................................................ 401

8.4 8.4.1 8.4.2 8.4.3

Deckungsbeitragsrechnung im Kundenmanagement .......................................... 415 Ausgangsproblem ................................................................................................ 415 Finanzielle Analyse der Kundenbeziehung ......................................................... 415 Aufbau einer Kunden-Deckungsbeitragsrechnung .............................................. 416

8.5 8.5.1 8.5.2 8.5.3 8.5.4 8.5.5 8.5.6 8.5.7 8.5.8 8.5.9 8.5.10 8.5.11 8.5.12 8.5.13

Leistungserfassung bei Güterbündeln (Gemeinleistungen) ................................. 421 Gemeinleistungen vs. Kuppelproduktion ............................................................ 422 Aufteilungsmöglichkeiten ................................................................................... 423 Güterbündel mit gleichen Einzelprodukten ......................................................... 424 Güterbündel mit ähnlichen Einzelprodukten ....................................................... 426 Güterbündel mit unterschiedlichen Einzelprodukten .......................................... 427 Restwertmethode (Ein Hauptprodukt) ................................................................. 428 Äquivalenzziffernmethode mit technischen Schlüsseln ...................................... 428 Kostenbasierte Äquivalenzziffernmethode.......................................................... 429 Marktpreisbasierte Äquivalenzziffernmethode ................................................... 430 Verteilung auf Basis gleicher Margen ................................................................. 431 Nutzenbasierte Verteilung ................................................................................... 432 Leistungserfassung bei partiellen oder vollständigen Flatrates ........................... 433 Treuerabatte und Rückvergütungen für mehrere Produkte.................................. 434

8.6 8.6.1 8.6.2 8.6.3 8.6.4 8.6.5 8.6.6

Gewinnschwellenanalysen im Einproduktfall ..................................................... 435 Grundsätzliches ................................................................................................... 435 Umsatz-Gesamtkostenmodell .............................................................................. 437 Deckungsbeitrags-Modell ................................................................................... 439 Die Analyse von Mengenänderungen mit dem Gewinnschwellenmodell ........... 440 Gewinnschwellenanalysen und Plangewinn ........................................................ 441 Das Gewinnschwellenmodell und die Bestimmung eines Sicherheitskoeffizienten der Kapazitätsauslastung.............................................. 442

8.7 8.7.1 8.7.2 8.7.3

Wertorientierte Unternehmensführung ................................................................ 443 Grundidee ............................................................................................................ 443 Anpassungen der Gewinngrößen und der Kapitalkosten..................................... 446 Grenzen und Weiterentwicklung des EVA-Ansatzes .......................................... 447

8.8

Aufgaben zu Kapitel 8......................................................................................... 449

Inhalt

XIII

9

Investitionsrechnung

455

9.1 9.1.1 9.1.2 9.1.3

Grundlagen .......................................................................................................... 455 Anwendungsmöglichkeiten ................................................................................. 455 Entscheidungssituation ........................................................................................ 456 Der Begriff der Investition .................................................................................. 458

9.2 9.2.1 9.2.2

Zins- und Zinseszinsrechnung ............................................................................. 459 Kalkulationsgrundlagen ....................................................................................... 459 E-Learning: Übungsprogramm zum Auf- und Abzinsen..................................... 461

9.3 9.3.1 9.3.2 9.3.3 9.3.4

Bestandteile von Handlungsmöglichkeiten ......................................................... 464 Zahlungen ............................................................................................................ 464 Der zeitliche Anfall von Zahlungen (intraperiodisch) ......................................... 466 Unsicherheit bei der Zahlungsprognose .............................................................. 476 Festlegung des Kalkulationszinssatzes (Vergleichszinssatzes) ........................... 477

9.4 9.4.1 9.4.2 9.4.3

Faktoren für gleichmäßige Zahlungen ................................................................. 480 Barwert- und Endwertfaktoren ............................................................................ 480 Wiedergewinnungsfaktoren ................................................................................. 480 Auswahl der passenden Faktoren ........................................................................ 481

9.5 9.5.1 9.5.2 9.5.3 9.5.4

Statische Investitionsrechnung ............................................................................ 485 Annahmen der statischen Investitionsrechnung .................................................. 485 Statische Kostenvergleichsrechnung ................................................................... 489 Statische Gewinnvergleichsrechnung .................................................................. 497 Statische Rentabilitätsvergleichsrechnung .......................................................... 500

9.6 9.6.1 9.6.2 9.6.3 9.6.4 9.6.5

Die Vorteilhaftigkeitskriterien ............................................................................. 505 Vorüberlegungen ................................................................................................. 505 Kapitalwert und Endwert ..................................................................................... 505 Vollständige Finanzpläne .................................................................................... 509 Rentabilitäten....................................................................................................... 524 Annuitäten ........................................................................................................... 531

9.7 9.7.1 9.7.2 9.7.3 9.7.4 9.7.5

Amortisationsrechnungen (Break-Even-Kriterium) ............................................ 531 Darstellung der Pay-back-Methode ..................................................................... 532 Verfahren mit gleichmäßigen Überschüssen ....................................................... 533 Pay-back mit jahresindividuellen Überschüssen ................................................. 534 Kritik an den Verfahren der Pay-back-Kalkulationen ......................................... 536 Zusammenfassende Wertung ............................................................................... 538

9.8

Sensitivitätsanalysen............................................................................................ 539

9.9 9.9.1 9.9.2

Optimale Nutzungsdauer ..................................................................................... 540 Optimale Nutzungsdauer – Fall 1: mit vorliegenden Einzahlungen .................... 541 Optimale Nutzungsdauer – Fall 2: nur Auszahlungen ......................................... 542

9.10

Investitionskontrolle. ........................................................................................... 545

9.11

Zusammenfassung ............................................................................................... 546

XIV

Inhalt

9.12 9.12.1 9.12.2 9.12.3 9.12.4 9.12.5

Investitionsmanagement mit SAP® ERP® ........................................................... 547 Einführung und Positionierung des Themas ........................................................ 547 Investitionsprogramm und Maßnahmenanforderungen ....................................... 550 Investitionsmaßnahmen ....................................................................................... 559 Investitions-Budget ............................................................................................. 565 Ist-Buchungen und Abrechnung der Investitionsmaßnahmen ............................. 571

9.13

Aufgaben zum Kapitel Investitionsrechnung ...................................................... 574

10

Fallstudie

10.1 10.1.1 10.1.2

Einführung........................................................................................................... 589 Unternehmens-Szenario ...................................................................................... 589 Vorbereitung des Systems durch den Dozenten .................................................. 589

10.2 10.2.1 10.2.2

Übung 1 Kostenarten – Stammdaten ................................................................... 593 Primärkostenarten................................................................................................ 593 Sekundärkostenarten ........................................................................................... 593

10.3

Übung 2 Kostenstellen – Standardhierarchie ...................................................... 593

10.4

Übung 3: Kostenstellen – Stammdaten ............................................................... 595

10.5

Übung 4: Leistungsarten – Stammdaten.............................................................. 596

10.6

Übung 5: Statistische Kennzahlen ....................................................................... 596

10.7 10.7.1 10.7.2 10.7.3 10.7.4 10.7.5

Übung 6: Manuelle Planung in der Kostenstellenrechnung ................................ 596 Planung leistungsunabhängiger Primärkosten ..................................................... 597 Planung der Leistungserbringung und Tarife ...................................................... 598 Planung leistungsabhängiger variabler Primärkosten .......................................... 599 Leistungsaufnahmeplanung ................................................................................. 599 Manuelle Planung statistischer Kennzahlen ........................................................ 600

10.8 10.8.1 10.8.2 10.8.3 10.8.4 10.8.5 10.8.6

Übung 7: Periodenabschluss in der Kostenstellenplanung .................................. 602 Abgrenzung kalkulatorischer Kosten im Plan ..................................................... 602 Periodische Umbuchung im Plan ........................................................................ 602 Umlage im Plan ................................................................................................... 603 Plantarifermittlung .............................................................................................. 605 Ist-Kosten in der Kostenstellenrechnung............................................................. 605 Indirekte Leistungsverrechnung im Ist ................................................................ 607

10.9 10.9.1

Produktkosten – Controlling ............................................................................... 608 Vorarbeiten .......................................................................................................... 608

10.10

Kalkulation mit Mengengerüst ............................................................................ 613

10.11 10.11.1 10.11.2

Kalkulation ohne Mengengerüst.......................................................................... 617 Musterkalkulation................................................................................................ 617 Mehrstufige Einzelkalkulation ............................................................................ 618

10.12

Kostenträgerrechnung ......................................................................................... 620

589

Inhalt

XV

10.13 10.13.1 10.13.2 10.13.3 10.13.4 10.13.5 10.13.6 10.13.7 10.13.8 10.13.9 10.13.10 10.13.11 10.13.12 10.13.13 10.13.14 10.13.15 10.13.16 10.13.17 10.13.18

Lösungshinweise ................................................................................................. 625 Zu Übung 1: Kostenarten – Stammdaten............................................................. 625 Zu Übung 2 Kostenstellen – Standardhierarchie ................................................. 627 Zu Übung 3: Kostenstellen – Stammdaten .......................................................... 628 Zu Übung 4: Leistungsarten – Stammdaten ........................................................ 630 Zu Übung 6: Planerprofil setzen .......................................................................... 631 Zu Übung 6.1: Planung leistungsunabhängiger Primärkosten ............................. 631 Zu Übung 6.2 Planung der Leistungserbringung und Tarife ............................... 633 Zu Übung 6.3: Planung leistungsabhängige variable Primärkosten .................... 633 Zu Übung 6.4: Leistungsaufnahmeplanung ......................................................... 634 Zu Übung 6.5: Manuelle Planung statistischer Kennzahlen ................................ 635 Zu Übung 7.1: Abgrenzung kalkulatorischer Kosten im Plan ............................. 635 Zu Übung 7.2 Periodische Umbuchung im Plan und 7.3 Umlage im Plan .......... 637 Zu Übung 7.4 ....................................................................................................... 639 Zu Übung 8.3 ist Buchung von FI auf Kostenstelle............................................. 640 Zu Übung 8.2 Manuelle Leistungsverrechnung im Ist ........................................ 641 Zu Übung 8.3: Indirekte Leistungsverrechnung im Ist ........................................ 642 Zu Übung 9.1 Materialkalkulation ...................................................................... 646 Zu Übung 9.2.1 Musterkalkulation ...................................................................... 646

10.14

Zu Übung 9.2.2 Mehrstufige Einzelkalkulation .................................................. 649

10.15

Zu Übung 9.3: Kostenträgerrechnung ................................................................. 653

10.16

Zu Übung 10 Ergebnisrechnung .......................................................................... 664

Symbolverzeichnis

673

Iterationen

681

Literaturverzeichnis

685

Stichwortverzeichnis

697

Abbildungsverzeichnis Abbildung 1: Elementare Controllingbestandteile ...................................................................2 Abbildung 2: Organisationsstrukturen in SAP® ERP® © by SAP® AG ...................................3 Abbildung 3: Zusammenhang der Kosten- und Leistungsrechnung und des operativen Controllings ..............................................................................................................................6 Abbildung 4: Organisatorische Einordnung des Controllings ..................................................9 Abbildung 5: Abb. eines Konzerns durch die Organisationselemente des Controllings in SAP® ERP® ............................................................................................................................10 Abbildung 6: Normalkostenrechnung (Standardkostenrechnung) im System SAP® ERP® © by SAP® AG .......................................................................................................................16 Abbildung 7: Starre Plankostenrechnung (Grafische Darstellung) ........................................18 Abbildung 8: Flexible Plankostenrechnung (Grafische Darstellung) .....................................21 Abbildung 9: Grenzplankostenrechnung (Grafische Darstellung) .........................................24 Abbildung 10: Grundschema der Prozesskostenrechnung in SAP® ERP® © by SAP® AG....26 Abbildung 11: Abgrenzung des Aufwands von den Kosten...................................................30 Abbildung 12: Grundbegriffe des Rechnungswesens am Beispiel einer Stuhlproduktion .....35 Abbildung 13: Begriffe des Rechnungswesens und ihr Zusammenhang ...............................39 Abbildung 14: Fixe Kosten (Gesamt-, Durchschnitts- und Grenzkostenkurven) ...................45 Abbildung 15: Intervall-(Sprung-) fixe Kosten (Gesamt-, Durchschnitts- und Grenzkostenkurven) ...............................................................................................................46 Abbildung 16: Linear proportionale Kosten (Gesamt-, Durchschnitts- und Grenzkosten) ....47 Abbildung 17: Progressive Kosten (Gesamt-, Durchschnitts- und Grenzkosten)...................48 Abbildung 18: Degressiv steigende Kosten (Gesamt-, Durchschnitts- und Grenzkosten) .....49 Abbildung 19: Regressive Kosten (Gesamt-, Durchschnitts- und Grenzkosten) ....................50 Abbildung 20: Erfassungsmaske einer Kostenart in SAP® ERP® © by SAP® AG .................54

XVIII

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 21: Wertefluss der primären Grundkosten in SAP® ERP® © by SAP® AG aus der Finanzbuchhaltung (FI) in das Controlling (CO) ....................................................... 55 Abbildung 22: Sachkonto Materialkosten-Stammdaten der Buchhaltung im Modul FI ........ 57 Abbildung 23: Selektion von Einzelposten in der Buchhaltung ............................................. 58 Abbildung 24: Buchhaltungsbeleg zum Einzelposten ............................................................ 59 Abbildung 25: Buchhaltungsbeleg-Detail .............................................................................. 59 Abbildung 26: Einzelposten zur Eingangsrechnung .............................................................. 60 Abbildung 27: Kostenart Materialkosten (Verbrauch Rohstoffe 1) im Controlling ............... 60 Abbildung 28: Mengenzeichen bei einer Kostenart ............................................................... 61 Abbildung 29: Selektion der Pflege von Kostenarten ............................................................ 63 Abbildung 30: Sekundäre Kostenart für Leistungsverrechnung ............................................ 64 Abbildung 31: Weitere Kostenartentypen .............................................................................. 65 Abbildung 32: Auswahl zu Kostenartentyp ........................................................................... 66 Abbildung 33: Kostenartengruppen ....................................................................................... 67 Abbildung 34: Grundschema einer Abgrenzung von Kostenarten mit dem Zuschlagsverfahren in SAP® ERP® © by SAP® AG .............................................................. 69 Abbildung 35: Festlegung der zeitlichen Abgrenzung im Zuschlagsverfahren in SAP® ERP® © by SAP® AG ............................................................................................................. 70 Abbildung 36: Abgrenzung mit dem Soll-Ist-Verfahren in SAP® ERP® © by SAP® AG...... 72 Abbildung 37: Abstimmbuchung in SAP® ERP® © by SAP® AG ......................................... 73 Abbildung 38: Manuelle Umbuchung von Primärkosten in SAP® ERP® © by SAP® AG ..... 74 Abbildung 39: Belege im Rechnungswesen in SAP® ERP® © by SAP® AG ......................... 75 Abbildung 40: Erfassungssicht eines Belegs in SAP® ERP® © by SAP® AG........................ 76 Abbildung 41: Teilaufgaben der Materialabrechnung ........................................................... 77 Abbildung 42: Warenentnahme in SAP® ERP® © by SAP® AG ........................................... 82 Abbildung 43: Zugehöriger Materialbeleg zur Warenentnahme und integrative Rechnungswesenbelege in SAP® ERP® © by SAP® AG........................................................ 83 Abbildung 44: Kostenrechnungsbeleg zur Warenentnahme auf einer Kostenstelle in SAP® ERP® © by SAP® AG .................................................................................................. 83 Abbildung 45: Beispiel für die Berechnungsweise der Kosten pro Arbeitsstunde ................. 92

Abbildungsverzeichnis

XIX

Abbildung 46: Lohn-Rückmeldeschein zum Fertigungsauftrag in SAP® ERP® © by SAP® AG .......................................................................................................................96 Abbildung 47: Anlagen-Browser in SAP® ERP® © by SAP® AG .......................................102 Abbildung 48: Beispiel zur Kapitalkostenermittlung bei Inflation.......................................122 Abbildung 49: Beispiel für eine Preisstruktur ......................................................................127 Abbildung 50: Zusammenhang zwischen Ertrag und Leistung ............................................131 Abbildung 51: Leistungsartenstamm in SAP® ERP® © by SAP® AG ..................................143 Abbildung 52: Standardhierarchie und Kostenstellenstamm in SAP® ERP® © by SAP® AG .....................................................................................................................150 Abbildung 53: Kontierung der Grundkosten aus der Finanzbuchhaltung (FI) als Primärkosten auf CO-Kostenobjekte in SAP® ERP® © by SAP® AG ............................151 Abbildung 54: Planintegration in SAP® ERP® © by SAP® AG ............................................156 Abbildung 55: Eingabemaske Primärkostenplanung in SAP® ERP® © by SAP® AG..........160 Abbildung 56: Tarifplanung in SAP® ERP® © by SAP® AG ...............................................162 Abbildung 57: Kostenrechnungskreis setzen in SAP® ERP® © by SAP® AG ......................163 Abbildung 58: Allgemeine Versionsdefinition SAP® ERP® © by SAP® AG .......................164 Abbildung 59: Einstellungen pro Geschäftsjahr auswählen in SAP® ERP® © by SAP® AG .....................................................................................................................165 Abbildung 60: Einzelheiten zur Plan/Ist-Version im Jahr x .................................................165 Abbildung 61: Auswahl und Setzen des Planerprofils SAPALL in SAP® ERP® © by SAP® AG ..............................................................................................................................166 Abbildung 62: Leistungsbeziehungen in der Fallstudie .......................................................167 Abbildung 63: Selektion zur Leistungsaufnahmeplanung in SAP® ERP® © by SAP® AG ..168 Abbildung 64: Planung Leistungsmengen/Tarife für die Kostenstelle 4230 in SAP® ERP® © by SAP® AG ...........................................................................................................168 Abbildung 65: Periodenbild für die Leistungsplanung in SAP® ERP® © by SAP® AG .......169 Abbildung 66: Leistungsaufnahme für die Kostenstelle xx..................................................170 Abbildung 67: Einstieg in den Bericht Leistungsarten Abstimmung in SAP® ERP® © by SAP® AG .....................................................................................................................171 Abbildung 68: Geplante und disponierte Leistungsmenge in SAP® ERP® © by SAP® AG .172

XX

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 69: Disponierte Leistungen der Kostenstelle 4230 im Detail in SAP® ERP® © by SAP® AG ..................................................................................................................... 173 Abbildung 70: Asset Explorer zur Anlage im System SAP® ERP® © by SAP® AG ............ 174 Abbildung 71: Übernahme der geplanten Abschreibungen und Zinsen in SAP® ERP® © by SAP® AG ......................................................................................................................... 175 Abbildung 72: Einstieg in den Kostenstellenbericht Ist/Plan/Abweichung in SAP® ERP® © by SAP® AG ........................................................................................................... 175 Abbildung 73: Abschreibungen im Kostenstellenbericht in SAP® ERP® © by SAP® AG ... 176 Abbildung 74: Selektion zur Planung von Primärkosten in SAP® ERP® © by SAP® AG.... 177 Abbildung 75: Primärkosten auf der Kostenstelle Strom in SAP® ERP® © by SAP® AG ... 178 Abbildung 76: Kosten für bezogene Leistungen im Periodenbild in SAP® ERP® © by SAP® AG ..................................................................................................................... 179 Abbildung 77: Konditionenpflege für Ressourcen in SAP® ERP® © by SAP® AG ............. 179 Abbildung 78: Planung der statistischen Kennzahl: Mitarbeiter je Kostenstelle in SAP® ERP® © by SAP® AG ........................................................................................................... 180 Abbildung 79: Auswahl Ressource und Kostenart in SAP® ERP® © by SAP® AG ............. 181 Abbildung 80: Ressourcenplanung in SAP® ERP® © by SAP® AG..................................... 181 Abbildung 81: Wertmäßige Rezeptplanung Übersichtbild 1in SAP® ERP® © by SAP® AG ..................................................................................................................... 182 Abbildung 82: Wertmäßige Rezeptplanung, Periodenbild in SAP® ERP® © by SAP® AG . 182 Abbildung 83: Mengenmäßige Rezeptplanung in SAP® ERP® © by SAP® AG .................. 183 Abbildung 84: Leistungsverflechtungsmatrix des Beispiels zur innerbetrieblichen Leistungsverrechnung .......................................................................................................... 184 Abbildung 85: Zahlenbeispiel zum Anbauverfahren............................................................ 185 Abbildung 86: Zahlenbeispiel zum Stufenleiter- (Treppen-) verfahren ............................... 189 Abbildung 87: Zahlenbeispiel zum Iterationsverfahren ....................................................... 193 Abbildung 88: Zahlenbeispiel zum Gutschrift-Lastschrift-Verfahren.................................. 195 Abbildung 89: Zahlenbeispiel zum Gleichungsverfahren/mathematischen Verfahren ........ 197 Abbildung 90: Kostenverteilung der Kostenart Stromkosten ............................................... 199 Abbildung 91:Umlagezyklus Segmentkopf in SAP® ERP® © by SAP® AG ....................... 200 Abbildung 92: Sender-Empfänger im Umlagezyklus SAP® ERP® © by SAP® AG ............ 201

Abbildungsverzeichnis

XXI

Abbildung 93: Umlagezyklus – Empfängerbezugsbasis im System SAP® ERP® © by SAP® AG .....................................................................................................................201 Abbildung 94: Direkte Leistungsverrechnung in SAP® ERP® © by SAP® AG ...................205 Abbildung 95: Zahlenbeispiel Plan-Ist-Fertigungsstunden und Beschäftigungsgrad ...........207 Abbildung 96: Plankosten, Sollkosten und Abweichungsanalyse des Flugzeugherstellers..212 Abbildung 97: Kostenstellen Soll-Ist-Abweichung im System SAP® ERP® © by SAP® AG ........................................................................................................................................214 Abbildung 98: Abweichungsermittlung auf der Kostenstelle in SAP® ERP® © by SAP® AG ........................................................................................................................................215 Abbildung 99: Grundtypen des Outsourcings ......................................................................217 Abbildung 100: Make-or-Buy-Entscheidungen nach Reichmann/Palloks, 1995, S. 6 .........220 Abbildung 101: Datenaufbereitung für eine mehrperiodige Outsourcingproblemstellung: Weiterproduzieren im Inland ................................................................................................225 Abbildung 102: Datenaufbereitung für eine mehrperiodige Outsourcingproblemstellung. Fall Outsourcing ...................................................................................................................225 Abbildung 103: Vollständiger Finanzplan Outsourcing vs. Weitermachen .........................226 Abbildung 104: Beispiel für Plan-Ist-Abweichungen auf einem Innenauftrag ....................232 Abbildung 105: Abrechnungsgang eines Innenauftrags für selbst erstelle Anlagen oder andere Kostenobjekte ...........................................................................................................239 Abbildung 106: Beispiel für statistische Innenaufträge ........................................................240 Abbildung 107: Stammdaten eines Innenauftrages in SAP® ERP® © by SAP® AG ............242 Abbildung 108: Beispiel für ein Zuschlagsschema für Innenaufträge..................................245 Abbildung 109: Obligo in SAP® ERP® © by SAP® AG.......................................................246 Abbildung 110: Auftragsabrechnung in SAP® ERP® © by SAP® AG .................................247 Abbildung 111: Verdichtung von Teilprozessen zu Hauptprozessen ...................................252 Abbildung 112: Wertschöpfung von Geschäftsprozessen ....................................................252 Abbildung 113: Teilprozesse des Hauptprozesses Vertrieb .................................................253 Abbildung 114: Kostentreiber/Kosteneinflussfaktoren/Bezugsgrößen des Vertriebsprozesses .........................................................................................................254 Abbildung 115: Aktivitätsmengen und Aktivitätskosten des Vertriebsprozesses ................254 Abbildung 116: Kosten pro Vertriebsteilprozess .................................................................255

XXII

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 117: Teilprozesskosten je Kundenauftrag .......................................................... 255 Abbildung 118: Prozesskostensätze für Teilprozesse der Produktgruppen A und B ........... 257 Abbildung 119: Geschäftsprozess in SAP® ERP® © by SAP® AG ...................................... 258 Abbildung 120: Wertefluss im operativen Prozesscontrolling ............................................. 260 Abbildung 121: Prozessschema in SAP® ERP® © by SAP® AG ......................................... 261 Abbildung 122: Addierende mehrstufige Divisionskalkulation ohne Zwischenlagerbestandsveränderungen und Schwund etc..................................................... 274 Abbildung 123: Addierende mehrstufige Divisionskalkulation ohne Zwischenlagerbestandsveränderungen und Schwund etc. als Veredelungsrechnung .......... 275 Abbildung 124: Weiterwälzende mehrstufige Divisionskalkulation ohne Zwischenlagerbestandsveränderungen und Schwund etc. als Veredelungsrechnung .......... 275 Abbildung 125: Addierende mehrstufige Divisionskalkulation mit Zwischenlagerbestandsveränderungen ohne Schwund, Verdunstung, Verschnitt etc. ......... 276 Abbildung 126: Weiterwälzende mehrstufige Divisionskalkulation mit Zwischenlagerbestandsveränderungen ohne Schwund etc. .................................................. 277 Abbildung 127: Falsches Kalkulationsergebnis der addierenden mehrstufigen Divisionskalkulation ohne Einsatzfaktoren .......................................................................... 277 Abbildung 128: Richtiges Kalkulationsergebnis der addierenden mehrstufigen Divisionskalkulation ohne Zwischenlagerbestandsveränderungen mit Schwund, Verdunstung, Verschnitt etc. mit Einsatzfaktoren ................................................................ 278 Abbildung 129: Weiterwälzende mehrstufige Divisionskalkulation ohne Zwischenlagerbestandsveränderungen mit Mengenverlusten im Produktionsprozess ......... 279 Abbildung 130: Äquivalenzziffernkalkulation mit einer Ziffernreihe ................................. 283 Abbildung 131: Kuppelkalkulation mit der Subtraktions-/Restwertmethode ...................... 288 Abbildung 132: Verteilung der Gesamtkosten des Kuppelproduktionsprozesses inkl. der Weiterverarbeitungskosten auf Basis der mit Äquivalenzziffern gewichteten Ausbringungsmengen ........................................................................................................... 291 Abbildung 133: Äquivalenzziffern-/Verteilungsmethode der Kuppelkalkulation hier: Verteilung der Gesamtkosten des Kuppelproduktionsprozesses auf Basis der mit Äquivalenzziffern gewichteten Ausbringungsmengen und gesonderter Verrechnung der Weiterverarbeitungskosten ................................................................................................... 292 Abbildung 134: Äquivalenzziffernkalkulation nach der Marktpreismethode bei Kuppelproduktion ................................................................................................................ 293

Abbildungsverzeichnis

XXIII

Abbildung 135: Äquivalenzziffern-/Verteilungsmethode der Kuppelkalkulation hier: Verteilung der Kosten des Kuppelproduktionsprozesses auf Basis der Deckungsbeiträge ..293 Abbildung 136: Systematisierung der Zuschlags- und Bezugsgrößenkalkulationen ............297 Abbildung 137: Gemeinkostenzuschlagsschema .................................................................298 Abbildung 138: Zahlenbeispiel für eine elektive/differenzierende Lohnzuschlagskalkulation ....................................................................................................299 Abbildung 139: Zahlenbeispiel für die Maschinenstundensatz-, Bezugsgrößen und Prozesskostenkalkulation .....................................................................................................303 Abbildung 140: Materialstamm zum Fertigerzeugnis in SAP® ERP® © by SAP® AG ........310 Abbildung 141: Beispiel für die Stückliste eines Fahrrads als Grundlage der Erzeugniskalkulation ............................................................................................................312 Abbildung 142: Vorgabe der Personal- und Maschinenzeit bei der Fahrradmontage ..........313 Abbildung 143: Kalkulation der Fertigungskosten...............................................................314 Abbildung 144: Einzelkalkulation ........................................................................................316 Abbildung 145: Erzeugniskalkulation in SAP® ERP® © by SAP® AG ................................317 Abbildung 146: Zuschlagskalkulation eines Innenauftrags in SAP® ERP® © by SAP® AG 320 Abbildung 147: Beispiel für die Preisselektion eines Automobilzulieferers in SAP® ERP® © by SAP® AG .....................................................................................................................322 Abbildung 148: Erzeugniskalkulation in SAP® ERP® © by SAP® AG ................................323 Abbildung 149: Ablauf im Kostenträgercontrolling .............................................................325 Abbildung 150: Ermittlung der Ware in Arbeit (angels.: Work in Process).........................328 Abbildung 151: Verbuchung der Kostenabweichungen .......................................................333 Abbildung 152: Ergebnisermittlung bei Kostenträgern, allgemeiner Ansatz .......................334 Abbildung 153: Erlösproportionale Abgrenzung .................................................................335 Abbildung 154: Fertigstellungsgrad (angels.: Percentage of Completion) ...........................336 Abbildung 155: Berichtsrecherche im Kostenträgercontrolling ...........................................337 Abbildung 156: Beispiel für eine Sortimentsabweichung ....................................................339 Abbildung 157: Beispiel Zielkostenrechnung vor Optimierung ...........................................353 Abbildung 158: Beispiel Zielkostenrechnung nach Optimierungsmaßnahmen....................355 Abbildung 159: Beispiel für eine Branchen-BWA (WOTAX Tank), Ausschnitt ................367

XXIV

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 160: Beispiel zum Umsatzkostenverfahren ........................................................ 369 Abbildung 161: Gesamtkostenverfahren .............................................................................. 371 Abbildung 162: Verfahren der Ergebnisermittlung .............................................................. 373 Abbildung 163: Problematische Sortimentsentscheidung bei Vollkostenrechnung ............. 380 Abbildung 164: Ergebniscontrolling auf Basis der Deckungsbeitragsrechnung .................. 381 Abbildung 165: Ergebnisplanung auf Basis der Deckungsbeitragsrechnung in SAP® ERP® © by SAP® AG ............................................................................................ 382 Abbildung 166: Recherche Deckungsbeitragsanalyse in SAP® ERP® © by SAP® AG ....... 383 Abbildung 167: Stufenweise Fixkostendeckungsrechnung .................................................. 384 Abbildung 168: Stufenweise Fixkostendeckungsrechnung / Deckungsbeitragsrechnung in SAP® ERP® © by SAP® AG ............................................................................................ 385 Abbildung 169: Grobgliederung der Zeilenstrukturen der Stufenweisen Fixkostendeckungsrechnungen der Produktions- und der Vertriebssparten des Fallbeispielunternehmens ..................................................................................................... 387 Abbildung 170: Vom Nettoumsatz zum Grenzbeitrag im Fallbeispiel der Stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung ................................................................................................ 388 Abbildung 171: Vom Artikelgrenzbeitrag zum Typengruppendeckungsbeitrag im Fallbeispiel der Stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung ........................................... 390 Abbildung 172: Vom Typengruppendeckungsbeitrag zum internationalen Spartendeckungsbeitrag im Fallbeispiel der Stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung .... 391 Abbildung 173: Beispiel Preisbereitschaft und Produktionskoeffizient ............................... 395 Abbildung 174: Ermittlung der relativen Deckungsspanne im DB-Optimierungsmodell mit einem Engpass ............................................................................................................... 396 Abbildung 175: Optimierung auf Basis der relativen Deckungsspannen ............................. 397 Abbildung 176: Übersicht der Daten des Beispiels zur linearen Optimierung..................... 402 Abbildung 177: Zulässiger Lösungsraum für die Beispielaufgabe lineare Optimierung ..... 403 Abbildung 178: Graphische Lösung bei mehreren Engpässen ............................................. 404 Abbildung 179: Aufbau des Tableaus am Beispiel eines linearen Gleichungssystems........ 406 Abbildung 180: Matrizendarstellung eines linearen Gleichungssystems ............................. 412 Abbildung 181: Beispiel für eine Kundenergebnisrechnung ............................................... 419 Abbildung 182: Absatz und produktionsseitige Güterbündelung ........................................ 422

Abbildungsverzeichnis

XXV

Abbildung 183: Deckungsbeitragsfolgen von Mehrstückverpackungen ..............................425 Abbildung 184: Leistungsverteilung bei kostenbasierten Äquivalenzziffernverfahren ........429 Abbildung 185: Effekt von Missmanagement im kostenbasierten Äquivalenzziffernverfahren ..................................................................................................430 Abbildung 186: Leistungsverteilung bei marktbasierten Äquivalenzziffernverfahren .........431 Abbildung 187: Leistungsverteilung im margenbasierten Verfahren ...................................432 Abbildung 188: Leistungsverteilung im margenbasierten Verfahren ...................................434 Abbildung 189: Gewinnschwellen-/Break-Even-Grafik auf Basis des Gesamtkostenmodells ....................................................................................................438 Abbildung 190: Gewinnschwellen-/Break-Even-Grafik auf Basis des Deckungsbeitragsmodells .....................................................................................................439 Abbildung 191: Cashflow bezogene Breakeven Menge.......................................................441 Abbildung 192: Systematik der Entscheidungssituationen bei mehreren Handlungsmöglichkeiten im Investitionscontrolling ............................................................457 Abbildung 193: Allgemeine Auf- und Abzinsungstabelle ...................................................460 Abbildung 194: Beispiel für das E-Learningmodul Auf- und Abzinsen ..............................463 Abbildung 195: Positive finanzielle Konsequenzen .............................................................465 Abbildung 196: Negative finanzielle Konsequenzen ...........................................................465 Abbildung 197: Zeitstruktur für die Erfassung von Zahlungen ............................................468 Abbildung 198: Aufgabe aus dem E-Learning Portal: Auf- und Abzinsen mit Monatsdaten ...................................................................................................................470 Abbildung 199: Lösung für das E-Learningmodul: Auf- und Abzinsen mit Monatsverzinsung ..........................................................................................................471 Abbildung 200: Grafische Darstellung der Aufzinsung gleichmäßiger nachschüssiger Zahlungen zum Endwert.......................................................................................................472 Abbildung 201: Grafische Darstellung der Aufzinsung gleichmäßiger vorschüssiger Zahlungen zum Endwert.......................................................................................................473 Abbildung 202: Grafische Darstellung der Abzinsung gleichmäßiger vorschüssiger Zahlungen zum Kapitalwert .................................................................................................474 Abbildung 203: Grafische Darstellung der Bestandteile des Gesamtzinssatzes ...................479 Abbildung 204: Barwert und Endwertfaktor bei endlicher Laufzeit ....................................480 Abbildung 205: Wiedergewinnungsfaktoren bei endlicher Laufzeit ....................................481

XXVI

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 206: Anwendungsschema Faktoren.................................................................... 482 Abbildung 207: Übungsfall Faktoren; Aufgabenstellung .................................................... 483 Abbildung 208: Lösung zur Aufgabe Faktoren .................................................................... 484 Abbildung 209: Barwert- und Endwertfaktoren für unendliche Laufzeit............................. 484 Abbildung 210: Kapitalbindung in der statischen Investitionsrechnung .............................. 487 Abbildung 211: Ableitung der Auszahlungshöhe zum Startzeitpunkt ................................. 489 Abbildung 212: Beispiel für das Endwertkriterium ............................................................. 506 Abbildung 213: Grafische Darstellung eines Beispiels für das Kapitalwertkriterium ......... 507 Abbildung 214: Grundsätzliche zeitliche Präferenzen ......................................................... 509 Abbildung 215: Vollständiger Finanzplan für den VoFi-Endwert (erste Ausbaustufe) ....... 511 Abbildung 216: Vollständiger Finanzplan in Ausbaustufe 1 ............................................... 512 Abbildung 217: Ausbaustufe 2 des vollständigen Finanzplans ............................................ 514 Abbildung 218: Grenzsteuersätze für Einzel-und Personengesellschaften .......................... 516 Abbildung 219: Einfacher VoFi mit Ertragsteuern .............................................................. 518 Abbildung 220: Vollständiger Finanzplan mit Steuern (auf ganze Euro gerundet) ............. 519 Abbildung 221: Steuerzahlungstermine der Gewerbesteuer ................................................ 520 Abbildung 222: Steuerzahlungstermine für die Körperschaftsteuer und die Einkommensteuer ........................................................................................................... 521 Abbildung 223: Aufzinsung bei der Körperschaftsteuer ...................................................... 521 Abbildung 224: Beispiel für das Steuerparadoxon ............................................................... 523 Abbildung 225: VoFi-Rentabilität in der ersten Ausbaustufe .............................................. 530 Abbildung 226: Beispiel für die Ermittlung der statischen und dynamischen Pay-backPeriode ................................................................................................................................. 535 Abbildung 227: Statische Pay-back-Periode in Abhängigkeit von Laufzeit und Kalkulationszinsfuß.............................................................................................................. 538 Abbildung 228: Sensitivitätsanalyse Endwertveränderung bei halbierten Mengen in der letzten Periode ...................................................................................................................... 540 Abbildung 229: Ermittlung der optimalen Nutzungsdauer im Fall mit Einzahlungen (Zahlungen in T€) ................................................................................................................ 542 Abbildung 230: Ermittlung der optimalen Nutzungsdauer im Fall ohne Einzahlungen (Zahlungen in €) ................................................................................................................... 544

Abbildungsverzeichnis

XXVII

Abbildung 231: Überblick über die Funktionen im SAP® ERPIM © by SAP® AG .............549 Abbildung 232: Struktur eines Investitionsprogramms SAP® ERPIM © by SAP® AG .......550 Abbildung 233: Kopfdaten eines Investitionsprogramms SAP® ERPIM © by SAP® AG ...551 Abbildung 234: Maßnahmenanforderung in SAP® ERPIM © by SAP® AG........................553 Abbildung 235: Organisatorische Verknüpfung einer Maßnahmenanforderung in SAP® ERPIM © by SAP® AG ........................................................................................................554 Abbildung 236: Zuordnung Planversion zur Maßnahmenanforderung in SAP® ERPIM © by SAP® AG ....................................................................................................................555 Abbildung 237: Kostenplanung zur Maßnahmenanforderung in SAP® ERPIM © by SAP® AG ........................................................................................................................................556 Abbildung 238: Eingabeparameter zur Planung mit ECP in SAP® ERPIM © by SAP® AG .........................................................................................................................556 Abbildung 239: Kalkulation der Kosten zu einer Maßnahmen-Anforderung in SAP® ERPIM © by SAP® AG ..........................................................................................557 Abbildung 240: Manuelle Planung des Investmentvolumens einer MANF in SAP® ERPIM © by SAP® AG ........................................................................................................558 Abbildung 241: Planwerte zum Investitionsprogramm in SAP® ERPIM © by SAP® AG ...559 Abbildung 242: Wirtchaftlichkeitsberechnung zu Investitionsalternativen in SAP® ERPIM © by SAP® AG ........................................................................................................560 Abbildung 243: Investitionsmaßnahme in den Status "zur Genehmigung" setzen in SAP® ERPIM © by SAP® AG ........................................................................................................561 Abbildung 244: Posteingang zur Genehmigung anstehender Maßnahme-Anforderungen in SAP® ERPIM © by SAP® AG ..........................................................................................563 Abbildung 245: Genehmigung einer Investitions-Maßnahmen-Anforderung in SAP® ERPIM © by SAP® AG ........................................................................................................563 Abbildung 246: Anlegen der Investitionsmaßnahme-Innenauftrag in SAP® ERPIM © by SAP® AG ..............................................................................................................................564 Abbildung 247: Parameter zum Anlegen einer Investitionsmaßnahme: Innenauftrag in SAP® ERPIM © by SAP® AG ..............................................................................................564 Abbildung 248: Anlegen eines Projekts als Investitionsmaßnahme in SAP® ERPIM © by SAP® AG ..............................................................................................................................565 Abbildung 249: Übernahme der Planwerte als Budgetwerte zum Investitionsprogramm in SAP® ERPIM © by SAP® AG ..............................................................................................566

XXVIII

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 250: Budgetierung eines Investitionsprogramms in SAP® ERPIM © by SAP® AG ........................................................................................................................................ 567 Abbildung 251: Selektion zur Budgetverteilung in SAP® ERPIM © by SAP® AG ............. 568 Abbildung 252: Budgetverteilung in SAP® ERPIM © by SAP® AG ................................... 569 Abbildung 253: Budgetverteilung auf Investitionsmaßnahme in SAP® ERPIM © by SAP® AG ........................................................................................................................................ 570 Abbildung 254: Übernommenes Budget zum Innenauftrag der Investitionsmaßnahme in SAP® ERPIM © by SAP® AG.............................................................................................. 571 Abbildung 255: Anlage im Bau zu Innenauftrag in SAP® ERPIM © by SAP® AG ............ 572

Abkürzungsverzeichnis AA

Asset Accounting

Abs.

Absatz

AfA

Absetzung für Abnutzung

angels.

Angelsächsisch

AiB

Anlage im Bau

B

Beschäftigung

BAB

Betriebsabrechnungsbogen

BilMoG

Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

BK

Bearbeitung Kundenanfrage

BME

Bezugsmengeneinheit

BWA

Betriebswirtschaftliche Auswertung

BWF

Barwertfaktor

Bzgl. , bzgl.

Bezüglich

bzw.

beziehungsweise

CO

Controlling (Modul in SAP® ERP®)

CO-PA

CO-Profitability Accounting (Modul in SAP® ERP®)

d. h.

das heißt

EStG

Einkommensteuergesetz

etc.

et cetera

EWF

Endwertfaktor

ff.

fort folgende

f.

folgende

FI

Finanzbuchhaltung (Modul in SAP® ERP®)

FI-AA

FI Asset Accounting (Modul in SAP® ERP®)

Fibu

Finanzbuchhaltung

GE

Geldeinheiten

XXX

Abkürzungsverzeichnis

gem.

gemäß

Ggf. /ggf.

gegebenfalls

GuV

Gewinn- und Verlustrechnung

HGB

Handelsgesetzbuch

HIFO

Highest In – First Out

IAS

International Accounting Standards

i. d. R.

in der Regel

IFRS

International Financial Reporting Standards

insb.

Insbesondere

i. V. m.

in Verbindung mit

Kap.

Kapitel

kg

Kilogramm

KK

Kaufkraft

KKK

Kalkulatorische Kapitalkosten

KLR

Kosten- und Leistungsrechnung

km

Kilometer

Krp

Kostenrechnungspraxis / Zeitschrift für Controlling

KST

Kostenstelle

kwh

Kilowattstunde

lat.

lateinisch

LIFO

Last In – First Out

LOFO

Lowest In – First Out

LSPÖ

Leitsätze für die Preisermittlung auf Grund von Selbstkosten

ME

Mengeneinheit

MM

Material Management (Modul in SAP® ERP®)

MTM

Multi Moment Verfahren

MwSt

Mehrwertsteuer

p. a.

per annum

PAF

Preisabsatzfunktion

Pe

Periode

PP

Produktions-Planung (Modul in SAP® ERP®)

Abkürzungsverzeichnis

XXXI

PSS

Projektplanungs- und Steuerungssystem (Modul in SAP® ERP®)

REFA

Reichsausschuss für Arbeitsstudien

St.

Stück

u. a.

unter anderen

u. Ä.

und Ähnliches

US-GAAP

United States Generally Accepted Accounting Principles

usw.

und so weiter

vgl.

vergleiche

WGF

Wiedergewinnungsfaktor

WIP

Work in Process (Ware in Arbeit)

z. B.

zum Beispiel

ZFB

Zeitschrift für Betriebswirtschaft

ZfCM

Zeitschrift für Controlling & Management

z. T.

zum Teil

ZögU

Zeitschrift für öffentliche und gemeinwirtschaftliche Unternehmen

1

Einführung in das interne Rechnungswesen

1.1

Begriff, Aufgaben und Teilbereiche des Rechnungswesens

Das betriebswirtschaftliche Rechnungswesen gliedert sich in mehrere Teilbereiche, die unterschiedliche Aufgaben haben und deren gemeinsame Basis die Buchhaltung ist. Die grundlegende Aufteilung des Rechnungswesens erfolgt in das interne und das externe Rechnungswesen. Das externe Rechnungswesen besteht aus dem Jahresabschluss, der sich wiederum aus den Teilen Bilanz, Gewinn und Verlustrechnung und bei Kapitalgesellschaften Anhang und Lagebericht zusammensetzt. Dazu kommen im internationalen IFRS Abschluss noch der Eigenkapitalspiegel und die Kapitalflussrechnung. Der Jahresabschluss gehört deshalb zum externen Rechnungswesen, weil er sich vornehmlich an unternehmensexterne Adressaten richtet und nur selten bzw. ergänzend zur internen Unternehmenssteuerung herangezogen wird. Das externe Rechnungswesen bzw. der Jahresabschluss hingegen folgen umfänglichen nationalen und internationalen handels- und steuerrechtlichen Regelungen (HGB, IFRS, USGAAP, EStG u.a.). Das interne Rechnungswesen wendet sich vornehmlich an die Unternehmensführung und ist gesetzlich nur für die Erfüllung bestimmter Teilaufgaben (Bewertungsansätze in der Bilanz, LSPÖ etc.) geregelt. Es gibt aber kein „Kostenrechnungs- und Controllinggesetz“. Somit kann es so gestaltet werden, dass es die Unternehmensziele adäquat unterstützt, wozu z.B. die Realität möglichst gut abgebildet werden sollte. Zum internen Rechnungswesen gehören die Kosten- und Leistungsrechnung und das darauf aufbauende operative Controlling, die Geldflussrechnung (Liquiditäts-/ Cashflow Rechnung) sowie die Finanzierungsrechnung und die Investitionsrechnung. Die Begriffe „operatives Controlling“ und „Kosten- und Leistungsrechnung“ werden in diesem Buch als Synonyme gebraucht. Die betriebswirtschaftlichen Fachbegriffe, sowohl im deutschen als auch im angelsächsischen Sprachraum, sind in den Unternehmen und in der Literatur leider uneinheitlich und oft verwirrend. Hinzu kommt noch eine Flut von soft- und hardwaretechnischen Fachbegriffen, die ihrerseits wieder mit den angestammten betriebswirtschaftlichen Begriffen kombiniert werden. Daher ist es angebracht, zunächst einige klärende begriffliche Anmerkungen vorauszuschicken. Einer der schillerndsten betriebswirtschaftlichen Begriffe seit Mitte des 20. Jahrhunderts ist der Begriff „Controlling“, der – aus dem Angelsächsischen übersetzt – schlicht und einfach „steuern“ heißt. Umgangssprachliche Umschreibungen des Controllers sind „Lotse für mehr

2

1 Einführung in das interne Rechnungswesen

Gewinn“ oder „Betriebswirtschaftliches Gewissen“. Eine Definition des operativen Controllings ist im Grunde recht einfach und besteht aus vier elementaren Bestandteilen:

1. 2.

Bezeichnung der ControllingProzesse

Zeitbezug

Kerntätigkeiten

Planungsrechnung

Zukunftsorientiert

Planung

Ist-Kosten- und Leistungsrech- Vergangenheitsorientiert nung

3.

Abweichungsanalyse

4.

Korrektur unerwünschter Abweichungen

Istbuchungen

Vergangenheitsorientiert Analyse der Abweichungsursachen Zukunftsorientiert

Managemententscheidungen

Abbildung 1: Elementare Controllingbestandteile

Im deutschen Sprachraum ist versucht worden (Vgl. Hahn/Hungenberg 2001, S. 45 ff.), den Anglizismus Controlling zu vermeiden und stattdessen von Planung und Kontrolle, bzw. Planungs- und Kontrollrechnung zu sprechen. Diese und andere deutschsprachige Begriffsbildungen haben sich aber leider nicht durchgesetzt und es ist heute in Literatur und Praxis üblich, mit dem Begriff Controlling zu arbeiten. Zu der obigen Definition lässt sich noch anmerken, dass eine vergangenheitsorientierte Istkosten- und Istleistungsrechnung alleine (siehe Kap. 2.2 Kostenrechnungs- und Controllingsysteme) noch kein Controllingsystem ausmacht. Dies gilt auch dann, wenn eine z. T. durchaus sinnvolle Abweichungsanalyse zwischen verschiedenen Istwerten (z.B. laufendes Jahr, letztes Jahr, vorletztes Jahr etc.) durchgeführt wird. Auf einer solchen Zeitreihe und entsprechenden Abweichungsanalysen können zwar begrenzt Analysen aufgesetzt werden, jedoch ist dies deshalb noch kein Controllingsystem, sondern bleibt eine Istrechnung, da das wesentliche Element der Planung fehlt. Insofern lässt sich der Begriff Controlling dadurch rechtfertigen, dass er immer die Planung per Definition einschließt, während mit einer Kosten- und Leistungsrechnung ohne weitere Begriffszusätze auch „nur“ eine Istkosten- und Istleistungsrechnung gemeint sein könnte. Andererseits verursacht der Begriff Controlling in der Unternehmenspraxis manchmal auch heute noch Aversionen, wenn er nicht im Sinne einer betriebswirtschaftlichen Steuerung, sondern als persönliche oder disziplinarische Kontrolle bzw. Überwachung missverstanden wird. Ein Unternehmen zu steuern, heißt aus Sicht des Controllings, ein Unternehmen mit Zahlen zu führen, die in aussagekräftigen und verständlichen Berichten zeitnah zur Verfügung gestellt werden. Die Steuerung des Unternehmens orientiert sich an den strategischen und operativen Zielen. Im Prozess der Bestimmung und Verfolgung der Unternehmensziele werden

1.1 Begriff, Aufgaben und Teilbereiche des Rechnungswesens

3

durch das Controlling Planungs-, Informations- und Koordinationsaufgaben erfüllt.1 Die Mitarbeit an dem Kostenrechnungs- und Controllingsystem und die Nutzung der von diesem zur Verfügung gestellten Führungsinformationen findet bei einem professionellen Ausbau des Kostenrechnungs- und Controllingsystems auf allen Ebenen der Unternehmensführung statt.

Abbildung 2: Organisationsstrukturen in SAP® ERP® © by SAP® AG

Die Abbildung zeigt die Struktur der Organisationselemente und deren Zuordnung im SAP® System. Damit wird die höchste Ebene der Integration dargestellt. Beispiel: Die in den Verkaufsorganisationen 1.000, 1020, … Z000 fakturierten Erlöse werden an die Gesellschaft des Buchungskreises 1.000 übergeleitet. In selber Hinsicht gilt dies für die Zuordnungen der Werke zu Buchungskreisen. Der Lagerbestand der Werke 0099, 1.000, … wird in der Gesellschaft des Buchungskreises 1.000 bewertet. Die Darstellung zeigt die Organisationsstruktur aus der Sicht der Ergebnisrechnung, gekennzeichnet durch den Ergebnisbereich IDEA.2 Die Abbildung zeigt weiterhin die währungsspezifischen Parameter der so genannten kalkulatorischen Ergebnisrechnung. Hier werden neben den buchhalterischen Werten parallel zur Finanzbuchhaltung auch die Werte in Ergebnisbereichswährung und Profit Center Währung gebucht. Dies hat folgendes auf sich: Die Ergebnisbereichswährung Euro gilt als Basis für die Auswertungen im Controlling. Jede Landesgesellschaft erstellt ihre eigene Ergebnisrech1

Weber 2008 S.31 ff. hat vorgeschlagen, Controlling als Rationalitätssicherung der Unternehmensführung zu definieren. Dieser Definitionsansatz erscheint uns zu abstrakt und legt nahe, dass andere Unternehmensfunktionen sich nicht immer rational verhalten.

2

IDES = International Demonstration and Education System; Dies ist das Ausbildungs- und Beispielsystem von SAP®. IDEA = International Demonstration and Education System Modul Accounting

4

1 Einführung in das interne Rechnungswesen

nung jedoch auch in der landesspezifischen Währung. Dies ist durch den Parameter ‚Buchungskreiswährung’ gekennzeichnet. Zusätzlich können interne Warenbewegungen zu internen Verrechnungspreisen bewertet werden (Profit Center Währung). Eine so parallel zu den ‚legalen/gesetzlichen’ Finanzbuchhaltungswerten verrechnete interne Warenbewegung führt zu einem statistischen internen Erlös des sendenden Profit Centers und zu internen Kosten des empfangenden Profit Centers. Der Parameter Geschäftsjahresvariante gibt die zeitliche Festlegung des Geschäftsjahres an. Es kann das Kalenderjahr oder auch ein verschobenes Kalenderjahr zugeordnet werden. Der gesamte Wertefluss innerhalb des Systems kann somit ausgewertet werden. Die Umsetzungsplanung der Unternehmensziele führt zum Ansatz unternehmensbezogener Strategien. Die Untersuchung der mit einer Unternehmensstrategie verbundenen Auswirkungen auf die Innen- und Außenverhältnisse des Unternehmens ist Aufgabe des strategischen Controllings. Ziel des strategischen Controllings ist das Erkennen von Chancen und Risiken, die mit der Unternehmensstrategie verbunden sind und darauf aufbauend das Ausnutzen von Chancen und das Aussteuern von Risiken. Die kosten- und leistungsbezogene Analyse der aus der Strategie resultierenden organisatorischen und betriebswirtschaftlichen Maßnahmen ist Inhalt des operativen Controllings. Der Vergleich der operativen Daten kann durch die Bildung von Kennzahlen unterstützt werden. Die daraus resultierende und damit die obige Definition erweiternde Controllingdefinition lautet: Controlling ist die Unterstützung der Steuerung aller wichtigen unternehmerischen Aktivitäten durch die Unternehmensführung mit dem Ziel, die Unternehmensziele auf allen organisatorischen Ebenen in der erforderlichen Qualität und Schnelligkeit mit angemessenen Kosten zu erreichen. Die strategische Aufgabenstellung des Controllings ist die Optimierung der Unternehmenseinheiten im Hinblick auf langfristige Gewinnmaximierung.3 Dazu müssen der Unternehmensführung verlässliche Daten zur Verfügung gestellt werden. Ein umfassendes und in sich geschlossenes Unternehmens-Controlling zeichnet sich dadurch aus, dass operative Controllingsysteme wie das Liquiditäts-, Investitions- sowie das Kosten- und Leistungscontrolling mit den funktionalen Controlling-Bereichen (Beschaffungs-, Produktions-, Vertriebs- Verwaltungs- und Personalcontrolling) zu koordinieren sind. Das bedeutet, dass die aus den operativen Controllingsystemen zur Verfügung gestellten Daten an die funktionalen Controllingbereiche weitergegeben werden. Eine flexible und schnell agierende Controllingorganisation ist auf ein integriertes Controlling-Informationssystem bzw. Berichtswesen angewiesen. Die operativen Controllingsysteme beziehen sich auf die Bereiche Kosten- und Leistungscontrolling, Investitions-, Finanz-, und Logistikcontrolling. Die Funktionsbereiche im Kosten- und Leistungscontrolling sind das Gemeinkosten-, Produktkosten- und Ergebniscontrolling, welche mit den traditionellen deutschen Bezeichnungen Kostenstellenrechnung, Kostenträgerstückrechnung/Kalkulation und Kostenträgerzeitrechnung/kurzfristige Erfolgsrechnung übereinstimmen. Diese drei

3

Bei nicht gewerblichen Unternehmen kann das controllingorientierte Unternehmensziel auch die kostenoptimale Bedarfsdeckung (optimaler Einsatz der verfügbaren Mittel) bzw. die Erreichung anderer nicht gewinnorientierter Ziele sein.

1.2 Aufgaben von Kostenrechnung und Controlling

5

Bereiche werden zur Einführung und zum Überblick im Folgenden kurz dargestellt. Im weiteren Verlauf des Buches sind ihnen jeweils Hauptkapitel gewidmet.

1.2

Aufgaben von Kostenrechnung und Controlling

1.2.1

Allgemeine Hauptaufgaben

Die speziellen Aufgaben der Teilbereiche der Kostenrechnung und des Controllings werden in den folgenden drei Kurzkapiteln 1.2.2–1.2.4 skizziert. Sie geben auch einen Überblick über die entsprechenden Hauptkapitel dieses Buches4. Hier werden vorab die allgemeinen Aufgaben kurz angesprochen und in der u.a. Übersicht zusammengestellt: 

Beurteilung der Wirtschaftlichkeit von Kostenstellen und Kostenträgern: Es muss beurteilt werden, ob kosten- und/oder ergebnisverantwortliche Einheiten ihre Sollkosten und Sollleistungen einhalten (Soll-Ist-Vergleich) und die Ergebnisziele erreichen.  Entscheidungsunterstützung bei Führungsentscheidungen: Fast jede operative und strategische Entscheidung der Unternehmensführung erfordert eine Entscheidungsunterstützung durch die Zahlen der Kosten- und Leistungsrechnung, wie z.B. Entscheidungen hinsichtlich Preisuntergrenzen, Produktpalette bzw. Sortimentsbreite, Eigenfertigung oder Fremdbezug, oder die Schließung oder Verlagerung ganzer Betriebe5.  Wertansätze für den Jahresabschluss: Weder die Bilanz noch die GuV können ohne die Kostenrechnung korrekt aufgestellt werden. Die Kostenrechnung liefert die unverzichtbaren Wertansätze für selbsterstellte Vermögensgegenstände im Anlagevermögen und für die Halb- und Fertigfabrikate im Umlaufvermögen, sowie die Kosten im Umsatzkostenverfahren und die in die Gesamtleistung eingehenden aktivierten Eigenleistungen im Gesamtkostenverfahren.  Erfüllung der gesetzlichen Anforderungen im Rahmen der Leitsätze für die Preisermittlung auf Grund von Selbstkosten (für die Angebotskalkulation und Teilnahme an Ausschreibungen der öffentlichen Hand). Die allgemeine Struktur der Kostenrechnung soll mit der folgenden Abbildung dargestellt werden.

4

Literaturangaben werden noch nicht in den Kurzkapiteln, sondern erst in den Hauptkapiteln gemacht.

5

Betrieb wird hier als Teil eines Unternehmens verstanden; die SAP® Terminologie ist Werk.

6

1 Einführung in das interne Rechnungswesen Gesamtkosten nach Kostenarten gegliedert

Kostenarten

Erfassung des Verbrauchs (4 Arten) Bewertung des Verbrauchs (pag./wertmäßig) Kostenverläufe (linear, progr., degressiv) Ergänzung mit Anders- und Zusatzkosten auf Ist-, Plan- und Normalkostenbasis unterteilt in periodenvariabel und periodenfix

ja Kostenträger-

Direkt auf Kostenträger zuordbar?

nein

Kostenträgergemeinkosten (fix und variabel) Kostenstellen-

Einzelkosten

Kostenstellen- Gemeinkosten

einzel-

– primär

kosten

– sekundär (ILV)

(fix und

Verrechnung über den Betriebsabrechnungsbogen

variabel)

Ermittlung von Zuschlagssätzen (Bezugsgröße)

Kostenträger Kalkulationsverfahren: Division, Zuschlag, Äquivalenz, Restwert Prinzipien: Verursachung, Akzeptanz, Durchschnitt, Tragfähigkeit Vor-, Zwischen- und Nachkalkulation Gesamtkosten nach Kostenträger gegliedert (fix/variabel)

Wesentliche Anwendungsfelder der KLR Betriebsabrechnung, Wirtschaftlichkeitskontrolle, Bewertung Entscheidungsunterstützung bei Preis, Sortiment, Kunden Preisuntergrenzen, Make or Buy, Betriebsmittel etc.

Gesamtleistungen nach Leistungsträgern gegliedert Ermittlung der Nettoleistungen (Rabattstrukturen) Leistungsträgerübergreifende Preise/Rabatte Hierarchien/Strukturen der Leistungsträger Abbildung 3: Zusammenhang der Kosten- und Leistungsrechnung und des operativen Controllings

1.2 Aufgaben von Kostenrechnung und Controlling

1.2.2

7

Aufgaben der Kostenarten- und Kostenstellenrechnung

In der Kostenartenrechnung werden die Kosten nach sachlichen Kriterien (Materialkosten, Personalkosten, Abschreibungskosten usw.) getrennt und auf dafür vorgesehenen Kostenartenstämmen geführt. Die Gemeinkosten werden auf den Gemeinkostenobjekten kontiert, die stellvertretend für die Produkte des Unternehmens (Kostenträger) zunächst die Kosten führen. Als Instanzen, welche die Verursachung der Gemeinkosten verantworten, werden Kostenstellen gebildet und mit den Gemeinkosten belastet. Gemeinkosten sind Kosten, die nicht eindeutig einem bestimmten Objekt (z.B. Produkt oder Kostenstelle) zugeordnet werden können. Kostenstellenübergreifende Kosten können auf Innenaufträgen (siehe Kapitel 5 Controlling mit Innenaufträgen) geführt und dann an andere Kostenobjekte (Kostenstellen, Aufträge) oder direkt an das Unternehmensergebnis abgerechnet werden. Für Gemeinkosten, die nach speziellen Kriterien ausgewertet werden sollen (Anteil an der Wertschöpfung, Komplexität usw.), bietet sich als Kostenobjekt der so genannte Geschäftsprozess an (siehe Kapitel 6 Prozesskostenrechnung). Ziel der Kostenstellenrechnung und des Gemeinkostencontrollings ist die Planung und Istrechnung der Gemeinkosten, eine detaillierte Abweichungsanalyse von geplanten und entstandenen Kosten und die möglichst verursachungsgerechte Weitergabe an die Kostenträger. Den Anforderungen an eine möglichst verursachungsgerechte Weitergabe der Kosten wird die Verrechnung der Kostenstellenkosten über benötigte Leistungsmengen der Empfängerkostenstellen gerecht. Dies gilt auch für die direkte Abrechnung von Innenaufträgen an Kostenträger. Ist eine direkte Verrechnung nicht möglich, erfolgt die Weitergabe über Gemeinkostenzuschläge. In der Prozesskostenrechnung erfolgt die Weitergabe der Kosten an die Kostenträger auf Basis von Prozessleistungsmengen, die der Empfänger erhalten hat.6

1.2.3

Aufgaben des Produktkostencontrollings/der Kalkulation/ Kostenträgerstückrechnung

Im Produktkostencontrolling erfolgt die kostenrechnerische Verfolgung der Wertschöpfungsprozesse des Unternehmens. In der Erzeugniskalkulation werden die Herstellkosten und Selbstkosten der Produkte berechnet. Dazu werden die für die Erzeugnisse benötigten Materialien in Stücklisten dokumentiert beziehungsweise die für die Herstellung benötigten Kostenstellenleistungen in Arbeitsplänen. Die Multiplikation der benötigten Menge an Vorprodukten (Materialmengen) mit den Materialpreisen, die Multiplikation der benötigten Leistungsmengen (z.B. benötigte Arbeitszeit) mit den Kostenstellentarifen, ergänzt um Gemeinkostenzuschläge und gegebenenfalls Prozesskosten führt zu den Erzeugniskosten. Ziel der Erzeugniskalkulation ist die Berechnung realistischer Erzeugniskosten als Basis für die kostenorientierte Kundenauftragskalkulation7 und die Bewertung der Bestände an Halb- und Fertigfabrikaten für den Bilanzansatz. In der Kostenträgerrechnung erfolgt die Planung und Istkostenrechnung für die Kostenträger, bei denen es sich in der Regel um Aufträge bezie6

z.B. 1 * Prozess Arbeitsvorbereitung je 100 Stück Produktionsauftragsmenge (siehe Kapitel 6 Prozesskostenrechnung).

7

Die endgültige Festlegung der Preise erfolgt dann marktorientiert.

8

1 Einführung in das interne Rechnungswesen

hungsweise Projekte handelt. Das Ziel ist die Berechnung und Analyse von Kostenabweichungen. Darauf aufbauend finden die Einleitung von Korrekturmaßnahmen und der periodengerechte Ausweis der bewerteten Bestände an Zwischenerzeugnissen statt.

1.2.4

Aufgaben des Ergebniscontrollings/der kurzfristigen Erfolgsrechnung/ Kostenträgerzeitrechnung

Im Ergebniscontrolling erfolgt die Berechnung und Analyse des Unternehmensergebnisses nach kalkulatorischen betriebswirtschaftlichen Kriterien, das heißt ohne Berücksichtigung von handels- und steuerrechtlicher Bewertungspolitik und Wahlrechten. Während der Jahresabschluss des Unternehmens aus handels- und steuerrechtlicher Sicht erstellt werden muss, kann die Berechnung des internen Betriebsergebnisses auf Basis kalkulatorischer Bewertungen ohne Beachtung rechtlicher Normen erfolgen. Es geht somit um den tatsächlichen Wertverzehr und die tatsächliche Wertentstehung. Dazu werden Aufwendungen der Buchhaltung als Kosten mit anderem Wertansatz berechnet, z.B. kalkulatorische Abschreibungen, kalkulatorische Zinsen oder auch Planpreise beziehungsweise Kundenauftragskalkulationen bei der Berechnung der Umsatzkosten. Im internationalen Ergebniscontrolling erfolgt insbesondere die Berücksichtigung von Konzernkalkulationen, bei denen Zwischengewinne bei Warenlieferungen innerhalb eines Konzerns eliminiert werden. Bei der Berechnung der Umsätze werden Transferpreise berücksichtigt, die als interne Marktpreise parallel zu den buchhalterischen Produktpreisen geführt werden. Sie dienen der Berechnung des Konzernergebnisses, beziehungsweise des Einzelergebnisses einer Organisationseinheit des Unternehmens aus Konzernsicht. Ziel des Ergebniscontrollings ist, die Berechnung des Unternehmensergebnisses nach rein betriebswirtschaftlichen Maßstäben und damit die Basis für die Steuerung des Unternehmens zu liefern. In SAP® ERP® erfolgt der Bezug auf die strategischen Geschäftseinheiten des Unternehmens in der „Profit-Center-Rechnung“, und die Differenzierung nach einzelnen Märkten bzw. Marktsegmenten erfolgt in der „Ergebnis- und Marktsegmentrechnung“.

1.3

Organisation des Controllings

Die optimale organisatorische Einordnung des Controllings ist eine Voraussetzung dafür, wie wirkungsvoll die Controlling-Aufgaben wahrgenommen bzw. erfüllt werden können. (Vgl.: Hahn/Hungenberg 2001 , S. 289 ff.; Horvath & Partners 2006, S. 287 ff.)

1.3 Organisation des Controllings

9 Geschäftsführung

Zentrale Einheiten

KonzernControlling

Gesellschaft A

Gesellschaft B

Controlling der legalen Einheiten

Produktentwicklung Zentrales

Marketing Personalmanagement

Bereichscontrolling

Financials Juristische Abteilung

… Abbildung 4: Organisatorische Einordnung des Controllings

Eine linienbezogene Einordnung des Controllings erfordert von den Mitarbeitern Zeit für das Tagesgeschäft und für Personalangelegenheiten, die für die innovativen ControllingAufgaben der Planung, Berichtserstellung und Berichtsanalyse verloren geht. Daher hat sich die Eingliederung des Controllings als Stabsstellen durchgesetzt. Zwischen der Geschäftsführung und dem Controlling sollte aufgrund der gesamtunternehmensbezogenen Aufgabenstellung ein kurzer Dienstweg bestehen. Die gesamtunternehmensbezogene Aufgabenstellung erfordert auch, dass der Controller nicht ausschließlich einem Produkt (das macht der Produktmanager) oder einem Kunden (Account-Manager) zugeordnet wird, sondern einem Geschäftsbereich, einer Sparte oder auch der Tochtergesellschaft eines Konzern-Unternehmens. Für die Konzern-Ebene kann ein Konzerncontrolling (angels.: Corporate Controlling) etabliert werden. Hier erfolgt die Verdichtung der Daten der Einzelunternehmen insbesondere im Hinblick auf Gesetzgebung, Währung und Sprache und die Konsolidierung der Ergebnisse der Tochterunternehmen zum Konzernergebnis. Vor der Einführung eines Controllinginformationssystems als Konzernberichtswesen muss die Konzernorganisation in die bestehenden oder einzuführenden EDV-Anwendungssysteme organisatorisch eingebettet und

10

1 Einführung in das interne Rechnungswesen

technisch implementiert werden. Neben den Reinformen (Zentrales Controlling, Liniencontrolling) gibt es in der Praxis sehr häufig Mischformen. Dabei berichtet ein Geschäftsbereichscontroller an den Geschäftsbereichsleiter, ist aber fachlich dem Konzerncontroller unterstellt.

Ergebnisbereich

Kostenrechnungskreis

Schwerpunkt:

Buchungskreis

Externes Rechnungswesen

Einkaufsorganisation

Werk A

Verkaufsorganisation

Werk B

Schwerpunkt: Logistik Werk C

Beschaffung und Vertrieb

Abbildung 5: Abb. eines Konzerns durch die Organisationselemente des Controllings in SAP® ERP®

Oberstes Organisationselement ist die Firma, die als rechtlich selbstständige Einheit gegenüber der Finanzverwaltung, den Eigentümern des Unternehmens und der Öffentlichkeit informationspflichtig ist. Die Firma wird als Buchungskreis im DV-System implementiert. Alle Stammdaten der Finanzbuchhaltung einer Firma müssen einem Buchungskreis eindeutig zugeordnet sein. Die Konsolidierung der buchungskreisbezogenen Abschlüsse ergibt den Konzernabschluss. Existieren in einer Firma mehrere Geschäftsbereiche, so wird für die Erstellung interner Bilanzen das Organisationselement „Geschäftsbereich“ definiert. Alle Stammdaten eines Buchungskreises (Konten, Debitoren, Kreditoren) sind zusätzlich noch einem Geschäftsbereich zugeordnet. Aus der Sicht des Controllings ist der Geschäftsbereich ein Profit-Center oder umfasst mehrere Profit-Center.

1.3 Organisation des Controllings

11

Alle Stammdaten des Controllings müssen kosten-, erlös- und leistungsbezogen einem Kostenrechnungskreis und im Hinblick auf logistische Prozesse einem Werk zugeordnet sein. Ein Werk stellt den Standort eines Unternehmens aus der Sicht der Produktion, Lagerhaltung und Logistik dar und muss eindeutig einem Buchungskreis zugeordnet sein. Wird in einem Unternehmen ein zentrales, konzernweites Controlling etabliert (Corporate Controlling) in dem auch die Möglichkeit der Gestaltung und Beeinflussung des operativen Controllings der Konzerntöchter vorgesehen ist, wird ein Kostenrechnungskreis wiederum mehreren Buchungskreisen zugeordnet. Eine wichtige Frage bei der Definition der Controllingorganisation ist die Festlegung auf ein zentrales oder dezentrales Controlling. Im Falle eines zentralen Controllings werden die Buchungskreise der Einzelfirmen einem Kostenrechnungskreis zugeordnet (buchungskreisübergreifende Kostenrechnung). Dadurch sind folgende Funktionen möglich: – Buchungskreisübergreifende Kalkulation. Z.B. erfolgt die Produktion im Werk A (mit eigenem Buchungskreis) und die reine Lagerung und Auslieferung im Werk B. (ebenfalls eigener Buchungskreis). Zur Bewertung der Lagerbestände im Werk B muss auf die Kalkulation im Werk A zurückgegriffen werden; zusätzlich können für die Kalkulation in Werk B weitere Kosten, wie z.B. Transportkosten, berücksichtigt werden. – Konzernkalkulation: Kalkulation über alle buchungskreisübergreifenden Produktionsstufen hinweg, Ermittlung des Wertschöpfungsanteils jeder Produktionsstufe – Buchungskreisübergreifende Verrechnung. Diese ist allerdings nur bei umsatzsteuerlicher Organschaft möglich. Insbesondere können bei Verwendung eines zentralen, buchungskreisübergreifenden Kostenrechnungskreises neue Gesellschaften schnell in das CO integriert werden. Eine Neuimplementierung eines eigenen, buchungskreisbezogenen Kostenrechnungskreises ist nicht erforderlich. Eine weitere Bedingung für die zentrale Controlling-Lösung ist die Verwendung eines einheitlichen Kontenplans und einer einheitlichen Geschäftsjahresvariante (z.B. Kalenderjahre versus verschobenes Geschäftsjahr). Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass sich im Falle eines konzernorientierten Controllings eine zentrale Controlling-Instanz mit buchungskreisübergreifender Kostenrechnung anbietet. Ist das Controlling eher einzelunternehmensbezogen, ist die Verwendung dezentraler Controlling-Instanzen mit einer 1:1 Beziehung/Deckungsgleichheit von Buchungskreis und Kostenrechnungskreis vorzuziehen. Im Bereich der Logistik wird die Aufbauorganisation des Unternehmens ebenfalls durch Organisationselemente definiert. In der Materialwirtschaft werden unter einem Werk alle Materialstammdaten zugeordnet. Über die Zuordnung von Werk zu Buchungskreis erfolgt bei der Verbuchung von Warenbewegungen im Werk synchron die Verbuchung von Bestands- und Verbrauchsbuchungen in der Finanzbuchhaltung. Für mehrere Produktionsstandorte, die unter einer einzigen, rechtlich selbstständigen Einheit geführt werden, werden alle Werke des Unternehmens einem Buchungskreis zugeordnet. Für den Bereich der Beschaffung sind Organisationselemente wie Einkaufsorganisationen und Einkäufergruppen festzulegen, die ebenfalls im Materialstammsatz geführt werden. Damit sind die Zuständigkeiten

12

1 Einführung in das interne Rechnungswesen

für die Beschaffung des Materials festgelegt. Analog erfolgt die Definition der Aufbauorganisation im Vertriebsbereich über Verkaufsorganisation, Vertriebsweg und Sparte. Weitergehende Anforderungen an die Auswertung der Unternehmensdaten, insbesondere im Hinblick auf die Zusammenfassung operativer Daten aus mehreren unterschiedlichen operativen Systemen, erfordern die Sicht auf Unternehmensdaten in Form eines Unternehmenscontrollings. Damit wird gefordert, eine von den operativen EDV-Anwendungen isolierte Datenbank zu etablieren. Diese Controlling-Datenbank hat andere Leistungsmerkmale als die für die operativen Geschäftszahlen eingesetzten Datenbanken. In der operativen Datenhaltung wird das Ziel einer effizienten Verarbeitung eines hohen Datenaufkommens verfolgt. Die Controlling-Datenbank soll vornehmlich die Möglichkeit zur schnellen Anpassung an sich ständig ändernde Informationsanforderungen der Entscheidungsträger bieten. Konzerncontrolling ist damit die Recherche aggregierter Daten eines mittel- und langfristigen Zeitraums. Eine Recherche bis auf Belegebene ist dagegen nicht das primäre Ziel eines DataWarehouse-Systems, sondern des operativen Rechnungswesens. Als technische Konsequenz aus der Forderung nach einem zentralen Konzerncontrolling ergibt sich die Verwendung einer eigenen Datenbank für das Unternehmenscontrolling. Die organisatorische und betriebswirtschaftliche Sicht des operativen und strategischen Controllings ist mit den technischen Möglichkeiten eines Controlling-Informations-Systems abzustimmen.8 Das betriebswirtschaftliche Fachkonzept zur Einführung eines Controlling-Systems ist um ein technisches Fachkonzept zu ergänzen.

8

Diese wird im Angelsächsischen auch als Management Information System (MIS) bezeichnet. Das SAP®System für Data-Warehousing ist das Business Intelligence (BI).

2

Kostenrechnungs- und Controllingsysteme

2.1

Grundsätzliches

Mit der Entscheidung für ein Kostenrechnungssystem wird festgelegt, welche Controllinginformationen nach welchen betriebswirtschaftlichen Methoden ermittelt werden sollen. Die Wahl des Kostenrechnungssystems ist oft vorbestimmt durch den Entwicklungsstand des Controllings im Unternehmen. Die Umstellung auf ein neues Kostenrechnungssystem ist mit einem hohen zeitlichen und finanziellen Aufwand und oft auch mit viel Überzeugungsarbeit bei den Mitarbeitern des Unternehmens verbunden. Die zu Grunde liegenden operativen Geschäftsdaten sind gemäß dem Kostenrechnungssystem aufzubereiten. Der gesamte Wertefluss, der Aufbau der Berichte und die mit der Erstellung und Analyse der ControllingInformationen verbundene Aufbau- und Ablauforganisation ist auf das Kostenrechnungssystem hin auszurichten. Mit der Wahl des Kostenrechnungssystems ist insbesondere die Basis dafür gelegt, welche Kosteninformationen in welchem Detailliertheitsgrad zu berechnen sind und wie diese zu interpretieren sind. Die Anforderungen an die zu ermittelnden Kosteninformationen hängen vom Unternehmen ab. Öffentliche Unternehmen haben z.B. das Hauptaugenmerk auf der Mittelverwendung. Dagegen ist eine Grenzplankostenrechnung insbesondere für markt- und wettbewerbsorientierte Unternehmen sinnvoll. Nicht zu unterschätzen ist der mit dem Kostenrechnungssystem verbundene zeitliche und finanzielle Aufwand für die Ermittlung und Aufbereitung der Geschäftszahlen. Hier muss das Wirtschaftlichkeitsprinzip der Kostenrechnung gelten, das besagt, dass Kostenrechnung kein Selbstzweck ist. Vielmehr müssen die Steuerungsinformationen mit vertretbarem bzw. möglichst geringem zeitlichen, personellen und finanziellen Aufwand generiert werden. Die Kosten der Information müssen unter ihrem zusätzlichen Nutzen liegen. Entscheidend für die Wahl des Kostenrechnungssystems ist auch, ob die notwendigen Informationen aus den operativen Vorsystemen wie Anlagenbuchhaltung mit der Fähigkeit kalkulatorische Abschreibungen zu ermitteln, Materialwirtschaft mit der Fähigkeit zeitgenaue Materialentnahmebuchungen zu erfassen, Produktionsplanung mit der Fähigkeit Rüstkosten zu erfassen etc., ermittelt werden können.

14

2 Kostenrechnungs- und Controllingsysteme

2.2

Überblick Istkostenrechnung

Bei dieser Form der Kostenrechnung werden die in den Geschäftsperioden angefallenen Istkosten gebucht. Eine Kostenplanung findet nicht statt. Für Unternehmen, bei denen eine Kostenplanung aufgrund schwer prognostizierbarer Zukunftsdaten oder auch mangelnder Kostenbeeinflussbarkeit nicht möglich ist, kann diese Form der Kostenrechnung, die einzige Alternative sein. Eine Steuerung des Unternehmens mit dieser Form der Kostenrechnung ist kaum möglich. Lediglich die nachträgliche Beobachtung und Auswertung der angefallenen Istkosten ist in diesem Fall Gegenstand des Controllings. Ansatzweise kann die Überprüfung der Wirtschaftlichkeit des Unternehmens zwar durchgeführt werden, indem das Verhältnis aus Output (Leistungsergebnis, Aufgabenerfüllung) und Input (aufgewendete Mittel) im Zeitablauf beobachtet wird. Eine hinreichende Überprüfung der Ursachen für abnehmende Wirtschaftlichkeit ist jedoch nur beschränkt im Vorjahresvergleich möglich. Die Istkosten werden auf den verbrauchenden Kostenobjekten kontiert. Da nur ein Teil der Aufwendungen als Grundkosten den Kostenträgern direkt zurechenbar sind (z.B. Materialkosten), wird der verbleibende Teil auf Kostenstellen gesammelt. Eine verursachungsgerechte Weitergabe der Kosten auf Basis der geplanten/angeforderten Leistungsmengen der sendenden Kostenstellen per Leistungsverrechnung ist nicht möglich, da hierfür ein Plantarif als Quotient aus Plankosten und Planleistung notwendig wäre. Die Verrechnung erfolgt daher über Istumlagen, bei denen als Verteilungsschlüssel feste Werte (Prozentsätze, Anteilswerte) oder für den Empfänger gebuchte Istwerte (z.B. Anzahl Mitarbeiter im Ist) verwendet werden. Gleiches gilt für die Abrechnung der Istkosten von Innenaufträgen an andere Kostenobjekte. Im öffentlichen Dienst (angels.: Public Sector) fand die Istkostenrechnung bis in die jüngste Zeit noch Anwendung. Allerdings befinden sich in Deutschland derzeit die meisten Kommunen in Umstellungsprojekten von der Kameralistik auf die Kosten- und Leistungsrechnung einschließlich einer Plankostenrechnung.9 Die Verwaltungskameralistik ist ein Buchungssystem mit dem die Geschäftsvorfälle dokumentiert werden. Basis sind die Haushaltsdaten die sich aus den getätigten, genehmigten und verfügbaren Ausgaben zusammensetzen. Die Rechnungsziele, sind auf den Haushaltsplan ausgerichtet und beinhalten die Einhaltung von Haushaltsrecht und Haushaltsplan, die Feststellung der kassenmäßigen Abwicklung des Haushaltsplans und die Ermittlung der Haushaltsergebnisse. Mit einer Istkostenrechnung kann die Kameralistik um eine Wirtschaftlichkeitsbetrachtung ergänzt werden. Die laufenden Ausgaben werden auf Kostenobjekte kontiert. Dazu ist eine Schnittstelle zwischen dem Kassensystem und dem Controllingsystem zu implementieren. Beispiel: Bei einem Tiefbauamt wurden für die Bauprojekte Kostenaufträge (Innenaufträge) angelegt. Alle Ausgaben von der Planung des Bauprojektes (Architekten, Statiker, Projektmanagement) über die Ausführung bis zum Abschluss werden auf den Kostenauftrag kontiert. Die für das Bauprojekt genehmigten Haushalts-, Landes- und Bundesmittel werden als Erlöse für das Projekt gebucht. Damit kann nachvollzogen werden, welchen 9

Die Pflicht zur Einführung einer Kosten- und Leistungsrechnung ergibt sich z.B. in Rheinland-Pfalz aus § 12 Gemeindehaushaltsverordnung vom 18.05.06 i. V. m. dem Gesetz zur Einführung der kommunalen Doppik vom 02.03.06.

2.3 Überblick Normalkostenrechnung

15

Kostenanteil die einzelnen Projektphasen haben, ob die Mittel kostendeckend waren, wie die Kostenentwicklung mit dem Projektfortschritt standhält und welche Vergleichswerte sich mit anderen Projekten ergeben. Weiterhin ist erkennbar, welche Kosten den Projekten verursachungsgerecht zugerechnet wurden und welche Kosten als Gemeinkosten verbleiben. Damit können unproduktive Zeiten in den Kostenstellen der Bauverwaltung erkannt und reduziert werden

2.3

Überblick Normalkostenrechnung

Da Istkosten kurzfristig sehr stark schwanken können, arbeiten viele Unternehmen mit Normalkosten.10 Diese ergeben sich aus den um Ausreißer bereinigten Durchschnittswerten der Istkosten der vergangenen Perioden. Meistens wird ein arithmetisches Mittel der Istkosten gewählt. Sinnvoll ist aber auch ein gewichtetes Mittel, bei dem die jüngeren Perioden stärker gewichtet werden als die länger zurück liegenden Perioden. Die Normalkosten ergeben sich somit aus den Istkosten der Vergangenheit, eventuell ergänzt um Korrekturfaktoren. Die Korrektur wird mit einer Umwertung durchgeführt, z.B. mit prozentualen Zu- oder Abschlägen, oder mit der Anwendung mathematisch-statistischer Verfahren wie der Prognoserechnung/Trendextrapolation. Diese Verfahren sind durchaus als Planungsverfahren zu bezeichnen, berücksichtigen allerdings keine realistischen Zukunftserwartungen, sondern schreiben Vergangenheitsdaten in die Zukunft fort. Eine analytische Planung (Planung basierend auf einem Planmengengerüst und Planwertgerüst mit reinen Zukunftserwartungen ohne Orientierung an der Vergangenheit) findet in der Normalkostenrechnung nicht statt. Damit werden auch bei diesem Verfahren keine Leistungstarife für die innerbetriebliche Leistungsverrechnung geplant. Vielmehr werden für die Kostenstellenleistungen Standardkostensätze festgelegt, die auf Basis von Erfahrungswerten und/oder politisch festgelegt werden. Die Zuordnung von Kosten mit der Verwendung von Standardkostensätzen ist zwar im Vergleich mit Plankostensätzen nur mit Einschränkungen zu akzeptieren, bietet aber bessere Auswertungsmöglichkeiten als die reine Istkostenrechnung. (Vgl. Schmalenbach 1963, S. 293 ff.; Kilger/Pampel/Vikas 2007, S. 47 ff.; Ellinger 1954, S. 14 ff.)

10

Normalkosten und Standardkosten werden hier als Synonyme verstanden. Allerdings werden Standardkosten teilweise in der älteren Literatur auch als Synonym von Plankosten verstanden.

16

2 Kostenrechnungs- und Controllingsysteme Kostenstelle

StandardTarif

LA

Leistungsverrechnung Leistungsmenge x Tarif

Kostenstelle

Auftrag

GemeinkostenZuschlag Aus Standard-Gemeinkosten und Standard-Einzelkosten

Abbildung 6: Normalkostenrechnung (Standardkostenrechnung) im System SAP® ERP® © by SAP® AG

So ist es möglich, am Ende der Periode, über die Auswertung von Kostenüberdeckungen bzw. Kostenunterdeckungen auf den Kostenstellen die Kostensätze für die Kostenstellenleistungen und Zuschlagsätze zu überprüfen und anzupassen. Die Bildung der Normalkostensätze in Form von innerbetrieblichen Verrechnungspreisen/Tarifen und Zuschlagsätzen ist die Voraussetzung dafür, dass die innerbetriebliche Leistungsverflechtung bewertet werden kann. Der Nachteil dieses Verfahrens ist, dass die Durchschnittskostensätze wenig darüber aussagen, ob die Kosten, auf deren Basis die Bildung der Kostensätze erfolgte, bei einer wirtschaftlichen Leistungserstellung entstanden sind. Einsparungspotenziale werden so nicht erkannt. Dieses Verfahren kann als Übergangs- bzw. Hilfslösung dann zur Anwendung kommen, wenn der Anteil an variablen beschäftigungsabhängigen Kosten so gering ist, dass sie als nicht entscheidungsrelevant gelten können. Beispiele 1. Normalverrechnungspreis zur Verrechnung von Kostenstellenleistungen Ist-Löhne der Instandhaltung Vorjahr: Instandhaltungsstunden Vorjahr:

2.300.000 €/Pe 80.000 h/Pe

Daraus ergibt sich ein innerbetrieblicher Verrechnungspreis/Tarif für die Planperiode von 28,75 €/h (= Durchschnitt der letzten zwölf Monate). 2. Normalzuschlagsatz zur Verrechnung von Gemeinkosten Materialeinzelkosten Vorjahr: Materialgemeinkosten Vorjahr:

4.000.000 €/Pe 400.000 €/Pe

Daraus ergibt sich ein Materialgemeinkostenzuschlagssatz von 10 %, wiederum aus dem Durchschnitt der letzten zwölf Monate. Die Planung in der Normalkostenrechnung erfolgt nun auf Basis der Normalkostensätze für die Leistungsverrechnung beziehungsweise von Normalzuschlagsätzen für die Bezuschlagung von Gemeinkosten.

2.4 Überblick Starre Plankostenrechnung

17

Beurteilung: Sofern keine Leistungsmengen geplant werden, weil die Erhebung gegebenenfalls technisch nicht möglich oder zu aufwendig ist oder die analytische Planung noch in der Vorbereitung ist, stellt die Normalkostenrechnung eine sinnvolle Ergänzung zur Istkostenrechnung dar, weil damit eine Abweichungsanalyse der Istkosten von den Normalkosten durchgeführt werden kann. Die Abweichungen zwischen Istwerten und Normalwerten sind als Kostenabweichungen nicht weiter differenzierbar. Die Normalkostenrechnung hatte eine hohe Verbreitung in der Übergangsphase von der reinen Istkostenrechnung zur Plankostenrechnung. Bezüglich der Normalkostentarife und zuschlagssätze kann jedoch nur schwer eine Aussage getroffen werden, wie sich bei einer Änderung der Ist-Fertigungsstunden die Istkosten entwickeln sollen. So ist es im Rahmen einer Abweichungsanalyse zwischen Istkostenrechnung und Normalkostenrechnung nicht möglich zu beurteilen, ob z.B. eine Verdoppelung der Fertigungsstunden aus dem Vorjahr auch zu einer Verdoppelung der Kosten führt, weil keine Kostenplanung der Fertigungsstunden existiert, die für jeden Beschäftigungsgrad die Sollkosten angibt. Gleiches gilt für die Gemeinkostenzuschlagssätze. Unwirtschaftlichkeiten in der Vergangenheit werden so auch in die künftigen Kostensätze und Zuschlagsätze eingerechnet beziehungsweise fortgeschrieben. Schmalenbach (1963) hat dies mit der einprägsamen Formulierung umschrieben, dass bei einer Abweichungsanalyse zwischen Istkostenrechnung und Normalkostenrechnung ggf. Schlendrian mit Schlendrian verglichen werde. Insbesondere bei vorgegebenen Preisen (politische Vorgaben durch den Gesetzgeber, zum Beispiel Gebühren), überwiegend vorhandener Vollbeschäftigung und Fehlen einer Leistungsaufschreibung in den Kostenstellen findet dieses Kostenrechnungssystem seine Anwendung.

2.4

Überblick Starre Plankostenrechnung

Die typische Eigenschaft einer Plankostenrechnung besteht darin, dass unabhängig von den Istkosten vergangener Perioden für die kommenden Planungszeiträume Planleistungsmengen und Plankosten durch eine in jeder Planungsrunde neu erfolgende Analyse der Beschaffungsund Absatzmärkte (=analytisch) festgelegt werden. Die Plankostenrechnung setzt voraus, dass dem Wertegerüst (Beschaffungspreise der Produktionsfaktoren) zur Plankostenbildung ein entsprechendes Mengengerüst für die eingesetzten Produktionsfaktoren entspricht. Wenn dies für alle Kostenarten eines Unternehmens und für jede Planperiode vollständig durchgeführt werden soll, so ist dies ein sehr aufwendiges Verfahren. Die aus der Multiplikation von Menge und Preis berechneten Kosten werden bei der starren Plankostenrechnung nicht in variable (beschäftigungsabhängige) und fixe (beschäftigungsunabhängige) Kosten unterteilt. Die innerbetriebliche Leistungsverrechnung und die Bildung der Zuschlagsätze für die Kalkulation erfolgen auf der Basis eines Vollkostensatzes (Gesamttarif).

18

2 Kostenrechnungs- und Controllingsysteme

Für das Unternehmen ist festzustellen, ob die Gemeinkosten sinnvoll auf den Beschäftigungsgrad bezogen werden können. Kosten der Betriebsbereitschaft wie Abschreibungen der Gebäude und Betriebsmittel sind kurz- bis mittelfristig als fixe Kosten anzusehen. Langfristig sind auch diese Kosten durch Kapazitätsanpassung variabel (sprungfixe Kosten) doch ist diese Ebene nicht Gegenstand des operativen Controllings, sondern des strategischen Controllings und der Investitionsrechnung. Sind die Kosten in hohem Ausmaß von der Beschäftigung abhängig, z.B. Gemeinkostenmaterial oder auch die Kosten des Einsatzes externer Arbeitnehmer (Zeitarbeitsfirmen), so wird der Ansatz eines Vollkostensatzes den Steuerungsnotwendigkeiten nicht gerecht. In der starren Plankostenrechnung erfolgt die Berechnung des Plantarifs zur Leistungsverrechnung aus der Division der leistungsbezogenen Plankosten und der geplanten Leistungsmenge. Es kann ermittelt werden, ob die Istkosten mit den verrechneten starren Plankosten übereinstimmen, oder ob Abweichungen auftreten. Beispiel (bezogen auf eine bestimmte Periode): Planbeschäftigung: Plankosten:

5.000 h/Pe 100.000 €/Pe

daraus ergibt sich ein Plankostentarif von 100.000/5.000 = 20 €/h Istbeschäftigung: Istkosten:

3.000 h/Pe 90.000 €/Pe

Kosten 100.000

Plankosten

in €/Pe

90.000

ǻ K1 Istkosten ǻ K2

60.000 Verrechnete Kosten

Beschäftigung BIst = 3.000

BPlan = 5.000

ǻ K1

Plan-Istabweichung in €/Pe

ǻ K2

Differenz zwischen Istkosten und verrechneten Plankosten in €/Pe

Abbildung 7: Starre Plankostenrechnung (Grafische Darstellung)

in h/Pe

2.5 Überblick Flexible Plankostenrechnung

19

Für das Controlling ergeben sich folgende Analysemöglichkeiten: 1. Reiner Plankosten-/Istkosten-Vergleich ohne Berücksichtigung der Beschäftigung Plankosten – Istkosten = 100.000 – 90.000 = 10.000 €/Pe Die Istkosten sind geringer als die Plankosten. Beide Beträge beziehen sich jedoch auf unterschiedliche Beschäftigungen (Planbeschäftigung versus Istbeschäftigung). Daher sagt der Plan-Ist-Vergleich lediglich aus, dass die vorgegebenen Plankosten unterschritten wurden; er sagt aber nicht aus, ob die 90.000 €/Pe angemessene, wirtschaftliche Kosten sind oder ob sie in Bezug auf die 3.000 geleisteten Stunden unwirtschaftliche bzw. überhöhte Kosten darstellen. 2. Vergleich der Istkosten mit den verrechneten Plankosten Verrechnete Plankosten: 3.000 h/Pe * 20 €/h = 60.000,- €/Pe Istkosten – verrechnete Plankosten = 90.000 – 60.000 = 30.000,- €/Pe Es kann nicht analysiert werden, welcher Anteil an den 30.000 €/Pe Abweichung darauf zurückzuführen ist, dass  die Istbeschäftigung mit 3.000 h/Pe unter der Planbeschäftigung von 5.000 h/Pe liegt  ob der Vollkostensatz (Plantarif) mit 20 €/h zu niedrig geplant wurde  welche Unwirtschaftlichkeiten gegebenenfalls in den Istkosten enthalten sind Beurteilung der starren Plankostenrechnung Eine Trennung der Kostenabweichungen nach unterschiedlichen Kategorien (Abweichungsursachen) ist bei Verwendung von Vollkosten nicht möglich. Die starre Plankostenrechnung ist somit nur geeignet bei kaum schwankender Beschäftigung. Versorgungsbetriebe, die mit langfristigen Preisfestlegungen (vorgegebene Preise) und mit relativ konstantem Einsatzmengen arbeiten, können ihre Anforderungen an ein Kostenrechnungssystem mit der starren Plankostenrechnung gegebenenfalls erfüllt sehen. Unternehmen, die einen sehr hohen Anteil fixer Kostenarten haben, oder bei denen die Wirtschaftlichkeitskontrolle der Kostenstellen keine große Rolle spielt, können evtl. ebenfalls mit der starren Plankostenrechnung arbeiten. Unternehmen mit einem hohen Anteil variabler Kostenarten, die unter harten Wettbewerbsbedingungen auf die Wirtschaftlichkeit ihrer Kostenstellen achten müssen und die für die Preisbildung im wettbewerbsintensiven Umfeld auch ihre genauen Preisuntergrenzen kennen müssen, genügt dieses Kostenrechnungssystem dagegen nicht.

2.5

Überblick Flexible Plankostenrechnung

Basis der flexiblen Plankostenrechnung ist eine Aufteilung in fixe und variable Kosten. Diese Zuordnung ergibt sich aus der Kombination von Kostenstelle, Leistungsart und Kostenart. Die Berechnung der Kostengrößen erfolgt nach:

20

2 Kostenrechnungs- und Controllingsysteme

Beschäftigungsgrad = Istbeschäftigung / Planbeschäftigung Die Planbeschäftigung entspricht der geplanten Leistungsmenge in einer Kostenstelle, z.B. geplante Fertigungsstunden in einem bestimmten Monat. Die Istbeschäftigung ergibt sich aus der in diesem Monat verrechneten Leistungsmenge. Die fixen Plankosten einer Kostenstelle sind Kosten der Betriebsbereitschaft und damit auch bei einer Beschäftigung von null Stunden zu planen. Insbesondere die Abschreibungskosten für die Anlagen, kalkulatorische Zinsen, vorbeugende Instandhaltung und Personalkosten für dispositive Tätigkeiten (Kostenstellenleitung) sind als fixe Kosten zu planen. Die variablen Plankosten in einer Kostenstelle fallen erst mit der Leistungserstellung an. Dies sind zum Beispiel Materialeinzelkosten und Lohneinzelkosten. Bestimmte Kostenarten fallen teilweise als fixe und teilweise als variable Kosten an, z.B. Energiekosten. Die Sollkosten sind nun die für einen Beschäftigungsgrad erwarteten Istkosten (gewissermaßen die betriebswirtschaftlich akzeptablen Istkosten die eine Wirtschaftlichkeit der Kostenstelle signalisieren) und ergeben sich aus: Sollkosten = Plankosten fix + Plankosten variabel * Beschäftigungsgrad, in €/Pe Ist die erbrachte Leistungsmenge in der Kostenstelle gleich null, ist auch die Höhe der variablen Sollkosten gleich null. Die Höhe der variablen Sollkosten entwickelt sich gemäß dem Beschäftigungsgrad. Aus dem Verhältnis von variablen und fixen Kosten einerseits und der Leistungsmenge andererseits ergeben sich ein variabler und ein fixer Tarif für die Leistungsart der Kostenstelle. Tarif fix = fixe Kosten /Planleistungsmenge,

in €/h

Tarif variabel = variable Kosten /Planleistungsmenge

in €/h

Damit ergibt sich die folgende Darstellung:

2.5 Überblick Flexible Plankostenrechnung

21

Istkosten 90.000 Kosten 100.000 in €/Pe

90.000 ǻ K3 76.000

Beschäftigungsabweichung Sollkosten

40.000 Fixkosten Verrechnete Plankosten BIst = 3.000 ǻ K3

Beschäftigung BPlan = 5.000 in h/Pe

Abweichung in €/Pe z. B. wegen * Verbrauchsabweichung * Preisabweichung * Strukturabweichung

Abbildung 8: Flexible Plankostenrechnung (Grafische Darstellung)

Auf der Basis fixer und variabler Kosten ist es möglich, die Kostenabweichungen nach einzelnen Abweichungskategorien zu unterscheiden. Bei den Einsatzfaktoren einer Kostenstelle ergibt sich eine Preisabweichung aufgrund einer Differenz von Faktorpreisen, wenn z. B die Preise für Material (Preisabweichung in den Beschaffungskosten für Material) oder Tarife für bezogene Kostenstellenleistungen sich geändert haben. Verbrauchsabweichungen treten dann auf, wenn die Ist-Verbrauchsmengen sich von den geplanten Verbrauchsmengen unterscheiden. Bei Einsatz anderer Materialien und anderer Leistungen als geplant, erfolgt der Ausweis dieser Kostenabweichung als Strukturabweichung. Auf der Leistungsseite einer Kostenstelle können die Beschäftigungsabweichung und die Verrechnungspreisabweichung der an andere Kostenstellen gelieferten Leistungen unterschieden werden. Die Beschäftigungsabweichung ergibt sich dadurch, dass aufgrund einer höheren Plan-Beschäftigung gegenüber der Ist-Beschäftigung ein niedrigerer Kostentarif für die Kostenstellenleistungen zugrunde gelegt wurde, als auf Basis der Istbeschäftigung notwendig gewesen wäre. Dies ist ein Effekt, der sich aufgrund des Vollkosten-Divisionskalkulationsansatzes für die Kostenstellentarife ergibt. Verrechnungspreisabweichungen ergeben sich aus einem manuell (bzw. unternehmenspolitisch) gesetzten Tarif und demjenigen Tarif, der auf Basis der Istkosten eigentlich hätte angesetzt werden müssen.

22

2 Kostenrechnungs- und Controllingsysteme

Beispiel zur flexiblen Plankostenrechnung Bei Erweiterung des vorhergehenden Beispiels, das zur Verdeutlichung der starren Plankostenrechnung diente, folgt: Planbeschäftigung:

5.000 h/Pe

Istbeschäftigung:

3.000 h/Pe => Beschäftigungsgrad = 0,6

Plankosten fix:

40.000 € /Pe

Plankosten variabel:

60.000 € /Pe

Plankostensatz:

100.000 €/Pe / 5.000 h/Pe = 20 €/h

Verrechnete Plankosten: 60.000 € /Pe = 3.000 Stunden/Pe * 20 €/ Stunde Istkosten:

90.000 €/ Pe

Sollkosten:

40.000 + 60.000 * 0,6 = 76.000 €/Pe

Beschäftigungsabweichung = Sollkosten – verrechnete Plankosten = 76.000 – 60.000 = 16.000 Da der Stundensatz auf Basis einer Beschäftigung von 5.000 h/Pe geplant wurde, jedoch nur 3.000 h/Pe im Ist geleistet wurden, bleibt die Kostenstellen auf 16.000 €/Pe „unverschuldet sitzen“. Verbrauchsabweichung = Istkosten – Sollkosten = 90.000 – 76.000 = 14.000 €/Pe Die 14.000 €/Pe Verbrauchsabweichung sind wahrscheinlich darauf zurückzuführen, dass Unwirtschaftlichkeiten eingetreten sind. Für das Controlling ergeben sich nun im Zusammenwirken mit der Kostenstellenleitung die folgenden Fragen nach den Abweichungsursachen und den zu treffenden Maßnahmen bzw. Führungsentscheidungen: 

 

Welche Ursachen führten zur Verbrauchsabweichung? => Berechnung der einzelnen Abweichungskategorien (Preis-, Mengen-, Strukturabweichung). Die Erläuterung der Berechnung der einzelnen Abweichungskategorien im System SAP® ERP® erfolgt im Kapitel Kostenstellenrechnung/Gemeinkostencontrolling. Liegt ein Personalkostenproblem vor? Sollte die Beschäftigtenanzahl in der Kostenstelle an die Istbeschäftigung angepasst werden? Oder wurde unsachgemäß mit dem Material gewirtschaftet, was zu einem überhöhten Verbrauch führte?

Beurteilung der flexiblen Plankostenrechnung Die Flexible Plankostenrechnung ist ein leistungsfähigeres Kostenrechnungssystem als die starre Plankostenrechnung. Allerdings ergibt sich der Tarif durch Proportionalisierung der fixen Kosten. Es wird unterstellt, dass pro Leistungsmengeneinheit einer Kostenstelle ein gleich hoher Anteil an Fixkosten anfällt. Dies entspricht jedoch nur bedingt der Realität, da die Produktionsfaktoren Mensch und Maschine einen bestimmten Kapazitätsumfang bereitstellen, der nur in engen Grenzen variiert werden kann (Arbeitszeit der Mitarbeiter, Intensitäten im Betrieb der Maschinen). Ein noch größeres Problem stellt die Zurechenbarkeit der mit

2.6 Überblick Grenzplankostenrechnung

23

der Leistungsbereitschaft verbundenen fixen Kosten zu den einzelnen Leistungseinheiten dar. Die im Produktionsbetrieb beschäftigten Mitarbeiter und Maschinen lassen sich in der Regel den Fertigungsleistungen zuordnen. Schwieriger wird es aber mit den indirekten Organisationseinheiten, zum Beispiel der Arbeitsvorbereitung, Beschaffung und den Führungskräften. Die fixen Kosten der indirekten Bereiche (Hilfskostenstellen), die den Hauptkostenstellen über Umlagen im Rahmen der Kostenstellenrechnung belastet werden, gehen meistens über Schlüsselung in den Kalkulationssatz/Leistungstarif der Hauptkostenstellen ein. Eine nur bedingt oder gar nicht verursachungsgerechte Zurechenbarkeit der fixen Kosten zu den Leistungsmengen ist der Hauptkritikpunkt an der flexiblen Plankostenrechnung. Nur die mit der Leistungserstellung korrelierenden Kosten sollten in die Kostenbetrachtung einfließen. Das von Plaut und anderen Kostenfachleuten entwickelte Kostenrechnungssystem wird daher als Grenzplankostenrechnung bezeichnet. Grenzkosten sind die mit Leistungsmengenänderungen zusätzlich entstehenden oder sich reduzierenden Kosten. In Weiterentwicklung der flexiblen Plankostenrechnung werden bei der Grenzplankostenrechnung nur die beschäftigungsabhängigen variablen Kosten zur Unternehmenssteuerung herangezogen.

2.6

Überblick Grenzplankostenrechnung

In der Grenzplankostenrechnung wird ein Verrechnungssatz gebildet, der nur die variablen Kosten einschließt. Der Gesamttarif einer Leistungsart der Kostenstelle ergibt sich aus dem Verhältnis der variablen Kosten und der Leistungsmenge. Die fixen Kosten werden im Rahmen der Planung an die leistungsempfangenden Bereiche des Unternehmens verteilt (Fixkostenvorverteilung) und sind nicht Bestandteil der Tarifermittlung. Letztendlich werden die Fixkosten als Fixkostenblock auf unterschiedlichen Organisationsebenen an das Ergebnis verrechnet; die Kostenträger dagegen werden nur mit den variablen Kosten belastet und leisten mit dem darüber hinausgehenden Umsatzerlös einen Deckungsbeitrag zur Deckung des Fixkostenblocks und zur Erzielung eines Gewinnes. Bei den Kostenstellen werden daher nur diejenigen Verbrauchsabweichungen gemessen, für die sie auch kurzfristig die Verantwortung tragen. (Vgl. Kilger/Pampel/Vikas 2007 S. 1–42; Müller 1996 S. 127 ff; Plaut/Müller/Medicke 1968 S. 21ff.)

Beispiel für die Grenzplankostenrechnung: Planbeschäftigung:

5.000 Stunden in h/Pe

Istbeschäftigung:

3.000 Stunden/Pe => Beschäftigungsgrad = 60% oder 0,6

Plankosten fix:

40.000 € /Pe

Plankosten variabel:

60.000 €/Pe

Istkosten fix:

40.000 €/Pe

Istkosten variabel:

50.000 € /Pe

Damit ergibt sich ein variabler Tarif von

60.000/5.000 = 12 €/h

24

2 Kostenrechnungs- und Controllingsysteme

Die verrechneten Plankosten betragen:

3.000*12 = 36.000 €/Pe

Es ergibt sich eine Verbrauchsabweichung, die die Kostenstelle zu verantworten hat: Istkosten variabel – Sollkosten variabel = 50.000 – 36.000 = 14.000 in €/Pe Die fixen Istkosten sind mit den fixen Plankosten identisch. Sie wurden bereits im Zuge der Planung bei der Fixkostenvorverteilung auf die empfangenden Bezugsobjekte verrechnet. Verrechnete Plankosten = Sollkosten in der Grenzplankostenrechnung

Istkosten 90.000

Verrechnete

Kosten 100.000

Plankosten

in €/Pe

= Sollkosten

90.000 ǻ K4 76.000

40.000 Fixkosten Verrechnete Plankosten BIst = 3.000 ǻ K4

BPlan = 5.000

Beschäftigung in h/Pe

Abweichung in €/Pe z. B. wegen * Verbrauchsabweichung * Preisabweichung * Strukturabweichung

Abbildung 9: Grenzplankostenrechnung (Grafische Darstellung)

Beurteilung der Grenzplankostenrechnung Der Vorteil dieses Kostenrechnungssystems liegt in der konsequenten Umsetzung eines strengen Verursachungsprinzips. Ziel ist die Erreichung eines maximalen Deckungsbeitrags zur Deckung der fixen Kosten und zur Erwirtschaftung eines Gewinns. Insbesondere Unternehmen in wettbewerbsintensiven Märkten, die auch auf der Basis kurzfristiger Preisuntergrenzen dispositive Entscheidungen treffen müssen, setzen auf dieses Kostenrechnungssystem. Die Grenzplankostenrechnung ist aufbauend auf den Arbeiten von Plaut und Kilger und den anderen Wegbereitern dieses Kostenrechnungssystems insbesondere von Müller (Vgl.: Müller 1996) und Vikas (Vgl.: Vikas 1993; Kilger/Pampel/Vikas 2007) zur Prozesskonfor-

2.7 Überblick Prozesskostenrechnung

25

men Grenzplankostenrechnung weiterentwickelt worden. Hierbei werden Elemente der im folgenden Kapitel zu beschreibenden Prozesskostenrechnung mit der Grenzplankostenrechnung verknüpft.

2.7

Überblick Prozesskostenrechnung

Die zunehmend kapitalintensivere industrielle Produktion, bedingt durch den Ersatz von Arbeitnehmern durch Maschinen, führt dazu, dass der Anteil der variablen Einzelkosten abnimmt und der Anteil der variablen und fixen Gemeinkosten auch auf den Hauptkostenstellen zunimmt. Auf den Kostenstellen der administrativen und unterstützenden Bereiche (Verwaltungs-, Hilfs-, Vorkostenstellen) findet sich typischerweise schon immer ein hoher Anteil fixer Gemeinkosten. Die Wirtschaftlichkeitsbeurteilung von Kostenstellen, für die sich kein Grenzkostensatz bzw. variabler Tarif bestimmen lässt, ist aber in der Grenzplankostenrechnung nicht möglich. Wenn sich in der Grenzplankostenrechnung Kostenstellen mit überwiegend fixen Gemeinkosten über innerbetriebliche Verrechnungspreise oder Zuschlagssätze auf andere Kostenstellen oder Kostenträger verrechnen, dann handelt es sich wieder um die aus Sicht der Grenzplankostenrechnung abzulehnende Proportionalisierung der fixen Gemeinkosten. Das Problem wird in der Prozesskostenrechnung dadurch gelöst, dass für die traditionell als fix angesehenen Gemeinkosten z.B. der administrativen Kostenstellen Maßgrößen der Kostenverursachung gesucht werden, mit denen sich doch eine Beschäftigungsabhängigkeit der vermeintlich fixen Gemeinkosten messen lässt. Diese Maßgrößen der Kostenverursachung werden in der Prozesskostenrechnung als Kostentreiber bezeichnet. Kilger u. a. haben schon früh auf diese Möglichkeit der Findung geeigneter Maßgrößen der Kostenverursachung für die indirekten Bereiche hingewiesen, um damit eine Wirtschaftlichkeitsbeurteilung z.B. auch der administrativen Kostenstellen durchführen zu können. International bekannt geworden ist diese Verfeinerung der Grenzplankostenrechnung als „Activity Based Costing“ durch die Arbeiten von Cooper und Kaplan. (Vgl. Kaplan/Cooper 1999) Einzelne, in sich geschlossene und wertschöpfende Aktivitäten z.B. Auftragsabwicklung werden in der Prozesskostenrechnung als Prozess definiert und mit den Kostenstellenleistungen belastet, die für den jeweiligen Prozess erbracht werden. Die Verrechnung der auf den Prozessen gesammelten Gemeinkosten auf die Kostenträger erfolgt nun nicht über Gemeinkostenzuschlagssätze, sondern über direkte Zuordnungen zu Merkmalen (z.B. Leistungsinanspruchnahme) der Kostenträger. Die Zuordnung wird in einem Prozessschema definiert, auf dessen Basis die Prozesskosten an die Kostenträger abgerechnet werden. Die Ziele sind eine verursachungsgerechte Zurechnung der Gemeinkosten auf die Kostenträger und eine Wirtschaftlichkeitsbeurteilung der Prozesse.

26

2 Kostenrechnungs- und Controllingsysteme

Abbildung 10: Grundschema der Prozesskostenrechnung in SAP® ERP® © by SAP® AG

Der Ansatz der Prozesskostenrechnung besteht nun darin, parallel zur klassischen Planungsebene auf Basis von zuvor definierten Geschäftsprozessen Kosten und Leistungsmengen zu planen, zu bewerten und zu erfassen. Damit ist zunächst ein hoher Aufwand zur Erstellung der Konzeption für den Einsatz dieses Kostenrechnungssystem verbunden. Daher sollten nur die wesentlichen, wertschöpfenden Geschäftsprozesse in die Prozesskostenrechnung eingehen. Neben marktorientierten Geschäftsprozessen, können auch die kritischen Prozesse der unterstützenden Bereiche einer prozessorientierten Analyse unterzogen werden. Kritisch aus der Sicht der Prozesskostenrechnung sind Prozesse, deren Effizienz eine hohe Auswirkung auf die Effizienz anderer Geschäftsprozesse hat. Die Analyse des Zusammenhangs der kritischen Geschäftsprozesse mit anderen Prozessen ist einer der Ansatzpunkte dieser Ergänzungs- bzw. Sonderrechnung. Die organisatorische Zuordnung der Controllingobjekte (z.B. Kostenstelle, Auftrag, Kostenträger) zu Prozessen ist eine Voraussetzung für die Integration zwischen Kostenstellenrechnung, Auftragsabrechnung, Ergebnisrechnung und Prozesskostenrechnung. Dadurch wird es möglich, organisationselementübergreifende Prozesse zu definieren und in den Wertefluss des Controllings einzubeziehen. Die Definition der wertschöpfenden und kritischen Geschäftsprozesse ist die Voraussetzung zur Konzeption und Einführung der Prozesskostenrechnung in einem Unternehmen. Innerhalb der Einzelprozesse wird zwischen leistungsmengeninduzierten (beschäftigungsabhängigen) und leistungsmengenneutralen (nicht beschäftigungsabhängigen) Prozessen unterschie-

2.7 Überblick Prozesskostenrechnung

27

den. Die leistungsmengenneutralen Prozesse dienen der Betriebsbereitschaft, die leistungsmengeninduzierten Prozesse dienen der eigentlichen Leistungserstellung. Die Zurechnung der leistungsmengeninduzierten Prozesse auf die Prozesskosten erfolgt über die Inanspruchnahme der Leistungsmengen. Die leistungsmengenneutralen Kosten werden durch Kostenverteilung den Prozessen zugerechnet. Damit lässt sich berechnen, was die Durchführung eines Prozesses kostet, z.B. die Bearbeitung eines Kundenauftrages oder die Abwicklung einer eingehenden Sendung. Die Verrechnung der Prozesskosten an den Kostenträger, zum Beispiel den Kundenauftrag erfolgt in SAP® ERP® über ein so genanntes Template, mit dem festgelegt wird, auf welcher Basis ein Prozess in Anspruch genommen wird und wie die Prozessmenge zu berechnen ist. So können zum Beispiel in Abhängigkeit vom Produkt bestimmte Qualitätsprüfungsprozesse zu verrechnen sein. Daher wird im Template eine Wenn-dann-Beziehung festgelegt und die zu verrechnende Prozessmenge definiert: z.B. je 1.000 Stück Wareneingang => eine Prozesseinheit „Qualitätsprüfungsprozess“. Die Prozesskostenrechnung wird dann eingesetzt, wenn ein hoher Anteil von Gemeinkostenprozessen im Unternehmen existiert, deren Wirtschaftlichkeit beurteilt werden soll oder wenn eine verursachungsgerechtere Verrechnung der Gemeinkosten auf Kostenträger erforderlich ist, als dies über die Verwendung von Gemeinkostenzuschlagssätzen möglich ist.

3

Kosten- und Leistungsartenrechnung

3.1

Grundbegriffe des Rechnungswesens

Je nach Zweck des internen Rechnungswesens werden unterschiedliche Kalkulationen durchgeführt, für die es dann auch Spezialbegriffe gibt:     

Auszahlungen / Einzahlungen: Geldflüsse; insbesondere relevant für Investitions- und Finanzierungsrechnung, (Zahlungsmittelüberschuss zu einem bestimmten Zeitpunkt) Ausgaben (Beschaffungswertzugänge auf Bestandskonten) / Einnahmen ( Umsatzerlöse) (Geldvermögen) Aufwand und Ertrag (Erfolgskonten der Buchhaltung, Reinvermögen der Handelsbilanz) Betriebsausgaben und Betriebseinnahmen (Sichtweise des deutschen Steuerrechts) Kosten und Leistungen (kalkulatorisches Betriebsergebnis)

Kosten und Leistungen bezeichnen nicht die Geldbewegungen zwischen Unternehmen und Umwelt, sondern den unternehmensinternen betriebstypischen bewerteten Verbrauch von Produktionsfaktoren (=Kosten) und die Produktion von betriebstypischen bewerteten Leistungen, die nicht nach handels- und steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften bewertet sein müssen und auch noch nicht zu Einnahmen bzw. Umsatzerlösen geführt haben müssen (=Leistungen). Dementsprechend weicht der nach Handels- und Steuerrecht ermittelte Jahresüberschuss (Bilanzieller Gewinn) auf der Basis von Aufwendungen und Erträgen von dem kalkulatorischen (= kostenrechnerischen) Gewinn auf der Basis von Kosten und Leistungen ab.

30

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

Aufwand: Abnahme des Reinvermögens in einer Periode nach Handelsrecht Kosten:

Bewerteter Güterverzehr zur Leistungserstellung in einer Periode Aufwand

gemäß

Handelsrecht

Neutraler Aufwand

Zweckaufwand

betriebs-

außer-

perioden-

fremd

ordentlich

fremd

erhöht Grundkosten

Zusatzkosten

Anderskosten, wenn Kosten > Zweckaufwand

*1)

Anderskosten = StandardZweckaufwand *2)

Anderskosten

Zweckaufwand > Kosten Kosten tatsächlicher Wertverzehr G+V Bereich (externes Rechnungswesen) BWL- Bereich (int. Rechnungswesen) *1) Tatsächlicher Wertverzehr > G+V-AfA, z.B. am Ende der Nutzungsdauer einer im externen Rechnungswesen abgeschriebenen Maschine *2) Tatsächlicher Wertverzehr < G+V-AfA, wenn letztere maximal z.B. zum Steuerverschieben gebildet wurde. Zusatzkosten und Anderskosten gehören zu den kalkulatorischen Kosten Abbildung 11: Abgrenzung des Aufwands von den Kosten

Zur Verdeutlichung der Zusammenhänge dienen die folgenden Geschäftsvorfälle: Ein Maschinenbauunternehmen plant die Produktion einer neuen Maschine. Es benötigt dazu verschiedene Halbfertigfabrikate, für die der Zulieferer eine Anzahlung bzw. Vorauszahlung verlangt. Die Halbfertigfabrikate werden im nächsten Monat geliefert. Zum jetzigen Zeitpunkt ist die Anzahlung für das Maschinenbauunternehmen eine Auszahlung, da nur Geld an den Zulieferanten fließt, ohne dass ein Beschaffungswertzugang bzw. eine Buchung auf einem Bestandskonto erfolgt. Es entsteht aber eine Forderung an den Zulieferer. Auszahlungen sind Abflüsse flüssiger (lat.: liquider) Mittel aus dem Unternehmen in die wirtschaftliche Umwelt, also z.B. an Lieferanten. Der Fall einer Auszahlung liegt vor, sobald ein Geldbetrag die Kasse oder ein Konto der Unternehmen verlässt. Werden für Produktionsfaktoren Vo-

3.1 Grundbegriffe des Rechnungswesens

31

rauszahlungen getätigt, stellen diese Vorauszahlungen zwar eine Auszahlung dar, eine Ausgabe bzw. ein Beschaffungswertzugang11 ist jedoch noch nicht gegeben.12 Viele Geschäftsvorfälle stellen gleichzeitig eine Auszahlung und eine Ausgabe / Beschaffungswertzugang der Periode dar. Dies ist der Fall, wenn eingekaufte Waren sofort bezahlt werden. Eine Ausgabe ist in dem Augenblick gegeben, in dem vertragsrechtlich ein Kauf getätigt wurde oder wird und die Sache oder Dienstleistung auch tatsächlich geliefert wird. Der Begriff der Ausgabe und das Entstehen von Forderungen und Verbindlichkeiten korreliert eher mit den zivilrechtlichen Sachverhalten der (Liefer-) Schuld und des Anspruchs auf Lieferungen und Leistungen. Kilgers Begriff „Beschaffungswertzugang“ bezieht sich eher auf die buchhalterische und Lagerbestandssicht des Unternehmens. Einige Hilfs- und Betriebsstoffe, die für die Produktion der neuen Maschine benötigt werden, werden im Monat der Bestellung geliefert und sofort bar bezahlt. Der Beschaffungswertzugang / die Ausgabe und die Auszahlung fallen in den gleichen Monat und sind deckungsgleich. In diesem Fall entsteht keine Forderung und auch keine Verbindlichkeit, sondern ein Aktivtausch. Ein anderer Zulieferer liefert dem Maschinenbauunternehmen Rohstoffe, die nicht sofort bezahlt werden müssen, sondern erst in einem Monat; hierbei handelt es sich um einen Lieferantenkredit, also eine Bilanzverlängerung. Es entsteht eine Verbindlichkeit gegenüber dem Zulieferer. Wenn die Verbindlichkeit im nächsten Monat beglichen wird, liegt eine Auszahlung vor, der im zukünftigen Monat keine Ausgabe bzw. kein Beschaffungswertzugang entspricht. Beim zeitlichen Auseinanderfallen von Auszahlungen und Ausgaben bzw. Beschaffungswertzugängen entstehen dementsprechend grundsätzlich Forderungen und Verbindlichkeiten. Auszahlungen und Ausgaben einer Periode können nur dann übereinstimmen, wenn keine Vorauszahlungen bzw. Kreditkäufe getätigt werden. Wenn die Halbfertigfabrikate sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe buchhalterisch auf Bestandskonten und körperlich im Lager liegen und zunächst noch nicht verbraucht werden, so handelt es sich vorübergehend nur um Ausgaben/Beschaffungswertzugänge aber noch nicht um Aufwand bzw. Kosten. Aufwand und Kosten entstehen erst im Moment der Lagerentnahme dieser Materialarten und ihres Verbrauchs bzw. Einsatzes in der Produktion. Wenn die zugelieferten Materialarten im Monat ihrer Anlieferung verbraucht werden, sind Ausgaben / Beschaffungswertzugang, Aufwand und Kosten deckungsgleich. Diese Situation ist im Falle der Logistikkonzeption der fertigungssynchronen Anlieferung (angels.: Just-In-TimeSystem) immer gegeben, da dieses gerade durch die auf den Verbrauchszeitpunkt in der Produktion abgestimmte zeitnahe Anlieferung charakterisiert werden kann. (Vgl. Varnholt/Hoberg 2007; Varnholt 1983, 1984) Wenn die Materialarten in einem späteren Monat verbraucht werden, handelt es sich in diesem späteren Monat nur um Aufwand und Kosten aber nicht um Ausgaben/Beschaffungswertzugänge. Aufgrund der Lagerunfähigkeit nicht 11

Kilger benutzt anstelle des Begriffs „Ausgabe“ den Begriff „Beschaffungswertzugang“, worunter er den Wert der zugegangenen Produktionsfaktoren versteht, die zum Betrachtungszeitpunkt buchhalterisch auf Bestandskonten und physisch im Wareneingangslager liegen (Vgl.: Kilger 1992, S. 19 ff.).

12

Das Geldvermögen sinkt zwar durch die Auszahlung, nimmt aber durch die Forderung um den gleichen Betrag zu, so dass das Geldvermögen unverändert bleibt. Es ist Konvention, dass man dann auch nicht von Ausgaben und Einnahmen spricht.

32

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

materieller Produktionsfaktoren müssen hierbei Ausgabe und Aufwand identisch sein. Schmalenbach versteht unter Aufwand „den Wert derjenigen Güter und Dienstleistungen, die für Rechnung der Unternehmung, sei es bestimmungsgemäß oder nicht bestimmungsgemäß, sei es im Betrieb der Unternehmung selbst, oder außerhalb derselben, vernichtet wurden oder sonst verloren gehen“ (Schmalenbach 1962, S. 82) Kosiol sieht die Ausgaben und Aufwendungen als Komponenten einer pagatorischen Betrachtungsweise des betriebswirtschaftlichen Wertekreislaufs, wobei von dem ausgehenden finanziellen Gegenwert auszugehen ist, d. h. von den Ausgaben (Geld- und Schuldverhältnisse), um hieraus durch zeitliche Verteilung und Abgrenzung die Aufwendungen zu ermitteln. (Vgl. Kosiol 1953, S. 15) Den Teil des Aufwands, der sich nicht auf die betriebliche Leistungserstellung, den Absatz, sowie der Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft während einer Periode bezieht, bezeichnet man als neutralen Aufwand. Darunter fallen alle Aufwendungen, die durch betriebsfremde, außerordentliche und periodenfremde Geschäftsvorfälle entstehen. Als betriebsfremd ist der Aufwand zu bezeichnen, der nicht durch den eigentlichen Betriebszweck verursacht wird. Darunter fallen z.B. Aufwendungen für betrieblich nicht genutzte Grundstücke und Gebäude sowie nicht betriebsnotwendige Beteiligungen. Außerordentliche Aufwendungen sind solche, die zwar betriebsbedingt sind, aber wegen ihrer Besonderheit und ihres unregelmäßigen Anfalls nicht als Kosten verrechnet werden. Dabei handelt es sich z.B. um nicht oder unterversicherte Schadensfälle, Verluste bei Anlageverkäufen und Gründungskosten. Periodenfremde Aufwendungen sind z.B. Nachzahlungen von Beiträgen und Gebühren, die eine frühere Periode betreffen. Den Gesamterfolg betreffende Aufwendungen sind insbesondere die gewinnabhängigen Steuern, die so genannten Ertragsteuern (Einkommen– bzw. Körperschaftsteuer und Gewerbeertragsteuer) Nach Abspaltung des neutralen Aufwands vom Gesamtaufwand verbleibt der so genannte Zweckaufwand. Dieser stellt denjenigen wertmäßigen Verbrauch von Produktionsfaktoren dar, der dem eigentlichen Betriebszweck dient. Dieser kann mit den Grundkosten identisch sein. Hierunter fallen z.B. die Kostenarten Lohn, Gehalt, Material u. Ä. Aber auch der Zweckaufwand umfasst nicht alle Kosten. Dass Zweckaufwand und Kosten nicht in ihrer Gesamtheit übereinstimmen, hat zwei Gründe: 1. Aufwendungen, die Kosten-Charakter haben, werden für die Kostenrechnung aus bestimmten Gründen anders bewertet (Anderskosten). Anderskosten können kleiner oder größer als der Zweckaufwand sein. 2. Es entstehen Kosten, denen zwar kein Aufwand zu Grunde liegt, die aufgrund ihres Kostencharakters als solche zusätzlich verrechnet werden sollten (Zusatzkosten). Wenn der Aufwand betriebstypisch, periodengerecht und nicht außerordentlich ist, stellt er zugleich Kosten dar. Es handelt sich hierbei um die so genannten Grundkosten, die den größten Teil der Kostenarten ausmachen und aus den Aufwandskonten der Finanzbuchhaltung in die Kostenrechnung übernommen werden können. Kosten sind der bewertete Güter- und Leistungsverzehr, der zur Erstellung und zum Absatz der betriebstypischen Produkte und zur Aufrechterhaltung der hierfür notwendigen Betriebsbereitschaft erforderlich ist (Vgl.: Kilger 1992 S. 25 ff.).

3.1 Grundbegriffe des Rechnungswesens

33

Dieser Kostenbegriff ist im Wesentlichen durch drei Kriterien gekennzeichnet: Den Verbrauch von Produktionsfaktoren (Mengenkomponente): Ein Verbrauch von Gütern wird dann konstatiert, wenn Wirtschaftsgüter ihre Fähigkeit, an der Erstellung betrieblicher Leistungen direkt oder indirekt mitzuwirken, ganz oder teilweise verlieren, ihr Nutzungspotenzial also ganz ausgeschöpft oder verringert wird. Die Leistungsbezogenheit des Güterverbrauchs: Nicht jeder Güterverbrauch führt zwangsläufig zu Kosten, sondern nur derjenige, der im Zusammenhang mit der Produktionund/oder dem Absatz betriebstypischer Produkte steht. Die Bewertung des Verbrauchs (Wertkomponente): Jeder Verbrauch von Gütern ist in Geld zu bewerten, um die verschiedenen Gütermengen vergleichbar und verrechenbar zu machen. Die Bewertung des leistungsbezogenen Güterverbrauches hängt vom Zielsystem der Unternehmung ab. Insofern schreibt der kalkulatorische Kostenbegriff keinen bestimmten Wertansatz vor. Es empfiehlt sich, den Kostenbegriff um die Zeitdimension zu ergänzen; damit würde angegeben, in welcher Periode die Kosten zeitlich verursacht wurden. Die Positionen der Anderskosten und der Zusatzkosten können unter dem Oberbegriff „kalkulatorische Kosten“ gefasst werden. Die aufwandsgleichen Kosten werden hingegen üblicherweise unter dem Oberbegriff „Grundkosten“ gefasst. Aufwandsungleiche Kosten (Anderskosten) sind solche, die nicht in gleicher Höhe aus den Aufwendungen übernommen werden. Anderskosten können kleinere oder größere Werte beinhalten als der ihnen gegenüberstehende Aufwand (siehe Abbildung 11). So könnte z.B. unabhängig von der bilanziellen Abschreibung die kalkulatorische Abschreibung ermittelt werden, um in dieser den tatsächlichen Verschleiß zum Ausdruck zu bringen und bilanzpolitische Spielräume außer Acht lassen zu können. Die bilanziellen und die kalkulatorischen Anschreibungen haben sich gem. BilMoG hinsichtlich der Abschreibungsmethode angenähert, da abgesehen von der Leistungsabschreibung und Sonderfällen, wie z.B. Sonderabschreibungsmöglichkeiten bei denkmalgeschützten Immobilien, handels- und steuerrechtlich nur noch die lineare AfA erlaubt ist. Weiterhin können, anstatt der Effektiv- oder Buchzinsen für das Fremdkapital, die kalkulatorischen Zinsen auf das betriebsnotwendige Kapital verrechnet werden. In ähnlicher Weise werden auch die kalkulatorischen Wagnisse von den eingetretenen Wagnissen abgesondert. Aufwandslose Kosten (Zusatzkosten) stellen z.B. der Unternehmerlohn bei Personengesellschaften oder der Mietwert für die betriebliche Benutzung privater Räume dar, wenn diese Nutzung nicht in Rechnung gestellt wird. Die Verrechnung der kalkulatorischen Kosten erhöht die Genauigkeit, periodische Vergleichbarkeit und Aussagefähigkeit der Kostenrechnung, denn die Kostenrechnung erfolgt unabhängig von der Rechtsform, der Finanzierungsweise, der Bilanzpolitik und dem Eintritt von Wagnissen/Risiken. Das Maschinenbauunternehmen fordert von dem Abnehmer der Maschine eine Anzahlung. Diese erhaltene Anzahlung stellt eine Einzahlung, aber noch keinen Umsatzerlös/keine Ein-

34

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

nahme dar. Einzahlungen sind Zuflüsse flüssiger (lat.: liquider) Mittel in das Unternehmen aus der wirtschaftlichen Umwelt, also z.B. von Kunden. Erst in dem Monat, in dem die Maschine tatsächlich ausgeliefert wird (der Gefahrenübergang ist entscheidend), entstehen Umsatzerlöse/Einnahmen. Das Maschinenbauunternehmen liefert die Maschine mit einem Zahlungsziel von fünf Wochen aus; das heißt, sie muss erst im nächsten Monat bezahlt werden. Im gegenwärtigen Monat handelt es sich um Umsatzerlöse/Einnahmen, denen keine Einzahlungen gegenüberstehen. Wenn die Maschine im gleichen Monat ausgeliefert und bezahlt würde, wären Einzahlungen und Umsatzerlöse/Einnahmen deckungsgleich. In Literatur und Praxis hat sich für die Geldflussrechnung, d.h. der Gegenüberstellung von Auszahlungen und Einzahlungen, heute die angelsächsische Bezeichnung „Cashflow Rechnung“ durchgesetzt. Wenn die Auszahlungen in einer Periode größer als die Einzahlungen sind und diese Liquiditätslücke nicht durch vorhandene Liquidität und Finanzierungsmaßnahmen geschlossen werden kann, ist das Unternehmen zahlungsunfähig und es greift die Insolvenzordnung. In dem Monat, in dem eine Maschine fertig produziert wird, stellt diese Maschine einen Ertrag dar. Wenn sie erst in einem späteren Monat verkauft wird, entsteht im früheren Monat der Fertigstellung allerdings kein Umsatzerlös/Einnahme, sondern nur eine Leistung bzw. ein Ertrag. In dem späteren Monat, in dem die Maschine dann geliefert wird, entstehen zwar Umsatzerlöse/Einnahmen, aber nur noch Erträge/Leistungen in Höhe der Differenz zwischen Umsatzerlösen und zuvor bewertetem Fertigwarenbestand. Es existieren auch Fälle, in denen ein Produkt bei der Bestellung durch den Kunden vor Produktionsbeginn vollständig bezahlt und nicht nur angezahlt werden muss. Dies ist z.B. bei Maßkonfektionären und Maßschneidern oftmals der Fall. Es entsteht im Zeitpunkt der Bezahlung durch den Kunden eine Einzahlung. Eine Leistung ist in Form der Verkaufs- und Beratungsleistung entstanden, aber noch nicht in Form der Produktionsleistung. Einnahme und Ertrag können sowohl zeitlich als auch sachlich voneinander abweichen. Zeitlich weichen Einnahme und Ertrag z. B. ab, wenn auf Lager produziert wird oder Güter aus dem Lager verkauft werden. Aber es gibt auch Einnahmen, die gar keinen Ertrag darstellen, so z.B. wenn ein Schuldner das Darlehen zurückzahlt. Umgekehrt ist der Fall denkbar, dass ein Ertrag niemals zu einer Einnahme führt, z. B. bei selbst erstellten Werkzeugen oder Maschinen, die für die Eigennutzung bzw. die Aktivierung im Anlagevermögen bestimmt sind (Eigenleistungen). Die den Kosten gegenüberstehende Größe nennt man Leistung. Ertrag und Leistung unterscheiden sich einerseits durch den neutralen Ertrag der analog zum neutralen Aufwand als betriebsfremder außerordentlicher oder periodenfremder Ertrag erscheinen kann, andererseits durch die Zusatzleistungen die nicht erfolgswirksam sind, so z.B. innerbetriebliche Leistungen, die zum Kostenwert verrechnet werden. Da die Produktion einer Maschine für ein Maschinenbauunternehmen typisch ist, stellt sie einen betriebstypischen Ertrag und somit auch eine Leistung dar. Wenn das Maschinenbauunternehmen nicht nur betriebstypische Maschinen produzieren würde, sondern in seiner Region z.B. gemeinnützig tätig würde, indem es Einrichtungen für Schulen, öffentliche Anlagen oder die Freiwillige Feuerwehr mit verringerter Berechnung produziert, handelte es

3.1 Grundbegriffe des Rechnungswesens

35

sich um einen neutralen Ertrag, aber nicht um eine Leistung.13 Der zeitraumbezogene bzw. periodenbezogene Erfolg als Differenz zwischen dem Eigenkapital am Periodenbeginn (minus den Eigenkapitaleinlagen, plus den Eigenkapitalentnahmen) und dem Eigenkapital am Periodenende (=Bilanzvergleich) oder als Differenz zwischen Aufwand und Ertrag (= Gewinn und Verlustrechnung), wird als Gewinn oder Verlust der Finanzbuchhaltung bzw. des externen Rechnungswesens bezeichnet. Dieser Gewinn oder Verlust, der typischerweise nur für das Gesamtunternehmen, nicht aber für einzelne Produkte, Produktgruppen oder Unternehmensbereiche ermittelt wird (Ausnahme: Segmentberichterstattung gem. § 285 HGB), wird für die Ausschüttungshöhe (Dividenden auf Geschäftsanteile wie z.B. GmbH-Anteile oder Aktien) benötigt, sowie zur Ermittlung der Steuerzahllast eines Unternehmens. Zur Unternehmensführung ist die GuV wegen der mangelnden Differenzierung nach Produkten, Produktgruppen etc. nicht geeignet. Zur betriebswirtschaftlichen Steuerung werden produktspezifische (nach Erfolgsquellen differenzierte) kurzfristige Erfolgsrechnungen auf der Basis von Kosten und Leistungen benötigt. Diese werden in Kapitel 8 dieses Buches dargestellt. Um die Abfolge von Geschäftsvorfällen zu zeigen, soll ein weiteres Beispiel angeführt werden: Für eine Stuhlproduktion werden Stuhlbeine zum Einkaufspreis von 40 eingesetzt sowie sonstige Produktionsfaktoren (Material, Löhne, Fertigungs- und Materialgemeinkosten) von 30. Der Stuhl wird dann zum Verkaufspreis von 100 (vor MwSt.) verkauft und bezahlt.

Geschäftsvorfall

Einnahme +

Ertrag +

Leistungen + Einzahlung +

Ausgabe -

Aufwand -

Kosten -

Auszahlung -

14

Bestellung von Stuhlbeinen

Anlieferung der Stuhlbeine mit Rechnung

-40

Verbrauch in der Produktion

-40

-40

Verbrauch sonstige Produktionsfaktoren

-30

-30

Bezahlung der Stuhlbeine beim Lieferanten

-40

Lagerzugang fertiger Stuhl

+70

+70

+30

+30

Telefonischer Verkauf der Stühle Lieferung der Stühle mit Rechnung

+100

Kunde bezahlt

+100

Abbildung 12: Grundbegriffe des Rechnungswesens am Beispiel einer Stuhlproduktion

13

Den Ertrag bezeichnet Mellerowicz als „Gutsmehrung“ (Umsatzerlös/Einnahme plus/minus Bestandsveränderungen). Er setzt sich aus dem Betriebs- und dem neutralen Ertrag zusammen. (Vgl. Mellerowicz Kosten und Kostenrechnung 1973, S. 192 ff.)

14

In SAP® ERP® kann dieser Geschäftsvorfall durch eine Obligobuchung dargestellt werden.

36

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

Anmerkung: Geringe Kosten, die z.B. beim Telefonieren anfallen (Gebühren, Personalkosten), bleiben außen vor. Bestellung und Verkauf finden keinen direkten Niederschlag im Rechnungswesen. Allerdings werden diese Daten in der Betriebsstatistik als offene Bestellung und Verkäufe genau verfolgt.

3.2

Erweiterte Grundbegriffe des Rechnungswesens

Unternehmen agieren eingebettet in ihr wirtschaftlich-soziales Umfeld. Es gibt viele Austauschbeziehungen, deren monetäre Aspekte in der Unternehmensrechnung möglichst vollständig abgebildet werden sollen. Wie beschrieben geschieht dies im internen Rechnungswesen über Kosten und Leistungen bzw. Ein- und Auszahlungen und im externen Rechnungswesen über Aufwand und Ertrag. Allerdings erzeugt fast jedes Unternehmen auch Effekte, die – obwohl sie Lasten oder Nutzen darstellen – nicht verrechnet werden, wenn sie nämlich – meist ohne Vertragsbeziehungen – Dritte betreffen. In der Volkswirtschaftslehre sind insb. die externen Kosten mit ihren möglichen Fehlallokationswirkungen bekannt (vgl. zu den Externalitäten z. B. Krugman/Wells, S. 595 ff.). Als Beispiel lassen sich Umweltverschmutzungen nennen, wobei zwischen umweltrechtlich erlauben und unerlaubten (illegalen) unterschieden werden kann. In beiden Fällen entziehen sich die Unternehmen teilweise der Verpflichtung, für die durch sie verursachten Schäden aufzukommen. Häufig leiden Unbeteiligte an dieser Vorgehensweise. Als Reaktion auf die Problematik wird in der volkswirtschaftlichen und politischen Diskussion die Internalisierung der bei anderen Wirtschaftssubjekten entstehenden Kosten gefordert. Handelbare Emissionsrechte – z. B. die CO2-Zertifikate – sind ein marktwirtschaftlicher Ansatz, um die Verursacher der Schäden zu belasten (vgl. zur Internalisierung mittels handelbarer Emissionsrechte Krugman/Wells, S. 607–609). Idealerweise würden die Zertifikate genauso teuer sein, dass ein gesellschaftlich optimales Niveau der CO2-Emission erreicht wird (Pigou-Steuer). Mit diesen Preisen würde dann eine Fehlallokation vermieden, weil der Grund für Überproduktionen (falsche Kosteninformationen, d. h. ohne Berücksichtigung externer Kosten) abgebaut wird. Gleichzeitig entsteht ein starker Anreiz, die Emissionen mit neuen Techniken gerade dort zu senken, wo es am wenigsten kostet. Durch die Reaktionen der Marktteilnehmer entsteht häufig die Notwendigkeit, die Mengen und/oder Preise der Emissionsrechte anzupassen. Nicht gelöst ist dabei das Problem der gerechten Verteilung der Steuern, weil eigentlich die Geschädigten die Beträge erhalten müssten. Externe Effekte können aber auch mit positiven Wirkungen entstehen (Positive Externalitäten). Es werden dabei z. B. durch Unternehmen oder den Staat Nutzenbeiträge für Dritte geschaffen, ohne dass Vertragsverhältnisse vorliegen. Auch hier gibt es umfangreiche Erkenntnisse der Volkswirtschaftslehre (z. B. über öffentliche Güter; vgl. z. B. Krugman/Wells/Graddy S. 278 ff.). Kennzeichnend ist, dass Dritte in den Genuss der Produkte

3.2 Erweiterte Grundbegriffe des Rechnungswesens

37

kommen, ohne dafür (direkt) bezahlen zu müssen. Im Falle des Staates erfolgt die Finanzierung ganz allgemein über Steuern und Abgaben. Unabhängig davon, ob ein Wirtschaftssubjekt Steuern bezahlt, kommt es in den Genuss von Wissen, Frieden, Sicherheit, sauberer Luft, Deiche, Überflutungsgebiete, Straßen ohne Maut, Wälder usw., weil ein Ausschluss von diesen Leistungen nicht möglich ist oder nicht gewollt wird. Im privaten Bereich kann unterschieden werden, ob diese positiven externen Effekte bei Dritten mit oder ohne Absicht erzeugt werden. Im Fall ohne Absicht ist es ein Nebeneffekt, der sicherlich im Sinne zufriedener Stakeholder gerne gesehen wird. Beispiele sind die Publikation neuer Forschungsergebnisse oder auch die sorgfältige Behebung von Umweltproblemen, sei es aus gesetzlichem Zwang, moralischer Überzeugung oder PR-Überlegungen. Eher neu sind die beabsichtigen positiven externen Effekte, die aus zahlreichen innovativen Geschäftsmodellen resultieren. Hier können insb. Internetunternehmen wie z. B. Google genannt werden. Dabei wird den Informationssuchenden nützliches Werkzeug an die Hand gegeben – im Falle von Google eine Suchmaschine – und das ohne monetäre Gegenleistung. Diese fällt erst indirekt an, indem die Nutzer ggf. bezahlte Links anklicken, um kontextorientiert passende Angebote zu erhalten.15 Noch interessanter sind die Open Source bzw. Wiki-Angebote. Hier hat es sich eine Community zur Aufgabe gemacht, wertvolles Wissen ohne verpflichtende Gegenleistung der Nutzer zu erstellen.16 Die Entscheidung, ob sich der Eingriff eines Unternehmens positiv oder negativ auswirkt, ist nicht immer eindeutig. Das Aufheizen von Flüssen durch Kraftwerke kann sich im Winter als positiv erweisen, im Sommer aber als negativ. Die Erweiterung der Perspektive um externe Kosten und Erlöse führt auch zu einer Neubewertung der Frage, ob ein Unternehmen in einer betrachteten Periode Wert geschaffen hat oder nicht. Basierend auf den Daten des externen Rechnungswesens ist eine umfassende Antwort nicht möglich. Selbst wenn die Erträge die Aufwendungen übersteigen, kann es sein, dass es in 3 weiteren Bereichen nicht erfasste negative Komponenten gibt:   

Anderskosten Zusatzkosten Externe Kosten

15

Als negative Komponente könnten die sehr großen Datenmengen gelten, die Google über seine Nutzer sammelt, speichert und ausnutzt.

16

Die Wikis können natürlich auch negative Nebenerscheinungen erzeugen, was hier nur erwähnt werden kann.

38

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

Anderskosten basieren auf einem Sachverhalt, der auch im externen Rechnungswesen erfasst wird, aber mit einem anderen Wert. Abschreibungen werden im externen Rechnungswesen teilweise nach der degressiven Methode gebildet, so dass am Anfang höherer Aufwand als Kosten entsteht (verringerte Anderskosten). Später liegen die Abschreibungen des externen Rechnungswesens dann unter denen des internen Rechnungswesens (erhöhte Anderskosten). Weiter unten wird ein Beispiel zu abweichenden Abschreibungshöhen gegeben. Zusatzkosten hingegen reflektieren Sachverhalte, die nur im internen Rechnungswesen erfasst werden dürfen. In Personengesellschaften ist insbesondere der kalkulatorische Unternehmerlohn zu nennen. Umgekehrt kann es sein, dass ein Unternehmen, dessen Aufwendungen über den Erträgen liegen und damit in der GuV einen Verlust ausweist, dennoch im internen Rechnungswesen und volkswirtschaftlich einen kalkulatorischen Erfolg ausweist, wenn es in folgenden Bereichen erfolgreich war:   

Andersleistungen Zusatzleistungen Externe Leistungen

Andersleistungen könnten z. B. bei selbsterstellten Maschinen entstehen. Im externen Rechnungswesen würden die Anschaffungs- und Herstellkosten aktiviert, im internen Rechnungswesen würde die kalkulatorische Bewertung aus Marktpreisen abgeleitet. Auch dabei können erhöhte Andersleistungen entstehen (wenn die Marktpreise höher liegen) oder verringerte Andersleistungen (wenn die Marktpreise niedriger liegen).17 Im letzten Fall wäre im externen Rechnungswesen allerdings eine Abwertung zu prüfen. Um die Zusammenhänge deutlich zu machen, wurden die obigen Größen in die folgende Abbildung integriert:

17

Wenn gegenüber dem externen Rechnungswesen höhere Beträge berücksichtigt werden, sind letztere natürlich auch die Basis für die kalkulatorischen Abschreibungen.

3.2 Erweiterte Grundbegriffe des Rechnungswesens

39

Ertragsperspektive Ertrag: nicht betrieblich, aus anderer Periode, außerordentlich Verringerte Andersleistung: (wenn Ertrag > Andersleistung) Leistung = Ertrag (Grundleistung = Zweckertrag)

Kosten = Aufwand (Grundkosten = Zweckaufwand) Verringerte Anderskosten: (wenn Aufwand > Anderskosten) Aufwand: nicht betrieblich, aus anderer Periode, außerordentlich

Erhöhte Andersleistung Zusatzleistung (wenn Andersleistung (es gibt keinen > Ertrag) Ertrag)

Externe Leistung (fallen bei Dritten an, nicht im ReWe des Unternehmens) Leistungsperspektive Kostenperspektive Erhöhte Anderskosten Zusatzkosten Externe Kosten (wenn Anderskosten (es gibt keinen (fallen bei Dritten > Aufwand) Aufwand) an, nicht im ReWe des Unternehmens)

Aufwandsperspektive Abbildung 13: Begriffe des Rechnungswesens und ihr Zusammenhang

Am Beispiel eines fiktiven Atomkraftwerks (AKW) sei diese mehrstufige Rechnung dargestellt, wobei die Größenordnungen der Zahlen zutreffen. Im externen Rechnungswesen mögen neben dem Zweckertrag und Zweckaufwand keine weiteren Tatbestände angefallen sein. Produziert wurden 7000 Gwh/a, was bei einem Preis von 50 €/Mwh zu einem Nettoumsatz von 350 Mio €/a führt. Diese Größe ist gleichzeitig Grundleistung und Zweckertrag. Als

40

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

Grundkosten bzw. Zweckaufwand mögen 140 Mio €/a angefallen sein18, so dass auf den ersten Blick ein riesiger Erfolg von 210 Mio €/a entstanden ist. Allerdings verraten diese Zahlen nur die halbe Wahrheit (oder noch weniger, wenn alle externen Effekte berücksichtigt werden). Im ersten Schritt sind die erhöhten Anderskosten einzubeziehen. Sie können entstehen, weil die Atomkraftwerke zu Beginn hoch (mit der degressiven Methode) abgeschrieben wurden und nun weitgehend abgeschrieben sind. Während zu Beginn verringerte Anderskosten anfielen (Aufwand im externen Rechnungswesen höher als im internen die Kosten) fallen jetzt erhöhte Anderskosten an, da im internen Rechnungswesen immer von Marktwerten ausgegangen werden muss. Bei geschätzten Anschaffungs- und Herstellkosten von 1 Mrd € und einer Laufzeit von 40 Jahren ergeben sich für abgeschriebene Atomkraftwerke Kosten für die kalkulatorischen Abschreibungen in Höhe von 25 Mio €/a. Da diesen Beträgen kaum mehr Aufwand im externen Rechnungswesen gegenüberstehen, betragen auch die erhöhten Anderskosten 25 Mio €/a. Im zweiten Schritt sind die Zusatzkosten zu ermitteln. Im Beispiel fallen sie insbesondere für die kalkulatorische Eigenkapitalverzinsung an. Es sei eine Eigenkapitalquote von 50% unterstellt und eine geforderte Eigenkapitalverzinsung von 15%. Wenn durchschnittlich über die Laufzeit das halbe Kapital gebunden ist, dann betragen die kalkulatorischen EK-Kosten 1 Mrd. € * 50% * ½ * 0,15 = 37,5 Mio €/a. Auch nach diesen beiden – sicherlich sehr groben – Abschätzungen bleibt noch ein stolzes Betriebsergebnis von 147,5 Mio €/a.19 Allerdings sind noch nicht die externen Kosten berücksichtigt. Es geht dabei wie oben beschrieben um Kosten, die bei Dritten anfallen, aber nicht im Rechnungswesen der Atomkraftwerksbetreiber erscheinen. Im ersten Schritt trägt der Staat die zusätzlichen Lasten, die bei Forschung, Transport und Endlagerung entstanden sind bzw. entstehen und nicht vollständig von den Betreibern übernommen werden. Letztendlich muss natürlich der Steuerzahler dafür aufkommen. Noch höher sind die Kosten für die Übernahme der Risikokosten, da die Betreiber nicht in der Lage sind, Maximalschäden abzudecken und auch nicht gezwungen wurden und werden, dies über Versicherungen abzudecken. Nach vorsichtigen Schätzungen eines Versicherungsspezialisten20 beläuft sich der Maximalschaden auf ca. 6090 Mrd €. Wollte man dieses Risiko versichern – auch wenn es keinen

18

Dabei wird angenommen, dass die richtigen Rückstellungen für die Entsorgung der Brennelemente und den Rückbau der Atomkraftwerke gebildet werden.

19

Aus entscheidungstheoretischer Sicht ist die Vorteilhaftigkeit der Atomkraftwerke noch viel höher, weil viele Kostenelemente bereits sunk cost darstellen, also nicht mehr entscheidbar sind. Diese sunk cost (Beispiel: AfA) würden auch anfallen, wenn die Atomkraftwerke nicht laufen würden.

20

Der Versicherungsspezialist Versicherungforen Leipzig GmbH hat Anfang 2011 eine Studie veröffentlicht, nach welcher ein Schaden von 6090 Mrd € auftreten könnte; zu viel für eine Versicherung. Vgl. http://www.versicherungsforen.net/fs/vfl/de/leistungen/studienundumfragen/berechnungeinerversicherungsprmiefr kkw2011/berechnungeinerversicherungsprmiefrkkw2011_1.jsp, Abruf vom 19.7.2011. Zu einer ähnlichen Größenordnung gelangt das Schweizer Bundesamt für Bevölkerungsschutz in der Katariskstudie von 2003:

3.3 Ein-Kreis und Zwei-Kreis-System

41

Versicherer dafür geben würde – dann würde die Versicherungsprämie auf mindestens 0,139 €/kwh21 geschätzt, was bei den angenommen 7000 Gwh/a für das Beispiel-AKW zu jährlichen externen Kosten von 973 Mio €/a führt; also viel mehr als die gesamten Erzeugungskosten (inkl. aller fixen und variablen Kosten) vieler alternativer Energien (Windkraft, solarthermische Anlagen, Biogas etc.). Wenn diese vergesellschafteten Kosten berücksichtigt werden, entstehen bei dem betrachteten AKW tiefrote Zahlen für das Betriebsergebnis mit Berücksichtigung der Risikokosten, nämlich 147,5 Mio €/a – 973 Mio €/a = -825,5 Mio €/a. Die Zahl gilt allein für das BeispielAKW. Insgesamt wird der Bürger viel stärker belastet. Und die Belastung hängt von der Anzahl aktiver AKWs ab. Anhand des drastischen AKW-Beispiels wurde gezeigt, wie wichtig es ist, sich Gedanken über das richtige System zur Erfassung der Folgen des eigenen Handelns zu machen. Wenn die Grenzen zu eng gezogen werden (wie im externen Rechnungswesen und teilweise auch im internen Rechnungswesen), können die Zahlen in die Irre führen. Dies mag kurzfristig funktionieren, aber früher oder später werden kurzsichtige Unternehmen bestraft. Gerade im Zeitalter der umfassenden unternehmerischen Verantwortung (angels.: Corporate Social Responsibility (CSR)) muss das Unternehmen alle Folgen seines Handelns berücksichtigen.

3.3

Ein-Kreis und Zwei-Kreis-System

Die Kostenrechnung ist im SAP®-System in der Form eines so genannten Zwei-KreisSystems etabliert, das jeweils eigenständige Abschlüsse der Buchhaltung und der Kostenrechnung ermöglicht. Im Ein-Kreis-System ist ein unabhängiger Abschluss von Finanzbuchhaltung und Kostenrechnung nicht möglich. Für die Kostenrechnung sind hierbei in einem Kontenrahmen lediglich ein bis zwei Kontenklassen reserviert, deren Konten aus der Finanzbuchhaltung belastet und die selbst wieder an die Konten der Finanzbuchhaltung saldiert werden. Diese Form der Kostenrechnung wird auch als Betriebsbuchhaltung bezeichnet und findet nur noch in kleineren Unternehmen Anwendung. Mit dem Zweikreissystem ist ein unabhängiger Abschluss von Finanzbuchhaltung und Kostenrechnung möglich. Die in der Finanzbuchhaltung erfassten, kostenrechnungsrelevanten Aufwendungen bzw. Erträge werden eins zu eins auf Spiegelbildkonten in der Kostenrechnung automatisch mitgebucht. Zwischen der Finanzbuchhaltung und der Kostenrechnung findet lediglich eine zahlenmäßige Abstimmung statt. Insbesondere bei einer buchungskreisübergreifenden Kostenrechnung werden Buchungen innerhalb der Kostenrechnung an Kostenobjekte unterschiedlicher Buchungskreise über ein Abstimmungshauptbuch (SAP® Ausdruck: Abstimmledger) in der Finanzbuchhaltung nachgebucht.

http://www.bevoelkerungsschutz.admin.ch/internet/bs/de/home/themen/gefaehrdungenrisiken/studien/katarisk.html. 21

Vgl. Versicherungforen Leipzig GmbH, a. a. O.. Der Satz von 0,139 €/kwh steigt in anderen Szenarien auf mehrere Euro pro kwh. Für die Kalkulation wurde also die niedrigste Größe der Studie gewählt.

42

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

3.4

Grundlagen der Kostenartenrechnung

3.4.1

Unterteilungsmöglichkeiten der Kostenarten

Die Kostenarten können nach folgenden Kriterien unterteilt werden: 1. Nach der Art der verbrauchten oder eingesetzten Produktionsfaktoren (Einsatzgütern) können die Kostenarten in Materialkosten, Personalkosten, Betriebsmittelkosten, Kapitalbindungskosten etc. unterteilt werden. 2. Nach der Zurechenbarkeit auf die Bezugsobjekte Kostenträger, Kostenstellen, Prozesse, Projekte und Innenaufträge können Kosten in Einzel- und Gemeinkosten unterteilt werden. 3. Nach dem Verhalten bei Beschäftigungsänderungen, also z.B. der Erhöhung oder Verminderung der Ausbringungsmenge, können die Kostenarten in feste (fixe) und veränderliche (variable) Kostenarten unterteilt werden, wobei die variablen Kostenarten wiederum in lineare, degressive, progressive und regressive Kostenarten unterteilt werden können. 4. Nach der Verarbeitungsstufe in der Kostenrechnung und der Artreinheit können Kosten in ursprüngliche oder artreine (lat.: primäre oder originäre) und zusammengesetzte / gemischte / abgeleitete (lat.: sekundäre) Kostenarten unterteilt werden, die in der innerbetrieblichen Umlage- und Leistungsverrechnung entstehen. In der SAP®-Kostenartenrechnung (angels.: Cost Element Accounting) werden die während einer Rechnungsperiode angefallenen Istkosten belegmäßig erfasst und es wird angegeben, wie die erfassten Kosten weiter zu verrechnen sind. Im SAP® System erfolgt die Bestimmung der Weiterverrechnung durch das Anlegen von sekundären Kostenarten und deren Zuordnung zu einem Kostenartentyp. Als Beispiele für Kostenartentypen sind die Umlage, Verrechnungund Abrechnungskostenarten zu nennen. Umlagekostenarten werden in einem Umlagezyklus verwendet. Die Umlage der auf Hilfskostenstellen oder Aufträgen erfassten primären Kosten, an die eigentlich verbrauchenden Kostenstellen oder Aufträge, erfolgt durch die Entlastungs- und Belastungsbuchungen über die Umlagekostenarten. Über die Verrechnungskostenart erfolgt die Verbuchung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung. Die Abrechnungskostenart wird über ein Abrechnungsschema der Abrechnungsvorschrift eines Auftrages zugeordnet. 5. Sekundärkosten in SAP® ERP®: – Kosten aus innerbetrieblicher Leistungsverrechnung – Kosten aus Umlagen – Kosten aus Abgrenzung – Kosten aus Auftragsabrechnung 6. Nach der Art des Produktionsfaktorverzehrs können Kostenarten in solche eingeteilt werden, denen ein Produktionsfaktoreinsatz oder -verzehr zu Grunde liegt und solche, denen kein solcher zu Grunde liegt und die die entgangene Möglichkeit einer anderen, eventuell besseren Verwendung des Produktionsfaktors anzeigen. Letztere sind die so genannten Opportunitätskosten.

3.4 Grundlagen der Kostenartenrechnung

43

Nicht zweckmäßig ist es, die Kostenarten im Kostenartenplan nach Kostenstellen oder Kostenträgern zu unterteilen z.B.: Hilfslöhne für Kostenstelle A Hilfslöhne für Kostenstelle B, Hilfslöhne für Kostenstelle C etc., Rohstoffe für Kostenträger A, Rohstoffe für Kostenträger B, Rohstoffe für Kostenträger C. Es sollte bei der Kostenarteneinteilung im Kostenartenplan die produktionsfaktororientierte Unterteilung als Haupteinteilungsmerkmal gewählt werden. Bei einer professionell ausgebauten Kostenrechnung reicht diese Unterteilung aus, da in der anschließenden Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung ohnedies gezeigt wird, auf welche Kostenstellen oder welche Kostenträger die einzelnen Kosten zugerechnet werden. Die korrekte Planung und Erfassung der Kosten erfordert eine geeignete Kostenarteneinteilung in der jede Kostenart durch eine Kostenartennummer und durch eine Kostenartenbezeichnung gekennzeichnet werden muss. Dies erfolgt in SAP® ERP® im so genannten Kostenartenstamm. Wichtig ist es, die Kostenarten so zu bilden, dass für jeden Kostenartenbeleg jeweils nur eine Kostenart infrage kommt. Unklare und mehrdeutige Kostenartenbezeichnungen sollten wenn möglich nicht gewählt werden. Eindeutige Kostenartenbezeichnungen lassen sich aber in der Praxis nicht immer erreichen und strittige Kontierungsfälle können kaum ausgeschlossen werden. In Kontierungsvorschriften bzw. in der Eingabemaske für Kostenarten/Kostenartenstamm können Hinweise angegeben werden, und mithilfe von Beispielen kann erklärt werden, wie die Zuordnung eines Belegs zu den jeweiligen Kostenarten durchgeführt werden soll.

3.4.2

Unterteilung nach der Zurechenbarkeit: Einzelund Gemeinkosten

Einzelkosten sind Kosten, die direkt einem bestimmten Kostenobjekt wie z.B. Kostenträger bzw. Kostenstelle zugerechnet werden können, bzw. durch die Produktion eines bestimmten Kostenträgers verursacht werden; sie werden deshalb auch als direkte Kosten bezeichnet. Bei ihnen ist das als Idealfall anzustrebende Verursachungsprinzip für die Zurechnung von Kosten erfüllt. Gemeinkosten hingegen sind Kosten, die nicht direkt sondern nur indirekt über die Kostenstellenrechnung einem Kostenobjekt zugerechnet werden können. Bei ihnen ist das Verursachungsprinzip nicht erfüllt; sie müssen über Bezugsgrößen im Rahmen der innerbetrieblichen Leistungs- und Umlageverrechnung den Kostenträgern zugerechnet werden. Rohstoffe und beschaffte oder selbst erstellte Teilerzeugnisse, die unmittelbar in betriebliche Produkte oder Aufträge eingehen, sind typische Einzelmaterialkosten. Es sollten auch alle Fertigungslöhne, sowohl Zeit- als auch Akkordlöhne, die für die unmittelbare Bearbeitung bestimmter Kostenträger angefallen sind, als Einzellohnkosten verrechnet werden, falls eine genaue Zeiterfassung durchgeführt wird. Die Fertigungseinzellöhne werden dann von der Lohnabrechnung auf die Kostenträger kontiert. Häufig lassen sich besondere Werkzeuge, Modelle oder Lizenzgebühren bestimmten Kostenträgern direkt zurechnen. Es handelt sich dabei um Sondereinzelkosten der Fertigung. Im Vertriebsbereich werden die Kosten für die Versandfertigmachung, Vertriebsprovisionen, Frachtkosten und Frachtversicherung u. ä. als Sondereinzelkosten des Vertriebs verrechnet. Wenn der Erfassungsaufwand nicht zu groß ist, sollten möglichst viele Kosten als Einzelkosten verrechnet werden, da hierdurch die Genauigkeit der Kostenrechnung erhöht wird. Wer-

44

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

den Kostenarten, die man bestimmten Produkten oder Aufträgen direkt zuordnen könnte, zur Vereinfachung über Kostenstellen abgerechnet, so bezeichnet man sie als unechte Gemeinkosten. Typische unechte Gemeinkosten sind Schrauben, Muttern, Klemmen, Nieten, Lötdraht, Nägel, Bolzen etc., also Material, dass bei genauer Erfassung durchaus als Einzelkosten verrechnet werden könnte, dessen Erfassung pro Kostenträger aber unverhältnismäßig aufwendig wäre. Dies sollte aber nicht davon abhalten, diese in Plankalkulationen als variabel anzusetzen.

3.4.3

Unterteilungsmöglichkeiten der Kosten nach dem Verhalten bei Beschäftigungsänderungen

Fixe (konstante) Kosten Fixe Kosten verändern sich mit zunehmender oder abnehmender Beschäftigung (z.B. Ausbringungsmenge) nicht. Sie bleiben während einer bestimmten Periode unabhängig vom Beschäftigungsgrad eine Unternehmens oder einer Kostenstelle immer in gleicher Höhe bestehen. Die Gesamtkosten die im u.a. Beispiel 20 €/Pe betragen, bilden daher in der grafischen Darstellung als Kostenkurve eine Parallele zur x-Achse des Koordinatensystems. Die Durchschnittskosten, also die Gesamtkosten dividiert durch die Beschäftigung, sinken mit zunehmender Beschäftigung, weil sich die gleich bleibenden fixen Kosten auf eine größere Ausbringungsmenge verteilen. Dies wird auch als Fixkostendegressionseffekt bezeichnet. Die Grenzkosten22 sind die bei einer zusätzlich produzierten ME jeweils hinzukommenden und bei einer weniger produzierten ME jeweils wegfallenden Kosten. Da fixe Kosten hinsichtlich der Beschäftigungsänderungen unveränderlich sind, betragen die Grenzkosten einer fixen Kostenart somit immer null €; es ergibt sich ein leeres Koordinatensystem, weil die Grenzkostenfunktion mit der Abszisse identisch ist. Die Eigenschaft der Unveränderlichkeit (fix) gilt nicht für immer, sondern nur für eine bestimmte Periode. Das Adjektiv fix muss daher mit Bezug zu einer Periode betrachtet werden. Über die Periode hinaus sind fixe Kosten ggf. durch Führungsentscheidungen veränderbar bzw. abbaubar. Tendenziell gilt eine geringe bzw. eine den Kapazitätserfordernissen des durchschnittlichen Beschäftigungsgrades angemessene Fixkostenstruktur als erstrebenswert.

22

Die Grenzkosten geben streng genommen als erste Ableitung der Gesamtkostenfunktion die Steigung bei einer bestimmten Menge an. Sie gelten somit nur für einen bestimmten infinitesimal kleinen Punkt. Betriebswirtschaftlich werden sie aber wegen der Ganzzahligkeitsbedingung auf jeweils eine zusätzliche Mengeneinheit bezogen. Es wird somit der Differenzenquotient und nicht der Differentialquotient betrachtet.

3.4 Grundlagen der Kostenartenrechnung

Beschäftigung x ME/Pe 1 2 3 4 5

Gesamtkosten K €/Pe 20 20 20 20 20

Kosten K €/Pe

45

Durchschnittskosten k €/ME 20 10 6.6 5 4

Kosten k €/ME

Grenzkosten K’ €/ME 0 0 0 0 0

Kosten K’ €/ME

fixe

Beschäftigung ME/Pe

Beschäftigung ME/Pe

Beschäftigung ME/Pe

Abbildung 14: Fixe Kosten (Gesamt-, Durchschnitts- und Grenzkostenkurven)

Intervallfixe Kosten Die langfristige Betrachtung einer fixen Kostenart über mehrere Perioden ergibt meistens einen intervall-/sprungfixen Kostenverlauf. Dies muss nicht auf jede fixe Kostenart zutreffen; theoretisch ist es auch denkbar, dass fixe Kosten über die gesamte Lebensdauer einer Unternehmens (Totalperiode) gleich bleiben. Im Zeitpunkt der Sprünge bzw. Intervallübergänge zeigen sich die Auswirkungen von Führungsentscheidungen. Es wird zu diesen Zeitpunkten ein neues Betriebsmittel beschafft und z.B. linear abgeschrieben oder ein neuer Mitarbeiter eingestellt. Die intervallfixen Kosten könne aber auch auf ein niedrigeres Niveau „herunterspringen“, wenn das Betriebsmittel oder der Mitarbeiter wieder aus dem Unternehmen ausscheiden.

Beschäftigung x Gesamtkosten K Durchschnittskosten k

Grenzkosten K’

ME/Pe

€/Pe

€/ME

€/ME

1 2 3 4 5 6 7 8 9

20 20 20 40 40 40 60 60 60

20 10 6.6 ´

Unendlich 0 0 Unendlich 0 0 Unendlich 0 0

10 8 6.6 8,6 7,5 6.6

46

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung Kosten K €/Pe intervall-fixe

Beschäftigung ME/Pe

Stückkosten k €/ME , degressiv mit Sprüngen

Beschäftigung ME/Pe

Grenzkosten K’ €/ME Die Grenzkosten sind an den Sprungstellen unendlich hoch, da sich der Kostensprung auf eine infinitesimal kleine Menge bezieht.

Beschäftigung ME/Pe Abbildung 15: Intervall-(Sprung-) fixe Kosten (Gesamt-, Durchschnitts- und Grenzkostenkurven)

Linear steigende Kosten Linear proportionale Kosten verändern sich linear proportional zur Beschäftigung. Eine jeweils hinzukommende oder wegfallende Mengeneinheit verursacht eine hinzukommende oder wegfallende Geldeinheit. Diese Geldeinheit wird immer in gleicher Höhe verursacht; im Beispiel sind dies 20 € pro Mengeneinheit. Die stetige Proportionalität zur Beschäftigung führt in der grafischen Darstellung der Gesamtkostenkurve zu einem Strahl aus dem Nullpunkt des Koordinatensystems, der je nach Höhe der Grenzkosten mehr oder weniger steil im Koordinatensystem verläuft. Die Durchschnittskosten bleiben immer gleich, was in der grafischen Darstellung zu einem Verlauf der Durchschnittskostenkurve parallel zur x-Achse führt. Der Schnittpunkt mit der y-Achse bzw. der Ausgangspunkt des Strahls liegt in Höhe der Grenzkosten. Weil die Grenzkosten immer in gleicher Höhe verursacht werden, verläuft auch die Grenzkostenkurve parallel zur x-Achse. Typische Beispiel für linear proportionale Kostenarten sind Materialeinzelkosten und Fertigungslohneinzelkosten. Auch Maschinenstundensätze verhalten sich meistens linear proportional zur Beschäftigung. Der linear proportionale Kostenverlauf wird bei der Kostenplanung in der Praxis zum ganz überwiegenden Teil als Kostenverlauf für alle variablen Kostenarten unterstellt.

3.4 Grundlagen der Kostenartenrechnung

47

Beschäftigung x Gesamtkosten K Durchschnittskosten k Grenzkosten K’ ME/Pe €/Pe €/ME €/ME 1 20 20 20 2 40 20 20 3 60 20 20 4 80 20 20 5 100 20 20 Kosten K €/Pe

Kosten k €/ME

Kosten K’ €/ME

proportional konstant

konstant

Abbildung 16: Linear proportionale Kosten (Gesamt-, Durchschnitts- und Grenzkosten)

Progressiv steigende Kosten Bei progressiven Kostenverläufen steigen die Grenzkosten mit zunehmender Beschäftigung progressiv bzw. überproportional. Im Beispiel verursacht das erste produzierte Stück noch 20 €/ME, wogegen das zweite Stück bereits 22 €/ME verursacht und das dritte Stück 24 €/ME. Durch diese progressiv steigenden Grenzkosten steigen mit zunehmender Beschäftigung sowohl die Gesamtkosten als auch die Durchschnittskosten. Der für die Praxis relevanteste Fall eines progressiven Kostenverlaufs ist der Energie-/Treibstoff-/Kerosinverbrauch bei Maschinen und Fahr- und Flugzeugen bei höherer Umdrehungszahl von Motoren pro Zeiteinheit. Dieser Zusammenhang ist jedem Autofahrer bekannt, der von seinem Fahrzeughersteller die hinsichtlich des Benzinverbrauchs optimale Motordrehzahl mitgeteilt bekommt. Wenn das Fahrzeug mit einer höheren Drehzahl gefahren wird, steigt der Verbrauch überproportionale bzw. progressiv im Verhältnis zu den gefahrenen Kilometern (der Beschäftigung). Die höhere Drehzahl kann durchaus bewusst gewählt werden, um eine geplante Produktionsmenge schneller fertig zu produzieren, weil ein Kapazitätsengpass oder eine besonders gute Auftragslage vorliegen. Es liegen dann grundsätzlich zwei Möglichkeiten von Führungsentscheidungen vor: Es kann eine zusätzliche Maschine beschafft werden, was zu einem sprungfixen Kostenverlauf führt oder die vorhandene Maschine kann bis zur Grenze der technischen Leistungsfähigkeit ausgenutzt werden, was zu einem progressiven Kostenverlauf führt. Die Beschaffung einer neuen Maschine wird auch als kapazitätsmäßige Anpassung und die Erhöhung der Drehzahl als intensitätsmäßige Anpassung bezeichnet.

48

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung Beschäftigung x ME/Pe 1 2 3 4 5

Gesamtkosten K Durchschnittskosten k €/Pe €/ME 20 20 42 21 66 22 92 23 120 24

Kosten K €/Pe

Kosten k €/ME

Grenzkosten K’ €/ME 20 22 24 26 28

Kosten K’ €/ME

progressiv steigend

progressiv steigend

progressiv steigend

Beschäftigung ME/Pe

Beschäftigung ME/Pe

Beschäftigung ME/Pe

Abbildung 17: Progressive Kosten (Gesamt-, Durchschnitts- und Grenzkosten)

Degressiv steigende Kosten Ein degressiv steigender Kostenverlauf liegt vor, wenn die Grenzkosten mit zunehmender Beschäftigung sinken. Im Beispiel haben wir angenommen, dass mit zunehmender Ausbringung sechs € pro Stück weniger Grenzkosten verursacht werden. Für die Grenz- und die Durchschnittskosten ergeben sich dann im Koordinatensystem von links oben nach rechts unten sinkende Kostenkurven, wogegen die Gesamtkostenkurve einen degressiv d.h. unterproportional steigenden Verlauf aufweist. Degressive Kostenverläufe der Lohneinzelkosten können sich z.B. ergeben, wenn die Mitarbeiter aufgrund intensiver Erfahrung bzw. Routine weniger Bearbeitungszeit pro Stück benötigen.23

23

Dieser Zusammenhang wird auch als Lerngesetz der industriellen Produktion oder Erfahrungskurve bezeichnet und wurde z.B. von der Boston Consulting Group empirisch untersucht. Vgl. Boston Consulting Group 1997, S. 405-436. Vgl. auch Schneider 1965, der den Begriff Lernkurve benutzt.

3.4 Grundlagen der Kostenartenrechnung

49

Beschäftigung x Gesamtkosten K Durchschnittskosten k Grenzkosten K’ ME/Pe €/Pe €/ME €/ME 1 2 3 4 5 Kosten K €/Pe degressiv steigend

Beschäftigung ME/Pe

20 34 46 56 64

20 17 15,3’ 14 12,8

20 14 12 10 8

Kosten k €/ME

Kosten K’ €/ME

degressiv fallend

degressiv fallend

Beschäftigung ME/Pe

Beschäftigung ME/Pe

Abbildung 18: Degressiv steigende Kosten (Gesamt-, Durchschnitts- und Grenzkosten)

Regressive Kosten Bei regressiven Kostenverläufen fallen die Grenzkosten mit zunehmender Beschäftigung in den negativen Bereich des Koordinatensystems. Die Gesamtkosten und die Durchschnittskosten fallen mit zunehmender Beschäftigung in absoluter Höhe. Die Gesamtkostenkurve fällt von links oben (im Beispiel 20 €/ME bei Produktion von einem Stück) nach rechts unten in Richtung auf die x-Achse (im Beispiel 6 €/ME bei Produktion von 5 Stück). Dieser Kostenverlauf kommt in der Praxis sehr selten vor. Ein Beispiel ist die Kostenart Energiekosten in €/kwh bei der Aluminium- und Stahlproduktion und der anschließenden Weiterverarbeitung. Das flüssige Rohmetall, das aus dem Hochofen kommt, muss i.d.R. in so genannten Trompetenwagen (Spezialeisenbahnwaggons für flüssige Metalle) zur Weiterverarbeitung z.B. in ein Walzwerk oder Gusswerk transportiert werden. Im Walzwerk muss das Metall wieder eine hohe Temperatur haben um gewalzt werden zu können. Je mehr Liter flüssiges Metall in einen Trompetenwagen gefüllt werden, desto besser hält das Metall eine hohe Temperatur und desto weniger kwh benötigt das Metall zur Wiedererhitzung bei der Weiterverarbeitung. Dieser Effekt kann im Alltag anhand einer Thermoskanne nachvollzogen werden: je mehr Kaffee eingefüllt wird, desto länger bleibt dieser heiß.

50

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung Beschäftigung x Gesamtkosten K Durchschnittskosten k Grenzkosten K’ ME/Pe €/Pe €/ME €/ME 0 10 n.a. -1 1 9 9 -1 2 8 4 -1 3 7 -1 2, 3 4 6 1,5 -1 5 5 1 -1

Kosten K €/Pe

Kosten k €/ME

regressiv fallend

regressiv fallend

Beschäftigung ME/Pe

Beschäftigung ME/Pe

Kosten K’ €/ME regressiv fallend

Beschäftigung ME/Pe Abbildung 19: Regressive Kosten (Gesamt-, Durchschnitts- und Grenzkosten)

Gesamtkostenfunktionen bestehen in der Praxis i.d.R. aus fixen und linear proportionalen Bestandteilen. Relevanz für die Praxis der Kostenrechnung und des operativen Controllings Die Produktions- und Kostentheorie blickt auf eine lange Tradition zurück und hat zur theoretisch-analytischen Durchdringung insbesondere der industriellen Produktionsprozesse beigetragen. Ihre praktische Relevanz im Planungsalltag des Controllers ist jedoch gering geblieben. In nahezu allen Standardsoftwaresystemen für die Kostenrechnung kann bei der Kostenplanung „nur“ zwischen fixen und variablen Kosten unterschieden werden, wobei mit variablen Kosten meistens linear proportionale Kosten gemeint sind. Die Approximation der Realität durch linear funktionale Zusammenhänge kann meistens als hinreichend genau angesehen werden.24 Dennoch ist es wichtig, sich bei der Soll-Ist-Abweichungsanalyse darüber im Klaren zu sein, dass im realen bzw. physischen Produktionsgeschehen nicht nur linear proportionale sondern auch alle anderen oben besprochenen variablen Kostenverläufe auftreten können. Dadurch kann eine Abweichungsanalyse, die die Abweichungen aufgrund eines linear proportionalen Grenzkostenverlaufs ermittelt hat, falsch sein. Z.B. können Istkosten einer höheren Istbeschäftigung als Planbeschäftigung, die einem progressiven Kostenverlauf folgen, wirtschaftlich sein, obwohl die Abweichungsanalyse Unwirtschaftlichkeit anzeigt, 24

Die von Gutenberg beschriebenen nicht linearen Kostenfunktionen aufgrund intensitätsmäßiger Anpassung findet man nur noch selten, weil viele Maschinen heute mit gleichbleibender Intensität betrieben werden. Vgl. Gutenberg 1963 S. 243 ff. Langfristig jedoch ist die Verbesserung der Maschinen in Bezug auf die Intensität eine gute Möglichkeit zur Kostensenkung.

3.4 Grundlagen der Kostenartenrechnung

51

weil die Sollkosten der höheren Beschäftigung aufgrund eines linear proportionalen Kostenverlaufs ermittelt wurden und damit niedrigere Kosten indizieren als sie bei „realem“ progressiven Kostenverlauf hätten auftreten dürfen. Dem Kostenstellenleiter wird also in diesem Fall zu Unrecht Unwirtschaftlichkeit bzw. Sollkostenüberschreitung vorgeworfen.

3.4.4

Prinzipien der Kostenzurechnung

Die Prinzipien der Kostenzurechnung lassen sich grob in das Verursachungsprinzip (Identitätsprinzip), Proportionalitätsprinzip, Durchschnittsprinzip und Tragfähigkeitsprinzip unterteilen.25 In Wissenschaft und Praxis wird das Verursachungsprinzip als das elementare Prinzip für die Kontierung und Weiterverrechnung der Kosten angesehen. Es wurde u.a. durch Rummel (Vgl. Rummel 1967, S. 115 ff., 192 ff.) in die Kostenrechnung eingeführt. Das Verursachungsprinzip besagt, dass Kosten auf dasjenige Kostenobjekt26 (z.B. Kostenstelle, Kostenträger, Prozess etc.) zugerechnet werden sollen, das ihre Entstehung verursacht hat. Es gilt in Literatur und Praxis als allgemein anerkannt und ist die Richtschnur der meisten Rechenverfahren (lat.: Algorithmen) der Kostenrechnung. Das Prinzip ist im strengen wissenschaftlichen Sinne allerdings logisch falsch, da eine Ursache ihrer Folge zeitlich vorausgehen muss. In der wissenschaftlichen Diskussion wurde die zugrunde liegende Entscheidung (z.B. zur Produktion eines bestimmten Produktes) als ursächlich sowohl für die Kostenverursachung als auch für die daraus folgende Existenz des Produktes herausgearbeitet. Riebel (Vgl. Riebel 1994, S. 32 ff.; S. 67 ff.) hat aus dieser Erkenntnis heraus den Begriff Identitätsprinzip eingeführt. Er schlägt vor, die Kosten so zuzurechnen, dass „der Wertverzehr auf dieselbe Disposition zurückgeführt werden kann, wie die Existenz des jeweiligen Kalkulationsobjektes“. Das Verursachungsprinzip kann aber durchaus in diesem Sinne interpretiert werden, weshalb sich u.a. der Begriff Identitätsprinzip nicht durchgesetzt hat. Hauptproblem des Verursachungsprinzips ist, dass es in vielen Fällen nicht oder eingeschränkt anwendbar ist. Nach dem Proportionalitätsprinzip werden Kosten gleichmäßig (lat.: proportional) zu bestimmten Bezugsgrößen verrechnet. Das Proportionalitätsprinzip kann mit dem Verursachungsprinzip identisch sein, wenn z.B. Materialeinzelkosten linear-proportional zur Beschäftigung ansteigen. Das Proportionalitätsprinzip kann aber auch nicht verursachungsgerecht sein, wenn z.B. Gemeinkosten als Zuschlagssätze auf bestimmte Bezugsgrößen wie z.B. Material- oder Lohneinzelkosten verrechnet werden. Gerade weil hierbei oft keine Verursachungsgerechtigkeit gegeben ist, wurden die Bezugsgrößen- und Prozesskostenkalkulationen entwickelt.27 Die Leitidee der Verursachungsgerechtigkeit wird bei bestimmten Teilproblemen zugunsten des Durchschnitts- und des Tragfähigkeitsprinzips vollständig aufgegeben. Das kann daran

25

In der Literatur sind feinere Unterteilungen herausgearbeitet worden, die aber über den hier gesteckten Rahmen hinausgehen, da sie wissenschaftstheoretische Erörterungen verlangen..

26

In der SAP® Terminologie heißen Kostenobjekte CO-Objekte (Controlling-Objekte)

27

Dies wird in Kap. 7.3 Überblick über die betriebswirtschaftlichen Kalkulationsverfahren noch näher erläutert.

52

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

liegen, dass die Erlangung der Verursachungsgerechtigkeit kostenrechnerisch unmöglich ist, oder sie dem Prinzip der Wirtschaftlichkeit der Kostenrechnung widerspricht. Bei Anwendung des Durchschnittsprinzips werden Kosten zu gleichen Anteilen auf Kostenobjekte verteilt. Wenn alle Kostenobjekte in einem seltenen Ausnahmefall tatsächlich die gleichen Kosten verursachen, kann das Durchschnittsprinzip ausnahmsweise verursachungsgerecht sein. Bedeutung hat das Durchschnittsprinzip bei Umlageschlüsseln, mit denen z.B. die Kosten der Vorstände, Geschäftsführer oder Hauptverwaltungen auf Kostenstellen oder in Ergebnisrechnungen verteilt werden.28 Theoretisch könnten diese zwar verursachungsgerechte Zeitaufschreibungen vornehmen, in der Praxis dürfte dies alleine schon aufgrund psychologischer Befindlichkeiten scheitern. Das Tragfähigkeitsprinzip verteilt Kosten nach der Tragfähigkeit, welche auch als Leistungsfähigkeit oder als Ergebnisträchtigkeit interpretiert werden kann. Konkret bedeutet dies, dass eine ergebnisverantwortliche Einheit ein gutes Ergebnis (z.B. einen Deckungsbeitrag) erwirtschaftet hat und dafür mit der Zurechnung von zusätzlichen Kosten „belohnt“ wird. Wenn an das Ergebnis Erfolgsprämien geknüpft sind, wirkt das Tragfähigkeitsprinzip motivationshemmend. Sowohl Kostenumlagen nach dem Durchschnittsprinzip als auch nach dem Tragfähigkeitsprinzip können aber in Kostenstellenberichten und Ergebnisrechnungen „unter dem Strich“ als für den Kostenstellenleiter oder den Produktmanager nicht beeinflussbar und für Erfolgsprämien nicht beurteilungsrelevant ausgewiesen werden. Dann entfalten Kostenumlagen nach dem Durchschnitts- oder Tragfähigkeitsprinzip keine kontraproduktive Wirkung, sondern zeigen im Berichtswesen im Sinne einer Vollkostentransparenz an, dass die operativen Einheiten einen Gemeinkostenblock (angels.: overhead) mittragen müssen. Umlagen nach dem Durchschnitts- oder Tragfähigkeitsprinzip dürfen auch nicht in dispositive Entscheidungen über den Fortbestand und die Neuaufnahme bestimmter Produktlinien einbezogen werden. Wenn die Umlagen nach dem Tragfähigkeitsprinzip vorgenommen werden, können deckungsbeitragsstarke Produkte schlechter und deckungsbeitragsschwacher Produkte besser dargestellt werden als sie in Wirklichkeit sind. Besondere Bedeutung hat das Tragfähigkeitsprinzip bei der Kuppelkalkulation, da sich in Kuppelproduktionsprozessen aus technisch-naturwissenschaftlichen Gründen keine verursachungsgerechte Kostenzurechnung durchführen lässt und die Kostenaufteilung gemäß den Deckungsbeiträgen oder Marktpreisen eine der wenigen Kalkulationsmöglichkeiten ist, die es in diesem Fall überhaupt gibt.29

3.4.5

Das Anlegen von Kostenarten und der Kostenartenplan in SAP® ERP®

Eine Aufgabe der Kostenartenrechnung ist die vollständige Erfassung und Gliederung der Kosten in einem Kostenartenplan als Grundlage der Planbarkeit und Erfassbarkeit aller Kosten in der Kostenrechnung. Der Kostenartenplan stellt die Entsprechung der Kostenrechnung zum Kontenplan der Buchhaltung dar. Kostenartenpläne können in einem Ein-Kreis-System 28

Vgl. Kap. 8.3.4 Die Stufenweise Fixkostendeckungsrechnung

29

Vgl. Kap. 7.3.4 Kuppelkalkulation

3.4 Grundlagen der Kostenartenrechnung

53

auch in Kontenplänen integriert sein, wenn eine bestimmte Kontenklasse nur für Kostenarten reserviert ist (siehe oben). Die Kostenarten in SAP® ERP® lassen sich abrechnungstechnisch in die vier folgenden Gruppen unterteilen, die in dem unten stehenden Schema den betriebswirtschaftlichen Grundlagenbegriffen zugeordnet sind. SAP® Begriffe

Betriebswirtschaftliche Grundlagenbegriffe

Primäre originäre Kostenarten

Grundkosten / Zweckaufwand

Primäre kalkulatorische Kostenarten

Anders- und / oder Zusatzkosten

Direkt verrechnete sekundäre Kostenarten

Zusatzkosten30

Indirekt verrechnete sekundäre Kostenarten

Zusatzkosten

Kostenartentypen In SAP® ERP® erfolgt die Einteilung der Kostenart durch Zuordnung eines Kostenartentyps. Die nachfolgende Abbildung zeigt die Stammdaten einer Kostenart in diesem System. Die Kostenart ist einem Kostenrechnungskreis zugeordnet. Über die zeitliche Gültigkeit können bestimmte zeitabhängige Daten eingestellt werden, so dass die Historie der Kostenart erhalten bleibt. Obligatorisch ist die Zuordnung der Kostenart zu einem Kostenartentyp, über den die Verwendung der Kostenart festgelegt wird. Damit wird ein internes Ablagesystem versorgt, was den schnelleren Zugriff auf die Kosten ermöglicht. Die hinterlegten Eigenschaften der Kostenart dienen nur Selektionszwecken für das Berichtswesen und haben keine steuernde Wirkung. Einheitliche, oder auch nur für alle Unternehmen eines Wirtschaftszweigs standardisierte Kostenartenpläne kann es kaum geben, weil die Geschäftsmodelle und damit auch die Produktionsfaktoren in den verschiedenen Unternehmen auch des gleichen Wirtschaftszweiges von unterschiedlicher Bedeutung und Zusammensetzung sind. Neben der Kostenartennummer und der Kostenartenbezeichnung muss jeder Kostenbeleg erkennen lassen, durch welchen Geschäftsvorfall die Kosten verursacht worden sind, und wie sie in der Kostenrechnung weiter verrechnet werden sollen. Kostenarten, die direkt auf die Produktion oder den Absatz von Kostenträgern oder Innenaufträgen zurückgeführt werden können, werden als Einzelkosten verrechnet; die entsprechenden Kostenartenbelege werden durch Kostenträger- oder Auftragsnummer gekennzeichnet. Alle übrigen Kostenarten werden als Gemeinkosten verrechnet. Auf den Belegen dieser Kostenarten werden die Kostenstellen(-nummern) vermerkt, in denen die betreffenden Kosten angefallen sind.

30

Zusatzkosten sind im Sinne des SAP® ERP® Kostenarten, deren Kostenartenstamm nur in CO und nicht im FI als Konto existiert. Im Unterschied dazu sind Zusatzkosten in der kostenrechnerischen Definition solche Kosten, die nicht im externen Rechnungswesen erfasst werden.

54

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

Abbildung 20: Erfassungsmaske einer Kostenart in SAP® ERP® © by SAP® AG

Die Abbildung zeigt das Erfassungsbild einer Kostenart im System SAP®. Die Kostenart ist dem Kostenrechnungskreis zuzuordnen. Dadurch kann sie als Primärkostenart über diejenigen Buchungskreise kontiert werden, welche dem Kostenrechnungskreis zugeordnet sind. Gleichwohl werden auch die Sekundärkostenarten31 einem Kostenrechnungskreis zugeordnet. Ob es sich um eine Primär- oder Sekundärkostenart handelt, wird über den Kostenartentyp gesteuert. Weiterhin bestimmt der Kostenartentyp, für welche betriebswirtschaftlichen Vorgänge die Kostenart verwendet werden können, z.B. für Leistungsverrechnungen, Umlagen oder Buchungen von Erlösen (Kostenartentyp 11). Die Felder „Eigenschaftsmix“ und „Funktionsbereich“ dienen der weiteren Beschreibung der Kostenart zur Selektion im Berichtswesen. Beispielsweise kann eine Kostenart entweder als fix oder variabel gekennzeichnet werden. Eine Berechnung von Sollkosten ist auf Basis dieser Information nicht möglich. Um Sollkosten zu berechnen, müssen bei der Planung variable Kosten mit Bezug zu Leistungsarten bestimmt werden

3.4.6

Übernahmen von Zweckaufwand als Grundkosten in SAP® ERP®: Primäre originäre Kostenarten

Eine weitere Aufgabe der Kostenartenrechnung ist die vollständige und korrekte Kennzeichnung aller Zweckaufwandskonten, damit diese ihre Werte automatisch monatlich als Grund-

31

Vgl. im Einzelnen zu Sekundärkosten die Ausführungen ab Kapitel 4.2

3.4 Grundlagen der Kostenartenrechnung

55

kosten in die Kostenrechnung übergeben können. Eine Controllingsoftware, die diese automatische Übernahme nicht bewerkstelligen kann, ist heute nicht mehr praktikabel, da das manuelle Einbuchen von Belegen zu arbeitsaufwendig ist. Die Kostenarten werden im Kontenplan der Finanzbuchhaltung festgelegt und die Zweckaufwandskonten als Grundkosten in die Kostenrechnung übernommen. Der Wertefluss der Buchung primärer Kosten aus der Finanzbuchhaltung in die Kostenrechnung ist in der nachfolgenden Abbildung dargestellt. Die Buchung auf die primären Kostenarten erfolgt in SAP® ERP® automatisch, da die primären Kostenarten den Konten der Finanzbuchhaltung mit gleicher Konten-Nummer zugeordnet sind. Die Belastung der Kosten an den Ort der Kostenverursachung geschieht im Finanzbuchhaltungsbeleg durch Mitkontierung einer Kostenstelle oder eines Auftrages. Von dort werden die Kosten zur Erstellung der kurzfristigen Erfolgsrechnung auf ergebnisverantwortliche Kostenstellen (Profit Center) hinterlegt. Schließlich werden sie an Projekte, Kostenträger, Prozesse und Ergebnisbereiche weiterverrechnet. Diese so genannten COObjekte, die im weiteren Verlauf der Kostenrechnung mit Kosten belastet werden können, werden im weiteren Verlauf des Buches noch vorgestellt.

Abbildung 21: Wertefluss der primären Grundkosten in SAP® ERP® © by SAP® AG aus der Finanzbuchhaltung (FI) in das Controlling (CO)

56

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

Beispiel Im Lager wurde der Wareneingang von Hilfsmaterial (z.B. Schmieröle) für mehrere Instandhaltungsmaßnahmen gebucht. Es wird ein Materialbeleg erstellt, der die bestandsmäßige Buchung auf das Lager enthält. Die zu verwendenden FI-Konten werden auf der Basis der Vorgangsart selektiert. Zu den Selektionskriterien gehören: Warenentnahme, Bewertungsschlüssel (unterschiedliche Konten für Vorprodukte und Fertigprodukte) und Kontenplan. Die in der Kostenrechnung zu verwendende Primärkostenart wurde vorher mit gleicher Kostenartennummer zur Kontennummer angelegt. Der Verbrauch und die Lagerentnahme des Materials erfolgt bei den Durchführungen der Instandhaltungsmaßnahmen. Es erfolgt jeweils eine Buchung „Verbrauch an Bestand“ in der Finanzbuchhaltung und eine Belastungsbuchung auf die Instandhaltungskostenstelle. Bei dem Hilfsmaterial handelt es sich um Zweckaufwand und Grundkosten, da die Kosten in diesem Fall mit dem Aufwand identisch sind. Die Instandhaltungskostenstelle verrechnet jeweils am Ende einer Periode ihre Kosten über den innerbetrieblichen Verrechnungspreis/ Instandhaltungsstundensatz (der sowohl die Material- als auch die Personalkosten und andere Kosten enthält) auf die die Instandhaltungsmaßnahme anfordernde Kostenstelle. Die primären originären Kosten werden also wie das obige Beispiel zeigt, aus vorgelagerten Arbeitsgebieten wie der Materialabrechnung für über Lager abgerechnete Materialien (Modul MM), aus der Lohn- und Gehaltsabrechnung (Modul HCM) für die Personalkosten, sowie aus der Kreditorenbuchhaltung für Fremdlieferungen und Fremdleistungen (Modul FI) übernommen. Falls die Datenübernahme aus Systemen anderer Softwarehäuser erfolgt, müssen Schnittstellenprogramme zwischengeschaltet werden. Die Gemeinkosten werden je nach Belastungskontierung entweder direkt in die Kostenstellenrechnung oder in eine vorgelagerte Innenauftragsabrechnung übergeleitet. Zu den primären originären Kosten zählen auch vom externen Rechnungswesen übernommene Abgrenzungsbuchungen, zum Beispiel für Steuern und Versicherungen, sowie Beiträge. Die wichtigste Datenquelle für die primären originären Kostenarten ist in jeder Softwarelösung die Finanzbuchhaltung. In der Finanzbuchhaltung (Modul FI) werden u.a. Eingangsrechnungen von Lieferanten gebucht. Es müssen dabei sowohl die handels- und steuerrechtlichen Normen berücksichtigt werden als auch die internen Anforderungen des Controllings. Die erste Entscheidung in diesem Sinne ist, ob eine Buchung überhaupt in die Kostenrechnung einfließen soll oder nicht. Viele Geschäftsvorfälle betreffen zwar die Finanzbuchhaltung, nicht jedoch das Controlling. Beispiele dafür sind: Wareneingang von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen auf Lager (Bestandskonten) Banküberweisung von fälligen Rechnungen Aufnahme eines Darlehens Diese Buchungen, die nur Bilanzkonten betreffen, werden nicht in die Kostenrechnung übergeben. Aber auch manche Vorgänge auf GuV-Konten, z. B. Zahlung von Darlehenszinsen oder betriebsfremder Aufwand in Form von Spenden, sind aus Sicht des internen Rechnungswesens neutraler Aufwand.

3.4 Grundlagen der Kostenartenrechnung

57

Technisch wird die Entscheidung über die Übernahme von Buchungen in die Kostenrechnung durch die Anlage von primären Kostenarten getroffen. Wenn für ein Konto eine primäre Kostenart definiert ist, werden alle Buchungen der Finanzbuchhaltung zugleich auch in CO übernommen. Wenn eine entsprechende primäre Kostenart nicht existiert, besteht keine Möglichkeit, die Werte des Sachkontos in das interne Rechnungswesen zu übernehmen. Als Grundlage der Buchungen in der Finanzbuchhaltung müssen Konten als Stammdaten in FI eingerichtet sein. Zur Darstellung dieser Stammdaten kann die Transaktionen FS00 im Menü Rechnungswesen – Hauptbuch – Stammdaten – Einzelbearbeitung – Zentral genutzt werden (siehe Abbildung).

Abbildung 22: Sachkonto Materialkosten-Stammdaten der Buchhaltung im Modul FI

Das Sachkonto 400000 Materialkosten ist hier im Buchungskreis 1000 IDES AG angelegt. Beim Anlegen des Sachkontos wird auf dieser Bildschirmseite entschieden, ob das Konto in die Bilanz als Bestandskonto abgeschlossen wird, oder in die Gewinn- und Verlustrechnung als Erfolgskonto. Nur Erfolgskonten können in CO als primäre Kostenarten angelegt werden.

58

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

Externes und Internes Rechnungswesen werden in den allermeisten mittleren und größeren Unternehmen von unterschiedlichen Mitarbeitern wahrgenommen. Controller führen FIBuchungen üblicherweise nicht selbst durch. Controller sollten aber Grundkenntnisse aller Module haben, aus denen ihre Daten stammen. Diese Grundkenntnisse sollten ausreichen, um die wichtigsten Einstellungen bei den Stammdaten interpretieren und um gebuchte Belege finden und überprüfen zu können. Es wird dazu die Transaktionen FBL3N im Menü Rechnungswesen – Finanzwesen – Hauptbuch – Konto – Posten Anzeigen/Ändern benutzt (siehe nachfolgende Abbildung). Für das Konto Verbrauch Rohstoffe 1 werden alle Belege gesucht, die zum Selektionsdatum gebucht worden sind.

Abbildung 23: Selektion von Einzelposten in der Buchhaltung

Das System findet mehrere Belege (siehe Abbildung XX). Ein Doppelklick auf den letzten gefundenen Beleg mit der Nummer 4900000041 führt zum Buchungsbeleg. Zu sehen ist hier die Buchung eines Materialaufwands – Gegenbuchung Bestand. Nur für die Buchhalter ist wichtig, dass hier eine Sollbuchung dargestellt ist. Der Controller interessiert sich auf diesem Bild eher für den Eintrag im Feld Kostenstelle bzw. Auftrag (Controlling-Objekt). Daran erkennt er, wo er diesen Beleg in der Kostenrechnung wieder findet.

3.4 Grundlagen der Kostenartenrechnung

59

Abbildung 24: Buchhaltungsbeleg zum Einzelposten

Abbildung 25: Buchhaltungsbeleg-Detail

Der Button Belegübersicht zeigt alle Positionen (siehe Abbildung XX). Außer dem soeben dargestellten G & V-Konto Materialaufwand wurde auf Bestandkonto gegengebucht.

60

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

Im Falle einer Eingangsrechnung wird ein offener Posten beim Lieferanten 1000, (siehe nachfolgende Abbildung) gebucht. Die Vorsteuer wird separat ausgewiesen und nicht in die Kostenrechnung übergeben, weil sie für das Unternehmen ein durchlaufender Posten ist.

Abbildung 26: Einzelposten zur Eingangsrechnung

Wenn bei diesem Unternehmen die optische Archivierung von Belegen eingerichtet ist, kann von hier auf den eingescannten Originalbeleg verzweigt werden. Nutzen Sie hierfür im Menü Umfeld – Weitere Zuordnungen – Objektverknüpfungen (siehe Abbildung XX).

Abbildung 27: Kostenart Materialkosten (Verbrauch Rohstoffe 1) im Controlling

3.4 Grundlagen der Kostenartenrechnung

61

Dieser eben beschriebene Prozess wird im Angelsächsischen auch als Drill-down bezeichnet. Mit dem ersten Anlegen der primären Kostenart wird die Bezeichnung, hier Verbrauch Rohstoffe 1, kopiert, also zusätzlich im System abgelegt. Der Kurztext aus dem FI-Sachkonto wird in das Feld Bezeichnung der primären Kostenart kopiert. Der Sachkontenlangtext landet bei der Kostenart im Feld Beschreibung. Die Eigenschaften einer Kostenart sollen nun geändert werden um z. B. bei einer Buchung der Verbrauch Rohstoffe 1 die Menge der verbrauchten Stück gleich mit zu erfassen. Innerhalb eines Geschäftsjahres kann dann die entsprechende Eigenschaft der Kostenart „Menge führen“ nicht mehr geändert werden. Es werden somit inkonsistente Daten verhindert, die auftreten könnten, wenn Teile der Belege mit Mengen und andere ohne Mengen gespeichert wären. Es ist daher vorgesehen, die Eigenschaft „Menge führen“ immer nur zum Jahreswechsel zu ändern. Für die Erfassung von Feldänderungen mit Gültigkeitszeitraum wird aus der Pflegetransaktion der Kostenart heraus das Menü Bearbeiten – Betrachtungszeitraum genutzt (siehe Abbildung XX).

Abbildung 28: Mengenzeichen bei einer Kostenart

Die Eigenschaft „Menge führen“ gilt nicht für die gesamte Lebenszeit der Kostenart, sondern erst ab dem 1.1.2015. Aufgabe der Kostenartenrechnung ist weiterhin das vollständige und korrekte Anlegen und ggf. die Berechnung von Anders- und Zusatzkostenarten (also derjenigen Kostenarten, die nicht aus der Buchhaltung übernommen werden können.) Das Berechnen von kalkulatorischen Abschreibungen nach anderen Abschreibungsmethoden bzw. von anderen Ausgangswerten (Wiederbeschaffungspreisen) wird zweckmäßigerweise durchaus in der Anlagenbuchhaltung durchgeführt (z.B. im Modul AA Asset Accounting in SAP® ERP®), wobei

62

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

sichergestellt sein muss, dass der korrekte kalkulatorische Abschreibungsbetrag auf die richtige Kostenstelle übernommen wird. Sekundäre Kostenarten Am Anfang dieses Kapitels wurde bei den grundsätzlichen betriebswirtschaftlichen Ausführungen zu den Kostenarten eine Systematisierung der Kosten in vier Gruppen vorgenommen. Die für die Gruppe 3 (direkt verrechnete Sekundärkosten) sowie Gruppe 4 (indirekt verrechnete Sekundärkosten) anzulegenden Verrechnungskostenarten dienen der innerbetrieblichen Kosten- und Leistungsverrechnung der Sekundärstellen (Vor- und Hilfskostenstellen) auf Primärstellen (Haupt-, Endkostenstellen), andere Sekundärstellen, auf Innenaufträge, Projekte und evtl. in die kurzfristige Erfolgsrechnung. Auf diese Sekundärkostenarten können keine Istkosten direkt aus der Finanzbuchhaltung gebucht werden. Die Verrechnungskostenarten der Gruppen drei und vier sind an die Leistungsarten der ausführenden Kostenstellen gebunden. Grundlage für die Anlage einer Kostenart als direkte oder indirekte Sekundärkostenart ist die Erfassbarkeit der monatlichen IstLeistungsartenmenge. Diese muss gesamthaft für die ausführende Kostenstelle (Sender) sowie nach der Ist-Inanspruchnahme der verbrauchenden Kostenstellen (Empfänger) erfolgen. Es wird für die direkt zu verrechnenden Sekundärkosten eine monatliche Weiterbelastung der empfangenen Leistungsartenmengen, bewertet mit dem Leistungstarif der abgebenden Kostenstelle, durchgeführt. Infrage für die direkte und indirekte Sekundärkostenverrechnung kommen alle sekundären Kostenstellen, bei denen die empfangenen Leistungsartenmengen gemessen werden können (es sei denn es erfolgt die Verrechnung einer festen Leistungsmenge indirekt) und Leistungsempfängern (zu belastende Kostenstellen oder Innenaufträge) zugeordnet werden können. Beispiele sind:    

IT-Stellen, deren Leistungsart CPU-Minuten oder Stunden sind Instandhaltungsstellen, deren Stunden über Aufschreibung / Datenerfassung festgehalten werden. Energiestellen, wenn bei den verbrauchenden Kostenstellen über Zähler die abgenommenen Leistungsmengen (z.B. Strom / Gas) gemessen werden. Transportstellen wie Fuhrparks mit PKWs und LKWs, wenn die gefahrenen Kilometer und die angefallenen Stunden der Fahrer im Ist erfasst werden.

CO definiert eine Kostenstelle bereits dann als sekundär, wenn im Plan auch nur eine Belastung (Sendung) zulasten einer anderen Kostenstelle vorgesehen wird. Deshalb ist in einem solchen Fall im Rahmen der Planung vorzusehen, für diese Verrechnung eine eigene Leistungsart bei der ausführenden Kostenstelle festzulegen. Zu den indirekt verrechneten Sekundärkosten gehören alle Kosten von Sekundärstellen, für die keine direkt erfassbare Leistungsmessung, weder für den Sender noch für den Empfänger, möglich bzw. sinnvoll ist. Bestes Beispiel sind die betrieblichen Leitungsstellen (Betriebsleitung, Meistereien).

3.4 Grundlagen der Kostenartenrechnung

63

Zu dieser Gruppe vier (indirekt verrechnete Sekundärkostenarten) würden auch die Energie stellen zählen, wenn die Ist-Inanspruchnahme nicht nach den einzelnen Leistungsempfängern separat ermittelbar ist (wenn also keine Subzähler vorhanden sind). Denkbar sind gerade bei der Energie auch Mischkonfigurationen. D.h., dass also für einige wenige Hauptverbraucher Subzähler für die direkte Istverbrauchsmengen-Erfassung vorhanden sind, für alle anderen Verbraucher aber keine Istmengen festgehalten werden. In diesem Fall müssen für die Energiestelle zwei Leistungsarten, für die direkt erfassbaren Leistungsempfänger einerseits und für alle übrigen Empfänger andererseits, festgelegt werden. Dieser Aufteilung in Gruppe drei und Gruppe vier muss firmenindividuell vorgenommen werden und unterscheidet sich sicherlich in der Serienfertigung und in der Einzelfertigung. So wird zum Beispiel die Arbeitsvorbereitung/Vorkalkulation in der Serienfertigung der Gruppe vier zuzuordnen sein. Während in der Einzelfertigung wegen der direkten Leistungserfassung auf Innenaufträge bzw. Projekte eine direkt zu verrechnende Sekundärkostenart vorzusehen ist. Für die Pflege der sekundären Kostenarten werden die Transaktionen KA06, KA02, und KA03 im Menü Rechnungswesen – Controlling – Kostenartenrechnung – Stammdaten – Kostenart – Einzelbearbeitung – Anlegen Sekundär / Ändern / Anzeigen (siehe folgende Abbildung) genutzt.

Abbildung 29: Selektion der Pflege von Kostenarten

64

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

Die Leistungsverrechnung mit einer Kostenart wird immer einer Kostenstelle als Senderobjekt haben. Belastet wird der Empfänger der Leistung, z.B. Kostenstelle oder Auftrag. Entlastung und Belastung werden dann im Bericht zu Null saldiert, was in einem Kostenartenbericht zu der Leerzeile für diese Kostenart führt. Anders bei der Umlage in die Ergebnisrechnung. Für die Kostenart der Leistungsverrechnung wird die Entlastung von der Kostenstelle mit negativen Vorzeichen dargestellt; die Belastung in der Ergebnisrechnung wird in einer anderen Spalte mit positivem Vorzeichen ausgewiesen. Der Saldo aus Entlastungen der Kostenstellen und Belastungen in der Ergebnisrechnung ist dann wie bei allen anderen Kostenarten Null.

Abbildung 30: Sekundäre Kostenart für Leistungsverrechnung

Auf die Unterschiede zwischen Umlagerechnung und der kalkulatorischen Leistungsverrechnung (über die so genannte Deckungsrechnung) sowie auf die Vor- und Nachteile dieser beiden Verfahren gehen wir in dem Kapitel Kostenstellenrechnung, Umlage versus Leistungsverrechnung, noch ein.

3.4 Grundlagen der Kostenartenrechnung

65

Abbildung 31: Weitere Kostenartentypen

In den vorigen Abschnitten wurden die folgenden Kostenartentypen vorgestellt:   

1 Primärkosten/kostenmindernde Erlöse 42 Umlagen 43 Verrechnung Leistungen/Prozesse

Die primären Kostenarten für Aufwand aus der Finanzbuchhaltung und für Abschreibungen sind im System mit dem Kostenartentyp 1 Primärkosten/kostenmindernde Erlöse gekennzeichnet. Der Kostenartentyp findet sich in den Stammdaten der Kostenarten mit den Transaktionen KA01, KA02 und KA03 im Menü Rechnungswesen – Controlling – Kostenartenrechnung – Stammdaten – Kostenart – Einzelbearbeitung – Anlegen Primär/Ändern/Anzeigen (siehe folgende Abbildung).

66

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

Abbildung 32: Auswahl zu Kostenartentyp

FI-Sachkonten für Erlöse oder Erlösschmälerungen werden dann als Kostenart vom Typ 11 bzw. 12 angelegt, wenn die entsprechenden Buchungen automatisch vom Modul Vertrieb (SD) im Rahmen der Faktura an die Finanzbuchhaltung gebucht werden. Wenn Erlöse und Erlösschmälerungen manuell auf erlösführende CO-Objekte (z.B. Kundenaufträge, Projekte) gebucht werden, wird der Typ 1 genutzt. So ist sichergestellt, dass die Erlöse verrechnet werden können. Dagegen werden Buchungen auf Kostenstellen mit Kostenartentyp 11 und 12 grundsätzlich im System SAP nur mit Werttyp „statistisch“ gebucht; sie nehmen nicht an der Kostenstellenverrechnung teil.

3.4 Grundlagen der Kostenartenrechnung

67

Abbildung 33: Kostenartengruppen

In mittleren Unternehmen findet sich meist eine zwei- bis dreistellige Anzahl an Kostenarten. Bei großen Unternehmen liegt diese Anzahl im vierstelligen, teilweise sogar im fünfstelligen Bereich. Ob 3-, 4- oder 5-stellig, die Daten so vieler Kostenarten kann niemand ohne eine zusätzliche Struktur verstehen oder analysieren. Die Kostenarten werden deshalb in mehreren Ebenen hierarchisch gegliedert. Für die hierarchische Gliederung von Kostenarten werden Kostenartengruppen angelegt. Hierfür können die Transaktionen KAH1, KAH2 KAH3 im Menü Rechnungswesen – Controlling – Kostenartenrechnung – Stammdaten – Kostenartengruppe – Anlegen/Ändern/Anzeigen genutzt werden.

68

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

Die Aussagekraft von reinen Kostenartenberichten im Infosystem ist begrenzt, da als Auswertungsobjekte in der Kostenartenrechnung lediglich der Buchungskreis, Geschäftsbereich, Funktionsbereich und das Segment zur Verfügung stehen – nicht jedoch die eigentlichen Kontierungsobjekte. Dazu sind die entsprechenden Berichte in der Kostenstellenrechnung und Kostenträgerrechnung heranzuziehen. Was bei einem Kostenartenbericht zu sehen ist, wissen die Mitarbeiter in der Buchhaltung sowieso schon. Der Controller will wissen:   

Wer hat die Kosten verursacht (Kostenstelle)? Wo kann ich die Kosten zuordnen (Kostenträger, Produkt)? und Wie wirken sich die Kosten auf das Ergebnis aus (Ergebnisobjekte, Artikel)?

Antworten auf diese Fragen finden sich in der Kostenstellenrechnung, in der Kalkulation und in der Ergebnisrechnung.

3.4.7

Steuerung von Abgrenzungsbeträgen in SAP® ERP®

Eine weitere Aufgabe der Kostenartenrechnung ist die Steuerung von Abgrenzungsbeträgen, d.h. die zeitliche Verteilung von aperiodisch anfallenden Beträgen nach dem Zuschlagsverfahren oder dem Soll-Ist-Verfahren (siehe dazu die unten dargelegten Ausführungen). Abgrenzung ist die gleichmäßige zeitliche Verteilung von aperiodisch anfallenden Beträgen über das Geschäftsjahr bzw. über die übliche Planperiode des operativen Controllings von einem Jahr. Dies sind z.B. Urlaubsgelder oder Weihnachtsgelder, die im Juni beziehungsweise November ausgezahlt werden. Ohne eine zeitliche Verteilung dieser Aufwendungen würden die Monatsergebnisse für Juni und November zu schlecht, in den anderen Monaten dagegen zu gut ausgewiesen werden. In der Finanzbuchhaltung werden für die zu erwartenden Aufwendungen Rückstellungen gebildet, die dann bei Auszahlung der Gelder aufgelöst werden. Monatlich wird gebucht: Personalaufwand Sonderzahlungen an Rückstellungen. Bei Auszahlung wird gebucht: Rückstellungen an offene Posten (beim Zahlungslauf zur Überweisung der Beträge, dann entsprechend: offene Posten an flüssige Mittel) Die Buchungssätze machen deutlich, dass die Verbuchung keinen Bezug zum Controlling hat. Im Controlling ist es notwendig, die zeitliche Abgrenzung mit Bezug zu den Kostenobjekten, insbesondere den Kostenstellen durchzuführen. Nur so ist ein periodengerechtes Controlling in den Kostenstellen möglich. Die Abgrenzung kann nach dem kalkulatorischen Verfahren, das auch als Zuschlagsverfahren bezeichnet wird, oder dem Soll-Ist-Verfahren erfolgen. Zuschlagsverfahren Zunächst erfolgt bei der Buchung der Rückstellungen für Personalsonderzahlungen die Kontierung der Beträge auf eine Hilfskostenstelle (zum Beispiel Hilfskostenstelle Urlaubsvergütungen). In einem Zuschlagsschema wird festgelegt, wie die in der Finanzbuchhaltung abgegrenzten Aufwendungen pro Monat auf die Kostenstellen zu verteilen sind. Wird z.B. 10 % der Gehaltsumme als Urlaubsgeld ausgezahlt, so ergibt dies eine entsprechenden Zuschlagssatz auf die Gehaltskosten der Kostenstellen. In einem Zuschlagsschema in SAP® ERP® wird in einer Tabelle folgendes festgelegt:

3.4 Grundlagen der Kostenartenrechnung

69



Basiselement: Es enthält die Kostenarten, auf denen die Verbuchung der Personalkosten für die Kostenstelle erfolgt.  Zuschlagselement: Es enthält den Zuschlagssatz, der hier im Beispiel 10 % beträgt.  Entlastungselement: Es enthält die Gegenkontierung; hier im Beispiel ist dies die Hilfskostenstelle URLAUB  Zuordnung des Zuschlagsschemas zu einer Selektion: – Selektion der Kostenstellen, für die eine Abgrenzung der Urlaubsgelder durchgeführt werden soll – Festlegung des zeitlichen Bezugs (der Gültigkeit) der Abgrenzung, z.B.: Gültigkeit für ein Geschäftsjahr Bei der Durchführung der Abgrenzung werden die jeweiligen empfangenden Kostenstellen mit den abgegrenzten Beträgen belastet und die Hilfskostenstelle Urlaubsvergütungen entlastet.

Abbildung 34: Grundschema einer Abgrenzung von Kostenarten mit dem Zuschlagsverfahren in SAP® ERP® © by SAP® AG

70

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

Abbildung 35: Festlegung der zeitlichen Abgrenzung im Zuschlagsverfahren in SAP® ERP® © by SAP® AG

Die Abbildung zeigt die Definition eines Zuschlagsschemas im SAP®-System. In den Basiselementen wird über den Eintrag der Kostenarten festgelegt, welche Kosten zu bezuschlagen sind (z.B. Gehaltskosten) In den Zuschlagselementen werden auf Basis von statistischen Auswertungen die Prozentzuschlagssätze eingetragen. Die Entlastungselemente enthalten das von FI im Rahmen der buchhalterischen Abgrenzung kontierte Objekt. Damit erfolgt die Verteilung der FI-Abgrenzungswerte auf die einzelnen Kostenstellen. Soll-Ist-Verfahren Beim Soll-Ist-Verfahren werden die Abgrenzungsbeträge auf Basis des Beschäftigungsgrades der empfangenden Kostenstelle berechnet. Wie beim Zuschlagsverfahren werden die in der Finanzbuchhaltung abgegrenzten Werte auf eine Hilfskostenstelle gebucht. Die Bezuschlagung auf den Kostenstellen erfolgt auf Basis der Sollkosten. Die Sollkosten ergeben

3.4 Grundlagen der Kostenartenrechnung

71

sich aus den fixen Plankosten + variablen Plankosten *Beschäftigungsgrad (siehe Kapitel 2 Kostenrechnungssysteme, Flexible Plankostenrechnung). Die ermittelten Sollkosten werden als abgegrenzte Kosten den Kostenstellen belastet und die Hilfskostenstelle entlastet. Evtl. verbleibende Differenzen auf der Hilfskostenstelle werden direkt an die kurzfristige Ergebnisrechnung gebucht. Beispiel: Ein Unternehmen erhält von seinem Energieversorgungsunternehmen eine Stromrechnung für ein Jahr von 14.000 €, die von der Finanzbuchhaltung an die Hilfskostenstelle ENERGIE kontiert wird. Der Energieaufwand ist in der Kostenrechnung monatlich zu verteilen. Die angegebenen Werte in diesem Beispiel beziehen sich alle auf ein Jahr. Die gesamten Plan-Energiekosten des Jahres betragen auf Basis der ursprünglich zu niedrig angesetzten Energiepreiserwartung 10.000 €. Diese sind zu 50 % = 5.000 €/Pe leistungsunabhängig/fix (Energiekosten für Licht und Klimaanlage) und zu 50 % = 5.000 €/Pe leistungsabhängig/variabel (Energiekosten für maschinelle Anlagen). Die durchschnittliche monatliche Istbeschäftigung beträgt 120 %, so dass im gesamten Jahr nicht 1.000 ME/Pe sondern 1200 ME/Pe Fertigungsstunden geleistet werden. Damit ergeben sich Sollkosten von 11.000 €/Pe die als Istkosten (Soll-Ist-Verfahren) der Kostenstelle belastet und der Hilfskostenstelle ENERGIE entlastet werden. Der tatsächliche Aufwand von 14.000 €/Pe wird aber der Hilfskostenstelle Energie belastet. Die Differenz zur Summe der Entlastungen von 3.000 €/Pe wird entweder den Kostenstellen nachträglich belastet oder als Abweichung an die kurzfristige Erfolgsrechnung gebucht. Voraussetzung für das Soll-Ist-Verfahren ist, dass die Kostenplanung leistungsartenbezogen durchgeführt wird, um so für die leistungsabhängigen Kosten die Sollkosten berechnen zu können. Gesamte Plan- Energiekosten

10.000 €/Pe

davon variabel/beschäftigungsabhängig

5.000 €/Pe

davon fix/beschäftigungsunabhängig

5.000 €/Pe

Plan- Fertigungsstunden:

1.000 h/Pe

Ist- Fertigungsstunden:

1200 h/Pe = Beschäftigungsgrad 120%

Sollkosten =

5.000 + 1,2 * 5.000 = 11.000 €/Pe

Abgrenzungsbetrag/ monatlicher Sollwert:

11.000/12 = 833,33 €/M

Istwert auf dem Entlastungs-Objekt Hilfskostenstelle ENERGIE: 14.000 €/Pe Differenz als Preisabweichung in das Ergebnis oder Nachbelastung: 3.000 €/Pe Der Buchung in das Ergebnis ist der Vorzug zu geben, da eine Energiepreisabweichung, die auf zu moderaten Erwartungen der Energiepreissteigerung basiert, kein Beurteilungskriterium für die Wirtschaftlichkeit einer Kostenstelle ist. Im Soll-Ist-Verfahren zur Verteilung von Abgrenzungsbeträgen werden die Sollkosten als Ist-Kosten eingesetzt. Dies ist kein geeignetes Verfahren der Wirtschaftlichkeitskontrolle von Kostenstellen; dafür muss der Energieverbrauch mit dem Sollverbrauch verglichen werden. Bei dem Soll-Ist-Verfahren handelt es sich einerseits um eine in den Kostenrechnungssystemen „Flexible Plankostenrechnung“ und „Grenzplankostenrechnung“ mögliche monatliche Anpassung der Plankosten an den Istbe-

72

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

schäftigungsgrad und andererseits um eine sinnvolle Abstimmung des buchhalterischen Ergebnisses (GuV) mit dem kalkulatorischen Ergebnis (kurzfristige Erfolgsrechnung bzw. Deckungsbeitragsrechnung). Wenn im Beispiel die Preisabweichung von der Hilfskostenstelle ENERGIE in das kalkulatorische Ergebnis gebucht wird, dient das dazu, dieses im Vergleich mit der GuV nicht als zu günstig auszuweisen.

Abbildung 36: Abgrenzung mit dem Soll-Ist-Verfahren in SAP® ERP® © by SAP® AG

3.4.8

Abstimmbuchungen bei buchungskreisübergreifender Kostenrechnung in SAP® ERP®

Schließlich gehören Abstimmbuchungen bei einem buchungskreisübergreifenden Kostenrechnungssystem, d.h. einem Kostenrechnungssystem, das mehrere rechtlich selbstständige Unternehmen mit eigener Buchhaltung umspannt, zu den Aufgaben der Kostenartenrechnung. Abstimmbuchungen werden erforderlich, wenn in der Kostenrechnung buchungskreisübergreifende Buchungen durchgeführt werden, die in der Finanzbuchhaltung nach zu buchen sind. Gleiches gilt für Buchungen in der Kostenrechnung, die zwar CO-Objekte des gleichen Buchungskreises, jedoch unterschiedliche Geschäftsbereiche betreffen. Beispiel: Ein Unternehmen hat mehrere Tochterunternehmen im Inland, die rechtlich selbstständig sind, jedoch im Konzern zu einer Umsatzsteuerorganschaft gehören. Zwischen den Toch-

3.4 Grundlagen der Kostenartenrechnung

73

terunternehmen werden Leistungen ausgetauscht, die per innerbetrieblicher Leistungsverrechnung als Sekundärkosten im Controlling gebucht werden. In der Finanzbuchhaltung sind die für die Leistungsverrechnung gebuchten Kosten als Aufwand nach zu buchen, damit die Ergebnisse der Finanzbuchhaltung mit den Ergebnissen des Controllings abgestimmt sind.

Abbildung 37: Abstimmbuchung in SAP® ERP® © by SAP® AG

Die Abbildung zeigt eine buchungskreisübergreifende CO-Buchung, die auf Abstimmungskonten gebucht wird und damit das korrekte Ergebnis in der Finanzbuchhaltung sicherstellt. Die innerbetriebliche Leistungsverrechnung führt zunächst zu einer Kostenverrechnung von 5.000 € im Controlling. Im Abstimmledger32 wird diese Buchung vermerkt. Nach Verbuchung im Abstimmledger wird im Buchungskreis des die Leistung empfangenden Unternehmens die Belastung, im Buchungskreis des abgebenden Unternehmens die Entlastung gebucht. Da für innerbetriebliche Leistungen Controlling-interne sekundäre Kostenarten eingesetzt werden, erfolgt die Abstimmbuchung in der Finanzbuchhaltung unter Verwendung von Verrechnungskonten.

32

Der Begriff Abstimmledger bezeichnet eine SAP®-Komponente in der buchungskreisübergreifende Verrechnungen (also zwischen verbundenen Konzernunternehmen) im Controlling als sog. Abstimmobjekte gespeichert werden. Die Überleitung der Abstimmobjekte in das Finanzwesen (FI) führt zu einem abgestimmten Ergebnisausweis zwischen FI und CO.

74

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

Für das Controlling ist festzulegen:   

Welche Vorgänge (Umbuchung, Leistungsverrechnung, Abrechnung, usw.) werden für buchungskreisübergreifende Buchungen eingesetzt? Auf welchen Zwischenkonten sollen die Abstimmungsbeträge verbucht werden. Sollen für die unterschiedlichen Vorgänge und Gemeinkostenobjekte (Kostenstellen, Aufträge, etc.) eigene Abstimmkonten verwendet oder die Beträge verdichtet werden? Welcher Informationsbedarf ist durch geeignete Berichte zu erfüllen?

3.4.9

Abstimmbuchungen im Neuen Hauptbuch bei buchungskreisübergreifender Kostenrechnung in SAP® ERP®

Mit der Einführung des neuen Hauptbuchs im System SAP® ERP® wurde die Verwendung von Abstimmbuchungen über das sog. Abstimmledger hinfällig. An diese Stelle tritt nun eine Echtzeitintegration. Dies bedeutet, dass buchungskreisübergreifende Buchungen in der Kostenrechnung, welche unterschiedliche Profit-Center und/oder Segmente betreffen, sofort zu einer Korrekturbuchung im Financial Accounting führen. Damit ist eine deutlich höhere Datenqualität verbunden. Profit Center stellen ergebnisverantwortliche Unternehmenseinheiten dar, Segmente eine strategische Geschäftseinheit. Abgeleitet werden diese Kontierungsobjekte z.B. aus dem Stammsatz einer Kostenstelle.

Abbildung 38: Manuelle Umbuchung von Primärkosten in SAP® ERP® © by SAP® AG

3.4 Grundlagen der Kostenartenrechnung

75

Das folgende Beispiel soll den Sachverhalt erläutern. In der Kostenrechnung erfolgt eine Umbuchung von 1.500 € von der Kostenstelle 1101 an die Kostenstelle 1301. Kostenstelle 1101 ist das Profit Center 6000, Kostenstelle 1301 ist das Profit Center 1100 zugeordnet. Profit Center 6000 gehört zum Segment BP01_C, Profit Center 1100 zum Segment BP01_A. Das System hat zum Einzelposten im Controlling einen Buchhaltungsbeleg online generiert.

Abbildung 39: Belege im Rechnungswesen in SAP® ERP® © by SAP® AG

Die obige Abbildung zeigt, dass zum Einzelbeleg im Controlling ein Buchhaltungsbeleg generiert wurde.

76

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

Abbildung 40: Erfassungssicht eines Belegs in SAP® ERP® © by SAP® AG

Damit wird ein vollständiger, mit dem Controlling abgestimmter Periodenabschluss auf Basis von Profit Centern und Segmenten gewährleistet.

3.5

Die Materialkostenartenrechnung

3.5.1

Die Erfassung der Materialverbrauchsmengen

In den folgenden Kapiteln werden einige grundsätzliche Bemerkungen zu der Erfassung, Bewertung und Verrechnung des Materials gemacht, die später in dem SAP®-spezifischen Kapitel über die Erzeugniskalkulation wieder aufgegriffen und systembezogen weitergeführt werden. Die Aufgaben der Materialwirtschaft und Materialabrechnung gehen über die Aufgaben der Materialkostenartenrechnung hinaus, da sie zahlreiche Teilaufgaben einschließen, die nur mit einem zusätzlich zum Kostenrechnungssystem eingeführten Materialwirtschaftssystem erfüllt werden können. (Vgl. Grochla 1978, S. 18 ff.) Dieses wird häufig auch als „Warenwirtschaftssystem“ oder umfassender als „Logistiksystem“ bezeichnet.33 In der folgenden tabellarischen Übersicht werden die Teilaufgaben der Materialabrechnung aufgeführt und hinsichtlich ihrer jeweiligen Bedeutung für die Kostenrechnung, die Bilanz und GuV, sowie die Logistik und hierbei speziell der Beschaffung beurteilt.

33

Das entsprechende umfassende SAP®-Logistik-Modul heißt Supply Chain Management SCM; das spezielle Materialwirtschaftsmodul heiß Material Management (MM). Unter dem Gesichtspunkt der Bestandsoptimierung werden zahlreiche Funktionalitäten beschrieben in Hoppe 2005 S, 23 ff.

3.5 Die Materialkostenartenrechnung Teilaufgaben der Materialabrechnung Erfassung der mengenmäßigen Materialzulieferungen vom Beschaffungsmarkt (angels.: Supply Chain Manage34 ment ) Erfassung der Verbrauchsmengenabgänge in die Produktion

77 Finanzbuchhaltung Bilanz und GuV Wichtig bei permanenter Inventur Rechnungsprüfung

Logistik / speziell: Beschaffung Wichtig für Wareneingangskontrolle, Termintreue der Lieferanten

Wichtig: Verursachung von Materialkosten unwichtig

Wichtig: Verursachung von Materialaufwand Stichtagsinventur oder verlegte Inventur

Bewertung der Materialverbrauchsmengen

Ermittlung der Materialkosten

Ermittlung des Materialaufwands

Bewertung der Materialbestände auf den Bestandskonten

Ermittlung des betriebsnotwendigen Vermögens für die Berechnung kalkulatorischer Zinsen Wichtig für alle weiteren Schritte im Prozess der Kostenrechnung

Anwendung handelsund steuerrechtlicher Vorschriften für die Bewertung des Umlaufvermögens

Wichtig für die Materialdisposition / Bestellmengenplanung Wichtig für die Materialdisposition/Bestellmengenplan ung Wichtig sind die echten Einkaufspreise nicht die Bewertungspolitik Entscheidungsgrundlage für den Einsatz von Bestellmengenoptimierungsmaßnahmen

Ermittlung und Kontrolle der mengenmäßigen Materialbestände

Weiterverrechnung und Kontrolle (Abweichungsanalyse) der Materialkosten

Kostenrechnung unwichtig

Abbildung 41: Teilaufgaben der Materialabrechnung

Keine Relevanz

Ggf. Sonderrechnungen des Logistikcontrollings

35

Alle Teilaufgaben sind eng miteinander verbunden. Zunächst müssen die mengenmäßigen Materialbewegungen vom Wareneingang bis zum Verbrauch in der Produktion korrekt erfasst werden. Dies bildet die Grundlage für die Führung der Bestandskonten der Buchhaltung und die Ermittlung des Materialaufwands und der Materialkosten. Für die Kostenrechnung sind zunächst die Erfassung, Bewertung und Weiterverrechnung der Materialverbrauchsmengen als Bestandteile der Materialkostenartenrechnung von Bedeutung. Die Ermittlung und Kontrolle der mengenmäßigen Materialbestände und die Bewertung dieser Materialbestände sind in erster Linie für den korrekten Ansatz des Vorratsvermögens in der Bilanz wichtig. Heute hat sich die Berechnung kalkulatorischer Zinsen auf das betriebsnotwendige Vermögen bzw. die Kapitalbindung eines Produktes oder einer Produktgruppe in der Kostenrechnung weitgehend durchgesetzt. Es kann in bestimmten Produktionssituationen bzw. bei bestimmten Kostenstrukturen sinnvoll sein, für die Berechnung der kalkulatorischen Zinsen auch die Bestände an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen eines Produktes zu berücksichtigen. Wenn für ein Produkt dauerhaft werthaltige hohe Materialbestände vorgehalten werden müssen, etwa wegen unsicherer Beschaffungsmöglichkeiten auf den Rohstoffmärkten, dann 34

Der Begriff Supply Chain Management kann mit Lieferkette übersetzt werden.

35

Die Tabelle wurde erstellt in Anlehnung an. Kilger 1992, S. 78 ff.; Grochla 1973, S. 154 ff., Mellerowicz 1974, S. 178 ff.

78

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

sollten die verursachten Kapitalbindungskosten dem Produkt verursachungsgerecht zugerechnet werden. Dies ist allerdings dann schwierig bzw. unverhältnismäßig aufwendig, wenn die betreffende Materialart in unterschiedliche Endprodukte eingeht und damit einem Produkt oder einer Produktgruppe nicht oder nur schwer verursachungsgerecht zugerechnet werden kann. Hier sind Sonderrechnungen des Logistikcontrollings erforderlich, die hohe Kapitalbindungskosten bestimmter Materialarten unabhängig von den Endprodukten analysieren und zu Optimierungsvorschlägen z.B. durch Bestellmengenoptimierung, Übergang zur fertigungssynchronen Beschaffung oder Lieferantenwechsel führen. (Vgl. Hoppe 2005, S. 423 ff.) Die Materialabrechnung macht es erforderlich, alle Materialarten eines Unternehmens zu systematisieren und jeder Materialart eine Materialartenbezeichnung und eine Materialnummer zuzuordnen. In Literatur und Praxis haben sich zahlreiche Verfahren für die Strukturierung von Materialnummernschlüsseln herausgebildet. Ein einfaches System besteht z.B. darin, dass die erste Ziffer die Materialhauptgruppe und die beiden folgenden Ziffern Materialuntergruppen kennzeichnen. (Vgl. Grochla 1978, S. 35 ff.) Die folgenden Ziffern dienen der laufenden Nummerierung. In mittelständischen Unternehmen reichen hierfür ggf. zwei bis drei Ziffern aus, so dass sich ein fünf- oder sechsstelliger Materialnummernschlüssel ergibt. Neben den Materialartenbezeichnungen sollten den Materialnummern Dimensionsangaben zugeordnet werden, die erkennen lassen, welche Maßgrößen / Bezugsmengeneinheiten36 (z.B. Stück, Kilogramm, Tonne, Liter, Quadratmeter, Kubikmeter usw.) zur Bestandsführung und Verbrauchserfassung verwendet werden. In unserem unten abgebildeten Beispiel in Abbildung 29 Zugehöriger Materialbeleg zur Warenentnahme und integrative Rechnungswesenbelege in SAP® ERP® ist die Maßgröße bzw. Bezugsmengeneinheit37 Stück (ST). Danach folgt ein alphanumerischer Materialschlüssel38 und der sprechende Materialkurztext, in diesem Fall Fertigerzeugnis 3. Darüber hinaus ist das Werk (das Werk kann auch ein reines Lager sein), der Lagerort und die Chargen- bzw. Seriennummer39 angegeben. Die verschiedenen Verfahren der Materialverbrauchsmengenerfassung werden im Folgenden kurz angesprochen und beurteilt: Ein einfaches aber auch ungenaues Verfahren ist die Materialverbrauchsmengenerfassung ohne Bestandsführung, welches auch als Festwertmethode bezeichnet wird. Es erfolgen keine Zugangs- und Abgangsbuchungen auf Bestandskonten. Die Zugangsmenge einer Materialart in einer Periode wird als Verbrauchsmenge betrachtet, wobei eine verursachungsgerechte Zuordnung zu einem Produkt nur dann möglich ist, wenn die Materialart nur für ein Produkt eingesetzt wird. Dieses Verfahren wird häufig in den Finanzbuchhaltungen oder von

36

Hierfür werden auch die Begriffe Dimension oder Einheit verwendet.

37

EME = Einsatzmengeneinheit z.B. ein Karton mit 200 Stück Inhalt, BME Bezugsmengeneinheit = Stück

38

Dieser kann frei angelegt werden (externe Nummernvergabe d.h. keine automatische Generierung der Materialnummer)

39

Die Chargennummer dient der Verfolgbarkeit eines Produktionsloses (Menge die auf einmal produziert wird). Z.B. bei Sicherheitsteilen in der KFZ-Industrie oder auch bei Produkten der Lebensmittel- und Pharmaindustrie muss bei Qualitätsmängeln die Charge zurückgerufen werden.

3.5 Die Materialkostenartenrechnung

79

den Steuerberatern kleiner und mittelständischer Unternehmen angewandt, die kein Materialwirtschaftssystem haben, das eine korrekte Verbrauchsmengenerfassung durch Materialentnahmebuchungen ermöglicht. Für die Kostenrechnung kann dieses Verfahren nur eine vorübergehende Hilfs- bzw. Näherungslösung sein. Das Verfahren ist auch bei sehr geringen Werten der Materialverbrauchsmengen akzeptabel. Die Kostenrechnungsperiode ist typischerweise der Monat. In der Monatsbetrachtung stimmen die Zugangsmengen aber nur selten bzw. zufällig mit den Verbrauchsmengen überein. Das Ausnutzen von günstigen Beschaffungsmarktsituationen durch die Einkaufsabteilung oder auch nur die routinemäßige (evtl. suboptimale) Beschaffung des gesamten Jahresbedarfs einer Materialart mit einer Bestellmenge führt dazu, dass im Monat der Beschaffung die Kostenrechnung aber auch die BWA, falls diese ergänzend oder anstelle der Kostenrechnung durchgeführt wird, verfälscht werden. (Vgl. Varnholt/Hoberg 2007, S. 76 ff.) Wenn unterstellt werden kann, dass die jährlichen Einkaufsmengen ungefähr mit den jährlichen Verbrauchsmengen übereinstimmen, können monatliche Normalverbrauchsmengen des Vorjahres errechnet und im laufenden Jahr als Istverbrauchsmengen angesetzt werden, ggf. multipliziert mit dem Istbeschäftigungsgrad. Damit werden zwar allzu heftige Materialverbrauchsmengenausschläge und damit irreführende Signale der Abweichungsanalyse vermieden; es ist aber auch keine aussagekräftige Abweichungsanalyse der Materialkosten auf den Kostenstellen möglich. Es gibt Materialarten, die im Rahmen einer fertigungssynchronen Anlieferung beschafft werden (angels.: JustIn-Time-System). Für diese Materialarten ist die Verbrauchsmengenerfassung ohne Bestandsführung gut geeignet, da der sofortige bzw. zeitnahe Verbrauch der typischerweise kleinen Bestellmenge gerade das Charakteristikum der fertigungssynchronen Anlieferung ist. Diese beruht im Wesentlichen auf der Absicht, Kapitalbindungskosten bzw. kalkulatorische Zinsen, Veralterung (lat.: Obsoleszenz) und sonstige Lagerhaltungskosten zu vermeiden bzw. zu minimieren. (Vgl. Varnholt 1984, S. 20–24; Varnholt 1983, S. 24) Ein weiteres Verfahren der Materialverbrauchsmengenerfassung ist das Inventurverfahren, welches auch Befundrechnung genannt wird. Hierbei werden die Materialverbrauchsmengen aus den Bestandsveränderungen gemäß der folgenden Gleichung abgeleitet: Materialverbrauchsmenge = Anfangsbestand + Zugang – Endbestand Die Anfangs- und Endbestände der Abrechnungsperioden müssen bei Lagermaterial durch Inventuren ermittelt werden. Bei Material, das nicht über das Lager läuft, also bei fertigungssynchroner Anlieferung, existiert kein Anfangs- und Endbestand. Der Verbrauch ergibt sich dann, wie bei der Festwertmethode, aus den Wareneingangsscheinen bzw. Rechnungen. Auch die Zugänge des Lagermaterials können auf der Basis der Liefer- oder Wareneingangsscheine ermittelt werden. Zwar ist eine jährliche Inventur von Handels- und Steuerrecht vorgeschrieben und muss unabhängig von den Bedürfnissen der Kostenrechnung ohnehin durchgeführt werden; die jährliche Inventur ergibt aber nur die jährliche Verbrauchsmenge und nicht den Monatsverbrauch. Darüber hinaus ist die handels- und steuerrechtliche Inventur nicht dazu vorgesehen, den Materialverbrauch für einzelne Kostenträger zu ermitteln, sondern nur gesamthaft für das ganze Unternehmen. Die entscheidenden Nachteile des Inventurverfahrens im Rahmen der Kostenrechnung bestehen darin, dass monatliche Inventuren sehr arbeitsaufwändig sind und dem Grundsatz der Wirtschaftlichkeit der Kostenrechnung widersprechen, wenn es sich um viele Produkte handelt. Weiterhin lassen sich die Ma-

80

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

terialverbrauchsmengen nur mit der Angabe der verbrauchenden Kostenstelle oder des verbrauchenden Kostenträgers diesen Bezugsobjekten zuordnen. Wenn die Zuordnung bei der Inventur nicht möglich ist, besteht keine Möglichkeit zur Ursachenanalyse von Unwirtschaftlichkeiten des Materialverbrauchs. Wenn die Zuordnung bei der Inventurdurchführung vorgenommen werden sollte, müsste bei jeder Materialentnahme aus dem Lager am Lagerort eine Information hinterlassen werden, für welchen Kostenträger bzw. welche Kostenstelle das Material entnommen wurde. Dann kann aber einfacher und zeitnäher eine Erfassung per Materialentnahmebuchung (siehe unten) durchgeführt werden. Das monatliche Inventurverfahren ist somit für die Kostenrechnung nicht geeignet, es sei denn, dass es sich um sehr wenige Materialarten handelt. Ein Abgleich der jährlichen Inventur für die Erstellung des Jahresabschlusses mit dem unten dargestellten Verfahren per Materialentnahmebuchung ist sinnvoll, um Differenzen zwischen den beiden Verfahren aufzudecken und eine Ursachenanalyse betreiben zu können. Evtl. vorhandene Systemfehler einerseits in der Materialwirtschaft (Softwarefehler oder häufige fehlerhafte Materialentnahmebuchungen der Mitarbeiter) sowie andererseits unprofessionell durchgeführte Inventuren bzw. Stichprobeninventuren oder Inventuren auf der Basis von Gruppenbewertungsverfahren mit zu großen Fehlertoleranzen können hierdurch erkannt werden. Bei dem Verfahren der Rückrechnung der Materialverbrauchsmengen wird aus gegebenen bzw. bekannten Anteilen der Materialarten an den fertigen Kostenträgern der jeweilige Materialverbrauch pro Kostenträger nach erfolgter Produktion auf Basis der Ausbringung bzw. Istbeschäftigung „zurückberechnet“. Dieses Verfahren wird auch retrogrades Verfahren genannt. Es ermittelt keine Istmaterialverbrauchsmengen sondern Sollmaterialverbrauchsmengen. Diese können durch einen Zuschlag für Abfall, Ausschuss, Verschnitt etc. zwar einem wirklichkeitsnäheren Istverbrauch angenähert werden, sind aber doch niemals der echte Istverbrauch und können somit auch nicht für die Wirtschaftlichkeitskontrolle der Kostenstellen herangezogen werden. Die Rückrechnung funktioniert nur, wenn Stücklisten vorliegen, die den Sollmaterialverbrauch inklusive des zu erwartenden durchschnittlichen Ausschusses für einen Kostenträger genau angeben. Der Begriff der Stückliste wird hier als weit gefasster Oberbegriff für die klassischen Stücklisten des Maschinen-. Anlagen- und Fahrzeugbaus, die Baupläne von Architekten und Bauingenieuren der Bauindustrie und der Mischungszusammenstellungen, Rezepturen etc. der chemisch-pharmazeutischen Wirtschaftszweige verstanden. Wenn Stücklisten softwaretechnisch eingepflegt sind und die Istbeschäftigung aus der Abrechnung der Produktionsplanung und –steuerung (Modul PP Production Planning in SAP® ERP®) bekannt ist, kann die Rückrechnung relativ einfach durchgeführt werden. Sie hat gegenüber den oben beschriebenen Verfahren den Vorteil, dass hierbei der Materialverbrauch nach Kostenträgern differenziert wird. Auch die Rückrechnung stellt keine befriedigende Lösung für die Kostenrechnung dar, sondern kann nur als Hilfslösung oder Übergangslösung klassifiziert werden, da sie keine Ist-, sondern Sollverbrauchsmengen erfasst und damit Abweichungsanalysen der Materialkostenarten keinen Sinn machen, da Soll mit Soll verglichen würde.40 Die Materialkosten sind in der industriellen Produktion ein

40

Grochla ist der Ansicht, dass die Rückrechnung unter bestimmten Bedingungen „relativ genaue Ergebnisse liefert …, vor allem für chemische Prozesse, bei denen die zu erzielende Reaktionen bestimmte Materialanteile

3.5 Die Materialkostenartenrechnung

81

wesentlicher Produktionskostenfaktor, der für die Nachkalkulation und die Kostenkontrolle auf der Basis von Istmaterialverbrauchsmengen ermittelt werden muss. Auch die Rückrechnung entspricht nicht den Anforderungen einer professionell ausgebauten Kostenrechnung. Die Verbrauchsmengenergebnisse der Rückrechnung sollten regelmäßig mit der Inventur verglichen werden, damit die bestandsmäßigen Differenzen erkannt und geklärt werden können. Eine genaue Zuordnung des Materialverbrauchs auf die Kostenträger und –stellen ist allerdings trotzdem nicht möglich.41 Die Erfassung der Materialverbrauchsmengen mithilfe von Materialentnahmebuchungen ist für die Zwecke der Kostenrechnung das einzige Verfahren, das genaue Ergebnisse liefert. Dieses Verfahren wird auch als Fortschreibung (lat.: Skontration) bezeichnet. Hierbei erfolgt die Materialentnahmebuchung zu dem Zeitpunkt, wenn das Material körperlich aus dem Lager entnommen und in der Produktion eingesetzt wird. Buchhalterisch erfolgt ein Übergang von einem Bestandskonto auf ein Erfolgskonto. Das Material gehört jetzt nicht mehr zum Umlaufvermögen, sondern wird zu Aufwand bzw. Kosten in der Periode in der es auch verbraucht wird. Es sollte von allen Unternehmen angewendet werden, die mit einer professionellen Kostenrechnung arbeiten und bei denen die Materialkosten eine nicht unbedeutende Rolle spielen. Nur für das oben angesprochene nicht gelagerte fertigungssynchron angelieferte Material kommt die Materialverbrauchsmengenerfassung ohne Bestandsführung infrage. Bei jeder Materialentnahmebuchung sollten folgende Informationen mitgegeben werden, die z.T. auch auf den folgenden SAP® ERP® Bildschirmabgriffen sichtbar sind42: 

Materialnummer, Kennzeichnung des Lagerortes, Verbrauchsmenge

Daraus werden als weitere Daten selektiert und berechnet: Materialartenbezeichnung (Materialstamm), Beschaffungspreis pro Mengeneinheit (Materialstamm), Materialkostenbetrag (= Verbrauchsmenge mal Preis),      

Kontierungsangaben: Kostenstellenummer und Kostenartennummer bei Gemeinkostenmaterial das zunächst der Kostenstelle und erst später im Rahmen der Gemeinkostenverrechnung den Kostenträgern zugerechnet wird Auftrags- oder Kostenträgernummer bei Einzelmaterial, das direkt dem Kostenträger zugerechnet wird (Auch hier ist aber die verbrauchende Kostenstelle zu vermerken) Innenauftragsnummer bei Reparatur-, Instandhaltungsmaterial und Ersatzteilen Nummer des Geschäftsprozesses und –bezeichnung bei Einsatz der Prozesskostenrechnung Ausgabe- und Buchungsvermerke: Datum, Name des Ausgebenden und des Empfängers

notwendig macht und bei Massen- bzw. Serienfertigung mit erprobten Erfahrungssätzen der Materialanteile.“ Grochla 1973, S. 165 41

Dies ist dann irrelevant, wenn die Materialart nur in einer Kostenstelle eingesetzt wird.

42

Eine jeweils vollständige Zusammenstellung aller relevanten Bildschirmabgriffe würde den Rahmen dieses Buches sprengen. Daher sind hier und im Folgenden nur exemplarisch wichtige Masken zur Unterlegung der Textaussagen abgebildet.

82

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

Aus den Kontierungsangaben ist zu entnehmen, wie die jeweiligen Materialkosten in der Kostenrechnung weiter zu verrechnen sind; für jede Materialentnahmebuchung ist jeweils als Echtbuchung nur eine der vier Angaben relevant. Bei statistischen Innenaufträgen kann eine Innenauftragskontierung zusätzlich zu einer echten ergebniswirksamen Kontierung (Kostenstellen- / träger oder Geschäftsprozesse) mitgegeben werden. In SAP® ERP® erfolgt standardmäßig die Bewertung der Lagerbestände für Fremdmaterial auf Basis des gleitenden Durchschnittspreises. Gegebenenfalls wird das Material am Ende der Periode nach dem strengen Niederstwertprinzip umbewertet. Für Eigenfertigungsmaterial erfolgt die Bewertung auf Basis des Standardpreises43 (siehe auch das Kapitel Erzeugniskalkulation). Zur Berechnung des gleitenden Durchschnittspreises wird Bezug auf die Lieferantenpreise im Einkaufsinfosatz gepflegten Preise genommen. Mit jedem Lagerzugang wird der gleitende Durchschnittspreis (gewogenes arithmetisches Mittel) aktualisiert. Der Standardpreis wird dagegen auf Basis einer Erzeugniskalkulation berechnet. Die folgende Abbildung zeigt ein Beispiel einer Warenentnahmebuchung für eine Kostenstelle. Auf Basis des bewertungsrelevanten Preises des Materials wird der Finanzbuchhaltungsbeleg und der Kostenrechnungsbeleg erstellt.

Abbildung 42: Warenentnahme in SAP® ERP® © by SAP® AG

43

In SAP® ERP® ist der Standardpreis der für ein Material monatlich feste bewertungsrelevante Preis. Die Kalkulation erfolgt im Rahmen der SAP® Komponente Produktkostenplanung. Die mitlaufende – und Nachkalkulation (Sollkostenermittlung) erfolgt im Rahmen der Kostenträgerrechnung.

3.5 Die Materialkostenartenrechnung

Abbildung 43: Zugehöriger Materialbeleg zur Warenentnahme und integrative Rechnungswesenbelege in SAP® ERP® © by SAP® AG

Abbildung 44: Kostenrechnungsbeleg zur Warenentnahme auf einer Kostenstelle in SAP® ERP® © by SAP® AG

83

84

3.5.2

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

Bewertung der Materialverbrauchsmengen

Verfahren der Istpreisbewertung Nebenkosten bei der Materialbeschaffung Nachdem die Materialverbrauchsmengen erfasst sind, besteht die nächste Aufgabe der Materialabrechnung darin, sie mit den Materialpreisen pro Mengeneinheit zu bewerten (Wertkomponente). Ein von der Literatur wenig beachteter Posten der Materialkosten liegt in den noch anfallenden Nebenkosten bzw. in den möglicherweise sogar noch anfallenden Nebenerlösen. So sind z.B. die Verpackungen der Materialien bzw. die Reste der Materialien teilweise aufwendig zu entsorgen. Ggf. sind angelieferte Paletten zu sammeln und ev. zu reparieren und dann zu lagern. Die dabei anfallenden Kosten inkl. der Lagerkosten müssen beachtet werden. Im Sinne der Gesamtkostenbetrachtung (angels.: Total Cost of Ownership TCO) müssen zudem alle weiteren Kosten berücksichtigt werden, welche durch die Beschaffung entstehen. Wenn z.B. das Material in kleinen Gebinden eingekauft wird, so sind zusätzliche Handlingskosten zu berücksichtigen. Schließlich dürfen auch die Kosten der Lagerhaltung nicht vergessen werden. Zusätzlich müssen kalkulatorische Kapitalkosten berücksichtigt werden. Umgekehrt entstehen Entlastungen, wenn das Material bereits eingesetzt wurde, bevor es bezahlt wurde bzw. wenn es am Jahresende Rückvergütungen von den Lieferanten gibt. Nebenkosten bei der Ersatzteilbeschaffung Zusätzlich zum Kaufpreis nach allen Rabatten und Zahlungszielen muss auch berücksichtigt werden, was mit den ausgetauschten Teilen passiert. Die Bandbreite reicht von hohen Kosten für die Beseitigung als Sondermüll bis hin zu erfreulichen Erlösen bei Teilen z.B. aus Stahl oder Aluminium. Zur Preisermittlung ist zunächst festzulegen, welche Preis- und Kostenbestandteile bei der Bewertung berücksichtigt werden sollen. Am zweckmäßigsten ist der Einkaufspreis frei Lager. Der Einkaufspreis ist gleich dem Verkaufspreis des Lieferanten ohne Berücksichtigung der Mehrwertsteuer vermindert um Rabatte und sonstige Preisnachlässe. Zu diesen Preisnachlässen gehören auch Skonti, wenn sie eher – was heute üblich ist – eine Kondition als eine Zahlungsbedingung sind. Die mit dem Lieferanten vereinbarten Zahlungsziele sollten über Abzinsungen berücksichtigt werden. Beispiel: Mit dem Lieferanten ist ein Preis von 100 €/ME vereinbart, sowie Rabatte von 10 %. Dazu können 3 % Skonto bei Zahlung innerhalb von 30 Tagen abgezogen werden. Der Rechnungspreis beträgt dann 90 €/ME, den das Unternehmen mit 3 % Abzug bezahlen wird (87,30 €/ME) Da die Bezahlung einen Monat nach Lieferung vollzogen wird, sollten sie einen Monat abgezinst werden so dass zum Zeitpunkt der Lieferung bei einem Monatszinssatz von 0.5 % ein Wert von 86,87 €/ME entsteht. Enthält eine per Bahn, Lkw oder Schiff zugehende Materialsendung mehrere Materialarten, so müssen die gemeinsam berechneten Beschaffungsnebenkosten den einzelnen Materialar-

3.5 Die Materialkostenartenrechnung

85

ten anteilig belastet werden. Verursachungsgerecht ist dies oft schwer oder nur mit hohem Aufwand möglich, weswegen hier das Durchschnittsprinzip evtl. gem. Gewicht oder Volumen eingesetzt werden kann. Hier könnten auch Äquivalenzziffern eingesetzt werden. Die Bewertung der Materialverbrauchsmengen, also die Ergänzung des oben beschriebenen Mengengerüstes mit einem Wertgerüst, hängt u.a. davon ab, ob die Bewertung für die laufende Kostenrechnung vorgenommen werden soll, oder ob die Bewertung für spezielle Aufgaben, z.B. Sonderrechnungen dienen soll. Die Bewertungsansätze der Materialverbrauchsmengen hängen u.a. davon ab, ob sie in einer Ist-, Normal- oder Plankostenrechnung vorgenommen werden und ob auch Preisabweichungen oder nur Verbrauchsabweichungen in der Abweichungsanalyse analysiert werden sollten. Für die Istpreisbewertung und für die Bilanzpolitik sind folgende Verfahren bekannt: 1. Partie-/Chargen-/bestellmengenweise Istpreisbewertung 2. Bewertung zum Istpreisdurchschnitt A. Mit permanenter/gleitender Durchschnittspreisbildung B. Mit periodischer Durchschnittspreisbildung 3. Selektive Istpreisbewertung A. LIFO-Verfahren B. FIFO-Verfahren C. HIFO-Verfahren D. LOFO-Verfahren Die Verfahren der Istpreisbewertung gehen durchweg bei der Bewertung von historischen Ist-Einstandspreisen d.h. Anschaffungskosten aus. Die partie-/chargen-/bestellmengenweise Istpreisbewertung werden alle Materialzulieferungen mit ihren jeweiligen Ist-Einstandspreisen einzeln abgerechnet. Die partieweise Istpreisbewertung ermöglicht, dass sich allen Materialmengen, die genau für ihre Bestellmenge gezahlten Einstandspreise verursachungsgerecht zurechnen lassen, womit sie der Istkostenrechnung am konsequentesten entspricht. Für den Einsatz in der Praxis wurde sie vor dem Einsatz von ERP®-Systemen als zu aufwändig angesehen, so dass früher seltener angewendet wurde; heute ist sie aber aufgrund der partieweisen Chargenverfolgung, die moderne Logistiksoftware ermöglichen sollte, wirtschaftlich durchführbar.44 Die Istpreisbewertung mit permanenter Durchschnittspreisbildung errechnet nach jeder Materialzulieferung aktualisierte Durchschnitte der Istpreise. Die ständige Aktualisierung der Durchschnittspreise war ebenfalls vor der Einführung von Standardsoftware für die Materi44

In bestimmten Branchen z. B. der pharmazeutischen Industrie müssen wegen der dort erforderlichen Notwendigkeiten der Chargenrückverfolgung die Daten einzelner Zulieferungen genau erfasst und dokumentiert werden.

86

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

alwirtschaft besonders für Materialarten, die mit zahlreichen Bestellungen angeliefert wurden aufwendig. Heute wird dies systemseitig erledigt und stellt keinen Einwand gegen das Verfahren der permanenten/gleitenden Durchschnittspreisbildung mehr dar. Bei der Istpreisbewertung mit periodischer Durchschnittspreisbildung werden die Durchschnittspreise nicht nach den einzelnen Materialzugängen, sondern jeweils am Ende jeder Abrechnungsperiode gebildet, was früher bei manueller Durchführung weniger Arbeitsaufwand verursachte als die periodische Durchschnittspreisbildung. Der Vorteil der partieweisen, der permanenten und der periodischen Istpreisbewertung ist, dass die berechneten Wertansätze der Materialbestandskonten den deutschen handels- und steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften für die Bilanzierung genügen. Ggf. muss gemäß § 253 Abs. 3 S. 1, 2 HGB (strenges Niederstwertprinzip) ein niedrigerer Tages-, Börsen- oder Marktpreis angesetzt werden. Sowohl für den Ansatz des Materialaufwands in der GuV als auch für die Kostenrechnung werden die Materialbestandskonten bei der Durchschnittspreisbewertung zu durchschnittlichen Anschaffungskosten entlastet. Demgegenüber stehen die Verfahren der auswählenden (lat.: selektiven) Istpreisbewertung. Bei ihnen wird jeweils eine bestimmte Verbrauchsreihenfolge ausgewählt, nach der die Istpreise bei der Bewertung von Materialverbrauchsmengen heranzuziehen bzw. zu selektieren sind. Die Verfahren der selektiven Istpreisbewertung sind für die Bestandsbewertung im Jahresabschluss im Rahmen der gesetzlich zulässigen Bilanzpolitik entwickelt worden. Für die Materialbewertung im Rahmen der Kostenrechnung sind sie nicht zweckmäßig. Die dispositiven Aufgaben der Kostenrechnung erfordern den Ansatz geplanter Wiederbeschaffungspreise. Damit werden die Preisschwankungen der Beschaffungsmärkte speziell aus der Kostenstellenrechnung herausgehalten. Die Kostenstellenleiter sind nur für die Wirtschaftlichkeit bzw. der Einhaltung der Sollverbrauchsmengen nicht aber für die Preisschwankungen verantwortlich. Diese werden in erster Linie durch das Spiel von Angebot und Nachfrage auf den Beschaffungsmärkten bestimmt; in zweiter Linie allerdings auch die Beschaffungsabteilung, die durch professionelle Beschaffungspolitik minimale Gesamtkosten der Materialwirtschaft gewährleisten soll. Verfahren der Planpreisbewertung Gegen die Istpreisbewertung wurde in der Praxis früher häufig der rechnerische Aufwand angeführt, den die Bildung durchschnittlicher oder selektiver Istpreise verursacht. Aus Vereinfachungsgründen wurden daher in der Materialabrechnung früher oft Festpreise verwendet, die aber nicht notwendigerweise auch Planpreise waren. Festpreise können durch die Fortschreibung von Vergangenheitspreisen gewonnen werden. Dann handelt es sich in begrifflicher Analogie zur Normalkostenrechnung um Normalpreise, wobei diese Bezeichnung ungebräuchlich ist. Für Unternehmen, die mit einer Normalkostenrechnung arbeiten, wäre die Verwendung durchschnittlicher Istpreise der Vergangenheit als Festpreise idealtypisch. Bei Festpreisen kann es sich auch um grob geschätzte Preise handeln, bei denen z.B. Vergangenheitspreise mit der erwarteten Inflationsrate gewichtet werden. Festpreise können aber auch auf der Basis von Informationen der Zulieferanten sorgfältig geplante Einstandspreise sein; in diesem Fall handelt es sich um Planpreise. Fest-/ Planpreise werden für eine Periode

3.5 Die Materialkostenartenrechnung

87

oder mehrere Perioden als Bewertungsansatz der Materialverbrauchsmengen konstant gehalten. Es erfolgt keine Berücksichtigung der Schwankungen der Istpreise, die sich in aller Regel durch die natürlichen Preisschwankungen in Marktwirtschaften ergeben. In einer Plankostenrechnung wird anstelle des Begriffes Festpreis der Begriff Planpreis verwendet, wobei in der Praxis im Falle von z.B. mehreren tausend Materialarten nicht in jedem Fall eine sorgfältige Planpreisermittlung durchgeführt werden kann und somit die Begriffe Festpreis und Planpreis hinsichtlich ihrer Ermittlungsmethoden ineinander übergehen bzw. nicht exakt getrennt werden können. Die SAP® Bezeichnung für Fest-/Planpreis ist Standardpreis. Der Begriff Standardpreis wird sowohl für die Planpreisbewertung von direkt in ein Endprodukt eingehende Materialarten verwendet, als auch für die Planpreisbewertung von Zwischenerzeugnissen. Die Planpreisbewertung von Zwischenerzeugnissen erfolgt mit der sogenannten Erzeugniskalkulation, welche im Kapitel 7 erläutert wird. Die Plankostenrechnung strebt an, Planpreise für bestimmte Planperioden als durchschnittliche Wiederbeschaffungspreise anzusetzen. Die meisten Unternehmen treffen die Entscheidungen über die Preisbildung und das Produktions- und Absatzprogramm jeweils im Rahmen einer Jahresplanung. Wenn die Preise während eines Jahres keinen allzu großen Schwankungen unterliegen, reicht es meistens aus, jahresbezogene Planpreise zu bilden. Derartige Planpreise sind insbesondere auch angebracht, wenn Jahreslieferverträge mit festen Preisen abgeschlossen wurden. Bei starken Preisschwankungen erfordern die dispositiven Aufgaben aber neben den jahresbezogenen Planpreisen häufig auch Planpreise, die sich auf kürzere Planungsperioden beziehen, und im Extremfall sogar mit den geplanten Wiederbeschaffungspreisen zu bestimmten Beschaffungszeitpunkten übereinstimmen können. Auch in diesen Fällen werden aber in der laufenden Abrechnung meistens jahresbezogene Planpreise verwendet und die dispositiven Rechnungen mit Tagespreisen als Sonderrechnungen durchgeführt. Auch eine sorgfältige Beschaffungsmarktforschung und auskunftswillige Stammzulieferer können in volatilen Märkten oft keine genauen Angaben zur voraussichtlichen Preisentwicklung machen. Gegenwärtige Beispiele für derartige Planungsschwierigkeiten sind die starken Schwankungen auf den Energie- und Rohstoffmärkten. Für die Kostenkontrolle bzw. Abweichungsanalyse ist die Höhe der Plan-/Festpreise allerdings von untergeordneter Bedeutung. Plan-/Festpreise haben hierbei die Aufgabe Preisabweichungen aus dem Soll-Ist-Kostenvergleich herauszuhalten, da für die Wirtschaftlichkeitskontrolle nur die Verbrauchsmengenabweichungen benötigt werden. Die Verbrauchsmengenabweichungen sollen auch nicht durch Preisabweichungen kompensiert oder verstärkt werden. Für den Fall, dass er bestimmte Produkte mit unterschiedlichen Stücklisten bzw. Rezepturen produzieren kann, wäre er doch noch in der Verantwortung.

3.5.3

Die Materialkostenverrechnung

In den vorhergehenden Abschnitten wurde dargestellt, mit welchen Methoden die Materialverbrauchsmengen erfasst und wie sie bewertet werden können. Es ist nun zu klären, wie die erfassten und bewerteten Istmaterialverbrauchsmengen im Controllingsystem weiter behandelt werden. Die Verrechnung und Analyse hängt vom Kostenrechnungssystem ab, also davon, ob eine Ist-, Normal- oder Plankostenrechnung im Einsatz ist.

88

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

Eine Istkostenrechnung verrechnet die Einzelmaterialkosten und die Materialgemeinkosten der Abrechnungsperiode auf die Kostenträger. Wenn eine Verbrauchsmengenerfassung per Materialentnahmebuchung getätigt wurde, können die Isteinzelmaterialkosten verursachungsgerecht den Kostenträgern zugerechnet werden. Die Istkosten des Gemeinkostenmaterials werden auf den verbrauchenden Kostenstellen erfasst. Gemeinkostenmaterial kann den Kostenträgern nicht verursachungsgerecht zugerechnet werden. Nach Periodenabschluss jeder Abrechnungsperiode werden in Abhängigkeit vom eingesetzten Kalkulationsverfahren Istkalkulationen durchgeführt bzw. Istkalkulationssätze gebildet. Unabhängig vom gewählten Kalkulationsverfahren werden auch die Materialgemeinkosten immer vollständig auf die Kostenträger verrechnet. Auch in den Divisionskalkulationen müssen die Materialeinzel- und Gemeinkosten in den gesamten Istkosten des Zählers enthalten sein und werden somit auf die Istbeschäftigung des Nenners verrechnet. In einer reinen Istkostenrechnung, in der der Materialverbrauch mit Istpreisen bewertet wird, ist es aus zwei Gründen nicht möglich, die Wirtschaftlichkeit des Materialmengenverbrauchs zu analysieren. Zum einen werden Materialpreisschwankungen der Istpreise nicht ausgesteuert; diese Problematik wurde oben im Rahmen der Bewertung der Materialverbrauchsmengen angesprochen. Zum anderen liegen keine Sollmaterialkosten vor, die zur Beurteilung der Istmaterialverbrauchsmengen notwendig sind. Das Problem kann teilweise mit Produktionsstatistiken gelöst werden, die über den genauen Materialverbrauch Buch führen und Mengenabweichungen zum Normalverbrauch ausweisen. Bei Anwendung einer Normalkostenrechnung werden für den Einzelmaterialverbrauch Normalverbrauchsmengen pro Kostenträger festgelegt, die aus Durchschnittswerten der Vergangenheit resultieren und mithilfe fester Verrechnungspreise bewertet werden. Den Kostenträgern werden in einer Normalkostenrechnung die Normaleinzelmaterialkosten belastet. Dadurch ergeben sich Abweichungen gegenüber den Isteinzelmaterialkosten. Diese werden als Unter- und Überdeckung der Istkosten durch die verrechneten Normalkosten erfasst. Für das Controlling stellt sich die Frage, ob die Unter- und Überdeckungen der Einzelmaterialkosten zur Wirtschaftlichkeitskontrolle herangezogen werden können. Das hängt von der Ermittlung der Normal-Einzelmaterialverbrauchsmengen ab. Wenn sich diese von reinen Durchschnittswerten der Vergangenheit lösen und durch Planungsverfahren ergänzt werden, sind sie zur Kostenkontrolle bedingt geeignet. In der Praxis existieren Mischformen unter Einsatz normalisierter Materialgemeinkosten aber als Plankosten verrechneter Einzelmaterialkosten. In Plankostenrechnungssystemen wird der Einzelmaterialverbrauch pro Kostenträger genau geplant. Hierbei ist zu unterscheiden, ob es sich um standardisierte Produkte mit feststehender Stückliste handelt, auf deren Basis dann die Planung der Einzelmaterialkosten erfolgen kann, oder ob es sich um Einzel- und Auftragsfertigung handelt. Bei letzterer kann die Einzelmaterialplanung erst parallel zur Auftragsabwicklung erfolgen, da die erforderlichen Stücklisten erst nach Konstruktionsbeginn erstellt werden können. Die Planung des Einzelmaterialverbrauchs kann keinem für alle Branchen und Kostenträger gültigen Schema folgen, da die Art des Materialverbrauchs der Produkte zu unterschiedlich ist. Häufig wird zunächst der Einzelmaterialverbrauch ohne Ausschuss oder Nullserien geplant. Dann können Zuschläge bzw. Planprozentsätze für Ausschuss, Abfall, Verschnitt etc.

3.5 Die Materialkostenartenrechnung

89

aufgrund von Erfahrungswerten geplant werden, mit deren Hilfe dann die tatsächlich anzusetzenden Planmengen festgelegt werden. In einer Plankostenrechnung werden die Planeinzelmaterialkosten für einen bestimmten Beschäftigungsgrad geplant. In der Materialabrechnung werden die mit Planpreisen bewerteten Ist-Materialmengen erfasst. Sie gehen in den Soll-Ist-Kostenvergleich für Material ein und werden dort mit den Soll-Einzelmaterialkosten verglichen. Die Soll-Einzelmaterialkosten ergeben sich durch Multiplikation der Istbeschäftigung (z.B. hergestellte Stückzahlen, oder zurückgelegt Strecke) mit den Planeinzelmaterialkosten. Die Differenz der Isteinzelmaterialkosten und der Solleinzelmaterialkosten ist die Einzelmaterial-Verbrauchsabweichung einer Periode, die nach Kostenträgern differenziert erfolgen muss. Durch weitergehende Abweichungsanalysen können Einzelmaterial-Verbrauchsabweichungen auf ihre Ursachen untersucht werden und der Verantwortliche kann festgestellt werden. Abweichungen können auf die Unwirtschaftlichkeiten in bestimmten Kostenstellen zurückverfolgt werden, wenn feststellbar ist, in welcher Kostenstelle der überhöhte Materialverbrauch erfolgte. Es ist dann weiter zu analysieren, ob der Mehrverbrauch aufgrund personeller oder maschineller Probleme auftrat. In jedem Fall hat der Kostenstellenleiter Maßnahmen zur Abhilfe einzuleiten. Eine andere Abweichungsursache besteht im vom Plan abweichenden Produktgestaltungen, die sich z.B. bei Einzel- und Auftragsfertigung durch modifizierte Kundenwünsche oder konstruktionstechnische Notwendigkeiten ergeben. In der chemisch-pharmazeutischen Industrie können sich Abweichungen in Folge nicht geplanter Mischungszusammensetzungen ergeben. Schließlich können Abweichungen aufgrund außerplanmäßiger Materialeigenschaften auftreten. Dies können z.B. bei der Wareneingangskontrolle nicht erkannte Qualitätsmängeln sein. Die zuletzt genannten drei Abweichungsursachen sind kein Indiz für Unwirtschaftlichkeiten und müssen von den Kostenstellenleitern der Produktion nicht verantwortet werden. Die dargestellten Verbrauchsmengenabweichungen sollten zusammen mit den Preisabweichungen bei der Nachkalkulation in der Auftrags- und Einzelfertigung den Aufträgen zugerechnet werden, um zu korrekten Istkosten zu gelangen und feststellen zu können, ob mit dem Kostenträger ein Gewinn erzielt wurde. In Unternehmen mit standardisierten Produkten werden sie in der kurzfristigen Erfolgsrechnung den Kostenträgern zugerechnet. Die Istverbrauchsmengen für Gemeinkostenmaterial können in einer Normalkostenrechnung mit Normalverrechnungspreisen und in einer Plankostenrechnung mit Planpreisen bewertet und den verursachenden Kostenstellen zugerechnet werden. Dort geht das Gemeinkostenmaterial im Rahmen der Kalkulation i.d.R. in den allgemeinen Fertigungsgemeinkostenzuschlag oder Stundensatz ein.45 Die Materialgemeinkosten werden im Normal-Ist-Kostenvergleich bzw. Soll-Ist-Kostenvergleich mit den Normal- bzw. Sollkosten verglichen. Dabei werden

45

Der Materialgemeinkostenzuschlag, der üblicherweise in der zweiten Zeile der Zuschlagskalkulation auf die Einzelmaterialkosten kalkuliert wird, bildet nur die Lagerkosten und ggf. die Beschaffungskosten ab. Bei einer besonders detaillierten Zuschlagskalkulation könnte auch ein gesonderter Gemeinkostenmaterialzuschlagssatz in den Kostenstellen gebildet wird.

90

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

Gemeinkostenmaterial-Verbrauchsabweichungen ausgewiesen, die die Wirtschaftlichkeit des Gemeinkostenmaterialverbrauchs anzeigen.

3.6

Personal- und Sozialkostenarten

3.6.1

Personalkosten

Grundsätzliches Zu den Aufgaben der Personalabrechnung gehören die Mitarbeit bei der Personalkostenplanung, sowie die Erfassung und Kontierung der Ist-Personalkosten.46 Diese lassen sich wie folgt gliedern:    

Bruttoabrechnung Nettoabrechnung (Diese ist für die Kostenrechnung wenig relevant) Personalkostenverteilung sonstige Aufgaben der Personalabrechnung

In der Bruttoabrechnung werden für alle Mitarbeiter die Ihnen für eine Abrechnungsperiode zustehenden Bruttovergütungen errechnet. In den meisten Unternehmen setzen sich diese aus folgenden Bestandteilen zusammen:        

46

Tarifliche Vergütung pro Vergütungsgruppe als Ergebnis der Tarifverhandlungen der Tarifparteien übertarifliche Zulagen (Betriebsvereinbarungen) Leistungsprämien (Prämie für erfüllte oder übererfüllte Zielvereinbarung) sonstige Prämien (Prämie in der Produktion für minimierten Ausschuss) Zusatzvergütungen (z.B. Erschwerniszulage, Gefahrenzulage) Zuschläge für Überstunden, Werktags-. Samstags-, Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit gesetzliche Sozialkosten/Personalnebenkosten (Arbeitgeberbeiträge bis zur jeweiligen Bemessungsgrundlage zur Renten-, Kranken-, Pflege- und Arbeitslosenversicherung freiwillige Personalnebenkosten

Die Unterteilung von Lohn- und Gehaltskosten ist nicht mehr üblich. Da aber einige Begriffe wie z.B. Hilfslöhne sich eingebürgert haben, bleiben wir in solchen Spezialfällen bei den bewährten Ausdrücken.

3.6 Personal- und Sozialkostenarten

91

Hiervon werden die Krankheits-, Urlaubs- und Feiertagsvergütungen zeitlich abgegrenzt (siehe zur Methodik die obigen Ausführungen in Kapitel 3.3.7) und zusammen mit den gesetzlichen und freiwilligen Sozialkosten auf die Kostenrechnungsperioden, d.h. üblicherweise die Monate, verrechnet. Nach der Ermittlung der gesamten Personalkosten im betrachteten Jahr muss berücksichtigt werden, dass der Arbeitnehmer für viel mehr Stunden bezahlt wird als er arbeitet. Folgende 3 Jahresstundenkontingente sind zu unterscheiden: a)

Bezahlte Stunden (= 365 Tage abzüglich 104 Wochenendtage = 261 d/a, multipliziert mit der durchschnittlichen Arbeitszeit pro Tag) in h/a

b) Anwesenheitsstunden (= Bezahlte Stunden abzüglich Nichtanwesenheit) in h/a c)

Arbeitsstunden (= Anwesenheitsstunden abzüglich der nicht produktiven Zeit) in h/a

Im normalen Beschäftigungsverhältnis werden alle Tage bezahlt mit Ausnahme der Tage an Wochenenden. Häufig sind das 261 Tage im Jahr. Auch bezahlt werden Feiertage, Urlaubstage, Krankheitstage, Schulungstage usw., an denen der Mitarbeiter jedoch nicht dem Unternehmen zur Verfügung steht. Die Anwesenheitstage betragen dann häufig ca. 200 Tage im Jahr. Schließlich ist der Mitarbeiter nicht 100 % produktiv. Es kann sein, dass der Arbeitgeber die Arbeit nicht effizient organisiert hat, so dass Leerlauf entsteht oder dass der Mitarbeiter z.B. die Pausen überzieht oder am Arbeitsplatz privat surft. Diese Ausfallzeiten müssen ebenfalls abgezogen werden, wenn man die tatsächlichen Arbeitsstunden im Jahr wissen möchte. Denn nur für diese Arbeitsstunden kann der Arbeitgeber die gewünschte Leistung erhalten. Wenn nun die gesamten Jahreskosten durch die Arbeitsstunden dividiert werden, erhält man den Stundensatz pro gearbeiteter Stunde. Dieser ist von hoher Wichtigkeit, weil damit einmal im Sinne der Wirtschaftlichkeitskontrolle (Hauptziel 1 der KLR) kontrolliert werden kann, ob die gearbeitete Stunde wirtschaftlich erbracht wurde und zum Anderen Entscheidungen vorbereitet werden können (Hauptziel 2 der KLR).

92

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

Ein Beispiel möge die Berechnungsweise dokumentieren:

Bruttostundenlohn in €/h:

10 Arbeitszeit pro Woche:

Jährlicher Bonus in €/Jahr:

4120 AG-Sozialabgaben:

Wochenendtage pro Jahr:

104 Feiertage pro Jahr:

40 20,0 % 11

Krankheitstage pro Jahr:

12 Weiterbildungstage pro Jahr

Urlaubstage pro Jahr:

30 Leerlaufanteil:

8 10 %

Anzahl bezahlter Tage:

261 d/a

-> h/a

2088

Anwesenheitstage

200 d/a

-> h/a

1600

Arbeitstage:

180 d/a

-> h/a

1440

Jahreskosten Bruttolohn Bonus Zwischensumme AG-Sozialabgaben auf alles Jahreskosten gesamt

20880€/a 4120€/a 25.000€/a 5.000€/a 30.000€/a

Anwesenheitsstunden

1600h/a

Kosten pro Anwesenheitsstunde

18,75€/h

Arbeitsstunden

1440h/a

Kosten pro Arbeitsstunde

20,83€/h

Abbildung 45: Beispiel für die Berechnungsweise der Kosten pro Arbeitsstunde

Die Kosten für eine Arbeitsstunde liegen also mehr als doppelt so hoch wie der Bruttostundensatz, mit dem einige Unternehmen arbeiten, wobei sie nur die Sozialabgaben hinzurechnen und dann gegen 12 €/h vergleichen. Dadurch können große Fehlentscheidungen entstehen. In personalintensiven Branchen kann damit sogar das Überleben des Unternehmens aufs Spiel gesetzt werden. Wenn man die ausführliche Rechnung nicht in allen Einzelheiten durchführen will, hat sich die Faustformel bewährt, nach der die Kosten pro Arbeitsstunde ca. das Doppelte des Bruttolohnes betragen. Dieser Faktor ist noch höher in Branchen, welche sich überproportional hohe Nebenkosten leisten. Dort ist neben anderen Vergünstigungen (Urlaubsgeld, 14. Gehalt, Lohnfortzahlung) insbesondere die betriebliche Altersversorgung zu nennen. Aber auch andere auf den ersten Blick harmlose Vereinbarungen führen zu großen Kosten-

3.6 Personal- und Sozialkostenarten

93

steigerungen. So haben die hat die Gewerkschaft IG Metall in einigen Betrieben im Südwesten durchgesetzt, dass die Arbeiter in jeder Stunde 5 Minuten bezahlte Pause haben (im Volksmund: „Steinkühler Pinkelpause“): Die Pause führt dazu, dass jede Stunde nur 55 Minuten gearbeitet werden. Die Anzahl der Arbeitsstunden reduziert sich somit von 1440 h/a auf 1320 h/a und damit steigt der Kostensatz pro gearbeiteter Stunde von 20,83 €/h auf 22,73 €/h. Überstunden Mit dem Kostensatz pro gearbeiteter Stunde kann nun entschieden werden, ob sich bestimmte Projekte lohnen. Dazu kommt die Frage, ob sich bei hohen Auftragsbeständen Überstunden lohnen können (Vgl. Hoberg 2003 S. 12–19). Die Literatur (so auch aktuelle Auflage Wöhe 2010, S. 323) ist der Ansicht, dass die Stundenkosten dann steigen. Dies stimmt nicht, denn bei maßvollen Überstunden fallen große Teile des zweiten Lohnes nicht mehr an (Bonus, Urlaub, Krankheit etc.). Lediglich der Überstundenzuschlag und die AGSozialabgaben kommen hinzu. Im Beispiel möge der Zuschlag bei 25 % liegen. Dann ergeben sich Kosten pro Anwesenheitsstunde von 12,50 * 1,2 = 15 €/h. Da Überstunden nur gemacht werden, wenn genug Arbeit vorhanden ist, dürfte auch der Leerlaufanteil wegfallen oder zumindest deutlich niedriger sein. Selbst bei einem Zuschlag von 50 % (z.B. an Samstagen) ist Überstundenarbeit billiger (15 * 1,2 = 18 €/h) als Normalarbeitszeit. Die Kostenrechnung zeigt somit klar auf, dass es für Unternehmen meistens viel besser ist, maßvolle Überstunden zu fahren anstelle der Neueinstellung von Mitarbeitern.47 Dazu kommen noch Vorteile bei der Flexibilität und Einarbeitung. Die Belastung regulärer sozialversicherungspflichtiger Arbeitsverhältnisse ist nicht nur für Arbeitgeber, sondern auch für den Arbeitnehmer sehr hoch durch die kombinierte Wirkung von Steuern und Sozialabgaben. Geradezu verheerend wirkt sich das System aus, wenn der Arbeitnehmer zusätzliches Geld verdient. Dies wird beim Arbeitnehmer mit Sozialabgaben von ca. 21 % und dem so genannten Grenzsteuersatz belastet. Letzterer ist eine Folge des Progressionstarifes in der Einkommenssteuer, welche dazu führt, dass die letzten Euros des Verdienstes in der Spitze mit 47,48 % versteuert werden (ohne Kirchensteuer). Der Grenzsteuersatz von 44,31 % ist bereits fällig, wenn das zu versteuernde Einkommen 52.152 € übersteigt (Rechtsstand 2008). Es bleibt dann nur noch ca. ein Drittel des Bruttolohnes übrig. Unter diesen Voraussetzungen wird es dem Unternehmen kaum gelingen, den Arbeitnehmer zur Arbeit zu bewegen, auch wenn er die Arbeit ausführen könnte und wollte. Noch schlimmer ist die Situation, wenn ein Partner eines Ehepaares gut verdient und dann die andere Hälfte eine Teilzeittätigkeit aufnehmen möchte. In diesem Fall reicht der Nettoverdienst noch nicht einmal für die Kinderbetreuung. In dieser schwierigen Situation gibt es mit der geringfügigen Beschäftigung (400 € Job genannt) zumindest einen teilweisen Ausweg. Solange der Arbeitnehmer im Jahr maximal 12 x 400 € = 4800 €/a verdient, gelten sehr vorteilhafte Bedingungen für Steuern und Sozialabgaben. Der Arbeitnehmer erhält nämlich 47

Dies gilt sogar für Sonn- und Feiertage, an denen die Sozialabgaben auf die Überstundenzuschläge für die Arbeitgeber wegfallen. Für die Arbeitnehmer sind diese Zuschläge auch noch steuerfrei.

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3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

seinen Bruttolohn ungekürzt ausgezahlt, wenn die Summe der Einkünfte aus geringfügiger Beschäftigung die obige Grenze nicht überschreitet.48 Der Arbeitgeber muss 30 % Aufschlag auf den Bruttolohn zahlen für Rentenversicherung (15 %), Krankenversicherung (13 %) und Steuern (2 %). Diese Nebenkosten wären etwas höher, wenn der 400 € Job verglichen würde mit den regulären Lohnnebenkosten. Allerdings hat sich im Arbeitsmarkt herausgebildet, dass die finanziellen Bedingungen für 400 € Jobs Brutto oft deutlich schlechter sind als für normale Beschäftigungsverhältnisse. Zusätzliche Gehaltskomponenten, Lohnfortzahlung, Urlaub etc. sind nicht selten weniger gut. Die Arbeitnehmer akzeptieren dies, weil der Nettolohn immer noch wesentlich höher ist als in einem normalen Job. Unternehmen zahlen in einigen Fällen bis zu 30 % weniger für die gleiche Arbeit. Insofern profitieren dann auch die Unternehmen vom 400 € Job. Denn dazu kommt, dass die Mitarbeiter wesentlich flexibler eingesetzt werden können. Es ist dann die Kunst des Unternehmens, sich einen Stamm von 400 € Jobbern aufzubauen, mit denen dann Spitzennachfrage befriedigt werden kann.

Variabilisierung von Personalkosten Im Zeitalter immer schnellerer Umbrüche ist das Management gefordert, die Anpassungsfähigkeit des Unternehmens zu erhöhen. Auf die Personalkosten bezogen heißt dies, dass die Auslastung des Unternehmens gut gesteuert sein muss, damit kein/wenig Leerlauf entsteht. Wenn sich ein bestimmtes hoffentlich sehr geringes Leerlaufniveau etabliert hat, kann man häufig von weitgehend variablen Kosten ausgehen, weil jedes zusätzliche Produkt eine bestimmte Zeit erfordert. Die eingesetzte Zeit setzt sich im ersten Schritt zusammen aus Nutzzeit und Leerzeit. Kalkulatorisch ist dies zu berücksichtigen, indem auf die Kosten pro Anwesenheitsstunde noch ein Zuschlag für Leerlaufanteile zu rechnen ist. Diese strikte Unterteilung in Nutzzeit und Leerzeit ist nur als grobe Vereinfachung anzusehen und kann heutzutage nicht mehr akzeptiert werden. Denn den Unternehmen stehen zahlreiche Anpassungsmöglichkeiten zur Verfügung, um Leerkosten wesentlich zu verringern. Auftretende Mehrarbeit (Überstunden) sollten mit flexiblen Arbeitszeitkonten pro Mitarbeiter erfasst und wöchentlich bei der Personaleinsatzplanung berücksichtigt werden. Wichtig ist dabei natürlich, dass nur dann Überstunden abgeleistet werden, wenn auch entsprechend viel Arbeit vorhanden ist. Ansonsten sollte ein Abfeiern der Überstunden angestrebt werden, auch um die Flexibilität des Einsatzes eines Mitarbeiters zu erhalten. Das Abfeiern kann der Arbeitgeber weitgehend nach den Erfordernissen des Betriebes anordnen. Ein Kumulationsrecht (das Anhängen an den Urlaub) darf nur in Abstimmung mit dem Arbeitgeber erfolgen.

48

Ein Problem beim 400 € Job kann auftreten, wenn der Arbeitgeber noch ein 13. Gehalt, Urlaubsgeld, eine Prämie o. ä. zahlt und damit die Jahresgrenze überschreitet. Dann tritt die Steuerpflicht ein und die Sozialabgaben für den Arbeitnehmer entfallen nur noch teilweise, bis sie bei 800 €/Monat vollständig zu zahlen sind.

3.6 Personal- und Sozialkostenarten

95

Sollte am Jahresende noch ein Bestand an Mehrarbeit vorliegen, so sind verschiedene Verrechnungen möglich:   

ein Übertrag auf das nächste Jahr eine Anrechnung auf die Lebensarbeitszeit bzw. eine Vergütung, wobei es sich dann um Überstunden handeln kann. Da diese aber häufig günstiger sind als normale Arbeitsstunden, stellt dies kein Kostenproblem dar.

Mit diesen Maßnahmen werden die Personalkosten zu einem großen Umfang in weitgehend variable, mengenabhängige Kosten verwandelt. Der Controller muss darauf achten, dass die Personalkosten entsprechend den geleisteten Stunden gebucht werden, damit die Monatsergebnisse aussagekräftig bleiben. Die Anzahl der Mitarbeiter muss so geplant werden, dass sie – auf den Monat und das Jahr umgerechnet – maßvolle Überstunden fahren können. Dies ist kostengünstig und bringt sehr große Flexibilität. Zudem entfallen teure Einarbeitungszeiten. Die Aufgabe der Personalkostenverteilung besteht darin, die Personalkosten inklusive aller Nebenkosten denjenigen Aufträgen, Produktarten und Kostenstellen zuzurechnen, durch die sie verursacht worden sind. Hier erfolgt also die Kontierung der Bruttopersonalkosten auf die Auftrags- oder Kostenstellennummern. Die Personalkostenermittlung und ihre Verteilung lassen sich als Bestandteile der Kostenartenrechnung auffassen. Die Nettopersonalabrechnung dagegen erfüllt Aufgaben, die für die Kostenrechnung nicht von Bedeutung sind. Zu den sonstigen Aufgaben der Personalabrechnung gehören alle Personal- und leistungsstatistischen Auswertungen, sowie die Errechnung von Zeitbezugsgrößen für die Kostenstellenrechnung. Hier sollen nur die wichtigsten Aspekte der Personalabrechnung behandelt werden, die der Controller kennen muss, da die Bruttolöhne als wichtige Kostenarten in die Kostenrechnung eingehen. Hierzu zählen insbesondere die Verfahren zur belegmäßigen Erfassung der zu vergütenden Arbeitszeiten und sonstige Bemessungsgrundlagen der Vergütungszahlung. Bei der Erfassung von Fertigungslohneinzelkosten im Zeitlohn werden den Fertigungsaufträgen die Arbeitsstunden belastet, die mithilfe von Zeitlohnscheinen erfasst werden. In früheren Zeiten wurden Zeitlohnscheine als Papiervordrucke üblicherweise von sogenannten Werkstattschreibern ausgestellt, von den Meistern abgezeichnet und dann an die Personalabrechnung weitergegeben. Heute erfolgt die Erfassung der Fertigungslohneinzelkosten im Rahmen der Betriebsdatenerfassung am Bildschirm durch den ausführenden Mitarbeiter oder seine Führungskraft in SAP® ERP® mit der folgenden Eingabemaske.

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3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

Abbildung 46: Lohn-Rückmeldeschein zum Fertigungsauftrag in SAP® ERP® © by SAP® AG

Bei Arbeiten im Stückakkord werden den Mitarbeitern nicht die effektiv geleisteten Arbeitszeiten, sondern die den bearbeiteten Stückzahlen entsprechenden Vorgabezeiten vergütet und den Kostenträgern belastet. Die Erfassung der den bearbeiteten Stückzahlen entsprechenden Vorgabezeiten und die Berechnung der zugehörigen Beträge erfolgt mithilfe von speziellen Akkordlohnscheinen. Akkordarbeit wurde früher im Fertigungsbereich industrieller Betriebe und im Bauhandwerk geleistet. Sie hat heute eine geringere Bedeutung. Einerseits weil die Akkordarbeit z. T. durch die Fließbandtaktung abgelöst wurde und andererseits weil sie tendenziell den hohen Qualitätsanforderungen moderner Industrieproduktion widerspricht. Zeitdruck ist nur bei einfachen Tätigkeiten akzeptabel und führt bei anspruchsvolleren bzw. komplexeren Tätigkeiten oft zu Fehlern bzw. Qualitätsproblemen. Die Akkordlohnscheine wurden entweder von sogenannten Werkstattschreibern ausgestellt oder unmittelbar von der Arbeitsvorbereitung den Fertigungsaufträgen beigefügt.

3.6 Personal- und Sozialkostenarten

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Für Arbeiten im Stückakkord müssen sogenannte Vorgabezeiten für jede Produktart und jeden Arbeitsgang gesondert ermittelt werden. Diese Vorgabezeiten sind die historischen Vorläufer der Planzeiten (d.h. des Mengengerüstes) der Plankostenrechnung. Bei der analytischen Kostenplanung in der Plankostenrechnung werden die Plankosten aus der Multiplikation eines Mengengerüstes mit einem Wertgerüst ermittelt. Für die Ermittlung der Vorgabebzw. Planzeiten sind spezielle Zeitstudienabteilungen gebildet oder spezialisierte Berater (wie z. B. Bedaux) beschäftigt worden. In Deutschland ist der Reichsausschuss für Arbeitsstudien (REFA) gebildet worden und hat die bis heute weiterentwickelten REFA-Verfahren entwickelt.49 Die Ermittlung von Vorgabezeiten kann mithilfe analytischer oder synthetischer Verfahren erfolgen. Bei den analytischen Verfahren, wozu das REFA-Verfahren und das Bedaux-Verfahren zählen, geht die Vorgabe-/Planzeitermittlung von gemessenen Istzeiten aus, die mithilfe geschätzter Leistungsgrade in Vorgabe-/Planzeiten umgerechnet werden. Bei den synthetischen Verfahren werden die Vorgabezeiten aus Systemen vorbestimmter Zeiten zusammengesetzt, die ihrerseits aus bestimmter „Elementarbewegungen“ bestehen. Hierzu zählen zum Beispiel das Work-Factor- und das Multi-Moment (MTM) -Verfahren. In einer reinen Istkostenrechnung steht in SAP® ERP® keine während des Monats laufende Leistungsverrechnung von Kostenstellen an Kostenträger zur Verfügung, da während der Periode keine Ist-Verrechnungspreise/Tarife vorliegen. Die für die Kostenträger direkt erbrachten Leistungen wie z.B. die Fertigungslohneinzelkosten, werden sowohl auf den Kostenstellen als auch den Kostenträgern gebucht. Für die Kostenstellen dient die Buchung zur Gehaltsberechnung, für die Kostenträger zur Kostenkontrolle. Alle übrigen Personalkostenarten (wie z.B. Zulagen) werden als Gemeinkosten auf den Kostenstellen berücksichtigt. In der Kostenstellenrechnung können aber nach Periodenabschluss für jede Abrechnungsperiode zur Soll-Ist-Abweichungsanalyse Ist-Gemeinkostenzuschlagssätze berechnet und Kalkulationssätze gebildet werden. In einer Normalkostenrechnung werden die Personalkosten genauso verrechnet wie in einer Istkostenrechnung. Da aber zur Weiterverrechnung in der Kostenträgerrechnung normalisierte Gemeinkostenverrechnungssätze verwendet werden, gehen in die Kalkulationen nur die den Normalkostensätzen entsprechenden Personalkosten ein. Die Akkordlöhne sind in einer Ist- und Normalkostenrechnung atypische Kostenarten, weil sie auf geplanten Vorgabezeiten basieren und insofern bereits Plankosten sind. Zugleich sind sie aber auch Istkosten, da abgesehen von evtl. gesondert erfassten Zusatzarbeitszeiten/Nacharbeitszeiten (z.B. bei Qualitätsproblemen) bei Akkordlöhnen stets nur die Vorgabezeiten verrechnet werden. Kostenabweichungen können daher bei Akkordvorgabezeiten nicht aus Zeitabweichungen (also aus mengenmäßigem Mehrverbrauch), sondern nur aus Tariferhöhungen bzw. dem Personaleinsatz anderer Tarifgruppen (also der Veränderung des Wertgerüsts) resultieren. Der oben abgebildete Lohn-Rückmeldeschein zum Fertigungsauftrag ist unabhängig vom Kostenrechnungssystem. In Plankostenrechnungssystemen können die Einzellöhne in gleicher Weise direkt auf die Kostenträger verrechnet werden, wie in Ist- oder Normalkosten49

Es wird u.a. die Weiterbildung zum REFA-Ingenieur, d.h. zur Fachkraft für Arbeitsstudien durchgeführt.

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3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

rechnungssystemen. Wenn die Bezugsgrößenanalyse bzw. -wahl zu dem Ergebnis führt, dass die den Einzellöhnen zu Grunde liegenden Fertigungszeiten eine geeignete Maßgröße für die kalkulatorische Verrechnung ihrer Gemeinkosten sind, können die Einzellöhne auch über die Kostenstellenrechnung abgerechnet werden und nicht direkt dem Kostenträger belastet werden. Dies wird in einer Maschinen-/Stundensatzrechnung so gemacht. Sie ist heute eines der gebräuchlichsten Kalkulationsverfahren und hat die Lohnzuschlagskalkulation, bei der die Fertigungslohneinzelkosten pro Kostenträger erfasst werden müssen, an Bedeutung überholt. (siehe Kapitel 7. Kalkulationsverfahren). Dass Fertigungszeiten eine geeignete Maßgröße für die kalkulatorische Verrechnung der Gemeinkosten sind, gilt z.B. für die Instandhaltungskostenstellen und für zahlreiche Fertigungsstellen. Auch wenn zwar Maschinenlaufzeiten als Bezugsgrößen gewählt werden, sich die Fertigungszeiten aber zu diesen proportional verhalten, können die Fertigungslohnkosten über die Maschinenstundensätze verursachungsgerecht auf die Kostenträger verrechnet werden. Eine Abrechnung der Fertigungslöhne auf den Kostenstellen und nicht direkt auf den Kostenträgern hat den wesentlichen Vorteil, dass sich die Fertigungslöhne in den Soll-Ist-Kostenvergleich der Kostenstellenrechnung einbeziehen lassen. Die Kosten für Hilfs- bzw. Zeitarbeitslöhne, Zusatzlöhne und Mehrarbeitszulagen werden normalerweise den verursachenden Kostenstellen belastet, wenn sie nicht ausnahmsweise als Sondereinzelkosten der Fertigung direkt auf Kostenträger verrechnet werden. Auf den Kostenstellen werden sie im Rahmen der Soll-Ist-Abweichung analysiert. Es werden Verbrauchsmengenabweichungen ausgewiesen, die eine Beurteilung der Wirtschaftlichkeit des Arbeitskräfteeinsatzes ermöglichen. (siehe Kapitel 4. Kostenstellenrechnung und Abweichungsanalyse) Wenn sich während einer Planperiode keine Tariferhöhungen ergeben, dann stimmen die IstPersonalkostentarife mit den Plan-Personalkostentarifen überein. Meistens ist diese Voraussetzung nicht erfüllt. Daher müssen die aus den Verhandlungen der Tarifparteien resultierenden Tarifabweichungen in einer Plankostenrechnung durch für die Periode festgelegte Plantarife eliminiert werden, damit die für die Wirtschaftlichkeitsbeurteilung entscheidenden Verbrauchsmengenabweichungen erkannt werden können. Die Personalkostenabrechnung der Mitarbeiter in den Verwaltungskostenstellen ist im Vergleich zu den Produktionskostenstellen einfacher. Die tariflich oder übertariflich bzw. vertraglich vereinbarten Personalkosten lassen sich unmittelbar den Personalstammdaten der Mitarbeiter entnehmen, ohne dass hierbei leistungsabhängige Daten berücksichtigt zu werden brauchen. Neben den Grundvergütungen können eventuelle Zulagen, z.B. Prämien, Provisionen oder Mehrarbeitszulagen vergütet werden. Die Mitarbeiter in den Verwaltungskostenstellen werden im Personalstammsatz bestimmten Kostenstellen zugeordnet. Somit können die Personalkosten von der Personalabrechnung in die verursachende Kostenstelle gesteuert werden. Arbeitet ein Mitarbeiter während einer Abrechnungsperiode gleichzeitig für mehrere Kostenstellen, dann werden seine Personalkosten prozentual mit einem Schlüssel aufgeteilt. Im Rahmen einer Prozesskostenrechnung ist auch eine Verrechnung mit einem Prozesskostensatz möglich. Bei der prozentualen Aufteilung sollten die Aufteilungsprozentsätze der Relation des Einsatzes möglichst verursachungsgerecht entsprechen. Falls sie saisonalen oder zufallsabhängigen Schwankungen unterliegt, sollte bei der Bildung der Pro-

3.6 Personal- und Sozialkostenarten

99

zentsätze von der durchschnittlichen bzw. Normal-Arbeitsaufteilung eines repräsentativen Zeitraumes ausgegangen werden. Wenn die Kalkulationsgenauigkeit oder die Wirtschaftlichkeitskontrolle eine besonders differenzierte Kostenstellenstruktur erfordert, betreuen die Führungskräfte oft mehrere Kostenstellen gleichzeitig. Eine ggf. nicht verursachungsgerechte prozentuale Aufteilung der Personalkosten der Führungskraft kann dadurch vermieden werden, dass man den betreffenden Kostenstellen sogenannte Bereichsstellen vorschaltet und auf diese die Führungskräftekosten kontiert. Normalerweise muss bei der Personalkostenaufteilung darauf geachtet werden, dass keine Einzelvergütungen bekannt werden. Es wird hier davon ausgegangen, dass die Kostenstellenberichte allen oder mehreren Mitarbeitern der Kostenstelle bekannt sind, weil im Rahmen eines kooperativen Führungsstils die Mitarbeiter bei der Kostenplanung und Sollkosteneinhaltung beteiligt, oder zumindest informiert werden sollten. Die Vergütungen sollten aber diskret gehalten werden, um personelle Probleme zwischen den Mitarbeitern oder der Führungskraft mit den Mitarbeitern zu vermeiden.50 Deshalb dürfen den Kostenstellen aus der Personalabrechnung jeweils nur die Personalkostensummen belastet werden. Dies stellt für die Kostenrechnung aber kein Problem dar, da die Einzelbeträge i.d.R. nicht benötigt werden und durch einen Einzelausweis die Übersichtlichkeit der Kostenstellenberichte durch zu viele Zeilen gestört würde. Wenn der Normalfall vorliegt, dass die Kostenstellenleitung gleichzeitig Führungskraft bzw. Disziplinarvorgesetzter ist, haben er oder sie ohnehin Kenntnis über die einzelnen Vergütungen, da sie sie ja selbst auf Basis der Zielgespräche zusammen mit der Personalabteilung festlegen.

3.6.2

Sozial- / Lohnnebenkosten

Die Sozialkosten, die auch als Lohnnebenkosten bezeichnet werden, können in die gesetzlichen und die freiwilligen Sozialkosten unterteilt werden. Um die gesetzlichen Sozialkosten ist seit Jahren eine intensive politische Diskussion entbrannt, da diese von vielen Fachleuten als zu hoch empfunden werden. Es wird die Meinung vertreten, dass die hohen Sozialkosten/Lohnnebenkosten die Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Volkswirtschaft beeinträchtigen und für die hohe Arbeitslosigkeit mitverantwortlich sind. Diese Wirkung ergibt sich dadurch, dass sie normalerweise in voller Höhe in die Kostenrechnung eingehen und bei der Kalkulation die Preisuntergrenze erhöhen. Zu den gesetzlichen Sozialkosten nach deutschem Recht zählen insbesondere die Urlaubs-, Krankheits- und Feiertagslöhne und die Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung (Renten-, Kranken-, Pflege-, Unfall- und Arbeitslosenversicherung). Diese Sozialkosten werden üblicherweise von der Personalabrechnung erfasst und zur unterjährigen Verteilung mit einem der oben beschriebenen Abgrenzungsverfahren vorbereitet. Die Arbeitgeber- und die Arbeitnehmerbeiträge zur Sozialversicherung werden von der Personalabrechnung an die Finanzbuchhaltung weitergeleitet. Diese rechnet mit den Sozialversicherungsträgern ab. In der Kostenrechnung erhöhen die Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung über die Bruttovergütungen hinaus die Personalkosten; dagegen sind die Arbeitnehmeranteile bereits in den Bruttogehältern enthalten. 50

Dieses korreliert auch damit, dass sich die Mitarbeiter in vielen Arbeitsverträgen, insbesondere des übertariflichen Bereichs, verpflichten, über ihre Vergütung nicht zu sprechen.

100

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

Freiwillige Sozialkosten fallen für Sozialleistungen eines Unternehmens an, die sowohl von gesetzlichen Bestimmungen als auch von den Verhandlungen der Tarifparteien unabhängig sind. Sie werden aber i.d.R. im Rahmen von Betriebsvereinbarungen geregelt, so dass sie systematisch und nicht einzelfallbezogen den Mitarbeitern zu Gute kommen. Sie können in die primären/direkten und die sekundären/indirekten freiwilligen Sozialkosten unterteilt werden. Die Bezeichnung primäre/direkte freiwillige Sozialleistungen deutet an, dass diese unmittelbar dem einzelnen Mitarbeiter auf seinem Girokonto oder als individuell nutzbare Sachleistung zukommen. Zu den primären freiwilligen Sozialkosten gehören z.B. Beihilfen/Zuschüsse für Auszubildende, für Weiterbildung und für Zusatzqualifikationen der Mitarbeiter. Darüber hinaus zählen die Gewährung von Dienstwagen und Fahrgelderstattungen, sowie freiwillige Beiträge zur Altersvorsorge bzw. Vermögensbildung zu den primären freiwilligen Sozialleistungen bzw. –kosten. Die Kosten für betriebliche Sozialeinrichtungen (Sozialinfrastruktur), die den Mitarbeitern nicht individuell zugerechnet werden können, sondern der Gesamtheit der Mitarbeiter zu Gute kommen, werden als sekundäre oder indirekte Sozialleistungen und –kosten bezeichnet. Hierzu gehören z.B. Sporteinrichtungen, betriebsärztliche Abteilungen, Kantinen, Büchereien und Werkswohnungen. Die Kosten aller dieser Einrichtungen sollten auf eigenen Kostenstellen erfasst werden und im Rahmen der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung als sekundäre Kosten verrechnet werden, wobei teilweise die Bezugsgrößenwahl schwierig ist. Die gesetzlichen sowie die primären und sekundären Sozialkosten sollten in der Plankostenrechnung und in der Istkostenrechnung nach dem gleichen zeitlichen Abgrenzungsverfahren berechnet werden, damit eine Abweichungsanalyse der Sozialkosten sinnvoll durchgeführt werden kann und Abweichungen sich nicht aus abgrenzungstechnischen bzw. methodischen Unterschieden ergeben. (Siehe Ausführungen zum Zuschlags- und Soll-Ist-Kostenverfahren zur zeitlichen Abgrenzung mit SAP® ERP® eingangs dieses Kapitels).

3.7

Betriebsmittelkosten

3.7.1

Der Anlagenstamm (Asset Explorer) und die Abschreibungsursachen

Grundsätzliches Betriebsmittelkosten sind Kosten, die durch den Einsatz von Betriebsmitteln wie z.B., Maschinen und maschinelle Anlagen, Transportmittel, Immobilien, Einrichtungsgegenstände Lagersystemen usw. entstehen. Betriebsmittel verursachen kalkulatorische Abschreibungen, kalkulatorische Zinsen sowie Reparatur- und Instandhaltungskosten. Als Grundlage für die Erfassung der Betriebsmittelkosten dient der Anlagenstamm, der noch bis vor wenigen Jahrzehnten manuell als sogenannte Anlagenkartei geführt wurde. Der Begriff Anlagenstamm ist die allgemeine betriebswirtschaftliche Bezeichnung. In SAP® ERP® ist der Anlagenstamm im Modul Asset Explorer enthalten. Die Eingabemaske ist unten dargestellt. Im Anlagenstamm/Asset Explorer werden die Daten sämtlicher Gegenstände des materiellen Anlagevermögens erfasst. Für jedes Betriebsmittel, das nicht zu den geringwertigen Wirtschaftsgü-

3.7 Betriebsmittelkosten

101

tern zählt, müssen im Zeitpunkt der Anschaffung die entsprechenden Daten eingepflegt werden. Mitverantwortlich für die Pflege des Anlagenstamms kann neben der Buchhaltung oft auch die Instandhaltungsabteilung sein, da diese im Tagesgeschäft der Anlagenwirtschaft und des Reparatur- und Instandhaltungswesens zur Aktualisierung der entsprechenden Daten des Anlagenstamms/Asset Explorers beitragen kann und insbesondere Zuschreibungen und außerordentliche Abschreibungsursachen an die Anlagenbuchhaltung melden muss. Der Anlagenstamm/Asset Explorer enthält alle bereits im Zeitpunkt der Anschaffung feststellbaren Daten und Angaben zur Abschreibungsberechnung. Für die Kontierung der Betriebsmittelkosten ist im Anlagenstamm/Asset Explorer die Nummer der Kostenstelle, in der ein Betriebsmittel eingesetzt wird, einzupflegen. Ändert sich der Einsatzort eines Betriebsmittels durch Verlegung in eine andere Kostenstelle oder durch Verkauf beziehungsweise Verschrottung, so sollte eine Anlagen-Veränderungsmeldung aus der betreffenden Kostenstelle erfolgen. Dies ist auch im Interesse der Kostenstellenleiter damit die Kontierung der kalkulatorischen Abschreibungen und Zinsen auf die Kostenstelle eingestellt wird. Nur wenn die Verknüpfung von Anlagenstamm und Kostenstellenstamm jeweils aktuell ist, wird eine richtige Kontierung der Betriebsmittelkosten ermöglicht. Anlagenstamm des Systems SAP® ERP® (Asset Explorer) Die Anlagenbuchhaltung stellt ein Nebenbuch der Finanzbuchhaltung (angels.: Financial Accounting) dar. Die aufzunehmenden Anlagen werden einer Anlagenklasse zugeordnet. Auf dieser Basis erfolgt wiederum die Zuordnung vorgeschlagener Abschreibungsmethoden und der Kontenfindung. Handels- und steuerrechtlich zulässige Abschreibungsmethoden sowie kalkulatorische Ansätze werden mit der Anlagenbuchhaltung ausgeliefert. Die Zuordnung der für die integrative Verbuchung der Anlagenbewegungen zu verwendenden Konten wird im System eingestellt. Die folgende Abbildung zeigt eine Anlage im Anlagenbrowser des SAP® ERP® Systems. Hier können die organisatorische Zuordnung der Anlage und die gebuchten Anlagenbewegungen analysiert werden. Bei der vorliegenden Anlage erfolgte die Zugangsbuchung zum 20.05.2008. Durch Doppelklick kann der Buchhaltungsbeleg angezeigt werden. Der Anlagenbrowser zeigt die geplanten Abschreibungswerte zum Bewertungsbereich nach Handelsrecht. In anderen Bewertungsbereichen wird die Anlage z.B. nach kalkulatorischen Abschreibungen bewertet, möglich ist auch die Berechnung von Aufwertungen (bei Abschreibung zu Wiederbeschaffungswert) und kalkulatorischer Zinsen. Wichtig ist es, die tatsächlichen Wertänderungen (meistens Wertverzehr) zu erfassen.

102

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

Abbildung 47: Anlagen-Browser in SAP® ERP® © by SAP® AG

Im Anlagen-Browser kann mit verschiedenen Abschreibungsverfahren zu Simulationszwecken parallel ausgewertet werden. Es können also „Abschreibungsszenarien“ gerechnet werden. Dies hat insbesondere für die Entscheidungsfindung im Rahmen von Bilanzierungswahlrechten, d.h. der Bilanzpolitik, Bedeutung. Für die Kostenrechnung ist diese Möglichkeit nicht relevant, da es hier auf den tatsächlichen Wertverzehr ankommt. Die Abschreibungsursachen Kalkulatorische Abschreibungen repräsentieren den Wertverzehr von Betriebsmitteln, die über mehrere Perioden genutzt werden und verteilen diesen Wertverzehr periodengerecht. Wenn dies nicht der Fall wäre, würde der Investitionsaufwand für ein Betriebsmittel im Monat seiner Anschaffung in voller Höhe in die Kostenrechnung eingehen. In den Folgeperioden würde seine Nutzung dagegen in der Kostenrechnung gar nicht mehr sichtbar. Die Zwecke der Kostenrechnung erfordern aber eine periodengerechte Steuerung der Betriebsmittelkosten. Eine ähnliche Argumentation gilt auch für die periodische Verteilung des Investitionsaufwandes in der Finanzbuchhaltung und GuV, allerdings ohne den Aspekt der Steuerung. In der handels- und steuerrechtlichen GuV dient der Periodenverteilung der Betriebsmittelkosten einer damit einhergehenden Periodenverteilung der Steuerzahllast sowie u.a. der Dividendenpolitik. Die Periodenverteilung im externen Rechnungswesen muss nicht periodengerecht i.S. v. verursachungsgerecht sein. Sie kann handels- und steuerbilanzpolitischen Erwägungen folgen. In der Kostenrechnung dagegen sollte die Periodenverteilung möglichst

3.7 Betriebsmittelkosten

103

verursachungsgerecht durchgeführt werden, wobei im konsequentesten Fall Leistungsabschreibungen notwendig wären. Diese widersprechen aber häufig dem Grundsatz der Wirtschaftlichkeit der Kostenrechnung, weshalb der Normalfall die lineare Abschreibung ist. Die erwähnten Abschreibungsverfahren werden unten erläutert. Die Ursachen für den Wertverzehr von Betriebsmitteln lassen sich grundsätzlich in den Gebrauchsverschleiß / die gebrauchsbedingte Abnutzung und den Zeitverschleiß / die zeitbedingte Abnutzung unterteilen. Gebrauchsverschleiß ergibt sich dadurch, dass ein Betriebsmittel in der Produktion eingesetzt wird. Es unterliegt der Abnutzung die normalerweise mittel- bis langfristig zur technischen und/oder wirtschaftlichen Unbrauchbarkeit führt. Theoretisch ist es auch denkbar, dass eine so intensive und umfängliche Instandhaltung durchgeführt wird, dass der technische Gebrauchsverschleiß kompensiert wird, bzw. nicht ins Gewicht fällt. Ein Betriebsmittel unterliegt aber trotz sachgerechter Instandhaltung in aller Regel einer gebrauchsbedingten Entwertung, die durch Abschreibungen abgebildet werden muss. Meistens ist der Gebrauchsverschleiß im Wesentlichen von den geleisteten Betriebsstunden, d.h. von der Beschäftigung eines Betriebsmittels abhängig. Zwischen Abschreibungen (und Zuschreibungen in der Anlagenbuchhaltung) sowie Instandhaltungskosten besteht somit ein gegenseitiges Beziehungsgefüge. Der Zeitverschleiß ist von der Beschäftigung eines Betriebsmittels unabhängig. Zeitverschleiß tritt unabhängig von der Beschäftigung im Laufe der Zeit ein, d.h. es ist nicht wesentlich, ob das Betriebsmittel intensiv oder weniger intensiv genutzt wird. Zeitverschleiß wird durch verschiedene Einflussfaktoren verursacht, die je nach Art des Betriebsmittels unterschiedliche Bedeutung haben. Diese Einflussfaktoren lassen sich in drei Kategorien einteilen. Zeitverschleiß kann durch Witterungseinflüsse eintreten, die zu Korrosion, Fäulnis, Sprödigkeit oder sonstigen witterungsabhängigen Alterungserscheinungen führen. Auch Materialermüdung kann sich unabhängig von der Beschäftigung einstellen; sie hat aber meistens auch eine Gebrauchsverschleißkomponente. Witterungseinflüssen sind besonders Betriebsmittel ausgesetzt, die im Freien montiert oder gelagert sind oder häufig im Freien eingesetzt werden. Beispiele sind die meisten Betriebsmittel des Hoch- und Tiefbaus, zahlreiche Bahnanlagen, Lager- und Transporteinrichtungen in Hafenanlagen und des Tagebaus. Korrosionswirkungen treten darüber hinaus im Bergbau unter Tage auf und an Betriebsmitteln der chemischen Industrie sofern sie Dämpfen oder aggressiven Chemikalien ausgesetzt sind. Vorbeugende bzw. regelmäßige Instandhaltung wirkt dem Zeitverschleiß durch Witterungseinflüsse entgegen. Die Planung und innerbetriebliche Leistungsverrechnung von Instandhaltungsarbeiten wird daher häufig in eine beschäftigungsabhängige und eine zeitabhängige Komponente eingeteilt, so auch in dem Beispiel in Kapitel 4 dieses Buches. Weiterhin kann Zeitverschleiß aufgrund sich wandelnder Marktgegebenheiten und wegfallender Absatzmöglichkeiten eintreten. Dies ist der Fall, wenn ein Betriebsmittel nur für ein kurzlebiges und zeitlich begrenzt marktfähiges bzw. trendabhängiges Produkt einsetzbar ist, das nur während einer relativ kurzen Zeitspanne verkauft werden kann. Der Begriff Zeitverschleiß hat in diesem Fall allerdings eine gänzlich andere Bedeutung als der materielle Zeitverschleiß aufgrund von Witterung und Materialermüdung. Der marktorientierte Zeitverschleiß manifestiert sich nicht materiell in Form von Korrosion etc., sondern immateriell aufgrund schwindender Absatzmengen. Er ist somit abhängig vom Produktlebenszyklus.

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3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

Zeitverschleiß aufgrund technischer Innovation tritt ein, weil das Betriebsmittel verfahrenstechnisch und/oder qualitativ veraltet ist. Dies kann sich darin ausdrücken, dass seine Produktions- bzw. Transportzeiten pro Stück zu lang sind, die Qualität der Endprodukte zu niedrig ist oder die Ausschussquote zu hoch ist. Der Zeitverschleiß infolge technischer Innovation wird wirksam, wenn es neue Betriebsmittel gibt, die wirtschaftlicher arbeiten. Es stellt sich dann die Frage, ob die vorhandenen Betriebsmittel vor Ablauf ihrer technisch möglichen Einsatzdauer ersetzt werden sollen. Ob und wann Ersatzinvestitionen sinnvoll sind, lässt sich mithilfe von Investitionsrechnungen bestimmen. In den meisten Fällen wird der Wertverzehr eines Betriebsmittels sowohl durch Gebrauchs- oder als auch durch Zeitverschleiß verursacht; beide Abschreibungsursachen sind oft kaum voneinander zu separieren. In Unternehmen die Rohstoffe abbauen bzw. gewinnen (Urproduktion), wie z.B. im Bergbau, in Steinbrüchen und Öl- und Gasfeldern, tritt als spezielle Abschreibungsursache der Wertverzehr infolge Substanzverringerung der Rohstoffvorkommen auf, da sich der Wert der noch abbaufähigen Rohstoffvorräte häufig proportional zum bereits getätigten Abbau vermindert. Die Abschreibungsursachen bestimmen zugleich mit dem Wertverzehr die Nutzungsdauer, während der ein Gegenstand des Anlagevermögens im Betrieb eingesetzt wird. Wird bei einem Betriebsmittel nur Gebrauchsverschleiß wirksam, so kann es bis zur technischen Maximalnutzungsdauer eingesetzt werden. Oft legen aber auch hierbei im Zeitverlauf progressiv steigende Reparatur- und Instandhaltungskosten eine vorzeitige Ersatzinvestition nahe, so dass eine kürzere wirtschaftliche Nutzungsdauer realisiert wird. Dies ist immer der Fall, wenn Zeitverschleiß in Folge wegfallender Produktionsmöglichkeiten oder technischwirtschaftlichen Veraltens die Nutzungsmöglichkeiten vorzeitig begrenzt. Theoretisch lassen sich die optimalen wirtschaftlichen Nutzungsdauern der Gegenstände des Anlagevermögens mithilfe der Investitionsrechnung bestimmen. Die Entscheidung über den geeigneten bzw. optimalen Ersatzzeitpunkt ist dann eine Aufgabe, die die Instandhaltungsabteilung / Anlagenwirtschaft im Zusammenwirken mit der Investitionsrechnung zu treffen hat. Eine Grundregel lautet, dass eine Anlage dann ersetzt wird, wenn ihre Grenzkosten in der nächsten Periode höher sein werden, als die Durchschnittskosten einer neuen Anlage. Wegen der Unsicherheit der hierfür erforderlichen Daten und komplizierter Zurechnungsprobleme schätzt die betriebliche Praxis die Nutzungsdauern häufig aufgrund von Erfahrungswerten. Vor der Berechnung kalkulatorischer Abschreibungen ist die Frage zu klären, wie ein Gegenstand des Anlagevermögens für die Zwecke der Abschreibungsberechnung zu bewerten ist. Nach Handels- und Steuerrecht sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Wertansätze und damit auch als Bemessungsgrundlage der Abschreibungsberechnung vorgeschrieben. Wird ein Betriebsmittel vom Beschaffungsmarkt bezogen, so fallen meistens folgende Anschaffungskosten an:

3.7 Betriebsmittelkosten

105

Anschaffungskosten = Listenpreis minus Rabatt und sonstige Preisminderungen51 plus Beschaffungsnebenkosten (z.B. Frachten, Versicherungs- und Verpackungskosten) plus Montage- und Installationskosten. Die Umsatzsteuer gehört nicht zu den Anschaffungskosten, da sie als Vorsteuer rückerstattet wird. Bei selbsterstellten Gegenständen des Anlagevermögens treten an die Stelle der Anschaffungskosten die mithilfe der Kalkulation (zu den Kalkulationsverfahren siehe Kapitel 7 dieses Buches) gem. § 255 HGB ermittelten Herstellungskosten. Wenn davon auszugehen ist, dass gegen Ende der Nutzungsdauer ein Verkaufserlös erzielt wird, der höher ist als die Kosten der Außerbetriebnahme, so darf handelsrechtlich die Bemessungsgrundlage der Abschreibungen um den Nettoliquidationserlös vermindert werden. Der Nettoliquidationserlös (L) ergibt sich aus der folgenden Gleichung: L = Verkaufspreis minus Demontagekosten minus Transportkosten minus Verkaufskosten Handels- und steuerrechtlich dürfen Wertansätze der historischen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten später nicht erhöht werden. Dies gilt auch dann, wenn die Wiederbeschaffungspreise für die Wirtschaftsgüter (handelsrechtlicher Begriff) bzw. Vermögensgegenstände (steuerrechtlicher Begriff) inzwischen gestiegen sind. Betriebsmittel und sonstige Gegenstände des Anlagevermögens sind oftmals langfristig z.B. mehrere Jahrzehnte im Einsatz. Während dieser Zeit können sich die Preise für diese Vermögensgegenstände deutlich erhöhen. Die Abschreibungsbeträge, die in die Kalkulationen zu Ermittlung der Preisuntergrenze eingehen, sind daher zu niedrig bzw. zeigen nicht an, dass am Absatzmarkt hinreichend hohe Nettopreise für die Wiederbeschaffung erzielt werden müssen. Daraus kann gefolgert werden, dass Abschreibungen die von Anschaffungs- oder Herstellungskosten ausgehen, den Zwecken der Kostenrechnung nicht genügen. Die Kostenrechnung dient u. a. dem Zweck der langfristigen Substanzerhaltung des Unternehmens (Vgl.: Schneider 1984, S. 2521 ff.; Fässler/Rehkugler/Wegenast 1991 S. 531 ff., Kilger 1994 S. 116), d.h. der Fähigkeit langfristig mit einer angemessenen modernen Betriebsmittelausstattung zu produzieren und Gewinne zu machen. Die Zielsetzung der Substanzerhaltung und der draus resultierenden Möglichkeit der Unternehmensfortführung kann als Bestandteil des allgemeinen marktwirtschaftlichen Ziels der langfristigen Gewinnmaximierung verstanden werden. Aus dem Ziel der Substanzerhaltung könnte gefolgert werden, dass der richtige Abschreibungsausgangsbetrag der Tagespreis des Wiederbeschaffungszeitpunktes wäre. Ersatzzeitpunkte bzw. Nutzungsdauern von Anlagen können und müssen zwar geschätzt werden, sind jedoch aufgrund technischer und wirtschaftlicher Unwägbarkeiten unsicher und nicht mit Genauigkeit zu bestimmen. Selbst wenn die Zeitpunkte der Wiederbeschaffung genau bestimmt werden könnten (weil z.B. im Rahmen einer unternehmensinternen Dienstwagenregelung Dienstwagen generell nur fünf Jahre gefahren werden dürfen) so sind doch exakte Berechnungen der zu erwartenden Wiederbe-

51

Wer betriebswirtschaftlich ganz genau vorgehen will, muss die Zahlungsziele durch Abzinsung berücksichtigen. Handels- und steuerrechtlich wäre eine solche Bewertung allerdings nicht erlaubt.

106

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

schaffungspreise kaum möglich. Durch Wiederbeschaffungspreise würde ein ggf. weit in der Zukunft liegendes Preisniveau die gegenwärtigen Kosten und Preise beeinflussen, Gegenwärtig können die erzielbaren Erlöse diesem höheren Preisniveau aber noch nicht entsprechen. Hieraus folgt, dass die Abschreibungen in der laufenden Kostenrechnung zu hoch bemessen wären. Vor diesem Hintergrund stellt sich das Problem des richtigen Abschreibungsausgangsbetrages, das im nächsten Abschnitt diskutiert wird. 3.7.2

Das Problem des richtigen Abschreibungs-Ausgangsbetrages bei Inflation

Die Frage nach dem richtigen Ausgangsbetrag für die Bemessung der Abschreibungshöhe aktivierter Güter gehört zu den klassischen Fragen der Kosten- und Leistungsrechnung. Kaum ein Autor, der sich zu dieser Frage nicht geäußert hat (vgl. z.B. Götze, S. 45 f., Coenenberg, S. 61 f., Schweitzer/Küpper, S. 811 ff.). Ursprung der Frage sind Kaufpreisänderungen im Zeitablauf. Es ist zu fragen, ob während der Nutzung abgeschrieben werden soll a) von den historischen Anschaffungs- und Herstellkosten b) vom Tageswert (Neuwert des Gutes am Bewertungsstichtag), (Vgl. Kilger 1994, S. 218) c) vom zukünftigen Wiederbeschaffungswert bei Ersatz der Anlage. Vielerorts findet man die Auffassung, dass zwar der zukünftige Wiederbeschaffungswert aus Substanzerhaltungsgründen der richtige sei, aber dass wegen der Probleme der Datenschätzung doch der Tageswert als zweitbeste Lösung einzusetzen sei (Vgl. Haberstock, S. 90). Einzuordnen ist das Problem in die allgemeine Frage, auf welche Weise Unternehmen Investitionen in lang laufende Projekte wieder „einspielen“ können. Neben dem Aspekt der Vorteilhaftigkeitsermittlung ist auch zu klären, wie die Investitionen auf kürzere Abrechnungsperioden umzurechnen sind. Die kurzen Abrechnungsperioden (Monate, Quartale oder Jahre) werden in der Kosten- und Leistungsrechnung (KLR) verwendet. Häufig wird der Monat als kleinste zeitliche Einheit gewählt. In der Kosten- und Leistungsrechnung geht man – meist implizit – davon aus, dass alle Größen in der Periodenmitte anfallen (vgl. Hoberg (2004), S. 271–279). Also müssen auch die Kosten für den Wertverzehr von Wirtschaftsgütern auf die Periodenmitte bezogen werden, damit eine Verrechnung z.B. mit Nettoumsätzen möglich ist, die ja auch häufig im Durchschnitt zur Jahresmitte anfallen. Rückschauend möchten die Unternehmen wissen, ob die Marktleistungen ausgereicht haben, um die Kosten zu decken. Aus Abweichungen soll gelernt werden für die Zukunft (Verhaltensaspekt). Vorausschauend müssen die Unternehmen ermitteln, ob die erwarteten Marktleistungen die jeweiligen Kosten voraussichtlich decken werden. Ausgangspunkt der betriebswirtschaftlichen Betrachtungen zu einem Wirtschaftsgut sind üblicherweise die Auszahlungen, die zum Erwerb notwendig waren (vgl. zu den Details der Argumentation Hoberg 2005, S. 165–171). Es ist dann die Aufgabe der Kostenrechnung, diese Zahlungsströme in Periodenkosten umzurechnen. Ein Teil dieses Themas ist in der

3.7 Betriebsmittelkosten

107

Literatur unter der Frage nach kalkulatorischen Zinsen und Abschreibungen bekannt (Vgl. Schneider 1984, S. 2521–2528). Erschwert wird die Erfassung durch den Einfluss von Inflation/Deflation, da im langfristigen Bereich Preisänderungen sehr wahrscheinlich sind. In diesem Fall ist die Kaufkraft nominell gleicher Raten zu unterschiedlichen Zeitpunkten nur selten gleich hoch. Sie dürfen somit gar nicht verglichen werden, weil sie unterschiedliche zeitliche Dimensionen aufweisen (Vgl. Adam 2000, S. 190). Zahlungen dürfen erst dann verglichen werden, wenn sie zu gleichen Zeitpunkten anfallen oder auf gleiche Zeitpunkte umgerechnet worden sind. Eine Zahlung, die an einem bestimmten Tag dem Konto gutgeschrieben wird, hat automatisch die Kaufkraft des Valutatermins. Wenn Zahlungen transformiert werden (z.B. vom Zeitpunkt 0 auf Zeitpunkt 1), so ist in einer Welt mit sich ändernden Preisen auch zu entscheiden, ob die resultierende Größe dann in der Kaufkraft des Basisjahres (also real) oder in der Kaufkraft des Zieljahres (also nominal) ausgedrückt werden soll. Denn es kann durchaus sinnvoll sein, die Rückflüsse für eine Investition, die zum Zeitpunkt t = 0 gestartet wurde, auch in der Kaufkraft des Zeitpunkts 0 anzugeben. Damit kann man ermitteln, ob die Investition real, d.h. nach Korrektur von Preisänderungen, durch die Zahlungsüberschüsse amortisiert wird.52 Die nominelle Zahlung fällt natürlich immer mit der Kaufkraft ihres Valutatermins an. Wenn sie aber auf einen anderen Zeitpunkt transformiert wird, kann die Dimension der Kaufkraft relevant werden. Abschreibungsausgangsbeträge Es sollen nun die impliziten Annahmen der drei Vorschläge zum Abschreibungsausgangsbetrag aufgedeckt werden. Bei Schweitzer/Küpper (S. 812 ff.) findet man ein ähnliches Beispiel, das aber die Zeitpunkte des Wertverzehrs auf das Jahresende bezieht. Dies ist nicht realistisch, weil der Wertverzehr offensichtlich über das ganze Jahr anfällt und somit im Durchschnitt zur Periodenmitte. Als einfaches Beispiel diene eine Investition, die zum Jahresbeginn (t = 0) eine Anschaffungsauszahlung A von 1.000 erfordert habe. Der Restwert sei 0, weil z.B. der erwartete Verschrottungspreis die Abbruchauszahlungen ausgleicht. Die Laufzeit betrage 2 Perioden, die Inflation 21 % p. a. und die Realverzinsung 10,25 % p. a.. Die Werte wurden so gewählt, um die wichtigen Halbjahreswerte gut ableiten zu können: 10 % Inflation pro Halbjahr und 5 % Realverzinsung pro Halbjahr. Damit beläuft sich der Nominalzinssatz auf (1,21 * 1,1025 – 1) = 33,4 % p. a.. Auch wenn hier von gleichen Sätzen pro Periode für Inflation und Realverzinsung ausgegangen wird, könnten auch unterschiedliche Werte je Periode zum Einsatz kommen.

52

Generell kann natürlich jeder beliebige Zeitpunkt als Bezugspunkt für die Kaufkraft dienen. So könnte man sämtliche Zahlungen einer Investition auf die Kaufkraft des Jahres 2008 (31.12.) umrechnen.

108

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

Zu fragen ist nun, wie hoch die Abschreibung zur jeweiligen Periodenmitte (t = 0,5) und (t = 1,5) sein soll, um den Wertverzehr präzise abzubilden. In der Praxis würde man sicherlich monatliche Verrechnungen vornehmen. Dies kann nach dem gleichen Schema passieren wie bei dem hier gewählten der jährlichen Verrechnung. Die explizite Angabe des Verrechnungszeitpunktes für die Abschreibungen ist sicherlich ungewöhnlich, aber im Falle der Inflation noch notwendiger, weil ansonsten keine Kaufkraft angegeben werden kann.53 Die Zinswirkung der Verrechnungszeitpunkte soll erst im zweiten Schritt untersucht werden. Anschaffungswert als Abschreibungsausgangsbetrag Aus dem Nominalprinzip des externen Rechnungswesens kommend verlangt diese Methode, dass die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten die Basis für die Abschreibung darstellen. Im Beispiel soll von linearer Abschreibung ausgegangen werden, so dass sich die beiden Abschreibungsbeträge in t = 0,5 und t = 1,5 dadurch ergeben, dass die Anschaffungskosten A durch die Laufzeit dividiert werden: AfAt = A0;0 / LZ AfAt

Abschreibung, zum Zeitpunkt t verrechnet

A0;0

Anschaffungskosten zum Zeitpunkt 0 mit der Kaufkraft des Zeitpunkts 0

LZ

Laufzeit

Im Beispiel ergibt sich für die Zeitpunkte t = 0,5 und t = 1,5 ein Wert von je 1.000/2 = 500. Interessant sind vor allen Dingen die damit verbundenen Dimensionen Zeitpunkt und Kaufkraft. Bei der linearen Abschreibung wird der Ausgangsbetrag einfach durch die Laufzeit dividiert. Dies ist der Sonderfall, in dem allgemein für jeden Verrechnungszeitpunkt t angegeben wird, wie viel des Ausgangsbetrags verteilt wird. Die Frage der Kaufkraft wird nicht adressiert. Damit hat der Abschreibungsanteil 1/LZ die Dimension GEt;0/GE0;0 oder noch allgemeiner GEt;k/GE0;k . Entsprechend ist Formel 7 wie folgt zu erweitern: AfA0,5;0

= A0;0 * 1 / LZ

in GE0,5;0

= 1.000 * 0,5 = 500 AfA1,5;0

= A0;0 * 1/ LZ

in GE1,5;0

= 1.000 * 0,5 = 500 Übersetzt hieße das, dass gemäß obiger Formel die Verrechnung für den Zeitpunkt 1,5 mit der Kaufkraft des Zeitpunkts 0 stattfindet. Das kann nur ein Zwischenschritt sein, weil eine Zahlung oder Verrechnung für den Zeitpunkt 1,5 selbstverständlich auch die Kaufkraft des 53

Es wurde an anderer Stelle gezeigt, dass die herkömmliche Kosten- und Leistungsrechnung (KLR) dringend um Bezugszeitpunkte ergänzt werden muss, wenn Kapitalkosten sauber abgebildet werden sollen. Die KLR geht ansonsten nämlich implizit von unterschiedlichen Annahmen zum zeitlichen Anfall von Kosten aus, was zu massiven Fehlern führen kann (siehe Hoberg (2004), S. 271-279; dort ist ein Literaturbeispiel angegeben, bei dem ein solcher Fehler aufgedeckt und korrigiert wird.).

3.7 Betriebsmittelkosten

109

Zeitpunkts 1,5 haben muss, da ja andere Kosten- und Leistungselemente wie Umsätze oder Materialkosten am Jahresende ebenfalls die Kaufkraft des Zeitpunkts 1,5 haben müssen. Eine Saldierung von Größen, die unterschiedliche Kaufkraftzeitpunkte aufweisen, ist offensichtlich unzulässig.54 Die Abschreibung zu 500 GE mit der Kaufkraft 0 muss also auf den jeweiligen Zeitpunkt der Kaufkraft transformiert werden (siehe auch Gleichung 2). AfA0,5;0,5

= AfA0,5;0 * (1+p)(1/2)

in GE0,5;0,5

= 500 * (1 + 0,21)0,5 = 550 AfA1,5;1,5

= AfA1,5;0 * (1+p)(3/2)

in GE1,5;1,5

= 500 * (1 + 0,21)(3/2) = 665,50 Eine Abschreibung von 500 GE in t = 0,5 und t = 1,5 zu fordern, ist also nur dann richtig, wenn man beachtet, dass es sich um Geldeinheiten mit der Kaufkraft des Zeitpunktes 0 handelt. Die tatsächliche Verrechnung muss dann berücksichtigen, dass in aktueller Kaufkraft gezahlt bzw. verrechnet werden muss. Die tatsächlichen Verrechnungen betragen dann in t = 0,5 550 GE0,5;0,5 und in t = 1,5 665,50 GE1,5;1,5. Tageswert als Abschreibungsausgangsbetrag Der Tageswert am Bewertungsstichtag als richtiger Betrag wird häufig gefordert, weil der Wert zum Wiederbeschaffungszeitraum kaum abschätzbar sei. Im Gegensatz zum Nominalkonzept wird berücksichtigt, dass sich der Neuwert einer Anlage permanent ändern kann. Erst auf Basis des aktuellen Wertes am Bewertungsstichtag wird die Höhe der Abschreibung ermittelt. Es muss somit zunächst der auf den Bewertungsstichtag umgerechnete Abschreibungsausgangsbetrag A0;0,5 bei ansonsten gleichen Daten ermittelt werden: A0;0,5

= A0;0 * (1 + p)(1/2)

in GE0;0,5

= 1.000 * (1 + 0,21)(1/2) = 1100 A0;1,5

= A0;0 * (1 + p)(3/2)

in GE0;1,5

= 1.000 * (1 + 0,21)(3/2) = 1331 Auf Basis dieser aktualisierten Werte kann nun mit dem Abschreibungsanteil 1/LZ (Dimension GEt;k/GE0;k) multipliziert werden: AfA0,5;0,5

= A0;0,5 * 1 / LZ

in GE0,5;0,5

= 1100 * 0,5 = 550 AfA1,5;1,5

= A0;1,5 * 1 / LZ

in GE1,5;1,5

= 1331 * 0,5 = 665,50 54

Als Parallele sind Beträge in unterschiedlichen Währungen zu sehen, die ebenfalls erst dann verrechnet werden können, wenn sie gleichnamig gemacht wurden.

110

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

Die Ergebnisse stimmen mit denen aus dem Nominalansatz 1 zu den Anschaffungskosten überein, weil beide Ansätze sauber in Bezug auf Kaufkraft und Zeitpunkt des Zahlungsanfalls aufgebaut wurden. Wiederbeschaffungswerte als Abschreibungsausgangsbetrag Mit dem Wiederbeschaffungswert am Ende der erwarteten Nutzungsdauer als richtigem Betrag soll sichergestellt werden, dass mit dem Ausscheiden des Gutes hinreichende Mittel für eine ggf. teurere Ersatzbeschaffung vorhanden sind bzw. dass das Gewinnniveau gehalten werden kann. Die Abschreibung wird somit auf Basis des geschätzten Wertes zum Zeitpunkt der Wiederbeschaffung ermittelt. Zu diesem Zeitpunkt gilt selbstverständlich auch die Kaufkraft des Endes der Nutzungsdauer. Bei tn Perioden ermittelt sich der Abschreibungsausgangsbetrag A0;tn wie folgt: A0;tn

= A0;0 * (1 + p)tn

in GE0;tn

Für das vorliegende Beispiel mit zwei Perioden ergibt sich dann: A0;2

= A0;0 * (1 + p)2

in GE0;2

= 1.000 * (1 + 0,21)2 = 1464,10

Dieser Neumaschinenwert zum Zeitpunkt 2 muss nun in Abschreibungen zu den Zeitpunkten t = 0,5 und t = 1,5 umgerechnet werden. Für die Abschreibung im Zeitpunkt 0,5 ergibt sich im ersten Schritt durch die Anwendung des Aufteilungsfaktors der Betrag mit der Kaufkraft des Zeitpunkts 2: AfA0,5;2

= A0;2 * 1 / LZ

in GE0,5;2

= 1464,10 * 0,5 = 732,05 Zum Zeitpunkt 0,5 kann natürlich kein Betrag mit der Kaufkraft von Zeitpunkt 2 verrechnet werden. Es muss also 1,5 Perioden „herabtransformiert“ werden. Der Faktor 1/(1+p)(3/2) hat in diesem Fall die Dimension GE0,5;0,5/GE0,5;2: AfA0,5;0,5

= AfA0,5;2 * 1/(1 + p)(3/2)

in GE0,5;0,5

= 732,05 / (1 + 0,21)(3/2) = 550

in GE0,5;0,5

Für die Abschreibung im Zeitpunkt 1,5 ergibt sich im ersten Schritt durch die Anwendung des Aufteilungsfaktors der Betrag mit der Kaufkraft des Zeitpunkts 2: AfA1,5;2

= A0;2 * 1 / LZ

in GE1,5;2

= 1464,10 * 0,5 = 732,05 In diesem Fall muss 0,5 Perioden „herabtransformiert“ werden. Der Faktor 1/(1+p)(1/2) hat in diesem Fall die Dimension GE0,5;0,5/GE0,5;2

3.7 Betriebsmittelkosten AfA1,5;1,5

111

= AfA1,5;2 * 1/(1 + p)(1/2)

in GE1,5;1,5

= 732,05 / (1 + 0,21)(1/2) = 665,50

in GE1,5;1,5

Es ergeben sich also wiederum die gleichen Abschreibungsbeträge und Dimensionen wie für die beiden anderen Verfahren, wenn die Zeitpunkte des Anfalls und die der Kaufkraft adäquat berücksichtigt werden. Mit diesen Erkenntnissen kann der Literaturstreit beendet werden, da das umfassendere Modell gefunden wurde. Damit kann man zeigen, dass alle drei Ansätze zu richtigen Ergebnissen führen. Die zunächst abweichenden Abschreibungen aus Ansatz 1 und 3 müssen lediglich entsprechend ihren impliziten Prämissen interpretiert werden, sprich auf den Zeitpunkt der Kaufkraft für die Verrechnung der Abschreibung transformiert werden. Der Tageswertansatz führt direkt zum korrekten Ergebnis. Er ist daher vorzuziehen. Abschließend sei der Fall mit Restwerten bei Inflation kurz skizziert. Der Restwert in t = tn reduziert den Wertverzehr. Also ist er von den Anschaffungs- und Herstellungskosten zu subtrahieren. Dies geht allerdings nur dann wenn er in der gleichen Kaufkraft gerechnet wird. Der Restwert ist somit auf den Startzeitpunkt zu beziehen, d.h. tn Perioden Inflation sind herauszurechnen („Herunterinflationieren“). Von der dabei entstehenden Differenz kann dann wie oben gezeigt abgeschrieben werden.

3.7.3

Die Abschreibungsverfahren

Grundsätzliches Die Berechnungsmethoden bzw. Formeln der folgenden Abschnitte gelten grundsätzlich sowohl für die buchhalterische, als auch für die kalkulatorische Abschreibungsberechnung. Handelsrechtlich eröffnet der Gesetzgeber in § 253 Abs. 2 S. 1 HGB mit der Formulierung „planmäßige Abschreibungen“ einen weiten Spielraum bzw. großzügige Gestaltungsmöglichkeiten. Demnach können alle unten darzustellenden Abschreibungsverfahren als handelsrechtlich zulässig gelten. Steuerrechtlich ist nur noch die lineare Abschreibung erlaubt. Sie kann gem. § 7 Abs. 1 EStG in der Steuerbilanz angesetzt werden. Der buchhalterische Abschreibungsaufwand (AfA) und die Abschreibungskosten unterscheiden sich durch die ggf. unterschiedlichen Abschreibungsausgangsbeträge. Abschreibungskosten können Grundkosten, Anderskosten und Zusatzkosten sein. Abschreibungen sind Grundkosten, wenn vom gleichen Abschreibungsausgangsbetrag und mit dem gleichen Abschreibungsverfahren wie in der Buchhaltung abgeschrieben wird. Es sind Anderskosten, wenn in der Buchhaltung von einem anderen Abschreibungsausgangsbetrag und / oder mit einem anderen Abschreibungsverfahren abgeschrieben wird als in der Kostenrechnung. Abschreibungen sind Zusatzkosten, wenn der Vermögensgegenstand handels- und steuerrechtlich vollständig abgeschrieben ist und in der Kostenrechnung weiterhin Abschreibungskosten verrechnet werden. Diese Gegenüberstellung von buchhalterischen und kalkulatorischen Abschreibungen bedeutet aber nicht, dass bei der Organisation des Rechnungswesens zwei verschiedene Abteilungen mit Abschreibungsberechnungen befasst sein sollten. Die Anlagenbuchhaltung muss buchhalterische und kalkulatorische Werte liefern und einerseits in den Buchhaltungskreis und andererseits in den Kostenrechnungskreis korrekt einsteuern.

112

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

Die lineare Abschreibung Das Verfahren der linearen Abschreibung verteilt die Abschreibungsbeträge in gleichen Teilbeträgen auf die Perioden der Nutzungsdauer. Wegen den gleichmäßigen Teilbeträgen wird die lineare Abschreibung auch konstante Abschreibung genannt. Die geschätzte technisch und / oder wirtschaftliche Nutzungsdauer eines Betriebsmittels soll tN Perioden betragen. Die Berechnung der Abschreibungsteilbeträge, wird mit folgender Formel durchgeführt:

K At 

A L tn

in €/Pe

KAt = linearer Abschreibungsbetrag in einer Periode t (der Abschreibungsbetrag fällt durchschnittlich zur Periodenmitte an) €/Pe tn = Nutzungsdauer eines Betriebsmittels in Jahren A = Anschaffungswert: Anschaffungs-, Herstellungs-, Wiederbeschaffungskosten eines Betriebsmittels in € zum Zeitpunkt 0 L = Nettoliquidations (-verkaufs)erlös eines Betriebsmittels in € zum Zeitpunkt t = tn Rt = Restbuchwert eines Betriebsmittels in € zum Zeitpunkt tn t = Zeitindex t = 1, …, tn Die normale Abrechnungsperiode der Kostenrechnung ist der Monat. Daher wird der berechnete Betrag in der monatlichen Kostenartenrechnung durch 12 dividiert. Auch für die Handels- und Steuerbilanz müssen die Abschreibungsbeträge monatsgenau (lat.: pro rata temporis) gebucht werden, wenn das Betriebsmittel nicht das ganze Geschäftsjahr genutzt wurde. Die nach der linearen Methode ermittelten Abschreibungsbeträge sind im Zeitablauf konstant, die Restbuchwerte der Anlagenbuchhaltung vermindern sich daher in jedem Jahr und in jedem Monat um den gleichen Betrag:

Rt  A 

A L t tn

in € zum Zeitpunkt t (t = 1, …,tn)

Am Ende der Nutzungsdauer wird der Restbuchwert zum Nettoliquidationserlös L. Häufig wird der Nettoliquidationserlöse mit Null angesetzt, da die Verkaufserlöse alter Betriebsmittel geringfügig sind oder ungefähr den Abbruch-/Entsorgungslogistikkosten entsprechen. Die lineare Abschreibung ist einfach zu berechnen und ihre Ergebnisse sind leicht nachvollziehbar. Andererseits werden in den linearen Abschreibungsbeträgen der Gebrauchsverschleiß und die wirtschaftliche Veralterung nicht berücksichtigt. Die Restbuchwerte liegen daher meistens über dem Zeitwert. Der Zeitwert ist der erzielbare Veräußerungserlös bzw. Marktwert. Dieser nimmt bei der linearen Abschreibung meistens stärker ab, als der Restbuchwert. Oft nehmen die Reparatur- und Instandhaltungskosten während der Nutzungsdauer aufgrund des zeitbedingten Verschleißes progressiv zu, so dass bei konstanten Abschreibungsbeträgen die Betriebsmittelkosten insgesamt steigen, was mit einer progressiven Ab-

3.7 Betriebsmittelkosten

113

schreibung tendenziell abgebildet werden könnte55. Bei einer gut ausgebauten innerbetrieblichen Leistungsverrechnung brauchen die Instandhaltungskosten aber nicht durch eine progressive Abschreibung simuliert zu werden, da sie als direkte Leistungsinanspruchnahme auf einer empfangenden Kostenstelle gebucht werden. Diese Leistungsverrechnung von im Zeitablauf steigenden Instandhaltungskosten entspricht dem Verursachungsprinzip besser als eine Simulation über progressive Abschreibungen. Die degressive Abschreibung Bei den degressiven Abschreibungsverfahren nehmen die jährlichen Abschreibungsbeträge im Zeitablauf ab. Am Anfang sind die Abschreibungsbeträge am höchsten, wogegen in den letzten Jahren relativ niedrige Abschreibungsbeträge verrechnet werden. Auch die Restbuchwerte nehmen bei degressiven Abschreibungsverfahren degressiv ab. Zwei Verfahren können nach der Art der Degression unterschieden werden. Die arithmetisch-degressiven Abschreibung, verringert die Abschreibungsbeträge jährlich um einen gleichbleibenden Betrag.56 Wenn die Nutzungsdauer mit tn Jahren angesetzt wird, dann ist der Abschreibungsbetrag im ersten Jahr tn mal so groß wie der Abschreibungsbetrag im letzten Jahr. Der Degressionsbetrag, um den sich die jährlichen Abschreibungsbeträge verringern, wird mit Δ KA bezeichnet und gemäß folgender Formel ermittelt:

K A 

2( A  L) tn(tn  1)

€/Pe

Es ergeben sich für die arithmetisch–degressive Abschreibung Jahresbeträge gemäß der folgenden Formel: € in Periode t

K AtAD 

2( A  L) tn  t  1 tn(tn  1)

K AtAD

= Arithmetisch degressive Abschreibung in Periode t in €/Pe

In der Kostenrechnung werden die mithilfe der Formel ermittelten Abschreibungsbeträge auf 12 Monatsbeträge heruntergebrochen und bleiben damit unterjährig konstant. Der Degressionseffekt wird somit nur von Jahr zu Jahr berücksichtigt. Die geometrisch-degressive Abschreibung ermittelt die jährlichen Abschreibungsbeträge, indem der Restbuchwert des Vorjahres mit einem gleich bleibenden Abschreibungsprozent-

55

Allerdings muss berücksichtigt werden, dass die kalkulatorischen Zinsen im Zeitablauf abnehmen, was einem progressiven Kostenverlauf entgegenwirken würde.

56

Die arithmetisch degressive Abschreibung wird auch als digitale Abschreibung bezeichnet.

114

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

satz multipliziert wird.57 Dieser Abschreibungsprozentsatz wird mit γ bezeichnet. Die jährlichen Abschreibungsbeträge können mithilfe folgender Formel berechnet werden:

K AtGD  K GD At

 100

Rt 1

= Geometrisch degressive Abschreibung in der Periode t in €/Pe

tn = Nutzungsdauer eines Betriebsmittels Rt = Restbuchwert eines Betriebsmittels zum Zeitpunkt t in € γ = Zähler des Abschreibungsprozentsatzes Die degressiven Abschreibungen wurden hauptsächlich für bilanzpolitische Zwecke des handels- und steuerlichen Jahresabschlusses entwickelt. Hier hat bzw. hatte die degressive Abschreibung ihre Berechtigung. Für den Jahresabschluss nach deutschem Recht gilt das Vorsichtsprinzip und das Prinzip des Gläubigerschutzes. Die Abschreibungsursachen, insbesondere die Wirkung des Zeitverschleißes infolge technisch-wirtschaftlichen Veraltens sind schwer prognostizierbar. Bei der linearen Abschreibung wurde bereits angemerkt, dass die Restbuchwerte dabei meistens höher sind als die jeweiligen realistischen Liquidationserlöse. Höhere Abschreibungsquoten in den ersten Jahren entsprechen somit durchaus dem Vorsichtsprinzip und dem Gläubigerschutz. Hier ist nun die Frage relevant, ob die degressiven Abschreibungsverfahren für die Kostenrechnung geeignet sind. Kalkulatorische Abschreibungen in der Kostenrechnung sollen verursachungsgerecht sein, d.h. sie sollen den zugrunde liegenden Abschreibungsursachen möglichst entsprechen. Die degressive Abschreibungen ist in den Fällen verursachungsgerecht, in denen der Zeitverschleiß überwiegt und sich in den ersten Jahren besonders stark auswirkt, wie z.B. bei Gebrauchtwagen. Der beschäftigungsabhängige Gebrauchsverschleiß dagegen lässt sich mithilfe degressiver Abschreibungen kaum verursachungsgerecht erfassen. Verursachungsgerechtigkeit kann im Einzelfall möglich sein, wenn Beschäftigung Verschleiß im Zeitablauf wirklich degressiv abnehmen. Dies kann bei speziellen Maschinen, die trendbzw. modeabhängige Produkte oder Dienstleistungen produzieren gegeben sein. Die leistungs-/beschäftigungsabhängige Abschreibung Bei der beschäftigungsabhängigen Abschreibung wird bei der Abschreibungsberechnung die Beschäftigung beziehungsweise der Umfang der Leistungsinanspruchnahme berücksichtigt.58 Neben den Produktionsmengen können auch andere Größen eine Wertminderung erzeugen. Im Fall des defekten Rumpfs einer Boeing 737-300 ist wohl die Anzahl der Starts und Landungen entscheidend für den übermäßigen Verschleiß gewesen.

57

Die geometrisch-degressive Abschreibung wird auch als Buchwertabschreibung bezeichnet.

58

Sie wird auch als „Abschreibung nach der Leistung und Inanspruchnahme“ bezeichnet.

3.7 Betriebsmittelkosten

115

Verursachungsgerecht sind beschäftigungsabhängige Abschreibungen, wenn als Abschreibungsursachen nur Gebrauchsverschleiß oder Substanzverminderung aber keine wirtschaftliche Veralterung gegeben sind. Die wirtschaftliche Veralterung ist aber meistens als Abschreibungsursache mit vorhanden und schränkt daher die Verursachungsgerechtigkeit wieder ein. Wenn die wirtschaftliche Veralterung vereinfachend unberücksichtigt bleibt, kann folgendermaßen vorgegangen werden: Im ersten Schritt werden die maximal realisierbaren Beschäftigungs- oder Nutzungseinheiten ermittelt. Dabei kann es sich z.B. um die PlanBetriebsstunden, die Plan-Kilometerleistung oder die Gesamtfördermenge eines Erdgas- oder Ölfeldes handeln. Eine exakte Planung dieser Mengengrößen ist allerdings meistens nicht möglich. Im zweiten Schritt wird der Abschreibungsausgangsbetrag durch die realisierbaren Beschäftigungs- oder Nutzungseinheiten geteilt, die mit B* bezeichnet werden. Man erhält den auf eine Leistungseinheit entfallenden Abschreibungsbetrag. Im dritten Schritt wird dieser Betrag mit den in einer Periode verbrauchten Leistungseinheiten multipliziert. In einer Periode, in der bt Leistungseinheiten in Anspruch genommen werden, sind daher folgende Abschreibungen zu verrechnen:

K LAt 

A L bt B*

K LAt

= Leistungs-/Nutzungsabhängige Abschreibung in Periode t, in €/Pe

A = Anschaffungs-, Herstellungs-, Wiederbeschaffungskosten eines Betriebsmittels in € zum Zeitpunkt t = 0 L = Nettoliquidationserlös eines Betriebsmittels in € im Zeitpunkt tn B* = Leistungsvorrat/ Gesamtkapazität/ max. realisierbare Beschäftigungs-/Nutzungseinheiten in ME bt = Leistungsentnahme in Periode t, in Beschäftigungs-/Nutzungseinheiten, in ME/Pe Die Schätzung einer bestimmten zeitlichen Nutzungsdauer ist nicht erforderlich. Die maximale Nutzungsdauer tn ist aber durch B* begrenzt, d.h. wenn der Leistungsvorrat entnommen ist, ist auch die Nutzungsdauer zu Ende und muss daher nicht gesondert festgelegt werden. Beschäftigungsabhängige kalkulatorische Abschreibungen sind als einzige Abschreibungskostenart proportionale Kosten.59 Wenn der Normalfall vorliegt, dass Gegenstände des Anlagevermögens zugleich durch Gebrauchs- und Zeitverschleiß entwertet werden, so ist für eine Verursachungsgerechtigkeit die Unterteilung der in fixe und proportionale Bestandteile notwendig.

59

Hier liegt der seltene Fall vor, dass Abschreibungen zu den variablen Kosten gehören und somit in der Deckungsbeitragsrechnung schon auf der ersten Stufe abgezogen werden.

116

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

Gemischte (gebrochene) Abschreibung Rein zeitabhängige Abschreibungen und rein leistungsabhängige Abschreibungen stellen die jeweiligen Extremfälle dar. In der Realität dürfte fast immer eine Mischung vorliegen. Dann verliert das Wirtschaftsgut einmal aufgrund der fortschreitenden Zeit an Wert und zum anderen aufgrund der Nutzung. Eine verursachungsgerechte Abschreibung im Sinne einer möglichst realitätsgerechten Erfassung der Wertminderung einer Periode müsste also beide Abschreibungsursachen berücksichtigen. Allerdings ist die Wirtschaftlichkeitsbedingung zu beachten, nach der in der Praxis nur dann mit aufwendigen Verfahren abgeschrieben werden sollte, wenn die dadurch erzeugte zusätzliche Genauigkeit dies rechtfertigt. Fast immer entscheiden sich Unternehmen für die zeitliche Abschreibung und da für die lineare Abschreibung, seit die degressive auf 20 % reduziert wurde, bzw. steuerrechtlich ganz abgeschafft wird. Zudem muss berücksichtigt werden, dass die internationale Rechnungslegung (IFRS) keine Maßgeblichkeit kennt. Es kann somit in der Handelsbilanz die verursachungsgerechtere Abschreibung gewählt werden, ohne dass Vorteile durch Verschiebung von Steuern gefährdet werden. Anders sieht es für teure Investitionsgütern aus, bei denen es sich lohnt, den exakten Wertverzehr einmal für Zwecke der Kostenkontrolle und zum anderen für Zwecke der Entscheidungsvorbereitung zu ermitteln. Hier bietet sich ein zweistufiges Verfahren an. Im ersten Schritt wird die zeitliche (häufig lineare) Abschreibung unter der Annahme gebildet, dass das Gut zwar vorhanden ist, aber nicht eingesetzt wird. Alternativ könnte man auch die Minimalbeschäftigung ansetzen. Im zweiten Schritt wird dann der Wertverlust ermittelt, der dadurch entsteht, dass das Gut abgenutzt wird. Denn dadurch ändert sich der Restwert. Ein Beispiel möge die Vorgehensweise zeigen. Ein Spezialfahrzeug mit einem Wert von 100 T€ soll über 5 Jahre im Betrieb eingesetzt werden. Am Ende der 5 Jahre beträgt der Wert 50 T€, wenn das Fahrzeug nicht (kaum) genutzt wurde. Wenn es jedoch 500 Tkm gefahren ist, beträgt der Restwert nur noch 10 T€. Mit diesen Daten ergibt sich eine feste jährliche lineare Abschreibung von 10 T€. Dazu kostet jeder gefahrene Kilometer 40 T€ dividiert durch 500 Tkm = 8 Cents pro km. Ist das Fahrzeug in einem Jahr 120 Tkm gefahren, so ergibt sich der korrekte Wertverzehr zu 10 T€ plus 120.000 * 0,08 (= 9.600 €) = 19.600 € in der betrachteten Periode. Als Näherungslösung kann man unabhängig voneinander diejenige Nutzungsdauer schätzen, die unter der Voraussetzung realisiert werden könnte, dass nur der Gebrauchsverschleiß wirksam würde, sowie diejenige Nutzungsdauer, die realisierbar wäre, wenn nur der Zeitverschleiß die Entwertung verursachen würde. Der größere Abschreibungsbetrag wird in einer Periode angesetzt. Änderungen von Abschreibungen Die Nutzungsdauern, die der Abschreibungsberechnung zu Grunde liegen, hängen von zahlreichen unvorhersehbaren Einflussgrößen ab. In der Praxis weichen daher die geschätzten Nutzungsdauern von den tatsächlichen Einsatzzeiten oft ab. Hierbei sind zwei Fälle zu unterscheiden. 1. Wenn ein Vermögensgegenstand vor Ablauf der geschätzten Nutzungsdauer aus dem Unternehmen ausscheidet und nicht reinvestiert wird, dann werden für ihn in der Kosten-

3.7 Betriebsmittelkosten

117

rechnung vom Zeitpunkt des Ausscheidens an keine Abschreibungen verrechnet. Ein eventueller Restbuchwert in der Finanzbuchhaltung wird als außerordentlicher Aufwand der Gewinn und Verlustrechnung belastet. Ihm können außerordentliche Erträge in Höhe realisierter Nettoliquidationserlöse gegenüberstehen. Wenn der Vermögensgegenstand vor Ablauf der geschätzten Nutzungsdauer ausscheidet aber ein vergleichbarer Vermögensgegenstand wieder angeschafft wird, laufen die alten Abschreibungsbeträge weiter, bis der neue Abschreibungsausgangsbetrag festgelegt ist. 2. Wenn ein Vermögensgegenstand nach Ablauf der geschätzten Nutzungsdauer weiter eingesetzt wird, so sind der betreffenden Kostenstelle weiterhin kalkulatorische Abschreibungen als Zusatzkosten zu belasten, obwohl der Gegenstand bereits handels- und steuerrechtlich voll abgeschrieben wurde. Weiterlaufende Kalkulatorische Abschreibungskosten von voll abgeschriebenen Vermögensgegenständen sollten in Kalkulationen deshalb eingehen, damit die Preisuntergrenze hoch genug ist, um am Absatzmarkt das Geld zu verdienen, mit dem reinvestiert werden kann. Würde aufgrund wegfallender Abschreibungskosten die Preisuntergrenze gesenkt, so könnte der Vertrieb die Preise entsprechend senken. Der Vertrieb könnte sich davon bei gleichem Deckungsbeitrag einen größeren Marktanteil versprechen. In Deckungsbeitragsrechnungen würde der Deckungsbeitrag erhöht und die ergebnisverantwortliche Führungskraft hätte ggf. Anspruch auf eine höhere Zielerreichungsprämie. Auch wenn nachgewiesen werden könnte, dass mit den bisherigen in den Kalkulationen verrechneten Abschreibungskosten das Betriebsmittel reinvestiert werden könnte, sind Schwankungen in den Kalkulationen bzw. Preisuntergrenzen, die auf einer vorübergehend verlängerte Nutzungsdauer beruhen nicht sachgerecht. Die Preisuntergrenze müsste bei erfolgter Reinvestition angehoben werden. Dann müsste auch der Verkaufspreis wieder angehoben werden, was negative Folgen im Markt haben könnte oder der Deckungsbeitrag würde sinken. Beides ist nicht wünschenswert. Der Ansatz von Abschreibungen als Zusatzkosten ist ein latenter Streitfall zwischen Controllern und ergebnisverantwortlichen Führungskräften. Letztere drängen häufig auf den Wegfall von Abschreibungskosten aus Kalkulationen und Ergebnisrechnungen, wenn sie in Erfahrung gebracht haben, dass der Vermögensgegenstand handels- und steuerrechtlich bereits voll abgeschrieben ist.

3.7.4

Kalkulatorische Zinsen als Kostenart

Kalkulatorische Zinsen sind die Kosten der Kapitalbindung eines Unternehmens. In einer umfänglich ausgebauten Kostenrechnung sollten kalkulatorische Zinsen nicht nur auf das Anlagevermögen, sondern auch auf das Umlaufvermögen berechnet werden. In der Industrie überwiegt normalerweise die Kapitalbindung im Anlagevermögen, wogegen im Handel auch die Kapitalbindung im Umlaufvermögen überwiegen kann. Ob überhaupt und wenn ja nach welchem Verfahren kalkulatorische Zinsen zu verrechnen sind, ist in Literatur und Praxis lange diskutiert worden. Es können drei grundsätzliche Möglichkeiten unterschieden werden: 1. Es werden überhaupt keine Zinsen angesetzt, d.h. weder Fremdkapitalzinsen als Zweckaufwand und Grundkosten noch Eigenkapitalzinsen als Anders- und oder Zusatzkosten

118

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

werden als Kosten verrechnet. In diesem Fall wird die betriebliche Finanzwirtschaft und Investitionsrechnung von der Kostenrechnung scharf abgegrenzt. 2. Nur Fremdkapitalzinsen die als Zinsaufwand gebucht und als Zinsauszahlungen tatsächlich an die Banken oder sonstige Kreditgeber gezahlt werden, gelten als Kosten. Dieser Ansatz wird von Anhängern des sog. pagatorischen Kostenbegriffs vertreten. Dabei handelt es sich um eine Kostendefinition die Kosten zwingend mit Auszahlungen verknüpft. Diese Kostendefinition wird heute kaum noch verwendet. 3. Das betriebsnotwendige Kapital bildet die Berechnungsbasis für kalkulatorische Zinsen, die somit unabhängig von den Fremdkapitalzinsen, bzw. der Finanzierung des Unternehmens berechnet werden. Diese Ansicht ist heute vorherrschend. Die auf das Eigenkapital entfallenden kalkulatorischen Zinsen sind weder Aufwand noch Auszahlung, sondern Nutzenentgang und damit Opportunitätskosten. Wenn das Unternehmen das gebundene Kapital am Kapitalmarkt investieren würde, erhielte es dafür Zinsen. Dadurch, dass das Kapital im Unternehmen gebunden ist, kann es von der Gelegenheit (Opportunität) der Zinserwirtschaftung keinen Gebrauch machen. Der kalkulatorische Zinssatz wird daher meistens in Anlehnung an einen möglichen Marktzinssatz gebildet, auf den noch ein Zuschlag für das unternehmerische Wagnis bzw. Risiko gerechnet werden kann. Die Frage ist allerdings welcher mögliche Marktzinssatz angemessen ist, da die Anlagemöglichkeiten, Renditen und Risiken an den Kapitalmärkten sehr unterschiedlich sind. Die durchschnittliche Rendite an den Aktienmärkten in der zweiten Hälfte des 20. Jahrhunderts betrug über 10 %, ist aber für die nächsten Jahre nicht zu erwarten. Die derzeitige Rendite auf Sparbüchern beträgt bei einigen Anbietern (in Abhängigkeit von Anlagebetrag und Zinsbindung) unter 1 %. Zwischen diesen Extremen kann der kalkulatorische Zinssatz vom Grundsatz her gewählt werden. Verzinsungen unter 3 % sollten allerdings nicht gewählt werden, da sie bei tatsächlicher Kapitalanlage zur Kapitalverringerung beitragen, da die (offizielle) Inflationsrate bei drei Prozent liegt. Wird der kalkulatorische Zinssatz allerdings bei 10 % angesetzt, fließen hohe kalkulatorische Zinsen in die Kalkulationen und erhöhen die Preisuntergrenze, was im Vergleich zu den Mitbewerbern, die ggf. mit einer moderateren Kapitalmarktrenditeerwartung ihre kalkulatorischen Zinsen ermitteln, nachteilig wäre. Das Unternehmen würde Gefahr laufen, sich durch den überhöhten Ansatz kalkulatorischer Zinsen „aus dem Markt zu kalkulieren“.60 Als angemessener kalkulatorischer Zinssatz wird hier die durchschnittliche oder leicht über dem Durchschnitt liegende Gesamtkapitalrendite einer Branche angesehen. Das impliziert, dass über den kalkulatorischen Zinssatz in die Kalkulationen keine unrealistischen Renditeerwartungen einfließen sollen, die in der jeweiligen Branche nicht zu erzielen sind. Kalkulatorische Zinsen haben nicht die Aufgabe eine reale entgangene Kapitalmarktrenditechance abzubilden. Sie haben aber die Aufgabe die knappe Ressource Kapital zu repräsentieren und zu ihrer wirtschaftlichen, i.d.R. sparsamen Verwendung beizutragen.

60

Bei der Berechnung kalkulatorischer Zinsen kann auch der Kalkulationszinsfuß der Investitionsrechnung verwendet werden. Auch dieser Mischzinssatz lässt sich kaum exakt bestimmen. In der Praxis ist man daher auf fundierte Schätzungen angewiesen.

3.7 Betriebsmittelkosten

119

Wenn die Höhe des kalkulatorischen Zinssatzes festgelegt ist, stellt sich als nächstes die Frage, von welchen Wertansätzen der Vermögensgegenstände man bei der Berechnung kalkulatorischer Zinsen ausgehen soll. Meistens werden die Buchwerte als Basis der Zinsberechnung verwendet. Es kann aber auch argumentiert werden, dass die Tageswerte als Wertansätze zu wählen sind, da ein Unternehmen im realistischen Falle von Preiserhöhungen an den Beschaffungsmärkten zur Substanzerhaltung bzw. Reinvestition Kapitalrücklagen bilden muss. Bei der Erfassung und Verrechnung kalkulatorischer Zinsen können zwei unterschiedliche Methoden eingesetzt werden: Das Globalverfahren geht von der Aktivseite der Bilanz aus und subtrahiert alle Positionen, die nicht für den eigentlichen Betriebszweck erforderlich sind. Die abgezogenen Positionen bilden das nicht betriebsnotwendige Vermögen, das seltener auch als neutrales Vermögen bezeichnet wird (in Analogie zum neutralen Aufwand bzw. Ertrag). Zum nicht betriebsnotwendigen Vermögen gehören z.B. Immobilien und Wertpapiere, die zur Kapitalanlage gehalten werden, die aber für die Leistungserstellung nicht notwendig sind. Es ergibt sich dann das betriebsnotwendige Vermögen, welches allerdings noch nicht die geeignete Bemessungsgrundlage für die kalkulatorischen Zinsen darstellt. Es ist um das Abzugskapital zu vermindern. Darunter versteht man alle Kapitalbeträge, die dem Unternehmen zinslos zur Verfügung stehen, wie z.B. Kundenanzahlungen oder Lieferantenkredite. Multipliziert man das um das Abzugskapital verminderte betriebsnotwendige Vermögen mit dem kalkulatorischen Zinssatz, so erhält man den Gesamtbetrag der kalkulatorischen Zinsen für eine Abrechnungsperiode. Dieser Gesamtbetrag muss den Kostenobjekten, insbesondere den Kostenstellen zugerechnet werden. Hierzu können Kapitalverteilungsschlüssel eingesetzt werden, die der Kapitalbindung in den Kostenstellen entsprechen sollen. Die Verursachungsgerechtigkeit des Globalverfahrens hängt davon ab, wie genau die gewählten Verteilungsschlüssel der Kapitalbindung tatsächlich entsprechen. Das Globalverfahren stellt i. d. R. ein Näherungsverfahren dar. Verursachungsgerechtere Ergebnisse werden erzielt, wenn die Verteilungen der kalkulatorischen Zinsen analytisch aus den einzelnen Kapitalpositionen der Kostenstellen aufgebaut werden. Hierbei geht man nicht über die Aktivseite der Bilanz, sondern von den einzelnen in den Kostenstellen gebundenen Vermögenspositionen aus. Die Positionen des Umlaufvermögens, z.B. Vorräte, Halb- und Fertigfabrikatebestände und Debitoren schwanken in ihrer Höhe im Zeitablauf. Man kann daher von erfassten bzw. geplanten Durchschnittsbeständen der Perioden ausgehen. Bei den Vermögenspositionen des Anlagevermögens bildet die Anlagenbuchhaltung die Grundlage für die positionsweise Erfassung und Verrechnung kalkulatorischer Zinsen, da diese erkennen lässt, in welchen Kostenstellen die einzelnen Betriebsmittel eingesetzt sind. Dazu müssen im Anlagenstamm/Asset Explorer die Vermögensgegenstände den Kostenstellen genau und aktuell zugeordnet sein. Ein Problem der Zinsberechnung für Gegenstände des Anlagevermögens resultiert daraus, dass sich die Kapitalbindung infolge des verschleißbedingten Wertverzehrs im Zeitablauf ändert. Zur Berücksichtigung dieses Effektes haben sich folgende Verfahren herausentwickelt:

120

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

Beim Restwertverfahren werden die durchschnittlichen Restbuchwerte der Abrechnungsperioden mit dem kalkulatorischen Zinssatz i gewichtet. Die kalkulatorischen Zinsen nehmen hierbei mit abnehmenden Restbuchwerten ebenfalls ab. Die kalkulatorischen Zinsen können nach folgender Formel berechnet werden:

K Zt 

1 i ( Rt 1  Rt ) 2 100

in €/Pe

KZt = Kalkulatorische Zinsen einer Periode t nach dem Restwertverfahren in € i = Kalkulationszinsfuß bzw. kalkulatorischer Zinssatz

Beim Verfahren der Durchschnittsverzinsung wird das durchschnittlich gebundene Kapital als Bemessungsgrundlage der kalkulatorischen Zinsen genommen. Die kalkulatorischen Zinsen bleiben hierbei konstant. Die werden nicht vom Restbuchwert beeinflusst.

K Z 

A L i 2 100

In €/Pe

KZǾ = Kalkulatorische durchschnittliche Zinsen einer Abrechnungsperiode nach dem Durchschnittsverfahren in €/Pe Das Restwertverfahren ist verursachungsgerechter wogegen das Durchschnittsverfahren weniger unerwünschte Schwankungen in die Kalkulationen und die Kostenstellenrechnung bringt. In SAP® ERP® erfolgt die Berechnung kalkulatorischer Zinsen auf Basis eines so genannten Zinsschlüssels. Im Zinsschlüssel wird der Zinssatz festgelegt. Der Zinsschlüssel wird dem Bewertungsbereich zur Berechnung kalkulatorischer Abschreibungen zugeordnet. Bei der Berechnung auf Basis des Restwertes wird der periodengenaue Anlagenrestbuchwert mit dem monatlichen Zinsfaktor multipliziert. Bei der Berechnung auf Basis des Durchschnittswertes wird – lineare Abschreibung vorausgesetzt – der halbe Anschaffungswert der Anlage zugrunde gelegt.

3.7.5

Kapitalkostenerfassung bei Inflation

Im Absatz zur Ermittlung der richtigen Höhe der Abschreibung bei Inflation war gezeigt worden, dass der Wert des Wirtschaftsobjektes zum Verrechnungsstichtag (also zur Periodenmitte) anzuwenden ist. Neben der richtigen Abschreibung sollen jetzt auch die richtigen Kapitalkosten abgeleitet werden können. Auch hier sei das Beispiel von Schweitzer/Küpper, S. 811 ff., erwähnt, das allerdings die Belastungen wiederum nur zum Periodenende erfasst. Der Zeitpunkt der Verrechnung des Wertverzehrs gibt vor, ab wann und in welcher Höhe Kapitalkosten verrechnet werden müssen. Eine isolierte Ermittlung der Kapitalkosten ohne Berücksichtigung der Abschreibung ist dann nicht mehr möglich.

3.7 Betriebsmittelkosten

121

Wird das Tageswertkonzept angewendet, dann ist der Inflationseffekt damit weitgehend abgedeckt. Die Kapitalkosten dürfen dann nur noch die reale Verzinsung abdecken, damit eine Doppelerfassung der Inflation verhindert wird. Da die Realzinsen aber in der Kaufkraft des Ausgangszeitpunktes anfallen, müssen sie um die entsprechende Anzahl Perioden Kaufkraft hochtransformiert werden. Es gilt für die Zinsen ZI: ZI0,5;0

= KB0;0

*

irHJ

in GE0,5;0

ZI0,5;0 Zinsen zum Zeitpunkt t=0,5 mit der Kaufkraft des Zeitpunkts k (hier: 0) KB0;0 Kapitalbindung zum Zeitpunkt t=0 mit der Kaufkraft der Zeitpunkts k (hier: 0) irHJ

Realzinssatz für ein Halbjahr

Zum Zeitpunkt 0,5 kann aber nur in der Kaufkraft 0,5 gezahlt werden, so dass die Zinsen entsprechend „aufgezinst“ werden müssen: Z0,5;0,5

= Z0,5;0 * (1 + p)(1/2)

in GE0,5;0,5

Wenn also richtigerweise auf Tageswertbasis abgeschrieben werden soll, folgt daraus, dass dann die Kapitalkosten als Realverzinsung plus Kaufkraftkorrektur ermittelt werden müssen Die Realverzinsung ist dabei immer auf das noch gebundene Kapital zu beziehen. Darin zeigt sich die enge Kopplung zwischen kalkulatorischer Abschreibung und den Kapitalkosten/Zinsen. Wichtig für das Verständnis dieser Zusammenhänge ist die Erkenntnis, dass dieses gebundene Kapital mit der Inflation ansteigt. Da diese Kalkulation bei mehreren Perioden nicht einfach ist, sei sie in einem Beispiel gezeigt. Ein Wirtschaftsgut mit Anschaffungskosten von 100 möge über 2 Jahre eingesetzt werden, wobei kein Restwert anfallen möge. Entsprechend dem Anfall von Kosten und Leistungen zur Jahresmitte sind auch die Zeitpunkte t = 0,5 und t = 1,5 in der Tabelle erfasst. Nominaljahreszinssatz i p.a.: -> Jahreszinsfaktor q = 1+i: -> Halbjahreszinssatz: Inflation p. a.: Halbjahresinflation:

120 % 2,20 48,32 % 100 % 41,42 %

-> Realzinssatz ir p. a.:

10,0 %

-> Halbjahresrealzinssatz irHJ:

4,88 %

Nutzungsdauer in Jahren:

2

122

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung Zeitpunkt t

1 Neuwert in t

0 100,00

2 Geb. Kapital vor Tilgung 3 Kalk. AfA in t

0,5

1

1,5

141,42

200,00

282,84 400,00

141,42

100,00

141,42

70,71

141,42

4 Realzinsen

4,88

7,07

5 Zinsen nach KK-Korrektur

6,90

14,14

6 Geb. Kapital nach Tilgung

0,00

70,71

100,00

0,00

0,00

7 Kapitaldienst: 3+5

77,61

0,00

155,56

0,00

8 Barwerte

52,33

Summe Barwerte:

100,00

2

47,67

100,00

Abbildung 48: Beispiel zur Kapitalkostenermittlung bei Inflation

Der Wert des Wirtschaftsgutes zum Zeitpunkt t = 0,5 steigt um die halbjährliche Inflationsrate auf 141,42 an. Auf dieser Basis wird die Abschreibung des ersten Jahres berechnet. Da die Nutzungsdauer 2 Jahre beträgt, beträgt der Wertverzehr im ersten Jahr 141,42/2 = 70,71, natürlich in Geldeinheiten des Zeitpunktes t = 0,5. Auf Basis des gebundenen Kapitals von 100 in t = 0 werden die Zinsen berechnet bis zum ersten Verrechnungszeitpunkt in t = 0,5. Da die Inflation bereits durch die erhöhte kalkulatorische Abschreibung abgedeckt ist, reicht der Ansatz von Realzinsen aus, die aber auch auf die Kaufkraft (KK) des Zeitpunktes t = 0,5 zu beziehen sind. Nach Verrechnung der kalkulatorischen Abschreibung in t = 0,5 bleibt ein Kapital von 70,71 gebunden. Dieses steigt nun mit der Inflationsrate, zunächst auf 100 in t = 1 und dann auf 141,42 in t = 1,5, wenn wieder eine kalkulatorische Abschreibung zu verrechnen ist. Das Wirtschaftsgut hat in t = 1,5 einen Neuwert von 282,84 erreicht, der aufgrund der Nutzungsdauer auf 2 Jahre verteilt wird. Daraus ergibt sich eine Abschreibung von 141,42, welche exakt dem noch gebundenen Kapital entspricht. Damit ist dann der gesamte Wertverzehr verrechnet. Die Zinsen im Zeitraum zwischen t = 0,5 und t = 1,5 ergeben sich wieder als Realzinsen von 7,07 auf das gebundene Kapital in t = 0,5, erhöht um den Inflationseffekt auf 14,14. Als Kontrollmaß sind die Barwerte berechnet. Denn die Summe aus Zinsen und Abschreibung (=Kapitaldienst) muss ja abgezinst gerade ausreichen, um den Anschaffungswert von 100 zu amortisieren. Dies passt exakt, was die Richtigkeit des Verfahrens zeigt.

3.7 Betriebsmittelkosten

3.7.6

123

Reparatur- und Instandhaltungskosten

Reparatur- und Instandhaltungskosten sind alle Kostenarten, die der Wiederinstandsetzung, Wartung und Überholung dienen. Reparaturkosten61 werden durch die die Behebung bereits eingetretener Schäden an Betriebsmitteln verursacht. Kosten für Instandhaltungsleistungen haben dagegen vorbeugenden Charakter; sie sollen die Einsatzbereitschaft erhalten und verschleißbedingte Störungen verhindern. Instandhaltungsleistungen umfassen insbesondere Arbeiten, die der Betriebsmittelpflege dienen. Auch der regelmäßige Austausch von Verschleißteilen aufgrund von Wartungs- bzw. Revisionsplänen gehört zur vorbeugenden Instandhaltung. Instandhaltungsleistungen und -kosten können für die empfangende Kostenstelle sowohl fix als auch variabel sein, je nachdem ob die Instandhaltung in festgelegten zeitlichen Intervallen oder beschäftigungsabhängig erfolgen muss. Häufig setzt sie sich aus einem fixen zeitabhängigen Leistungsempfang und einem variablen beschäftigungsabhängigen Empfang von Instandhaltungsleistungen zusammen. Diese Kosten können geplant werden, wogegen Reparaturleistungen und -kosten per Definition nicht analytisch planbar sind, da sie durch unvorhersehbare Schäden verursacht werden. Es können aber Normalreparaturkosten auf Basis der vergangenen Perioden angesetzt werden. Reparatur- und Instandhaltungskosten, die zugleich (nachträgliche) Herstellungskosten darstellen, sind Leistungen von längerfristiger Wirkung, die die Nutzungsdauer oder den Wert eines Vermögensgegenstandes deutlich erhöhen. Herstellungskosten sind gem. § 255 Abs. 2 S. 1, 2 HGB Aufwendungen für den Verzehr von Gütern und Dienstleistungen für die Herstellung, Erweiterung und wesentliche Verbesserung eines Vermögensgegenstands. Herstellungskosten62 liegen in der Regel vor, wenn der Vermögensgegenstand in der Substanz verbessert wird, wenn die Wesensart des Vermögensgegenstandes verändert wird und wenn die Nutzungsdauer des Vermögensgegenstandes erheblich verlängert wird. Reparatur- und Instandhaltungskosten, die zugleich Herstellungskosten darstellen, sind zu aktivieren, bzw. als Zuschreibung zu verbuchen. Sie werden während der Nutzungsdauer als Abschreibungen verrechnet. Davon zu unterscheiden ist Erhaltungsaufwand, worunter Aufwand zu verstehen ist, auf den die obigen Kriterien nicht zutreffen. Erhaltungsaufwand liegt in der Regel vor, wenn die Aufwendungen dazu dienen, einen Vermögensgegenstand in ordnungsmäßigem Zustand zu erhalten, wenn die Aufwendungen in regelmäßigen Zeitabständen anfallen und wenn es sich dabei um routinemäßig notwendige Ausbesserungen bzw. Instandhaltungsarbeiten handelt. Ein weiteres Kriterium für Erhaltungsaufwand ist, wenn durch die Aufwendungen die Wesensart des Vermögensgegenstandes nicht verändert wird. Die meisten Reparatur- und Instandhaltungsarbeiten verursachen Reparatur- und Instandhaltungskosten, die handels- und steuerrechtlich als Erhaltungsaufwand zu klassifizieren sind und als innerbetriebliche Instandhaltungsleistungen und -kosten in der Kostenrechnung verrechnet werden. Sie können hierbei aber durch Verbuchung auf Innenaufträgen auf mehrere Abrechnungsperioden verteilt werden, was hinsichtlich der Periodengerechtigkeit einer Akti61

Reparaturkosten heißen auch Instandsetzungskosten. Angelsächsisch werden sie als maintenance cost bezeichnet.

62

Der Gesetzgeber spricht von Herstellungskosten, meint aber zugleich Herstellungsaufwand.

124

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

vierung und Abschreibung im externen Rechnungswesen gleichkommt. Reparatur- und Instandhaltungskosten können grundsätzlich aus den nachfolgenden Kostenarten bestehen: 1. Kosten für Reparaturmaterial und Ersatzteile (fremdbezogen oder selbsterstellt) 2. Reparatur- und Instandhaltungskosten für Leistungen fremder Betriebe (zugleich Aufwand und Auszahlungen) 3. Reparatur- und Instandhaltungskosten für Leistungen eigener Instandhaltungskostenstellen (sekundäre Kosten die in der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung verrechnet werden) Bei den ersten beiden Kostenarten kann es sich um primäre Kosten handeln, die in der Kostenartenrechnung erfasst werden. Die Kosten für Reparaturmaterial und Ersatzteile werden mithilfe von Materialentnahmebuchungen bzw. -belegen erfasst, sofern beides vom Lager entnommen wird. Fremdbezogene Ersatzteile und die Kosten der Reparatur- und Instandhaltungsleistungen fremder Betriebe werden über die Rechnungen als Kostenartenbelege kontiert. Bei den Reparatur- und Instandhaltungskosten für Leistungen eigener Instandhaltungskostenstellen handelt es sich um Sekundärkosten. Die gesendeten Stunden werden in den empfangenden Kostenstellen erfasst und mit Stundensätzen/Tarifen bewertet, die in der Kostenstellenrechnung ermittelt oder unternehmenspolitisch gesetzt werden. Für die Verrechnung der Reparatur- und Instandhaltungskosten gibt es zwei Möglichkeiten. Die Kosten für kleinere Reparatur- und Instandhaltungsarbeiten werden monatlich im Rahmen der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung den empfangenden Kostenstellen belastet. Auf den Materialbelegen, den Fremdrechnungen und den internen Leistungsverrechnungen der eigenen Instandhaltungskostenstellen sind die betreffenden Kostenstellennummern anzugeben. Die Kosten für alle Reparatur- und Instandhaltungsleistungen, deren Kosten einen bestimmten Mindestbetrag überschreiten, sollten dagegen nicht unmittelbar auf Kostenstellen, sondern zunächst auf Innenaufträgen (siehe Kapitel 5 Innenaufträge) verrechnet werden. Die auftragsweise Verrechnung hat den Vorteil, dass für jeden Reparatur- und Instandhaltungsauftrag die verursachten Kosten ausgewiesen werden. Reparatur- und Instandhaltungsleistungen größerer Projekte verteilen sich oft über mehrere Perioden. Die Gesamtkosten werden nicht transparent, wenn man die verursachten Kosten monatlich in der Kostenstellenrechnung verrechnet. Die Abrechnung über Innenaufträge hingegen ermöglicht den Vergleich mit den Instandhaltungsplankosten. Als Zwischenergebnis ergibt sich, dass für die Aktivierung oder zeitliche Abgrenzung von Reparatur- und Instandhaltungskosten die Verrechnung über Innenaufträge notwendig ist. Auftragsnummernkreise von Innenaufträgen können so gewählt werden, dass ersichtlich ist, für welche betrieblichen Teilbereiche die Leistungen angefallen sind. Auf den Materialbelegen für Reparaturmaterial und Ersatzteile, den Rechnungen für fremdbezogene Teile oder Leistungen und den Leistungserfassungen eigener Instandhaltungskostenstellen werden die Innenauftragsnummer und die Nummern der empfangenen Kostenstellen angegeben. Innenaufträge sind innerbetriebliche Kostenträger. Es können Einzel- und Daueraufträge unter-

3.7 Betriebsmittelkosten

125

schieden werden. Einzelaufträge werden i.d.R. erst nach Abschluss abgerechnet, Daueraufträge hingegen periodisch. Einzelne Innenaufträge werden für Reparatur- und Instandhaltungsleistungen geführt, die sich ohne periodische Abgrenzungsschwierigkeiten als Einzelleistungen erfassen und abrechnen lassen. Diese Voraussetzung kann für die Mehrzahl der anfallenden Reparatur- und Instandhaltungsarbeiten angenommen werden. Alle für einen Einzelauftrag verursachten Kosten werden zunächst auf der zugehörigen Auftragsnummer gesammelt (Innenauftrag als Kostensammler). Die Weiterverrechnung erfolgt erst, nachdem der Auftrag abgeschlossen wurde. Handelt es sich um eine Reparatur- oder Instandhaltungsleistung, die Herstellungskosten darstellt, so wird der angefallene Kostenbetrag aktiviert; das gleiche gilt für selbst erstellte Betriebsmittel und Anlagen. Die Kosten aller nicht aktivierungspflichtigen Reparaturen oder Instandhaltungsaufträge werden bei Fertigstellung oder bei größeren Arbeiten in mehreren Monatsraten den empfangenen Kostenstellen belastet. Die Kosten für Reparaturmaterial und Ersatzteile, die Kosten für fremde Lieferungen und Leistungen und die Kosten eigener Instandhaltungskostenstellen sollten getrennt ausgewiesen werden. Innenaufträge als Daueraufträge werden für wiederkehrende Reparatur- und Instandhaltungsleistungen erteilt, die nur schwer voneinander abgegrenzt werden können. Ein typisches Beispiel hierfür ist die Reparatur von Elektromotoren. In vielen Kostenstellen industrieller Betriebe wird eine große Anzahl von Elektromotoren eingesetzt. Um unnötige Wartezeiten zu vermeiden, werden in Schadensfällen die Motoren gegen andere ausgetauscht; die schadhaften Motoren werden erst später repariert und dann für andere Maschinen verwendet. Daher lassen sich die einzelnen Reparaturen nur schwer erfassen und abrechnungstechnisch voneinander abgrenzen. Aus diesem Grunde werden die Kosten solcher Leistungen bestimmten Daueraufträgen belastet. Diese unterscheiden sich von den einzeln angelegten Innenaufträgen dadurch, dass ihre Kosten monatlich in die Kostenstellenrechnung ausgebucht werden. Bestände werden durch sie nicht verursacht. Sehr komplexe und umfangreiche Instandhaltungs- und Reparaturarbeiten (z.B. Neuverklinkern bzw. Überholung einer Klinkerofens in einem Zementwerk, Kraftwerksrevision in einem Energieversorgungsunternehmen) werden in SAP® ERP® durch Einsatz des Projektplanungs- und Steuerungssystem (PS) betriebswirtschaftlich abgebildet. Die Projekte werden in einzelne Teilprojekte gegliedert. Die zeitlich und logisch voneinander abhängigen Arbeitsvorgänge werden in einem Netzplan zusammengestellt. Die Netzplanvorgänge wiederum werden den zuständigen Teilprojekten zugeordnet. Empfänger der Projektkosten sind bei aktivierungspflichtigem Aufwand Anlagen, d.h. auf die Anlagenkonten der Anlagenbuchhaltung erfolgen Zuschreibungen. In anderen Fällen sind als Empfänger alle ControllingObjekte einschließlich der Ergebnisrechnung denkbar.

126

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

3.8

Leistungsartenrechnung

3.8.1

Leistungsarten

Parallel zu den Kosten müssen im Unternehmen auch die Leistungen exakt erfasst werden. Leistungen lassen sich gliedern in;    

Umsatzerlöse Änderungen im Lagerbestand Selbsterstellte Wirtschaftsgüter zum Eigenverbrauch. Innerbetriebliche Leistungen einschließlich Innenaufträgen die zwischen Kostenstellen verrechnet werden

Dabei stellen die Umsatzerlöse die wichtigste Komponente dar. Zu ihrer Erfassung ist im ersten Schritt der Preis (Wertkomponente) genauer zu definieren. Im Unternehmensalltag gibt es zahlreiche unterschiedliche Preise. Die Spanne reicht vom Listenpreis über Rechnungspreise zu den verschiedenen Formen der Nettopreise. Im Controlling interessiert hauptsächlich der Preis nach Abzug aller Rabatte, weil nur daraus Einzahlungen erwachsen können. Dazu sind dann auch die Zahlungsziele zu berücksichtigen, was durch Ab- oder Aufzinsung geschehen kann. Denn nur dieser Betrag steht dem Unternehmen zur Verfügung, um dann Auszahlungen tätigen zu können. Es sind viele Rabatte/Erlösschmälerungen zu beachten, die in folgenden drei Gruppen eingeteilt werden können: a)

Rabatte/Erlösschmälerungen anlässlich der Rechnungsstellung

b) Rabatte/Erlösschmälerungen bei der Bezahlung und c)

Rabatte am Ende einer Periode z.B. in der Form von Rückvergütungen, Handelsförderung, Listungsgebühren etc., auf Basis der Rechnungspreise (Ergebnis aus a)).

Dazu kommen die finanziellen Effekte von Zahlungszielen oder Zahlungsplänen. Zahlungspläne findet man hauptsächlich bei Investitionsgütern, wenn die Produktion längere Zeiträume in Anspruch nimmt. Dann fordert der Produzent z.B. bei Auftragserteilung und zu bestimmten festgelegten Zeitpunkten (angels.: Milestones) Abschlagszahlungen, um seine Vorfinanzierung zu begrenzen. Diese Zahlungen sollten dann auf den Lieferzeitpunkt hochgezinst werden, während die spätere Abschlusszahlung nach Abnahme der Maschine auf den Lieferzeitpunkt abzuzinsen ist. Zahlungstermine können somit über Auf- und Abzinsungen abgebildet werden. Ohne Berücksichtigung dieser Rabatte und Erlösschmälerungen besteht die Gefahr, dass Vergleiche zwischen Produkten (auch Regionen, Kunden, Vertriebskanälen) zu falschen Ergebnissen führen. Es ist also vom Nettopreis und vom Nettoumsatz nach Abzug aller Rabatte und nach Verrechnung aller Zahlungsziele auszugehen. Auch ist die Absatzmenge genauer zu betrachten. Denn Mengen, die als Naturalrabatt an den Kunden gegeben wurden, führen nicht zu Einzahlungen. Somit sollte der gesamte Nettoum-

3.8 Leistungsartenrechnung

127

satz UN durch die gesamte Absatzmenge dividiert werden, um den tatsächlichen Nettopreis pN zu erhalten. Da die Vielfalt der Rabatte in der Praxis fast unübersehbar ist, kann das folgende Beispiel nur einen kleinen Teil exemplifizieren. Wichtig ist dabei, auf welche Preisstufen sich die jeweiligen Rabatte beziehen.

10,000 €/ME

Listenpreis des Herstellers oder Kundenlistenpreis abz. Rabattgruppe 1 (Rabatte in der Rechnung) Mengenrabatt in €

0,200 €/ME

Mengenrabatt in %

3%

0,300 €/ME

Sortimentsrabatt

1%

0,100 €/ME

Europarabatt

4%

0,400 €/ME

Ostrabatt

2%

0,200 €/ME

Aktionsrabatt

0,500 €/ME

Werbekostenunterstützung (WKZ)

1,000 €/ME

etc. 7,300 €/ME

Rechnungspreis (Netto 1) abz. Rabattgruppe 2 (Rabatte nach der Rechnung) Skonto

2%

0,146 €/ME

Delkredere

3%

0,219 €/ME

Bonus

4%

0,292 €/ME 6,643 €/ME

Zahlungseingang (Netto 2) Abz. Rabattgruppe 3 (nachträgliche Vergütungen am Periodenende) (in % vom Rechnungspreis oder Festbeträge) Steigerungsrabatte

3,5 % vom Rechnungspreis

0,256 €/ME

Neueröffnungen in €

300 €/Periode

Listungsgelder in €

500 €/Periode

etc. Festbeträge bezogen auf z.B. 1.000 Stück

0,800 €/ME

Zwischensumme Abzüge Gruppe 3

1,056

Nettopreis 3 (vor Abzug Zinsen)

5,588 €/ME

Abbildung 49: Beispiel für eine Preisstruktur

In SAP® ERP® können im Modul Vertrieb (SD) beliebige Preismodelle zur Preisfindung implementiert werden. Mittels Konditionsarten erfolgt die Festlegung, auf welcher Basis Preise berechnet werden sollen. Denkbar sind feste Preise, aber auch die Berechnung von Zuschlägen. Feste Preise und Zuschlagssätze werden in Konditionssätzen zu den Konditionsarten festgelegt. Komplexere Anforderungen an die Berechnung von Konditionsbeträgen können auch mittels Kodierung (Programmierung) implementiert werden. Die organisatori-

128

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

sche Zuordnung der Konditionssätze erfolgt über sog. Zugriffsfolgen, denen Merkmale zugeordnet werden. Beispiele für Merkmale sind Verkaufsorganisation, Vertriebsweg, Werk, Kunde, Kundengruppe, usw. In den Konditionssätzen wird dann direkt Bezug zu den Werten der Merkmale genommen. Beispiel: Rabatt für bestimmte Kundengruppen, Aufschlag bei bestimmten Vertriebswegen. Die so ermittelten Nettopreise bzw. Nettoumsätze stellen die Basis für die Deckungsbeitragsrechnung dar (siehe Kap. 8).

3.8.2

Interne Leistungsartenrechnung

Herleitung des Begriffs Leistungsart Neben den Leistungen für den Absatzmarkt müssen auch die internen Leistungen exakt erfasst werden, d.h. es muss ein Leistungsartenplan erstellt und in das System eingepflegt werden. Eine Arbeitsgrundlage bei der Einführung eines Controllingsystems in einem bereits bestehenden Unternehmen kann dabei der Kontenrahmen sein, in dem die Ertragskonten gem. § 238 HGB bereits angelegt sein müssen. Bei einer Unternehmensgründung sollte ein Controllingsystem sofort eingeführt werden, auch wenn das gesetzlich nicht vorgeschrieben ist und dementsprechend die Kostenarten und Leistungsartenstämme direkt mit dem Kontenplan abgestimmt angelegt werden. Ähnlich wie bei der Abgrenzung von Aufwand und Kosten sind die Ertragskonten mit den Leistungsarten aber nur teilweise deckungsgleich. Leistungen können in einer Periode gleichzeitig Einzahlungen, Umsatzerlöse und Erträge sein, müssen es aber nicht. Eine Unternehmung erhält von den Absatzmärkten Einzahlungen für gelieferte Waren und Leistungen. Ihr fließen Einzahlungen im Falle von Subventionen oder Steuerrückzahlungen auch von der öffentlichen Hand zu. In der Totalbetrachtung müssen die insgesamt von den Absatzmärkten erhaltenen Einzahlungen mit den zu Verkaufspreisen bewerteten Leistungen übereinstimmen, welche die Unternehmung während ihrer Lebenszeit insgesamt an die Absatzmärkte geliefert hat. Wenn hierzu Zinszahlungen für Kapitalanlagen und ggf. Subventionszahlungen des Staates hinzugerechnet werden, so erhält man die Positivkomponente des Totalerfolgs einer Unternehmung, da hierin alle Einzahlungen enthalten sind. Für eine periodengerechte Erfolgsermittlung sind aber Einzahlungen ebenso wenig geeignet wie Auszahlungen, weil Bestandsaufbau und –abbau und Phasenverschiebungen zwischen Warenlieferungen und Zahlungseingängen wirksam werden. Man grenzt daher die Strömungsgrößen Einzahlung, Umsatzerlös, Ertrag und Leistung gegeneinander ab. Als Umsatzerlös63 wird der Nettomarktwert, aller während einer Periode verkauften Leistungen bezeichnet, d.h. die Summe aller verkauften Leistungsartenmengen mit den Nettomarktpreisen. Entscheidend für die Frage, ob ein Geschäftsvorfall in eine Periode gehört, ist der Zeitpunkt des Gefahrenübergangs.

63

In Literatur und Praxis finden sich auch die Begriffsbildungen Umsatz oder Erlös. Wir haben uns für den zusammengesetzten Begriff entschieden.

3.8 Leistungsartenrechnung

129

Nettomarktpreise ergeben sich, indem man die Verkaufspreise einschließlich der darin enthaltenen Mehrwertsteuer um die Mehrwertsteuer und sämtliche Erlösschmälerungen vermindert. Es wird in Kapitel 8 im Rahmen der Zeilenstrukturen von kurzfristigen Erfolgsrechnungen aber darauf eingegangen, dass man die Erlösschmälerungen der Art und Höhe nach im Berichtswesen durchaus sehen möchte. In der GuV kommen zu den Umsatzerlösen u. a. noch Erlöse aus neutralen Geschäftsvorfällen. Letztere werden im Controlling nicht gezeigt. Die Umsatzerlöse in der jeweiligen Periode stimmen nicht notwendigerweise mit den Einzahlungen überein. Einzahlungen, denen in einer Periode keine Umsätze entsprechen, können entweder erhaltene Anzahlungen für spätere Lieferungen oder nachträglich geleistete Zahlungen frühere Lieferungen sein. Im ersten Fall 1 entsteht eine Verbindlichkeit gegenüber dem Kunden auf spätere Lieferung oder Rückzahlung des Betrages. Im zweiten Fall 2. erlischt eine Forderung gegenüber dem Kunden, die zum Zeitpunkt der ursprünglichen Lieferung entstanden ist. Umsatzerlöse, denen während einer Periode keine Einzahlungen gegenüberstehen, können entweder Lieferungen sein, die bereits im Voraus bezahlt wurden, oder Lieferungen, für die der Käufer ein Zahlungsziel in Anspruch nimmt. Im Fall 3. erlischt eine Verbindlichkeit, im Fall 4. entsteht eine Forderung gegenüber einem Kunden.

Im Folgenden sind die Umsatzerlöse bzw. Forderungen / Einnahmen in ihrem Verhältnis zu der finanzbuchhalterischen Ebene der Erträge zu untersuchen. Der Umsatzerlös einer Periode ist dann mit den Erträgen identisch, wenn die umgesetzten Leistungen in der gleichen Periode produziert und damit auch auf ein Ertragskonto gebucht worden sind. Diese Voraussetzung ist meistens in der Dienstleistungsproduktion erfüllt und bei nicht lagerfähigen Sachgütern wie z.B. Strom. In der Sachgüterproduktion im Allgemeinen ist diese Voraussetzung aber meistens nicht erfüllt. Daher ist eine weitere Abgrenzung zwischen Umsatzerlösen und Erträgen erforderlich. Als Ertrag einer Periode wird die Summe aus Umsatzerlösen und den zu Herstellungskosten bewerteten Bestandsveränderungen an Halb- und Fertigerzeugnisse bezeichnet. Der Ertrag entspricht dem während einer Periode erwirtschafteten Bruttowertzuwachs. Der Ertragsbegriff wird anhand der folgenden Fälle betrachtet: Werden in einer Periode Produkte hergestellt und wird während dieser Periode nichts verkauft, so erhöhen diese Produktionsmengen in der Materialwirtschaft die Lagerbestände. Finanzbuchhalterisch sind sie auf Ertragskonten zu buchen, welche als Bestandskonten in die Bilanz abgeschlossen werden. Im hier betrachteten Extremfall ist in dieser Periode kein Um-

130

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

satzerlös vorhanden; trotzdem hat das Unternehmen durch die Herstellung von Produkten eine Wertschöpfung erwirtschaftet. Die hergestellten aber noch nicht verkauften Produkte dürfen jedoch in diesem Stadium noch nicht mit ihren Verkaufspreisen bewertet werden, wenn diese über den Herstellungskosten liegen. Sonst würden in den Beständen bzw. in der Bilanz noch nicht realisierte Gewinne bzw. ein zu hohes Eigenkapital ausgewiesen. Das widerspräche dem aus dem Vorsichtsprinzip hergeleiteten Realisationsprinzip. Hiernach dürfen Gewinne erst dann ausgewiesen werden, wenn sie durch den Umsatzprozess in Erscheinung getreten sind; Vgl. §252 Abs.1 Nr.4 2.Halbsatz HGB. Der erste Halbsatz und das Niederstwertprinzip gemäß § 253 Abs. 4 bestimmen jedoch in bestimmten Fällen eine Bewertung unterhalb der Herstellungskosten: Liegen die voraussichtlich erzielbaren Verkaufspreise unter den Herstellungskosten, so sind diese Verkaufspreise für die Bestandsbewertung zu verwenden, da erkennbare Verluste im Gegensatz zu voraussehbaren Gewinnen bei der Bewertung zu berücksichtigen sind und dies sogar noch in der Zwischenphase nach dem Bilanzstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses. Diese unterschiedliche Behandlung voraussichtlicher Gewinne und Verluste wird als Prinzip der Ungleichbehandlung (lat.: Imparitätsprinzip) bezeichnet. Wenn es sich bei allen hergestellten Produkten um Fertigerzeugnisse handelt, so ergibt sich der Periodenertrag als Produkt der stückbezogenen Herstellungskosten mit der produzierten verkaufsfähigen Menge. Der Ertrag wird im Fall von voraussichtlich niedrigeren Verkaufspreisen entsprechend reduziert. Vertriebskosten dürfen gemäß § 255 Abs. 2 S. 4 HGB nicht in die Ansätze der Bestände einbezogen werden (siehe Absatz 7.3.1). Sind neben Fertigerzeugnissen auch Halbfertigfabrikate hergestellt worden, so sind diese mit denjenigen Herstellungskosten zu bewerten, die ihrem Reifegrad entsprechenden bzw. mit entsprechend reduzierten Verkaufspreisen, sofern die Verkaufspreise der Fertigerzeugnisse niedriger als die Herstellungskosten sind. Die obigen Ausführungen gelten für das externe Rechnungswesen. Im Controlling könnte man anders vorgehen. Allerdings haben sich viele große Unternehmen entschlossen, die Unterschiede zwischen externen und internen Rechnungswesen zu minimieren. Daher starten sie auch im Controlling mit den Daten des externen Rechnungswesens und korrigieren diese Werte nur im Falle wichtiger Abweichungen (z. B. für Eigenkapitalkosten oder für immaterielle Wirtschaftsgüter). Für die Zwecke des handelsrechtlichen Jahresabschlusses reicht der Ertrag als Bemessungsgrundlage des Periodenerfolgs aus. Im Controlling bzw. der kurzfristigen Erfolgsrechnung wird aber noch eine Eliminierung derjenigen Ertragspositionen vorgenommen, die auf neutrale Geschäftsvorfälle zurückzuführen sind. Diese sind in der folgenden Abbildung aufgeführt.

3.8 Leistungsartenrechnung

131

Ertrag: Zunahme des Reinvermögens in einer Periode nach handelsrechtlichen Kriterien Leistung: Bewerteter betrieblicher Output in einer Periode nach betriebswirtschaftlichen Kriterien Ertrag Neutraler Ertrag Bewertungsbetriebs- außerperioden- bedingter fremd ordentlich fremd Ertrag

Zweckerträge

Grundleistung

Kalkulatorischer Ertrag Zusatzleistungen (z.B. selbsterstellte IVG's) Andersleistungen, wenn Leistung > Zweckerträge *1) Andersleistungen, wenn zufällig Leistung = Zweckertrag *2) Andersleistungen, wenn Ertrag > Grundleistung Leistungen

G+V Bereich (externes Rechnungswesen) Betriebswirtschaftlicher Bereich (internes Rechnungswesen) *1) Wenn der tatsächliche Wertzuwachs höher ist als der in der G+V, z.B. höhere Bewertung einer selbst erstellten Maschine in der KLR *2) Wenn der tatsächliche Wertzuwachs geringer ist als der in der G+V, z.B. höhere Bewertung einer selbst erstellten Maschine in der G+V

Abbildung 50: Zusammenhang zwischen Ertrag und Leistung

Neutrale Erträge können aus betriebsfremden, außerordentlichen und periodenfremden Geschäftsvorfällen entstehen (siehe Abb.). und weisen damit die gleichen Neutralitätseigenschaften auf wie neutrale Aufwendungen (siehe Kap. 3.1). Betriebsfremde Erträge resultieren aus Erlösen betriebsfremder Einrichtungen, zum Beispiel aus Werkswohnungen und sonstigen Mietshäusern im Betriebsvermögen, landwirtschaftlichen Nebenbetrieben, Beteiligungen an anderen Unternehmungen usw.. Bei außerordentlichen Erträgen handelt es sich um nicht regelmäßig mit dem Betriebszweck zusammenhängende Ereignisse. Hierzu zählen Schadensfallvergütungen von Versicherungen, Buchgewinne aus dem Verkauf von Anlagen usw.. Periodenfremde Erträge sind Erträge aus früheren Perioden. Ein typisches Beispiel für periodenfremde Erträge sind zurückerstattete Steuern. Vermindert man den gesamten Ertrag einer Periode um den neutralen Ertrag, so erhält man nach Addition der Zusatzleistungen und ggf. der Andersleistungen denjenigen Ertrag, der aus den eigentlichen betrieblichen Aufgaben resultiert. Er wird heute üblicherweise mit Leistung bezeichnet, teilweise findet sich auch die Bezeichnung Betriebsertrag. Die Ebene der Einzahlungen und Auszahlungen wird in diesem Buch im Kapitel 9 Investitionscontrolling noch eingehend thematisiert. Es wird dort an die hier gemachten einführenden Bemerkungen zu dieser Zahlungsmittelebene angeknüpft. Die Ebene Ertrag und Aufwand gehört zu der Finanzbuchhaltung und hier speziell zur Gewinn- und Verlustrechnung und wird daher in diesem Buch nicht eingehender ausgeführt. Der Begriff Zusatzleistungen ist aus Sicht des Controllings deshalb besonders anschaulich, weil die Zusatzleistungen bzw. innerbetrieblichen Leistungsarten im Controlling (CO) ein-

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3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

gepflegt werden müssen und nicht aus anderen Modulen wie zum Beispiel der Finanzbuchhaltung (FI), Verkauf und Distributionslogistik (Sales and Distribution SD) oder der Produktionsplanung und Steuerung (PPS) übernommen werden können. Die Übergänge zwischen den für den Absatzmarkt bestimmten Leistungen und den innerbetrieblichen Leistungen sind teilweise fließend. Dies resultiert insbesondere aus der Vorgabe an Kostenstellenleiter ihre Leistungsarten bei Unterbeschäftigung ihrer Kostenstelle auch auf dem externen Absatzmarkt anzubieten und zu verkaufen.64 Beispiele dafür sind die Rechenzentren/IT-Kostenstellen vieler größerer Unternehmen, bei denen die Vorgabe zum Verkauf ihrer Leistungen an den Absatzmarkt in vielen Fällen schließlich sogar zur Auslagerung geführt hat, d. h. zur Gründung einer rechtlich eigenständigen Informatik-GmbH, die ihrer Leistungsarten dann sowohl an die alten Empfängerkostenstellen innerhalb des Konzerns als auch an unternehmensexterne Empfänger verkauft. Ein weiteres Beispiel sind zahlreiche Ingenieur-Kostenstellen in der Anlagenbaubranche, die ursprünglich die eigenen Anlagen projektierten und im Rahmen eines technischen Projektmanagements begleiteten. Viele derartige Ingenieur-Kostenstellen der Anlagenbaubranche sind heute eigenständige GmbHs, die ihre Ingenieurberatungsleistungen auch unternehmensextern verkaufen. Der Trend geht bis zu Casino-, Freizeit-, Bibliothek- und Sportkostenstellen, oder auch Abwasser- bzw. Klärwerke und Betriebskraftwerke, die allesamt ihre ursprüngliche und eigentlich für innerbetriebliche Leistungsempfänger gedachten Leistungsarten auch und zunehmend an unternehmensexterne Empfänger/Kunden verkaufen. Aus betriebswirtschaftlicher Sicht ist dieser Trend im Interesse der Mitarbeiter (Sicherung des Arbeitsplatzes) und der Aktionäre (Dividende) positiv zu beurteilen. Aus volkswirtschaftlicher und politischer Sicht kann die Beurteilung dieses Trends auch negativ ausfallen, da die von den in der Regel größeren Unternehmen auf den Absatzmärkten in der Region angebotenen ursprünglichen innerbetrieblichen Leistungsarten die Konkurrenzintensität der dort bereits agierenden kleinen- und mittelständischen Unternehmen erhöht. Die auszulagernden Kostenstellen/Profitcenter bekommen von ihrer Konzernmutter üblicherweise eine befristete Absatzgarantie von einigen Jahren, alleine schon um die Auslagerung sozialverträglich zu gestalten und die Zustimmung von Betriebsräten und Gewerkschaften zu bekommen. Die Kosten der ausgelagerten Kostenstellen/Profitcenter sind wegen der höheren Sozialleistungen und allgemein besserer Vergütung i.d.R. höher als die vergleichbarer kleinerer Unternehmen. Die bieten dann z. T. unter Selbstkosten an, um sich am Markt zu etablieren und erhöhen die Wettbewerbsintensität. Dies kann bei kleineren Unternehmen zum Auftragsausfall und gegebenenfalls zur Insolvenz führen. Bedeutung innerbetrieblicher Leistungsarten Innerbetriebliche Leistungsarten werden im Rahmen der Kostenstellenrechnung festgelegt werden, um den Bezug bzw. Zusammenhang zwischen der oder den Leistungsarten und den durch diese verursachten Kostenarten anzugeben. Innerbetriebliche Leistungsarten werden in der betriebswirtschaftlichen Grundlagenliteratur daher auch überwiegend als Bezugsgrößen oder Maßgrößen der Kostenverursachung bezeichnet. Beispiel: Eine Energiekostenstelle 64

Im strengen Sinne dürfte man dann nicht mehr von Kostenstelle sprechen, sondern müsste von Profitcenter sprechen.

3.8 Leistungsartenrechnung

133

wird gebildet. Sie hat die Aufgabe, Strom und Dampf zu produzieren und zu verteilen. Als Leistungsarten werden dann Strom und Dampf (gemessen in kwh bzw. to Dampf) gewählt, da beide Energiearten unterschiedlich hohe Kosten verursachen und für die demzufolge auch zwei unterschiedliche Sekundärkostenarten/ innerbetriebliche Leistungsarten anzulegen sind. Die Leistungsart65 ist diejenige Maßgröße, zu der sich die beschäftigungsabhängigen bzw. leistungsabhängigen Kosten einer Kostenstelle proportional verhalten.66 Für die Adjektive „leistungs- oder beschäftigungsabhängig“ werden häufig synonym die Begriffe proportional oder variabel benutzt. SAP hat sich für den Ausdruck variabel entschieden, obwohl variabel ein Oberbegriff ist und darunter verschiedene variable Kostenfunktionen subsumiert werden können (siehe Abs. 3.4.3). Über die Leistungsarten müssen sich die beschäftigungsabhängigen Kostenarten einer Kostenstelle (früher manuell heute maschinell) an die Istbeschäftigung der Periode anpassen lassen. Diese Möglichkeit zur Anpassung der Kosten ist die Basis für den Soll-Istkosten-Vergleich, bzw. die Abweichungsanalyse als Beurteilungsinstrument der Wirtschaftlichkeit von Kostenstellen (siehe Kap. 4.6). Einführendes Beispiel zur Bedeutung von Leistungsarten: Für eine Stromkostenstelle ist die Leistungsart Stromerzeugung in Kilowattstunden (kwh) gebildet worden. Wenn die Leistung dieser Kostenstelle wie im Plan 10.000 kwh in der betrachteten Periode beträgt und ein leistungsabhängiger Tarif von 0,10 €/kwh geplant ist, ergibt sich für die leistungsabhängigen Plankosten: Planleistungsmenge mal leistungsabhängiger Tarif = leistungsabhängige Kosten 10.000 kwh/Pe mal 0,10 €/kWh = 1.000 €/Pe Bei einer Istleistung der Stromstelle von 12.000 kWh statt der geplanten 10.000 kWh ist anzunehmen, dass die leistungsabhängigen Kosten entsprechend höher ausfallen werden/sollen. Sie müssen an die Istleistung angepasst (in diesem Fall hochgerechnet) werden. Diese angepassten Kosten tragen den Fachbegriff Sollkosten. Istleistung mal leistungsabhängiger Tarif = leistungsabhängige Sollkosten 12.000 kWh/Pe mal 0,10 €/kWh = 1.200 €/Pe Wenn die Stromkostenstelle im Ist 1.200 €/Pe verursacht hat, hat sie keine Abweichung und ist wirtschaftlich. Leistungsarten sind notwendig für korrekte Sollkostenvorgaben in der Kostenstellenrechnung und für korrekte Grenzkostensätze in der Kalkulation und Erfolgsrechnung.

65

Innerbetriebliche Leistungsarten sind in der betriebswirtschaftlichen Grundlagenliteratur besser als Bezugsgrößen bekannt; der Terminus Leistungsart wird von SAP verwendet. Kilger bezeichnet die Bezugsgrößen als Maßgrößen der Kostenverursachung. In der Prozesskostenrechnung hat sich leider noch zusätzlich, in undifferenzierter Übernahme des amerikanischen Begriffs Cost Driver der Begriff Kostentreiber eingebürgert. 66

Nichtlineare Funktionen werden vom SAP-System nicht unterstützt. Auch in der Realität werden nichtlineare Zusammenhänge häufig abgebildet durch mehrere lineare Funktionen.

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3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

Die Wahl ausreichend detaillierter Leistungsarten ist eine notwendige Voraussetzung für den Aufbau genauer Kalkulationen (siehe Kap. 7) und die Durchführung eines wirksamen Gemeinkostencontrollings (siehe Kap. 4). Leistungsarten sollten sich im Idealfall linearproportional zu den beschäftigungsabhängigen Kosten der Kostenstellen verhalten. Das das in der Realität nicht immer so sein kann, weil technisch-naturwissenschaftlich bedingt, auch degressive, progressive und regressive Kostenverläufe vorkommen, wurde in Abschnitt 3.3.3 gezeigt. In der Produktion und der Logistik können Leistungsarten unter Anwendung technisch-kostenwirtschaftlicher Analysen bestimmt werden. Als Ergebnis kann z.B. herauskommen, dass Gewicht in kg, Volumen in Liter oder Hektoliter oder Durchsatzvolumen in Liter für eine Abfüllmaschine die geeignete Leistungsart ist. Für die Bestimmung der Leistungsarten der Verwaltungsbereiche67, die in der Prozesskostenrechnung notwendig ist, entfällt weitgehend die technische Komponente der kostenwirtschaftlichen Analyse. Für eine Buchhaltungskostenstelle kann z.B. die Anzahl der Buchungen, der Kundenstammsätze, der Lieferantenstammsätze oder der Anlagenstammsätze die geeignete Bezugsgröße sein, da diese Leistungsartenmengen u. a. die erforderliche Personalkapazität und damit die Personalkosten determiniert. Leistungsarten sollten sich bei der laufenden Abrechnung (Periodenabschluss) als Istleistungsartenmengen einfach erfassen lassen. Wenn die technisch-kostenwirtschaftliche Analyse in einer Produktionskostenstelle ergibt, dass die Volumina der gefertigten Produkte in Kubikmetern die verursachungsgerechte Leistungsart sind, kann es sein, dass sich diese Leistungsart im Ist nur mit unvertretbar großem Aufwand messen lässt. Es kann dann eine weniger genaue aber hinreichende Leistungsart wie z.B. das Gewicht gewählt werden. Es wurde für die Leistungsarten gefordert, dass sie die Basis für die Anpassung der leistungsabhängigen Kosten an die Istleistung bilden. Wenn Arbeitspläne in produzierenden Unternehmen für die Kalkulationen und Kostenträgerrechnung genutzt werden, ist außerdem sicherzustellen, dass diese Leistungsarten auch Bestandteil der einzelnen Arbeitsvorgänge des Plans und damit des PPS-Systems sind. Selbst wenn andere Leistungsarten als geeigneter erscheinen würden, muss gewährleistet sein, dass die Leistungsarten auch in ihren Mengen ermittelbar sind. Nicht als Leistungsart infrage kommt der Fertigungslohn, da dieser üblicherweise als Steuerungskriterium nicht im Arbeitsplan enthalten ist und vor allem kein direkter Zusammenhang zwischen dem Fertigungslohn und den übrigen variablen Kosten einer Kostenstelle besteht. Beispiel zum Fertigungslohn als Leistungsart Wenn der Fertigungslohn in einer Kostenstelle für eine Leistungsart planmäßig bei 15 €/h liegt und die übrigen Kosten 45 €/h betragen, würde dies einen Fertigungsgemeinkostenzuschlag von 300 % bzw. einen Plankostensatz von 60 €/h ergeben. Wenn aber im Ist ein Mitarbeiter einer höheren Lohngruppe mit 17 €/h eingesetzt würde, kämen über den Fertigungsgemeinkostenzuschlag anteilig 51 €/Stunde hinzu. Die FGK pro Stunde sind aber weitgehend die gleichen, unabhängig davon, ob die ausführende Person der Lohngruppe X oder Y ange67

Die Leistungsarten werden in der Prozesskostenrechnung in wörtlicher Übersetzung aus dem amerikanischen (cost driver) als Kostentreiber bezeichnet (siehe Kapitel 6.).

3.8 Leistungsartenrechnung

135

hört. Hinzu kommt, dass im Zuge der heutigen Mechanisierung und Automatisierung der Produktion in vielen Fertigungsstellen überhaupt kein Fertigungslohn oder ein sehr geringer als Einzelkostenart mehr anfällt. In der Grenzplankostenrechnung werden die Verrechnungspreise bzw. Tarife gebildet, indem die variablen Kosten durch die Leistungsartenmenge der entsprechenden Leistungsart dividiert werden; es ergibt sich ein Teilkostentarif /-verrechnungssatz. In der flexiblen Plankostenrechnung dagegen bezieht man auch die fixen Kosten in die verrechneten Plankosten ein; dadurch entsteht ein Vollkostenverrechnungssatz /-tarif. Im letzteren Fall ergibt sich das in Kapitel 2.5 bereits erwähnte Problem der Proportionalisierung der fixen Kosten in den verrechneten Plankosten. Nur mit den Sollkosten berücksichtigt die flexible Plankostenrechnung den variablen Anteil der Kosten adäquat. Für Kostenstellen, in denen überwiegend fixe Kosten anfallen, wie in Gebäudekostenstellen und in vielen anderen Kostenstellen der Verwaltungsbereiche, fällt es schwerer als in Produktionskostenstellen, Leistungsarten als geeignete Maßgrößen der Kostenverursachung zu finden.68 Die Kosten von Gebäudekostenstellen werden meistens auf die bewirtschafteten Quadratmeter bezogen. Dies stellt aber eine statistische Kostenumlage dar (SAP Terminologie: Statistische Kennzahl) und keine beschäftigungsabhängige Kostenverrechnung, die kurzfristig von der Menge der erzeugten Leistungsartenmengen abhängig ist. Die Kosten der indirekten bzw. Verwaltungsbereiche gehen in Grenzkostenkalkulationen nur ein, wenn Leistungsarten ermittelt und Prozesskostenkalkulationen durchgeführt werden (vgl. die Kap. 6 und 7). In der Terminologie der Prozesskostenrechnung werden die Leistungsarten heute Kostentreiber genannt, obwohl dieser Begriff keinen zusätzlichen Informationsnutzen ergibt und lediglich eine – hinsichtlich der Vielzahl vorliegender Begriffe – überflüssige und ggf. verwirrende wörtliche Übersetzung des angelsächsischen Begriffes Cost Driver darstellt. Direkte innerbetriebliche Leistungsarten Direkte innerbetriebliche Leistungsarten sind Maßgrößen der Kostenverursachung, die direkt aus der Istbeschäftigung einer Kostenstelle gemessen in Produktionsmengen bzw. Leistungsartenmengen während des Produktionsprozesses erfasst werden können. Direkte Leistungsarten finden sich vor allem in den Produktions- / Hauptkostenstellen. Jedoch können direkte Leistungsarten auch in den indirekten Bereichen, d.h. in denjenigen Vor-/Hilfskostenstellen und den Verwaltungs- und Vertriebskostenstellen angewendet werden, für die Plan- und Istleistungsmengen existieren (z.B. Energieabrechnungen). Direkte Leistungsarten sind den unten darzustellenden indirekten Leistungsarten vorzuziehen, da sie dem Verursachungsprinzip besser entsprechen. In der Großserien- und Prozessfertigung werden oftmals direkte Leistungsarten wie Gewichte, Volumina, Mengen (gemessen in Tonnen, Kubikmeter, Stück) und Ähnliches genutzt. Wenn in einer Kostenstelle nur ein Produkt gefertigt werden wird, kann als Leistungsart die Ausbringungsmenge (ME) gewählt werden, die auch alle PPS-Anforderungen abdeckt.

68

Die Kostenstellen der Verwaltung werden auch als Bereitschafts- oder Fixkostenstellen oder als Kostenstellen der indirekten Bereiche bezeichnet.

136

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

Wenn eine Kostenstelle nur eine Leistungsart hervorbringt, kann die Istleistungsmenge unmittelbar für die Ermittlung des Ist-Tarifs als Nenner verwendet werden. Diese Möglichkeit kann z. B. in denjenigen Produktionskostenstellen bestehen, die mit gleichartigen Betriebsmitteln ausgerüstet sind und die im Rahmen einer Großserien- oder Massenproduktion homogene Leistungsarten hervorbringen. Wenn eine Kostenstelle mehrere Leistungsarten zur Verfügung stellt, können die insgesamt geplanten oder im Ist erfassten Leistungsartenmengen nicht einfach aufaddiert werden, da sie sich hinsichtlich der Kostenverursachung unterscheiden können. Es müssen den unterschiedlichen Leistungsarten entsprechende unterschiedliche Tarife zugewiesen werden. Unabhängig vom Produktionstyp sind wichtige Leistungsarten in den industriellen Fertigungsbereichen die Zeitbezugsgrößen (zum Beispiel Fertigungs-, Vorgabe-, Rüst- und Maschinen-/Anlagestunden). Entscheidend ist, dass die Mengeneinheiten (Gewicht, Volumina, Stück) oder Zeitangaben (Stunde, Minute) gleichlautend in CO-OM, CO-PC, PPS genutzt werden. In CO-OM werden sie als Leistungsarten für die Anpassung der beschäftigungsabhängigen variablen Plankosten an die monatliche Istbeschäftigung eingesetzt. Im CO-PC werden sie für die korrekte Zurechnung variabler Kosten auf die Kostenträger genutzt. im PPS-System kommen sie zur Anlage der Arbeitspläne zum Einsatz. Zeitleistungsarten werden meist auch in der Prozesskostenrechnung zugrunde gelegt. Aus der Leistungsart „Maschinenzeit“ oder allgemeiner „Bearbeitungszeit“ hat sich das Kalkulationsverfahren der Maschinenstundensatzkalkulation entwickelt (siehe Kap. 7). Hierbei sind die Leistungsartenmengen gleich den Bearbeitungszeiten pro ausgebrachter Mengeneinheit (gemessen in Stück, Kg, Liter etc.). Es können sich mit der Auftragszusammensetzung die Verhältnisse zwischen Produktions- bzw. Einsatzzeiten der Mitarbeiter und den Maschinenlaufzeiten (Bedienungsrelationen) verändern. Es sind in diesem Fall parallel die Leistungsarten „Produktionsstunden der Mitarbeiter“ und „Maschinenstunden“ anzuwenden. Für die Produktionskostenstellen können anstatt der Maschinenstundensätze auch die Durchsatzgewichte sowie die bearbeiteten Längen, Flächen oder Volumina als Leistungsarten verwendet werden; man spricht dann im Rahmen der Kalkulation von sogenannten Bezugsgrößenkalkulationen. In diesen Fällen werden bezüglich der Leistungsarten die Informationen gebraucht, wie viel Kilogramm pro ME, Meter pro ME, Quadratmeter pro ME, oder Kubikmeter pro ME einzusetzen sind. Es sei aber bereits hier darauf hingewiesen, dass Zuschlagskalkulationen, Maschinenstundensatzkalkulationen, Bezugsgrößenkalkulationen und auch Prozesskostenkalkulationen in der gesamthaften Kalkulation eines Kostenträgers, d.h. einer endgültig für die Auslieferung an den Absatzmarkt fertig bearbeiteten Leistung, kombiniert werden können (siehe Kap.7). Wenn sich alle oder die Mehrzahl der beschäftigungsabhängigen Kostenarten proportional zu der Leistungsmenge verhält, spricht man von gleichartiger (lat.: homogener) Kostenverursachung. Im diesem Fall kann eine Kostenstelle mit nur einer Leistungsart und einem Tarif arbeiten. Wenn eine unterschiedliche (lat.: heterogene) Kostenverursachung dagegen genau abgebildet werden soll, sind für eine Kostenstelle mehrere Leistungsarten erforderlich. In einer Produktionskostenstelle der metallverarbeitenden Industrie kann sich ein Teil der beschäftigungsabhängigen Kostenarten wie z. B. die Personalkosten zur Produktionszeit pro-

3.8 Leistungsartenrechnung

137

portional verhalten. Eine andere Kostenart wie z.B. die Energiekosten kann vom Durchsatzgewicht, d.h. von den Tonnen Stahl oder Aluminium durch den Hochofen, verursacht werden. Für eine verursachungsgerechte Kostenplanung und Erfassung müssen nebeneinander beide Leistungsarten Fertigungsstunden und Tonnen-Durchsatzgewicht verwendet werden. Noch komplexer wird die Leistungsartenwahl in einer Stranggussanlage, in der sowohl Edelstahl, Aluminium und Kupfer verarbeitet wird. Die variablen Kosten verhalten sich durchaus proportional zur Produktionszeit. Für alle drei Metallarten sind die Kosten pro Produktionszeiteinheit jedoch unterschiedlich. Es müssen daher die Leistungsarten „Produktionsstunden Edelstahl“, „Produktionsstunden Aluminium“ und „Produktionsstunden Kupfer“ definiert und nebeneinander verwendet werden. In Kostenstellen die unterschiedliche Serien bzw. Losgrößen produzieren und in denen somit Rüstzeiten anfallen, um Betriebsmittel von einer Produktart auf eine andere umzurüsten, müssen sowohl die Leistungsart Rüststunden als auch die Leistungsart Maschinenstunden verwendet werden, da die Rüstzeiten andere Kosten verursachen als die Produktionszeiten. Eine einzige Leistungsart reicht somit bei vielen Fertigungsstellen nicht aus, wie auch die folgenden Beispiele zeigen. Wenn in Abhängigkeit von Gewicht, Abmessungen oder der Bearbeitungszeit an einer großen Presse neben dem Pressenführer artikelabhängig ein bis drei Helfer eingesetzt werden müssen, sind zwei getrennte Leistungsarten für die Maschinen- und die Personenzeit vorzusehen. Eine einzige Leistungsart (man würde wahrscheinlich die Maschinenzeit wählen) würde nur dann genügen, wenn stets d. h. bei allen Artikeln, ein konstantes Bedienungsverhältnis zutreffen würde. Die Berücksichtigung unterschiedlicher Personen- und Maschinenzeiten ist in SAP® ERP® kein Problem, da je Arbeitsplatz bis zu sechs Vorgabewertschlüssel zur Verfügung stehen. Der Vorgabewertschlüssel ist im Modul PP die Verknüpfung zur Leistungsart des Controllings. Sollte im obigen Beispiel für das Rüsten an den Pressen eine separate Zeit zu vergeben und ein unterschiedlicher Kostensatz zu berücksichtigen sein, ist dafür ein zusätzlicher Vorgabewertschlüssel im Arbeitsplatz zu definieren. Unterschiedliche Leistungsarten sind auch erforderlich, wenn in Abhängigkeit vom zu bearbeitenden Material oder von Produkteigenschaften abweichende Kostenstrukturen und Kostensätze zu berücksichtigen sind. Dies verdeutlicht folgendes Beispiel. Differenzierende Leistungsarten sind anzulegen, wenn etwa in einer mechanischen Fertigung in der gleichen Maschine sowohl Wolfram- als auch Molybdän- Artikel – beide mit unterschiedlichen Werkzeugkosten – zu bearbeiten sind oder wenn bei Schleifmaschinen in Abhängigkeit von der Materialart der Produkte entweder normale Korund – oder Dia-Scheiben erforderlich werden. In einem Ofen wird je nach Produkt sowohl bei 800 als auch bei 1200 °C geglüht. Zusätzlich wird in dem gleichen Ofen auch gehärtet; das Füllen bzw. Entleeren des Ofens erfolgt wiederum mit differenzierten Personenzeiten. Diese unterschiedlichen Leistungsarten verlangen dann auch unterschiedliche Kostensätze.

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3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

Im Reisebüro könnten die Leistungsarten Verkauf einer Bahnreise und Verkauf einer Pauschalreise unterschieden werden und sollten dann mit unterschiedlichen Kostensätzen belegt werden. In der Personalstellenbeschreibung, welche die Personalabteilung in Abstimmung mit der Fachabteilung vorzunehmen hat, erfolgt die Festlegung der Tätigkeitsarten, welche von den Inhabern einer Planstelle auszuführen sind. Für die Verrechnung der Tätigkeiten zwischen den Kostenstellen sind zu den Tätigkeitsarten Leistungsarten im Controlling und ggf. auch im PPS–System anzulegen. Beispiel: Ein Mitarbeiter an einer Abfüllanlage in der Getränkeindustrie findet in seiner Stellenbeschreibung folgende Tätigkeitsarten: 1. Vorbereitung neuer Abfüllaufträge, 2. Überwachung des Abfüllvorgangs, 3. Reinigung der Anlage. Diese Tätigkeitsarten könnten entweder zu einer Leistungsart zusammengefasst oder auch mit jeweils einer eigenen Leistungsart definiert werden. Die Bildung einer Leistungsart je Tätigkeitsart wird insbesondere dann vorgenommen, wenn die vor- und nachbereitenden Tätigkeiten zeitaufwendig sind und wenn mit unterschiedlichen Tarifen besonders verursachungsgerecht verrechnet werden soll. Beim Neuaufbau der Controllingsysteme müssen solche grundsätzlichen Überlegungen zu den Leistungsarten und ihrer kostenrechnerischen Berücksichtigung angestellt und mit den PPS-Aktivitäten abgestimmt werden. Wenn die Arbeitsplätze bereits angelegt und die Arbeitspläne schon vorhanden sind, müssen entsprechende Korrekturen an den PPS-Stammund Plandaten vorgenommen werden. Im Idealfall sollte bereits vor dem Neuaufbau überlegt werden, wie beide Anforderungsprofile berücksichtigt werden können. Im schlechtesten Fall müssen die Stamm- und Plandaten der PPS-Seite korrigiert werden. Aber der Abgleich ist zwingend erforderlich, um neben der generellen Abstimmung eine aussagefähige Kostenstellenrechnung, exakte Kalkulationen und damit auch eine korrekte Deckungsbeitragsrechnung in CO zu erhalten. Innerbetriebliche Leistungsarten der indirekten Leistungsbereiche Leistungsarten der indirekten Leistungsbereiche69 (im Folgenden kurz als indirekte Leistungsarten bezeichnet) können unterteilt werden in solche, die keine unmittelbare Beziehung zur Leistung und damit zur Kostenverursachung der Kostenstelle aufweisen (z.B. Bezugsgröße Herstellkosten für die Verrechnung der Verwaltungskostenstellen) und solche, die zwar eine unmittelbare Beziehung zur Leistungsmenge einer Vor-/Hilfs-/Verwaltungskostenstelle aber nicht zur Leistungsmenge der betriebstypischen Hauptprodukte aufweisen (z.B. Leistungsart Anzahl der Materialbewegungen einer Lagerkostenstelle). Die Leistungsmenge der betriebstypischen Hauptprodukte wird üblicherweise mit dem kürzeren Begriff Beschäftigung bezeichnet. Nur in Bezug auf die betriebstypische Beschäftigung können die leistungsmengenabhängigen Bezugsgrößen der indirekten Bereiche als indirekt bezeichnet werden (Anzahl Bestellungen im Einkauf). Leistungsarten für Vor-/ Hilfs-/ Verwaltungskosten-

69

Bezugsgrößen der indirekten Leistungsbereiche werden auch als indirekte Bezugsgrößen, Hilfs- oder Verrechnungsbezugsgrößen bezeichnet.

3.8 Leistungsartenrechnung

139

stellen deren Leistungsmengen planbar bzw. erfassbar sind, werden in der Terminologie der Prozesskostenrechnung als leistungsmengeninduzierte Kostentreiber bezeichnet. Auch die Bezugsgrößen der indirekten Bereiche können und sollen sich möglichst weitgehend – soweit sie auf Leistungsmengen beruhen – am Verursachungsprinzip orientieren. Dadurch unterscheiden sie sich von den sogenannten Umlageschlüsseln, die nicht auf dem Verursachungsprinzip beruhen bzw. eine Verursachungsgerechtigkeit von vornherein nicht anstreben. Eine Verteilung der Kostenstellenkosten nach dem Durchschnittsprinzip (vgl. Abschnitt 3.3.4) auf andere Kostenstellen entspricht z. B. der Anwendung eines Umlageschlüssels, aber nicht einer indirekten Leistungsart. Besonders schwierig ist die Wahl geeigneter Leistungsarten für Führungskostenstellen, wozu u. a. Vorstand, Geschäftsbereichsleitung, Betriebsleitungen, und Meisterbereichsstellen zählen. Diese Stellen erbringen Führungsleistungen. Führungsleistungen lassen sich kaum quantifizieren, es sei denn, es würden von den Führungskräften Zeitaufschreibungen für die Lösung von Führungsproblemen durchgeführt, die dann über Stunden- bzw. Tagessätze an die geführten Kostenstellen verrechnet würden. Dies kommt allerdings für festangestellte Führungskräfte in der Praxis so gut wie nicht vor. Allerdings verrechnen sich Unternehmensberater, die zur Lösung von bestimmten Führungsproblemen engagiert werden und damit „Management bzw. Führungskräfte auf Zeit“ sind, durchaus über Tages- bzw. Stundensätze. Diese Zeitaufschreibungen dienen jedoch eher der Fakturierung der Berater als der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung und dem Gemeinkostencontrolling, denn auch die externen Manager auf Zeit schreiben i.d.R. nicht auf, für welche Kostenstellen sie im Einzelnen tätig waren, d.h. an welche sie ihre Führungsleistungsart gesendet haben. Im Produktionsbereich können indirekte Leistungsarten für die Führungskostenstellen ggf. aus den Bezugsgrößen der Produktions-/ Hauptkostenstellen abgeleitet werden. Für Hauptkostenstellen können i.d.R. direkte Leistungsarten festgelegt werden. Als indirekte Hilfsleistungsart kann häufig eine proportionale Beziehung der Führungskosten zu den direkten Leistungsarten der betreuten Stellen unterstellt werden. Allerdings entstehen in Führungskostenstellen normalerweise keine leistungsmengenabhängigen proportionalen Kosten, sondern überwiegend fixe Gemeinkosten. Es handelt sich somit bei der Verrechnung von Führungskostenstellen proportional zu den direkten Bezugsgrößen der geführten Hauptkostenstellen um die künstliche Proportionalisierung fixer Gemeinkosten. Für die Sozialkostenstellen kann die Personalkostensumme oder die Anzahl der Mitarbeiter als Leistungsart gewählt werden. Für diese Stellen lassen sich keine geeigneten beschäftigungsabhängigen Leistungsarten finden, da bei festen bzw. langfristigen Arbeitsverhältnissen die Anzahl der Mitarbeiter nicht mit der kurzfristigen Beschäftigung schwankt. Die Anzahl der Mitarbeiter als Leistungsart der Sozialkosten hat den Vorteil, dass sie die Betreuungsintensität bzw. Fallzahl als Maßgröße der primären Sozialkostenverursachung besser abbildet als die Personalkostensumme. Auch die Kosten der Kostenstellen des Einkaufs, der Lager- und Materialwirtschaft und des innerbetrieblichen Transports verändern sich nicht immer direkt mit der Beschäftigung bzw. der Leistungsmenge der betriebstypischen Endprodukte. Leistungsarten dieser Bereiche sind logistische Aktivitäten, die z. T. kurzfristig unabhängig von der Beschäftigung anfallen kön-

140

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

nen. Z. B. kann der Einkauf und die Einlagerung eines Rohstoffs (z. B. Zuckerrüben) abhängig vom Erntezeitpunkt dieses Rohstoffs sein (Herbst) und hinsichtlich seiner Verarbeitung zum Endprodukt bzw. der Absatzlage in einem späteren Zeit erfolgen (bis ins Frühjahr). Leistungsarten dieser Logistik-Kostenstellen können in Einkaufsabteilungen die Anzahl der Lieferantenanfragen, die Anzahl der geführten Einkaufsverhandlungen, die Anzahl der Vertragsabschlüsse oder die Anzahl der Bestellungen sein. In Lagerkostenstellen können die Lagerbewegungen, die Lagermengen in Stück oder in Volumengrößen (z. B. Kubikmeter) oder die bewerteten Lagermengen als Leistungsarten dienen. Diese Leistungsarten der indirekten Bereiche, die den Klassikern der deutschsprachigen Kostenrechnungsliteratur seit langem bekannt waren, sind aber erst von der Prozesskostenrechnung „populär“ gemacht worden. Die laufende Erfassung der Leistungsmengen dieser Bezugsgrößen ist jedoch zeitaufwendig. Der Ansatz der praxisorientierten Prozesskostenrechnung ist daher nicht die laufende monatliche Erfassung, sondern die sporadische Erfassung als Sonderrechnung zur Bildung von Prozesskostensätzen, die dann eine gewisse Zeit (zumindest länger als einen Monat) Gültigkeit haben. Die oben angeführten Leistungsarten sind als Maßgrößen der Kostenverursachung und damit als Wirtschaftlichkeitsmaßstab der jeweiligen Kostenstelle geeignet. Die Plankosten einer Lagerkostenstelle können z. B. auf der Planmenge einer bestimmten Anzahl von Lagerbewegungen basieren. Wenn diese Lagerbewegungen im Ist nicht durchgeführt wurden, aber die Plankosten trotzdem verursacht wurden, kann daraus geschlossen werden, dass die Lagerkostenstelle nicht wirtschaftlich gearbeitet hat bzw. eine zu große Kapazität vorhält. Diese Leistungsarten sind aber im Rahmen der Prozesskostenrechnung nur dann als direkte Verrechnungsgrundlagen für die Kalkulation geeignet, wenn die Prozesskostensätze den Kostenträgern verursachungsgerecht zugeordnet werden können. Bestellungen und Lagerbewegungen von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, die für mehrere Endprodukte eingesetzt werden, können bestimmten Endprodukten nicht direkt zugerechnet werden, da meistens im Bestellprozess bzw. Zeitpunkt der Lagerbewegung noch nicht feststeht, für welche Endprodukte diese Produktionsfaktoren dann tatsächlich verwendet werden. Der traditionelle Ansatz zur Verrechnung der Kostenstellen des Einkaufs- und Materialbereichs in der Kalkulation ist daher die indirekte Hilfsbezugsgröße „bewerteter Materialverbrauch“ (Materialeinzelkosten in €). Da die einzelnen Materialarten in der Logistik i.d.R. unterschiedlich hohe Kosten verursachen, kann eine Verfeinerung dahingehend erzielt werden, dass die indirekte Hilfsbezugsgröße Materialeinzelkosten in € für jede Materialgruppe bzw. jeden Lagertyp gesondert angesetzt und unterschiedliche Materialgemeinkostenzuschlagssätze gebildet werden. Der Ansatz der Prozesskostenrechnung ist die Bildung von Prozesskostensätzen für logistische Prozesse (und auch für andere Prozesse der indirekten Bereiche). Dem Endprodukt wird dann in der Kalkulation ein durch ihn verursachter Prozesskostensatz verursachungsgerecht zugerechnet (Vgl. Kapitel 6 Prozesskostenrechnung). Auch für die Kostenstellen des Verwaltungs- und Vertriebsbereichs lassen sich weitgehend verursachungsgerechte Leistungsarten definieren. Für die Buchhaltung ist z. B. eine solche Leistungsart die Anzahl der Buchungen und die Anzahl der Mahnungen, für die Kostenrechnung die Anzahl der Kalkulationen, für den Verkaufsinnendienst die Anzahl bearbeiteter Verkaufsaufträge und für den Außendienst die Anzahl der Kundenbesuche. Auch diese Leistungsarten sind als direkte Verrechnungsgrundlagen für die Kalkulation nur im Rahmen der

3.8 Leistungsartenrechnung

141

Prozesskostenrechnung geeignet. Die traditionelle indirekte ZuschlagskalkulationsBezugsgröße für die Verwaltungs- und Vertriebskostenstellen sind die "Herstellkosten des Umsatzes in €". Darauf wird ein Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkostenzuschlag verrechnet, was dem Verfahren der Zuschlagskalkulation entspricht (siehe Kap.7). Die indirekte Bezugsgröße „Herstellkosten des Umsatzes in €“ ist keine gute Maßgröße der Kostenverursachung, die für die Wirtschaftlichkeitsbetrachtung der Verwaltungs- und Vertriebskostenstellen geeignet ist. Deshalb sprechen wir hier auch nicht von Leistungsarten, weil es sich im eigentlichen Sinne eben nicht um eine Leistung handelt, sondern um eine Hilfsbezugsgröße für die Zwecke der Kalkulation. Diese lässt sich verfeinern, bzw. die Kostenunterschiede der einzelnen Produktgruppen lassen sich dahingehend berücksichtigen, dass man die „Herstellkosten des Umsatzes in €“ nach Produktgruppen differenziert und entsprechend unterschiedliche Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkostenzuschlagssätze bildet. Der Ansatz der Prozesskostenrechnung besteht dagegen in der Bildung von Prozesskostensätzen für Verwaltungs- und Vertriebskostenstellen, die den Endprodukten im Idealfall verursachungsgerecht zugerechnet werden können. U. a. hat die Gesamtproblematik der Leistungsartenwahl der Kostenstellen der indirekten Bereiche, sowohl für das Gemeinkostencontrolling als auch der Verrechnung in der Kalkulation, zur Herausbildung der Prozesskostenrechnung geführt (Vgl. Kapitel 6). Wie oben angedeutet, hat die Prozesskostenrechnung die Leistungsarten der indirekten Bereiche nicht neu erfunden. Die Prozesskostenrechnung hat aber die aktuelle Bedeutung der Leistungsarten der indirekten Bereiche ins Bewusstsein gebracht und Techniken zur Prozesskostensatzkalkulation erarbeitet. Die aktuelle Bedeutung ergibt sich deshalb, weil die Kosten der indirekten Bereiche wegen des hohen Anteils administrativer, steuernder und überwachender Tätigkeiten heute oft den größten Teil der Gesamtkosten ausmachen. In der Frühzeit der Industrialisierung und damit in den Ursprungsjahren der neuzeitlichen Kostenrechnung haben dagegen die Einzelkosten i.d.R. den größten Teil der Gesamtkosten dargestellt, weshalb die Verfahren zum Gemeinkostencontrolling in den indirekten Bereichen nicht im Mittelpunkt des Interesses standen.

3.8.3

Direkte bzw. indirekte Ermittlung der innerbetrieblichen Leistungsartenmengen in SAP

Die Planung und Verbuchung von innerbetrieblichen Leistungsmengen erfolgt über das Anlegen bzw. die Auswahl der innerbetrieblichen Leistungsart im Leistungsartenstamm. Rechnungswesen – Controlling – Kostenstellenrechnung – Stammdaten – Leistungsarten – Anlegen/Ändern/Anzeigen. In der Regel werden Leistungsarten für Personalleistungen und Maschinenleistungen in Zeit- oder Mengeneinheiten je produktiver Kostenstelle definiert. Je nach Anforderung an die Verrechnungsart der Leistungen wird der „Leistungsartentyp“ festgelegt. Der Leistungsartentyp wird sowohl für die geplante Leistungsabgabe- und -aufnahme als auch für die Ist-Leistungsverrechnung gesetzt. Bei direkter Ermittlung planen die Kostenstellen die Leistungsmengen auf Basis ihrer Kapazität und der durch andere Kostenstellen angeforderten Leistungsmengen. Dies ist der Regelfall. Voraussetzung dafür sind Informationen über bisherige und zukünftige Leistungsmengen und Kenntnisse über produktionstechnische Notwendigkeiten.

142

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

Die indirekte Ermittlung von Leistungsmengen ist dann notwendig, wenn keine Leistungsplanung und -aufschreibung durchgeführt wird, also keine Information über die benötigte Planleistungsmenge vorhanden ist. Dies ist z.B. im Qualitätswesen der Fall, wenn Stichproben durchgeführt werden und eine Leistungsaufschreibung zu aufwändig wäre. In diesem Falle wird die Leistungsmenge aus einer Empfängerbeziehung abgeleitet; zum Beispiel: pro 1.000 Stück Produktionseinheiten je eine Stunde Qualitätsprüfung u. ä.. Bei der direkten Leistungsverrechnung werden die zu verrechnenden Leistungsmengen auf Basis einer Leistungsaufschreibung erfasst und verbucht. Dieser Standardfall kommt insbesondere für die aus der Produktion rückgemeldeten Erzeugnismengen und die daraus abgeleitete Leistungsverrechnung in Betracht. Auch bei der Leistungsabgabe von Hilfs- an Hauptkostenstellen (zum Beispiel interne Reparaturwerkstatt, innerbetrieblicher Transport) werden die erbrachten Leistungsmengen erfasst und verbucht. Bei der indirekten Leistungsverrechnung erfolgt eine Aufteilung der erbrachten Leistungsmengen an mehrere Empfänger auf der Basis eines Schlüssels, der nur bedingt die tatsächliche Inanspruchnahme repräsentiert. Basis für die Aufteilung können Prozentwerte, Anteilswerte oder auch Werte beim Empfänger, wie z.B. Istleistungsmengen oder Istkosten sein. Wird als Basis der Beschäftigungsgrad des Empfängers genommen, so handelt es sich in SAP® ERP® um eine sog. „Soll-Ist-Leistungsverrechnung“. Dabei wird die Sollleistungsmenge als Istleistungsmenge gebucht. Beispiel: Geplante Leistungsverrechnung Instandhaltung bei 100 % Auslastung des Empfängers Produktion = 1.000 h/Pe. Bei einem IstBeschäftigungsgrad der Produktion von 50 % wird eine Ist-Leistungsmenge von 500 h/Pe Instandhaltung an die Produktion verrechnet. Eine weitere Festlegung, die im Leistungsartenstamm vorgenommen werden muss, ist das Tarifkennzeichen bzw. die Tarifermittlung. Der Tarif (=innerbetrieblicher Verrechnungspreis/Sekundärkostensatz) kann manuell politisch festgelegt werden. Dies ist der Fall bei dem so genannten Gutschrift-Lastschriftverfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung, das unten beschrieben wird. Er kann auch aus dem Verhältnis der leistungsartenbezogenen Kosten und der Planleistungsmenge als Quotient bzw. Divisionskalkulation berechnet werden. Die maschinelle Tarifermittlung erfolgt nach dem Iterationsverfahren (Beschreibung siehe unten), d. h. die gegenseitigen Leistungsbeziehungen der Kostenstellen werden bei der Tarifermittlung berücksichtigt. Schließlich ist der Leistungsart die Kostenart des Empfängers zuzuordnen, über die eine Verbuchung der Kosten bei der Leistungsverrechnung erfolgen soll. Die Kostenart muss vom Typ „innerbetriebliche Leistungsverrechnung“ (=Sekundärkostenart) sein.

3.8 Leistungsartenrechnung

143

Abbildung 51: Leistungsartenstamm in SAP® ERP® © by SAP® AG

Wenn für die Leistungsart auch der Isttarif auf Basis der Istkosten und Istleistungsverrechnung ermittelt werden soll, so ist das Kennzeichen für Isttarifermittlung zu setzen. Im System SAP® ERP® kann bestimmt werden, ob bei einer Abweichung von Ist- und Plantarif eine nachträgliche Korrektur der schon gebuchten Leistungsverrechnung maschinell gebucht werden soll. Soll der Tarif zur Leistungsart nur auf Basis der variablen Kosten berechnet werden (Grenzplankostenrechnung), so werden die Fixkosten zur Leistungsart vorab verteilt. In diesem Fall wird das Kennzeichen zur Teilnahme der Leistungsart an der Fixkostenvorverteilung gesetzt.

144

3.9

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

Aufgaben zum Kapitel 3

Übungsfall 1 zu Kapitel 3 Geschäftsvorfälle und ihre Zuordnung zu den Grundbegriffen des Rechnungswesens Die folgenden Geschäftsvorfälle eines Unternehmens (U) sind in das unten angegebene Klassifikationsschema einzuordnen, indem man die zutreffenden Kästchen mit den richtigen Beträgen versieht. Geschäftsvorfälle: a)

U nimmt ein langfristiges Bankdarlehen in Höhe von 1.000.000,00 € auf.

b) U schreibt eine im Vorjahr für 80.000,00 € angeschaffte Maschine linear über fünf Jahre ab. Der Wiederbeschaffungswert liegt bei 120.000,00 €. c)

U kauft betriebstypische Rohstoffe für 72.000,00 € per Scheck die in der gleichen Periode bezahlt und in der Produktion verbraucht werden.

d) U verkauft Fertigerzeugnisse zu einen Preis von 320.000,00 €, die innerhalb der nächsten Monats zu bezahlen sind und die um 45.000,00 € über dem in der Finanzbuchhaltung und in der Kostenrechnung gewählten Wertansatz liegen. e)

U führt im Sachanlagenvermögen eine Zuschreibung in Höhe von 40.000,00 € durch.

f)

U verkauft eine schon ältere Maschine aus dem Anlagevermögen mit einem Buchwert von 0,00 € für 5.500,00 € in bar. Der Zufluss des Bargeldes erfolgt in der gleichen Periode wie das Entstehen der Forderung (Verkaufsvertrag) und die Buchung in der Finanzbuchhaltung.

g) U tilgt einen Kontokorrentkredit von 250.000,00 € durch Überweisung von Postgirokonto.

Fall a) b) c) d) e) f) g) h)

Einzahlung

Einnahme

Ertrag

Leistung

Auszahlung

Ausgabe

Aufwand

Kosten

3.9 Aufgaben zum Kapitel 3

145

Übungsfall 2 zu Kapitel 3 Beispiel zu kalkulatorischen Zinsen Die OHG hat 1.000.000 € ihres Vermögens durch drei Bankkredite fremdfinanziert. Sie zahlt für 600.000,00 € 9 % Fremdkapitalzinsen p.a., für weitere 200.000,00 € 10 % und für die restlichen 200.000,00 € 12 %. Das zu Beginn des Jahres in der Unternehmung gebundene Kapital ergibt sich aus der Bilanz zum 31.12. wie folgt: Aktiva

Passiva

I. Anlagevermögen

I. Eigenkapital

1. bebaute Grundstücke

300.000,00 €

2. unbebaute Grundstücke

150.000,00 €

1. langfristiges Fremdkapital

3. Maschinen

440.000,00 €

2. Verbindlichkeiten aus

4. Fahrzeuge

80.000,00 €

5. Betriebsausstattung

80.000,00 €

II. Umlaufvermögen 1. Vorräte

450.000,00 €

2. Forderungen

150.000,00 €

3. Zahlungsmittel Bilanzsumme

600.000,00 €

II. Fremdkapital 1.000.000,00 €

Warenlieferungen und Leistungen (zinslos)

100.000,00 €

3. erhaltene Anzahlungen

20.000,00 €

70.000,00 € 1.720.000,00 €

1.720.000,00 €

I. Anlagevermögen: Zu Nr. 1: Der unter Berücksichtigung des Abzugs kalkulatorischer Abschreibung sich ergebende kalkulatorische Restwert beträgt 400.000,00 €, da aus steuerlichen Gründen in der Bilanz stärker abgeschrieben wurde. Davon sind bebaute Grundstücke im Wert von 40.000,00 € vermietet. Zu Nr. 2: Die unbebauten Grundstücke werden nur zu einen Drittel betrieblich als Parkraum und Lagerplatz genutzt. Zu Nr. 3 Der kalkulatorische Restwert beträgt 600.000,00 €, das aus steuerlichen Gründen in der Bilanz stärker abgeschrieben wurde. Zu Nr. 4: Kalkulatorischer Restwert = 100.000,00 €; Begründung wie bei Nr. 3 Zu Nr. 5: Kalkulatorischer Restwert = 110.000,00 €; Begründung wie bei Nr. 3 II. Umlaufvermögen Zu Nr. 1: Die Vorräte am Bilanzstichtag sind untypisch überhöht. Ein unterjähriger Durchschnittsbestand von 300.000,00 € monatlich ist typisch.

146

3 Kosten- und Leistungsartenrechnung

Zu Nr. 2: Gleiches gilt für die Forderungen. Der Durchschnittsbestand kann unterjährig mit 100.000,00 € monatlich angenommen werden. Zu Nr. 3: Der Bestand an Zahlungsmitteln soll dem Durchschnittsforderungsbestand entsprechen. Das betriebsnotwendige Kapital ist zu berechnen und soll mit 10 % p. a. verzinst werden.

4

Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

4.1

Grundsätzliches

4.1.1

Grundsätze für die Bildung von Kostenstellen

Eine effektive Kostenplanung und Kostenkontrolle und die Bildung von Kalkulationssätzen für die Durchführung von Kalkulationen machen die Untergliederung eines Unternehmens in Kostenstellen notwendig. Kostenstellen sind Abteilungen oder betriebliche Teilbereiche, die in der Kostenrechnung als eigenständige Kontierungseinheiten abgerechnet werden. Auf sie werden in der Istkostenrechnung Istkosten gebucht und in der Plankostenrechnung Plankosten geplant. Vorkostenstellen und Hilfskostenstellen, auch als sekundäre Kostenstellen bezeichnet, geben typischerweise ihre Kosten im Rahmen der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung als sekundäre Kosten an andere Hilfskostenstellen und an die Hauptkostenstellen ab. Hauptkostenstellen sind diejenigen Kostenstellen, in denen die Endprodukte produziert werden. Sie werden daher auch als Endkostenstellen und in SAP® als Produktionskostenstellen bezeichnet. Hauptkostenstellen werden darüber hinaus teilweise auch als kalkulierende Kostenstellen bezeichnet, weil für ihre Endprodukte die Kalkulationen zur Ermittlung der Preisuntergrenze durchgeführt werden. Die Bezeichnung kalkulierende Kostenstelle für Hauptkostenstelle ist allerdings nicht befriedigend, da auch Kostenstellen die Zwischenprodukte herstellen, kalkulieren müssen. Die Kalkulation von Zwischenprodukten ist in einer mehrteiligen und mehrstufigen Kalkulation erforderlich, weil die Zwischenkalkulationsergebnisse für die Kalkulation der Hauptprodukte benötigt werden und weil auch Zwischenprodukte bzw. Halbfertigprodukte als Ersatzteile marktfähige Produkte sein können. Auch früher als klassische Vor- bzw. Hilfskostenstellen betrachtete Kostenstellen wie Instandhaltungskostenstellen, Konstruktionskostenstellen, IT-Kostenstellen oder die Kostenstelle einer unternehmensinternen Unternehmensberatung (angels.: Inhouse Consulting) können ihre Dienstleistungen nicht nur intern verkaufen, sondern auch unternehmensextern. Dies haben z.B. die IT-Kostenstellen bzw. Rechenzentren vieler größere Unternehmen so intensiv getan – z.T. auch weil es von ihnen zur Kapazitätsauslastung verlangt wurde – dass diese ehemaligen Vor-/Hilfskostenstellen eine eigenständige Rechtsform bekommen haben bzw. in ein Dienstleistungsunternehmen umgewandelt wurden. Dadurch sind die ehemaligen innerbetrieblichen Leistungen von Vor-/Hilfskostenstellen zu Endprodukten der nunmehr eigenständigen Dienstleistungsunternehmen geworden. Vor- und Hilfskostenstellen müssen allerdings nicht notwendigerweise eine eigene Rechtsform erhalten, um ihre Dienstleistungen am freien Markt absetzen zu können. Sie müssen allerdings für ihre Dienstleistungen Preisuntergrenzen

148

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

kalkulieren und sind damit auch kalkulierende Kostenstellen die Dienstleistungsendprodukte anbieten. Sämtliche Kostenstellen müssen letztendlich innerbetriebliche Verrechnungspreise bzw. Tarife für ihre Leistungen ermitteln, unabhängig davon, ob sie eher als Vor-/Hilfs oder als Haupt-/Endkostenstellen definiert werden können. In SAP® ERP® gibt es keine Unterteilungsmöglichkeit in Vor-/Hilfskostenstellen und Haupt-/Endkostenstellen, d.h. es gibt kein Merkmal bzw. Eingabefeld mit dem eine solche Zuordnung vorgenommen werden könnte. Alle Kostenstellen können sendende und empfangende Kostenstellen von innerbetrieblichen Leistungen und Kosten sein. Typischerweise sind Vor-/Hilfskostenstellen eher sendende und Haupt-/Endkostenstellen eher empfangende Kostenstellen. Aber auch eine Haupt/Endkostenstelle kann an eine Vor- oder Hilfskostenstelle Leistungen senden. Nach folgenden Prinzipien sollte bei der Einteilung eines Unternehmens in Kostenstellen verfahren werden. Eine Kostenstelleneinteilung, die diesen Prinzipien entspricht stellt sicher, dass die Kostenstellenrechnung ihre Aufgaben erfüllen kann. Die Kostenstellen sollten so gebildet werden, dass es sich um selbstständige Verantwortungsbereiche handelt. Für jede Kostenstelle muss ein Kostenstellenleiter verantwortlich sein, der die Plan- und Ist-Kosten zu vertreten hat und daher die Kostenplanung durchführen sollte oder zumindest daran maßgeblich mitwirken muss. Kostenstellenleiter sind typischerweise auch Leiter organisatorischer Einheiten und Disziplinarvorgesetzte, wie z.B. Meister oder Abteilungsleiter. Nur die Mitwirkung der verantwortlichen Kostenstellenleiter gewährleistet die Durchführung eines wirksamen Kostenmanagements. Die Bildung selbstständiger Verantwortungsbereiche schließt nicht aus, dass einem Kostenstellenleiter mehrere Kostenstellen unterstehen. Es ist aber zu vermeiden, dass für eine Kostenstelle mehrere Führungskräfte gleichzeitig verantwortlich sind. Im Falle von Sollkostenüberschreitungen wird dann letztlich keiner die Verantwortung für die Kostenverursachung übernehmen wollen. Wenn ein Unternehmen eine Kostenstellenrechnung einführt, so ist es häufig sinnvoll und zeitsparend, sich bei der Bildung von Kostenstellen an vorliegenden Organisationsplänen (Organigramme) zu orientieren. Die Definition von Kostenstellen sollte so erfolgen, dass sich für alle Kostenstellen Maßgrößen der Kostenverursachung (Maschinenstunden, Produktionsmengen usw.) finden lassen. Derartige Maßgrößen der Kostenverursachung werden in Literatur und Praxis üblicherweise als Bezugsgrößen bezeichnet; die Prozesskostenrechnung bezeichnet sie als Kostentreiber. Ihre Definition ist die Voraussetzung für Bezugsgrößenkalkulationsverfahren70 und für die Kostenplanung und Kostenkontrolle. Je feiner die Kostenstellenstruktur gewählt wird, desto weniger Bezugsgrößen werden im Normalfall pro Kostenstelle benötigt. Die Kostenstellenstruktur sollte so definiert werden, dass sich alle Belege aus der Buchung der Kostenarten möglichst ohne Kontierungsschwierigkeiten auf die verursachenden Kostenstellen kontieren lassen. Die Vermeidung von Kontierungsschwierigkeiten ist umso leichter, je gröber man die Kostenstelleneinteilung wählt. Es können z.B. alle Maschinengruppen und Arbeitsplätze eines fertigungstechnisch zusammenwirkenden Produktionsbereichs (einer 70

Es handelt sich bei der Bezugsgrößenkalkulation um das genaueste Kalkulationsverfahren. Für einfachere Kalkulationsverfahren, wie z.B. die Divisionskalkulationen sind Bezugsgrößen nicht notwendig.

4.1 Grundsätzliches

149

Produktionsstufe) zu einer relativ großen Kostenstelle zusammengefasst werden. Dann können Kosten, die bei einer feineren Einteilung nur mit Umlageschlüsseln den kleineren Kostenstellen zugerechnet werden könnten, wie z.B. die Personalkosten der Führungskraft, verursachungsgerecht dieser größeren Kostenstelle zugerechnet werden. Unterteilt man dagegen den Produktionsbereich in mehrere Kostenstellen, z.B. in mehrere Maschinengruppen mit jeweils unterschiedlichen Bezugsgrößen, so ergibt sich zwar eine geringere Zahl von Bezugsgrößen je Kostenstelle, was die Definition der Bezugsgrößen und die Kalkulation vereinfachen kann, aber bestimmte Kostenarten wie die genannten Personalkosten der Führungskraft können realistischerweise nur mit Umlageschlüsseln auf die kleineren Kostenstellen verteilt werden, wenn der wenig praktikable Fall einer Zeitaufschreibung der Führungskraft ausgeklammert wird. Wenn die Genauigkeit der Kalkulation und der Abweichungsanalysen eine sehr feine Kostenstelleneinteilung erfordern, so können die damit einhergehenden Kontierungsschwierigkeiten auf verschiedene Weisen vermindert werden. Zunächst können im Rahmen der jährlichen Planung die Kosten auf der Ebene einzelner Maschinen, Maschinengruppen und / oder Arbeitsplätze geplant werden. Diese feinere Einteilung für die analytische Plankostenrechnung wird in der Istkostenrechnung, d.h. bei der laufenden Kontierung zu größeren Einheiten zusammengefasst. Diese Methode wird auch als Kostenplatzrechnung bezeichnet, wobei Kostenplätze als Maschinengruppen oder Arbeitsplatzgruppen interpretiert werden. Im Soll-Ist-Kostenvergleich können bei der Kostenplatzrechnung nach Maschinengruppen bzw. Arbeitsplätzen differenzierte Sollkosten ermittelt werden, da man die Istbeschäftigung und die Plantarife der Kostenplätze kennt. Die Sollkosten müssen aber dann auf der Ebene der Kostenstelle aufaddiert werden, da die Istkosten (wegen des Kontierungsaufwandes) nicht nach Kostenplätzen zugerechnet werden. Der Nachteil der Kostenplatzrechnung besteht demzufolge darin, dass im Soll-IstKostenvergleich zwar Abweichungen auf Kostenstellenebene erkennbar sind, aber diese nicht ohne weiteres auf die zusammengefassten Kostenplätze (Maschinengruppen bzw. Arbeitsplätze) heruntergebrochen werden können. Die Aussagefähigkeit der Abweichungsanalyse zur Kostenkontrolle ist also eingeschränkt. Die Kontierungsschwierigkeiten können auch durch die Bildung von sog. Bereichsstellen71 vermindert werden. Dieses Verfahren sowohl für die Plankostenrechnung als auch für die Istkostenrechnung angewendet werden. Bei der Bildung von Bereichsstellen werden alle Maschinengruppen und Arbeitsplätze, für die gesonderte Kalkulationssätze gebildet werden, in der laufenden Abrechnung als selbstständige Kostenstellen abgerechnet. Zur Verminderung der Kontierungsschwierigkeiten ordnet man jeweils den zu einem Leitungsbereich gehörenden Maschinengruppen oder Arbeitsplätzen Bereichsstellen zu. Auf Bereichsstellen werden alle Kostenarten geplant und im Ist belastet, die sich nicht oder nur mit Schwierigkeiten verursachungsgerecht auf die zum Leitungsbereich gehörenden Kostenstellen verteilen lassen. Die Kosten der Bereichsstellen werden bei der innerbetrieblichen Leistungsverrech71

Kostenstellen lassen sich über eine Kostenstellenhierarchie mehrstufig strukturieren. Die Hierarchie besteht aus Kostenstellengruppen, denen wiederum die Kostenstellen zugeordnet werden. Damit lassen sich gruppenbezogen Selektionen für Berichts- und Verrechnungszwecke durchführen.

150

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

nung auf die betreuten Kostenstellen weiter verrechnet, wofür allerdings ggf. wieder ein nicht verursachungsgerechter Umlageschlüssel angewendet werden muss, da es für Leitungstätigkeiten naturgemäß schwer fällt, Bezugsgrößen der Kostenverursachung zu definieren. Kostenstelleneinteilungen sind von branchentypischen, größenabhängigen und unternehmensindividuellen Faktoren abhängig. Es ist somit nicht möglich, eine für alle Unternehmen allgemein gültige Kostenstelleneinteilung anzugeben. Wenn die Kostenstelleneinteilung gefunden ist, müssen Kostenstellen-Bezeichnungen vergeben werden und die Kostenstellen in einem Kostenstellen-Nummernkreis erfasst, bzw. in den Kostenstellenstamm eingepflegt werden. Die erste oder die ersten beiden Ziffern der Kostenstellen-Nummern oder Buchstaben können z.B. aufbauorganisatorische Teilbereiche indizieren, die übrigen Ziffern können zur laufenden Nummerierung dienen.

Abbildung 52: Standardhierarchie und Kostenstellenstamm in SAP® ERP® © by SAP® AG

Die Gliederung von Kostenstellen erfolgt auch im obigen Beispiel in Anlehnung an die Aufbauorganisation bzw. die Unternehmensbereiche (Personal, Vertrieb, Produktion, usw.). Innerhalb des Produktionsbereichs erfolgt sie dann nach den Teilaufgaben (z.B. Arbeitsvorbereitung, Produktion, Qualitätsprüfung, Industriereinigung etc.). In SAP® ERP® wird für die Kostenstelle festgelegt, welche Buchungen erlaubt sind, z.B. Buchung von Primärkosten und Sekundärkosten im Plan bzw. Ist. Dies wird über den sog. Kostenstellentyp definiert.

4.1 Grundsätzliches

151

Die Kostenstelle wird in die Organisation des Rechnungswesens des Unternehmens eingebettet, indem im Stammsatz die Organisationselemente eingetragen werden, denen die Kostenstelle zuzuordnen ist. Dies sind der Kostenrechnungskreis und bei buchungskreisübergreifender Kostenrechnung der Buchungskreis. Für die Selektion von Kostenstellen werden Kostenstellengruppen (Verdichtungen von Kostenstellen) definiert, denen die Kostenstellen zugeordnet werden. Welche Kostenstellengruppen zu definieren sind, hängt von der Aufbauorganisation des Unternehmens und dem Informationsbedarf im Kostenstellencontrolling ab. Beispiele für Kostenstellengruppen sind Gruppen für Beschaffung, Produktion, Vertrieb und Verwaltung.

4.1.2

Kontierungslogik

Kontierung in FI-Belegen Im Rahmen des Kostenstellencontrollings erfolgt die Verbuchung der primären Istkosten durch die Mitkontierung der CO-Objekte (z.B. Kostenstellen oder Prozesse) in den Belegen der angrenzenden Anwendungssysteme. Im Beispiel erfolgt die Verbuchung mit einer echten Kontierung auf einer Kostenstelle. Zusätzlich können weitere Kostenobjekte – jedoch nur statistisch, z.B. auf statistischen Innenaufträgen- mitkontiert werden. Die statistische Mitkontierung dient dem zusätzlichen Informationsbedarf (z.B. für Projekte), insbesondere der Zusammenfassung von Kosten auf unterschiedlichen Kostenobjekten. Für das Controlling ist festzulegen:  

welche Geschäftsvorfälle zu einer Kontierung aus FI führen ob die Kontierung in FI manuell oder über eine Vorschlagskontierung vorgenommen werden soll

Abbildung 53: Kontierung der Grundkosten aus der Finanzbuchhaltung (FI) als Primärkosten auf COKostenobjekte in SAP® ERP® © by SAP® AG

152

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

Übernahme der Abschreibungen aus der Anlagenbuchhaltung Abschreibungskosten werden in der Anlagenbuchhaltung nach unterschiedlichen Abschreibungsmethoden berechnet. Für den Jahresabschluss erfolgt die Berechnung nach steuer- bzw. handelsrechtlichen Vorschriften. Hier gelten als Basiswert die Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Für das Betriebsergebnis des Kostencontrollings kann die Berechnung der Abschreibungen auf Basis der Wiederbeschaffungswerte erfolgen. (Siehe hierzu das Kapitel zum richtigen AfA-Ausgangsbetrag) Übernahme der Personalkosten In der Regel werden die Personalkosten auf die Kostenstellen gebucht, denen die Mitarbeiter organisatorisch zugeordnet sind. Wird ein Gehaltsabrechnungslauf im Personalsystem durchgeführt, so sind einerseits die nach Lohnarten differenzierten Beträge als offener Posten und andererseits als Personalaufwendungen in die Finanzbuchhaltung zu buchen. Die Überleitung der Lohnbestandteile der Mitarbeiter (Grundgehalt, Zuschläge, Sonderzahlungen, Nebenkosten) erfolgt durch die Zuordnung von Lohnarten zu Konten der Finanzbuchhaltung, die wiederum als Primärkostenarten angelegt sind. Die erste Buchung lautet Personalaufwand an Verrechnungskonto. Bei der Durchführung der Überweisung wird die Buchung gegen das Bankkonto mit dem Verrechnungskonto ausgeglichen. Die Aufwandbuchung wird unter der primären Kostenart auf die Kostenstelle kontiert. Sollen gleiche Lohnarten auf unterschiedliche Kostenarten gebucht werden (zum Beispiel der Tariflohn für Arbeiter und Angestellte), muss eine entsprechende Überleitungsregel definiert werden. Die Kontenfindung für die Konten der Finanzbuchhaltung basiert dann auf Abhängigkeiten, zum Beispiel die Unterscheidung der Kostenstellen im gewerblichen und administrativen Bereich. Für das Controlling ist festzulegen  

welche Kosten bei der Personalabrechnung auf die Stammkostenstelle des Mitarbeiters verbucht werden ob gegebenenfalls Leistungslöhne direkt bei den Rückmeldungen in der Produktion auf die Kostenstellen gebucht werden, für die der Mitarbeiter tätig war.

Kontierung der Materialkosten in der Materialwirtschaft Basis für die Überleitung der Materialkosten ist der Materialbeleg. Über den Materialbeleg erfolgt die bestandsbezogene Buchung auf den Lagerort des Materials in der Materialwirtschaft (MM Material Management). Auslöser dafür ist eine Warenbewegung, zum Beispiel beim Wareneingang, Warenausgang bzw. –verbrauch oder auch eine Umlagerung. Aus dem Materialbeleg heraus werden folgende Rechnungswesenbelege erstellt:   

Finanzbuchhaltungsbeleg, dieser Beleg enthält die Verbuchung des Materialaufwands, z.B. Verbrauch gegen Bestand Kostenrechnungsbeleg, dieser Beleg basiert auf der Kontierung im Materialbeleg, zum Beispiel Kontierung auf Kostenstelle oder Auftrag, Abgeleiteter Rechnungswesenbeleg, hier besteht eine Zuordnung des kontierten COObjektes zu einem anderen CO-Objekt, zum Beispiel einem Profitcenter

4.2 Die Beplanung der Kostenstellen

153

Basis für die Erstellung des FI-Beleges aus dem Materialbeleg heraus ist die Zuordnung entsprechender FI-Konten zu Bewegungsarten in der Materialwirtschaft (Kontenfindung). Der Bewegungsart „Wareneingang“ in der Materialwirtschaft werden zum Beispiel die Konten „Bestandsveränderung“ und „Wareneingang/Rechnungseingang-Verrechnungskonto“ zugeordnet. Dem Rechnungseingang wird das Wareneingang/Rechnungseingang-Verrechnungskonto zugeordnet, so dass bei der Einbuchung der Rechnung im Einkauf das WE/REKonto gegen das Kreditoren-Konto gebucht wird. Der Warenausgangsbuchung (Verbrauch für Kostenstelle aus dem Lager) wiederum wird ein Verbrauchskonto und als Gegenkonto das Bestandsveränderungskonto zugeordnet. Die in der Kontenfindung im System SAP® ERP® vorgenommene Kontenfindung kann über einen Schlüssel (Bewertungsmodifikationskonstante) auf gleicher Kontenplanbasis mehreren Buchungskreisen zugeordnet werden.

4.2

Die Beplanung der Kostenstellen

4.2.1

Grundsätzliches zur Kosten- und Leistungsplanung und Planintegration

Basisdaten für die Kosten- und Leistungsplanung Die Kosten- und Leistungsplanung umfasst die integrierte Planung der von den Kostenstellen zu erbringenden Leistungsmengen und die daraus resultierenden Kosten. Die in den jeweiligen Fachbereichen/Kostenstellen dezentral geplanten Werte werden in die integrierte Kosten- und Leistungsplanung des Kostenstellencontrollings übernommen. In der Absatz- und Produktionsgrobplanung wird die Planung der Absatzmengen und die zu ihrer Erfüllung erforderlichen Produktionsmengen vorgenommen. Die geplanten Produktionsmengen führen zu einer disponierten Leistung der Produktionskostenstellen. Innerhalb des Gemeinkostencontrollings werden von allen CO-OM Objekten Leistungsaufnahmen geplant, die ebenfalls zu einer disponierten Leistung bei den Senderkostenstellen führen. Einführungsbeispiel Die Produktion von 1.000 Pumpen erfordert in der ersten Produktionsstufe für die Bereitstellung der benötigten Materialien einen Zeitaufwand von 20 Stunden in der Kostenstelle Kommissionierung. Die Planung der Produktion führt daher zu einer disponierten Leistung von 20 Stunden der Leistungsart „Kommissionieren“. Die Produktionskostenstellen planen für die Wartung ihrer Maschinen 100 Stunden vorbeugende und 100 Stunden bedarfsgesteuerte Instandhaltung. Die Leistungsaufnahmeplanung ergibt eine disponierte Leistung von 100 Instandhaltungsstunden fix und 100 Instandhaltungsstunden variabel. Aus der disponierten Leistung wird der Bedarf an Anlagen- und Personalkapazität abgeleitet. Die Berechnung der Abschreibungen erfolgt in der Anlagenbuchhaltung und wird in die Kostenstellenplanung übernommen. Dazu muss jedoch eine genaue und aktuelle Zuordnung der Anlagen zu den Kostenstellen gegeben sein. Das Wertgerüst der Personalkosten wird im Personalwesen in Anlehnung an die erwarteten Tarifabschlüsse geplant (vgl. zur Ermittlung der tatsächlichen Personalkosten pro Anwesenheitsstunde Kapital 3.6) und an die

154

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

Kostenstellenplanung übergeben. Auch hier gilt, dass jeder Mitarbeiter einer oder auch mehreren Kostenstellen zugeordnet sein muss. Falls er mehreren Kostenstellen zugeordnet ist, muss ein Verteilungsschlüssel hinterlegt sein. Der Materialbedarf wird in der Materialwirtschaft berechnet und führt zu einer entsprechenden Kostenplanung auf der Kostenstelle. Dabei handelt es sich um Gemeinkostenmaterial für die Kostenstelle, also in der Regel um Kleinteile sowie Hilfs- und Betriebsstoffe. Das benötigte Einzelkostenmaterial wird direkt in der Produktkostenplanung berücksichtigt (siehe dazu das Kapitel 7. Produktkostencontrolling). Die aus den erwähnten Vorsystemen übernommenen Plankosten werden in der integrierten Kostenstellenplanung dahingehend abgestimmt    

dass die disponierte Leistung (Planbeschäftigung) in fixe und variable Leistungsaufnahmemengen getrennt wird dass alle gegenseitigen Leistungsbeziehungen der Kostenstellenstellen berücksichtigt werden (wird z. B. durch vollständiges Iterationsverfahren oder Gleichungsverfahren erreicht) dass die Summe an disponierter Leistungsmenge die geplante Leistungsmenge des Senders nicht übersteigt dass der sich aus dem Verhältnis von Kosten und Leistungsmenge ergebende (faire) Tarif errechnet wird

Im Folgenden wird dargestellt, wie die Leistungsplanung in die gesamte Planintegration eingebettet ist. Planintegration Die Planung der Gemeinkosten auf den Kostenstellen ist Teil der betrieblichen Gesamtplanung. Ausgangspunkt der Gesamtplanung ist die Planung der Absatzmengen der Erzeugnisse des Unternehmens. Diese Planung findet im Rahmen der Umsatzplanung statt. Basis sind Prognosen des Vertriebs. Im Rahmen der Absatzplanung sollten sowohl gesamtwirtschaftliche als auch betriebsindividuelle Einflussgrößen berücksichtigt werden. Gesamtwirtschaftliche Einflussgrößen ergeben sich z. B. aus dem aktuellen und erwarteten Konjunkturverlauf, aus den saisonalen Einflüssen, dem Verhalten der Wettbewerber und absehbaren Trends im Kundenverhalten. Maßgebend für die Einschätzung der künftigen Absatzentwicklung sind die Aussagen markterfahrener Vertriebsmitarbeiter, der Marktforschungsabteilung und gegebenenfalls beauftragter Marktforschungsinstitute. Eine aussagekräftige Absatzplanung ist nur über eine Differenzierung nach Marktsegmenten möglich. Ein Marktsegment ist die Kombination von Vertriebsmerkmalen, die einen Teilmarkt des Unternehmens repräsentieren.

4.2 Die Beplanung der Kostenstellen

155

Beispiel: Ein Automobilzulieferer für Abgasanlagen hat als Marktsegmente definiert: Warengruppe: Kundengruppen: Sparte: Vertriebsweg:

Schalldämpfer, Rohre, Filter, Sonderanfertigung Verbundene Unternehmen, Fremdunternehmen Pkw, Nutzfahrzeuge, Motorrad Handel, Direktvertrieb, Internet

Ein Beispiel für ein Marktsegment ist der Vertrieb von Schalldämpfern unterschiedlicher Varianten für Ottomotoren, Dieselmotoren, PKW und LKW und die Kombinationen solcher Vertriebsmerkmale. Im System SAP® ERP® werden diese Vertriebsmerkmale aus den Kunden- und Materialstammdaten abgeleitet. In der Ergebnisrechnung erfolgt aus der Absatzmengenplanung durch Multiplikation mit den Planverkaufspreisen (Selektion aus den Konditionen des Vertriebs) die Umsatzerlösplanung und durch Subtraktion der variablen Kosten die Ermittlung der Plandeckungsbeiträge (vgl. Kapitel 8. Ergebnis- und Unternehmenscontrolling). Nach dieser Abstimmung bzw. Integration der Absatzmengen mit der Ergebnisrechnung (kurzfristigen Erfolgsrechnung) können die Werte an die Produktionsplanung übergeben werden. Dort findet die Planung der Produktionsmengen statt und die Überleitung in einen logistischen Planungskreislauf. Aus Sicht der Logistik (einschließlich der Materialwirtschaft und Beschaffung) wird aus der Produktionsplanung der verkaufsfähigen Erzeugnisse die Bedarfs- und Beschaffungsplanung für das benötigte Material durchgeführt. Aus dieser Produktionsmengenplanung werden dann über die Materialbedarfsplanung die Planaufträge generiert. Aus Sicht des Controllings erfolgt die Überleitung der Produktionsmengen von der Produktionsplanung als benötigte (disponierte) Leistung auf die Kostenstellen. Im Kostenstellencontrolling werden auf dieser Basis die Planleistungsmengen, die dafür benötigten Ressourcen sowie die Plankosten und die Planleistungstarife je Leistungsart berechnet. Die Planleistungstarife sind Basis für die Berechnung der Planfertigungskosten in der Erzeugniskalkulation (vgl. Kap. 7. Produktkostencontrolling). Die Materialkosten für ein Erzeugnis resultieren aus den Kalkulationen für das eigengefertigte Material bzw. den Lieferpreisen für Fremdmaterial. Zusammen mit den Kosten für Fremdbezug und den jeweiligen Gemeinkosten ergeben sich die Selbstkosten als Grundlage für die Preisbildung einerseits und die Herstellungskosten für die handels- und steuerrechtliche Bewertung der Bestände andererseits.

156

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

Abbildung 54: Planintegration in SAP® ERP® © by SAP® AG LIS Logistik Info System VIS Vertriebsinfosystem SOP Sales Operations Planning Absatz- und Produktionsgrobplanung LTP Long Time Planning

Die bewertungsrelevanten Standardherstellungskosten72 sind die Basis für die Bewertung der geplanten Absatzmengen. Dabei werden die Kostenbestandteile in unterschiedliche Wertfelder der Ergebnisrechnung (CO-PA) gesteuert, so dass eine Plandeckungsbeitragsrechnung durchgeführt werden kann. Die bewertungsrelevanten Standardherstellungskosten dienen im externen Rechnungswesen als Grundlage der Bewertung des Materialbestandes, der im Umlaufvermögen der Bilanz zu aktivieren ist. Sie dienen deshalb "nur" als Grundlage, weil bei der Bewertung des Umlaufvermögens das strenge Niederstwertprinzip gilt und gegebenenfalls Bewertungsansätze unterhalb der bewertungsrelevanten Standardherstellungskosten gewählt werden müssen.

4.2.2

Einführendes Beispiel zur Beplanung einer Produktionskostenstelle mit originären Kosten

Im Folgenden wird eine Produktionskostenstelle „Produktion elektrische Steuerteile Verkehrsflugzeuge“ eines Luft- und Raumfahrtunternehmens mit originären Kosten beplant. Der

72

In anderen Ländern können andere handels- und steuerrechtliche Bewertungsvorschriften als in Deutschland maßgebend sein, dann wären andere Kostenbestandteile relevant.

4.2 Die Beplanung der Kostenstellen

157

dazu unten gezeigte Planungs- und Abweichungsanalysebericht ist eine Komprimierung, die in einer zusammenfassenden Ansicht zunächst die Planung und in dem Kapitel zur Abweichungsanalyse auch die Istkosten, die Sollkosten und die Abweichungen ersichtlich macht. Die Tabelle könnte grundsätzlich auch im praktischen Berichtswesen eingesetzt werden. Die effektiven Istkosten (Istmenge mal Isttarife) werden aber im Berichtswesen üblicherweise nicht gezeigt, da sie für die Wirtschaftlichkeitsbeurteilung einer Kostenstelle nicht relevant sind, wie noch ausgeführt wird. Weiterhin werden die Mengen im echten Berichtswesen üblicherweise nicht gezeigt, um die Spaltenstruktur des Berichtes nicht zu umfangreich bzw. unübersichtlich werden zu lassen. In der zweiten Spalte sind die für die Kostenstelle zu planenden Leistungs- bzw. Sekundärkostenartennummern aufgeführt. Dabei ist es notwendig, sowohl die Leistungsarten- und Kostenartennummer als auch die Leistungsarten- und Kostenartenbezeichnung so in die Planung zu übernehmen, wie sie im Leistungsartenstamm der Kostenstellenrechnung und im Kostenartenstamm der Kostenartenrechnung hinterlegt sind. Jeder internen Leistungsart muss eine Sekundärkostenart entsprechen. Um eine Beplanung ihrer Kostenstellen vornehmen zu können, sollten den Kostenstellenleitern die Berechtigungen für die Auswahlmöglichkeiten „Leistungsarten anzeigen“ und „Kostenarten anzeigen“ gegeben werden. Diese Berechtigungen können vom Administrator risikolos vergeben werden, da die Nutzer die Leistungs- und Kostenarten in dieser Funktion nur auswählen, aber nicht anlegen oder ändern können. Um einen vom Umfang der Leistungs- und Kostenartenanzahl begrenzten und korrekt eingepflegten Stamm zu erhalten, sollte die Berechtigung zur Anlage und zur Änderung dieser Stammdaten den Mitarbeitern des Zentralcontrollings vorbehalten bleiben. Zunächst werden zwei Leistungsarten geplant, bei denen es sich um Personalstunden handelt, die zwei unterschiedlichen Qualifikations- und Tarifgruppen zugeordnet sind. Dies sind die Leistungsartennummern 1440 und 4300, die beide in Stunden (h) gemessen werden: Pfad: Rechnungswesen-CO-Kostenstellenrechnung-Stammdaten-Leistungsart-Anzeigen. Diese beiden Leistungsarten müssen im Modul Personalwirtschaft (angels.: Human Capital Management HCM) mit ihrem derzeit gültigen Tariflohn und im CO als Sekundärkostenarten mit ihren CO-Stundentarif angelegt sein. In der Spalte Herkunft ist daher das Modul HCM Tarifgruppe 1 bzw. 2 eingepflegt und in der Spalte „Einheit der Leistungsart“ „Personalstunden“. Die Leistungsart 1440 erfordert Mitarbeiter aus der Tarifgruppe 1 und die Leistungsart 4300 Mitarbeiter aus der Tarif- bzw. Qualifikationsgruppe 2. Die Planleistungsmengen geplant in h – zeigen die notwendige Kapazität der Kostenstelle, um die vom Vertrieb bzw. der Produktionsplanung vorgegebene Planbeschäftigung (synonym: Ausbringung; angels.: Output) zu erreichen. Die Leistungsmengeneinheit Personalstunden wird daher auch als Bezugsgröße bezeichnet, die den Bezug zwischen der Planbeschäftigung (Produktionsmenge an Flugzeugen, Hubschraubern, Satelliten etc.) und den dafür benötigten Stunden in der jeweiligen Kostenstelle bei den Leistungsarten Personalstunden der Qualifikations- bzw. Tarifgruppe 1 bzw. 2 angibt.73

73

In der Prozesskostenrechnung ist leider noch der aus dem amerikanischen übersetzte Begriff Kostentreiber (angels.: Cost Driver) hinzugekommen, so dass nun in Literatur und Praxis drei synonyme Begriffe Verwendung finden, nämlich Leistungsart, Bezugsgröße und Kostentreiber.

158

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

Die Planung der Planleistungsmengen ist neben der Planung der primären Kosten die wichtigste Aufgabe des Kostenstellenleiters in der Planung. Dieser benötigt dazu einen Produktions- bzw. Arbeitsplan aus dem hervorgeht, wie viele Leistungen seiner Kostenstelle in der Planperiode abverlangt werden, d. h. von ihm zu senden sind. Man kann auch formulieren: Der Kostenstellenleiter muss die Planleistungsmengen (=Plankapazität) bereitstellen, um die Planbeschäftigung abarbeiten zu können. Der Produktions- und Arbeitsplan wird von der Produktionsplanung und -steuerung im gleichnamigen SAP Modul (PPS) erstellt. Die Produktionsplanung und -steuerung erhält einen wesentlichen Teil ihrer notwendigen Informationen wiederum aus dem Vertriebsplan, aus dem hervorgeht, wie viele Mengeneinheiten der Vertrieb am Markt absetzen wird. Der Vertriebsplan ist mit dem Bestand des Fertigwarenlagers abzugleichen. Wenn hier ein hoher Bestand existiert, so wird dieser in der Regel zunächst abgesetzt und verringert die Produktionsplanmenge der Planperiode. Die Probleme dieses Abgleichs zwischen Lagerbestand und Produktionsplan sind im Folgenden ausgeklammert. Diese Vereinfachung ist in der Luft- und Raumfahrtindustrie durchaus zulässig bzw. realitätsnah, da Flugzeuge und Satelliten selten auf Lager produziert werden. In dem Absatzplan ist die Planabsatzmenge der Planperiode (hier das Geschäftsjahr) für ein Endprodukt wie z.B. Verkehrsflugzeuge anzugeben. Der Absatzmengenplan ist von den Vertriebsmitarbeitern der Sparten des Unternehmens aufgrund der Kundengespräche, der vorliegenden Aufträge und der Marktforschung erstellt worden. Der Absatzplan ist hier gleichzeitig der Produktions- bzw. Beschäftigungsplan. In dem Absatz 4.6 (Abweichungsanalyse) ist das vorliegende Beispiel weitergeführt und die Istabsatzmenge dargestellt. Diese ist naturgemäß erst am Ende der Planperiode bzw. des Geschäftsjahres bekannt. Die Division der Istmenge durch die Planmenge ergibt den Beschäftigungsgrad. Der Beschäftigungsgrad ist typischerweise für jedes Produkt ein anderer, da die Produkte meistens unabhängig voneinander verkauft und produziert werden. Der Beschäftigungsgrad bestimmt die Leistungsartenmengen der Produktionskostenstellen, die zur Produktion eines bestimmten Produktes benötigt werden. Aus der Multiplikation des Beschäftigungsgrades mit dem variablen Kostentarif plus den gesamten fixen Kosten werden die Sollkosten errechnet. In der Produktionskostenstelle „Produktion elektrische Steuerteile Verkehrsflugzeuge“ werden nur Steuerteile für Verkehrsflugzeuge produziert. Dafür werden jeweils zwei Leistungsarten „Personalstunden“ zweier verschiedener Qualifikationsarten und zwei Leistungsarten „Maschinenstunden“ zweier verschiedener Maschinen benötigt:    

1440 Personalstunden 4300 Personalstunden 1420 Maschinenstunden 1430 Maschinenstunden

4.2 Die Beplanung der Kostenstellen

Z ei le n n u m m e r

Plan/Soll/Ist/Abw eichungen der KST Produktion elektrische Steuerteile Verkehrsflugzeuge

Periode 2015 Gesamtjahr (Der Bericht w ird im Berichtsw esen monatlich gezeigt)

Kst.-Verantw ortlicher

A b w e i c h u n g e n

Kosten- und Leistungsarten

Menge Leistungsart pro LeisEinh Plan- Me tungsEndeit beartender schäf- proKosdukt in Leis titenartenBe-nen- tung gung Tause sart Me/Pe nd Nr.: nung

159

P l a n k o s t e n Planleistungsmenge in PlanTaus tarif end T€/h

Is t

S o l l kos ten

Beursprü Geschäf- Sollnglich samte variable fixe timene Her- Kosten Kosten Koste gungs- ge T kunft T €/Pe T €/Pe n €/Pe grad Me/Pe

Istkosten verIstkost rechnet für en effektiv SIV T T €/Pe €/Pe

IstmenvariIstable ge-samte ge Tarif Kosten Kosten T T Me/Pe €/Pe T €/Pe €/Pe

Verbrauchsmengenabw Me/Pe

Verbrauchsabw . für Soll/Ist T €/Pe

Tarifabw . Soll-/Ist T €/Pe

Gesamtabw eichung T €/PE

-750

-750

1 1440 Pers. h h

125

3

375

65 HCM

24375 24375

0

0,8

300 19500

19500

300

67,5 20250 19500

2 4300 Pers. h h

155

4

620

70 HCM

43400 43400

0

0,8

496 34720

34720

560

73 40880 39200

-64 -4480 -1680 -6160

3

Maschinen1420 stunden h

125

3

375

75 CO

28125 28125

0

0,8

300 22500

22500

350

54 18750 26250

-50 -3750

4

Maschinenstun 1430 den h

20

2

0

0,8

6400

25

40 200 CO

8000

8000

32

6400

256

6400

5000

0

7

0

3750

0

1400 -1400

0

Von der Leistungsart 1440 Personalstunden, die zur Produktion eines Verkehrsflugzeuges benötigt werden, werden für die Produktion von 125 Verkehrsflugzeugen 375.000 h/Pe geplant, da in dieser Kostenstelle für ein Flugzeug bei wirtschaftlicher Produktionsweise dreitausend Personalstunden benötigt werden. Der Plantarif beträgt 65 €/h und ist im Personalwesen (angels.: Human Capital Management HCM) derzeit mit 63,50 €/h hinterlegt. Dieser Wert basiert auf einer bestimmten Tarifgruppe, die von den Tarifparteien bei den letzten Tarifverhandlungen so ausgehandelt wurden. Die Planungsverantwortlichen gehen davon aus, dass eine Tariferhöhung auf 65 €/h erfolgen wird. Dies ist der für die Planperiode feste Plantarif. Die Multiplikation der Planleistungsmenge mit dem Tarif ergibt die Plankosten von 24.375.000 €/Pe bezogen auf eine Beschäftigung von 125 Verkehrsflugzeugen. Diese Plankosten werden im Controlling zu 100% variabel geplant, unabhängig davon, dass die Mitarbeiter von der Buchhaltung/Personalabrechnung auch dann ihr volles Gehalt ausbezahlt bekommen, wenn die Planbeschäftigung nicht erreicht wird und sie ggf. unterbeschäftigt sind. Sie sind dann nicht unterbeschäftigt, wenn Kurzarbeit vereinbart wurde, wenn Arbeitsguthaben abgebaut werden, wenn Urlaub vorgezogen wird, oder sie in anderen Bereichen flexibel eingesetzt werden. Mit diesen Maßnahmen ist es gerechtfertigt, von (weitgehend) variablen Kosten zu sprechen. Die zweite zu planende Leistungsart ist „4300 Personalstunden“. Bei einer Planbeschäftigung von 125 Verkehrsflugzeugen und einer Bezugsgröße von 4.000 h/ME ergibt sich eine Planleistungsmenge von 620.000 h/Pe. Der Plantarif beträgt hier 70 €/h und beinhaltet ebenfalls bereits eine erwartete Plantariferhöhung gegenüber dem Isttarif. Auch dieser Tarif gilt während der gesamten Planperiode, d.h. dem Geschäftsjahr. Es ergeben sich Plankosten von 43.400.000 €/Pe die wiederum in voller Höhe im Controlling variabel geplant werden. Die Leistungsart „1420 Maschinenstunden“ wird für die Produktion der Verkehrsflugzeuge geplant, weil diese laut Arbeitsplan eine bestimmte in der Kostenstelle stehende Maschine in Anspruch nehmen. Bei einer Bezugsgröße von 3.000 h/ME ergibt sich eine Planleistungsmenge von 375.000 h/Pe. Bei einem Plantarif von 95 €/h ergeben sich Plankosten von 28.125 T€/Pe, die wiederum zu 100 % variabel sind.

160

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

Die nächste zu planende Leistungsart ist „1430 Maschinenstunden“. Bei einer Bezugsgröße von 2.000 h/ME ergibt sich eine Planleistungsmenge von 40.000 h/Pe. Diese wird mit dem Plantarif von 40 €/h multipliziert und führt zu variablen Plankosten von 1.600 T€/Pe. Auf diese Weise sind auch die anderen Leistungsarten zu planen.

4.3

Die Beplanung der Kostenstellen in SAP ERP

4.3.1

Grundsätzliches zur Planung der Primär- und Sekundärkosten

Nach Übernahme und Abstimmung der benötigten (disponierten) Planleistung für eine Kostenstelle erfolgt zunächst die Planung der Primärkosten, die sich in einem Industriebetrieb insbesondere aus den Anlagen-, Gemeinkostenmaterial- und Personalkosten zusammensetzen (vgl. Kap. 3.4 ff.). Die fixen Primärkosten werden für die Kombination: „Kostenstelle und Kostenart“ geplant. Die variablen Primärkosten werden für die Kombination: „Kostenstelle, Leistungsart und Kostenart“ geplant wie im obigen Beispiel gezeigt. Die fixen Plankosten gehen in voller Höhe auch in die Sollkosten ein, die variablen Plankosten gehen nur im Verhältnis des Beschäftigungsgrades der Leistungsart in die Sollkosten ein. Beispiel: Die Materialkosten für die Kostenstelle A werden unter der Kostenart 400.000 für den Zeitraum Januar 2015 zum Teil fix (1.000 €/Pe für vorbeugende Instandhaltung) und zum Teil variabel, d. h. in Abhängigkeit von der Leistungsartennummer 1.420 geplant (1.000 €/Pe). Der geplante Materialverbrauch beträgt jeweils 100 Stück. Damit ergibt sich ein Planmaterialpreis von 10 €/ME.

Abbildung 55: Eingabemaske Primärkostenplanung in SAP® ERP® © by SAP® AG

Die Jahresplanung erfolgt entweder für jeden einzelnen Monat oder es findet eine Jahresgesamtplanung mit monatlicher Verteilung gemäß einem Verteilungsschlüssel statt, z. B. auf der Basis der Anzahl der Arbeitstage pro Monat. Die Sekundärkostenplanung wird im Rah-

4.3 Die Beplanung der Kostenstellen in SAP ERP

161

men einer Leistungsaufnahmeplanung durchgeführt. Die Leistungsaufnahme kann fix sein, d. h. sie erfolgt unabhängig vom Beschäftigungsgrad der Empfängerkostenstelle. Die Planung erfolgt zur Kombination „Senderkostenstelle, Senderleistungsart, Empfängerkostenstellen.“ Eine variable Leistungsaufnahmeplanung wird mit Bezug zu Leistungsarten der Empfängerkostenstellen durchgeführt. Je nach Beschäftigungsgrad der Empfängerkostenstellen werden für diese die variablen Leistungsmengen benötigt. Die Planung erfolgt zur Kombination „Senderkostenstelle, Senderleistungsart, Empfängerkostenstellen und Empfängerleistungsart“. Beispiel: Die Kostenstelle Reinigung plant eine wöchentliche beschäftigungsunabhängige Grundreinigung von fünf Stunden je Produktionskostenstelle. Bei einem Beschäftigungsgrad von 100 % der Produktionskostenstellen sind noch weitere fünf Stunden beschäftigungsabhängiger Reinigung der Maschinen notwendig. Die Planung erfolgt folgendermaßen: Senderkostenstelle:

Reinigung

Senderleistungsart:

Industriereinigung Produktionshalle und Maschinen

Empfängerkostenstelle:

Produktionskostenstelle A

Empfängerleistungsart:

Fertigung

fixe Leistungsmenge:

20 Stunden je Monat

variable Leistungsmenge:

20 Stunden je Monat

Bei einem Beschäftigungsgrad von 50 % der Produktionskostenstelle A ergibt sich eine Sollleistungsmenge von 20+ (20*0,5) = 30 h/Pe.

4.3.2

Tarifplanung

Voraussetzung für die Leistungsaufnahmeplanung ist – wie bei der Leistungsverrechnung im Ist – die Tarifplanung. Der Leistungstarif ergibt sich aus dem Verhältnis der leistungsbezogenen Kosten (variable Kosten) und der geplanten Leistungsmenge. Der Tarif kann, je nach Anforderung des Controllings, politisch festgelegt (Gutschrift-Lastschriftverfahren) oder mit den anderen weiter unten vorgestellten Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung ermittelt werden. Die maschinelle Tarifermittlung hat das Ziel, einen Leistungstarif zu berechnen, mit dem alle an der Tarifermittlung beteiligten Kostenstellen zu einem Plansaldo von Null kommen. Daher müssen auch die nicht leistungsartenbezogenen Kosten der Kostenstelle ihren Leistungsarten zugeordnet werden. Dies erfolgt z. B. über Äquivalenzziffern oder auf Basis eines Verteilungsschlüssels. Der Verteilungsschlüssel kann z.B. die Planleistungsmenge, eine statistische Kennzahl (z. B. die Bürofläche für Heizkosten) oder die Plankosten zur Leistungsart sein.

162

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

Abbildung 56: Tarifplanung in SAP® ERP® © by SAP® AG

Beispiel für die Planung eines Tarifs: Eine Kostenstelle A hat folgende Planung: Leistungsart RSTD (Maschine rüsten):

500 h/Pe

Leistungsart FSTD (Fertigungsstunden):

2.000 h/Pe

(fixe) Kosten (Kostenart 400.000):

80.000 €/Pe

In einem Splittungsschema74 wird festgelegt: Verfahren:

Splittung auf Basis der Planleistungsmenge

Selektion:

Kostenart 400.000 Kostenstelle A Leistungsarten RSTD, FSTD

Nach Durchführung der Splittung werden die 80.000 € wie folgt gesplittet: Leistungsart RSTD:

80.000 / 2.500 * 500

= 16.000 €/Pe

Leistungsart FSTD:

80.000 / 2.500 * 2.000

= 64.000 €/Pe

4.3.3

Kostenrechnungskreis

Alle Aktivitäten in CO-OM beziehen sich auf einen Kostenrechnungskreis, wobei die meisten Anwender in der Praxis ständig mit demselben Kostenrechnungskreis arbeiten. Daher ist es sinnvoll, diesen „Heimatkreis“ im System zu hinterlegen. Es werden hierfür die so ge-

74

Beim Splittingschema handelt es sich um die Definition einer Zuordnungsregel nicht leistungsartenbezogener Kosten zu eine Leistungsart (damit werden sie rechnerisch leistungsbezogen behandelt). Nur dadurch ist eine automatische Tarifermittlung möglich, bei der sich der Tarif aus der Division von leistungsbezogenen Kosten durch leistungsbezogener Menge ergibt. Fixe Kosten können auch nicht leistungsbezogen gebucht werden. Beispiel: Die AfA einer Anlage wird auf die beiden Leistungsarten Maschinenstunden und Personalstunden aufgeteilt. Oder: Aufteilung AfA auf die Leistungsarten Rüsten und Bearbeiten.

4.3 Die Beplanung der Kostenstellen in SAP ERP

163

nannten Benutzervariablen genutzt, die dazu dienen, das System auf den jeweiligen Nutzer einzustellen. Der Eintrag wird mit der Funktion Kostenrechnungskreis gesetzt, Pfad: COKostenstellenrechnung-Umfeld-Kostenrechnungskreis setzen Transaktion (Tr): OKKS

Abbildung 57: Kostenrechnungskreis setzen in SAP® ERP® © by SAP® AG

Der Kostenrechnungskreis kann hier geändert und mit der Funktion „Als Benutzerparameter sichern“ fest im System hinterlegt werden. Der Kostenrechnungskreis ist somit gesetzt.

4.3.4

Vorbereitungen zur Planversions-Auswahl und zur PlanerprofilAuswahl

Zu Beginn einer neuen Planperiode / eines neuen Geschäftsjahres müssen die Einstellungen in einer Planversion gepflegt werden. Es wird dazu die Transaktion S_ALR_ 87005830 im Menü Rechnungswesen – CO – Kostenstellenrechnung- Planung – laufende Einstellungen – Versionen pflegen eingesetzt.

164

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

Abbildung 58: Allgemeine Versionsdefinition SAP® ERP® © by SAP® AG

Wenn die Ansicht Einstellungen pro Geschäftsjahr aufgerufen wird, öffnen sich Einträge für die Jahre XX bis YY. Diese Planversion ist somit schon für die Planung in den zukünftigen Jahren vorbereitet worden.

4.3 Die Beplanung der Kostenstellen in SAP ERP

Abbildung 59: Einstellungen pro Geschäftsjahr auswählen in SAP® ERP® © by SAP® AG

In den folgenden Beispielen werden Plandaten für das Jahr 2015 gezeigt

Abbildung 60: Einzelheiten zur Plan/Ist-Version im Jahr x

165

166

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

Den Einstieg in die Planung bildet die Auswahl eines sogenannten Planerprofils. Mit dem Planerprofil wird festgelegt, welche Bildschirmmasken für die Planung verwenden werden sollen und damit auch, welches Kostenrechnungssystem (vgl. Kap. 2) unterstützt werden soll. Einige Planungsmasken des Planerprofils SAPALL werden in diesem Abschnitt vorgestellt. Zur Einstellung des Planerprofils wird die Transaktion KP04 im Menü Rechnungswesen-CO-Kostenstellen-Planung-Planerprofil ausgeführt. Mit dem Planerprofil SAPALL wird die flexible Plankostenrechnung unterstützt. In der Fallstudie in diesem Buch wird die Planversion SAPALL genutzt, die generell mit dem SAP System ausgeliefert wird.

Abbildung 61: Auswahl und Setzen des Planerprofils SAPALL in SAP® ERP® © by SAP® AG

4.3.5

Planung der Leistungsartenmengenbeziehungen

Den Beginn der analytischen Kostenstellenplanung bildet die Planung der Leistungsartenmengenbeziehungen. Erst danach werden die Sekundärkosten geplant, die durch die zu leistenden Mengen verursacht werden. Die Leistungsbeziehungen der Fallstudie sind in der folgenden Abbildung für die Senderkostenstellen dargestellt. Bei den Tarifen handelt es sich um vorläufig gesetzte manuelle bzw. auf Erfahrungswerten basierende eventuell auch politische Tarife.

4.3 Die Beplanung der Kostenstellen in SAP ERP

167

Kostenstelle QPR##

Leistungsart QPRH##

Beschreibung Qualitätsprüfung

INST##

INSH##

Instandhaltung

VMON##

PERS##

Personalstunden

2.460 STD / 50,-

VMON##

MSTD##

Maschinenstunden

2.460 STD / 50,-

EMON##

PERS##

Personalstunden

1.000 STD / 60,-

EMON##

MSTD##

Maschinenstunden

1.000 STD / 60,-

Senderkostenstelle INST## Instandhaltung INST## Instandhaltung

Senderleistungsart INSH## Reparaturstunden INSH## Reparaturstunden

EmpfängerKostenstelle VMON## Vormontage EMON## Endmontage

Leistung/Tarif 120 STD / 80,42 STD / 70,-

Menge 21 STD 21 STD

Abbildung 62: Leistungsbeziehungen in der Fallstudie

Die Kostenstellen beliefern sich gegenseitig mit Leistungsarten. Es entstehen so Leistungsverflechtungen der gegenseitigen Sekundärkostenverrechnung. In der Praxis entstehen solche Leistungsverflechtungen (lat.: Interdependenzen) in erheblich größerem Umfang als dies in der Fallstudie gezeigt werden kann und aus Transparenzgründen gezeigt werden soll. Es beliefern sich bei Großunternehmen oft mehrere tausend Kostenstellen gegenseitig. Auf die Leistungsverflechtungen wird später im Rahmen der Tarifermittlung wieder zurückzukommen sein. Die Leistungsmengenplanung beginnt mit der Planung der von einer Kostenstelle an andere Kostenstellen zu sendenden Mengen, d. h. der Erfassung von Leistungsabgaben. Genutzt wird hierfür die Transaktion KP26 im Menü Rechnungswesen-CO-Kostenstellen-PlanungLeistungserbringung/Tarife – Ändern bzw. Anlegen.

168

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

Abbildung 63: Selektion zur Leistungsaufnahmeplanung in SAP® ERP® © by SAP® AG

Der Einstieg in die Planung erfolgt, indem der Button Übersichtsbild gewählt wird. Entsprechend der Periodenauswahl 1–12 pflegen wir mit einem Eintrag in der Spalte Planleistung die Abgabe für das ganze Jahr 2015 in Höhe von 12.000 Leistungsartenmengen.

Abbildung 64: Planung Leistungsmengen/Tarife für die Kostenstelle 4230 in SAP® ERP® © by SAP® AG

4.3 Die Beplanung der Kostenstellen in SAP ERP

169

Planwerte werden in der Gemeinkostenrechnung immer in Perioden, d.h. Monaten gespeichert. Der Jahreswert der Leistungsartenmengen wird automatisch auf Basis eines Verteilungsschlüssels auf die Perioden (Monate) verteilt. Die Werte der einzelnen Monate sind im Periodenbild sichtbar. Statt der Planung des Jahreswertes mit automatischer Verteilung auf die einzelnen Monate kann auch direkt in das Periodenbild eingestiegen werden und die einzelnen Monate getrennt geplant werden.

Abbildung 65: Periodenbild für die Leistungsplanung in SAP® ERP® © by SAP® AG

Jetzt ist im System hinterlegt, dass die Kostenstelle 4230 an Leistungsartenmengen 12.000 h bereitstellt. Im nächsten Schritt definieren wir die Leistungsempfänger. Dabei wurde der Verbrauch des größten Abnehmers, der Kostenstelle 1000, über einen längeren Zeitraum mit paralleler Festhaltung der Leistungsmengenaufnahme gemessen. Es ergibt sich für die Planlaufzeit von einem Jahr ein Verbrauch von 1.200 Leistungsartenmengen. Diese Menge wird dann mit einem durchschnittlichen Planpreis pro Mengeneinheit bewertet. Durchschnittlich deswegen, weil der Planpreis einen Mischwert zwischen verschiedenen Periodentarife darstellt. Für die Planung der Leistungsaufnahme wird die Transaktionen KP06 im Menü Rechnungswesen-CO-Kostenstellen-Planung-Kosten/Leistungsaufnahmen-ändern benutzt. Mit der Auswahl Nächstes Layout gelangt man zum Planungsbildschirm 1-102 Leistungsaufnahmen leistungsunabhängig/abhängig. Bei Kostenstelle bzw. Leistungsart wird der Empfänger der Leistungsverrechnung gewählt. Bei Senderkostenstelle bzw. Sender Leis-

170

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

tungsart wird ein Sternchen eingetragen, d.h. keine Einschränkung. Senderkostenstelle und Senderleistungsart werden erst im folgenden Planungsbild selektiert

Abbildung 66: Leistungsaufnahme für die Kostenstelle xx

Eine Übersicht über die geplanten Mengenbeziehungen erhalten wir mit der Transaktion S_ALR_87013629 im Menü Rechnungswesen-CO-Kostenstellen-Infosystem-Berichte zur Kostenstellenrechnung-Planungsberichte-Leistungsarten: Abstimmung.

4.3 Die Beplanung der Kostenstellen in SAP ERP

171

Abbildung 67: Einstieg in den Bericht Leistungsarten Abstimmung in SAP® ERP® © by SAP® AG

Der Abruf von Leistungen durch die Empfänger erzeugt beim Sender disponierte Leistungen. Die von den Empfängern abgerufenen Leistungsmengen sind in unserem Beispiel in der Spalte disponiert dargestellt. Die Leistungsmenge, die von jeder Kostenstelle abgegeben wird, sehen wir in der Spalte Plan. Mit dem Vergleich von disponierten Leistungen (Planung bei den Empfängern) und Planleistungen (Planung auf der Senderkostenstelle) haben die Controller eine Gelegenheit, mit den Kostenstellenverantwortlichen zu diskutieren, um die Mengen abzustimmen. Anders als in diesem Beispiel dargestellt, werden die Planungen der leistenden Kostenstellen oft nicht mit den Planungen der Empfänger übereinstimmen. In der Kostenstellenrechnung von SAP ERP findet sich eine Funktion zur Abstimmung dieser unterschiedlichen Planzahlen.

172

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

Abbildung 68: Geplante und disponierte Leistungsmenge in SAP® ERP® © by SAP® AG

Jetzt ist noch zu analysieren, wie sich die disponierten Leistungen zusammensetzen. Welche Kostenstellen nutzen zum Beispiel die Leistungsartenmengen XX von der Kostenstelle YY? Diese Frage beantwortet der Bericht hinter der Transaktion S_ALR_87013630 im Menü Rechnungswesen-CO-Kostenstellen-Infosystem-Berichte zur KostenstellenrechnungPlanungsberichte-Leistungsarten: Empfänger Plan.

4.3 Die Beplanung der Kostenstellen in SAP ERP

173

Abbildung 69: Disponierte Leistungen der Kostenstelle 4230 im Detail in SAP® ERP® © by SAP® AG

4.3.6

Abschreibungen

Das Anlegen von Anlagen mit den entsprechenden Regeln zur Ermittlung der Abschreibungen haben wir bereits im Kapitel 3 Kostenarten dargestellt. Das dort beschriebene Modul FIAA Anlagenbuchhaltung ist auch für die Planung hilfreich. Wir betrachten hier die Kostenstelle FHWO mit einer einzigen Anlage, einem Dienstwagen, dessen Anschaffungswert von 120.000 € zu Grunde liegt. Dienstwagen werden in diesem Unternehmen auf 10 Jahre linear abgeschrieben, was eine AFA von 12.000 € pro Jahr bzw. 1000 € pro Monat ergibt. Im vorliegenden Beispiel wurde die Anschaffung im Mai 2012 gebucht, damit ergibt sich als geplante AfA des Anschaffungsjahres ein Betrag von 8.000,- €. Zur Übernahme von geplanten Abschreibungen aus der Anlagenbuchhaltung in die Kostenstellenrechnung nutzen Sie die Transaktion S_ALR_87099918 im Menü RechnungswesenCO-Kostenstellenrechnung-Planung-Planungshilfen-Übernahmen AfA/Zinsen. Die folgende Abbildung zeigt den sogenannten Asset Explorer im System SAP® ERP®, der einen Überblick über die geplanten und gebuchten Werte zur Anlage gibt.

174

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

Abbildung 70: Asset Explorer zur Anlage im System SAP® ERP® © by SAP® AG

Die folgende Abbildung zeigt das Ergebnis der Übernahme der kalkulatorischen Abschreibungen und Zinsen als Planwerte.

4.3 Die Beplanung der Kostenstellen in SAP ERP

175

Abbildung 71: Übernahme der geplanten Abschreibungen und Zinsen in SAP® ERP® © by SAP® AG

Im Kostenstellenbericht über die Transaktion S_ALR_87013611 im Menü: Rechnungswesen – CO – Kostenstellenrechnung – Infosystem – Berichte zur Kostenstellenrechnung-Plan-/IstVergleich Kostenstellen: Ist/Plan/Abweichung können Sie die übernommenen Planwerte (AfA) überprüft werden. Auswahl: Kostenrechnungskreis Geschäftsjahr, Periode von/bis und die Planversion. Die Kostenstelle die von Interesse ist, ist die Kostenstelle mit der ID: FHWO. Diesen Wert tragen Sie im Feld Kostenstellenwert ein. Hier könnten auch Kostenstellengruppen selektiert werden, um Daten hierarchisch zu gruppieren. Die Felder hinter Kostenartengruppe oder Werte lassen sie leer. Kein Eintrag bedeutet hier selektiere alles.

Abbildung 72: Einstieg in den Kostenstellenbericht Ist/Plan/Abweichung in SAP® ERP® © by SAP® AG

176

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

Mit dem Button ausführen wird der Bericht gestartet. Sie sehen hier einen Bericht zum Vergleich von Ist- und Plankosten. Für dieses Beispiel sind für das Jahr 2012 zunächst Plankosten erfasst, aber noch keine Istkosten. Entsprechend sind die gesamten Plankosten zugleich Abweichungen. Diese Abweichung von Ist zum Plan ist in der Spalte Abw (abs) als absoluter Betrag dargestellt.

Abbildung 73: Abschreibungen im Kostenstellenbericht in SAP® ERP® © by SAP® AG

Technisch erscheint diese Darstellungsweise unproblematisch. In der Praxis müssen allerdings einige organisatorische Voraussetzungen erfüllt sein:  die Anlagen müssen den richtigen Kostenstellen zugeordnet sein  bestehende Anlagen müssen vollständig aktiviert sein  geplante Investitionen müssen im Anlagenstamm hinterlegt werden Untersuchen wir diese Voraussetzungen im Einzelnen: Die Anlagen müssen den richtigen Kostenstellen zugeordnet sein. Diese Forderung erscheint selbstverständlich. Wenn Sie die Situationen in vielen Unternehmen betrachten, wird klar, warum sie nicht immer erfüllt ist. Die Zuordnung von Anlagen und Anlagenteilen zu Kostenstellen ist stets im System eindeutig vorzunehmen. Wird eine Anlage von mehreren Abteilungen (Kostenstellen) benutzt, ist dies über eine Kostenverrechnung zu regeln. Bestehende Anlagen sind vollständig zu aktivieren. Selbsterstellte Anlagen werden bis zur Fertigstellung als sogenannte Anlagen im Bau geführt, jedoch verständlicherweise noch nicht abgeschrieben, da die Anlagen ja auch noch nicht produktiv eingesetzt werden können.

4.3 Die Beplanung der Kostenstellen in SAP ERP

177

Geplante Investitionen werden im Investitionsmanagement dokumentiert. Das System SAP® ERP® bietet mit Maßnahmenanforderungen, Investitionsprogrammen, Innenaufträgen und Projekten die notwendigen Funktionalitäten, mit denen zukünftige Investitionen geplant und verwaltet werden können. Es sollte sichergestellt sein, dass die erste Voraussetzung, Zuordnung von Anlagen und Kostenstellen im Unternehmen erfüllt ist. Diese Zuordnungen brauchen Sie für korrekte Buchungen. Jetzt können für die bestehenden aktivierten Anlagen die geplanten Abschreibungen vom System gebucht werden. Danach kann manuell nachgearbeitet werden. Dabei besteht auch die Möglichkeit, Plandaten im EXCEL zu bearbeiten, und über den „flexible fileupload“ in das SAP System zu übernehmen.

4.3.7

Primäre Kostenarten

Zusätzlich zur Abschreibung, die wir automatisch für Kostenstelle FHWO ermittelt haben, sollen die Kosten für Reparaturmaterial als fixe Kosten und der Fremdstrom vom Elektrizitätswerk als teilweise fix und teilweise variabel geplant werden. Zur Erfassung von Plandaten nutzen Sie Transaktionen KP 06 im Menü: Rechnungswesen-CO-Kostenstellen-Planung Kosten/Leistungsaufnahmen ändern. Die Angaben zur Version, Periode von/bis, Geschäftsjahr, Kostenstelle ist bereits aus dem Bericht Plan-/Ist-Vergleich bekannt. Wenn statt einer einzelnen Kostenstelle hier eine Kostenstellengruppe selektiert wird, dann werden in den folgenden Planungsmasken alle einzelnen Kostenstellen der Gruppe zur Planung angeboten. Eine verdichtete Planung für mehrere Kostenstellen ist jedoch nicht möglich. Bei Kostenart tragen Sie ein “*“ ein. Das Zeichen * hat die gleiche Bedeutung wie das beim Einstieg in den zuvor dargestellten Bericht, nämlich selektiere alles. Die Bedeutung der Leistungsart wurde bereits erklärt.

Abbildung 74: Selektion zur Planung von Primärkosten in SAP® ERP® © by SAP® AG

178

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

Zum Einstieg in die Planung können Sie mit dem Übersichtsbild arbeiten. Im Erfassungsbild können Sie kostenartenbezogen sowohl fixe als auch variable Kosten planen. Voraussetzung für die Planung von variablen Kosten ist allerdings eine vorher durchgeführte Planung von Leistungsmengen und Tarifen, um die geplanten Primärkosten auf diese Leistungsart zu beziehen.

Abbildung 75: Primärkosten auf der Kostenstelle Strom in SAP® ERP® © by SAP® AG

In der Gemeinkostenrechnung von SAP® ERP® werden Planwerte immer auf Perioden, d.h. Monate verteilt. Die erfassten Jahreswerte verteilt das System aufgrund des angegebenen Verteilungsschlüssels. Die gleichmäßige Verteilung auf die einzelnen Monate ist allerdings auch unter dem Aspekt von Rundungsdifferenzen zu sehen. Es gilt das SAP-Gesetz: der Cent ist nicht teilbar. Währungsbeträge werden immer auf eine definierte Anzahl von Stellen gerundet.

4.3 Die Beplanung der Kostenstellen in SAP ERP

179

Abbildung 76: Kosten für bezogene Leistungen im Periodenbild in SAP® ERP® © by SAP® AG

4.3.8

Ressourcenplanung

Die Ressourcenplanung dient dazu, unterhalb einer Kostenart differenziert zu planen. Beispiel: Die Kosten für die Weiterbildung werden auf einer Kostenstelle einheitlich geplant, sollen jedoch differenziert nach BWL-Schulung und SAP-Schulung geplant werden. Dazu wird jeweils eine Ressource für BWL- und SAP-Schulung angelegt und die Preise für diese Schulungstypen festgelegt.

Abbildung 77: Konditionenpflege für Ressourcen in SAP® ERP® © by SAP® AG

180

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

Die Plankosten für die Weiterbildung können nun je Mitarbeiter als Kostenbudget oder auch als Mengenbudget geplant werden. Dazu sind in einer statistischen Kennzahl die Anzahl Mitarbeiter je Kostenstelle zu pflegen. Im vorliegenden Beispiel sind der Kostenstelle FHWO 20 Mitarbeiter zugeordnet.

Abbildung 78: Planung der statistischen Kennzahl: Mitarbeiter je Kostenstelle in SAP® ERP® © by SAP® AG

1. Beispiel: Planung eines wertmäßigen Ressourcen-Budgets je Mitarbeiter. Jeder Mitarbeiter bekommt ein Weiterbildungsbudget von 3 Tage BWL-Training und 5 Tage SAP-Training. Bei 20 Mitarbeitern sind das zusammen 60 Tage BWL-Training und 100 Tage SAP-Training. Dazu wählen Sie das Layout 1-1R1 aus. In der Erfassung planen Sie die Summe an Weiterbildungstagen. Das System multipliziert die Summen mit dem Preis der angegebenen Ressourcen.

4.3 Die Beplanung der Kostenstellen in SAP ERP

181

Abbildung 79: Auswahl Ressource und Kostenart in SAP® ERP® © by SAP® AG

Abbildung 80: Ressourcenplanung in SAP® ERP® © by SAP® AG

2. Beispiel: Wertmäßige Rezeptplanung Sie wählen das Layout 1-1R2. Nun beziehen Sie sich im Gegensatz zum 1. Beispiel nicht auf die Ressource, sondern auf die statistische Kennzahl Anzahl Mitarbeiter, im vorliegenden Beispiel statistische Kennzahl 9100. Diese statistische Kennzahl geben Sie bei der Planung (Übersichtsbild) als Rezeptverursacher an. Sie geben weiterhin ein mitarbeiterbezogenes Monatsbudget an, z. B. 1.000,- € pro Monat und Mitarbeiter. Dies ergibt bei 20

182

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

Mitarbeitern pro Monat ein Budget von 20.000,- €. Das System multipliziert den Wert der statistischen Kennzahl mit dem geplanten Budget.

Abbildung 81: Wertmäßige Rezeptplanung Übersichtbild 1in SAP® ERP® © by SAP® AG

Abbildung 82: Wertmäßige Rezeptplanung, Periodenbild in SAP® ERP® © by SAP® AG

3. Beispiel: Mengenbezogenes Budget Möglich ist auch die Planung einer bestimmten Anzahl von Weiterbildungstagen je Mitarbeiter und Monat. Dazu geben Sie sowohl die Ressource als auch die statistische Kennzahl an. Die Anzahl Tage je Monat wird mit der Anzahl laut statistischer Kennzahl (Anzahl Mitarbeiter) und dem Ressourcenpreis multipliziert. Beispiel: Je Mitarbeiter der Kostenstelle FHWO werden 3 BWL Tage je Monat geplant. Berechnung: 3 Tage * 20 Mitarbeiter * 12 = 720 Tage/Pe. Multipliziert mit dem Ressourcenpreis von 1000,- € je Tag = 720.000,- €/Pe

4.4 Überblick über die Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung

183

Abbildung 83: Mengenmäßige Rezeptplanung in SAP® ERP® © by SAP® AG

4.4

Überblick über die Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung

4.4.1

Das Anbauverfahren

In der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung besteht eines der Hauptprobleme darin, die gegenseitigen Leistungsverflechtungen (lat.: Interdependenzen) der Kostenstellen vollständig und genau zu berücksichtigen. Das am einfachsten durchzuführende Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung besteht darin, dass man den Leistungsaustausch der Vor/Hilfskostenstellen untereinander vollständig vernachlässigt (Näherungsverfahren). Für dieses Verfahren wurde der Begriff „einstufiges Anbauverfahren“ geprägt. Die Vernachlässigung der Leistungsverflechtungen im Anbauverfahren wird im Zahlenbeispiel dadurch deutlich gemacht, dass zunächst die tatsächliche Leistungsverflechtung in der nachfolgenden Matrix gezeigt wird. Diese gilt auch für alle im weiteren Verlauf dieses Kapitels darzustellenden Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung. In der darauf folgenden Berechnungstabelle des Anbauverfahrens ist eine Zeile eingefügt: „Im Anbauverfahren berücksichtigungsfähige Leistungsmengenabgabe an die Hauptkostenstellen“, die diejenige Teilmenge der Leistungsmengenabgabe der Vor-/Hilfskostenstellen enthält, die direkt an die Hauptkostenstellen geliefert wird.

184 Leistungsverflechtungsmatrix Primärkosten Leistungsmengenabgabe von KST 1 an KST 2-6 Leistungsmengenabgabe von KST 2 an KST 3-6 Leistungsmengenabgabe von KST 3 an KST 1-6

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung ZeilenVor-/Hilfskostenstellen Hauptkostenstellen summe KST 1 KST 2 KST 3 KST 4 KST 5 KST 6 600 740 1000 5000 3000 7000 17340 30

50

70

60

20

20

200

200

100

50

50

400

10

10

30

100

Abbildung 84: Leistungsverflechtungsmatrix des Beispiels zur innerbetrieblichen Leistungsverrechnung

Die Verrechnungssätze/Tarife75 für innerbetriebliche Leistungen werden im Anbauverfahren ermittelt, indem man die primären Kosten der sekundären Kostenstellen durch die insgesamt an die Hauptkostenstellen gelieferten Mengeneinheiten dividiert.

75

Die Begriffe Verrechnungssatz, Verrechnungspreis und Tarif sind Synonyme. In der allgemeinen Kostenrechnungs- und Controllingliteratur werden meistens die Begriffe Verrechnungssatz /-preis verwendet, wogegen im SAP® ERP®-System und in der darauf bezogenen eher systemtechnischen Literatur der Begriff Tarif gebräuchlich ist.

4.4 Überblick über die Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung Anbauverfahren Primärkosten Gesamte tatsächliche Leistungsmengenabgabe an die KST 1-6 Im Anbauverfahren berücksichtigungsfähige Leistungsmengenabgabe an die KST 4-6 Tarife Leistungsmengenabgabe von KST 1 an KST 4-6 Leistungsverrechnung von KST 1 an KST 4-6 Leistungsmengenabgabe von KST 2 an KST 4-6 Leistungsverrechnung von KST 2 an KST 4-6

Vor-/Hilfskostenstellen KST 1 KST 2 KST 3 600 740 1.000

200

400

100

100

200

50

Leistungsmengenabgabe von KST 3 an KST 4-6 Leistungsverrechnung von KST 3 an KST 4-6 Summen Sekundärkosten gesamte Endkosten

185

Hauptkostenstellen ZeilenKST 4 KST 5 KST 6 summe 5.000 3.000 7.000 17.340

700

350 6,00

3,70

20,00

60

20

20

360

120

120

100

50

50

370

185

185

10

10

30

200

200

600

930 5.930

505 3.505

905 7.905

100

200

50

17.340

Abbildung 85: Zahlenbeispiel zum Anbauverfahren

In der letzten Spalte des Beispiels sind Zeilensummen angeführt. Daraus kann entnommen werden, dass das Anbauverfahren hier nur ca. die Hälfte der innerbetrieblichen Leistungen (350 Mengeneinheiten) korrekt auf die Hauptkostenstellen verteilen kann. Die 350 Mengeneinheiten, die den Vor-/Hilfskostenstellen zuzurechnen wären, bleiben bei diesem Verfahren unberücksichtigt. Das sind 50% der insgesamt 700 geleisteten Einheiten. Bei diesem und bei allen anderen Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung müssen die in der ersten Zeile ausgewiesenen Primärkosten summenmäßig mit den in der letzten Zeile dargestellten gesamten Endkosten nach innerbetrieblicher Leistungsverrechnung übereinstimmen, da im Laufe der jeweiligen Verrechnungen die Primärkosten nur als Sekundärkosten umverteilt werden. Es werden aber im Laufe der innerbetrieblichen Leistungsverrechnungen keine Primärkosten hinzugefügt oder weggenommen. Insofern ist die jeweils dargestellte Übereinstimmung der Primärkostenzeile mit der Endkostenzeile auch als Probe zu verstehen, die belegt, dass die innerbetriebliche Leistungsverrechnung mathematisch korrekt durchgeführt wurde. Es sei an dieser Stelle bereits angemerkt, dass nur das

186

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

mathematische / Gleichungsverfahren und das bis zur letzten Iteration durchgerechnete Iterationsverfahren betriebswirtschaftlich korrekt sind. Die Tarife kT des einstufigen Anbauverfahrens lassen sich nach der folgenden Formel berechnen:

kTs 

K Pr s en

r e 1

se

kTs = Tarif der sendenden Kostenstelle s in €/ME KPrs = Summe der primären Kostenarten einer sendenden Vor-/Hilfskostenstelle s in €/Pe rs,e = Anzahl der von der sendenden Kostenstelle s gesendeten innerbetrieblichen Leistungseinheiten an die empfangenden Kostenstellen76 s = 1, …, sn

Kostenstellenindex einer sendenden Kostenstelle

e = 1, …, en

Kostenstellenindex einer empfangenden Kostenstellen

en

r e 1

se

= Summe der Lieferungen der Vor-/Hilfskostenstelle s an die empfangenden Kostenstellen e = 1, …, en

Demnach werden beim einstufigen Anbauverfahren den Vor-/Hilfskostenstellen mangels nicht abgebildeten Leistungsempfangs auch keinerlei sekundäre Kostenarten belastet. Das einstufige Anbauverfahren ergibt Tarife, die je nach Intensität des Leistungsaustausches der Vor-/Hilfskostenstellen mehr oder weniger stark von den korrekten Verrechnungssätzen des Gleichungsverfahrens abweichen. Hierdurch werden auch die Kalkulationssätze der Hauptkostenstellen ungenau. Eine erweiterte Form des Anbauverfahrens besteht darin, dass man die sekundären Kostenstellen in zwei Gruppen unterteilt und bei der zweiten Gruppe, die von der ersten Gruppe empfangenen Leistungen berücksichtigt. Der Leistungsaustausch innerhalb der Gruppen und eventuelle Leistungen in der zweiten Gruppe an die erste bleiben dagegen unberücksichtigt. Dieses Verfahren wird als das zweistufige Anbauverfahren bezeichnet. Es führt zu besseren Ergebnissen als das einstufige Anbauverfahren. Die Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung sind jeweils unter zwei Blickwinkeln zu würdigen: 1. Genauigkeit der Zurechnung der Kosten der Vor-/Hilfskostenstellen an die Hauptkostenstellen

76

Im Spezialfall des Anbauverfahrens sind die sendenden Kostenstellen ausschließlich Vorkostenstellen und die empfangenden Kostenstellen ausschließlich Hauptkostenstellen

4.4 Überblick über die Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung

187

2. Genauigkeit i.S. v. Vollständigkeit der Gesamtkosten nach innerbetrieblicher Leistungsverrechnung auf den Vor-/Hilfskostenstellen. Diese Gesamtkosten werden u. a. zur Entscheidung über Eigenfertigung oder Fremdbezug (angels.: Make or Buy) benötigt. Z. B. kann die Entscheidung, ob eine eigene Instandhaltungsabteilung weiterhin vorhanden sein soll oder ob die entsprechenden Leistungen extern beschafft werden sollen, nur auf Basis der korrekten Gesamtkosten der Instandhaltungskostenstelle getroffen werden. Ggf. muss die Analyse nur mit den abbaubaren Gesamtkosten durchgeführt werden Zu 2. ist bezüglich des Anbauverfahrens festzustellen, dass es für diese dispositive Aufgabe völlig ungeeignet ist, da es gerade nicht die korrekten Gesamtkosten der Vor-/ Hilfskostenstellen ausweist. Zu 1. ist beim Anbauverfahren anzumerken, dass es zwar die gesamten Kosten der Vor/Hilfskostenstellen auf die Hauptkostenstellen verteilt und dass damit die Gesamtsumme der auf die Hauptkostenstellen zugerechneten sekundären Kosten stimmig ist, aber nicht die Summe der sekundären Kosten auf der einzelnen Hauptkostenstelle. Es führt somit immer zu Kalkulationsungenauigkeiten, die aber z. B. bei kleinen und mittelständischen Unternehmen, die gerade erst ein Kostenrechnungssystem einführen, vorübergehend (in einer ersten Phase) hingenommen werden können. Das Anbauverfahren ist abschließend aber eher als ein historischer Entwicklungsschritt in der Entstehungsgeschichte der Kostenrechnung zu würdigen. Es hatte seine Berechtigung aufgrund seiner Einfachheit in Zeiten vor der elektronischen Datenverarbeitung. Es verursachte einen wesentlich geringeren manuellen Rechenaufwand als die unten zu besprechenden Verfahren; dieser Aspekt ist allerdings heute bei Einsatz von Standardanwendungssoftware nicht mehr relevant.

4.4.2

Das Stufenleiterverfahren

Eine bis heute verbreitete Näherungsmethode der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung ist das Stufen(-leiter)verfahren, welches auch als Treppenverfahren (angels.: Step Ladder System) bezeichnet wird. Entscheidende Bedeutung kommt bei diesem Verfahren der Anordnung der Kostenstellen im Betriebsabrechnungsbogen zu. Beim Stufenleiterverfahren rechnet man im ersten Schritt diejenige Vor-/Hilfskostenstelle ab, die keine oder nur geringfügige Leistungsmengen von anderen Vor-/Hilfskostenstellen bezieht. Der Tarif wird gebildet, indem man die primären Kosten durch die erstellten Leistungen (Bs) abzüglich eines eventuellen Eigenverbrauchs dieser Stelle dividiert. Dieser Eigenverbrauch kommt in der Praxis vor, wird aber im unten angeführten Beispiel aus Vereinfachungsgründen weggelassen. Als nächste Stelle wird jeweils die Vor-/Hilfskostenstelle abgerechnet, die möglichst wenig Leistungen von den noch nicht abgerechneten Stellen bezieht. Hierbei bildet man die Tarife, indem man die primären Kosten und die von den bereits abgerechneten sekundären Stellen empfangenen sekundären Kosten durch die für Andere erstellten Leistungen dividiert. Das Stufenleiterverfahren kann in Sonderfällen zu den gleichen Tarifen führen, wie das mathematisch korrekte Gleichungsverfahren. Dazu müssten die Kostenstellen in einer Reihenfolge abgerechnet werden, bei der die erste Kostenstelle von keiner anderen Stelle Leistungen bezieht und alle folgenden Stellen von bereits abgerechneten sekundären Stellen beliefert

188

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

werden. Diese Voraussetzung ist in der Praxis so gut wie nie erfüllt, da zumindest teilweise ein gegenseitiger Leistungsaustausch immer gegeben ist. Man kann die Reihenfolge der Abrechnung aber so zu wählen versuchen, dass die Fehlerraten der Tarife relativ klein werden. Im Beispiel liefert die Kostenstelle 1 an alle nachgelagerten Kostenstellen. Im Gegensatz zum Anbauverfahren wird also hier beim Stufenleiterverfahren auch die Leistungsabgabe an die Vor-/Hilfskostenstellen 2 und 3 berücksichtigt. Die Kostenstelle 1 wurde als erste Spalte des BAB eingefügt, weil sie die meisten Leistungsabgaben tätigt, ohne Leistungen zu erhalten. Obwohl die Primärkosten und die Leistungsmengenabgaben der Vor-/Hilfskostenstellen mit denjenigen des obigen Beispiels zum Anbauverfahren übereinstimmen, ist der Tarif mit 3 €/ME unterschiedlich. Der Nenner des Quotienten, mit dem der Tarif gebildet wird, ist nun größer, da die Leistungsmengenabgabe von 100 Leistungsmengeneinheiten an die Vor/Hilfskostenstellen 2 und 3 zusätzlich in den Nenner einfließt. In diesem ersten Schritt (Abrechnung der ersten Vor-/Hilfskostenstelle) bekommen die Hauptkostenstellen demnach weniger Sekundärkosten zugerechnet als beim Anbauverfahren. Dies gleicht sich im weiteren Gang der Berechnung durch höhere Tarif der Kostenstellen 2 und 3 wieder aus, so dass schließlich die Sekundärkostensumme, die insgesamt auf die Hauptkostenstellen verrechnet wird, die gleiche ist wie beim Anbauverfahren, nämlich 17.340 €.. Die Vor-/Hilfskostenstelle 2 wurde in der zweiten Spalte des BAB angeordnet, weil sie an alle nachgelagerten Kostenstellen 4–6 Leistungen abgibt, aber nicht an die vorgelagerten Vor-/Hilfskostenstellen 1 und 2 (also an sich selbst). Der Tarif von 2 €/ME unterscheidet sich nun von demjenigen des Anbauverfahrens aus zweierlei Gründen. Zunächst ist wieder festzustellen, dass die Kostenstelle 2 auch an die Kostenstelle 3 liefert, was beim Anbauverfahren nicht berücksichtigt werden konnte. Daher werden die Primärkosten auf eine größere Leistungsmengenabgabe verteilt. Da die Kostenstelle 2 mit den Sekundärkosten der Kostenstelle 1 belastet ist, wird ihr Tarif daher aufgrund der Summe aus Primär- und Sekundärkosten im Zähler wieder erhöht. Die Vor-/Hilfskostenstelle 3 wurde in der dritten Spalte des BAB angeordnet, weil sie zwar an alle Hauptkostenstellen liefert, aber nur an die Vor-/Hilfskostenstelle 1. Letzteres kann im Stufenleiterverfahren nicht abgebildet werden.

4.4 Überblick über die Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung Stufenleiterverfahren

Vor-/Hilfskostenstellen

189

Hauptkostenstellen

KST 1

KST 2

KST 3

KST 4

KST 5

KST 6

Zeilensummen

Primärkosten €/Pe

600

740

1.000

5.000

3.000

7.000

17.340

Gesamte Leistungsmengenabgabe an die KST 1-6 ME/Pe

200

400

100

Leistungsmengenabgabe von KST1 an KST 2-6 ME/Pe

20

80

60

20

20

200

Leistungsverrechnung von KST 1 an Kst 2-6 €/Pe

60

240

180

60

60

600

800

1.240

5.180

3.060

7.060

17.340

200

100

50

50

400

400

200

100

100

800

1.640

5.380

3.160

7.160

15.700

10

10

40

100

Leistungsverrechnung von KST 3 an KST 4-6 €/Pe

273,3

273,3

1.093,3

1.640

Summen Sekundärkosten €/Pe

653,3

433,3

1.253,3

5.653,3

3.433,3

8.253,3

Tarif KST 1= 600/200 €/ME

Zwischensumme KST 2-6 €/Pe Leistungsmengenabgabe von KST2 an KST 1-6 ME/Pe Tarif KST 2 €/ME

2

Leistungsverrechnung von KST 2 an KST 3-6 €/Pe Zwischensumme KST 3-6 €/Pe Leistungsmengenabgabe von KST 3 an KST 1-6 ME/Pe Tarif KST 3 €/ME

700

3

40 27,33

gesamte Endkosten €/Pe

17.340

Abbildung 86: Zahlenbeispiel zum Stufenleiter- (Treppen-) verfahren

Die Tarife betragen nach dem Stufenleiterverfahren 3 €/ME in der Kostenstelle 1, 2 €/ME in der Kostenstelle 2 und 27,33 €/ME in der Kostenstelle 3. Zur Berücksichtigung der Leistungsabgabe von Vor-/Hilfskostenstelle 3 an 1 wäre ein nochmaliges Durchrechnen des BAB mit den verbesserten/aktuellen Tarifen notwendig. Dies ist der Ansatz des im nächsten Kapitel zu besprechenden Iterationsverfahrens. Die Tarife für die jeweiligen sendenden Kostenstellen s ergeben sich wie folgt:

190

kT 1  kT 2  kT 3 

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

K Pr 1 B1  r1;1 K Pr 2  r1; 2 kT 1 B2  r2;1  r2; 2 K Pr 3  r1;3kT 1  r2;3kT 2 B3  r3;1  r3; 2  r3;3

. . . kTs 

K Pr s  r1s kT 1  r2 s kT 2  ...  rs 1, s kTs 1 Bs  rs ;1  rs ; 2  ...  rs ; s 1  rs ; s

KPrs = Summe der primären Kostenarten einer sendenden Vor-/Hilfskostenstelle s in €/Pe Bs = Beschäftigung der sendenden Kostenstelle in innerbetrieblichen Leistungseinheiten rs;e = Anzahl der von der sendenden Kostenstelle s gesendeten innerbetrieblichen Leistungseinheiten an die empfangende Kostenstelle e Indizes = s = sendende Kostenstellen, s = 1, …, sn e = empfangende Kostenstellen, e = 1, …, en Der Nenner z.B. bei der Kostenstelle zwei setzt sich aus der Gesamtbeschäftigung B2 abzüglich der gelieferten aber im Treppenverfahren nicht berücksichtigten Lieferungen an Kostenstelle 1 r2;1 und des evtl. Eigenverbrauchs r2;2 zusammen.

4.4.3

Das Iterationsverfahren

Das Iterationsverfahren bestimmt die Verrechnungspreise für innerbetriebliche Leistungen durch einen iterativen Prozess. Der lateinische Begriff Iteration bedeutet Wiederholung, wobei hier die wiederholte Durchrechnung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung mit jeweils verbesserten beziehungsweise genaueren Tarifen gemeint ist. Die einzelnen als Iterationen /Wiederholungen bezeichneten Stufen dieses Prozesses nehmen jeweils eine vollständige innerbetriebliche Leistungsverrechnung vor. Die erste Iteration kann dabei durchaus mit den Ergebnissen des Stufenleiterverfahrens identisch sein, wenn die Reihenfolge der Kostenstellen im Betriebsabrechnungsbogen gleich gewählt wird. Von Iteration zu Iteration nähern sich die Verrechnungspreise immer mehr den mathematisch richtigen Verrechnungspreisen aus dem Gleichungsverfahren an. Das Iterationsverfahren kann im Gegensatz zu den beiden oben besprochenen Verfahren wechselseitige Leistungsverflechtungen berücksichtigen. Es kommt durch seine schrittweise

4.4 Überblick über die Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung

191

Annäherung an die gesuchten Tarife bei vollständiger Durchrechnung aller Iterationen zu den gleichen korrekten Ergebnissen wie das unten zu besprechende Gleichungsverfahren. Zur Durchführung der ersten Iterationen müssen für die Leistungen der Vor-/Hilfskostenstellen vorläufige Tarife ermittelt werden. Dies erfolgt wie bei dem Anbau- und Stufenleiterverfahren dadurch, dass man die Summen der Primärkosten dieser Kostenstellen durch die Anzahl der abgegebenen Leistungseinheiten dividiert. Das führt zu Verrechnungspreisen, die zunächst die gegenseitige Leistungsverflechtung außer Acht lassen. Dieses Vorgehen ist jedoch nicht zwingend. Man kann auch die Vorjahreswerte oder unternehmenspolitisch festgelegte Verrechnungspreise als Ausgangswerte wählen (Man könnte also das unten zu beschreibende Gutschrift-Lastschrift-Verfahren, das mit politischen Tarifen arbeitet, über das Iterationsverfahren zu korrekten Tarifen weiterführen. Somit kann ein Vergleich der unternehmenspolitischen Tarife mit den mathematisch korrekten Tarifen durchgeführt werden). Mit den berechneten oder gesetzten Ausgangstarifen wird eine erste Iteration durchgeführt. Da die gewählten Verrechnungssätze die gegenseitige Leistungsverflechtung nicht berücksichtigen, werden zunächst nicht alle Kosten der Vor-/Hilfskostenstellen auf die Hauptkostenstellen verrechnet. Es ergeben sich so genannte Verrechnungsdifferenzen. Diese sind ein Maßstab für die Genauigkeit der angesetzten Verrechnungspreise. Üblicherweise sind diese Verrechnungsdifferenzen nach der ersten Iteration noch so gravierend, dass die innerbetriebliche Leistungsverrechnung mit verbesserten Tarifen wiederholt werden muss. Verbesserte Tarife lassen sich durch Addition der Verrechnungsdifferenzen zu den bisher errechneten Kosten und anschließender Division dieser Summe durch die Anzahl der von einer Hilfskostenstelle abgegebenen Leistungseinheiten bestimmen. Als Ergebnis der mit den so modifizierten Werten durchgeführten zweiten Iteration ergeben sich niedrigere Verrechnungsdifferenzen. Die ermittelten Tarife sind daher genauer als die ursprünglichen. Das geschilderte Vorgehen wird so lange wiederholt, bis keine oder nur sehr geringe Verrechnungsdifferenzen mehr auftreten, die Tarife also so bestimmt sind, dass die mit ihnen bewerteten Gesamtleistung einer Vor-/Hilfskostenstellen gleich der korrekten Summe der primären und sekundären Kosten dieser Vor-/Hilfskostenstelle ist. Wenn dies gelingt, führt das Iterationsverfahren zu den gleichen vollständig korrekten Ergebnissen wie das unten zu beschreibende Gleichungsverfahren. Das Iterationsverfahren muss aber nicht zwingend bis zu vollständig korrekten Ergebnissen durchgerechnet werden. In Abhängigkeit von der gewünschten/ benötigten Genauigkeit der Ergebnisse, kann das Iterationsverfahren nach jeder durchgeführten Iteration beendet werden. Damit kann der Genauigkeitsgrad der Ergebnisse stufenweise festgelegt werden. Sowohl das Iterationsverfahren als auch das Treppenverfahren können im SAP® ERP® System angewendet werden.

192

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung Iterationsverfahren

Vor-/Hilfskostenstellen KST 1

Gesamte Leistungsmengenabgabe an die KST 1-6 ME/Pe Primärkosten €/Pe Tarif KST 1 in €/ME Leistungsmengenabgabe von KST1 an KST 2-6 ME/Pe Leistungsverrechnung von KST 1 an KST 2-6 €/Pe Leistungsmengenabgabe von KST 2 ME/Pe Zwischensumme noch nicht abgerechneter KST in €/Pe Tarif KST 2 in €/ME Leistungsverrechnung von KST 2 €/Pe Leistungsmengenabgabe von KST 3 an KST 1-6 ME/Pe Zwischensumme nicht abgerechneter KST in €/Pe Tarif KST 3 €/Pe Leistungsverrechnung von KST 3 an KST 1-6 €/Pe Kostendifferenz €/Pe Probe Gesamtkosten inkl. Kostendifferenz €/Pe Zweite Iteration Neue Gesamtkosten KST 1 €/Pe Neuer Tarif KST 1 in €/ME Leistungsverrechnung von KST 1 an Kst 2-6 €/Pe Neue Gesamtkosten KST 2 €/Pe neuer Tarif KST 2 €/ME Leistungsverrechnung von KST 2 an KST 3-6 €/Pe Neue Gesamtkosten KST 3 €/Pe Neuer Tarif KST 3 in €/ME Leistungsverrechnung von KST 3 an KST 1-6 €/Pe Kostendifferenz €/Pe Probe Gesamtkosten inkl. Kostendifferenz €/Pe

200 600 3

KST 2

656 656

KST 4

KST 5

KST 6

Zeilensummen

400 740

100 1.000

5.000

3.000

7.000

700 17.340

20

80

60

20

20

200

60

240

180

60

60

600

200

100

50

50

400

1.240

5.180

3.060

7.060

17.340

400

200

100

100

800

0

10

10

40

100

1.640 16,4

5.380

3.160

7.160

17.340

0

164

164

656

1.640

5.544

3.324

7.816

17.340

502,4

376,8

125,6

125,6

432,8

216,4

108,2

108,2

193,52

193,52

774,08

800 2

40

Hauptkostenstellen

KST 3

0

0

656

1.256 6,28 125,6 865,6 2,16

1.935,2 19,35 774,08 118,08 118,08

5.786,72 3.427,32 8.007,88

17.340

4.4 Überblick über die Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung Dritte Iteration Neue Gesamtkosten KST 1 €/Pe Neuer Tarif KST 1 in €/ME Leistungsverrechnung von KST 1 an Kst 2-6 €/Pe Neue Gesamtkosten KST 2 €/Pe Neuer Tarif KST 2 in €/ME Leistungsverrechnung von KST 2 an KST 3-6 €/Pe Neue Gesamtkosten KST 3 €/Pe Neuer Tarif KST 3 in €/ME Leistungsverrechnung von KST 3 an KST 1-6 €/Pe Kostendifferenz €/Pe Probe Gesamtkosten inkl. Kostendifferenz €/Pe

193

1.374,08 6,87 137,41

549,63

412,22

137,41

137,41

438,70

219,35

109,68

109,68

198,83

198,83

795,33

877,41 2,19

1.988,34 19,88 795,33 21,25 21,25

5.830,41 3.445,92 8.042,42

17.340

Abbildung 87: Zahlenbeispiel zum Iterationsverfahren

Die Tarife betragen nach dieser Iteration 21,25 €/ME in der Kostenstelle 1, 2,19 €/ME in der Kostenstelle 2 und 19,88 €/ME in der Kostenstelle 3. Die Unterschiede zum Stufenleiterverfahren sind insbesondere bei der Kostenstelle 1, welche ja Leistungsmengen von der Kostenstelle 3 erhält, sehr groß und zeigen, dass das Stufenleiterverfahren zu grob falschen Tarifen führen kann. Wenn auf dieser Basis entschieden werden müsste, ob Kostenstelle 1 ausgelagert werden soll, wäre die Entscheidung nicht sachgerecht durchführbar. Die vollständige Berechnung aller Iterationen befindet sich im Anhang.

4.4.4

Das Gutschrift-Lastschriftverfahren

Das Gutschrift-Lastschriftverfahren nimmt eine Sonderstellung innerhalb der Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung ein, da es die Tarife nicht selbst errechnet, sondern unternehmenspolitisch vorgegebene Tarife voraussetzt. Die Leistungsmengenabgaben werden dann wie bei den anderen Verfahren mit diesen Tarifen multipliziert, um die Leistungsverrechnungen durchzuführen. Da die Tarife mathematisch nicht korrekt sind, werden normalerweise zu wenig sekundäre Kosten der Vor-/Hilfskostenstellen auf die Hauptkostenstellen verrechnet. Im theoretischen Ausnahmefall können auch einmal zu viele sekundäre Kosten auf die Hauptkostenstellen verrechnet werden. Dieser Fall ist aus Veranschaulichungszwecken im Zahlenbeispiel (KST 3) enthalten; er kommt aber in der Praxis selten vor, weil wenige vernünftig begründbaren Fälle hergeleitet werden können, in denen innerbetriebliche Leistungen absichtlich „künstlich“ verteuert werden sollen. Es kann aber sein, dass in Ermangelung der Kenntnis der korrekten Tarife irrtümlich zu hohe Tarife vorgegeben werden. Die üblicherweise zu wenig verrechneten sekundären Kosten, müssen auf die Hauptkostenstellen weiterverrechnet werden, um zu möglichst korrekten Kalkulationen zu gelangen. Die

194

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

Ermittlung der zu wenig verrechneten sekundären Kosten und ihre Umlage auf die Hauptkostenstellen wird als Deckungsumlage bezeichnet. Diese Deckungsumlage kann aufgrund ihres Zustandekommens, nämlich aufgrund mathematisch falscher Tarife, niemals verursachungsgerecht sein. Dies kommt auch in dem Begriff Deckungs-„umlage“ deutlich zum Ausdruck. Innerbetriebliche Umlagen (Verrechnungsbasis Schlüssel) sind im Gegensatz zur innerbetrieblichen Leistungsverrechnung (Verrechnungsbasis gesendete und empfangene Leistungen) selten verursachungsgerecht. Die Deckungsumlage wird i. d. R. nach dem Durchschnitts- oder dem Tragfähigkeitsprinzip vorgenommen werden. Im Zahlenbeispiel haben wir uns für das Durchschnittsprinzip entschieden, d. h. jede der drei Hauptkostenstellen bekommt ein Drittel der Deckungsumlage (100 €) zugerechnet. Wenn nach dem Tragfähigkeitsprinzip gemäß den Gesamtkostensummen der Hauptkostenstellen verfahren würde, bekäme die KST 6 mehr sekundäre Kosten aus der Deckungsumlage als die KST 5 und diese mehr als die KST 4. Die Deckungsumlage nach dem Tragfähigkeitsprinzip könnte allerdings plausibler nach Deckungsbeiträgen oder den kalkulatorischen Gewinnen der aus den Hauptkostenstellen hervorgehenden Endprodukte vorgenommen werden. Die Deckungsumlage sollte (wie die anderen nicht leistungsbezogenen Umlagen auch) im Kostenstellenberichtswesen in einer „unteren“ Zeile, d.h. außerhalb der durch den Kostenstellenleiter zu beeinflussenden und zu verantwortenden Kosten auftauchen. Sinn und Zweck der unternehmenspolitisch (d.h. von der Geschäftsführung im Zusammenwirken mit dem Controlling) gesetzten Tarife ist es, den Kostenstellenleitern marktübliche (Verrechnungs-) Preise für innerbetriebliche Leistungen zu bieten, wenn die mathematisch korrekten Tarife höher wären als die Preise für vom Beschaffungsmarkt extern bezogene gleichartige Dienstleistungen. Dieses Vorgehen macht nur dann Sinn, wenn die Kostenstellenleiter wirkliche Entscheidungsfreiheit darüber haben, wo sie ihre benötigten Leistungen einkaufen, wenn also die Idee Schmalenbachs der pretialen77 Lenkung, d. h. von der innerbetrieblichen Marktwirtschaft umgesetzt ist. Wenn diese Entscheidungsfreiheit der Kostenstellenleiter nicht gegeben ist, könnten unternehmenspolitisch gesetzte Tarife allenfalls aus psychologischen Gründen Sinn machen. D. h. die Kostenstellenleiter sind zwar verpflichtet, die im Vergleich zum Markt eigentlich zu teuren innerbetrieblichen Leistungen in Anspruch zu nehmen, ihnen wird dies aber durch einen marktüblichen Verrechnungspreis akzeptabel gemacht. Gründe für unternehmenspolitisch gesetzte Tarife, die von den mathematisch korrekten höheren Werten auf Marktpreisniveau abgesenkt werden, liegen in dem Bestreben der Unternehmensführung, unternehmensinternes Wissen (insbesondere in Kernkompetenzfeldern) und die dazugehörigen Mitarbeiter im Unternehmen zu halten, obwohl sie im Vergleich zum Markt ihre Leistungen (dauerhaft) kostenintensiver produzieren und bei einer konsequenten Entscheidung über Eigenfertigung oder Fremdbezug78 eigentlich ausgegliedert werden müssten. Ein vernünftiger Kompromiss kann darin liegen, kurz bis mittelfristig die zu kostenintensiven innerbetrieblichen Leistungen durch unternehmenspolitisch gesetzte marktübliche 77

Es ist allerdings zu berücksichtigen, dass die pretiale Lenkung auf der Basis der entscheidungsrelevanten Kosten arbeitet und daher alle Fixkostenanteile eliminiert werden müssten, die nicht entscheidungsrelevant sind.

78

Im angelsächsischen Sprachraum wird dieser Prozess mit Outsourcing bezeichnet

4.4 Überblick über die Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung

195

Preise zu akzeptieren. Mittel- bis langfristig (langfristig wegen der natürlichen Fluktuation beim Personal) sind die Kosten der innerbetrieblichen Leistungen so zu reduzieren, dass die entsprechenden Kostenstellen wettbewerbsfähig werden. Gutschrift-Lastschrift-Verfahren

Vor-/Hilfskostenstellen KST 1

Primärkosten €/Pe Unternehmenspolitisch gesetzte Tarife in €/ME Leistungsmengenabgabe von KST 1 an KST 2-6 ME/Pe Leistungsverrechnung von KST 1 an KST 2-6 €/Pe Leistungsmengenabgabe von KST 2 an KST 3-6 ME/Pe Leistungsverrechnung von KST 2 an KST 3-6 €/Pe Leistungsmengenabgabe von KST 3 an KST 1-6 ME/Pe Leistungsverrechnung von KST 3 an KST 1-6 €/Pe Zwischensumme sekundäre Kosten KST 1-3 €/Pe Verrechnet wurden von KST 1-3 €/Pe Deckungsumlage KST 1-3 €/Pe Deckungsumlage nach dem Durchschnittsprinzip auf KST 4-6 verteilt, in €/Pe

KST 2 KST 3

600

740

1.000

5

1,5

18

20 100

Zeilensummen

Hauptkostenstellen KST 4

KST 5

KST 6

5.000

3.000

7.000

17.340

80

60

20

20

200

400

300

100

100

1.000

200

100

50

50

400

300

150

75

75

600

40

10

10

40

100

720

180

180

720

1.800

630

355

895

5.740

1.320

840

1.700

1.000

600

1.800

320

240

-100

Gesamtkosten auf KST 4-6 €/Pe

460

153,33

153,33

153,33

5.783,3

3.508,33

8.048,33

17.340

Abbildung 88: Zahlenbeispiel zum Gutschrift-Lastschrift-Verfahren

Die Deckungsumlage entspricht im System SAP® ERP® der Verrechnung mit der Senderregel Gebuchte Beträge. Dadurch werden alle noch auf den Senderkostenstellen vorhandenen Beträge verrechnet.

4.4.5

Das Gleichungsverfahren/mathematisches Verfahren

In dem in der Praxis üblichen Fall, dass eine Hilfskostenstelle an andere sekundäre Kostenstellen Leistungen sendet und sie gleichzeitig von diesen Leistungsarten in Anspruch nimmt, lässt sich der Verrechnungssatz jeder Stelle erst bestimmen, wenn man die Verrechnungssätze der übrigen Stellen kennt. Hieraus folgt aber, dass man in einer Istkostenrechnung exakte Verrechnungssätze für innerbetriebliche Leistungen nur simultan bestimmen kann. Hierfür

196

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

wurde das so genannte Gleichungsverfahren entwickelt. Bei diesem Verfahren werden genauso viele lineare Gleichungen gebildet, wie es sekundäre Kostenstellen und zu bestimmende Verrechnungssätze/Tarife gibt. Die Verrechnungssätze/Tarife hs der sendenden Kostenstellen s sind die Unbekannten dieses Gleichungssystems. Im Weiteren werden die folgenden Variablen benötigt: Kprs

= Summe der primären Kostenarten einer sendenden Kostenstelle s in €/Pe

K

= Summe der primären und sekundären Kostenarten einer Kostenstelle in €/Pe

B

= Anzahl der erstellten innerbetrieblichen Leistungseinheiten einer Kostenstelle, die an andere Kostenstellen abgegeben werden in ME/Pe

r

= Anzahl der verbrauchten/empfangenen innerbetrieblichen Leistungseinheiten in ME/Pe

kTs

= Tarif/Verrechnungssatz einer sendenden Kostenstelle s in €/ME

s

= 1, …, sn

Kostenstellenindex einer sendenden Kostenstelle

e

= 1, …, en

Kostenstellenindex einer empfangenden Kostenstelle

c

= 1, …, cn

Kostenstellenindex einer Kostenstelle

kTs*Bs = Erzeugte Leistung der sendenden Kostenstelle s in €/Pe Die erzeugte Leistung ergibt sich als Produkt der Tarife der sendenden Kostenstellen s mit den Leistungsmengen, die an andere Kostenstellen abgegeben werden. Sie bilden dann die linke Seite des linearen Gleichungssystems. Für die Verrechnungssätze kTs einer Kostenstelle c gilt folgende Bestimmungsgleichung: sn

kTc Bc  K prc   rsc kTs s 1

Mit dem Spezialfall s = c ist der Eigenverbrauch der Kostenstelle c angegeben. Für jede der sendenden Kostenstellen (s = 1, …, sn) ist eine derartige Gleichung aufzustellen.

4.4 Überblick über die Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung

197

Mit den Daten unseres Beispiels ergibt sich: Abgebende Empfang. Vor/Hilfs-KSt Empfangende Haupt-KSt Kostenstelle KST 1 KST 2 KST 3 KST 4 KST 5 KST 6 KST 1 0 20 80 60 20 20 KST 2 0 0 200 100 50 50 KST 3 40 0 0 10 10 40 Primärkosten 600 740 1.000 5.000 3.000 7.000

kT1 kT2 kT3 KST 1 200 0 -40 KST 2 -20 400 0 KST 3 -80 -200 100 KST 1 1 0 -0 KST 2 0 400 -4 KST 3 0 -200 84 KST 1 1 0 -0,20 KST 2 0 1 -0,01 KST 3 0 0 82 KST 1 1 0 0 KST 2 0 1 0 KST 3 0 0 1 Sekundärkosten der Hauptkostenstellen: Gesamtkosten der Hauptkostenstellen:

840 5.840

450 3.450

Summe

1.050 8.050

200 400 100 17.340

KPr 600 740 1.000 3 800 1.240 3 2 1.640 7 2,20 20 2.340 17.340

Abbildung 89: Zahlenbeispiel zum Gleichungsverfahren/mathematischen Verfahren

Mathematisch korrekt müsste also die erste Kostenstelle ihre Leistungen mit 7 €/ME verrechnen, die zweite mit 2,20 €/ME und die dritte mit 20 €/ME. Die erhaltenen Lösungen können auch als Referenz für die anderen Verfahren gelten, um deren Güte abzuschätzen. In der Praxis hilft das allerdings weniger, da bei Vorhandensein der exakten Lösung die anderen Verfahren nicht mehr notwendig sind. Das mathematische Verfahren kann über Tabellenkalkulationen durchgeführt werden, auch wenn hunderte von Kostenstellen abgerechnet werden sollen.

198

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

4.5

Steuerung der innerbetrieblichen Kosten- und Leistungsverrechnung in SAP® ERP®

4.5.1

Grundsätzliches

Die Steuerung der innerbetrieblichen Kosten- und Leistungsverrechnung beinhaltet die Zuordnung und Bewertung der benötigten Leistungen und verursachten Kosten. Je nach Szenario kommen unterschiedliche betriebswirtschaftliche Methoden zum Einsatz:  

Umbuchung, Verteilung und Umlage von Kosten Direkte oder indirekte Leistungsverrechnung

Die Verrechnung von Kosten erfolgt bei erstmaliger Kontierung und bei der Verteilung von Kosten, wenn diese zuvor auf einer Vor-/Hilfskostenstelle kontiert wurden. Erfolgt die Verteilung der Kosten zum Beispiel monatlich, dann wird für die periodische Umbuchung ein Zyklus definiert, der die Sender, Empfänger und den Verteilungsschlüssel enthält. Die Leistungsverrechnung ist dann möglich, wenn eine zu verrechnende Leistungsmenge erbracht wurde. Die unter 4.4.2 bis 4.4.5 vorgestellten Verfahren gelten sowohl für die Istkostenrechnung als auch für die Plankostenrechnung.

4.5.2

Umlage von Kosten

Die Umlage79 von Kosten wird dann angewendet, wenn die unterschiedlichen, zu verrechnenden Kosten des Senders zu einer Umlagekostenart zusammengefasst werden. In einem Umlagezyklus werden Sender, Empfänger, Umlagekostenart und Umlageschlüssel definiert. Die Umlage ist dann erforderlich, wenn sowohl primäre als auch sekundäre Kosten verrechnet werden sollen und der getrennte Ausweis der einzelnen Umlagekostenarten beim Empfänger keinen betriebswirtschaftlichen Nutzen hätte. Beispiel Die bei einem Zementwerk eingehende Stromrechnung wird bei der Verbuchung in der Finanzbuchhaltung zuerst auf eine Hilfskostenstelle Strom kontiert. Die stromintensiven Fertigungsprozesse im Zementwerk sind die Fertigungsstufen Zerkleinerung, Klinkerofen und der Mahlbetrieb. Für diese Prozesse wird der Stromverbrauch explizit gemessen. Die verbrauchten Stromeinheiten werden als statistische Kennzahl bzw. direkte Bezugsgröße im System gebucht. Auf dieser Basis erfolgt dann die Buchung der für den Fertigungsprozess angefallenen Stromkosten. Es wird ein Verteilungszyklus verwendet, der als Bezugsbasis die Kennzahl Stromverbrauch enthält. Die Stromkosten im jeweiligen Produktionsprozessschritt ergeben sich aus Stromkostentarif mal verbrauchte Kilowattstunden. Wenn

79

Der Begriff Umlage wird in SAP® ERP® für die reine Kostenverrechnung im Gegensatz zu einer Leistungsverrechnung verwendet. Bei einer Umlage können die verschiedenen Kostenarten des Senders zu einer Umlagekostenart zusammengefasst werden. Beim Empfänger werden die Kosten zusammengefasst belastet.

4.5 Steuerung der innerbetrieblichen Kosten- und Leistungsverrechnung in SAP® ERP® 199 nur ein Zähler für die gesamte Verwaltung existiert, kann der Verbrauch des Verwaltungsbereiches per Prozentanteil (indirekte Bezugsgröße) weiterverteilt werden.

Abbildung 90: Kostenverteilung der Kostenart Stromkosten

Die Definition eines Umlagezyklus zeigt die nachfolgende Abbildung. Ein Zyklus des Iterationsverfahrens besteht aus einem oder mehreren Segmenten, die sukzessive abgearbeitet werden. In einem Segment wird festgelegt, welche Kostenobjekte entlastet (Sender) beziehungsweise belastet (Empfänger) werden sollen. Für die Senderwerte wird festgelegt, ob geplante Festbeträge oder gebuchte Ist-Beträge umgelegt werden sollen. Für die Schlüsselung der Kosten auf mehrere Empfänger wird definiert, auf welcher Bezugsgröße die Aufteilung der Kosten erfolgt. Werden z.B. Kantinenkosten mit der Bezugsgröße „Anzahl Mitarbeiter“ umgelegt, so ist die Bezugsgröße „variable Anteile“ zu wählen und in der Eingabemaske im Feld Bezugsbasis die statistische Kennzahl anzugeben, unter der die Anzahl Mitarbeiter für die empfangenden Kostenstellen gebucht worden sind. Andere Methoden zur Verrechnung der Kosten sind bei den Empfängern gebuchte Kosten, Leistungsmengen oder auch Tarife. Das nachfolgende Beispiel zeigt einen Umlagezyklus im System SAP® ERP®.

200

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

Abbildung 91:Umlagezyklus Segmentkopf in SAP® ERP® © by SAP® AG

Bei diesem Umlagezyklus werden die gebuchten Beträge der Kantine auf Basis der Anzahl Mitarbeiter der Empfängerkostenstellen umgelegt. Der Aufbau dieser Verrechnungstechnik wird im Folgenden näher beschrieben.

4.5 Steuerung der innerbetrieblichen Kosten- und Leistungsverrechnung in SAP® ERP® 201

Abbildung 92: Sender-Empfänger im Umlagezyklus SAP® ERP® © by SAP® AG

Die Senderkostenstelle(n) und Empfängerkostenstellen können auch als Gruppe angegeben werden. Welche Kosten verrechnet werden sollen, wird über die Zuordnung einer Kostenartengruppe festgelegt.

Abbildung 93: Umlagezyklus – Empfängerbezugsbasis im System SAP® ERP® © by SAP® AG

202

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

Aufgrund einer Verrechnung auf Basis variabler Anteile ist die Bezugsgröße anzugeben. Im Beispiel erfolgt die Umlage auf Basis der Anzahl Mitarbeiter, welche über die statistische Kennzahl 9100 den Empfängerkostenstellen zugeordnet wurden. Werden als Aufteilungsbasis die bei den Empfängern gebuchten Istkosten verwendet, so kann es vorkommen, dass negative Werte auftreten. Dies ist dann der Fall, wenn bei den Empfängerkostenstellen mehr Kostenentlastung als Belastung gebucht wurde. Negative Bezugsbasen führen zu falschen Ergebnissen. Es muss über das Eingabefeld „Normierung“ festgelegt werden, ob ein negativer Wert auf null oder auf Betrag gesetzt wird. Wenn der Wert auf null gesetzt wird, nimmt die Empfängerkostenstelle an der Verteilung nicht teil. Wenn der Wert auf Betrag gesetzt wird, verkehrt sich die negative Bezugsgröße80 in eine positive und die Empfängerkostenstelle nimmt an der Verteilung teil. Die Segmente eines Zyklus werden sukzessive (Treppenverfahren) oder iterativ (Iterationsverfahren) abgearbeitet.81 Dabei werden gegenseitige Leistungsbeziehungen solange durchgerechnet, bis sich ein Wert ergibt welcher der mathematisch korrekten Lösung entspricht. Beispiel: Kostenstelle A entlastet sich zu 100 % an Kostenstelle B und C mit jeweils 50 %. Kostenstelle B entlastet sich vollständig an A und C mit ebenfalls jeweils 50 %. Nach mehreren Iterationsschritten wird Kostenstelle C mit 100 % belastet.

4.5.3

Tarifermittlung

Eine wichtige Rolle bei der Leistungsverrechnung spielt die Frage, ob mit Gesamttarifen oder mit fixen und variablen Tarifen gearbeitet werden soll. Der variable Tarif der Leistungsart einer Kostenstelle ergibt sich aus dem Verhältnis der variablen Kosten der Kostenstelle pro Leistungsart und der Leistungsmenge der Leistungsart. In den variablen Tarif gehen die leistungsbezogenen Kosten ein. Der Fixtarif ergibt sich aus dem Verhältnis der fixen Kosten der Kostenstelle pro Leistungsart und Leistungsmenge. Fixer und variabler Tarif dienen dazu, die verrechneten fixen bzw. variablen Kosten der Kostenstelle getrennt über die Leistungsverrechnung zu verrechnen und auszuweisen. Damit können für die bei der Leistungsverrechnung gebuchten sekundären Kosten auch die Sollkosten berechnet werden. Die Sollkosten ergeben sich aus den verrechneten fixen Kosten plus variable Kosten mal Istbeschäftigungsgrad. Die fixen Kosten sind das Produkt aus fixem Tarif und verrechneten Leistungsmengen (fixe und variable). Die variablen Kosten sind das Produkt aus variablem Tarif und verrechneter variabler Leistungsmenge. Beispiel: Die Kostenstelle Instandhaltung plant folgende Instandhaltungsleistung für eine Fertigungskostenstelle: Fixe Instandhaltung (vorbeugende Instandhaltung): 500 h/Pe

80

Im ersten Schritt sollte natürlich versucht werden, die Ursache für die Negativität zu finden.

81

Es können bei mehreren Segmenten in einem Verrechnungszyklus bei einigen Segmenten iterative und bei anderen sukzessive Verrechnungen vorgenommen werden.

4.5 Steuerung der innerbetrieblichen Kosten- und Leistungsverrechnung in SAP® ERP® 203 Variable Instandhaltung (bei Bedarf):

500 h/Pe

Gesamte Planstunden:

1.000 h/Pe

Für die Instandhaltung benötigt die Instandhaltungskostenstelle: Fixe Kosten (Abschreibung für Maschinen, Werkzeuge):

40.000 €/Pe

Variable Kosten (Verbrauchsmaterialien, Leistungslohn):

35.000 €/Pe

Gesamte Plankosten: 75.000 €/Pe Daraus ergeben sich folgende Tarife für die Leistungsverrechnung: Fixer Tarif =

40.000/1.000 = 40 €/h

Variabler Tarif =

35.000/1.000 = 35 €/h

Gesamt-Tarif =

75 €/h

Bei einer Beschäftigung von 100 %, d. h. es werden 1.000 Stunden Instandhaltungsleistung erbracht, ergeben sich als Sollkosten: Fixe Sollkosten = fixer Tarif * fixe Instandhaltungsstunden + fixer Tarif * variable Instandhaltungsstunden + variabler Tarif * fixe Instandhaltungsstunden = 40 * 500+ 40 *500 + 35 * 500 = 57.500 €/Pe Variable Sollkosten = variabler Tarif * variable Instandhaltungsstunden = 35*500 = 17.500 €/Pe Beim Vergleich der Plankosten mit den Istkosten spielen die Sollkosten folgende Rolle: Sind die verrechneten fixen Istkosten höher oder niedriger als die fixen Sollkosten, so handelt es sich um eine Fixkostendeckungsabweichung, d. h. es wurden zu viele oder nicht alle Fixkosten verrechnet. Die Auswirkung von Beschäftigungsabweichungen auf die fixen Kosten können aber in einer flexiblen Plankostenrechnung nur berechnet werden, wenn auch die fixen Sollkosten geplant wurden. Dies wiederum erfordert die Trennung des Tarifs in einen fixen und variablen Anteil. Bei der Berechnung des Plantarifs sind nicht nur die direkte Plankosten der Kostenstelle zu berücksichtigen, sondern auch die Plankosten, die sich aus der Inanspruchnahme von Leistungen anderer Kostenstellen ergeben. Dadurch ergeben sich für die Tarifermittlung mehrere Planungsschritte für die Kostenstellen, bis alle Kosten berücksichtigt sind. Beispiel Kostenstelle A plant für einen Monat: fixe Kosten: 250.000 €/Pe variable Kosten: 550.000 €/Pe Planleistung: 10.000 h/Pe Damit ergeben sich folgende Tarife: Fixer Tarif: 25 €/h

204

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

Variabler Tarif: 55 €/h Kostenstelle B plant für den gleichen Monat: Fixe Kosten: 350.000 €/Pe variable Kosten 650.000 €/Pe Planleistung 10.000 h/Pe damit ergeben sich folgende Tarife Fixer Tarif: 35 €/h Variabler Tarif: 65 €/h Kostenstelle B liefert an die Kostenstelle A für den Monat 1.000 Stunden. Diese werden mit 35.000 € fixen und 65.000 € variablen Kosten verrechnet. Auf 10 Leistungsstunden in der Kostenstelle A fällt eine Leistungsstunde in der Kostenstelle B an (Annahme). Für die Tarifermittlung folgt: Kostenstelle A: Fixe Kosten: 250.000 €/Pe + 35.000 €/Pe aus Leistungsbeziehung Kostenstelle B = 285.000 €/Pe Variable Kosten: 550.000 €/Pe + 65.000 €/Pe aus Leistungsbeziehung Kostenstelle B = 615.000 €/Pe Planleistung: 10.000 h/Pe Damit ergeben sich folgende Tarife: Fixer Tarif für A:

28,50 €/h

Variabler Tarif für A:

61,50 €/h

In diesem Praxisbeispiel werden die Kosten nur einseitig verrechnet.

4.5.4

Direkte Leistungsverrechnung

Die direkte Leistungsverrechnung ist die Verbuchung von Leistungsmengen, die von Kostenstellen an andere Kostenobjekte geleistet werden. Die zu verrechnenden Kosten ergeben sich aus der Multiplikation von Leistungsmengen und Plantarif. Bei der direkten Leistungsverrechnung wird die Leistungsmenge direkt eingegeben, oder im Fall der Rückmeldung gefertigter Erzeugnismengen in der Produktion bei der Rückmeldung aus der gefertigten Produktionsmenge berechnet. Voraussetzung für die direkte Leistungsverrechnung ist die Möglichkeit der Erfassung der erbrachten Istleistungsmengen beim Sender.

4.5 Steuerung der innerbetrieblichen Kosten- und Leistungsverrechnung in SAP® ERP® 205

Abbildung 94: Direkte Leistungsverrechnung in SAP® ERP® © by SAP® AG

4.5.5

Indirekte Leistungsverrechnung

Das Controlling der Leistungsbeziehungen wird über die indirekte Leistungsverrechnung durchgeführt, wenn die Leistungen aufgrund einer festen Bezugsgröße zwischen Sender und Empfänger erbracht werden. Die Bezugsgrößen können feste Anteilswerte oder auch auf den Empfängern gebuchte Größen, z.B. Kosten oder Leistungsmengen sein. Beispiele: In der Produktion eines Unternehmens sind in einem Monat 1.000 Stunden für die Arbeitsvorbereitung angefallen. Der Tarif für die Arbeitsvorbereitung beträgt 90 € je Stunde. Da die Arbeitsvorbereitung keine Erfassung der für die Fertigungsaufträge in einer Kostenstelle geplanten Produktionsaufträge durchführt, sollen die Stunden für die Arbeitsvorbereitung prozentual in gleichen Teilen auf die Fertigungskostenstellen A bis D verrechnet werden.

206

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

Es wird ein Zyklus für die indirekte Leistungsverrechnung definiert, indem Folgendes festgelegt wird: Senderkostenstelle: Arbeitsvorbereitung Senderwerte: Ist-Leistung Senderleistungsart: Produktionsplanung Empfängerkostenstellen: A, B, C, D Bezugsgröße jeweils 25 % Im Rahmen der indirekten Leistungsverrechnung ergibt sich: Senderkostenstelle Arbeitsvorbereitung 1.000 * 90 = 90.000 €/Pe Entlastung Empfängerkostenstellen A bis D jeweils: 250 Stunden * 90 € = 22.500 €/Pe Belastung Ein anderes Szenario ergibt sich, wenn die Senderkostenstelle keine Leistungserfassung durchführt, aber dennoch die Kosten zwecks genauer Analyse im Controlling gefordert sind. In diesem Fall ist eine indirekte Leistungsverrechnung mit retrograd ermittelten Leistungsmengen zu definieren. Beispiel In der Produktion eines Unternehmens wurden in einem Monat 100.000 Fertigungsstunden geleistet. Auf 100 Fertigungsstunden kommt je eine Qualitätsprüfungsstunde. Eine Qualitätsprüfungsstunde hat einen Tarif von 110 €/h. Die Ist-Fertigungsstunden wurden von den Kostenstellen wie folgt erbracht: Kostenstelle A: Kostenstelle B: Kostenstelle C: Kostenstelle D:

20.000 Stunden 40.000 Stunden 15.000 Stunden 25.000 Stunden

Es wird ein Zyklus für die indirekte Leistungsverrechnung mit retrograd ermittelter Leistungsmenge definiert: Senderkostenstelle: Senderwerte: Senderleistungsart:

Qualitätsprüfung retrograd ermittelte Leistungsmenge Qualitätsprüfung

Empfängerkostenstellen: A, B, C, D Bezugsgröße:

Ist-Leistung Fertigung

Im Rahmen der indirekten Leistungsverrechnung ergibt sich: Senderkostenstelle Qualitätsprüfung (100.000/100)*110 = 110.000 €/Pe Entlastung Empfängerkostenstellen Kostenstelle A: (20.000/100)*110 = 22.000 €/Pe Belastung Kostenstelle B: (40.000/100)*110 = 44.000 €/Pe Belastung

4.5 Steuerung der innerbetrieblichen Kosten- und Leistungsverrechnung in SAP® ERP® 207 Kostenstelle C: (15.000/100)*110 = 16.500 €/Pe Belastung Kostenstelle D: (25.000/100)*110 = 27.500 €/Pe Belastung Eine weitere Möglichkeit der indirekten Leistungsverrechnung mit retrograder Leistungsermittlung ist die Verwendung des Beschäftigungsgrades der Empfängerkostenstellen als Bezugsgröße. Da sich in diesem Fall aus dem Beschäftigungsgrad der Empfänger die SollLeistungsmengen des Senders ergeben, welche als Ist-Leistungsmengen gebucht werden, handelt es sich um eine Soll-Ist-Leistungsverrechnung. In der Produktion eines Unternehmens entfielen auf einen Monat folgende Fertigungsstunden: Kostenstelle

PlanFertigungsstunden

IstFertigungsstunden

Beschäftigungsgrad

A B C D

20.000 40.000 15.000 25.000

10.000 28.000 15.000 20.000

50 % 70 % 100 % 80 %

Abbildung 95: Zahlenbeispiel Plan-Ist-Fertigungsstunden und Beschäftigungsgrad

Der innerbetriebliche Transport führt keine Leistungsaufschreibung durch. Statistisch wurde ermittelt, dass bei Vollbeschäftigung eine Transportstunde (Tarif = 60 €/h) je 10 Stunden Fertigungsleistung erforderlich sind. Bei Teilbeschäftigung fällt der Transportaufwand unterproportional. Je 10 % Unterbeschäftigung fällt das Transportaufkommen nur um 5 %, da nur zum Teil gefüllte Transportbehälter transportiert werden. Da die Fertigungskostenstellen regelmäßig Material benötigen, kann die Transporthäufigkeit nicht in dem Maße gesenkt werden, wie die Beschäftigung gefallen ist. Damit ergibt sich die folgende Abhängigkeit in der Tabelle der innerbetrieblichen Transporte von der Beschäftigung der Kostenstellen: Beschäftigung Fertigungskostenstelle

Beschäftigung innerbetrieblicher Transport

100 % 90 % 80 % 70 % 60 % 50 %

100 % 95 % 90 % 85 % 80 % 75 %

Daraus lässt sich folgende Formel für die Berechnung des Beschäftigungsgrades als Faktor ableiten:

208

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung 100  (100 –  BG Fertigungskostenstelle *100   * 0, 5) 100

BG Transportkostenstelle =

Das lässt sich vereinfachen zu 0,5+0,5 * BG Fertigungskostenstelle Für die Beschäftigungsgrade der Transportkostenstelle ergibt sich: 100 –

 100

– 1, 0*100   *0,5 100

BG 1 (100 %) = BG 2 (90 %) =

0,95

BG 3 (80 %) =

0,9

BG 4 (70 %) =

0,85

  1, 0

Es wird ein Zyklus für die indirekte Leistungsverrechnung mit retrograd ermittelter Leistungsmenge unter Berücksichtigung von Gewichtungsfaktoren definiert: Senderkostenstelle: Senderwerte: Senderleistungsart: Empfängerkostenstellen: Bezugsgröße:

innerbetrieblicher Transport retrograd ermittelte Leistungsmenge Anlieferung in die Produktion A, B, C, D Beschäftigungsgrad mit Gewichtungsfaktor

Im Rahmen der indirekten Leistungsverrechnung ergibt sich Folgendes für die Senderkostenstelle „innerbetrieblicher Transport“: Erläuterung für Fertigungskostenstelle A: Die 20.000 h sind die Planbeschäftigung der Fertigungskostenstelle. Laut Tabelle oben ist die Fertigungskostenstelle A nur zu 50 % ausgelastet. Laut dargestelltem Zusammenhang siehe Tabelle oben fällt der Beschäftigungsgrad der Transportkostenstelle von 100 % nur um die Hälfte gegenüber der Produktionskostenstelle und zwar auf 75 %. Daraus erklären sich die Operanden 0,5 und 0,75 und es ergeben sich die 75 h/Pe. Kostenstelle A: Kostenstelle B: Kostenstelle C: Kostenstelle D:

(20000/100)*0,5*0,75 (4.0000/100)*0,7*0,85 (15.000/100)*1,0*1,0 (25.000/100)*0,8*0,9

= 75 h/Pe = 238 h/Pe = 150 h/Pe = 180 h/Pe

Für die Senderkostenstelle „innerbetrieblicher Transport“ ergibt sich damit eine Entlastung von 643 Stunden * 60 € = 38.580 €/Pe Für die Empfängerkostenstellen „Fertigungskostenstellen“ ergibt sich als Belastung: Kostenstelle A: Kostenstelle B. Kostenstelle C: Kostenstelle D:

75 Stunden 238 Stunden 150 Stunden 180 Stunden

* 60 € = * 60 € = * 60 € = * 60 € =

Summe auf den empfangenden Kostenstellen

4.500 €/Pe 14.280 €/Pe 9.000 €/Pe 10.800 €/Pe 38.580 €/Pe

4.6 Kosten- und Leistungsabweichungen/ Abweichungsanalyse

4.6

Kosten- und Leistungsabweichungen/ Abweichungsanalyse

4.6.1

Grundsätzliches zur Abweichungsanalyse und Fortführung des einführenden Beispiels

209

Die Analyse der Kostenabweichungen einer Kostenstelle soll zeigen, welche Ursachen zu Kostenabweichungen geführt haben. Kostenstellenleiter müssen darauf aufbauend ggf. im Zusammenwirken mit den Controllern Maßnahmen zur Einhaltung der Sollkosten erarbeiten. Insbesondere dient die Abweichungsanalyse der Beurteilung der Wirtschaftlichkeit einer Kostenstelle und erfordert eine Kostensteuerungskompetenz des Kostenstellenleiters, d. h. auch bei Nicht-Betriebswirten ein gewisses Verständnis der Kostenrechnung. Für eine differenzierte und aussagekräftige Abweichungsanalyse müssen folgende Voraussetzungen gegeben sein: Die Kostenrechnung muss als Teilkostenrechnungssystem (Flexible Plankostenrechnung oder Grenzplankostenrechnung) ausgebaut sein. D.h. es muss eine Unterscheidung in fixe und variable Kosten vorgenommen werden und es müssen sich die Plankosten auf Basis der Istbeschäftigung zu Sollkosten umrechnen lassen. Der Soll-Ist-Vergleich spiegelt die tatsächliche Kostensituation d. h. Unwirtschaftlichkeit oder Wirtschaftlichkeit einer Kostenstelle wider. 10 % geringere Istkosten als Plankosten haben allein keine Aussagekraft ohne die zusätzliche Betrachtung des Beschäftigungsgrades. Liegt der Beschäftigungsgrad bei 50 %, so müssten die variablen Istkosten auch um 50 % niedriger sein und die Gesamtkosten der Kostenstelle beispielsweise um 30 % unter den Plankosten liegen, wenn die Kostenstelle wirtschaftlich arbeiten würde. Daher liefert eine Abweichungsanalyse in der starren Plankostenrechnung in Kostenstellen mit bedeutenden variablen Kostenanteilen kein aussagekräftiges Ergebnis. In Verwaltungskostenstellen dagegen, die häufig über 90% fixe Kostenanteile haben, spielt der Beschäftigungsgrad für die Aussagekraft der Abweichungsanalyse keine große Rolle. Allerdings wird im Rahmen der Prozesskostenrechnung versucht, die Kostenarten der Verwaltungskostenstellen leistungsmengenabhängig und damit variabel zu planen und zu buchen und somit aussagekräftige Abweichungsanalysen durchzuführen. Es können folgende Voraussetzungen für eine Abweichungsanalyse auf der Basis von Sollkosten in den Kostenrechnungssystemen der flexiblen Plankostenrechnung und der Grenzplankostenrechnung festgehalten werden: Es müssen bei Kostenabweichungen die Plankostenanteile herausgerechnet werden können, die durch eine niedrigere Ist-Beschäftigung nicht verursacht werden dürfen und bei einer höheren Ist-beschäftigung zusätzlich zu den Plankosten verursacht werden können. Die Beschäftigungsabweichung (auch Fixkostendeckungsabweichung genannt) besagt, welcher Teil der fixen Kosten in einer flexiblen Plankostenrechnung (bei der die fixen Kosten variabilisiert werden) aufgrund einer Beschäftigungsänderung zu wenig oder zu viel über die Leistungsverrechnung verrechnet wurde.

210

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

Es muss als Voraussetzung dafür wiederum eine analytische Planung der Kosten und Planleistungsmengen zur Ermittlung der Primärkosten und der Plantarife/innerbetrieblichen Verrechnungspreise durchgeführt werden Durch die Planung der Leistungsmengen ergibt sich aus dem Verhältnis von Plankosten und Planleistungsmenge der Plantarif. Bei der Verrechnung der Istkosten ergibt sich als Quotient aus Istkosten und Istleistungsmenge der Isttarif. Die Differenz von Plantarif und Isttarif, multipliziert mit der Istverbrauchsmenge ergibt die Preis-/ bzw. Tarifabweichung. Durch die Planung und Istmengenerfassung lassen sich die Verbrauchsmengenabweichungen berechnen. Sie berechnen sich aus der Differenz von Plan- und Istmenge, multipliziert mit dem Plantarif und liefern die entscheidenden Aussagen zur Wirtschaftlichkeit einer Kostenstelle wie in dem folgenden Beispiel dargelegt wird. Im Folgenden wird das einführende Beispiel aus dem Kapitel 4.2 zur Beplanung einer Produktionskostenstelle eines Unternehmens der Luft- und Raumfahrtindustrie fortgeführt. Von den Verkehrsflugzeugen werden im Laufe des Geschäftsjahres nur 100 ME/Pe produziert, was einem Beschäftigungsgrad von 0,8 oder 80 % entspricht. Die Gründe können konjunkturbedingt sein, wettbewerbsbedingt sein, oder sie können in einer zu optimistischen Planung des Vertriebs liegen. Unter Zugrundelegung einer linear-proportionalen Kostenfunktion und wirtschaftlicher Produktionsweise dürfen dementsprechend auch nur maximal 80% der variablen Kosten verursacht werden. Die Sollleistungsmenge der Leistungsart 1440 Personalstunden beträgt demnach 300.000 Stunden pro Periode oder kürzer 300 Th/Pe und die Sollkosten bei dem Plantarif von 65 €/h 19.500 T€/Pe. Die verbrauchte Istmenge der 1440 Personalstunden beträgt ebenfalls genau 300 Th und entspricht somit der Sollmenge. Es lässt sich aufgrund dieser Gleichheit bereits sagen, dass die Mitarbeiter die Flugzeuge wirtschaftlich produziert haben. Den Sollkosten müssen aber noch Istkosten gegenüber gestellt werden. Die effektiven (i.S. v. tatsächlichen) Istkosten betragen 20.250 T€/Pe, da während des Geschäftsjahres ein Tarifabschluss von 67,5 €/h ausgehandelt wurde. Weder der Kostenstellenleiter noch der Controller konnten diesen Wert aber in der Planung genau kennen und sind beide für den über der Planung liegenden Wert auch nicht verantwortlich. Die Tarifabweichung ist dem entsprechend eine Abweichung die aufgrund unterjährig veränderter Tarife gegenüber dem Plantarif entstanden ist und nicht vom Kostenstellenleiter zu verantworten ist. Wenn der Isttarif für den Soll-/Ist Vergleich eingesetzt würde, hätte der Kostenstellenleiter scheinbar eine Unwirtschaftlichkeit von -750 T€/Pe zu verantworten. Tatsächlich hat die Kostenstelle bei der Leistungsart 1440 Personalstunden aber wirtschaftlich gearbeitet, was aus den für den Soll-/Ist Vergleich verrechneten Istkosten hervorgeht, die sich als Produkt der Istmenge multipliziert mit dem Plantarif errechnen. Die zweite geplante Leistungsart hat die Nr. 4300 und die Bezeichnung Personalstunden und wird für die Produktion elektronischer Steuerungskomponenten in einem anderen Flugzeugmuster benötigt. Bei einer Planbeschäftigung von 155 und einer Bezugsgröße von 4 Th/ME ergibt sich eine Planleistungsmenge von 620 Th/Pe. Der Plantarif beträgt hier 70 €/h und beinhaltet ebenfalls bereits eine Plantariferhöhung gegenüber dem Isttarif. Es ergeben sich Plankosten von 43.400 T€/Pe, die wiederum in voller Höhe variabel geplant werden. Es werden nur 124 Flugzeuge gebaut, was einer Planbeschäftigung von 0,8 oder 80 % entspricht. Daraus lassen sich eine Sollleistungsmenge von 496 Th/Pe und Sollkosten von

4.6 Kosten- und Leistungsabweichungen/ Abweichungsanalyse

211

34.720 T€/Pe berechnen. Die tatsächlich verbrauchte Istmenge beträgt allerdings 560 Th/Pe. Hier kann aufgrund des Leistungsmengenvergleichs bereits festgestellt werden, dass eine Unwirtschaftlichkeit vorliegt. Jeweils mit dem Plantarif bewertet ergeben sich Sollkosten von 34.720 T€/Pe und Istkosten von 39.200 T€/Pe. Daraus ergibt sich eine aussagekräftige Soll-/Ist Abweichung von -4.480 T€/Pe, die sich der Kostenstellenleiter als Unwirtschaftlichkeit zurechnen lassen muss. Falls die Tarifabweichung von -1.680 T€/Pe noch hinzugerechnet würde, ergäbe sich eine Gesamtabweichung von -6.160 T€/Pe. Damit wäre allerdings der Kostenstellenleiter um rund 30% zu unwirtschaftlich dargestellt. Auch hier gilt, dass er für den aus Mitarbeitersicht erfreulich höheren Tarifabschluss gegenüber dem Plan keine Verantwortung trägt und dieser Tarifabschluss für seine Wirtschaftlichkeit keine Rolle spielt. Im echten Berichtswesen einer Kostenstelle werden das effektive Ist sowie die Gesamtabweichung daher i.d.R. nicht gezeigt. Die Leistungsart Nr. 1420 mit der Bezeichnung Maschinenstunden wird für die Produktion des ersten Flugmusters benötigt, von dem 125 ME/Pe produziert werden sollen. Bei einer Bezugsgröße von 3 Th/ME ergibt sich eine Planleistungsmenge von 375 Th/Pe. Bei einem Plantarif von 75 €/h resultieren Plankosten von 28.125 T€/Pe, die wiederum zu 100 % variabel sind. Bei einem Beschäftigungsgrad von 0,8 ergeben sich Sollmengen von 300 Th/Pe und Sollkosten von 22.500 T€/Pe. Der Isttarif liegt in diesem Fall mit 54 €/h um 21 €/h unter dem Plantarif von 75 €/h, was auf Preissenkungen von Hilfsstoffen und Betriebsstoffen und / oder eine fehlerhafte Planung zurückzuführen ist. Es kann auch während des Geschäftsjahres eine neue /modernere Maschine mit einem niedrigeren Maschinenstundensatz angeschafft worden sein. Es ergibt sich eine Verbrauchsmengenabweichung von 50 Th/Pe und eine aussagefähige Soll-/Ist Kostenabweichung von -3.750 T€/Pe. Falls die Tarifabweichung mitberücksichtigt würde, ergäbe sich eine Gesamtabweichung von 0, da die Tarifabweichung die Verbrauchsabweichung kompensieren würde. Die tatsächlich vorhandene Unwirtschaftlichkeit würde durch den „günstigen“ neuen Tarif kompensiert und die Abweichungsanalyse ergäbe keine verwertbare bzw. sinnvolle Aussage. Hiermit ist demonstriert, dass es notwendig ist, die Tarifabweichung in der Abweichungsanalyse der Kostenstellen herauszurechnen, indem mit festen Planpreisen gearbeitet wird. Die nächste geplante Leistungsart ist die Nr.: 1430 Maschinenstunden für die Produktion eines dritten Flugzeugmusters, von dem 20 Stück gebaut werden sollen. Bei einer Bezugsgröße von 2 Th/ME ergibt sich eine Planleistungsmenge von 40 Th/Pe. Diese wird mit dem Plantarif von 40 €/h multipliziert und führt zu variablen Plankosten von 8.000 T€/Pe. Bei einem Beschäftigungsgrad von 0,8 ergibt sich eine Sollmenge von 32 Th/Pe. Die tatsächlich benötigte Istmenge beträgt allerdings nur 25 Th/Pe, was auf einer falschen Planung (degressiver statt linearer Kostenverlauf) oder unterjährig verwirklichten Rationalisierungsmöglichkeiten beruhen kann. Allerdings liegt der Isttarif mit 256 €/h um 56 €/h höher als der Plantarif, was ebenfalls an einer falschen Planung oder an unterjährigen Kostensteigerungen innerhalb des Maschinenstundensatzes liegen kann. Die aussagekräftige Verbrauchsmengenabweichung liegt bei 7 Th/Pe und die Soll-/ Ist Kostenabweichung bei 1.400 T€/Pe. Diese würde allerdings im Falle eines Ausweises der Gesamtabweichung durch die Tarifabweichung von -1.400 T€ kompensiert, so dass sich hier ebenfalls keine sinnvolle Aussage aus der Gesamtabweichungsanalyse (inklusive Preisabweichung) gewinnen ließe. Hiermit ist wiederum vorgeführt, dass es notwendig ist, die Tarifabweichung in der Abweichungsanalyse der Kos-

212

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

tenstellen herauszurechnen, indem mit unterjährig festen Planpreisen gearbeitet wird. Natürlich sind die Zahlen in diesem Beispiel so gewählt, dass sich der augenfällige Effekt einer nicht aussagekräftigen Gesamtabweichungsanalyse ergibt. Wenn sich die Verbrauchs- und die Tarifabweichungen aber nicht genau auf Null kompensieren, ist dies nicht unbedingt so leicht ersichtlich.

Z ei le n n u m m e r

Plan/Soll/Ist/Abw eichungen der KST Produktion elektrische Steuerteile Verkehrsflugzeuge

A b w e i c h u n g e n

Kosten- und Leistungsarten

Menge Leistungsart pro LeisEinh Plan- Me tungsEndeit beartender schäf- proKosdukt in Leis titenartenBe-nen- tung gung Tause sart Me/Pe nd Nr.: nung

Periode 2015 Gesamtjahr (Der Bericht w ird im Berichtsw esen monatlich gezeigt)

Kst.-Verantw ortlicher P l a n k o s t e n

Planleistungsmenge in PlanTaus tarif end T€/h

Is t

S o l l kos ten

Beursprü Geschäfnglich samte variable fixe tie Her- Kosten Kosten Koste gungskunft T €/Pe T €/Pe n €/Pe grad

Istkosten verIstkost rechen net für effektiv SIV T T €/Pe €/Pe

IstmenSoll- variIstge-samte ge men- able Tarif ge T Kosten Kosten T T Me/Pe €/Pe Me/Pe T €/Pe €/Pe

Verbrauchsmengenabw Me/Pe

Verbrauchsabw . für Soll/Ist T €/Pe

GesamtabTarifw eiabw . Soll-/Ist chung T €/Pe T €/PE

1 1440 Pers. h h

125

3

375

65 HCM

24375 24375

0

0,8

300 19500

19500

300

67,5 20250 19500

2 4300 Pers. h h

155

4

620

70 HCM

43400 43400

0

0,8

496 34720

34720

560

73 40880 39200

-64 -4480 -1680 -6160

3

Maschinen1420 stunden h

125

3

375

75 CO

28125 28125

0

0,8

300 22500

22500

350

54 18750 26250

-50 -3750

4

Maschinenstun 1430 den h

20

2

0

0,8

6400

25

40 200 CO

8000

8000

32

6400

256

6400

5000

0

7

0

-750

-750

3750

0

1400 -1400

0

Abbildung 96: Plankosten, Sollkosten und Abweichungsanalyse des Flugzeugherstellers

4.6.2

Abweichungskategorien in SAP® ERP®

Abweichungen auf der Einsatzseite Die Kostenabweichungen im Kostenstellencontrolling lassen sich in Abweichungen auf der Einsatzseite und Abweichungen auf der Ausbringungsseite unterscheiden. Zunächst werden hier die vier Abweichungen auf der Einsatzseite angesprochen, die das System SAP® ERP® berechnen kann. Einsatzpreisabweichung / Tarifabweichung Die Einsatzpreisabweichung sagt aus, inwieweit die Istpreise für eine Materialart von den Planpreisen abweichen. Gleiches gilt für die Inanspruchnahme von Kostenstellenleistungen von anderen Kostenstellen und damit verbundener Tarifabweichungen zwischen Plantarif und Isttarif. Die Berechnung der Preisabweichung PA erfolgt nach der Formel: PA = (pIst – pPlan) * xIst in €/Pe p = Nettoeinsatzpreis einer Produktionsfaktorart oder Isttarif einer innerbetrieblichen Leistungsart in €/ME x = Ausbringungsmenge eines Produktes in ME/Pe

4.6 Kosten- und Leistungsabweichungen/ Abweichungsanalyse

213

Einsatzmengenabweichung / Verbrauchsmengenabweichung Mit der Einsatzmengenabweichung wird berechnet, welche Kostenabweichung dadurch zu Stande gekommen ist, dass mehr oder weniger Materialmengen oder Leistungsmengen von anderen Kostenstellen in Anspruch genommen wurden als geplant: Die Berechnung der Einsatzmengenabweichung EA erfolgt nach der Formel: EA = (xIst – xSoll) *pPlan in €/Pe Einsatzstrukturabweichung Die Einsatzstrukturabweichung tritt ein, wenn eine andere Materialart und/oder eine andere Leistungsart in Anspruch genommen wurde als geplant. Das Programm zur Abweichungsermittlung stellt dies aufgrund einer anderen, d. h. vom Plan abweichenden, im Ist gebuchten Kostenart oder Leistungsart fest. Einsatzrestabweichung Hierunter fallen insbesondere Rundungsdifferenzen und Abweichungen bei den Gemeinkostenzuschlägen. Abweichungen auf der Ausbringungsseite Verrechnungspreisabweichung Abweichungen auf der Ausbringungsseite fallen dann an, wenn Istbeschäftigung und Planbeschäftigung nicht übereinstimmen und die Istleistungsverrechnung mit dem Plantarif gebucht wurde. Im System SAP® ERP® können als Abweichungen auf der Ausbringungsseite die Verrechnungspreisabweichung und die Fixkostendeckungsabweichung ermittelt werden. Die Verrechnungspreisabweichung ergibt sich aus der Differenz der Istentlastung auf der Basis des Plantarifs und der Sollentlastung der Kostenstelle auf der Basis des Solltarifs. Der Plantarif kann der maschinell ermittelte (dann gilt Plantarif = Solltarif) oder ein politisch gesetzter Tarif sein. Der Solltarif ist in jedem Falle der Quotient aus leistungsbezogenen Plankosten und Planleistungsmenge. Er kann im Rahmen der Planung, d. h. bevor die Abweichungen auftreten, in einer flexiblen Plankostenrechnung und einer Grenzplankostenrechnung berechnet werden. Formel der Verrechnungspreisabweichung VPA: VPA = Sollentlastung – Istentlastung Ist der vorgegebene Plantarif niedriger als der Solltarif, ergibt sich eine positive Verrechnungspreisabweichung. D. h., es werden zu wenig Kosten von der sendenden an die empfangenden Kostenstellen verrechnet. Der Fachbegriff des Gutschrift-Lastschrift-Verfahrens für diese Art der Verrechnungspreisabweichung ist „Deckungsumlage“. Diese Deckungsumlage, d.h. der verbleibende Rest auf Kostenstellen, die sich eigentlich vollständig verrechnen sollen, kann durch die Wahl eines Verteilungsschlüssels auf die empfangenden Kostenstellen verrechnet werden.

214

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

Fixkostendeckungsabweichung Die Fixkostendeckungsabweichung gibt an, welcher Anteil der fixen Kosten aufgrund eines niedrigeren Beschäftigungsgrades im Ist als im Plan nicht verrechnet wurde. Formel der Fixkostendeckungsabweichung FKA FKA = Plankosten fix – Plankosten fix * (Istleistung/Planleistung)

4.6.3

Beispiel zur Ermittlung der Kostenstellenabweichungen in SAP® ERP®

Abbildung 97: Kostenstellen Soll-Ist-Abweichung im System SAP® ERP® © by SAP® AG

Planung von Materialmengen und -kosten Für eine Kostenstelle werden 10.000,- € fixe und 10.000,- € variable Kosten mit einer Instandhaltungsmaterialmenge (Kostenart 400.000 siehe Abb.) von jeweils 1.000 Stück (1.000 Stück fixer Verbrauch, 1.000 Stück leistungsabhängiger variabler Verbrauch in Abhängigkeit von der Anzahl der Instandhaltungseinsätze/-aufträge) geplant. Dadurch ergibt sich ein Planpreis für die variablen Bestandteile von insgesamt 10,- €/Stück Instandhaltungsmaterial.82

82

Zum Instandhaltungsmaterial zählen Betriebsstoffe wie Schmierstoffe und Reinigungsmaterial sowie kleinere Verschleißteile wie ein neuer Ölfilter.

4.6 Kosten- und Leistungsabweichungen/ Abweichungsanalyse

215

Leistungsmengen und -tarife Die geplante variable Instandhaltungsleistungsmenge beträgt 1.000 h/Pe, die verrechnete IstLeistung aber nur 500 Stunden. Der Beschäftigungsgrad beträgt somit 50 %. Der manuell geplante (unternehmenspolitisch festgelegte) Leistungstarif beträgt 100,- € je Stunde. Istkosten und -mengen Die Istkosten betragen 18.000,- €/Pe bei einer gebuchten Ist-Instandhaltungsmaterialmenge von 900 ME/Pe. Daraus ergibt sich ein Ist-Preis von 20,- € /ME. Sollinstandhaltungsmaterialkosten und Abweichung Der Bericht zeigt die berechneten Sollinstandhaltungsmaterialkosten aus 10.000,- € fixe Plankosten + 10.000,- € variable Plankosten * Beschäftigungsgrad = 15.000,- €/Pe. Die Abweichungsanalyse ergibt folgendes Ergebnis:

Abbildung 98: Abweichungsermittlung auf der Kostenstelle in SAP® ERP® © by SAP® AG

Es ergibt sich eine Einsatzpreisabweichung von 9.000 €/Pe. Berechnung: (Istpreis – Planpreis) * Istmenge = (20 – 10) * 900 = 9.000 €/Pe

216

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

Es wurde somit um 9.000 €/Pe teurer beschafft als geplant. Die Einsatzmengenabweichung beträgt –6.000 €/Pe Berechnung (Ist-Menge – Soll-Menge) * Plan-Preis = (900 – 1500) * 10 = –6.000 €/Pe. Die Soll-Menge ergibt sich aus 1.000 fixem und 0,5 * 1.000 leistungsabhängigem Verbrauch. Bei gegebenem Beschäftigungsgrad sollte eine Menge von 1.000 ME fix + 1.000 * Beschäftigungsgrad = 1.500 ME verbraucht worden sein. Es wurden jedoch nur 900 ME verbraucht. Bei Vollbeschäftigung von 1.000 ME/Pe und geplanten Kosten von 20.000 €/Pe hätte bei einer Istbeschäftigung von 500 h/Pe 10.000 € verrechnet werden sollen (faire Verrechnungspreise). Tatsächlich wurden aber 500 h/Pe Ist-Leistung * vorgegebenem Leistungstarif 100 €/h = 50.000 €/Pe verrechnet. Daraus ergibt sich eine Verrechnungspreisabweichung von – 40.000 €/PE, d.h. die Kostenstelle verrechnet 40.000 € mehr als bei gegebenen Plankosten verrechnet werden sollten, um einen Plankostensaldo von null zu erreichen. Berechnung: (Soll-Tarif – Plan-Tarif) * Ist-Leistungsmenge = ( 20 – 100) * 500 = –40.000. Der Soll-Tarif ergibt sich aus dem Verhältnis der Plankosten und der Plan-Leistung, im vorliegenden Beispiel = 20.000 €/Pe / 1.000 Std. Die Fixkostendeckungsabweichung (Losgrößenabweichung) beträgt 5.000,- €/Pe. Das heißt, die Hälfte der fixen Plankosten von 10.000,- €/Pe konnte aufgrund des Beschäftigungsgrades von 50 % (Ist-Leistung / Plan-Leistung) nicht verrechnet werden. Damit hat der Controller aufgrund der Abweichungsergebnisse die Möglichkeit, gezielt Maßnahmen vorzuschlagen.

4.7

Grundlagen der Entscheidungsfindung bei Auslagerungen

4.7.1

Begriffliche Grundlagen

Der Begriff Auslagerung (angels.: Outsourcing) ist weder gesetzlich noch nach herrschender Meinung abschließend definiert. Im weitesten Sinne wird hier unter Outsourcing die Auslagerung    

einer Stelle einer organisatorischen Einheit von Tätigkeiten / Leistungsarten oder der Produktion von Sachgütern oder Dienstleistungen

4.7 Grundlagen der Entscheidungsfindung bei Auslagerungen

217

aus der bisherigen organisatorischen Einheit (Abteilung / Kostenstelle / Geschäftsbereich / Teilunternehmen) eines Unternehmens bzw. einer Behörde in eine andere organisatorische Einheit oder in ein anderes Unternehmen verstanden. Die Auslagerung der genannten Optionen in andere organisatorische Einheiten des gleichen Unternehmens wird allerdings typischerweise nicht als Outsourcing bezeichnet sondern als Organisationsentwicklung, Restrukturierung oder Change Management. In der u. a. Abbildung ist der Fall 1 Organisatorische Trennung demnach als Auslagerung im weiteren Sinne zu verstehen und kann mit Organisationsentwicklung und Restrukturierung gleichgesetzt werden. Bei der Auslagerung einer Stelle, also des Arbeitsplatzes eines Mitarbeiters in ein anderes Unternehmen wird im angelsächsischen Sprachgebrauch üblicherweise von Outplacement gesprochen. Die angelsächsische Bezeichnung Outplacement bedeutet im Deutschen die geplante und begleitete Aufhebung des Arbeitsvertrags eines Mitarbeiters zu dem Zeitpunkt an dem der Mitarbeiter unter Mithilfe des kündigenden Unternehmens einen neuen Arbeitsplatz gefunden hat.

UNTER-

gleiches

NEHMEN

fremdes

S T A N D O R T gleich weit weg 1 2 Organisatorische Tochter z. B. Trennung im Ausland 3 4 Non Core Aktivi- Vergabe an täten durch Dritte Dritte im Ausland

Abbildung 99: Grundtypen des Outsourcings

1 Lokale Trennung: Funktion wird im Unternehmen hierarchisch separiert, um neues Denken zu ermöglichen, z. B. in der Forschung, die ausgetretene Pfade verlassen soll. 2

Aus Gründen der Personalkosten, Umweltvorschriften, Flexibilität u. ä. wird z. B. eine Produktion in osteuropäischen Ländern eröffnet . Wichtige Kostenarten, die in den unten dargestellten Bereichen der Kostenstellenrechnung und der Kalkulation eine Rolle spielen, sind die Personalkosten, Frachtkosten, Umweltkosten und die Forschungs- und Entwicklungskosten.

3 Auf dem eigenen Gelände oder sehr nahe dran (angels.: Wall to Wall) übernehmen Dritte bestimmte Funktionen. Beispiele: Kantine, Logistik, Werkschutz, Reinigung, Wartung etc. 4 Einkauf bestimmter Leistungen von Dritten, die einen für die Produktart besser geeigneten Standort aufweisen.

218

4.7.2

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

Auslagerungen von innerbetrieblichen Leistungsarten

Die Entscheidungsfindung, ob eine Auslagerung durchgeführt werden soll oder nicht, ist eng verknüpft mit der Entscheidung über Eigenfertigung oder Fremdbezug (angels.: Make or Buy). Die Vorbereitung der Entscheidungsfindung zu Auslagerung von Stellen, organisatorischen Einheiten und Leistungsarten/Tätigkeiten erfordert eine für diesen Zweck sachgerecht ausgebaute Kostenstellenrechnung. Die Vorbereitung der Entscheidungsfindung zu Auslagerung der Produktion von Sachgütern oder Dienstleistungen macht zusätzlich eine für diesen Zweck sachgerecht ausgebaute Kalkulation erforderlich. In der Kostenstellenrechnung muss geklärt werden, welche Gesamtkosten eine Kostenstelle verursacht und/oder welche Kosten eine oder mehrere Leistungsarten einer Kostenstelle pro Leistungsmengeneinheit verursachen. Die Kosten einer Leistungsmengeneinheit, die im Rahmen der innerbetrieblichen Kosten- und Leistungsverrechnung als sekundäre Kostenart von einer sendenden auf empfangende Kostenstellen verrechnet wird, wird als innerbetrieblicher Verrechnungspreis oder Tarif bezeichnet. Dieser Tarif ist mit den Angeboten von Fremddienstleistern oder von anderen Einheiten innerhalb des Unternehmens zu vergleichen, die im Rahmen einer Ausschreibung oder von Einzelanfragen des Einkaufs aktuell einzuholen sind. Falls die Kosten für die Zurverfügungstellung einer Leistungsmengeneinheit des Fremddienstleisters unterhalb des Tarifs der Kostenstelle liegen, so empfiehlt sich häufig eine Fremdvergabe. Damit wäre der Tatbestand der Auslagerung (Outsourcing) erfüllt. Der Kostenvergleich des Tarifs einer Leistungsmengeneinheit mit den Kosten eines Fremdanbieters bietet sich dann an, wenn eine Kostenstelle mehrere Leistungsarten zur Verfügung stellt. Es kann dann selektiert werden, ob nur eine Leistungsart von mehreren fremd vergeben wird. Wenn eine Kostenstelle nur eine Leistungsart erbringt, kann die Entscheidungsfindung zur Auslagerung auch auf der Basis der Gesamtkosten der Kostenstelle erfolgen. Unabhängig davon, ob die Entscheidungsfindung nur auf der Basis des Tarifs einer oder mehrerer Leistungsarten oder der Gesamtkosten der Kostenstelle erfolgt, sind die Gesamtkosten einer Kostenstelle hinreichend korrekt zu ermitteln, in Höhe und Zuordnung auf die Leistungsarten. Die Kostenstellenrechnung kennt zahlreiche Verfahren der innerbetrieblichen Kosten- und Leistungsverrechnung. Die wichtigsten Verfahren sind das Anbauverfahren, das Stufenleiterverfahren, das mathematische oder Simplexverfahren, das Iterationsverfahren und das Gutschrift-Lastschriftverfahren (vgl. hierzu im Detail Abschnitt 4.4, wo sich auch Beispiele finden). Beim Anbauverfahren werden die Kosten der Vor-/Hilfskostenstellen nur auf die Hauptkostenstellen verrechnet. Dadurch lassen sich die Gesamtkosten der Vor/Hilfskostenstellen nicht hinreichend genau ermitteln. Das Anbauverfahren scheidet daher als Entscheidungsgrundlage für die Auslagerung aus. Beim Stufenleiterverfahren und insbesondere beim optimierten Stufenleiterverfahren werden zwar die Leistungs- und Sekundärkostenarten der Vor-/Hilfskostenstellen auch auf andere Vor-/Hilfskostenstellen verrechnet, jedoch wird die vollständige Interdependenz, d.h. die Leistungsverflechtung aller Kostenstellen untereinander auch mit dem optimierten Stufenleiterverfahren nicht hinreichend genau abgebildet. Eine exakte Ermittlung der Gesamtkosten einer Kostenstelle und damit auch der exakten Tarife, erfolgt mit den mathematischen Verfahren der Matrizenrechnung. Dies ist aber aufgrund des Konstruktionsaufwands des linearen Gleichungssystems als Ausgangslö-

4.7 Grundlagen der Entscheidungsfindung bei Auslagerungen

219

sung und des Rechenaufwandes arbeitsaufwändig und findet auch nur selten eine Umsetzung in marktgängigen Standardsoftwarelösungen. Bei kleineren und mittleren Unternehmen kann dies bereits mit Excel gelöst werden. Das Verfahren, das in den meisten Standardsoftwarelösungen heute programmiert ist, ist das so genannte Iterationsverfahren. Es beruht auf der mehrfachen Durchrechnung des optimierten Stufenleiterverfahrens und kann bei entsprechend häufiger Durchrechnung zu den gleichen exakten Lösungen führen wie das mathematisch exakte Verfahren. Es lassen sich mit diesem Verfahren aber auch hinreichend genaue Näherungslösungen erzeugen. Insofern ist das Iterationsverfahren häufig das geeignete Verfahren für die Ermittlung der Gesamtkosten inklusive der Sekundärkosten und der Tarife einer Kostenstelle zur Entscheidungsfindung über die Auslagerung. Das GutschriftLastschriftverfahren arbeitet mit unternehmenspolitisch gesetzten Tarifen und ist daher schon von seiner Grundidee für die Entscheidungsfindung über Auslagerungen ungeeignet. Denn mit den unternehmenspolitisch gesetzten Tarifen sollen zu kostenintensive Leistungsarten ja gerade subventioniert werden, wodurch eine Auslagerung aus strategischen Gründen verhindert soll.

4.7.3

Auslagerungen aus Sicht der Kalkulation marktbestimmter Leistungsarten

Die Vorbereitung der Entscheidungsfindung zur Auslagerung der Produktion von Sachgütern oder Dienstleistungen sollte auf einer für diesen Zweck sachgerecht ausgebauten Kalkulation basieren. Grundsätzlich gilt, dass die Produktion c. p. dann auszulagern ist, wenn der Einkaufspreis unter den relevanten Selbstkosten liegt. Wenn der Einkaufspreis genauso hoch liegt, wie die relevanten Selbstkosten, besteht Entscheidungsneutralität. Wenn der Einkaufspreis höher ist als die relevanten Selbstkosten, ist Eigenfertigung durchzuführen. In der Praxis ist die Entscheidungsfindung stark von dem gewählten Zeitbezug und vertriebspolitischen Aspekten abhängig. Der Zeitbezug spielt bei momentaner Vollbeschäftigung dahingehend eine Rolle, dass die Produktion ausgelagert werden muss, um einen weiteren Auftrag überhaupt noch annehmen zu können. Wenn ein neuer Auftrag aus vertriebspolitischen Gründen angenommen werden soll, um zum Beispiel eine neue Kundenbeziehung aufzubauen, werden in der Regel auch Einkaufspreise akzeptiert, die über den eigenen variablen Selbstkosten liegen. Kostenrechnerisch ist die genaue Kenntnis der variablen Selbstkosten anspruchsvoll, da sie eine Teilkostenkalkulation erfordert. Damit kommen als Kalkulationsmethoden die Zuschlags-, Bezugsgrößen- und Prozesskostenkalkulationen infrage (vgl. hierzu Kap. 7.3). Die Methoden der Divisionskalkulationen, einschließlich der Äquivalenzziffern- und Kuppelkalkulationen scheiden i. d. R. aus, da sie nicht als Teilkostenkalkulation durchführbar sind. In den meisten Unternehmen werden aber auch die Zuschlags- und Bezugsgrößenkalkulationen mit Vollkostenzuschlagssätzen durchgeführt, d.h. in den Gemeinkostenzuschlagssätzen befinden sich sowohl variable als auch fixe Kostenbestandteile. Daher ist es ein in der Praxis gängiges Verfahren, die Entscheidungsfindung über die Auslagerung einer Produktion nicht auf Basis der variablen Selbstkosten, sondern vereinfachend auf Basis der Herstellkosten als Vollkosten durchzuführen. Die in den Herstellkosten enthaltenen vollen Materialgemeinkosten- und Fertigungsgemeinkostenzuschläge beinhalten in der Regel auch fixe und variable Kostenbestandteile. Typische fixe Kostenarten in Materialgemeinkos-

220

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

ten- und Fertigungsgemeinkostenzuschlagssätzen sind zum Beispiel zeitbezogene Abschreibungen und kalkulatorische Zinsen auf Gebäude und Betriebsmittel. Die Entscheidung zur Eigenfertigung kann bei Unterbeschäftigung durchaus damit begründet werden, dass eine Kapazitätsauslastung der fixen Gemeinkosten erwünscht ist. Bei voller Auslastung kann eine Entscheidungsfindung auf der Grundlage von Herstellkosten als Vollkosten allerdings zu falschen Entscheidungen führen. Unabhängig davon, ob die Entscheidungsfindung mit variablen oder vollen Gemeinkostenzuschlagssätzen ermittelt wird, sollte es sich um Normalgemeinkostenzuschlagssätze handeln. Istgemeinkostenzuschlagssätze führen bei Unterbeschäftigung zu überhöhten Herstell- und Selbstkosten, was eine Auslagerung der Produktion in solchen Fällen günstig erscheinen lässt. Da das eigene Unternehmen in Zeiten der Unterbeschäftigung aber nicht ausgelastet ist, wird eine Auslagerung in diesen Zeiten der Unterbeschäftigung zu einer noch weiter verschärften Unterbeschäftigung führen. Gemeinkostenzuschlagssätze auf der Basis der Maximalbeschäftigung dagegen stellen die eigene Kostensituation zu günstig dar und verhindern die Auslagerung von Produktionsaufträgen. Gerade in Zeiten der Maximalbeschäftigung müssen aber Produktionsaufträge ausgelagert werden, wenn weitere Aufträge aus vertriebspolitischen Gründen überhaupt angenommen werden sollen.

Unterbeschäftigung Unveränderliche Entscheidungssituation I: Kapazitäten Preisobergrenze = variable Herstellkosten Veränderliche Kapazitäten

Entscheidungssituation II: Preisobergrenze = variable Herstellkosten + abbaufähige Fixkosten

Vollbeschäftigung Entscheidungssituation III: Preisobergrenze = variable Herstellkosten + Opportunitätskosten Entscheidungssituation IV: Preisobergrenze = variable Herstellkosten + abbaufähige Fixkosten + Opportunitätskosten

Abbildung 100: Make-or-Buy-Entscheidungen nach Reichmann/Palloks, 1995, S. 6

Damit sind die Gründe für das Outsourcing aus kostenrechnerischer Sicht in der hier notwendigen Kürze dargestellt. Über die kostenrechnerische Sicht im engeren Sinne hinaus, spielen aber noch weitere Aspekte eine wesentliche Rolle bei der Frage der Auslagerung.

4.7 Grundlagen der Entscheidungsfindung bei Auslagerungen

4.7.4

221

Auslagerungen aus strategischer Sicht

Bei der gesamten Entscheidungsfindung über Auslagerungen ist neben der kurzfristigen Sicht die strategische bzw. langfristige Sicht zu berücksichtigen. Eine Auslagerung kann zur Folge haben, dass Wissen aus dem Unternehmen abfließt bzw. verloren geht, das vorher im Laufe der Unternehmensgeschichte langsam und mühsam erworben wurde (Human Ressource Accounting z. B. über Wissensdatenbanken) und damit in die operative Entscheidungsfindung einfließen zu lassen. Das strategische Risiko einer Auslagerung besteht hauptsächlich in zwei Punkten: Zum einen kann das zuliefernde Unternehmen im Falle einer oligopolistischen oder monopolistischen Marktsituation seine Verhandlungsmacht ausnutzen und die Preise erhöhen. Es kann sein, dass eine Preiserhöhung zu Preisen führt, die bei einer Entscheidungsfindung über Eigenfertigung und Fremdbezug zu diesem Zeitpunkt zu Gunsten der Eigenfertigung ausfallen würde. Zum anderen kann das ursprünglich ausgewählte zuliefernde Unternehmen (der Fremddienstleister) in die Insolvenz geraten und es bei den oben erwähnten Marktformen nicht möglich sein, einen Ersatzanbieter zu finden oder zumindest diesen kurzfristig zu finden. Wenn das Wissen im auslagernden Unternehmen um die Eigenfertigung der entsprechenden Leistungsarten im Zuge der Auslagerung verloren gegangen ist, ist es schwierig bzw. kostenintensiv, diese selbst wieder aufzubauen. Es kann dann notwendig sein, Spezialisten am Fachkräftemarkt einzukaufen bzw. abzuwerben. Bei den beschriebenen strategischen Maßnahmen muss jedoch grundsätzlich unterschieden werden zwischen anspruchsvollen bzw. komplexen Leistungsarten und weniger komplexen bzw. einfachen Leistungsarten. Beispiele für komplexe bzw. anspruchsvolle Leistungsarten sind die Auslagerung der Distributionslogistik eines Industrieunternehmens an einen Logistikdienstleister und die Auslagerung der Kraftwerksrevision eines produzierenden Energieversorgungsunternehmens. Beispiele für einfache bzw. weniger komplexe Leistungsarten, bei denen das strategische Risiko der Auslagerung geringer ist, sind die Gebäudebewirtschaftung (Facility Management), Instandhaltungsleistungen und der Werkschutz. Generell lässt sich sagen, dass je höher der Qualifizierungsgrad, der hinter den entsprechenden ausgelagerten Leistungsarten stehenden Mitarbeiter ist, und je höher das branchenspezifische Vorwissen sein muss, desto größer ist das strategische Risiko einer Auslagerung.

4.7.5

Weitere Aspekte bei Auslagerungen

Insbesondere in Deutschland und in anderen europäischen Ländern, in denen das Arbeitsrecht einen starken Kündigungsschutz beinhaltet und eine ausgeprägte Mitbestimmungsgesetzgebung vorliegt, spielt die Flexibilität bei der Wahl der Arbeitszeiten und der Art des Einsatzes der Mitarbeiter eine große Rolle bei der Entscheidungsfindung zur Auslagerung. Neben der starken Nutzung von Jahresarbeitszeitmodellen ist die gesamte Zeitarbeitsbranche ein Beleg für diese Aussage. Im Rahmen der rechtlichen Aspekte bei Auslagerungen ist noch das Umweltrecht zu nennen, das im Falle bestimmter Einschränkungen von Produktionsund/oder Forschungsverfahren, wie zum Beispiel der Genforschung, zur Auslagerung ins Ausland führen kann, wo eine weniger restriktive Gesetzgebung vorliegt.

222

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

Die Notwendigkeit, Spezialwissen (angels.: Know How) zur Verfügung zu haben, ist ein weiterer Grund für die Auslagerung, insbesondere von Forschungsaufträgen und Beratungsaufträgen. Bei der Fremdvergabe von Beratungsaufträgen an externe Unternehmensberater im Vergleich zur Durchführung der Projekte mit Mitarbeitern eigener Stabsstellen (angels.: Inhouse Consulting) liegt bei der Entscheidungsfindung in der Praxis in der Regel eine komplexe Gemengelage jenseits der betriebswirtschaftlichen Rationalität vor. Entscheidungskriterien für die Fremdvergabe von Beratungsleistungen sind häufig vorbestellte Wunschergebnisse, vermeintliche Objektivität und Branchenkenntnisse sowie ein vermeintlich hohes Ansehen des Beratungshauses. In Großunternehmen, in denen häufig zahlreiche Beratungsprojekte nebeneinander laufen, kann ein dauerhaft bestehender Sockelberatungsbedarf durch eigene Stabsstellen abgedeckt werden und Spitzenlastberatungsbedarf durch externe Berater hinzugekauft werden. Wenn Unternehmen komplizierte Produkte fertigen, so ist häufig eine enge Zusammenarbeit mit den Kunden notwendig, die jede Stufe der Produktion mit abnehmen wollen. In solchen Fällen ist es notwendig, die Produktion in der Nähe der wichtigen Kunden zu haben, damit die notwendige intensive Interaktion möglich ist. Wenn die Produkte fertig entwickelt sind, kann eine spätere Massenproduktion ggf. ausgelagert werden. Ein weiterer Gesichtspunkt liegt in den Unternehmenskulturen. Wenn das auslagernde Unternehmen und das liefernde Unternehmen unterschiedliche Firmenphilosophien haben (selbst wenn sie zu einer Gruppe gehören), so sind teure Missverständnisse und gegenseitige Blockaden nicht selten die Folge. Wenn die Fertigstellung der zu fertigenden Produkte dann zeitkritisch ist (ev. sogar im Rahmen einer Just-in-time Produktion), kann es zu kostspieligen Abstimmungsproblemen kommen.

4.7.6

Dynamisches Outsourcing

Vollständiger Finanzplan für das Dynamische Outsourcing Outsourcing Entscheidungen werden wie oben gezeigt vielfach mit den Methoden der Kosten- und Leistungsrechnung getroffen. Damit beschränkt sich die Untersuchung auf eine Periode, die gegebenenfalls auch eine Durchschnittsperiode sein kann. Dies ist jedoch insbesondere dann nicht ausreichend, wenn die Zielländer andere Entwicklungen in Bezug z. B. auf Lohnkosten, Steuern, Subventionen, Infrastruktur etc. haben als das Land, in dem heute (noch) produziert wird. Bei einer mehrjährigen Betrachtungsweise stoßen die Verfahren der Kosten- und Leistungsrechnung an ihre Grenzen. Eine hinreichend exakte Planung erfordert die Anwendung der Investitionsrechnung. Im Folgenden wird die herkömmliche Vorgehensweise der Vorteilhaftigkeitsermittlung von Outsourcing auf einen mehrperiodigen Ansatz übertragen. Es kommen dabei wieder Vollständige Finanzpläne zum Einsatz (Vgl. Abschnitt 9.6.3). Der Übergang auf die vollständigen Finanzpläne ist allerdings nicht trivial, weil die Philosophien von Kostenrechnung und Investitionsrechnung unterschiedlich sind. Es darf auf keinen Fall der Fehler begangen wer-

4.7 Grundlagen der Entscheidungsfindung bei Auslagerungen

223

den, dass Umsätze und Kosten einfach als Ein- und Auszahlungen verwendet werden.83 Hier muss zunächst eine Übersetzung erfolgen. Es werden hier nur die Kosten der Handlungsmöglichkeiten „Outsourcing vs. Weiterproduzieren wie bisher“ betrachtet. In der Realität sollte allerdings überprüft werden, ob nicht auch Umsätze durch die Outsourcingentscheidung positiv oder negativ beeinflusst werden. Nicht selten kann aus einer ausländischen Produktionsstätte, die eigentlich zur Versorgung des Heimatmarktes aufgebaut wurden, auch der Kern für die Versorgung einer neuen Absatzregion werden. Die Kosten müssen gemäß den Prinzipien der intraperiodischen Verzinsung (siehe Absatz 9.3.2) in Zahlungen umgerechnet werden. Da die Lohnkosten meistens im Vordergrund stehen, seien sie als Beispiel gewählt. Sie fallen jeweils am Ende eines Monats an, nämlich dann, wenn die Gehaltsabrechnung die entsprechenden Überweisungen vornimmt. In der Planung kann man davon ausgehen, dass nicht monatliche Bestandteile wie z. B. Urlaubsgeld oder ein 13. Gehalt normalisiert werden, so dass von 12 gleich hohen Beträgen ausgegangen werden kann. Diese monatlichen Kosten sind für die Zwecke der mehrperiodigen Analyse auf die Jahresenden zu beziehen. Wenn man es ganz genau machen möchte, kann man den Endwertfaktor für 12 Monate ermitteln (Vgl. Abschnitt 9.4.1). Bei einem effektiven Jahreszinssatz von 10% ergibt er sich zu 12,54. Somit führen monatliche Lohnkosten von 100 T€ zu einer Auszahlung von 1.254 T€ am Ende des Jahres. Ein einfacherer etwas weniger genauer Ansatz bestünde in einem Durchschnittsverfahren. Wenn die Kosten am Monatsende entstehen, dann kommen sie im Durchschnitt am 15.7 des Jahres in Höhe von 12 * 100 T€ ohne Zinsen. Es fehlen dann noch 5,5 Monate bis zum Jahresende. Über diesen Zeitraum findet die Aufzinsung statt mit 5,5/12 * 10% = 4,583%, was 120.000 * 1,04583 = 1.255 T€ ergibt.84 Die nächstwichtigste Zahlungsart besteht häufig in den Auszahlungen für Investitionen. Es wird also angenommen, dass im Fall des Outsourcings entsprechende Anlagen beschafft werden müssen. Wenn es sich um eine eigene Tochtergesellschaft handelt, fallen die Zahlungen direkt an, ansonsten muss der Auftragnehmer die Investitionen durchführen, die er dann weitergeben wird über seine Preise. Da üblicherweise eine laufende Produktion gegen das Outsourcing verglichen wird, fallen in der Basislösung „Weitermachen wie bisher“ keine anfänglichen Investitionsauszahlungen an. Um eine realitätsgerechte Beurteilung zu erreichen, muss hier aber geschätzt werden, welchen Wert die Anlagen in einer anderen Verwendung oder Verkauf haben. Dazu ist es vorteilhaft, wenn Marktpreise bestehen, weil damit einfach und objektiv ein Wert abgeleitet werden kann. Wenn die Anlagen (partiell) auch für andere Produkte verwendet werden können, so sind die ersparten Investitionsauszahlungen der anderen Produkte anzusetzen. Denn wenn weiterproduziert würde, würden entweder keine Verkaufserlöse für die bestehenden

83

84

Vgl. zu dieser unreflektierten Vorgehensweise z. B. Homburg/Krohmer, S. 569. Der Wert ist etwas höher als der Betrag aus dem Endwertfaktor, weil der Durchschnittsansatz keinen unterjährigen Zinseszinsanfall berücksichtigt, also mit 10%/12 = 0,833 % pro Monat rechnet, während der Endwertfaktor den Monatszinssatz korrekt mit Einbezug von Zinseszinsen mit 0,797% pro Monat unterstellt.

224

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

Anlagen anfallen oder es müsste für die anderen Projekte höher investiert werden. Allerdings werden die anrechenbaren Auszahlungen aufgrund des Alters der gebrauchten Maschinen deutlich geringer sein als beim Aufbau einer neuen Fertigung. Die Mehrinvestitionen im Falle des Outsourcings müssen dann über die Einsparungen in anderen Kostenarten über die Jahre eingespart werden. Im Falle des Weitermachens dürften die Auszahlungen für Wartung, Reparatur und Ersatzbeschaffungen höher sein. Wichtig ist, dass am Ende des Planungszeitraums eine realistische Bewertung des noch vorhandenen Maschinenparkes vorgenommen wird. Es kann wieder unterstellt werden, dass die verbliebenen Anlagen veräußert würden. Die Vorgehensweise sei an einem Beispiel demonstriert. Es wird überlegt, ob für eine bestimmte Produktion ein neues Werk in Osteuropa gebaut werden soll. Dazu sei angenommen, dass die Rohwarenkosten gleich sind, weil die Rohwaren über den Weltmarkt beschafft werden. Damit kann dann die Entscheidung hauptsächlich auf Basis der Produktions-, Energie- und Logistikkosten getroffen werden. Die sich anschließende Tabelle zeigt die Zahlen für den Fall, dass es zu keiner Verlagerung kommt und dass so weiter gemacht wird wie bisher (Do Nothing). Es gilt wieder ein effektiver Jahreszinssatz von 10% p.a.. Wie oben beschrieben wurden die Personalkosten (im Beispiel 2,4 Mio€ im ersten Jahr) dadurch in Auszahlungen zum Jahresende hochgerechnet, dass ihr jeweiliger Anfall erfasst wurde, worauf dann eine Aufzinsung auf das Jahresende folgt. Dazu wurde der nachschüssige Endwertfaktor eingesetzt. Per Jahresende betragen dann die Auszahlungen für das Personal 2,508 Mio€. Zudem ist für jedes Jahr eine Wachstumsrate der Kosten und Auszahlungen unterstellt, um die unterschiedliche Dynamik in Deutschlang und in Osteuropa erfassen zu können. Insbesondere die Personalkosten erhöhen sich wohl in Osteuropa deutlich stärker. Der vorschüssige Endwertfaktor findet Anwendung bei den Energiekosten, weil diese wie üblich am Monatsanfang bezahlt werden müssen (EWF: 12,64054). Für die Transportkosten ist wieder davon auszugehen, dass sie jeweils am Monatsende per Sammelrechnung anfallen. Für den Maschinenpark sei angenommen, dass er zum Startzeitpunkt t=0 einen Wert von 1 Mio€ gehabt habe. Denn die alten Maschinen könnten ja verkauft werden, wenn nicht weiterproduziert würde. Im Weiteren sind Ersatzinvestitionen von 500 T€ alle 2 Jahre für Teile der Anlage unterstellt. Am Ende des Planungszeitraums muss der Marktwert der Anlagen nochmals geschätzt werden (im Beispiel 500 T€). Mit diesen Ansätzen ergeben sich die Zahlungen für den Fall des Weitermachens wie folgt:

4.7 Grundlagen der Entscheidungsfindung bei Auslagerungen Weitermachen Finanzielle Größen Personalkosten Lohnkostenerhöhung Auszahlung Personal

0

Energiekosten Energiekostenerhöhung Auszahlung Energie Transportkosten Transportkostenerhöhung Auszahlung Transport Sonstige Kosten Erhöhung So Kosten Auszahlung So Kosten Summe lfd Auszahlungen Investition

-1.000.000

Total Auszahlungen

-1.000.000

225

Jahre (für Kosten und Zinssätze) bzw. Jahresenden für Zahlungen 1 2 3 4 5 6 -2.400.000 -2.424.000 -2.448.240 -2.472.722 -2.497.450 -2.522.424 1,0% 1,0% 1,0% 1,0% 1,0% 1,0% -2.508.107 -2.533.188 -2.558.520 -2.584.105 -2.609.947 -2.636.046

7 -2.547.648 1,0% -2.662.406

-400.000 5,0% -421.351

-420.000 5,0% -442.419

-441.000 5,0% -464.540

-463.050 5,0% -487.767

-486.203 5,0% -512.155

-510.513 5,0% -537.763

-536.038 5,0% -564.651

-50.000 2,0% -52.252

-51.000 2,0% -53.297

-52.020 2,0% -54.363

-53.060 2,0% -55.450

-54.122 2,0% -56.560

-55.204 2,0% -57.691

-56.308 2,0% -58.845

-300.000 2,0% -316.013

-306.000 2,0% -322.334

-312.120 2,0% -328.780

-318.362 2,0% -335.356

-324.730 2,0% -342.063

-331.224 2,0% -348.904

-337.849 2,0% -355.882

-3.297.724

-3.351.238

-3.406.204

-3.462.679

-3.520.724

-3.580.404

-3.641.784

-500.000

500.000

-4.080.404

-3.141.784

-500.000 -3.297.724

-3.851.238

-500.000 -3.406.204

-3.962.679

-3.520.724

Abbildung 101: Datenaufbereitung für eine mehrperiodige Outsourcingproblemstellung: Weiterproduzieren im Inland

Die nächste Tabelle enthält die Beispielsdaten für den Fall „Outsourcing“. Outsourcing Finanzielle Größen Personalkosten Lohnkostenerhöhung Auszahlung Personal

0

Jahre (für Kosten und Zinssätze) bzw. Jahresenden für Zahlungen 1 2 3 4 5 6 -1.200.000 -1.320.000 -1.452.000 -1.597.200 -1.756.920 -1.932.612 10,0% 10,0% 10,0% 10,0% 10,0% 10,0% -1.254.054 -1.379.459 -1.517.405 -1.669.145 -1.836.060 -2.019.666

7 -2.125.873 10,0% -2.221.633

Energiekosten Energiekostenerhöhung Auszahlung Energie

-400.000 5,0% -421.351

-420.000 5,0% -442.419

-441.000 5,0% -464.540

-463.050 5,0% -487.767

-486.203 5,0% -512.155

-510.513 5,0% -537.763

-536.038 5,0% -564.651

Transportkosten Transportkostenerhöhung Auszahlung Transport

-200.000 1,0% -209.009

-202.000 1,0% -211.099

-204.020 1,0% -213.210

-206.060 1,0% -215.342

-208.121 1,0% -217.496

-210.202 1,0% -219.671

-212.304 1,0% -221.867

Sonstige Kosten Erhöhung So Kosten Auszahlung So Kosten

-500.000 2,0% -526.689

-510.000 2,0% -537.223

-520.200 2,0% -547.967

-530.604 2,0% -558.927

-541.216 2,0% -570.105

-552.040 2,0% -581.507

-563.081 2,0% -593.137

-2.411.103

-2.570.200

-2.743.122

-2.931.181

-3.135.816

-3.358.606

-3.601.288

-500.000

2.000.000

-3.858.606

-1.601.288

Summe lfd Auszahlungen Investition

-5.000.000

Total Auszahlungen

-5.000.000

-500.000 -2.411.103

-3.070.200

-500.000 -2.743.122

-3.431.181

-3.135.816

Abbildung 102: Datenaufbereitung für eine mehrperiodige Outsourcingproblemstellung. Fall Outsourcing

226

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

Der Hauptunterschied der Szenarien liegt in den Personalkosten, der zu Beginn des Vergleichszeitraums sehr hoch ist (nur die Hälfte in Osteuropa), sich aber dann schnell reduziert. Nach diesen Ableitungen der Auszahlungen für die beiden Fälle „Weitermachen“ und „Outsourcing“ können die Zahlungen in einem kleinen Vollständigen Finanzplan zusammengefasst werden. Es wird wieder die Differenzmethode eingesetzt, d. h. es wird nach den zusätzlichen Zahlungen gefragt, die anfallen, wenn die Outsourcingvariante gewählt wird. Im Falle des Outsourcings wäre eine Investition von 5 Mio€ notwendig, wobei dann aber die alte Anlage zu 1 Mio€ verkauft werden kann, so dass eine Gesamtbelastung in t=0 von 4 Mio€ resultiert. Auf diese Weise werden auch die weiteren Auszahlungen saldiert, woraus sich dann das folgende Bild ergibt: Kapitalkostensatz (weighted average cost of capital wacc): VoFi für Vergleich Finanzielle Größen Cash Flow Outsourcing Cash Flow Weitermachen Delta Cash Flow * Zinsen auf geb. Kapital Cash Flow nach Zinsen Kapitaländerung * Kapitalaufnahme * Kapitalrückzahlung Bestandsgröße Gebundenes Kapital

J 0 -5.000.000 -1.000.000 -4.000.000 -4.000.000

1 -2.411.103 -3.297.724 886.621 -400.000 486.621

10,0%

A

H R E S E N 2 3 4 -3.070.200 -2.743.122 -3.431.181 -3.851.238 -3.406.204 -3.962.679 781.038 663.082 531.498 -351.338 -308.368 -272.896 429.701 354.714 258.601

D

E

N

5 -3.135.816 -3.520.724 384.908 -247.036 137.872

6 -3.858.606 -4.080.404 221.797 -233.249 -11.452

7 -1.601.288 -3.141.784 1.540.496 -232.104 1.308.392

4.000.000

0 486.621

0 429.701

0 354.714

0 258.601

0 137.872

11.452 0

0 1.308.392

-4.000.000

-3.513.379

-3.083.678

-2.728.964

-2.470.363

-2.332.491

-2.321.039

-1.012.647

Abbildung 103: Vollständiger Finanzplan Outsourcing vs. Weitermachen

Das Outsourcing führt in t=1 zu Einsparungen von über 800 T€, was insb. auf die geringeren Personalkosten zurückzuführen ist. Dadurch sinkt das zusätzlich gebundene Kapital. Aber durch die hohen Lohnkostensteigerungen in Osteuropa schmelzen die Vorteile immer weiter dahin, bis sie im sechsten Jahr nur noch 200 T€ betragen. Das reicht bei den Daten des Beispiels nicht aus, um die hohen Anfangsinvestitionen aufzuholen. Der VoFi-Endwert ist negativ. Wenn die Daten also korrekt geschätzt sind, würde sich ein Outsourcing nicht lohnen. Zu prüfen wäre allerdings, ob günstigere steuerliche Bedingungen in Osteuropa zu einer anderen Entscheidung führen würden. Auch ist zu überlegen, ob ggf. von der neuen Fabrik in Osteuropa die entsprechenden Märkte besser bedient werden können. Auch ist zu klären, ob in einer verlängerten Outsourcingvariante der Endwert doch noch positiv würde. Die höchste Beeinflussbarkeit der Kosten bzw. der Auszahlungen liegt wie beschrieben dann vor, wenn die Überlegungen sehr früh starten. Schon wenige Wochen nach den ersten Entscheidungen verringern sich die Einflussmöglichkeiten. Damit reduzieren sich auch die Kosten, die noch entscheidungsrelevant sind. Mit der Zeit werden immer größere Anteile zu nicht mehr beeinflussbaren Kosten (angels.: Sunk Cost), also Kosten, über die nicht mehr entschieden werden kann. Wenn also einmal die Entscheidung für eine Produktion im Ausland getroffen wurde und die ersten Investitionen getätigt wurden, muss ein ganz anderer Vollständiger Finanzplan aufge-

4.8 Übungsaufgaben zu Kapitel 4

227

baut werden, der nur noch solche Auszahlungen enthält, über die noch entschieden werden kann.

4.8

Übungsaufgaben zu Kapitel 4

Übungsfall 1 zu Kapitel 4 Fall zur Primärkostenverteilung Teil 1: Aus der Kostenartenrechnung eines mittelständischen Industriebetriebes seien folgende Daten bekannt: Summe Gehälter (Angestelltenpersonalkostenstelle) in Euro: 494.000 Verteilungsschlüssel: Anzahl Angestellte Summe Zeitarbeiterlöhne in Euro: 36.000 Verteilungsschlüssel: Anzahl Zeitarbeiterstunden Summe Stromkosten in Euro: 4.630 Verteilungsschlüssel: gezählte kwh per Verbrauchszähler in der Kostenstelle Die primären Kostenarten der Gebäudekostenstelle, die als aufwandsgleiche Kosten aus der Fibu übernommen werden, betragen 900.000 Euro; dazu können weitere primäre Kostenarten durch die u. a. Verteilungsschlüssel anderer primärer Kostenarten kommen. Die primären Kostenarten der Materialkostenstelle, die als aufwandsgleiche Kosten aus der Fibu übernommen werden, betragen 40.000 Euro; dazu können weitere primäre Kostenarten durch die u. a. Verteilungsschlüssel anderer primärer Kostenarten kommen. Die primären Kostenarten der Instandhaltungskostenstelle die als aufwandsgleiche Kosten aus der Fibu übernommen werden betragen 35.000 Euro; dazu können weitere primäre Kostenarten durch die u. a. Verteilungsschlüssel anderer primärer Kostenarten kommen. Die primären Kostenarten der Endproduktion a, die als aufwandsgleiche Kosten aus der Fibu übernommen werden betragen 45.000 Euro; dazu können weitere primäre Kostenarten durch die u. a. Verteilungsschlüssel anderer primärer Kostenarten kommen. Die primären Kostenarten der Endproduktion b, die als aufwandsgleiche Kosten aus der Fibu übernommen werden, betragen 88.000 Euro; dazu können weitere primäre Kostenarten durch die u. a. Verteilungsschlüssel anderer primärer Kostenarten kommen. Die primären Kostenarten der Endproduktion c, die als aufwandsgleiche Kosten aus der Fibu übernommen werden, betragen 70.000 Euro; dazu können weitere primäre Kostenarten durch die u. a. Verteilungsschlüssel anderer primärer Kostenarten kommen. Die Gehälter werden nach der in der jeweiligen Kostenstelle tätigen Anzahl Angestellter auf die Kostenstellen verteilt.

228

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

Gebäudekosten.: 2 Angestellte, Personalkostenstelle.: 5 Angestellte, Materialkostenstelle.: 3 Angestellte, Instandhaltungskostenstelle.: 7 Angestellte, Endproduktion a: 14 Angestellte, Endproduktion b: 23 Angestellte, Endproduktion c: 41 Angestellte. Die Leiharbeiterkosten werden nach der in der jeweiligen Kostenstelle verbrauchten Anzahl Leiharbeiterstunden (h) auf die Kostenstellen verteilt. Gebäudek. 55 h, Personalk. 15, Materialk. 33 h, Instandh. 46 h, Endprod. a 73 h, Endprod. b 85 h, Endprod. c 93 h Die Stromkosten werden nach der in der jeweiligen Kostenstelle verbrauchten Anzahl kwh auf die Kostenstellen verteilt. Gebäudek. 5.100 kwh, Personalk. 1.600 kwh, Materialk. 2.400 kwh, Instandh. 3.200 kwh, Endprod. a 10.200 kwh, Endprod. b 11.300 kwh, Endprod. c 12.500 kwh Teil 2: Die Leistungsverflechtung der in Aufgabenteil a beschriebenen und mit Primärkosten bebuchten Kostenstellen untereinander stellt sich wie folgt dar: Die Gebäudekostenstelle bewirtschaftet insgesamt 1.800 qm Immobilienfläche. Davon entfallen auf die Personalkostenstelle

65 Quadratmeter

auf die Materialkostenstelle

135 m²

auf die Instandhaltungskostenstelle 40 m² auf die Endproduktion a

560 m2

auf die Endproduktion b

340 m²

auf die Endproduktion c

660 m²

(Der Eigenverbrauch der Kostenstellen wird aus Vereinfachungsgründen nicht berücksichtigt, d.h. das Personal das auf der Personalkostenstelle selbst sitzt wird bei der Leistungsverflechtung nicht berücksichtigt, oder die qm auf der die Gebäudekostenstelle selbst sitzt werden nicht berücksichtigt etc.) Die Personalkostenstelle verwaltet insgesamt 110 Mitarbeiter (Die Angestellten sind in dieser Gesamtmitarbeiterzahl enthalten.) Davon entfallen auf die Gebäudekostenstelle 3 Mitarbeiter, auf die Materialkostenstelle 6 Mitarbeiter, auf die Instandhaltungskostenstelle 11 Mitarbeiter, auf die Endproduktion a 20 Mitarbeiter, auf die Endproduktion b 30 Mitarbeiter, auf die Endproduktion c 40 Mitarbeiter. Die primären Materialgemeinkosten werden gemäß den Materialentnahmebuchungen der Materialeinzelkosten verteilt; anders ausgedrückt: Proportional zu dem Wert der in den einzelnen Kostenstellen verarbeiteten Materialeinzelkosten werden die primären Materialgemeinkosten verteilt. Von den Materialeinzelkosten entfallen auf die Gebäudekostenstelle: 1.500 Euro, auf die Personalkostenstelle: 300 Euro, auf die Instandhaltungskostenstelle: 400 Euro, auf die

4.8 Übungsaufgaben zu Kapitel 4

229

Endproduktion a: 6.800 Euro, auf die Endproduktion b: 7.000 Euro, auf die Endproduktion c: 9000 Euro. Die primären Kosten der Instandhaltungskostenstelle werden entsprechend der in Anspruch genommenen Instandhaltungsstunden h auf die einzelnen empfangenden Kostenstellen verrechnet. Gebäudekostenstelle: 50 h, Personalkostenstelle 8 h, Materialkostenstelle 35 h, Endproduktion a 87 h, Endproduktion b 95 h, Endproduktion c 66 h Aufgabe: Erstellen Sie die Primärkostenverteilung in einer Matrix mit den Kostenstellen in den Spalten und den Kostenarten in den Zeilen. Runden Sie bitte die zweite und dritte Nachkommastelle kaufmännisch, z. B. 0,096 Cent => 0,10 Cent Erstellen Sie eine Leistungsverflechtungsmatrix mit den Kostenstellen in den Spalten und den Leistungsmengen bzw. Verteilungsschlüsseln in den Zeilen. Berechnen Sie dabei mit der einstufigen Divisionskalkulation die vier Verrechnungspreise der o. a. vier Vorkostenstellen die sich ergeben, wenn keine sekundären Kosten berücksichtigt werden.

Übungsfall 2 zum Kapitel 4 Fall zur innerbetrieblichen Leistungsverrechnung Aus der Kostenartenrechnung seinen folgende Daten bekannt: Kostenart

Betrag Verteilungsschlüssel

Gehälter

102.000,00 €

Anzahl der Angestellten

Hilfslöhne

44.000,00 €

Anzahl der Hilfsarbeiter

Hilfs- und Betriebsstoffe 40.000,00 €

Materialentnahmeschlüssel

Instandhaltungskosten

einzelne Rechnungen

16.000,00 €

Kalkulatorische Kosten 62.500,00 €

investierte Werte

Zudem liegen folgende Daten aus dem Unternehmen vor: Verteilungsschlüssel Anzahl der Angestellten Anzahl der Hilfsarbeiter Hilfs- und Betriebsstoffe in % Instandhaltungskosten Investierte Werte (Tausend)

Hilfskostenstellen I II

III

IV 1

V 1

Hauptkostenstellen I II 4 5

III 6

2

2

1

3

4

3

7

1,25

1,25

2,5

7,5

7,5

20

20

40

500 8

8

500 16

2000 48

1000 24

6000 256

2000 480

4000 160

230

4 Kostenstellenrechnung und Leistungsrechnung

Aufgaben: a)

Erstellen Sie einen BAB und führen Sie die Primärkostenverrechnung durch.

b)

Die primären Stellenkosten der Hilfskostenstellen sind unter Berücksichtigung der gegenseitigen Leistungsverflechtungen nach dem Gutschrift-Lastschriftverfahren auf die Hauptkostenstellen mit Hilfe folgender Tabelle zu verteilen:

Leistungsart qm (tausend) % kWh (tausend) T H

Hilfskostenstellen I II III (6) 0,1 10 (100) 1,5 16,5 (100) 400 100 92 58

IV

V

2 (4000) 100

5 (800)

Hauptkostenstellen I II III 3 1,9 1 40 30 20 25 20 30 1500 700 1300 300 250

Die in Klammer gesetzten Werte geben die Leistungsangaben an. Beispiel zur innerbetrieblichen Leistungsverrechnung Die Verrechnungspreise für die Leistungen der jeweiligen Hilfskostenstellen betragen beim Gutschrift-Lastschriftverfahren: I: 1,75 €/qm; II: zu Ist-Kosten; III: 0,05 €/kWh; IV: 5,50 €/t; V: 25,00 €/h Eine etwaige Deckungsumlage ist zu gleichen Teilen auf die Hauptkostenstellen aufzuteilen Führen Sie die innerbetriebliche Leistungsverrechnung mit Hilfe des Anbauverfahrens durch. Führen Sie die innerbetriebliche Leistungsverrechnung mit Hilfe des Treppenverfahrens durch. Führen Sie die innerbetriebliche Leistungsverrechnung mit Hilfe des Gleichungsverfahrens durch. Führen Sie die innerbetriebliche Leistungsverrechnung mit Hilfe des Iterationsverfahrens durch. Lösung:

5

Controlling mit Innenaufträgen

5.1

Definition und betriebswirtschaftlicher Einsatz

Innenaufträge dienen als Kostenobjekte, wenn es um die Kosten- und Ergebnissteuerung betrieblicher Aufgaben geht, die keine logistische Steuerung wie z.B. für die Produktion von Sachgütern benötigen.85 Auf Innenaufträgen werden ähnlich wie auf Kostenstellen und Kostenträgern die Kosten gesammelt. Innenaufträge werden für das Kostencontrolling in folgenden Szenarien eingesetzt:    

Kostensammler für betriebliche Maßnahmen, wie z.B. Großreparaturen und MarketingMaßnahmen Kostensammler für selbsterstellte Anlagen, um diese im Anlagevermögen der Bilanz korrekt mit den Herstellungskosten bewerten zu können Statistische Zusatzauswertung, z.B. für Dienstfahrzeuge / Fuhrpark Kostenträger in der Dienstleistungsbranche (keine Sachgüterproduktion)

5.2

Innenaufträge als Kostensammler für Instandhaltungs- und Reparaturarbeiten

Ein Innenauftrag wird als Kostensammler eingesetzt, wenn für betriebliche Maßnahmen die Plan- und Istkosten erfasst und Abweichungen analysiert werden sollen. Die Primärkosten werden dem Innenauftrag durch Kontierung in den jeweiligen Belegen belastet und die Sekundärkosten werden über Umbuchungen, Verteilungen, Umlagen und Verrechnungen belastet. Es lässt sich dann feststellen, ob die Entwicklung der Istkosten konform mit dem Auftragsfortschritt und den dafür geplanten Kosten verläuft. Beispiel Die Instandhaltungsarbeiten sollen für jede Produktionshalle getrennt auswertbar sein. An Plankosten wird für das kommende Geschäftsjahr für eine bestimmte Halle veranschlagt:

85

Wenn es um größere Projekte geht, stellt SAP® ERP® das Modul PS (Projektsystem) zur Verfügung, das über eine eigene Abrechnungsfunktionalität verfügt. Im Gegensatz zu Innenaufträgen können Projekte in Teilprojekte strukturiert werden (PSP= Projektstrukturplanelement). Die logistische Abwicklung kann über einen Netzplan abgebildet werden.

232

5 Controlling mit Innenaufträgen

Malerarbeiten: Elektrik: Klima/Heizung: Schlosserarbeiten:

20.000,- €/Pe 7.000,- €/Pe 14.000,- €/Pe 3.000,- €/Pe

Es wird ein Innenauftrag in SAP® ERP® mit Nr. INST99 angelegt und die Eingabe der Planwerte vorgenommen. Mit den Malerarbeiten wird eine externe Firma beauftragt. Sie sendet bis Jahresende Rechnungen in Höhe von 21.000,- €/Pe. Beim Einbuchen der Rechnung wird der Innenauftrag INST99 im Beleg kontiert. Die Elektrikerarbeiten werden von der Hauselektrik übernommen. Es werden 110 Std. zum Tarif von 70,- €/h verrechnet. Empfänger der Leistungsverrechnung ist der Innenauftrag INST99 mit Istkosten: 7.700,€/Pe. Die Arbeiten an den Klima- und Heizungsanlagen werden von einem Tochterunternehmen durchgeführt, das mit dem Auftraggeber eine umsatzsteuerliche Organschaft bildet. Es werden die tatsächlich entstandenen Kosten86 in Höhe von 13.000,- €/Pe im Ist verrechnet. Sender ist die Kostenstelle KHMA1, Empfänger der Innenauftrag INST99. Die Schlosserarbeiten werden vom Hausmeister erledigt. Der Innenauftrag wird mit einer Umlage von 3.200,- €/Pe belastet. Die Umlage wird über einen Umlagezyklus gebucht, Sender ist die Kostenstelle HAUSM, Empfänger der Innenauftrag INST99. Am Ende des Geschäftsjahres ergibt sich folgendes Bild: Kostenart Malerarbeiten Elektrik Klima/Heizung Schlosserarbeiten Gesamt

Plan

Ist

Abweichung

20.000,- EUR

21.000,- EUR

1.000,- EUR

7.000,- EUR

7.700,- EUR

700,- EUR

14.000,- EUR

13.000,- EUR

- 1.000 EUR

3.000,- EUR

3.200,- EUR

200,- EUR

44.000,- EUR

44.900,- EUR

900,- EUR

Abbildung 104: Beispiel für Plan-Ist-Abweichungen auf einem Innenauftrag

Für das Controlling stellt sich die Aufgabe, die Ursachen für die Einzelabweichungen zu untersuchen und ggf. Maßnahmen anzustoßen.

86

Ggf. muss ein Servicezuschlag verrechnet werden.

5.3 Innenaufträge als Kostensammler für Marketing-Maßnahmen

233

5.3

Innenaufträge als Kostensammler für MarketingMaßnahmen

5.3.1

Die Problematik der Planung und Steuerung der MarketingKosten

Ein Teil der Marketingkosten sind allgemein formuliert Investitionen in den Markt. Es sind immaterielle, komplexe und für „Nicht Marktsegmentspezialisten“ meistens schwer zu beurteilende Investitionen87. Sie haben im Vergleich zu den Investitionen in Sachgüter in der Konsumgüterbranche und im Dienstleistungssektor oft eine größere Bedeutung, d.h. sie machen nicht selten den größten Teil des Investitionsvolumens aus. Handels- und steuerrechtlich handelt es sich meistens um Aufwand ohne die Eigenschaft eines Vermögensgegenstandes oder Wirtschaftsgutes. Sie dürfen – wenn selbst erstellt – daher i.d.R. nicht aktiviert werden88, sondern sind in der GuV sofort ergebniswirksam zu verbuchen. Die Wirkungen von Investitionen in den Markt erstrecken sich aber häufig über mehrere Geschäftsjahre oder sogar den gesamten Produktlebenszyklus. Im Jahresabschluss ist daher bei fehlender Möglichkeit der Aktivierung kein periodengerechter Erfolgsausweis von Investitionen in den Markt möglich. Umso wichtiger ist es, dass zumindest intern ein fundiertes Controlling dieser Investitionen vorgenommen wird. Wie ein periodengerechter und transparenter Erfolgsausweis mit Innenaufträgen im internen Rechnungswesen durchgeführt werden kann, wird im Folgenden gezeigt. Die Planung der Marketing-Maßnahmen und der entsprechenden Marketingkosten obliegt den Produktmanagern als den Verantwortlichen für die Markenführung. Der Produktmanager89 hat gegenüber der nächst höheren Hierarchieebene und der Geschäftsführung die Möglichkeit, mit Konkurrenzabwehrargumenten und Marktanteilsargumenten hohe, manchmal unverhältnismäßig hohe Marketingkosten zu begründen und als genehmigte Plankosten durchzusetzen. Mit hohen Marketingplankosten ergibt sich ein geringerer Planvertriebsdeckungsbeitrag. Das Erreichen des Planvertriebsdeckungsbeitrags ist im Rahmen des Führens mit Zielen (angels.: Management by Objectives) ein wichtiges Zielerreichungskriterium, an das meistens auch Erfolgsprämien geknüpft werden. Durch das Nicht-Verausgaben der Marketingplankosten kann der Produktmanager seinen Ist-Vertriebsdeckungsbeitrag selbst mitbestimmen. Das Nicht-Verausgaben der Marketingplankosten kann einerseits daran liegen, dass sie ursprünglich bewusst zu hoch geplant waren, andererseits weil auf den Wettbewerb fahrlässigerweise weniger intensiv reagiert wurde als es notwendig gewesen wäre. Beschäf-

87

Angelsächsisch wird dies, u.a. in der IAS/IFRS Literatur, als Aufbau von Intangible Assets oder Intellectual Capital bezeichnet.

88

Eine Ausnahme bilden die nach BilMoG weggefallenen Bilanzierungshilfen. Marketingaufwand kann teilweise als Ingangsetzungsaufwand klassifiziert und als Bilanzierungshilfe aktiviert werden.

89

Der Produktmanager wird hier als Führungskraft verstanden, die für Marketing-Maßnahmen, Marketingkosten, den Deckungsbeitrag der entsprechenden Produkte und oft auch für eine ergebnisverantwortliche Kostenstelle (Profi Center) verantwortlich ist und dazu alle produktbezogenen Aktivitäten koordinieren muss.

234

5 Controlling mit Innenaufträgen

tigungsabhängige Marketingkosten gibt es kaum90. Damit gibt es aber auch keine Sollmarketingkosten mit denen der Controller dem Produktmanager vorrechnen könnte, welche SollMarketingkosten er bei wirtschaftlichem Verhalten auf Basis einer Istbeschäftigung hätte verursachen sollen. Die Ist-Marketingkosten hängen von der Einschätzung des mit den Besonderheiten des jeweiligen Marktsegments vertrauten Produktmanagers ab. Ein Controller kann dem Produktmanager kaum beweisen, welche unterlassenen Marketing-Maßnahmen notwendig gewesen wären und welche durchgeführten Marketing-Maßnahmen überflüssig bzw. zu kostenintensiv waren. Traditionelle Abweichungsanalysen der Marketingkosten, die als verdichtete Zeilen in monatlichen Deckungsbeitrags- und Kostenstellenrechnungen stehen, laufen daher zunächst ins Leere.

5.3.2

Die Steuerung der Kosten der Marketing-Maßnahmen durch die Produktmanager

In einem modernen Kostenrechnungs- und Controllingverständnis sollten die Produktmanager bis zu einem gewissen Grad ihre eigenen Controller sein, bzw. das zur Verfügung gestellte Planungs- und Berichtswesen aktiv nutzen. Allerdings sind Marketingkostenzeilen in Deckungsbeitragsrechnungen91 meistens für die Steuerung einzelner Marketing-Maßnahmen nicht geeignet, weil in sie gleiche Kostenarten unterschiedlicher Marketing-Maßnahmen gebucht werden. Selbst wenn einzelne Marketing-Maßnahmen als solche identifiziert werden können, weil z.B. gerade nur eine Maßnahme läuft, sind die Auswertungs- und Analysemöglichkeiten im Rahmen einer Deckungsbeitragsrechnung beschränkt. In der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung eines großen deutschen Konsumgüterherstellers beispielsweise werden die Zeilen Werbung, Verkaufsförderung und Marktforschung für die Produktmanager gesondert ausgewiesen. Auf höheren Berichtsebenen werden sie zur Zeile Marketing verdichtet. Eine solche zielgruppenadäquate Zeilenstruktur lässt durchaus auf ein empfängerorientiertes Berichtswesen schließen, ist aber für die Produktmanager noch zu grob und als Steuerungsinstrument für Marketing-Maßnahmen nur bedingt tauglich. In der Zeile Werbung verbergen sich nämlich u.a. die Kosten für die Herstellung und Verteilung von Gutscheinen/Coupons und Herstellkosten, die im Zusammenhang mit Aktionen entstehen. Weiterhin finden sich in dieser Zeile sämtliche Kosten einschließlich der Verteilungskosten von unentgeltlich abgegebenen Proben und Mustern, sowie Kosten die durch den Einsatz des Werbepersonals entstehen und nicht den Vertriebskosten des Außendienstes zugerechnet werden. Dazu kommen die Personal- und Gemeinkosten der Produktmanagementkostenstelle. In der Zeile Werbung finden sich demnach sehr unterschiedliche aber jeweils wichtige Kostenarten. Es wäre grundsätzlich möglich, für jede einzelne Marketingkostenart eine eigene Zeile einzurichten. Dadurch würde aber die Zeilenstruktur der Deckungsbeitragsrechnung verlängert und unübersichtlich. Eine maßnahmenorientierte Kostensteuerung wäre trotzdem nicht mög90

Ausnahmen sind z.B. Coupons, stückabhängige Werbekostenzuschüsse an den Handel und Zugaben.

91

Der Begriff Deckungsbeitragsrechnung wird hier als Synonym für kurzfristige Ergebnisrechnungen aller Art verwendet. Vgl. zur kurzfristigen Ergebnis- und Deckungsbeitragsrechnung das Kapitel 8, in dem auch Beispiele für Zeilenstrukturen mit Marketingkostenzeilen dargestellt sind.

5.3 Innenaufträge als Kostensammler für Marketing-Maßnahmen

235

lich, da von verschiedenen laufenden Marketing-Maßnahmen die gleiche Kostenarten verursacht werden können und die einzelnen Maßnahmen nicht getrennt voneinander verfolgt werden können. Marketing-Maßnahmen wie z.B. Produktneueinführungen (angels.: Launches), regionale Ausweitungen (angels.: Roll Outs), Wiedereinführung von Produkten (angels.: Relaunches), Aktionen, Messen und Veranstaltungen (angels.: Events), können nur dann optimal gesteuert werden, wenn sie als eigenständige Maßnahmen auf Innenaufträgen geplant, gebucht und abgerechnet werden. Natürlich müssen die Marketingkosten in den Deckungsbeitrags- und Kostenstellenrechnungen weiterhin sichtbar bleiben.

5.3.3

Innenaufträge als Instrumente für ein aussagefähiges Controlling der Marketing-Maßnahmen

Im Produktionskostencontrolling sind Instandhaltungs- und Fertigungsaufträge als Innenaufträge ein in der Literatur behandeltes und in der Praxis häufig eingesetztes Instrument. Es ist bemerkenswert, dass in der Spezialliteratur zum Marketing-Controlling (Auerbach 1993; Kiesel 1995; Kaufmann 1997; Lehmann 1998; Reinecke/Tomczak/Dietrich 1998; Zerres 1998; Preißner 1999; Ehrmann 2004; Reinecke/Tomczak 2006) und der Kostenrechnungsund Controllingliteratur92, der Einsatz von Innenaufträgen für das Controlling der MarketingMaßnahmen bisher nicht ausführlich thematisiert wurde. Kilger hat die Vorkosten für „Werbefeldzüge oder der Einführung neuer Produkte“ mit „Sondereinzelkosten als Vorleistungskosten“ bezeichnet. (Kilger/Pampel/Vikas 2007, S. 274). „Vorleistungskosten sind Kosten, die dazu dienen, zeitungebundene Nutzungspotentiale zu schaffen, welche die Voraussetzung dafür bilden, dass in zukünftigen Perioden die Stellung einer Unternehmung im Markt verbessert wird oder sich zumindest nicht verschlechtert.“ Kilger beschäftigt sich mit der Verrechnung der Vorleistungskosten und schlägt dafür den Begriff „kalkulatorische Deckungskontrolle vor“. Er versucht die „Vorleistungskosten pro Einheit“ zu variabilisieren, indem er die „Projektvariablen Kosten pro Vorleistungsprojekt“ durch die gesamten Nutzungseinheiten dividiert. Dieser Ansatz ist für Vorleistungskosten wie z.B. Spritzgussformen für Kunststoffspritzgussartikel oder Druckwalzen für die Tapetenherstellung aufgrund technischer Erfahrungswerte für die stückzahl- und produktionsabhängige Lebensdauer von Spritzgussformen und Druckwalzen anwendbar. Auf Kilgers eigene Beispiele für die MarketingControlling-Objekte „Werbefeldzüge und Einführung neuer Produkte“ erscheint dieser Ansatz allerdings nicht anwendbar. Denn Marketingkosten verhalten sich häufig gerade nicht proportional zu Nutzungseinheiten, seien es produzierte oder verkaufte Einheiten und auch nicht proportional zu Produktionsvorgängen. Im Falle einer erfolgreichen MarketingMaßnahme, die mit einer Werbewirkungskontrolle analysiert wurde, lässt sich empirisch eher die umgekehrte Wirkung annehmen: die Anzahl der abgesetzten Einheiten verhält sich proportional zu den Marketingkosten. Hier wird daher die stückzahlabhängige Proportionalisierung von als Vorkosten erfassten Marketingkosten abgelehnt und eine zeitabhängige Verteilung entweder auf den Produktle92

Diese wird hier nicht gesondert zitiert, da ansonsten die gesamte verarbeitete Kostenrechnungs- und Controllingliteratur für das vorliegende Buch zitiert werden müsste, in der keine Ausführungen zum MarketingControlling mit Innenaufträgen gefunden wurden.

236

5 Controlling mit Innenaufträgen

benszyklus oder auf die Dauer der Werbewirkung einer Verkaufsförderungsmaßnahme oder einer Aktion etc. vorgeschlagen. Dazu sollten die Kosten der Marketing-Maßnahme auf Innenaufträgen gesammelt und über den von Produktmanager und Controller festgelegten Zeitraum durch Entlastung des Innenauftrags in die Deckungsbeitrags-/ Kostenstellenrechnung gesteuert werden. Marketingmaßnahmen, wie z.B. Marktforschungs-, Marktanalyse-, Werbeagenturkosten und Regaleintrittsgelder können insbesondere bei Produktneueinführungen erhebliche Kosten verursachen, ohne dass das Produkt bereits in den Markt eingeführt ist und Umsatz generiert. Eine Verrechnung in eine oder wenige Berichtsperioden einer mehrstufigen Deckungsbeitrags- oder Kostenstellenrechnung würde keine ausreichende Kostentransparenz und keine Periodengerechtigkeit ergeben. Allerdings kann es aus Sicht der Produktmanager wünschenswert sein, möglichst hohe Vorkosten in den ersten Monaten oder dem ersten Jahr einer Produktneueinführung in die Deckungsbeitrags-/Kostenstellenrechnung zu verrechnen, da dann sowieso noch niemand positive Deckungsbeiträge erwartet, bzw. negativ geplante Deckungsbeiträge von der Geschäftsführung oft durchaus noch ein wenig negativer akzeptiert werden. Einführungsverluste bei neuen Produkten werden als Standardfall in den Konsumgüterbranchen verstanden und zu Lasten des Unternehmensgesamtergebnisses verrechnet. Wenn Vorkosten auf Innenaufträgen gesammelt werden und über einen angemessenen Zeitraum des Produktlebenszyklus in die Deckungsbeitrags-/Kostenstellenrechnung verrechnet werden, erfolgt eine verursachungsgerechte und transparente Abbildung der Kosten der Marketing-Maßnahmen. Dieses hat dann auch Steuerungswirkung, weil hohe Vorlaufkosten wieder eingespielt werden müssen und dies auch im Reporting abgebildet werden sollte.

5.3.4

Kriterien und Anwendungsvorschläge für das Controlling von Marketing-Maßnahmen mit Innenaufträgen

Eine umfassende Darstellung aller möglichen Marketing-Maßnahmen, die für das Controlling mit Innenaufträgen geeignet sind, würde den hier gesetzten Rahmen sprengen. Daher werden im Folgenden Kriterien für die Auswahl geeigneter Maßnahmen vorgeschlagen und ohne Anspruch auf Vollständigkeit einige typische Maßnahmen erwähnt. Eine Maßnahme sollte von einem Verantwortlichen als eigenständige Maßnahme geplant, verfolgt und verantwortet werden. Sie sollte von der Kostenintensität und der Anzahl der Kostenarten nennenswert sein. Viele Marketing-Maßnahmen, die auf echten Innenaufträgen erfasst werden, werden als Vorkosten zu klassifizieren sein. Für echte Innenaufträge bieten sich besonders komplexe Marketing-Maßnahmen wie z.B. Messen oder Großveranstaltungen an, die ihrerseits wiederum aus mehreren Teilprojekten bestehen können. Es kann auch sinnvoll sein, mit statistischen Innenaufträgen einzelne laufende Werbekostenarten einer Mediengattung parallel zur Deckungsbeitrags- und Kostenstellenrechnung zu erfassen. Produktneueinführungen93 stehen am Beginn der Marktphase des Produktlebenszyklus und bezeichnen das Erscheinen im Handel oder die Möglichkeit des Kaufs durch den Endkunden

93

Der Begriff Produkt wird hier sowohl für Sachgüter als auch für Dienstleistungen verwendet.

5.3 Innenaufträge als Kostensammler für Marketing-Maßnahmen

237

im Direktvertrieb. Ab diesem Zeitpunkt kann mit dem Produkt Umsatz und Deckungsbeitrag erzielt und dies in einer Deckungsbeitragsrechnung gezeigt werden. Vor der Einführung sind aber oft erhebliche Vorkosten in Form von Investitionen in die Produktneueinführung verursacht worden. Dies können sowohl Forschungs- und Entwicklungskosten sein als auch Marktforschungskosten, Kosten einer Werbeagentur und Regaleintrittsgelder (Listungsgelder). Diese werden an den Handel gezahlt, damit das Produkt überhaupt einen Regalplatz erhält. Regaleintrittsgelder dürfen nur dann einer Produktneueinführung zugerechnet werden, wenn sie auch tatsächlich vom Handel genau dafür verlangt werden. Wenn ein Konsumgüterhersteller für die generelle Aufnahme seiner Produktpalette zahlt, sollten diese Regaleintrittsgelder in die letzte Stufe der Deckungsbeitragsrechnung gestellt werden, da sie keiner Produktgruppe verursachungsgerecht zugerechnet werden können. Auch Kosten für die Messung von Verbraucherpräferenzen sowie Kosten für Pretests gehören zu den Vorkosten. Regionale Ausweitungen des Produktangebots insbesondere auf andere Länder, werden heute üblicherweise als roll outs bezeichnet. Durch das roll out fallen Kosten für ausländische Werbeagenturen an, die die Kommunikationsstrategie an das dortige Konsumentenverhalten anpassen. Begriffliche Uneinigkeiten bestehen in der Marketing Literatur hinsichtlich der Verwendung der Begriffe Produktdifferenzierung, Produktrepositionierung, Produktmodifikation, Produktrelaunch und Produktmodifikation. Die Maßnahmen werden ihrerseits wiederum nach der Verbesserung der Qualitätsdimension in Upgradings und nach der Verbesserung der Preisdimension in Downgradings unterteilt. Neben der Beabsichtigung des Umsatz- und Marktanteilswachstums, zielen diese Marketing-Maßnahmen häufig auf die Wiederbelebung stagnierender oder rückläufiger Umsätze oder Deckungsbeiträge und sollen das Auslaufen als Cash-Cow oder die Produktelimination verhindern. Produktdifferenzierungen sind je nach der verursachten Höhe der Differenzierungskosten ebenfalls Marketing-Maßnahmen, die eine Erfassung auf einem Innenauftrag als eigenständiges Controlling-Objekt sinnvoll machen können. Verkaufsförderungsmaßnahmen und Aktionen unterscheiden sich von der Werbung durch ihre zeitliche, räumliche oder sachliche Begrenztheit. Werbung ist kontinuierlich, breit und umfassend angelegt. Daraus folgt für das Marketing-Controlling, dass gleichmäßig anfallende Marketingkosten, etwa monatliche Kosten für laufende Anzeigen, TV-Spots oder Plakatwerbung in der monatlichen Deckungsbeitragsrechnung gezeigt werden können. Aber auch bei den Kosten der kontinuierlichen Werbung kann eine Auswertung nach den Kosten der einzelnen Medien auf statistischen Innenaufträgen sinnvoll sein. Der Erfolg einer Maßnahme wie z.B. ein Marktanteils-, Umsatz- oder Deckungsbeitragswachstum kann erst dann richtig beurteilt werden, wenn ihm die Gesamtkosten der Maßnahmen verursachungsgerecht gegenübergestellt werden. In der Marketingliteratur und Praxis werden die Begrifflichkeiten für Verkaufsförderungsmaßnahmen und Aktionen nicht klar unterschieden. Der Begriff Aktion wird manchmal nur auf die Preispolitik angewendet, manchmal für weitere besondere Marketing-Maßnahmen, wie z.B. für die Herstellung und Verteilung von Gutscheinen und Coupons, oder Preisausschreiben. Im Zusammenhang mit Aktionen können besondere Herstellkosten entstehen, z.B. durch eine Aktions-Verpackung, durch Sonderdisplaypaletten oder durch Zugaben in Form von firmeneigenen oder firmen-

238

5 Controlling mit Innenaufträgen

fremden Artikeln.94 Je nach Kostenintensität und erforderlicher Kostentransparenz ist es sinnvoll, Verkaufsförderungsmaßnahmen und Aktionen als Innenaufträge zu führen. Die Bezeichnung Event Management hat sich in den letzten Jahren aus dem internationalen Marketing Sprachgebrauch der Praxis entwickelt und kann mit der Planung und Durchführung von Veranstaltungen übersetzt werden. Heute wird der Begriff Event zunehmend als Oberbegriff für Mitarbeiterveranstaltungen, Incentivereisen, Messen, Kongresse, Symposien, Firmengalas u. ä. verwendet. Den Events wird explizit eine Unterhaltungsfunktion zugebilligt, die in diesem Maße früher bei den Maßnahmen der Kommunikationspolitik nicht hervorgehoben wurde. Events erfüllen in besonderem Maße die Kriterien Eigenständigkeit, Kostenintensität sowie Komplexität der Marketing-Maßnahme. Events sind von ihrer Wirkung her Investitionen in den Markt bzw. Vorkosten, die häufig eine mindestens einjährige Wirkung entfalten sollen. Auch Events sind daher auf echten Innenaufträgen zu planen und zu buchen und dann unterjährig in die Deckungsbeitrags- und Kostenstellenrechnung zu verrechnen. Die projektspezifische Erfassung der Marketingkosten über Innenaufträge und der Marketinginvestitionen ist der erste Schritt. Im zweiten Schritt müssen sie anteilig auf die Produkte in den Nutzungsperioden zugeordnet werden. Im dritten Schritt sollte der Controller darauf bestehen, dass spezifische Marketingziele vorher vereinbart werden, welche auf dem Weg zur Deckungsbeitragssteigerung erreicht werden müssen. Dazu zählen z.B. Bekanntheitsgrad (gestützt und ungestützt), Einstellungen, Kaufabsichten, Distribution (gewichtet und ungewichtet) etc. Nur so kann sichergestellt werden, dass die Marketingbudgets sinnvoll ausgegeben werden. Als Krönung sollte man versuchen, den Einfluss der Maßnahmen auf den Markenwert zu erfassen. Auch hier ist das Controlling stark gefragt, insbesondere wenn es um Markenwertanalysen bis hin zur Aufstellung von Markenbilanzen geht.

5.4

Innenaufträge für selbsterstellte Anlagen

Für selbsterstellte Anlagen werden zum Ende eines Geschäftsjahres die bisher angefallenen Herstellkosten als Anlagen im Bau aktiviert. Für die Analyse der Kosten eignet sich der Innenauftrag als Controllingobjekt insbesondere dann, wenn die Kosten budgetiert werden und ein Überschreiten des Budgets explizit genehmigt werden muss. Die Kosten werden zunächst auf dem Innenauftrag gesammelt. Dabei wird entschieden, ob alle oder nur bestimmte Kosten an die Anlagen im Bau abgerechnet und damit aktiviert werden. Handels- und steuerrechtlich nicht aktivierungspflichtiger Aufwand (Erhaltungsaufwand) wird in der Regel an Kostenstellen oder an das Ergebnis abgerechnet und ist damit in der GuV voll aufwands- bzw. ergebniswirksam. Die aktivierten Herstellungskosten werden dagegen nur sukzessive in Höhe der Abschreibungen aufwands- und ergebniswirksam. Aus

94

Eine der beliebtesten Zugaben der Getränkeindustrie und hier insbesondere der Bierbrauer, war in den letzten Jahren die Zugabe von kleinen Modell-LKWs, wobei es sich um firmenfremde Artikel handelt, da diese extra für die Aktionen zugekauft werden müssen.

5.5 Innenaufträge für statistische Zusatzauswertungen

239

der Sicht der Bilanzpolitik ist es daher wichtig zu entscheiden, ob durch eine restriktive Aktivierung der Herstellungskosten das Ergebnis eher verschlechtert werden soll, um die Bemessungsgrundlage für die Ertragsbesteuerung zu reduzieren, oder ob das Ergebnis eher verbessert werden soll, um z.B. gegenüber den Banken einen höheren Jahresüberschuss als positiven Faktor für ein günstigeres Rating zu erzielen.

Aktivierungspflichtige Kosten über periodische Abrechnung

Kostenstelle Kosten Innenauftrag FI-Beleg

über Kontierung

Nicht aktivierungspflichtige Kosten

Anlage im Bau Kostenauflösung

Fertige Anlage Aktivierungspflichtige Kosten über Gesamtabrechnung

Andere Kostenobjekte

Abbildung 105: Abrechnungsgang eines Innenauftrags für selbst erstelle Anlagen oder andere Kostenobjekte

Der Innenauftrag erhält somit eine Abrechnungsvorschrift, mit der die aktivierungspflichtigen Kosten an eine Anlage im Bau und die nicht aktivierungspflichtigen Kosten an das Ergebnis abgerechnet werden. Dazu werden die Kostenbestandteile jeweils (z.B. Einzel- und Gemeinkosten) auf eigene Kostenarten gebucht und in der Abrechnungsvorschrift über ein Zuordnungsschema selektiert. Nach Fertigstellung der Anlage wird die Anlage im Bau aufgelöst und die gesamten aktivierungspflichtigen Kosten an die Anlage abgerechnet.

5.5

Innenaufträge für statistische Zusatzauswertungen

Die Verwendung eines Innenauftrages als statistisches Kostenobjekt dient dazu, eine genauere Analyse der Kosten gegenüber der echten Kontierung zu ermöglichen, ohne bei Kontierung der Kosten einen Mehraufwand in Kauf nehmen zu müssen. Dazu werden die Kosten parallel auf dem echten Kostenobjekt (z.B. Kostenstelle) und dem statistischen Auftrag kontiert. Eine Umbuchung ist nicht mehr notwendig.

240

5 Controlling mit Innenaufträgen

Beispiel Der Kosten der Firmenfahrzeuge eines Unternehmens werden von der Kostenstelle Fuhrpark verantwortet. Alle eingehenden Rechnungen für Neukauf, Kraftstoff und Reparaturen werden auf die Kostenstelle Fuhrpark kontiert. Zusätzlich sollen auch die Kosten für jedes einzelne Firmenfahrzeug ausgewertet werden. Für jedes Firmenfahrzeug wird daher ein Innenauftrag angelegt, der als statistischer Auftrag gekennzeichnet wird. Dem Innenauftrag wird die Kostenstelle Fuhrpark zugeordnet. Die eingehenden Belege werden auf den Innenauftrag und damit automatisch auf die Kostenstelle kontiert.

Kosten statistisch FIBeleg

Innenauftrag Fahrzeug X

Zuordnung Kosten echt

Kostenstelle FUHRPARK

Abbildung 106: Beispiel für statistische Innenaufträge

Von der Kostenstelle Fuhrpark ist die Weiterverrechnung der Kosten möglich, vom Innenauftrag aus ist sie nicht möglich und auch nicht sinnvoll, da sonst die Kosten doppelt in der Ergebnisrechnung, jedoch nur einfach in der GuV vorhanden sind. Dadurch bleiben Finanzbuchhaltung und Ergebnisrechnung abgestimmt.

5.6

Innenaufträge als Kostenträger

Innenaufträge können auch dann als Kostenträger eingesetzt werden, wenn ein Wertschöpfungsprozess nicht in ein Sachgut, sondern in eine verkaufsfähige Leistung (Dienstleistung) mündet. Auf dem Innenauftrag werden dann sowohl Kosten als auch Erlöse geführt. Das Ergebnis des Auftrags ergibt sich aus der Differenz von Erlösen und Kosten, differenziert nach Kosten- bzw. Erlösarten. Die Kosten werden dem Innenauftrag durch Kontierung (ex-

5.7 Stammdaten des Innenauftrags

241

terne Kosten) bzw. innerbetriebliche Verrechnung belastet, die Erlöse durch Kontierung des Innenauftrages im Buchhaltungsbeleg. Setzt ein Unternehmen für die Faktura ein integriertes Vertriebssystem ein, so bietet es sich an, nicht den Innenauftrag, sondern den Kundenauftrag als Kostenträger zu verwenden. Die Erlöse werden dann direkt auf dem Kundenauftrag geführt, die Kosten durch Kontierung auf dem Kundenauftrag gebucht. Beispiel Ein Softwareunternehmen legt für die Entwicklung und Einführung von Anwendungssoftware einen Innenauftrag an. Die für das Softwareprojekt erbrachten innerbetrieblichen Leistungen werden von den Entwicklern und Beratern durch Leistungsverrechnung dem Innenauftrag belastet. Extern zugekaufte Leistungen werden durch Kontierung auf den Innenauftrag gebucht. Die Faktura an den Kunden erfolgt auf Basis von Tagessätzen für die Mitarbeiter, die beim Kunden vor Ort tätig sind bzw. auf Basis der abgelieferten Softwareprogramme. Bei der Erstellung der Fakturabelege werden die Isterlöse auf den Innenauftrag kontiert.

5.7

Stammdaten des Innenauftrags

Die Stammdaten eines Innenauftrages setzen sich aus folgenden Datengruppen zusammen:     

Allgemeine Daten Zuordnung Investitionen Steuerungen Periodenabschluss

Die allgemeinen Daten enthalten Beschreibungen zum Innenauftrag ohne steuernde Wirkung auf den Wertefluss zum Innenauftrag. Beispiele dafür sind: Bezeichnung, Beschreibung, verantwortliche Kostenstelle, Verantwortlicher, Zeitrahmen. In den Zuordnungen wird die organisatorische Eingliederung des Innenauftrags festgelegt. Zugeordnet werden Kostenrechnungskreis, Buchungskreis und Werk. Damit wird der Wertefluss vom und zum Innenauftrag vordefiniert. In der Sicht Investitionen erfolgt der Eintrag eines Investitionsprofils. Werden Innenaufträge als Kostensammler für selbsterstellte Anlagen verwendet, so wird über das Investitionsprofil festgelegt, in welcher Anlagenklasse eine Anlage im Bau angelegt wird und ob die Abrechnung einzelpostengenau oder in Summen erfolgt. Mit den Einträgen für die Steuerung des Innenauftrages wird bestimmt, über welches Zuschlagsschema die Berechnung von Gemeinkosten erfolgt (vgl. Kapitel Abgrenzung zum Kostenartencontrolling), welche Kostenstelle bei einem statistischen Auftrag automatisch kontiert werden soll. Zusätzlich werden Kennzeichen gesetzt für:

242

5 Controlling mit Innenaufträgen



Statistischer Auftrag (vgl. Ausführungen oben)



Planintegrierter Auftrag (eine Leistungsaufnahmeplanung von einer Kostenstelle zum Auftrag führt automatisch zu einer disponierten Leistung und Planentlastung der Kostenstelle)



Erlösbuchungen (wenn der Innenauftrag als Kostenträger eingesetzt werden soll)



Obligofortschreibungen (Bestellanforderungen und Bestellungen werden als Obligo auf dem Auftrag geführt).

Eine wirksame Kostenkontrolle über die gesamte Laufzeit eines Auftrages wird dadurch unterstützt, dass in bestimmten zeitlichen Phasen der Auftragsplanung und Auftragsabwicklung nur die für die Phase erforderlichen Vorgänge erlaubt bzw. nicht erlaubt sind. Z.B. sind im Status Eröffnet nur Planbuchungen erlaubt; im Status Freigegeben sind auch Istbuchungen erlaubt.

Abbildung 107: Stammdaten eines Innenauftrages in SAP® ERP® © by SAP® AG

Dazu wird ein Statusschema definiert, das aus einzelnen Phasen besteht. Pro Phase werden die erlaubten betriebswirtschaftlichen Vorgänge zugewiesen. Bestimmte Phasen sind für eine ordnungsgemäße Abwicklung des Auftrags notwendig. Die notwendigen und betriebswirtschaftlich wichtigen Phasen sind in einem Systemstatusschema vordefiniert. Es besteht beim Innenauftrag aus den Phasen: 

Eröffnet: alle Planungsvorgänge (Kostenplanung, Budgetplanung, Erlösplanung) sind erlaubt

5.8 Kosten- und Erlösplanung

243



Freigegeben: alle Plan- und Istvorgänge sind erlaubt, also neben der Änderung der Planwerte die Buchung von Istkosten auf den Auftrag aus allen denkbaren Quellen



Abrechnungsvorschrift erfasst: (die Empfänger der Auftragskosten wurden zugeordnet), Bestandteil der Systemstatusphase eröffnet



Budgetiert: (dem Auftrag wurde ein Kostenbudget zugewiesen), Bestandteil der Systemstatusphase eröffnet



Technisch abgeschlossen: (für den Auftrag sind keine Logistik-Buchungen mehr möglich, jedoch können weiterhin Nachlaufkosten dem Auftrag belastet werden. Der Auftrag muss noch abgerechnet werden).



(Kaufmännisch) Abgeschlossen/abgerechnet: (keine Buchungen mehr möglich, danach muss der Auftrag archiviert werden).

Wenn die Anforderungen über das Systemstatusschema hinausgehen, also unterhalb einer Systemstatusphase eine feinere Einteilung der erlaubten betriebswirtschaftlichen Vorgänge notwendig ist, so wird noch ein zusätzliches Anwenderstatusschema definiert und dem Auftrag zugeordnet. So könnte z.B. unterhalb der Phase eröffnet eine Teilphase für Budgetplanung und eine zweite Teilphase für Kostenplanung definiert werden, um bei Eröffnen des Auftrags zunächst nur die langfristige Budgetplanung zuzulassen. Neben den erlaubten betriebswirtschaftlichen Vorgängen einer Phase wird über das Statusschema auch festgelegt, welche anderen Phasen von der aktuellen Phase aus anwählbar sind. Über den erlaubten Phasenwechsel wird z.B. bestimmt, dass ein abgeschlossener Auftrag nicht mehr mit Plan- und Istwerten gebucht werden darf und ein Wechsel von der Phase technisch abgeschlossen in die Phase freigegeben nicht möglich ist. Ein Vorgang ist nur dann erlaubt, wenn er sowohl in der aktuellen System- als auch Anwenderstatusphase erlaubt ist.

5.8

Kosten- und Erlösplanung

5.8.1

Planungsebenen von Innenaufträgen

Je nach Anforderung an die Planungsgenauigkeit erfolgt die Kosten- und Erlösplanung: 

als Budgetwert



als Gesamtwert



kostenartenbezogen



über Detailplanung

244

5 Controlling mit Innenaufträgen

Budgetplanung Langfristig wird bei kostenintensiven Aufträgen ein Budget geplant, dass als Gesamtwert oder Jahreswert angesetzt wird. Wird für den Auftrag eine Verfügbarkeitskontrolle aktiviert, so erfolgt bei jeder Kostenbuchung auf den Auftrag systemseitig eine Verprobung der kumulierten Kosten (einschließlich der aktuell anstehenden Buchung) gegen das Budget. Bei annäherndem Erreichen des Budgets (z.B. bei 95 %) wird ggf. eine Warnmeldung erzeugt, die Buchung wird aber dennoch zugelassen. Bei drohender Budgetüberschreitung erfolgt dagegen eine Fehlermeldung; die Buchung kann zwar gesichert, aber nicht mit Be- und Entlastung gebucht werden. Gesamtwertplanung Bei der Gesamtwertplanung erfolgt wie bei der Budgetplanung die Planung eines Gesamtbzw. Jahreswertes für den Auftrag. Es handelt sich um eine erste Schätzung. Der Planwert ist nicht in Bezug auf Kostenarten differenziert, er kann daher nicht in einem Plan-Ist-Bericht gezeigt werden. Kostenartenbezogene Planung Die kostenartenbezogene Planung bezieht sich auf die Primärkostenplanung (Bedarf an externen Gütern und Leistungen) und die Leistungsaufnahmeplanung (Bedarf an eigener Kostenstellenleistung). Dazu ist zu analysieren, welcher Ressourcenbedarf sich aus der Aufgabenstellung, für die der Auftrag geführt wird, ableitet. Eine andere Planungsbasis sind auch Erfahrungswerte anderer ähnlicher Aufträge. Detailplanung Bei Planung auf der Ebene Detailplanung wird konkret auf den Bedarf bestimmter Materialien und Kostenstellenleistungen Bezug genommen. Die Materialkosten ergeben sich aus der Multiplikation von benötigter Materialmenge inklusive Ausschuss und dem aus dem Materialstammsatz selektierten Materialpreis. Die Kostenstellenkosten werden über die Multiplikation der benötigten Leistungsmenge mit dem Tarif berechnet.

5.8.2

Planung der Gemeinkostenzuschläge

Die Berechnung von Gemeinkostenzuschlägen im Ist und Plan erfolgt über die Anwendung eines Gemeinkostenzuschlagschemas. Ein Zuschlagsschema besteht aus Basis-, Zuschlagsund Entlastungselementen. Die Basiselemente enthalten den Kostenartenbereich, innerhalb dessen die zu bezuschlagenden Kosten gebucht werden. Beispiel: Für die Materialgemeinkosten werden im Basiselement die Kostenarten eingetragen, über die die Materialkosten auf den Auftrag gebucht werden. Für die Fertigungsgemeinkosten werden im Basiselement die Kostenarten eingetragen, über die eine Verrechnung der Kostenstellenleistungen erfolgt. Wird vom Controlling gefordert, für bestimmte Materialien unterschiedliche Zuschlagssätze zu verwenden, so wird neben der Kostenart noch ein Herkunftsschlüssel im Basiselement definiert, der wiederum in den Materialstammsätzen eingetragen wird.

5.8 Kosten- und Erlösplanung

245

Beispiel Für einen Innenauftrag werden Material A und Material B eingesetzt. Die Materialkosten für A sollen mit 10 %, die von B mit 8 % Materialgemeinkosten bezuschlagt werden. Beide Materialien werden über die Kostenart 400.000 gebucht. Im Materialstamm von A wird der Herkunftsschlüssel HA, im Materialstamm von B der Herkunftsschlüssel HB eingetragen. Im Zuschlagsschema zur Berechnung der Gemeinkosten wird das Basiselement B001 mit Selektion auf Kostenart 400.000 und Herkunftsschlüssel HA sowie das Basiselement B002 mit Selektion auf Kostenart 400.000 und Herkunftsschlüssel HB definiert. Es wird ein Zuschlagselement Z001 definiert mit dem Eintrag 10 % und ein Zuschlagselement Z002 mit dem Eintrag 8 %. Die Definition im Zuschlagsschema lautet dann: Position

Basiselement

Zuschlagelement

Bezug auf Position

010

B001

020

B002

030

Z001

010

040

Z002

020

Abbildung 108: Beispiel für ein Zuschlagsschema für Innenaufträge

Im Zuschlagselement wird dann die Höhe des Zuschlagsprozentsatzes angegeben. Ein weiteres Selektionskriterium im Basiselement ist der Bezug zu fixen und variablen Anteilen. Es wird bestimmt, ob nur die fixen, variablen oder beide Kostenanteile selektiert werden sollen. Die Zuschlagselemente enthalten die prozentualen Zuschläge (oder auch Festbeträge). Eine weitere Differenzierung der Bezuschlagung ist die Verwendung von Abhängigkeiten in den Zuschlagselementen. Typische Abhängigkeiten sind:   

Zeitraum (zeitliche Abhängigkeit der Zuschlagssätze) Plan- bzw. Istkennzeichen (unterschiedliche Plan- und Istzuschlagssätze) Organisationselemente (unterschiedliche Zuschlagssätze, z.B. je nach Werkszuordnung des Auftrags)

Das Entlastungselement dient im Zuschlagsschema als Gegenbuchung. Die Gemeinkosten sind in der Regel auf Gemeinkostenstellen oder Gemeinkostenaufträgen gesammelt worden. Zum Beispiel werden die Kosten für Hilfsmaterial erst auf einen permanenten Innenauftrag Hilfsmaterialien kontiert. Mit der Durchführung einer Zuschlagsrechnung wird der Auftrag um den berechneten Gemeinkostenbetrag entlastet. Bleibt nach der Summe der in einer Buchungsperiode angefallenen Entlastungsbuchungen eine Über- oder Unterdeckung, wird der

246

5 Controlling mit Innenaufträgen

verbleibende Rest in das Betriebsergebnis (Ergebnisrechnung) abgerechnet. Bei gravierenden Restbeträgen ist der Zuschlagssatz anzupassen. Bestellobligo auf einen Auftrag Ein Bestellobligo dient dazu, neben den bereits gebuchten Kosten auch die erwarteten Kosten auszuweisen. Werden Bestellanforderungen bzw. Bestellungen für einen Auftrag gebucht, so stellen die damit verbundenen Kosten eine Mittelbindung für den Auftrag dar. Die erzeugten Obligos werden zusätzlich zu den gebuchten Kosten bei der aktiven Budgetkontrolle berücksichtigt.

Abbildung 109: Obligo in SAP® ERP® © by SAP® AG

Mit der Kontierung des Auftrags in einer Bestellanforderung bzw. Bestellung wird das Obligo aufgebaut und als bereits verfügte Mittel (zusammen mit evt. bereits gebuchten Kosten) ausgewiesen. Bei der Buchung des Wareneingangs wird das Obligo aufgelöst und durch die Kosten für die Warenbeschaffung ersetzt. Die Verwendung von Obligos dient dem Controlling dazu, eine genauere Auswertung der bereits verfügten Mittel eines Auftrags durchzuführen und bereits bei der Bestellung auf etwaige Budgetüberschreitungen hinzuweisen.

5.9 Auftragsabrechnung

5.9

247

Auftragsabrechnung

Die auf einem Auftrag gebuchten Kosten werden über die Auftragsabrechnung an die Empfänger der Kosten (Verursacher) belastet. Dazu wird im Innenauftrag eine Abrechnungsvorschrift angelegt, in der als Empfänger-Objekt die beauftragende Kostenstelle, die Ergebnisrechnung oder im Fall selbsterstellter Anlagen auch die Anlagenbuchhaltung. Die Kosten können prozentual oder auch nach Kostenarten an unterschiedliche Empfänger abgerechnet werden. In der Regel erfolgt die Abrechnung periodisch, möglich ist auch eine periodenübergreifende Abrechnung nach Abschluss des Auftrags (insbesondere bei selbsterstellten Anlagen). Erst ein vollständig abgerechneter Auftrag kann archiviert werden.

Empfänger

Kostenarten Material (fremd)

AbrechnungsKostenarten

Kostenstelle Ergebnis

400.000 Anlage 400.100

650.000

Material (eigen)

650.000

410.000 410.100

Löhne

Ergebnis 811.000

651.000

420.000 420.100

Kostenstelle

Anlage

Kostenstelle Ergebnis

811.000

Anlage

Abbildung 110: Auftragsabrechnung in SAP® ERP® © by SAP® AG

Die Konzeption der Auftragsabrechnung für das Controlling erfolgt über die Pflege von:   

Abrechnungsprofil Abrechnungsschema Ergebnisschema

248

5 Controlling mit Innenaufträgen

5.9.1

Abrechnungsprofil

Über das Abrechnungsprofil wird festgelegt, welche Empfänger der Kosten zu einem bestimmten Auftragstyp gehören. Ein Investitionsauftrag rechnet seine Kosten in der Regel an eine Anlage bzw. an ein Sachkonto ab. Für einen Innenauftrag als Kostensammler werden als mögliche Abrechnungsempfänger Kostenstellen oder andere Innenaufträge zugelassen. Ein Innenauftrag als Kostenträger wird in der Regel direkt an das Ergebnis abgerechnet. Ein statistischer Auftrag wird nicht abgerechnet. Eine weitere Festlegung betrifft die Aufteilungsregel. Es ist festzulegen, ob die Beträge des Auftrags prozentual oder nach Festbeträgen an unterschiedliche Empfänger abgerechnet werden. Eine weitere Aufteilung ist die Verwendung eines Ursprungsschemas. Damit ist es möglich, bestimmte Kostenarten des Auftrags zu selektieren und an einen bestimmten Empfänger abzurechnen. Beispiel Für einen Innenauftrag wird festgelegt, das die Primärkosten an eine Anlage (aktivierungspflichtige Kosten), die Sekundärkosten an eine Kostenstelle (nicht aktivierungspflichtige Kosten) abgerechnet werden. Die Primärkosten werden im Kostenartenbereich 400000 bis 499999 gebucht, die Sekundärkosten im Kostenartenbereich 600000 bis 699999. Es wird ein Ursprungsschema definiert, das zwei Ursprungszuordnungen enthält: Ursprungszuordnung U1, Selektion der Kostenarten 400.000 – 499.999 Ursprungszuordnung U2, Selektion der Kostenarten 600.000 – 699.999 Die Abrechnungsvorschrift im Innenauftrag lautet dann: Abrechnungsregel 1 Selektion mit Ursprungszuordnung U1, Aufteilung 100 %, Empfänger Anlage Abrechnungsregel 2 Selektion mit Ursprungszuordnung U2, Aufteilung 100 %, Empfänger Kostenstelle

5.9.2

Abrechnungsschema

Über das Abrechnungsschema wird definiert:   

Welche Kosten des Auftrags für die Abrechnung zusammengefasst werden oder Ob die Kosten unter Beibehaltung der Ursprungskostenart abgerechnet werden Unter welcher Abrechnungskostenart bei Kostenzusammenfassung die Abrechnung gebucht wird.

Mit Ausnahme der Abrechnung an andere Aufträge werden in der Regel die Kosten unter einer Abrechnungskostenart zusammengefasst. Aus der Sicht des Controllings ist die Analyse der Zusammensetzung der Abrechnungsbeträge bei dem sendenden Auftrag möglich und braucht daher nicht beim Empfänger mit gleich hoher Differenziertheit gebucht zu werden. Für das vorherige Beispiel wird im Abrechnungsschema definiert:

5.9 Auftragsabrechnung

249

Abrechnungszuordnung 1 Selektion der Kostenartengruppe MATKOST mit dem Kostenartenintervall 400.000 – 419.999 Empfänger: Kostenstelle, Abrechnung über Abrechnungskostenart 620.000 Empfänger: Anlage, Abrechnung kostenartengerecht Abrechnungszuordnung 2 Selektion der Kostenartengruppe FERTKOST mit dem Kostenartenintervall 420.000 – 429.999 Empfänger: Kostenstelle, Abrechnung über Abrechnungskostenart 651.000 Empfänger: Anlage, Abrechnung kostenartengerecht Mit dem Abrechnungsschema wird der Wertefluss in der Abrechnung definiert. Die konkreten Abrechnungsempfänger werden dagegen in der Abrechnungsvorschrift des Auftrags eingetragen.

5.9.3

Ergebnisschema

Die Verwendung eines Ergebnisschemas für die Auftragsabrechnung ist dann notwendig, wenn das Ergebniscontrolling auf Basis der Deckungsbeitragsrechnung erfolgt. In diesem Fall müssen die fixen und variablen Anteile der Kosten in unterschiedliche Positionen der Deckungsbeitragsrechnung eingesteuert werden. Die Zuordnung im Ergebnisschema setzt sich zusammen aus:   

Der selektierten Kostenartengruppe Einem Fix-Variabel-Kennzeichen Zuordnung eines Wertfeldes

Für das Beispiel könnte die Zuordnung lauten: Selektion

Fix/VariabelKennzeichen

Wertfeld (DB-Zeile)

MATKOST

1 (= variabel)

VV100 (Materialkosten variabel)

MATKOST

2 (= fix)

VV110 (Materialkosten fix)

FERTKOST

1 (= variabel)

VV150 (Fertigungskosten variabel)

FERTKOST

2 (= fix)

VV160 (Fertigungskosten fix)

250

5 Controlling mit Innenaufträgen

Dies führt dann zu folgendem Aufbau in der Deckungsbeitragsrechnung: Umsatzerlös – variable Materialkosten – variable Fertigungskosten = Deckungsbeitrag I – fixe Materialkosten – fixe Fertigungskosten = Deckungsbeitrag II (Erfolg)

5.9.4

Verbuchung der Auftragsabrechnung

Die Auftragsabrechnung führt zur Kostenentlastung beim Auftrag und Belastung beim Empfänger der Kosten. Bei einer Auftragsabrechnung innerhalb des internen Rechnungswesens erfolgt die Be- und Entlastungsbuchung unter der Abrechnungskostenart, die dem Auftrag über das Abrechnungsschema zugeordnet wurde. Alternativ erfolgt die Be- und Entlastungsbuchung unter der originären Kostenart mittels Verrechnungsschema. Bei Abrechnung des Auftrags an das externe Rechnungswesen (z.B. an die Anlagenbuchhaltung FI-AA) geschieht die Verbuchung unter Berücksichtigung der Kontenfindung für die Finanzbuchhaltung. Erfolgt die Abrechnung der Kosten an eine Anlage, so werden die Konten aus der Kontenfindung in der Anlagenbuchhaltung selektiert. Das Konto ergibt sich aus dem Kontenfindungsschlüssel der Anlagenklasse, der die Anlage zugeordnet ist, der Bewegung (Anlagenzugang) und dem Bewertungsbereich (HGB, IFRS, US-GAAP). Der Buchungssatz lautet dann: Anlagenbuchhaltung Anlagenzugang Finanzbuchhaltung

Bestandskonto Anlagen an Erträge aus abgerechneten Aufträgen

Kostenrechnung

Kostenentlastung des Innenauftrags

6

Prozesskostenrechnung

6.1

Motivation zur Prozesskostenrechnung

Ständig steigende Automatisierung in der Fertigung hat den Anteil der direkten bzw. Einzelkosten abnehmen und den der Gemeinkosten überproportional zunehmen lassen. Kritiker der Grenzplankostenrechnung95 stellen daher die Steuerungsmöglichkeiten ausschließlich über Grenzkosten in Zweifel, da ihr Anteil am gesamten Kostenvolumen zu gering sei. Nur über die Analyse der Gemeinkosten lassen sich aus der Sicht der Vertreter der Prozesskostenrechnung signifikante Kosteneinsparungspotentiale im Unternehmen erkennen.96 Insbesondere in Unternehmen, in denen ein auf Kostenträger eindeutig zurechenbares Mengengerüst nicht oder in nur geringem Umfang möglich ist, kann die Prozesskostenrechnung eine wirksame Ergänzung im Kostencontrolling bieten. (Vgl. Kaplan/Cooper 1999, S. 111 ff.; Horvath & Partners 2004, S. 113 ff.; Vgl. zur Kritik an der Prozesskostenrechnung Riebel 1994, S. 704 ff.) Die Leistungsverrechnung in der Voll- und Teilkostenrechnung geht immer von einer Kostenstelle aus. Damit wird Bezug zu einer Organisationseinheit des Unternehmens genommen. Diese funktionsorientierte Sichtweise wird von der Prozesskostenrechnung durch den Bezug der Kosten auf Geschäftsprozesse geändert. Eine Konsequenz einer prozessorientierten Kostenrechnung könnte die Organisationsentwicklung sein. Führungskräfte des Unternehmens sind nicht mehr nur verantwortlich für bestimmte Funktionsbereiche, sondern auch für bestimmte funktionsübergreifende Geschäftsprozesse. Voraussetzung dafür ist das Etablieren einer neuen Unternehmenskultur, die ein Abteilungs-Funktionsdenken durch ein projekt- und aufgabenorientiertes Denken ersetzt. Insbesondere die schlanke Unternehmensführung (angels.: Lean-Management) mit einer geringen Anzahl an Fertigungsstufen, selbstständigen Organisationseinheiten innerhalb eines Unternehmens und einem internen preissensiblen Kunden-Lieferanten-Verhältnis wird durch eine Prozesskostenrechnung unterstützt. Die Frage lautet: Welche Aufgaben im Unternehmen werden von externen Partnern besser und günstiger gelöst, welche Unternehmensprozesse könnten daher ausgelagert (angels.: Outsourcing) werden? Welche Prozesse sind wertschöpfend, erzielen einen Erlös auf dem Absatzmarkt und dienen somit direkt dem Geschäftszweck des Unternehmens? Die betriebswirtschaftlichen IT-Anwendungen des Unternehmens müssen innerhalb des Controllings eine Funktionalität bieten, mit der interne Geschäftsprozesse als CO-Objekte 95

Zur Erklärung der Grenzplankostenrechnung vgl. Kapitel 2 Kostenrechnungssysteme.

252

6 Prozesskostenrechnung

definiert und mit den wertschöpfenden Prozessen integriert werden können. Die Eigenschaften der Geschäftsprozesse beinhalten eine Unterscheidung nach Leistungsmengenbezug (fix, variabel) und nach der internen/externen Wertschöpfung.

Verdichtung zu Hauptprozessen

Beschaffungsprozess

1

2

Produktionsprozess

3

Verkaufsprozess

5

4

7

6

Teilprozesse

Kostenstelle

Kostenstelle

Kostenstelle

Kostenstelle

Einkauf

Buchhaltung

Produktion

Marketing

Kostenstelle Verkauf

Abbildung 111: Verdichtung von Teilprozessen zu Hauptprozessen

Ein Geschäftsprozess ist in der Regel funktionsübergreifend und setzt sich aus einzelnen, den Funktionsbereichen zugeordneten Prozessen zusammen (Teilprozesse). Ein Vertriebshauptprozess setzt sich z.B. aus folgenden Teilprozessen zusammen: Prozess

Wertschöpfung int.

Wertschöpfung ext.

Werbung

keine

durchschnittliche

Markenbezogen

Absatzplanung

geringe

keine

Absatzwegbezogen

Kundenanfragen

bedeutend

bedeutend

Kundenbezogen

Kundenangebote

bedeutend

höchste

Kundenbezogen

… Abbildung 112: Wertschöpfung von Geschäftsprozessen

Verrechnungstyp

6.2 Prozessbildung und Planung

253

Die Klassifizierung der Geschäftsprozesse nach Eigenschaften wie Wertschöpfung und Abrechnungsbezug führt dazu, dass die auf die Prozesse kontierten Kosten unterschiedlich interpretiert und analysiert werden. Kosten der Wertschöpfung werden im Zusammenhang mit der Profitabilität, Kosten nicht wertschöpfender Prozesse im Zusammenhang mit der Rationalisierung analysiert. Insbesondere Fragen nach den Einflüssen für die Leistungsfähigkeit der Prozesse (angels.: Process Performance), der Untersuchung der Kostenstruktur der Prozesse nach wertschöpfenden und nicht wertschöpfenden Einflussfaktoren, sowie die Frage nach den kostenmäßigen Auswirkungen spezieller Kundenwünsche ist Gegenstand eines prozessorientierten Controllings.

6.2

Prozessbildung und Planung

Die Bildung von Prozessen beginnt mit der Tätigkeitsanalyse im Unternehmen. Dazu werden Erhebungen vor Ort in den Kostenstellen durchgeführt. Beispiel: Die Tätigkeiten für den Vertrieb sind:

Aktivitäts-Nr.

Bezeichnung

Kostenstellen

1

Kundenanfragen bearbeiten

Vertriebsakquisition

2

Angebote erstellen

Vertriebsunterstützung

3

Kundenaufträge anlegen

Vertriebsabwicklung

4

Auftragsverfolgung

Vertriebscontrolling

5

Verkaufsabteilung leiten inkl. Problemlösungen

Verkaufsleiter

(angels.: Trouble Shooting) Abbildung 113: Teilprozesse des Hauptprozesses Vertrieb

Im nächsten Schritt sind Kostentreiber97 für diese Tätigkeiten festzulegen.

97

Der Begriff Kostentreiber ist der in der Prozesskostenrechnungsliteratur heute vorherrschende Begriff und wurde mit der Prozesskostenmodewelle wörtlich von dem angelsächsischen Begriff Cost Driver ins Deutsche übersetzt. Diese künstliche Anreicherung der Begriffsvielfalt wäre nicht nötig gewesen und kann eher verwirrend wirken, denn im Deutschen standen bereits drei deckungsgleiche Begriffe zur Verfügung: Bezugsgröße, Kosteneinflussfaktor, Maßgröße der Kostenverursachung. Da der Begriff Kostentreiber aber in der deutschsprachigen Prozesskostenrechnung heute gebräuchlich ist, wird er auch hier verwendet.

254

6 Prozesskostenrechnung

Beispiel Aktivitäts-Nr.

Bezeichnung

Kostentreiber (-einflussfaktoren)

1

Kundenanfragen bearbeiten

Anzahl Anfragen

2

Angebote erstellen

Anzahl Anfragen

3

Kundenaufträge anlegen

Anzahl Kundenaufträge

4

Auftragsverfolgung

Anzahl Kundenaufträge

5

Verkaufsabteilung leiten

Anzahl Mitarbeiter, Anzahl Eskalationsfälle

Abbildung 114: Kostentreiber/Kosteneinflussfaktoren/Bezugsgrößen des Vertriebsprozesses

Der nächste Schritt besteht darin, die erwartete Aktivitätsmenge für den Planungszeitraum festzulegen. Dazu sind Kenntnisse über bereits vorliegende Kundenaufträge, Erwartungen des Verkaufs und statistische Informationen notwendig. Aus der geplanten Aktivitätsmenge werden die benötigte Anzahl an Mitarbeitern und die Aktivitätskosten abgeleitet. Die Personalkosten sind in den Aktivitätskosten enthalten. Es wird einheitlich für die Aktivitäten 1–4 von einem Stundensatz von 60 € pro gearbeiteter Stunde ausgegangen.98 Aktivitäts-Nr.

Aktivitätsmenge

Soll_Bearbeitungsstunden

Aktivitätskosten

1

10.500 BK/Pe

2.000 h/Pe

120.000,- €/Pe

2

7.000 AE/Pe

3.000 h/Pe

180.000,- €/Pe

3

3.500 KA/Pe

2.000 h/Pe

120.000,- €/Pe

4

3.500 AV/Pe

2.000 h/Pe

120.000,- €/Pe

5

50 MA/Pe

-

80.000,- €/Pe

Abbildung 115: Aktivitätsmengen und Aktivitätskosten des Vertriebsprozesses

BK = Kundenanfragen AE = Angebotserstellung KA = Anlage Kundenauftrag AV = Auftragsverfolgung MA = Mitarbeiter Zur Berechnung der Prozesskostensätze werden die Teilprozesse nach ihrer Abhängigkeit von der Aktivitätsmenge klassifiziert. Von der Aktivitätsmenge abhängige Prozesse sind leistungsmengeninduziert. Die Kosten entsprechen den variablen Kosten der Plankostenrechnung. Sie sind aber hier auf Aktivitätsmengen und nicht auf Absatzmengen bezogen.

98

Vgl. zur Ermittlung der Kosten pro gearbeiteter Stunde die Ausführungen in Kapitel 3.

6.2 Prozessbildung und Planung

255

Die von der Aktivitätsmenge unabhängigen Prozesse sind leistungsmengenneutral; diese Kosten entsprechen den fixen Kosten der Plankostenrechnung. Der Prozesskostensatz für eine Prozesseinheit setzt sich aus den leistungsmengeninduzierten Kosten und einem Zuschlag für die leistungsmengenneutralen Kosten zusammen. Für das Beispiel sind die Teilprozesse 1 bis 4 leistungsmengeninduziert (lmi), der Teilprozess 5 (Verkaufsleitung) ist dagegen leistungsmengenneutral (lmn). Die Schwierigkeiten bei der Führung der Mitarbeiter (Anzahl Mitarbeiter) und die bearbeiteten Eskalationsfälle (Anzahl Eskalationsfälle) sind nicht bzw. nicht direkt abhängig von der Aktivitätsmenge. Es lässt sich kaum ein verursachungsgerechter Zusammenhang herstellen. Die Kosten pro Teilprozess ergeben sich aus der Division der Aktivitätskosten der Periode durch die Aktivitätsmenge. Prozess Kundenanfragen bearbeiten

Prozesskostensatz €/Prozess 120.000 / 10.500

= 11,42- €/BK

Angebote erstellen

180.000 / 7.000

= 25,71- €/AE

Kundenaufträge anlegen

120.000 / 3.500

= 34,28 €/KA

Auftragsverfolgung

120.000 / 3.500

= 34,28 €/AV

Verkaufsabteilung leiten

80.000 / 50

= 1.600 €/MA

Abbildung 116: Kosten pro Vertriebsteilprozess

Es wird nun pro Kundenauftrag statistisch ausgewertet, welche Anzahl an Teilprozessen benötigt werden und damit welche Teilprozesskosten je Kundenauftrag anfallen. Prozess

Anzahl je Kundenauftrag

Teilprozesskosten je Kundenauftrag

Kundenanfragen bearbeiten

3 BK/KA

34,26 €/KA

Angebote erstellen

2 AE/KA

51,42 €/KA

Kundenaufträge anlegen

1 KA/KA

34,28 €/KA

1 AV/KA

34,28 €/KA

Auftragsverfolgung Verkaufsabteilung leiten

Kein Bezug

Abbildung 117: Teilprozesskosten je Kundenauftrag

Die Teilprozesse werden nun zu dem Hauptprozess: „Auftragsbearbeitung“ zusammengefasst. Der Prozesskostensatz pro Kundenauftrag für die Teilprozesse ergibt sich aus der Division der Prozesskosten des Teilprozesses und der Anzahl der Teilprozesse

256

6 Prozesskostenrechnung

Prozesskostensatz Teilprozess je Produkteinheit:

kTP 

K TP xTP

kTP = Kosten des Teilprozesses TP in €/ME xTP = Menge des Teilprozesses TP in ME/Pe TP = Index der Teilprozesse TP = 1, …, TPn Pro Kundenauftrag ergeben sich damit folgende Prozesskostensätze:99 Aktivitäts-Nr.

Prozesskostensatz für Teilprozess

1

34,26 €/KA-

2

51,42 €/KA-

3

34,28 €/KA

4

34,28 €/KA

5

22,85 €/KA-

Summe

177,09 €/KA

Bei einer Produktmenge von 10.000 Stück hat das Unternehmen eine durchschnittliche Auftragsgröße von 2,857 ME/KA. Damit ergibt sich pro Stück eine Belastung von 61,98 €/ME. Neben der Abhängigkeit des Prozesskostensatzes von der Anzahl der zu bearbeitenden Aufträge ist insbesondere die Angebotserstellung von der Komplexität der Produkte abhängig. Dies kann bei der Ermittlung des Prozesskostensatzes durch einen Faktor oder Bezug der Prozessmenge zur Produktgruppe berücksichtigt werden. An Kundeneinzelprodukten werden 2.000 Stück der komplexen Produktgruppe A und 8.000 Stück der weniger komplexen Produktgruppe B geplant. Die modifizierte Aktivitätsanalyse könnte z.B. für den Teilprozess 2 ergeben, dass - bei der komplexen Produktgruppe A: 3.500 Angebote mit 2.000 Stunden und - bei der weniger komplexen Produktgruppe B: 3.500 Angebote mit 1.000 Stunden geplant werden. Die Angebotserstellung für die Produktgruppe A benötigt mehr Zeit. Die Prozesskostensätze lauten nun:

99

Die Division der Kosten für die Mitarbeiterführung durch die Anzahl der Kundenaufträge ist nicht verursachungsgerecht.

6.3 Klassifizierung von Geschäftsprozessen in SAP® ERP®

257

Prozesskostensatz für Teilprozesse

Prozesskostenansatz für Teilprozesse

Produktgruppe A

Produktgruppe B

1

34,26 €/KA

34,26 €KA

2

68,56 €/KA

34,28 €/KA

3

34,28 €/KA

34,28 €/KA

4

34,28 €/KA

34,28 €/KA

5

22,85 €/KA

22,85 €/KA

Summe

194,23 €/KA

159,95 €/KA

Abbildung 118: Prozesskostensätze für Teilprozesse der Produktgruppen A und B

Die Komplexität von Produktgruppe A führt also zu höheren Teilprozesskosten für die Angebotserstellung und damit auch zu höheren Prozesskosten für den Hauptprozess Auftragsabwicklung. Am Beispiel der Komplexitätskosten wird ersichtlich, dass über die Prozesskostenrechnung eine genauere Differenzierung der Gemeinkosten (am Beispiel der Vertriebskosten) möglich ist als über die Verwendung von Gemeinkostenzuschlägen. So lässt sich z.B. berechnen, was ein Geschäftsprozess kostet und er lässt sich mit alternativen Prozessen (einschließlich Auslagerung/Fremdvergabe) vergleichen. Weitere Analyseschwerpunkte sind die Auswirkungen von Änderungen der Unternehmensorganisation und der Produkteigenschaften100. Voraussetzung dafür ist eine Klassifizierung der Prozesse, um gezielt die Abhängigkeiten für die Berechnung der Prozesskosten zu analysieren. Die Genauigkeit der Prozesskostenkalkulation hängt davon ab, wie genau und wie stabil der Zusammenhang ist zwischen der Absatzmenge und der Anzahl der Hauptprozessmenge, im Beispiel der Kundenauftragsbearbeitung.

6.3

Klassifizierung von Geschäftsprozessen in SAP® ERP®

Basis zur Klassifizierung von Geschäftsprozessen sind folgende Kriterien:      

100

Produktbezug der Aktivitäten  Bedeutung für die Produktkalkulation, Wiederholungsgrad  Bedeutung für die Rationalisierung, leistungsmengeninduzierte Kosten  Bedeutung für die Wirtschaftlichkeit, Verrechnungstyp extern  Bedeutung für die Wettbewerbsfähigkeit, Wertschöpfung  Bedeutung für den Periodenerfolg und Komplexitätsgrad  Bedeutung für die Organisation des Unternehmens.

Eine Anwendung der Prozesskostenrechnung im Servicemanagement am Beispiel der IDES AG findet sich bei Großmann 1999, S.75 ff.

258

6 Prozesskostenrechnung

Die Bestimmung der klassifizierten Geschäftsprozesse ist Ausgangsbasis für eine prozessorientierte Kalkulation in Ergänzung zur Zuschlagskalkulation im Produktkostencontrolling. Typische Fragestellungen, die aus den Eigenschaften der Geschäftsprozesse abgeleitet werden sind:    

Was ist das eigentlich wertschöpfende an dem Prozess? Welche Leistung wird vom Kunden honoriert? Welche Aktivitäten sind Kandidaten für eine Fremdvergabe? Entstehen die Kosten für Flexibilität an den richtigen (wertschöpfenden) Phasen des Gesamtprozesses?

Für jeden Prozess ist zu untersuchen, in welchem Umfang die vordefinierten Eigenschaften auf den Prozess zutreffen. In späteren Analysen kann dann festgestellt werden, wie hoch der Anteil bestimmter Eigenschaften an den Prozesskosten ist.

Abbildung 119: Geschäftsprozess in SAP® ERP® © by SAP® AG

Die Integration des Geschäftsprozesses erfolgt über das CO-Organisationselement Kostenrechnungskreis. Der vorliegende Geschäftsprozess ist in den Wertefluss mit Kostenstellen und Kostenträgern integriert. Die Integration wird im Controllingsystem über Umlage-, Verteilungs- und Verrechnungszyklen realisiert. Über die Zuordnung der Geschäftsprozesse zu einem Kostenrechnungskreis erfolgt auch die Zuordnung zum Buchungskreis und Geschäftsbereich. Existiert für den Kostenrechnungskreis eine buchungskreisübergreifende Kosten-

6.4 Wertefluss im Prozesscontrolling

259

rechnung, erfolgt eine explizite Zuordnung des Prozesses zu Buchungskreis und Geschäftsbereich. Ein einzelner Geschäftsprozess ist damit genau einer Firma zugeordnet, dennoch kann der Prozess wiederum Unterprozesse haben, die zwar dem gleichen Kostenrechnungskreis, jedoch unterschiedlichen Buchungskreisen zugeordnet sind. Damit lassen sich im Prozesscontrolling auch firmenübergreifende Prozesse abbilden und auswerten. Der vorliegende Geschäftsprozess 300900 (Arbeitsvorbereitung) ist Teil des Gesamtprozesses der Produktion. Die Prozessleistung dient der Produktionsplanung und -steuerung und hat somit eine geringe externe Wertschöpfung. Verzögerungen in der Produktion wirken sich auch auf die Kundenzufriedenheit aus, insofern ist ein geringer bis mittlerer Zusammenhang zu definieren. Die interne Wertschöpfung des Prozesses ist weitaus höher. Fehler in der Arbeitsvorbereitung können zu gravierenden Problemen in der Produktion und zu erheblichen Mehrkosten führen. Ein weiteres Merkmal des Prozesses ist der Komplexitätsgrad. Technisch komplexe Produkte erfordern in der Regel auch mehr Aufwand in der Arbeitsvorbereitung. Die Fertigungsdaten sind komplizierter, der Herstellungsprozess aufwendiger. Für einfache und komplexe Produkte werden daher unterschiedliche Prozesse zur Arbeitsvorbereitung definiert, die eine entsprechende Ausprägung in der Kategorie Komplexitätsgrad haben. Das Kostenverhalten ist eine Maßgröße für die Verrechnung der Prozesskosten an die Kostenträger. Basis sind die Abhängigkeit und der Umfang, mit der ein bestimmter Prozess in Anspruch genommen wird. Für das Beispiel der Arbeitsvorbereitung wird je Fertigungsauftrag – und damit je Produktionslosgröße – eine Einheit des Prozesses in Anspruch genommen. Für den Prozess Qualitätsprüfung ist zum Beispiel der Verbrauch einer Prozessmenge je 100 Stück produzierte Menge denkbar. Bei einer Losgröße im Fertigungsauftrag von 1.000 Stück würde dann die Prozessmenge von 10 verrechnet werden.

6.4

Wertefluss im Prozesscontrolling

Zunächst ist für die Prozesskostenrechnung festzulegen, ob die Prozesse Bestandteil des echten Werteflusses sind oder als statistische Zusatzobjekte geführt werden. In einer strategischen Prozesskostenrechnung erfolgt die Buchung von Ist-Kosten nur mit dem Werttyp statistisch (vgl. statistische Innenaufträge). Damit können die Kosten von den Prozessen nicht an andere Kostenobjekte verrechnet werden. In diesem Fall handelt es sich um ein paralleles Prozesscontrolling mit dem Ziel, die Gemeinkosten unter Berücksichtigung bestimmter Eigenschaften auszuwerten. Diese Form des Prozesscontrollings ist eher die Ausnahme. In der operativen Prozesskostenrechnung werden die Gemeinkosten nicht direkt über Gemeinkostenzuschläge auf die Kostenträger kontiert, sondern zunächst an Prozesse verrechnet. Dann erfolgt die Verrechnung der Prozesskosten an die Kostenträger mit dem Ziel einer möglichst verursachungsgerechten Verrechnung. Für die Verrechnung der Kosten an die Prozesse ist festzulegen, welche Verrechnungsmethode die betriebswirtschaftlichen Anforderungen erfüllt. Kostenstellenleistungen, die direkt

260

6 Prozesskostenrechnung

einem Prozess zugeordnet werden können, sollten über die Leistungsverrechnung an die Prozesse verrechnet werden. Andere Kostenstellenkosten werden über Umlagen den Prozessen belastet.

Abrechnung über Prozessschema

Kostenstellen

Prozesse Leistungsverrechnung, Umlage über ILV bzw. Zyklus

Plan Ist Abweichung

Kostenträger

Abbildung 120: Wertefluss im operativen Prozesscontrolling

Beispiel Für die Kundenbetreuung fallen Telefonkosten an. Es wäre jedoch wirtschaftlich nicht vertretbar, jedes Telefongespräch einer Vertriebsabteilung dahingehend zu untersuchen, ob diese Kosten einem internen Prozess (z.B. Informationsgespräch der Vertriebsabteilung mit der Technik) oder einem Kundenservice durch den Vertriebsmitarbeiter zuzuordnen sind. Daher eignet sich dafür die Definition ein Umlagezyklus, mit dem auf Basis von Erfahrungswerten der Prozess Kundenservice einen Anteil der gesamten Telefonkosten tragen muss. Andererseits sind z.B. Reisekosten zum Kunden uneingeschränkt dem Prozess Kundenservice zurechenbar. Hier wird die statistische Buchung auf Basis eines Verteilungszyklus durchgeführt. Insbesondere Kosten für Kundenpräsentationen sollten über einen Verteilungszyklus diesem Prozess zugerechnet werden. Über die indirekte und direkte Leistungsverrechnung erfolgt die Verrechnung der Kostenstellenkosten über eine Leistungsart. Die für den Prozess aufgebrachte Leistungsmenge wird mit dem Leistungsartentarif multipliziert und auf den Prozess gebucht. Die Verrechnung der Prozesskosten an die Kostenträger erfolgt über eine Zuordnung der Prozesse zu Merkmalen der die Kosten empfangenden Kostenträger. Typische Merkmale sind Auftragsmenge, Material-Nr., Plan-/Ist-Kennzeichen sowie Organisationselemente wie z.B. Werk, Kostenrechnungskreis und ggf. auch Buchungskreis. Welche Parameter für die Verrechnung einer Prozessmenge maßgebend sind, ist in der Controlling-Konzeption zu definieren und dem Prozessschema zuzuordnen.

6.5 Berichte zu Prozessen

261

Abbildung 121: Prozessschema in SAP® ERP® © by SAP® AG

Die Abbildung zeigt ein Beispiel für die Verrechnung des Prozesses Arbeitsvorbereitung. Der Typ Prozess bedeutet, dass die Angaben direkt zur Prozessverrechnung führen und nicht ein anderes, übergeordnetes Prozessschema referenzieren. Der Prozess 30900 wird mit der Menge 1 an einen Kostenträger (Produktpreis, Fertigungsauftrag zum Produkt) sowohl im Plan als auch im Ist verrechnet. Die Umgebung 001 enthält die Parameter, unter deren Bedingung eine Prozessverrechnung im Controllingsystem gebucht wird. Die zu buchenden Prozesskosten ergeben sich aus der Multiplikation der Prozessmenge mit dem Prozesstarif. Der Prozesstarif wird je nach zugrunde gelegtem Kostenrechnungstarif als Gesamttarif oder als Summe aus fixen und variablen Anteil geplant. Dies gilt sowohl für den Teilprozess als auch für den Hauptprozess. Beide Prozesstypen arbeiten in der Regel mit unterschiedlichen Prozessmengen, so dass der Tarif des Hauptprozesses sich nicht aus der Summe der Tarife der Teilprozesse ergibt, sondern als Quotient aus Prozesskosten und Prozessmenge des Hauptprozesses, wie im Beispiel gezeigt.

6.5

Berichte zu Prozessen

Die Klassifizierungsmerkmale der Geschäftsprozesse ermöglichen eine differenzierte Analyse der Geschäftsprozesse, insbesondere im Hinblick auf Wertschöpfung, Komplexität und Zurechenbarkeit der Prozesse. Typische Fragestellungen, die über die Berichte im Prozesscontrolling beantwortet werden sollen sind:

262  

     

6 Prozesskostenrechnung Für welchen Prozess und zu welchen Tarifen und Kosten gibt die Kostenstelle Aktivitäten an Prozesse ab? Was kosten Teilprozesse und Hauptprozesse Im Planungszeitraum, Je Einheit Aktivität, Je Produkteinheit? Für wen wird der Prozess durchgeführt? Welche Prozesse sind notwendig? Wie hoch ist der Anteil der wertschöpfenden Teilprozesse am Hauptprozess? Wie ist die Entwicklung der wertschöpfenden und nicht wertschöpfenden Teilprozesse im Vergleich? Wie entwickeln sich Prozesstarif und Wertschöpfung? Abweichungsanalyse für Plan- Soll- und Istvergleich, getrennt nach Abweichungskategorien.

7

Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

7.1

Ziele

Das Produktkostencontrolling beinhaltet die Kalkulation von Zwischenerzeugnissen101, Fertigungs- und Kundenaufträgen. Ziel ist es, die mit der Herstellung der Produkte verbundenen Kosten zu ermitteln, was im Rahmen einer Plan-, Soll- und Istkalkulation geschehen kann. Die Kalkulation102 von Erzeugnissen dient zu folgenden Zwecken:     

Entscheidungshilfe für die Sortiments- und Produktpolitik Preisuntergrenzenermittlung für die Preisbildung in den Marketing- und den Verkaufsabteilungen Bestandsbewertung der Erzeugnisse: Halbfertig- und Fertigwarenbestände im Umlaufvermögen der Bilanz Bewertung der verkauften Erzeugnisse für das Ergebniscontrolling/kurzfristige Erfolgsrechnung Controlling der Herstellkosten: Abweichungsanalyse, Perioden- und Betriebsvergleiche (angels.: Benchmarking)

Die Kalkulation der Kostenträger (Fertigungs- und Kundenaufträge) dient der:    

Entscheidungsvorbereitung (dispositive Aufgaben der Kostenrechnung) Plan- und Istkostenermittlung der Aufträge Bewertung der in einem Kostenträger gebundenen Kosten für angefertigte Produkte => Ware in Arbeit (angels.: Work in Process WIP) Abweichungsanalyse, differenziert nach Abweichungskategorien

101

Erzeugnisse, Produkte und Material werden hier als synonyme Begriffe gebraucht. Sie können sowohl Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, Halbfertigfabrikate und Endprodukte sein. Dienstleistungen werden dagegen ausschließlich als Produkte bezeichnet. Kostenträger dagegen sind Aufträge oder Projekte.

102

Die Kalkulation wird hier rein kostenorientiert verstanden. Dagegen basiert die Preisbildung (angels.: Pricing), die teilweise (umgangssprachlich) auch als Kalkulation bezeichnet wird, auf der Analyse der Absatzmärkte. Vgl. hierzu auch Absatz 7.8.1 zur Zielkostenrechnung (insb. das Schmalenbachzitat).

264

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

Das Controlling der Erzeugniskosten beinhaltet die Kalkulation, die Analyse der Zusammensetzung und die Auswertung der Entwicklung der Erzeugniskosten. Die Ergebnisse der Erzeugniskalkulation werden nach unterschiedlichen Gesichtspunkten ermittelt. In der Gesamtsicht erfolgt eine Analyse der Kosten nach:   

bestandsbewertungsrelevanten und nicht bestandsbewertungsrelevanten Anteilen, nach direkten (Herstellkosten) und indirekten (Gemeinkosten) Anteilen und nach der Zusammensetzung aus fixen und variablen Kosten.

Die betriebswirtschaftlichen Anforderungen der Kalkulation bestimmen, wie in SAP® ERP® die Parameter zur Berechnung festgelegt werden.

7.2

Einteilung der Kalkulationsarten nach Kostenrechnungssystemen

7.2.1

Plankalkulation

Je nach Szenario werden unterschiedliche betriebswirtschaftliche Anforderungen an die Berechnung der Erzeugniskosten gestellt. Während eine Plankalkulation auf Basis geplanter Preise und Mengen der benötigten Komponenten zum Endprodukt durchgeführt wird, sind bei der Kundenauftragskalkulation spezifische Vorgaben an die Eigenschaften des Endproduktes maßgebend. In einer Plankalkulation erfolgt die Berechnung des Planpreises eines Erzeugnisses. Dabei könne mehrere alternative Planpreise für alternative Produktionsmöglichkeiten kalkuliert werden. Der bewertungsrelevante Planpreis ist dann der Standardpreis, der für mindestens einen Monat konstant bleibt. Der innerbetriebliche Planpreis wird für neue Produkte und zu Beginn einer Rechnungsperiode (z.B. das Geschäftsjahr) oder einer Vertriebskampagne (häufig Quartal oder Tertial) ermittelt. Basis sind die Standardpreise und Planmengen der für die Herstellung des Erzeugnisses benötigten Vorprodukte. Der Standardpreis ist Basis für die Bewertung des Lagerbestandes des Erzeugnisses. Der aktuell bewertete Lagerbestand ergibt sich aus der Multiplikation von Istlagermenge und aktuell gültigem Standardpreis. Eine Änderung des Standardpreises durch Neukalkulation mit veränderten Preisen und/oder Mengen führt zu einer Umbewertung des Lagerbestandes. Für Halb- und Fertigprodukte ist in SAP® ERP® die Bestandsbewertung mit Standardpreissteuerung die Regel. Eine Alternative ist die Bewertung des gesamten Bestandes mit einem aktuellen Istpreis.103 Diese Vorgehensweise wird in der Regel in Ländern mit hoher Inflationsrate und in Branchen mit stark schwankenden Rohstoffpreisen angewendet. Eine Nicht-Aktualisierung der Standardpreise auf den Istpreis hätte eine Unterbewertung der Halb- und Fertigprodukte zur Folge. Dieses

103

Im externen Rechnungswesen nach HGB ist dabei das strenge Niederstwertprinzip zu beachten.

7.2 Einteilung der Kalkulationsarten nach Kostenrechnungssystemen

265

nennt man Stille Reserven welche aus steuerrechtlichen Gründen aufgelöst werden müssen, weil sich sonst nicht aktivierter Aufwand ergibt. Ein weiteres mögliches Verfahren ist die gleitende Durchschnittspreisbildung, bei der nach jeder Lagerzugangsbuchung der gleitende Durchschnittspreis neu berechnet wird.

7.2.2

Istkalkulation

Die Ist-Kalkulation erfolgt über die Bewertung der logistischen Prozesse (z.B. Materialfluss durch die Produktion) bei der Erzeugnisherstellung. Dazu werden die Differenzen von Standardkosten der Produktion – bewertet zum kalkulierten Standardpreis – und tatsächlichen IstKosten als Abweichung gesondert gesammelt. Dies erfolgt im sog. Material-Ledger.104 Am Ende einer abgeschlossenen Rechnungsperiode berechnet dann die Ist-Kalkulation aus der Summe der Standardkosten und Abweichungen den periodischen Durchschnittspreis und bewertet den Lagerbestand neu. Im Rahmen der mehrstufigen Ist-Kalkulation erfolgt dies sukzessive vom Rohstoff bis hin zu den Endprodukten.

7.2.3

Sollkalkulation

Ändert sich das Mengengerüst zur Herstellung des Produktes durch andere Einsatzgüter oder Änderung der Einsatzmengen an Material oder durch andere Materialarten bzw. Fertigungsleistungen, so wird auf der Basis der aktuellen Istmengen und der Planpreise eine Sollkalkulation105 erstellt. Die Verbrauchsmengen ergeben sich z.B. bei retrograder Ermittlung aus der aktuellen Stückliste (Materialbedarf plus ggf. Zuschläge für den Ausschuss) und dem aktuellen Arbeitsplan (Bedarf an Fertigungsleistungen). Ergebnis der Sollkalkulation ist ein modifizierter Planpreis. Der so ermittelte Planpreis dient z.B. der Auswertung unterschiedlicher Fertigungsszenarien und deren Auswirkung auf die Herstellkosten des Erzeugnisses. Fehlende Verfügbarkeit benötigter Vormaterialien oder nicht vorhandene Kapazitäten, die zur Produktion auf anderen Arbeitsplätzen führen, sind Beispiele für die Notwendigkeit einer Sollkalkulation. Im Rahmen der Abweichungsermittlung beim Controlling der Kostenträgerkosten erfolgt die Umrechnung der Plankosten auf die Istbeschäftigung in der Fertigung. Wurden in der Fertigung andere Materialien benötigt oder wurde übermäßig Ausschuss produziert, so sind auch dies typische Beispiele für die Abweichung der Soll- von den Plankosten. Das Sichtbarmachen von Ausschuss dient der Wirtschaftlichkeitskontrolle der Produktion. Eine Abweichungsermittlung nach Abweichungskategorien ist nur auf Basis der Ist- mit den Sollkosten möglich, da nur die Sollkosten die Fertigungssituation aus Sicht von Planpreisen und Planmengen widerspiegeln.

104

Der angelsächsische Begriff Material-Ledger bedeutet Materialbuchhaltung (z.B. Bestandskonten der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe). Im Deutschen wird dieser Bereich oft auch als Warenwirtschaft bezeichnet.

105

Zur Berechnung der Soll-Ist-Abweichung ermittelt SAP® ERP® die Sollkosten automatisch. Dies gilt auch für den Soll-Ist-Abweichungsbericht.

266

7.2.4

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

Inventurkalkulation

Erfolgt die Kalkulation mit dem jeweils niedrigsten Preis für das Material und die Kostenstellenleistung (Leistungsart), so ist das Ergebnis der für die Abschlussrechnung in der Finanzbuchhaltung notwendige handels- und steuerrechtliche Wertansatz. Ggf. werden bei der Inventurkalkulation Abschläge auf die ermittelten Kosten vorgenommen. Diese Abschläge beruhen i.d.R. auf kalkulatorischen Bestandteilen in der Materialkalkulation, z.B. kalkulatorische Abschreibungen. In der internationalen Bilanzierung (IFRS) kann hingegen mit Marktpreisen bewertet werden, was dem Controlling entgegen kommt. Beispiel zur Inventurkalkulation Ein Unternehmen berücksichtigt bei der Kalkulation des Leistungstarifs die kalkulatorischen Abschreibungen und kalkulatorischen Zinsen der in der Kostenstelle eingesetzten maschinellen Anlagen. Die kalkulatorischen Zinsen erhöhen den Leistungstarif und führen so über höhere Kostenstellenkosten auch zu einer höheren Bewertung der Materialbestände. Es wird ermittelt, wie hoch der prozentuale Anteil der kalkulatorischen Zinsen am Leistungstarif der Kostenstelle ist. Ein daraus ermittelter Abschlagsfaktor wird bei der Kalkulation für die Bestandsbewertung in der Bilanz benötigt, um die kalkulatorischen Zinsen herauszurechnen. Dies geschieht, indem der Abschlagsfaktor in den Arbeitsplänen, über welche die Selektion der entsprechenden Kostenstellenleistungen erfolgt, eingetragen wird.

7.3

Überblick über die betriebswirtschaftlichen Kalkulationsverfahren

7.3.1

Ein- und zweistufige Divisionskalkulationen

Grundsätzliches Der Begriff Kalkulationsverfahren wird üblicherweise als Oberbegriff für die Verfahrensart (z.B. Divisionskalkulation oder Zuschlagskalkulation) sowie die Anzahl und Reihenfolge der bei einer Kalkulation durchzuführenden Rechenwege (lat.: Algorithmus) verwendet.106 Mit der Entscheidung für ein bestimmtes Kalkulationsverfahren wird der formale rechnerische Aufbau einer Kalkulation bestimmt. Der grundsätzliche Gang des formalen Rechenweges ist beim Einsatz innerhalb der verschiedenen Kostenrechnungssysteme (Plan-, Ist-, Sollkalkulation) gleichartig bzw. sehr ähnlich. Die Kalkulationsverfahren sind deshalb unabhängig von dem System der Kostenrechnung, da sie nur den rechnerischen Kalkulationsaufbau, nicht aber den Inhalt der zu kalkulierenden Kosten festlegen. Sie gelten in gleicher Weise für Plan-, Vor-, Zwischen- und Nachkalkulationen, sowie für Grenz- und Vollkostenkalkulationen. Die folgende Darstellung der Kalkulationsverfahren kann sich daher auf Ist-, Normal- oder Plan106

Die Kalkulation ist rein kostenorientiert und berücksichtigt noch nicht die Absatzmarkt-/Preisbildungsseite.

7.3 Überblick über die betriebswirtschaftlichen Kalkulationsverfahren

267

kosten bzw. auf Voll- oder Grenzkosten beziehen. Deshalb werden die Kalkulationsverfahren in den folgenden Kapiteln nicht nach Kostenrechnungssystemen getrennt behandelt. Die in der Praxis vorkommenden Kalkulationsverfahren werden mithilfe der allgemein gültigen Grundformeln, d.h. ohne explizite Herleitung der Formeln und ohne Sonderfälle, dargestellt. Ihre Anwendung wird durch Zahlenbeispiele erläutert. Beeinflusst wird die Auswahl der Kalkulationsverfahren von:   

der Breite des Produktionsprogramms, der Produktzusammensetzung, /-mischung, /-konstruktion und den angewendeten Produktionsverfahren.

Der Schwierigkeitsgrad bzw. die Komplexität der Kalkulation nimmt in Abhängigkeit von diesen Kriterien schrittweise zu. Bei Massenproduktion sind die Kalkulationsverfahren meistens einfacher als bei Sorten- oder Serienproduktion. Bei Einzel- und Auftragsfertigung erreichen sie ihren größten Schwierigkeitsgrad. Einteilige Stückgüter oder Fließprodukte wie Flüssigkeiten, Gase, pulverisierte Stoffe, Meterware usw., lassen sich leichter kalkulieren als Erzeugnisse, die aus mehreren oder vielen Einzelteilen bestehen. Weiterhin nimmt der Schwierigkeitsgrad der Kalkulation mit der Zahl der aufeinander folgenden Produktionsstufen und Arbeitsgänge zu. Besondere Kalkulationsprobleme entstehen, wenn Kuppelproduktion vorliegt, das heißt wenn Produktionsprozesse zwangsläufig zu mehreren Produkten (=Kuppelprodukten) führen. Beschreibung der ein- und zweistufigen Divisionskalkulationen In diesem Kapitel werden Kalkulationsverfahren behandelt, die bei den folgenden Voraussetzungen anwendbar sind: Es sind nur einteilige Produkte zu kalkulieren. Hierbei handelt es sich entweder um einteilige Stückgüter, wie z.B. Schrauben, Stangen, Einzelteile usw. oder um Fließgüter, wie z.B. Flüssigkeiten, Gase, pulverisierte Stoffe, Meterware usw.. Weiterhin wird unterstellt, dass das Unternehmen nur ein Produkt herstellt. Hiermit ist zugleich Kuppelproduktion ausgeschlossen, da hier mindestens zwei Produkte anfallen. Einproduktfälle sind in der Praxis relativ selten. Beispiele sind viele Dienstleistungsproduktionen wie z.B. Veranstaltungen (angels.: Event), Energieversorger die nur Strom gemessen in Kilowattstunden produzieren, Bergbauunternehmen, die nur eine Sorte Kohle oder Erze oder Salze gewinnen oder Wasserwerke. Es kann sich auch um eine Kostenstelle handeln, die nur eine Leistungsart erbringt. Sind die obigen Voraussetzungen erfüllt, so kann man die Stückkosten einfach dadurch bestimmen, dass man die Kosten der Kalkulationsperiode (Monat, Quartal oder Jahr) durch die zugehörigen Produktionsmengen beziehungsweise Absatzmengen dividiert. Dieses Verfahren wird daher als Divisionskalkulation bezeichnet. Es lassen sich die Unterformen der ein-, zweiund mehrstufigen Divisionskalkulation unterscheiden. Sind neben den oben genannten Voraussetzungen folgende weitere Voraussetzungen erfüllt, so lässt sich die einstufige Divisionskalkulation anwenden. Erstens müssen in der Kalkulationsperiode die produzierten Mengen mit den Absatzmengen übereinstimmen. Nur unter dieser Voraussetzung können die Herstellkosten und die Kosten des Verwaltungs- und Ver-

268

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

triebsbereiches auf die gleiche Menge bezogen werden. Zweitens muss entweder einstufige Produktion vorliegen, oder es dürfen im Falle mehrerer aufeinander folgender Arbeitsgänge keine Zwischenlagerbestandsveränderungen entstehen. Diese Voraussetzung muss erfüllt sein, damit sich die Herstellkosten auf die gleiche Ausbringungsmenge beziehen lassen. Wenn die produzierte Menge einer Periode von der abgesetzten Menge abweicht, muss bereits die zweistufige Divisionskalkulation eingesetzt werden. Beispiel für die ein- und zweistufige Divisionskalkulation Ein Textilunternehmen hat in einer Periode Gesamtkosten von 100.000 €/Pe, in denen auch die Vertriebskosten enthalten sind. Das Unternehmen produziert in dieser Periode eine Produktionslosgröße von 4.000 ME/Pe gleichartigen Badetüchern, die auch alle innerhalb der Produktionsperiode verkauft werden. Es werden keine Badetücher in das Fertigwarenlager eingelagert, die erst in der nächsten Periode verkauft werden. Bei diesem Beispiel handelt es sich in der betrachteten Periode um einen Einproduktfall ohne Bestandsveränderungen an Halb- und Fertigfabrikaten. Daher lassen sich die Selbstkosten mit der einstufigen Divisionskalkulation kalkulieren, das heißt als einfacher Quotient mit den Gesamtkosten im Zähler und der produzierten Menge im Nenner. Die Selbstkosten eines Badetuches betragen demnach 25 €/ME. In der nächsten Periode entstehen wiederum Gesamtkosten von 100.000 €/Pe einschließlich Vertriebskosten und es wird auch wieder eine Produktionslosgröße von 4.000 ME/Pe gleichartigen Badetüchern produziert. Allerdings können in dieser Periode nicht alle 4.000 Badetücher verkauft werden, weshalb 2.000 in das Fertigwarenlager eingelagert werden. Der letzte Tag dieser Kostenrechnungsperiode ist gleichzeitig der Bilanzstichtag. Es ergeben sich damit zwei Probleme: 1. mit welchem Wert sollen die 2.000 auf Lager liegenden Badetücher im Umlaufvermögen der Bilanz bewertet werden? 2. welche Preisuntergrenze soll dem Vertrieb für die Preisbildung mitgeteilt werden? Für die Bestandsbewertung in der Bilanz, die zu Herstellungskosten zu erfolgen hat, dürfen die Vertriebskosten gemäß §255 Abs.2 HGB nicht eingerechnet werden. Hieraus ergibt sich die Notwendigkeit einer zweistufigen Divisionskalkulation in der die Herstellkosten und „angemessene“ Teile der Verwaltungskosten auf die gesamte in der Periode produzierte Menge und die Vertriebskosten nur auf die in der Periode abgesetzte Menge bezogen werden. Für die zweistufige Divisionskalkulation ist also eine einfache Kostenstellenrechnung notwendig, in der zumindest die Vertriebskosten auf einer Vertriebskostenstelle und die Herstellkosten auf einer Produktionskostenstelle gesammelt werden. Die Gesamtkosten von 100.000 €/Pe mögen sich aus 80.000 €/Pe Herstellkosten und aus 20.000 €/Pe Vertriebskosten zusammensetzen. Somit ergeben sich Herstellkosten von 20 € pro produzierten Badetuch und Vertriebskosten von 10 € pro abgesetzten Badetuch. Die in der Position Fertigwarenbestände der Bilanz anzusetzenden 2.000 Badetücher sind mit 40.000 € zu bewerten. Wenn die Vertriebskosten mit in die Bewertung der auf Lager liegenden Badetücher eingehen würden, das heißt die Bewertung mit 25 € pro produzierten Badetuches er-

7.3 Überblick über die betriebswirtschaftlichen Kalkulationsverfahren

269

folgen würde, dann hätte das Unternehmen eine noch nicht realisierte Vertriebsleistung als Umlaufvermögen in der Bilanz angesetzt.107 Es hätte sein Vermögen damit höher ausgewiesen, als es tatsächlich zum Bilanzstichtag ist und sich damit „reicher gerechnet“. Dieses Problem ist allerdings nur mit dem Aussteuern der Vertriebskosten aus dem Bewertungsansatz des Umlaufvermögens noch nicht gelöst. Die weitere Problematik der Bewertung wird im Rahmen der Preisuntergrenze besprochen. Exkurs: Aktivierung von Vertriebsaufwand Am Ende eines Jahres und ggf. auch eines Quartals müssen die Lagermengen bewertet werden. Bei der Ermittlung der Herstellungskosten für Produkte gehen HGB, EStG und IFRS von einem expliziten Verbot für die Aktivierung von Vertriebsaufwand aus. Er darf somit auf keinen Fall in die Herstellungskosten eingerechnet werden. Dies ist jedoch häufig nicht problemadäquat und spätestens im internen Rechnungswesen sollte eine realitätsgerechtere Bewertung vorgenommen werden.108 Da heutzutage der Vertriebsaufwand teilweise höher liegt als die Herstellungskosten, ist die Frage der Behandlung von Vertriebsaufwand oft von hoher Bedeutung. Insbesondere, wenn Produkte genau auf den Kunden zugeschnitten werden, spielen die Vertriebskosten eine wesentliche Rolle. Auch die Erarbeitung von Verkaufsmöglichkeiten (angels.: Lead Management) ist eine wichtige Leistung. Zur Klärung sei eine Fallunterscheidung getroffen: a) Zum Zeitpunkt der Bewertung ist noch kein Vertriebsaufwand entstanden. b) Zum Zeitpunkt der Bewertung hat der Vertrieb fast vollständig stattgefunden (z.B.: Kaufvertrag ist unterzeichnet). c) Zum Zeitpunkt der Bewertung hat der Vertrieb teilweise stattgefunden (Vertrag ist nicht unterzeichnet). Fall a) ist das Szenario, für das der Gesetzgeber wohl das Vertriebskostenaktivierungsverbot des HGB vorgesehen hat. Nicht entstandener Aufwand darf weder aus der Sicht des Verursachungsprinzips noch aus der Sicht des Gläubigerschutzes aktiviert werden. Es gilt handelsrechtlich der Grundsatz, dass erst mit dem Gefahrenübergang die Marktleistung gebucht werden darf, weil dann auch die Vertriebsleistung erbracht und die Vertriebskosten verursacht wurden. Fall b) hingegen stellt ein Szenario dar, bei dem bis auf die Auslieferung bereits die gesamte Vertriebstätigkeit erbracht wurde. Diese müsste aus der Sichtweise des Verursachungsprinzips im Umlaufvermögen berücksichtigt werden, solange der Marktpreis über dem Aktivierungswert liegt. Dem Gläubigerschutz entspricht dies, weil die erbrachte Vertriebsleistung 107

Der Ansatz von Vertriebskosten wäre dann betriebswirtschaftlich zu verantworten, wenn der eigentliche Verkaufsprozess bereits stattgefunden hat, aber der Gefahrenübergang noch nicht.

108

Dies schließt natürlich eine eventuelle Abwertung des Lagerbestandes für den Fall ein, dass die Marktpreise niedriger liegen.

270

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

den Marktwert des Fertigwarenbestands deutlich erhöht und ein Wertverlust der Vertriebsleistung nur durch Leistungsstörungen beim Lieferanten und Zahlungsschwierigkeiten/Insolvenz des Kunden eintreten kann. Wenn diese nicht sehr wahrscheinlich sind, sollte aktiviert werden, ggf. mit einem kleinen Abschlag. Fall c) ist schwieriger zu quantifizieren. Solange der Kunde keinen Kaufvertrag abgeschlossen hat, ist es nicht sicher, ob die Vertriebsbemühungen zum Erfolg führen werden. Hier könnte man mit Erfahrungswerten arbeiten, wonach z.B. jeder dritte bearbeitete Kunde auch Vertragspartner wird. Aber die Abschätzung ist sehr schwierig und öffnet die Tür für Manipulationen. Somit ist eine Umsetzung im externen Rechnungswesen kaum wahrscheinlich. Dem Verursachungsprinzip entspricht auch die Aktivierung, weil der Marktwert der auf Lager liegenden Produkte durch die darin enthaltenen erbrachten Vertriebsleistungen erhöht ist, weil diese Produkte eine höhere Wahrscheinlichkeit auf den Abschluss einer Kaufvertrags haben als diejenigen Produkte, für die die Vertriebsleistung noch nicht erbracht wurde. Im internationalen Rechnungswesen (IFRS) gibt es zumindest für langfristige Auftragsfertigung (z.B. für Anlagen und Maschinen) die Möglichkeit, entsprechend dem Produktionsfortschritt (angels.: Percentage/Degree of Completion) auch die anteiligen Bestandteile für Fixkosten (insb. Vertrieb) und Gewinn zu verrechnen. Im HGB gilt die Regel, dass erst mit dem Gefahrenübergang die Marktleistung gebucht werden darf einschließlich der Anteile für die Deckung des Vertriebsaufwandes (Realisationsprinzip). Dies kann in Branchen mit geschäftsjahresübergreifender Projektfertigung (z.B. im Großanlagenbau) zu einem Wertsprung in den Jahresabschlüssen führen, der die Vergleichbarkeit der Periodenergebnisse verzerren kann. Im internen Rechnungswesen sollten die Fälle b) und c) abgebildet werden, um das verursachungsgerechte (= das der tatsächlichen Produktions- und Vertriebswertschöpfung entsprechende) Periodenergebnis zu zeigen. Insofern sollte der Wertansatz des externen Rechnungswesens nicht in jedem Fall in die Kostenrechnung übernommen werden. Allerdings ist bei der Entscheidung zu prüfen, ob sich wesentliche Wertänderungen ergeben. Wenn nur geringe Vertriebsvorleistungen erbracht wurden, kann auf die Aktivierung nach dem Grundsatz der Wesentlichkeit verzichtet werden. Problem der Preisuntergrenze bei Beschäftigungsschwankungen Im obigen Beispiel stellt sich nun noch die Frage, welche Preisuntergrenze dem Vertrieb für die Preisbildung im Markt mitgeteilt werden soll. Im Falle der Deckungsgleichheit von Produktions- und Absatzmenge können die 25 € Selbstkosten als Preisuntergrenze genommen werden.109 Wenn im Zuge einer einstufigen Divisionskalkulation nun aber die 100.000 € Gesamtkosten auf die abgesetzte Menge von nur 2.000 Badetüchern bezogen würden, ergäben sich Selbstkosten bzw. eine Preisuntergrenze von 50 € pro Badetuch. Wenn Marketing und Vertrieb auf der Basis dieser Preisuntergrenze Verkaufspreise bilden würden, wären die Badetücher im Vergleich mit den Preisen der Wettbewerbern deutlich zu teuer. Das Unter109

Bei einer eigentlich angebrachten Teilkostenrechnung müsste man für die betrachtete Periode die nicht beeinflussbaren/fixen Kosten abziehen um zur korrekten kurzfristigen Preisuntergrenze zu kommen. Dazu wären noch sachliche und zeitliche Interdependenzen zu berücksichtigen

7.3 Überblick über die betriebswirtschaftlichen Kalkulationsverfahren

271

nehmen läuft Gefahr sich „aus dem Markt heraus zu kalkulieren“. Dieses Problem wird allerdings hier nicht durch das Aussteuern der Vertriebskosten gelöst, denn die Zurechnung der Vertriebskosten auf die 2.000 abgesetzten Einheiten ist rechnerisch verursachungsgerecht. Das Problem einer zu hohen Bewertung im Umlaufvermögen und einer zu hohen Preisuntergrenze ergibt sich immer auch dann, wenn im Vergleich zur im Beispiel angenommenen Normalkapazität von 4.000 Badetüchern ein deutlicher Absatz- und Produktionsmengenrückgang zu verzeichnen ist und bei den hier zu behandelnden Vollkosten-Divisionskalkulationen die gesamten fixen und variablen Kosten auf eine kleinere Menge zugerechnet werden. Pro Stück ergeben sich dann größere anteilige Fixkosten. Der Bilanzbewertungsansatz und die Preisuntergrenze steigen durch diesen Effekt, der einer Zurechnung der in der Periode nicht genutzten/leerstehenden Produktionskapazitäten als Fixkosten auf die produzierte/abgesetzte Menge gleichkommt. Die Konsequenz ist in jeder Hinsicht negativ: In der Bilanz würden die nicht genutzten Kapazitäten ungerechtfertigt als Umlaufvermögen ausgewiesen und auf dem Absatzmarkt würde man versuchen, sich über überhöhte Verkaufspreise die Leer-Kapazitäten der Vorperiode von den Kunden bezahlen zu lassen. Die gesamte Gruppe der auf Vollkosten beruhenden Divisionskalkulationen, zu denen auch die unten noch zu besprechenden Äquivalenzziffern- und Kuppelkalkulationen gehören, können die Probleme stark schwankender Beschäftigung nicht lösen. Dies gelingt erst den später anzusprechenden Zuschlags- und Bezugsgrößenkalkulationen, die die fixen Gemeinkosten als beschäftigungsunabhängigen bzw. mengenneutralen prozentualen Zuschlagssatz, der aus der Normalbeschäftigung resultiert, auf geeignete Bezugsgrößen, wie z.B. die Material- oder Lohneinzelkosten verrechnen.110 Die allgemeinen Formeln der ein- und zweistufigen Divisionskalkulation Das Ziel aller Kalkulationsverfahren ist es, die Stückkosten bzw. Selbstkosten111 pro Stück der Kalkulationsperiode k in €/ME zu berechnen. Die Gesamtkosten eines Unternehmens werden mit K in €/Pe und die Produktionsmenge112 mit x in ME/Pe bezeichnet. Wenn nur eine Kostenstelle c betrachtet wird, gelten die Abkürzungen Kc als Gesamtkosten der Kostenstelle und xc als gesamte Leistungsmenge der Kostenstelle c. Es ergibt sich für die einstufige Divisionskalkulation folgende Kalkulationsformel:

k ED 

K x

in €/ME

kED = Selbstkosten nach der Methode der einstufigen Divisionskalkulation, in €/ME

110

Theoretisch könnte man auch die Fixkosten in der Divisionskalkulation durch die Planbeschäftigung anstelle der Istbeschäftigung dividieren und nur die Periodengesamtkosten im Zähler anpassen um zu beschäftigungsneutralen Ergebnissen zu gelangen.

111

Die Begriffe Stückkosten und Selbstkosten werden hier als Synonyme verstanden.

112

Die Begriffe Produktionsmenge, Ausbringung (angels.: Output) und Beschäftigung werden als Synonyme gebraucht.

272

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

Es erübrigt sich ein Index für die zu kalkulierenden Produkte, da es sich per Definition um ein Einproduktunternehmen handeln muss. Diese allgemeine Grundformel der einstufigen Divisionskalkulation, aus der sich auch alle weiteren Verfahren der Divisionskalkulationen ableiten, beinhaltet keine Aufteilung in fixe und variable Kosten sowie Einzel- und Gemeinkosten und lässt sich in dieser einfachsten Form ohne Vorhandensein einer Kostenstellenrechnung anwenden. Aus eben diesen Eigenschaften resultieren aber auch die oben angesprochenen Probleme bei Beschäftigungsschwankungen. Für die Kostenkontrolle ist allerdings unbedingt eine Unterteilung der Kosten nach Kostenstellen notwendig.113 Die Bedingungen für die Anwendung der einstufigen Divisionskalkulation sind in der Unternehmenspraxis nur in wenigen Fällen gegeben. Es kommt allerdings auch bei Sachgüterunternehmen vor, dass die Produkte technisch oder wirtschaftlich nicht lagerfähig sind. Technisch sind z.B. die Strommengen (in kwh) von Energieversorgungsunternehmen nicht lagerfähig. Letztere können theoretisch auch Einproduktunternehmen darstellen und sind dafür ein beliebtes Lehrbuchbeispiel. Wenn der Energieversorger aber sowohl Strom produziert als auch verteilt, was häufig vorkommt, dann handelt es sich mindestens um ein Zweiproduktunternehmen: Die Kosten der Energieerzeugung sind ins Verhältnis zu den erbrachten Strommenge (in kwh/Pe) zu setzen, die Kosten der Energieverteilung ins Verhältnis zu der Anzahl der Übergabepunkte (Haus-/Gewerbeanschlüsse). Betreibt der Energieversorger mehrere und / oder unterschiedliche Kraftwerksblöcke, so will man in der Praxis immer die Kosten pro Block wissen, so dass die Gesamtkosten K in die Kosten der einzelnen Kraftwerksblöcke unterteilt werden, bzw. die Blöcke Kostenstellen oder Bereichskostenstellen sind. Wirtschaftlich nicht lagerfähige Sachgüter sind weiterhin zahlreiche landwirtschaftliche Produkte, die aus Frischegründen unmittelbar, d.h. am gleichen Tag verkauft bzw. verwertet werden müssen. Meistens handelt es sich aber auch hier um Mehrproduktunternehmen, so dass die einstufige Divisionskalkulation aus diesem Grunde nicht anwendbar ist. In den Dienstleistungsbranchen ist zwar die Bedingung, dass keine Bestandsveränderungen an Halb- und Fertigprodukten auftreten dürfen, per Dienstleistungsdefinition erfüllt, da Dienstleistungen nicht lagerfähig sind. Allerdings handelt es sich bei den meisten Dienstleistungsunternehmen um Mehrproduktunternehmen, so dass die einstufige Divisionskalkulation aus diesem Grunde nicht anwendbar ist. Wenn während der Kalkulationsperiode Lagerbestandsveränderungen an Fertigprodukten auftreten, also die Absatzmengen von den Produktionsmengen abweichen, kann die zweistufige Divisionskalkulation eingesetzt werden. Diese Kalkulationsmethode trennt die Gesamtkosten K der einstufigen Divisionskalkulation in zwei Kostenblöcke auf: In die Herstellkosten der produzierten Menge KH und die Verwaltungs- und Vertriebskosten der abgesetzten Menge KV. Die beiden anderen o.a. Voraussetzungen müssen weiterhin eingehalten werden. Wenn die produzierte Menge mit xp und die abgesetzte Menge mit xA bezeichnet werden, dann ergibt sich für die zweistufige Divisionskalkulation die folgende Formel:

113

Auch Grenzkosten, die innerhalb der einzelnen Kostenstellen unterschiedlich sind, können viel leichter und besser ermittelt werden, wenn eine nach Kostenstellen differenzierte Kostenplanung vorliegt.

7.3 Überblick über die betriebswirtschaftlichen Kalkulationsverfahren

k ZD 

K H KV   k H  kV xp xA

273

in €/ME

KZD = Selbstkosten nach der Methode der zweistufigen Divisionskalkulation in €/ME KH = Herstellkosten der produzierten Menge in €/Pe kH = Herstellkosten pro Stück in €/ME kV = Vertriebs- und Verwaltungskosten pro Stück in €/ME KV = Verwaltungs- und Vertriebskosten der abgesetzten Menge in €/Pe xp = produzierte Menge in ME/Pe xA = abgesetzte Menge in ME/Pe Diese Formel entspricht der Bestimmung des § 255 HGB, der besagt, dass Vertriebskosten nicht in die Bestandsbewertung der Halb- und Fertigfabrikate einfließen dürfen. Die Bestandsbewertung wird demnach nur mit dem Wert vorgenommen, der sich aus dem Quotienten Herstellkosten pro Einheit KH/xp (€/ME) ergibt. Die Verwaltungs- und Vertriebskosten müssen den abgesetzten Mengen zugerechnet werden und fließen in die Ergebnisrechnung. Verwaltungskosten dürfen in angemessener Höhe (insbesondere wenn sie die Produktion betreffen) zwar gem. § 255 HGB in die Bestandsbewertung einfließen, hierzu müsste allerdings eine eigene Verwaltungskostenstelle eingerichtet werden, oder die Verwaltungskosten müssten anteilig zu den Herstellkosten und den Vertriebskosten addiert werden. Die Probleme der Fixkostendegression können beide Quotienten gleichermaßen treffen.

7.3.2

Mehrstufige Divisionskalkulationen

Addierende mehrstufige Divisionskalkulation Eine mehrstufige Produktion ist ein Produktionsprozess, in dem ein Produkt in mehreren unterschiedlichen Produktionsstufen bearbeitet werden muss, um zum verkaufsfähigen Endprodukt zu gelangen. Dies ist bei der industriellen Produktion der Regelfall. Die einfachste Variante ist die addierende mehrstufige Divisionskalkulation  

ohne Zwischenlagerbestandsveränderungen und ohne Mengenverluste zwischen den Produktionsstufen u.a. durch Schwund, Verdunstung, Ausschuss und Verschnitt etc..

Dass keine Zwischenlagerbestandsveränderungen und kein Ausschuss etc. auftreten, wird in dem folgenden Beispiel durch die Gleichheit von Einsatzmengen und Ausbringungsmengen der einzelnen Produktionsstufen sichtbar. Die Stückkosten der einzelnen Produktionsstufen (=Produktionskostenstellen) können bei diesen Voraussetzungen isoliert voneinander abgerechnet werden. Für die Bestandsbewertung halbfertiger Erzeugnisse (Ware in Arbeit, angels.: Work in Process) ist es sinnvoll, eine Darstellung der kumulierten Stückkosten mitlaufen zu lassen. Unter den obigen Voraussetzungen führt die addierende mehrstufige Divisi-

274

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

onskalkulation zu dem gleichen Ergebnis, als wenn der gesamte mehrstufige Produktionsprozess wie ein einstufiger Prozess kalkuliert würde. Dies wird in der Summenzeile des Beispiels deutlich, in der die gesamten Kostenstellenkosten von 60.000 € durch die Ausbringungsmenge von 3.000 ME dividiert wird und sich das gleiche Ergebnis ergibt, wie bei der Addition der einzelnen Stückkosten der Produktionsstufen. Aus Gründen der Kostentransparenz und der Bestandsbewertung ist die addierende mehrstufige Divisionskalkulation der einstufigen vorzuziehen. ProduktionsStufe

Einsatzmenge ME/Pe

Kostenstellenkosten €/Pe

Ausbringung in ME/Pe

Stückkosten €/ME

Kumulierte Stückkosten €/ME

1.

3.000

10.000

3.000

3,33

2.

3.000

18.000

3.000

6

9,33

3.

3.000

12.000

3.000

4

13,33

4.

3.000

20.000

3.000

6,67

20

60.000

3.000

20

Summe

3,33

Abbildung 122: Addierende mehrstufige Divisionskalkulation ohne Zwischenlagerbestandsveränderungen und Schwund etc.

Eine Darstellung der mehrstufigen Divisionskalkulation in der die Materialeinzelkosten in der ersten Zeile gesondert ausgewiesen werden, wird auch Veredelungsrechnung genannt. Sie hat den Vorteil, dass der Anteil der Materialkosten am Kalkulationsergebnis sofort sichtbar ist und damit die Kalkulationstransparenz gesteigert wird. Das Ergebnis der beiden Varianten muss immer das gleiche sein. Im Beispiel betragen die Materialeinzelkosten 1,33 €/ME, so dass sich für die 3.000 eingesetzten ME insgesamt 4.000 € Materialeinzelkosten ergeben. Die Kostenstellenkosten der ersten Produktionsstufe betragen dann nur noch 6.000 €, da die 4.000 € Materialeinzelkosten herausgerechnet werden müssen. Falls Materialeinzelkosten in den anderen Produktionsstufen anfallen, könnten sie jeweils in die Kostenstellenkosten der anderen Produktionsstufen eingerechnet werden oder auch gesondert ausgewiesen werden. Es ergeben sich somit für alle in diesem Kapitel behandelten mehrstufigen Divisionskalkulationen drei Darstellungsmöglichkeiten:   

Integration der Materialeinzelkosten in die Kostenstellenkosten auf allen Produktionsstufen auf denen sie ggf. verursacht werden (= kein gesonderter Ausweis der MEK) Gesamthafter Ausweis der Materialeinzelkosten vor der ersten Produktionsstufe, auch wenn sie evtl. erst in späteren Produktionsstufen verursacht werden Ausweis der Materialeinzelkosten vor der Produktionsstufe in der sie verursacht werden (nur bei Produktionsprozessen, bei denen auf den verschiedenen Produktionsstufen weitere Materialeinsätze erfolgen).

Die Veredelungsrechnung wird in diesem Kapitel nur noch einmal bei der folgenden weiterwälzenden Divisionskalkulation gezeigt und dann aus Vereinfachungsgründen der umfänglichen Tabellen nicht mehr.

7.3 Überblick über die betriebswirtschaftlichen Kalkulationsverfahren Produktionsstufe

Einsatzmenge ME/Pe

Kostenstellenkosten €/Pe

3.000 3.000 3.000 3.000 3.000

1. 2. 3. 4.

Ausbringung in ME/Pe

6.000 18.000 12.000 20.000

275 Stückkosten €/ME 1,33 2 6 4,00 6,67

3.000 3.000 3.000 3.000

20

Summe

Abbildung 123: Addierende mehrstufige Divisionskalkulation ohne Zwischenlagerbestandsveränderungen und Schwund etc. als Veredelungsrechnung

Das obige Beispiel wird unter Beibehaltung der Voraussetzungen unten als weiterwälzende Divisionskalkulation gezeigt. Das Adjektiv weiterwälzend bezieht sich auf die Einsatzmenge einer Produktionsstufe, die mit den kalkulierten Stückkosten der vorhergehenden Stufe multipliziert wird. Dadurch ergeben sich die Produkte in der Spalte Weitergewälzte Kosten. Hierzu müssen noch die Kostenstellenkosten der jeweiligen Stufe addiert werden, um zu den Gesamtkosten der Produktionsstufe zu gelangen. Diese werden durch die Ausbringungsmenge dividiert und es ergeben sich die Stückkosten des Halbfertigfabrikats/Ware in Arbeit bis einschließlich der kalkulierten Stufe. Die jeweiligen Zwischenergebnisse und das Endergebnis müssen mit den kumulierten Stückkosten der entsprechenden Stufe der addierenden Divisionskalkulation übereinstimmen und können zur Bestandsbewertung herangezogen werden. Produktionsstufe

Einsatzmenge ME/Pe

Weitergewälzte Kosten €/Pe

Kostenstellenkosten €/Pe

Gesamtkosten der Produktionsstufe €/Pe

Ausbringung in ME/Pe

3.000

Stückkosten €/ME

1,33

1.

3.000

4.000

6.000

10.000

3.000

3,33

2.

3.000

10.000

18.000

28.000

3.000

9,33

3.

3.000

28.000

12.000

40.000

3.000

13,33

4.

3.000

40.000

20.000

60.000

3.000

20

Abbildung 124: Weiterwälzende mehrstufige Divisionskalkulation ohne Zwischenlagerbestandsveränderungen und Schwund etc. als Veredelungsrechnung

Im Folgenden wird der in der industriellen Produktion häufig vorkommende Fall eines mehrstufigen Produktionsprozesses mit Zwischenlagerbestandsveränderungen mit der addierenden mehrstufigen Divisionskalkulation abgebildet. Es fließt nicht mehr, wie oben, die gleiche Einsatz- und Ausbringungsmenge durch alle Produktionsstufen. Von der Ausbringungsmenge der ersten Produktionsstufe werden 2.000 ME in ein Zwischenlager mit einem Bestandswert von 3,33 €/ME eingelagert. Dementsprechend bilden nur 1.000 ME die Einsatzmenge der zweiten Produktionsstufe. Diese werden dort bearbeitet und ohne Lagerbestandsveränderung an die dritte Produktionsstufe weitergegeben. Da die vierte Produktionsstufe 3.000 ME

276

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

als Einsatzmenge benötigt, müssen von dem Zwischenlager der dritten Produktionsstufe 2.000 ME entnommen werden, die dort früher eingelagert wurden. Es könnte hier z.B. davon ausgegangen werden, dass diese 2.000 ME früher ebenfalls mit kalkulierten Stückkosten von 33,33 €/ME eingelagert wurden. Für den Rechengang und das Kalkulationsergebnis der addierenden Divisionskalkulation spielt die Lagerbestandsbewertung der 2.000 ME allerdings keine Rolle, da der Rechengang keine bewertete, und auch keine mengenmäßige Lagerentnahme abbildet, sondern nur die Ausbringungsmenge der jeweiligen Stufe. Die Bewertung der 2.000 entnommenen Mengeneinheiten erfolgt zusammen mit den direkt weitergereichten 1.000 ME im Nenner des Divisionskalkulationsquotienten in der vierten Produktionsstufe. Hier stehen die 20.000 € Kostenstellenkosten im Zähler und sind allein ausschlaggebend für das Kalkulationsergebnis der Produktionsstufe von 6,66 €, also für die Bewertung der 3.000 ME. Diese rein mengenmäßige Berücksichtigung der Lagerentnahmen bei der addierende und auch der weiterwälzenden Divisionskalkulation ist insofern positiv, weil dadurch die von der jeweiligen Beschäftigung bzw. Ausbringungsmenge der Periode stark abhängigen Kalkulationsergebnisse der Vollkostendivisionskalkulationen ausgesteuert werden. Dieser negative Effekt wurde oben bei den ein- und zweistufigen Divisionskalkulationen erklärt. Auf das Beispiel bezogen könnte es bedeuten, dass sich durch Unterbeschäftigung in der früheren Periode (z.B. bei einer Ausbringungsmenge von nur 500 ME anstelle von 1.000 ME) ein Lagerbestandswert von 20 €/Stück anstelle von 12 €/Stück ergab, weil die fixen Kostenstellenkosten der dritten Produktionsstufe in voller Höhe auf die geringe Ausbringungsmenge verrechnet wurde.114 Dies führte zwar zu einer falschen Lagerbestandsbewertung in der vergangenen Periode, weil fixe Leerkosten als Lagerbestand bewertet wurden. Dieser Effekt spielt nun allerdings in der aktuellen Kalkulation keine Rolle mehr, weil die frühere Lagerbestandsbewertung in ihr nicht mehr herangezogen wird. Produktionsstufe 1.

Einsatzmenge ME/Pe

3.000

Kostenstellenkosten €/Pe 10.000

Ausbringung in ME/Pe

3.000

Stückkosten €/ME

3,33

Kumulierte Stückkosten €/ME 3,33

2.

1.000

18.000

1.000

18

21,33

3.

1.000

12.000

1.000

12

33,33

4.

3.000

20.000

3.000

6,67

40

60.000

3.000

40

Summe

Lagerbestandsänderung (Menge) ME + 2.000 – 2.000

Lagerbestandsänderung (Wert) €

+ 6.667 - 66.667

Abbildung 125: Addierende mehrstufige Divisionskalkulation mit Zwischenlagerbestandsveränderungen ohne Schwund, Verdunstung, Verschnitt etc.

114

Die Kostenstellenkosten der dritten Produktionsstufe mögen sich aus 8.000 € Fixkosten und 4 € variablen Gemeinkosten pro ME zusammensetzen. Dadurch ergeben sich 12.000 € bei einer Ausbringung von 1.000 ME und 10.000 € bei einer Ausbringung von 500 ME mit einem Kalkulationsergebnis von 20 €/ME in der früheren Periode.

7.3 Überblick über die betriebswirtschaftlichen Kalkulationsverfahren

277

Im Folgenden wird das Beispiel als weiterwälzende Divisionskalkulation gezeigt. Hier spielt die Bewertung des Zwischenlagerbestandes eine Rolle, weil im Produkt der weiter gewälzten Kosten eine Mengen- (3.000 ME) und eine Wertkomponente (33,33 €) enthalten ist. Der übliche Gang der weiterwälzenden Divisionskalkulation ist es, den in der aktuellen Periode kalkulierten Wert (33,33 €) als Wertansatz für die Weiterwälzung heranzuziehen. Wenn ein anderer Wertansatz gewählt werden soll, müssen die weiter gewälzten Kosten aufgeteilt werden in 1.000 ME zu 33,33 € und 2.000 ME zu dem Wertansatz der früheren Periode oder eines Normal- oder Planwertes. Einem Planwert auf der Basis einer Plan- bzw. Normalbeschäftigung ist der Vorzug zu geben, um die oben angesprochenen negativen Effekte der Vollkostendivisionskalkulationen auszusteuern. Wenn die weiterwälzende mehrstufige Divisionskalkulation entnommene Zwischenlagerbestände mit den aktuellen Kalkulationsergebnissen der laufenden Periode bewertet, kommt sie zu den gleichen Endergebnissen wie die addierende mehrstufige Divisionskalkulation. Produktionsstufe

Einsatzmenge ME/Pe

Weitergewälzte Kosten €/Pe

Kostenstellenkosten €/Pe

Gesamtkosten der Produktionsstufe €/Pe

Ausbringung in ME/Pe

Stückkosten €/ME

Lagerbestandsänderung ME

Lagerbestandsänderung €

+ 2.000

+ 6.667

1.

3.000

10.000

10.000

3.000

3,33

2.

1.000

3.333,33

18.000

21.333,33

1.000

21,33

3.

1.000

21.333,33

12.000

33.333,33

1.000

33,33

- 2.000

- 66.667

4.

3.000

100.000

20.000

120.000

3.000

40,00

0

0

Abbildung 126: Weiterwälzende mehrstufige Divisionskalkulation mit Zwischenlagerbestandsveränderungen ohne Schwund etc.

Es wird nun die obige Voraussetzung aufgegeben, dass keine Mengenverluste während der Bearbeitung in den Produktionsstufen durch Schwund, Verdunstung, Ausschuss, Verschnitt etc. anfallen. Hierbei kommt die addierende Divisionskalkulation wie unten dargestellt zu einem falschen Ergebnis, da sie die Mengenverhältnisse zwischen Einsatz- und Ausbringungsmengen der Stufen in ihrem Rechengang nicht berücksichtigen kann. Produktionsstufe

Einsatzmenge ME/Pe

Kostenstellenkosten €/Pe

Ausbringung in ME/Pe

Stückkosten €/ME

Kumulierte Stückkosten €/ME

1.

3.000

10.000

2.800

3,57

3,57

2.

2.800

18.000

2.600

6,92

10,49

3.

2.600

12.000

2.400

5,00

15,49

4.

2.400

20.000

2.200

9,09

24,59

Summe

60.000

24,59

Abbildung 127: Falsches Kalkulationsergebnis der addierenden mehrstufigen Divisionskalkulation ohne Einsatzfaktoren

278

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

Falls die Mengenverluste nicht sprunghaft bzw. wechselhaft sind, sondern sich bei den entsprechenden Produktionsprozessen verfahrenstechnisch dauerhaft, d.h. von Periode zu Periode ergeben, so können sie durch Einsatzfaktoren abgebildet werden. Diese geben an, wie viele Einsatzmengeneinheiten in einer Produktionsstufe eingesetzt werden müssen, um eine bestimmte gewünschte Ausbringungsmenge zu erhalten. Wenn das Einsatzmengenverhältnis der u. a. zweiten Produktionsstufe dauerhaft verfahrenstechnisch bedingt ist und nicht auf sporadisch auftretendem bzw. zufälligem Ausschuss beruht, so ergibt sich ein Einsatzfaktor von 1,076 (2800/2600). D. h. es muss auf dieser Produktionsstufe immer die 1,076 fache Menge eingesetzt werden um eine ME zu produzieren, weil z.B. in einem Chemiewerk flüssige Stoffe erhitzt werden und in diesem Produktionsverfahren immer eine bestimmte Menge verdunstet. Pro- Einsatzduk- menge tionsstufe

ME/Pe 1.

3.000

Kostenstellenkosten

Ausbringung

€/Pe

ME/Pe

10.000

Stückkosten €/ME

Kumulierte Stückkosten €/Pe

Einsatzfaktoren

2.800

3,57

3,57

1,0714

Multiplikation der Einsatzfaktoren

1,0769

1,0833 1,0909

2.

2.800

18.000

2.600

6,92

10,49

1,0769

1,0833

3.

2.600

12.000

2.400

5

15,49

1,0833

1,0909

4.

2.400

20.000

2.200

9,10

24,59

1,0909

24,59

Ge samtbedarfskoeffizient

1,0909

1,27

4,55

1,18

8,18

1,10

5,45

1

9,10 27,27

Abbildung 128: Richtiges Kalkulationsergebnis der addierenden mehrstufigen Divisionskalkulation ohne Zwischenlagerbestandsveränderungen mit Schwund, Verdunstung, Verschnitt etc. mit Einsatzfaktoren

Die weiterwälzende Divisionskalkulation kann mit ihrem Standardrechengang, d.h. ohne Einsatzfaktoren, Mengenverluste im Produktionsprozess abbilden und zu korrekten Ergebnisse kommen. Die Kosten des Mengenverlustes auf einer Produktionsstufe sind in den weiter gewälzten Kosten enthalten und müssen nicht durch Einsatzfaktoren simuliert werden. Sie ist daher unter der Voraussetzung des Mengenverlustes das etwas einfacher durchzuführende Verfahren. Darüber hinaus bietet sie die Möglichkeit eine Bestandsbewertung der Ware in Arbeit durchzuführen. Dies ermöglicht die addierende mehrstufige Divisionskalkulation mit Einsatzfaktoren nicht, da die Zwischenergebnisse, d.h. die Produkte der Gesamtbedarfskoeffizienten mit den Stückkosten keine korrekten Werte für die Bestandsbewertung sind, sondern nur das Endergebnis.

7.3 Überblick über die betriebswirtschaftlichen Kalkulationsverfahren Produktionsstufe

Einsatzmenge ME/Pe

Weitergewälzte Kosten €/Pe

Kostenstellenkosten €/Pe

Gesamtkosten der Produktionsstufe €/Pe

Ausbringung in ME/Pe

279 Stückkosten €/ME

10.000

10.000

2.800

3,57

10.000

18.000

28.000

2.600

10,76

2.600

28.000

12.000

40.000

2.400

16,67

2.400

40.000

20.000

60.000

2.200

27,27

1.

3.000

2.

2.800

3. 4.

Abbildung 129: Weiterwälzende mehrstufige Divisionskalkulation ohne Zwischenlagerbestandsveränderungen mit Mengenverlusten im Produktionsprozess

Die folgende Formel der mehrstufigen addierenden Divisionskalkulation lässt sich für eine Einproduktunternehmung aufstellen, in der das Produkt in den Produktionskostenstellen i = 1,…, in bearbeitet wird. Die Herstellkosten dieser Stellen werden mit KHi und die Ausbringungsmengen mit xpi bezeichnet: Es treten normalerweise zwischen den einzelnen Stufen Halbfabrikatebestandsveränderungen (Lagerbestandsveränderungen in Zwischen-/Pufferlagern) auf.

k

MD

in

 i 1

K Hi KV  x pi xA

kMD = Selbstkosten nach der Methode der mehrstufigen Divisionskalkulation in €/ME i

= Index der Produktionskostenstellen, die ein zu produzierendes Produkt durchläuft, i = 1,…, in

Die Kalkulationstransparenz bzw. Aussagekraft kann in einer mehrstufigen Einproduktunternehmung gesteigert werden, indem die Einzelmaterialkosten und die Fertigungskosten getrennt kalkuliert werden. Dazu ist der Index v = 1,…, vn für die Materialarten einzuführen, die als Einzelkosten in das Produkt einfließen. Zusätzlich kann noch Gemeinkostenmaterial in den Fertigungskosten der Kostenstelle i KFtgi enthalten sein. mv Mengeneinheiten dieser Materialarten gehen in eine Produkteinheit ein. Die Netto-Materialpreise liegen bei qv. Für alle Materialarten gilt der gleiche prozentuale Materialgemeinkostenzuschlag dM. Bei gesondertem Materialkostenausweis stellt sich die Formel der mehrstufigen addierenden Divisionskalkulation wie folgt dar: vn d  in K K  k MV   mv qv 1  m    Ftgi  V xA  100  i 1 x pi v 1

in €/ME

kMV = Selbstkosten nach der Methode der zweistufigen Divisionskalkulation als Veredelungsrechnung in €/ME mv = Mengeneinheiten der Materialarten in ME/Pe

280

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

qv = Netto-Materialpreise in €/ME v = Index der Materialarten v = 1, …, vn dm = Materialgemeinkostenzuschlagssatz KFtgi = Fertigungskosten der Fertigungskostenstellen i = 1, …, in xpi = in der Kostenstelle i produzierte Menge in ME/Pe Die unterschiedlichen Beschaffungs- und Lagerkosten der Materialarten bzw. -gruppen können durch differenzierte Materialgemeinkostenzuschlagssätze verursachungsgerechter kalkuliert werden. In der Formel müsste dann der Summenausdruck für die Materialkosten in entsprechend viele Teilausdrücke mit jeweils spezifischen Zuschlagssätzen (dmv) differenziert werden. Weiterhin kann die addierende mehrstufige Divisionskalkulation durch die explizite Berücksichtigung der Sondereinzelkosten der Fertigung und des Vertriebs verfeinert werden. Darüber hinaus können die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten mithilfe prozentualer Zuschlagsätze auf die Herstellkosten zugerechnet werden. Dies ist aber kein Charakteristikum der Divisionskalkulationen, sondern entspricht dem Ansatz der Zuschlagskalkulationen, die in einem späteren Kapitel beschrieben werden.

7.3.3

Äquivalenzziffernkalkulation

Beschreibung der Äquivalenzziffernkalkulation Wenn ein Unternehmen verschiedene Produktarten mit unterschiedlicher Kostenverursachung produziert, so sind die ein- bis mehrstufigen Divisionskalkulationen nicht mehr anwendbar, da sie nur für Einproduktunternehmen gelten. Sie beinhalten keine Kriterien zur Kostenaufteilung der Gesamtkosten auf mehrere unterschiedliche Produkte. Wenn die Produkte starke Ähnlichkeiten haben, also Produktvarianten eines Grundproduktes sind, können sie auch als Sorten, Abarten und Ausprägungen dieses Grundproduktes bezeichnet werden. Dies ist der Fall, wenn sie nur geringe konstruktive Änderungen aufweisen, weil sie aus den gleichen Ausgangsmaterialien oder mithilfe gleichartiger Prozesse hergestellt werden. Die Kosten derart ähnlicher Produkte rechnet die Äquivalenzziffernkalkulation mit Äquivalenzziffern auf eine Einheitssorte um. Dieses Kalkulationsverfahren wird in Anlehnung an das charakteristische Merkmal dieser Methode nämlich die Äquivalenzziffern als Äquivalenzziffernkalkulation bezeichnet. Die Anwendung der Äquivalenzziffernkalkulation ist in Unternehmen und Kostenstellen möglich, die eine überschaubare Anzahl artähnlicher Produkte bzw. innerbetrieblicher Leistungen erzeugen. Dies wird oft auch als Sortenproduktion bezeichnet.115 Äquivalenzziffern sind Verhältniszahlen, die angeben, wie sich die Kostenverursachung der Sorten von den Kosten einer gewählten Einheitssorte (Synonyma: Normalsorte, Standardsorte) unterscheiden. Der Einheitssorte wird üblicherweise die Äquivalenzziffer 1 zugewie115

Wahrscheinlich hat die Äquivalenzziffernrechnung ihren Ursprung in Blechwalzbetrieben. Bereits 1907 hatte P. Stein für Blechwalzwerke nach der Blechstärke differenzierte Äquivalenzziffern vorgeschlagen, wobei dünnen Blechen infolge ihrer längeren Bearbeitungszeiten höhere Äquivalenzziffern zugeteilt werden als dickeren Blechen.

7.3 Überblick über die betriebswirtschaftlichen Kalkulationsverfahren

281

sen.116 Im u.a. Beispiel betragen z.B. die Äquivalenzziffern der anderen Sorten 0,9 und 1,2. Das bedeutet, dass eine Produktvariante 10 % weniger und die andere 20 % mehr Kosten als die Einheitssorte verursacht. Die produzierten Mengen in einer Istkalkulation oder die geplanten Mengen in einer Plankalkulation werden dann mit den Äquivalenzziffern multipliziert und es ergeben sich so genannte Recheneinheiten. Diese Recheneinheiten haben selbst keine betriebswirtschaftliche Aussagekraft, sondern sind nur Zwischenschritte im Algorithmus. Sie werden aufaddiert und ergeben die Schlüsselzahl. Die Gesamtkosten des Unternehmens oder des mit der Äquivalenzziffernkalkulation abzubildenden Teilbereichs werden durch diese Schlüsselzahl dividiert und man erhält die Stückkosten der Einheitssorte. Die Stückkosten der Einheitssorte werden nun mit den jeweiligen Äquivalenzziffern der anderen Sorten multipliziert um zu deren Stückkosten zu gelangen. Die Äquivalenzziffern können sich auf die Gesamtkosten eines Unternehmens in einer Periode beziehen, was als Äquivalenzziffernkalkulation mit einer Ziffernreihe bezeichnet wird. Zur Erhöhung der Kalkulationsgenauigkeit können auch für einzelne Kostenarten(-gruppen) gesonderte Äquivalenzziffernreihen gebildet werden. Diesen Fall bezeichnet man als Äquivalenzziffernkalkulation mit mehreren Ziffernreihen. Werden für mehrere aufeinander folgende Produktionsstufen oder Werke (Teilbetriebe) jeweils entsprechende Äquivalenzziffernreihen gebildet, liegt eine mehrstufige Äquivalenzziffernkalkulation vor. Für sie ist mindestens eine Äquivalenzziffernreihe pro Kostenstelle erforderlich, d.h. für den gesamten Produktionsprozess sind immer mehrere Ziffernreihen erforderlich. In der Praxis finden sich zahlreiche industrielle Produktionsprozesse und auch Prozesse der Dienstleistungsproduktion die artverwandte Sorten produzieren und für die Anwendung der Äquivalenzziffernkalkulation in Frage kommen. Beispiele sind Kalksandsteinfabriken, die mehrere Kalksandsteinsorten unterschiedlicher Abmessungen herstellen, Getränkeproduktionen, in welchen Limonaden und Bierprodukte mit mehreren Limonaden- und Biersorten produziert werden, sowie aus der Dienstleistungsproduktion das unten angeführte Hotel, das Zimmer verschiedener Kategorien anbietet. Die Ermittlung von Äquivalenzziffern kann nach Breininger wie folgt vorgenommen werden: 1. Aufgrund betriebseigener Grundlagen z.B. Produktionszeiten a. durch kosten- und verkaufspreisstatistische Festlegung b. durch analytische Festlegung 2. Aufgrund betriebsfremder Grundlagen Kostenstatistische Verfahren sind vergangenheitsorientiert, da sie ähnlich wie die Normalkostenrechnung Istkosten vergangener Perioden in die Zukunft (hier in aktuelle Äquivalenz-

116

Breiniger hat bereits 1928 den Begriff der Äquivalenzziffer wie folgt definiert: „Äquivalenzziffern sind konstante Ausgleichsziffern mit mittelbarer Verteilungswirkung, die mit variablen Größen zu Rechnungseinheiten verschmolzen werden, um das Divisionsverfahren für verschiedenartige Leistungsarten gemeinsamen Ursprungs zu ermöglichen“

282

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

ziffern) extrapolieren. Zufällige Kostenschwankungen oder Unwirtschaftlichkeiten der Vergangenheit könnten die Äquivalenzziffern beeinflussen. Verkaufspreise sind für die Ermittlung von Äquivalenzziffern ungeeignet, da es sich bei ihnen um betriebsfremde Größen handelt. Auf ihrer Basis könnten allenfalls die Vertriebskosten verrechnet werden, aber nur wenn ein Zusammenhang zwischen Vertriebskosten und Verkaufspreisen besteht. Dieser ist in der Praxis allerdings selten gegeben. Aus Verkaufspreisen abgeleitete Äquivalenzziffern kommen nur als Notlösung in Frage. Am verursachungsgerechtesten lassen sich Äquivalenzziffern analytisch festlegen. Die Kostenverursachung der Sorten wird dabei auf geeignete Bezugsgrößen wie zum Beispiel Materialgewichte, Blechstärken, Oberflächen, Längen, Durchmesser oder Fertigungszeiten zurückgeführt und hieraus werden Äquivalenzziffernreihen ableitet. Je verursachungsgerechter die Äquivalenzziffern gebildet werden, desto genauer werden die Ergebnisse der Äquivalenzziffernkalkulation, desto aufwendiger wird aber auch ihre Ermittlung und desto mehr geht die Äquivalenzziffernkalkulation in die Bezugsgrößenkalkulation über. Äquivalenzziffernreihen können hinsichtlich der angestrebten Verursachungsgerechtigkeit nur für die variablen Kostenarten mit proportionaler Kostenfunktion gute Ergebnisse liefern. Wenn sie auch für die kalkulatorische Verrechnung von Vollkosten verwendet werden, proportionalisieren sie Fixkosten und beinhalten damit die oben angesprochenen Nachteile der Divisionskalkulationen. Für die einstufige Äquivalenzziffernkalkulation mit einer Ziffernreihe müssen die folgenden Voraussetzungen gegeben sein.  



Es müssen die Produktion- und Absatzmengen aller Sorten übereinstimmen, das heißt es dürfen keine Bestandsveränderungen an Fertigwaren auftreten. Weiterhin muss entweder einstufige Produktion vorliegen, oder es dürfen im Falle mehrerer Produktionsstufen keine Bestandsveränderungen in den Zwischenlagern entstehen. Diese beiden Voraussetzungen müssen erfüllt sein, damit sich alle Kosten auf die gleichen Mengen der Sorten beziehen lassen. Darüber hinaus müssen sich alle Kosten zu einer Äquivalenzziffernreihe proportional verhalten, das heißt es dürfen keine progressiven oder degressiven Kostenfunktionen einer Kostenart vorliegen. Beispiel zur Äquivalenzziffernkalkulation

Es wird eine einstufige Äquivalenzziffernkalkulation mit einer Ziffernreihe in einem Hotel mit drei Zimmerkategorien dargestellt. Die Übernachtungen in den Zimmerkategorien sind ähnliche Dienstleistungsproduktionen, d.h. Sorten bzw. Abarten der Kerndienstleistung Übernachtung. Die Kostenverursachung der drei Zimmerkategorien wird mit der u.a. Äquivalenzziffernreihe ausgedrückt, wobei das Doppelzimmer als Einheits- bzw. Standardsorte gewählt wird. Alle Kostenarten der anderen beiden Zimmerkategorien werden im Verhältnis zu den Kosten des Doppelzimmers geschätzt. Kostenarten sind u. a die kalkulatorischen Abschreibungen und Zinsen auf die Hotelimmobilie, sowie die Heizungs-, Strom-, Reinigungs- und Instandhaltungskosten. Da die Suiten flächenmäßig 20 % größer sind als die Doppelzimmer ist die Schätzung, dass diese Kostenarten hier auch rund 20 % höher liegen als im Doppelzimmer plausibel. Da die Einzelzimmer 10 % kleiner sind als die

7.3 Überblick über die betriebswirtschaftlichen Kalkulationsverfahren

283

Doppelzimmer ist auch die Schätzung, dass diese Kostenarten hier 10 % niedriger liegen nachvollziehbar.

Zimmerkategorie (Sorte)

Planmenge ME/Pe

Äquivalenzziffern

Rechnungseinheiten/ Schlüssel-zahl

Stückkosten €/ME

Gesamtkosten pro Zimmerkategorie €/Pe

Doppelzimmer

1.000

1

1.000

50

50.000

Einzelzimmer

800

0,9

720

45

36.000

Suite

500

1,2

600

60

30.000

Summen Gesamtkosten der Periode

2.320

116.000

116.000

Stückkosten der Einheitssorte => Gesamtkosten / Summe der Schlüsselzahlen

50

Abbildung 130: Äquivalenzziffernkalkulation mit einer Ziffernreihe

Wie oben ersichtlich, ergeben sich die Rechnungseinheiten als Produkte aus Planmengen und Äquivalenzziffern. Die Spaltensumme der Rechnungseinheiten führt zu der Schlüsselzahl von 2320. Diese hat alleine noch keine betriebswirtschaftliche Aussagekraft und kann als gleichnamig gemachte Planmenge aller Zimmerkategorien aufgefasst werden. Sie ist der Nenner eines Divisionskalkulationsschrittes, bei dem die Gesamtkosten des Hotels von 116.000 € in der Periode im Zähler stehen. Das Ergebnis sind die Stückkosten der Einheitssorte Doppelzimmer. Diese Stückkosten werden nun mit den jeweiligen Äquivalenzziffern der anderen Sorten multipliziert um zu deren Stückkosten zu gelangen. Werden die Stückkosten mit den Planmengen multipliziert ergeben sich die Gesamtkosten pro Zimmerkategorie. Deren Spaltensumme muss wieder die Gesamtkosten der Periode ergeben und kann somit als Probe dienen. Die Formeln der Äquivalenzziffernkalkulation Für die einstufige Äquivalenzziffernkalkulation mit einer Ziffernreihe gilt die folgende Kalkulationsformel, worin die Größen αj die Äquivalenzziffern angeben: k jÄZ 

K jn

 x j j

j

in €/ME

j 1

k jÄZ = Selbstkosten des Produktes j nach der Methode der einstufigen Äquivalenzziffernkalkulation, in €/ME K = Gesamtkosten einer Periode €/Pe

284

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

xj = Menge des Produktes j in einer Periode ME/Pe αj = Äquivalenzziffer für das Produkt j j = Index der zu kalkulierenden Produkte; hier der Sorten, j = 1, …, jn Der Summenausdruck im Nenner beinhaltet die aufaddierten Produkte von Äquivalenzziffern und Mengen und damit die Schlüsselzahl. Mit den Gesamtkosten K im Zähler errechnet der Quotient der obigen Formel die Selbstkosten pro Einheit der Einheitssorte. Durch Multiplikation mit den Äquivalenzziffern αj, erhält man die Selbstkosten pro Einheit der einzelnen Sorten. Die Äquivalenzziffernkalkulation mit lediglich einer Ziffernreihe führt oftmals nur zu ungenauen Ergebnissen. Je unterschiedlicher (lat.: heterogener) die Kostenverursachung der verschiedenen Produkte ist, desto schwieriger ist es, sie mit nur einer Äquivalenzziffernreihe verursachungsgerecht zu kalkulieren und desto notwendiger werden mehrere Äquivalenzziffernreihen. Die einstufige Äquivalenzziffernkalkulation mit mehreren Ziffernreihen (für verschiedene Bereiche) wird durch die folgende Formel abgebildet. Die genaue Ausgestaltung der Formel hängt davon ab, wie viele Äquivalenzziffernreihen gebildet werden müssen, um die gewünschte Genauigkeit zu erzielen. Insofern gibt es nur vom prinzipiellen Rechengang her, aber nicht von der Anzahl der Glieder eine allgemeingültige Formel. Wenn z.B. für die Materialkosten KM, die Fertigungskosten KFtg und die Verwaltungs- und Vertriebskosten KV gesonderte Äquivalenzziffernreihen gebildet werden, so erhält man folgende Kalkulationsformel:117

k MÄ  j

KM

 Mj 

jn

x  j 1

j

Mj

K Ftg jn

x j 1

 Ftgj

pj

 Ftgj 

KV jn

x j 1

Vj

Vj

in €/ME

aj

k MÄ = Selbstkosten des Produktes j nach der Methode der einstufigen Äquivalenzziffernj kalkulation mit mehreren Ziffernreihen, in €/ME KM = Gesamte Materialkosten in €/Pe αMj = Äquivalenzziffernreihe der Materialkosten KFtg = Gesamte Fertigungskosten in €/Pe αFtgj = Äquivalenzziffernreihe der Fertigungskosten KV = Gesamte Verwaltungs- und Vertriebskosten in €/Pe αVj = Äquivalenzziffernreihe der Verwaltungs- und Vertriebskosten Die Formel kann beliebig erweitert werden, indem man für weitere Kostenarten gesonderte Äquivalenzziffernreihen bildet.

117

Üblicherweise wird man die Materialkosten als Einzelkosten erfassen und nicht mit Äquivalenzziffern.

7.3 Kalkulationsmethoden in SAP® ERP®

285

Durchlaufen die Sorten mehrere Fertigungsstellen und treten in den Zwischenlagern und im Fertigwarenlager Bestandsveränderungen auf, so ist die Anwendung der mehrstufigen Äquivalenzziffernkalkulation mit mehreren Ziffernreihen erforderlich. Es wird vereinfachend angenommen, dass der Materialeinsatz nur in der Stelle 1 erfolgt und für die Materialkosten, die Fertigungskosten in den Stellen i = 1,…, in und den Absatzbereich jeweils gesonderte Ziffernreihen gebildet werden. Insgesamt sind daher zusätzlich zu der Materialkostenziffernreihe weitere zwei Ziffernreihen erforderlich. Wir erhalten folgende Kalkulationsformel:

k MMÄ  j

 Mj  

jn

x  j 1

j

K Ftgi

in

KM

i 1

Mj

jn

x j 1

 Ftgji

pji

 Ftgji 

KV jn

x j 1

Vj

Vj

€/ME

aj

k MMÄ = Selbstkosten des Produktes j nach der Methode der einstufigen Äquivalenzzifj xpji

fernkalkulation, in €/ME = Produktionsmenge der Produktart j in der Kostenstelle i in ME/Pe

Diese Formel der mehrstufigen Äquivalenzziffernkalkulation mit mehreren Ziffernreihen kann ähnlich, wie die Divisionskalkulationen um Bestandteile der Zuschlagskalkulationen und Sondereinzelkosten ergänzt werden, bis nur noch die Zurechnung der Fertigungskosten mittels Äquivalenzziffern als Charakteristikum einer Äquivalenzziffernkalkulation übrig bleibt. So können die Einzelmaterialkosten, die Sondereinzelkosten der Fertigung und die Sondereinzelkosten des Vertriebs den Sorten direkt zugerechnet werden und die Materialgemeinkosten prozentual auf die Einzelmaterialkosten zugeschlagen werden. Weiterhin können die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten als Zuschlagssatz auf die Herstellkosten verrechnet werden. Wenn in der Formel die Äquivalenzziffern αFtgij durch die Fertigungszeiten pro Stück tj oder sonstige Bezugsgrößen pro Stück ersetzt werden, so verändert sich die Äquivalenzziffernkalkulation der Fertigungskosten zu einer Maschinenstundensatz- oder Bezugsgrößenkalkulation, die unten besprochen wird. Beurteilung der Äquivalenzziffernkalkulation Die Problematik der Äquivalenzziffernkalkulation liegt im Aufwand, der für einen hinreichenden Genauigkeitsgrad (Verursachungsgerechtigkeit) bei der analytischen Bildung der Äquivalenzziffern erforderlich ist. Schätzt man die Äquivalenzziffern grob als ungefähre Verhältniszahlen der Kostenverursachung, so ergeben sich Kalkulationsungenauigkeiten bzw. die Kalkulationsergebnisse sind selbst nur eine grobe Schätzung. Geht man dagegen sorgfältig analytisch vor, so ergeben sich Äquivalenzziffern, die mit geeigneten Bezugsgrößen der Kostenverursachung identisch sind. In diesen Fällen geht aber die Äquivalenzziffernkalkulation in die Bezugsgrößenkalkulation über, die unten beschrieben wird.

286

7.3.4

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

Kuppelkalkulation

Beschreibung der Kuppelproduktion und ihrer Problematik bei der Kalkulation Der Oberbegriff Kuppelproduktion umfasst Produktionsprozesse, bei denen aus verfahrenstechnischen Gründen zwingend und oft unbeabsichtigt mehrere Produktarten gleichzeitig entstehen. Deren Mengenrelationen sind entweder konstant oder variieren innerhalb bestimmter Intervallgrenzen. Die durch solche Produktionsprozesse hergestellten Erzeugnisse werden als Kuppelprodukte bezeichnet. Die Kuppelproduktion war schon Vertretern der klassischen Nationalökonomie bekannt. Schmalenbach hat die Bezeichnung in die Betriebswirtschaftslehre eingeführt (vgl. Schmalenbach 1963, S. 249 ff.). Die Kuppelproduktion ist in der Praxis weit verbreitet und tritt dort in mannigfaltigen Formen auf. Dies gilt vor allem für die chemische Industrie und artverwandte Branchen. Typische Beispiele für Kuppelproduktion sind Kokereien bei denen aus Steinkohle gleichzeitig Koks, Gas, Teer, Benzol und andere Kohlenwasserstoffe gewonnen werden. Weiterhin können Hochöfen genannt werden, die neben dem Roheisen auch Gichtgas und Schlacke produzieren und Raffinerien, in denen aus dem eingesetzten Rohöl Schweröl, Leichtöl, Benzin, Gas, Wachs und einige andere Stoffe gewonnen werden. Auch viele Zerlegungsprozesse, so zum Beispiel das Zerlegen von Tieren in Schlachthöfen, zählen zu der Kuppelproduktion. Bei der Tierzerlegung entstehen gleichzeitig mehrere Fleischsorten, Häute, Knochen und Abfälle. Auch bei der Fruchtverarbeitung entstehen Kuppelprodukte. Bei Orangen sind dies z.B. der Saft, die Aromen, Öle, das Fruchtfleisch und die Schale, die alle einzeln vermarktet werden. In der Dienstleistungsproduktion kommt Kuppelproduktion z.B. im Passagierluftverkehr vor, wenn im Rumpf der Flugzeuge gleichzeitig Fracht transportiert wird. Weiterhin kann man auch jede Entstehung von Abfall und Ausschuss sowie den zwangsläufigen Anfall wertverminderter Produkte (so genannte zweite und dritte Wahl) zur Kuppelproduktion zählen. Bei der Einteilung der Kuppelproduktion unterscheidet man Kuppelproduktion mit starren und veränderlichen Mengenrelationen. Bei starren Mengenrelationen lassen sich die Kuppelprodukte als ein Kuppelpäckchen auffassen. Veränderliche Mengenrelationen resultieren meistens aus Änderungen der eingesetzten Rohstoffmischungen, variierten Prozessbedingungen (z.B. Temperatur, Druck, Katalysatoren) oder unterschiedlich langen Prozessdauern (Verweilzeiten). Bei der Kalkulation ist darauf zu achten, dass unterschiedliche Mengenrelationen stets auch die Kostenhöhe beeinflussen. Ein weiteres Unterscheidungsmerkmal ist die Anzahl der Produktionsstufen mit Kuppelproduktion, die im Produktionsablauf aufeinander folgen. Gibt es nur einen Prozess, bei dem Kuppelprodukte entstehen, so spricht man von einfacher Kuppelproduktion. Folgen dagegen mehrere solcher Prozesse aufeinander, so dass die Kuppelprodukte vorgelagerter Prozesse als Einsatzstoffe in nachfolgende Prozesse mit Kuppelproduktion eingehen, so liegt mehrfache Kuppelproduktion vor. Treten hierbei keine Rückflüsse auf, so spricht man von linearer, bei Vorliegen von Rückflüssen von zyklischer mehrfacher Kuppelproduktion. Das spezielle Kalkulationsproblem der Kuppelproduktion besteht darin, dass bei Kuppelproduktion eine dem Verursachungsprinzip entsprechende und nach Endprodukten differenzierte Kostenträgerrechnung nicht möglich ist und eine produktindividuelle Zurechnung der

7.3 Kalkulationsmethoden in SAP® ERP®

287

Kosten des Kuppelprozesses immer willkürlich bleibt. Dies gilt nicht etwa nur für die fixen Kosten, sondern gerade auch für die variablen Kosten. Hierin liegt der entscheidende Unterschied gegenüber Produktionsprozessen, bei denen die Erzeugnisse unabhängig voneinander produziert werden können. Da bei Kuppelproduktion gleichzeitig mehrere Produkte entstehen, kann es keine kausale Zurechnungsmöglichkeit variabler Kosten auf einzelne Kuppelprodukte geben. Hieraus folgt, dass die verursachungsgemäße kalkulatorische Bestimmung der proportionalen Stückkosten für Kuppelprodukte eine unlösbare Aufgabe ist. Für die betriebswirtschaftliche Praxis sind die unten zu beschreibenden Näherungslösungen entwickelt worden. In Entscheidungsmodellen der betrieblichen Planung hat man hieraus die Konsequenz gezogen, bei Kuppelproduktion auf den Ausweis produktindividueller Stückkosten völlig zu verzichten. Man ordnet vielmehr die variablen Prozesskosten jeweils bestimmten Leiteinsatz- oder Leitausbringungsmengen zu und stellt im Übrigen durch Mengenflussrestriktionen sicher, dass die Relationen der Kuppelprodukte eingehalten werden. In der Kostenrechnung kann man aber auf die kalkulatorische Bestimmung produktindividueller Stückkosten nicht verzichten, da diese für die Bestandsbewertung und die Durchführung der kurzfristigen Erfolgsrechnung benötigt werden. Den Widerspruch, dass man zwar produktindividuelle Stückkosten für Kuppelprodukte benötigt, diese aber nach dem Verursachungsprinzips nicht bestimmen kann, hat man in der Kostenrechnung seit langem mithilfe von Kalkulationsverfahren zu lösen versucht, bei denen die Kosten nach anderen Prinzipien zugerechnet werden, z.B. nach dem Tragfähigkeitsprinzip. Zu beachten ist, dass die Verfahren, die wir in den folgenden beiden Kapiteln darstellen wollen, nicht zu entscheidungsrelevanten Stückkosten führen können, und zwar auch dann nicht, wenn man sich auf die kalkulatorische Zurechnung der variablen Kosten beschränkt. Eine verursachungsgerechte Zurechnung ist nur auf Basis der entstehenden Produktbündel zu gewährleisten. Das Subtraktions- oder Restwertverfahren der Kuppelkalkulation Beim Subtraktions- oder Restwertverfahren müssen sich die Kuppelprodukte in ein Hauptprodukt und ein oder mehrere Nebenprodukte einteilen lassen. Das Hauptprodukt ist das Kuppelprodukt, dessen Fertigung zuvorderst beabsichtigt ist, entweder weil sein ökonomischer Wert höher als der der Nebenprodukte oder weil es als Zwischenerzeugnis für den Einbau in Endprodukte erforderlich ist. Ein Beispiel für die eindeutige Bestimmbarkeit eines Hauptproduktes ist ein Hochofen, bei dem das Roheisen als Hauptprodukt produziert werden soll. Oft ist eine Unterteilung in ein Hauptprodukt und ein oder mehrere Nebenprodukte nicht möglich, weil mehrere gleichermaßen erwünschte oder ähnlich gut am Absatzmarkt verwertbare Kuppelprodukte entstehen. Beispiele hierfür sind zahlreiche chemische Prozesse in Kokereien und Raffinerien. Wenn ein Hauptprodukt bestimmt werden kann, so ist das Subtraktions- oder Restwertverfahren einsetzbar. Bei diesem Verfahren werden die Herstellkosten der Kuppelproduktion um die Nettoumsatzerlöse der Nebenprodukte abzüglich der von diesen zusätzlich verursachten Kosten (= über die im Kuppelprozess verursachten Kosten hinausgehende Kosten) vermindert. Der Saldo wird dem Hauptprodukt zugerechnet. Es ergibt sich durch die Division dieser auf dem Hauptprodukt verbleibenden Kosten durch die Menge des Hauptproduktes eine einstufige Divisionskalkulation.

288

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

Beispiel Auf einer Kokosnussplantage wird in Malaysia, einem der Haupterzeugerländer, als Hauptprodukt Kokosnussöl (angels.: Copraoil) produziert. Die Istmenge der Periode beträgt 850.000 Liter Kokosnussöl. Als Nebenprodukt 1 entstehen 1.700 kg Kokosnussfasern. Diese werden an eine Fußmatten- und Seilweberei zum Preis von 20 Ringit/kg verkauft, wobei Transportkosten von 1,- Ringit/kg entstehen. Als Nebenprodukt 2 entstehen 20.000 Liter Kokosnusswasser und -milch. Diese werden an Küche und Cocktailbar des benachbarten Clubdorfes zum Preis von 17,- Ringit/l verkauft, wobei Transportkosten von 3,- Ringit/l entstehen. Als Nebenprodukt 3 entstehen 1.600 kg in der Ölmühle ausgepresstes Fruchtfleisch (angels.: Copra pulp), welches als Viehfutter an Bauern, die es selbst abholen, zum Preis von 2,- Ringit/kg verkauft wird. Als Nebenprodukt 4 entstehen 3.500 kg Kokosnussschalen, -blätter und -stämme. Teilweise erfolgt hier eine Eigennutzung als Brennmaterial für die Copraöfen und als Baumaterial für Hütten, teilweise erfolgt eine Entsorgung durch Fremdspediteure, welche Kosten von 1,- Ringit/kg verursacht. Die Entsorgung wird für das folgende Beispiel angenommen. Es ergaben sich Gesamtkosten von 1.700.000,- malaysischen Ringit im letzten Geschäftsjahr.

Kuppelkalkulation mit der Subtraktions/Restwertmethode Nebenprodukt 1 Kokosnussfasern Nebenprodukt 2 Kokosnusswasser /-milch Nebenprodukt 3 Fruchtfleisch Nebenprodukt 4 Schalen, Blätter, Stämme Die Kosten des Hauptproduktes entlastende Gewinne der Nebenprodukte 312.000 Gesamtkosten des Kuppelproduktionsprozesses Dem Hauptprodukt zurechenbare Kosten Ausbringungsmenge des Hauptproduktes Stückkosten des Hauptproduktes

Ausbringungsmengen der Nebenprodukte ME/Pe

Nettoverkaufspreise der Nebenprodukte €/ME

1.700

20

20.000

Deckungsspanne der Nebenprodukte €/ME

Gesamte Deckungsbeiträge bzw. Kosten der Nebenprodukte €/Pe

1

19

32.300

17

3

14

280.000

1.600

2

0

2

3.200

3.500

0

1

-1

-3.500

312.000

1.700.000 1.388.000 850.000 1,63

Weiterverarbeitungskosten €/ME

Ringit/kg

Abbildung 131: Kuppelkalkulation mit der Subtraktions-/Restwertmethode

7.3 Kalkulationsmethoden in SAP® ERP®

289

Die Formel des Subtraktions- oder Restwertverfahrens bn

k

RW j



K H   ( p Nb  k Nb ) xNb b 1

xh

in €/ME

k RW = Selbstkosten des Produktes j nach der Methode des Restwertverfahrens bei Kuppelj produktion, in €/ME KH = gesamte Herstellkosten des Kuppelprozesses in €/Pe KH umfasst bei Vollkostenkalkulationen die fixen und variablen Kosten. Bei Grenzkostenkalkulationen werden nur die variablen Kosten verrechnet. Die Kosten KH können sich entweder auf eine Losgröße bzw. Charge oder einen Zeitraum beziehen. xh = Ausbringungsmenge des Hauptproduktes h in ME/Pe kNb = variable Stückkosten des Nebenproduktes b in €/ME xNb = Ausbringungsmenge der Nebenprodukte in ME/Pe b = Index für die Art der Nebenprodukte, b = 1, …,bn PNb = Netto-Marktpreise der Nebenprodukte in €/ME Der Summenausdruck im Zähler berechnet die gesamten Deckungsbeiträge der Nebenprodukte die die dem Hauptprodukt zuzurechnenden Kosten entlasten. Die im Zähler verbleibenden reduzierten Kosten werden durch die im Nenner stehende Ausbringungsmenge des Hauptproduktes xh dividiert. Beurteilung des Subtraktions- oder Restwertverfahrens Eine einschränkende Voraussetzung des Subtraktions- oder Restwertverfahren ist, dass es nur beim Vorliegen eines eindeutigen Hauptproduktes anwendbar ist, was manchmal nicht gegeben ist. Weiterhin sind die Kalkulationsergebnisse von Preisschwankungen der Nebenprodukte abhängig. Im Falle einer Vollkostenkalkulation kommen also zu den nachteiligen Schwankungen des Kalkulationsergebnisses aufgrund von Schwankungen der Ausbringungsmenge (siehe zur ausführlicheren Begründung das Kapitel zur ein- und zweistufigen Divisionskalkulation) noch die Schwankungen der Marktpreise der Nebenprodukte. Die unternehmensexternen Kalkulationshilfsgrößen Marktpreise haben demnach einen nicht verursachungsgerechten und verzerrenden Einfluss auf das Kalkulationsergebnis. Das Äquivalenzziffern- oder Verteilungsverfahren Wenn die Festlegung eines Hauptproduktes nicht möglich oder nicht sinnvoll ist, weil alle oder mehrere Kuppelprodukte gleichermaßen erwünscht bzw. deren Produktion beabsichtigt ist, dann wird teilweise das Äquivalenzziffern- oder Verteilungsverfahren zur Kalkulation der Kuppelprodukte herangezogen. Der Marktwert der Kuppelprodukte ist kein hinreichendes Kriterium zur Bestimmung von Haupt- und Nebenprodukten.118 Im obigen Beispiel der Kokosnussölproduktion können z.B. die Kokosnussfasern und die Milch einen höheren 118

Vgl. Kilger 1992, S.357. Kilger argumentiert, dass die Bestimmung eines Hauptproduktes nicht möglich ist, wenn die Kuppelproduktion zu mehreren höherwertigen Produkten führt

290

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

Marktwert haben als das Hauptprodukt Kokosnussöl. Allerdings wird am Weltmarkt mengenmäßig wesentlich mehr Kokosnussöl nachgefragt als Fasern und Milch, da Kokosnussöl in vielen Wasch- und Reinigungsmitteln und Kosmetika enthalten ist. Der Markt für Fasern und Milch aber dagegen sehr begrenzt ist. Für die alleinige Produktion von Fasern und Milch wäre es investitionsrechnerisch kaum sinnvoll, eine Plantage zu betreiben. Der Algorithmus ist formal der gleiche wie der in dem Kapitel zur Äquivalenzziffernkalkulation für die Sortenproduktion bereits dargestellte. Es müssen im ersten Schritt für die Kuppelprodukte Äquivalenzziffern bestimmt werden, die möglichst verursachungsgerecht die anteiligen Kosten des Kuppelproduktionsprozesses für die Kuppelprodukte abbilden sollen. Der entscheidende Unterschied zu Sortenproduktion besteht aber darin, dass bei Kuppelproduktion keine Äquivalenzziffern gefunden werden können, die auch dem Verursachungsprinzip entsprechen, weil die Kostenverursachung innerhalb des Kuppelproduktionsprozesses nicht analysierbar und nicht steuerbar ist, da sie naturwissenschaftlich bestimmt ist und sich aufgrund verfahrenstechnischer und betriebswirtschaftlicher Maßnahmen nicht oder sehr wenig steuern lässt. Wenn dies doch der Fall wäre, sich also die Zusammensetzung des Ausbringungsmengensortimentes eines Kuppelproduktionsprozesses steuern ließe, wäre dieser per Definition kein Kuppelproduktionsprozess mehr. Wenn verfahrenstechnisch unterschiedliche Kuppelproduktionsprozesse gewählt werden können, können daraus unterschiedliche Ausbringungsverhältnisse resultieren. Diese wären jeweils getrennt zu analysieren. Zur Lösung dieses Problems sind Maßgrößen technisch-naturwissenschaftlicher Eigenschaften der Kuppelprodukte, zum Beispiel Molekulargewichte oder Heizwerte als Äquivalenzziffern vorgeschlagen worden. Dies ist nur sinnvoll, wenn für alle Kuppelprodukte, die aus einem Produktionsprozess hervorgehen, die gleiche chemische oder physikalische Eigenschaft als Maßgröße geeignet ist; zum Beispiel wenn alle Kuppelprodukte einen Heizwert haben und zur Verwendung als Brennstoffe grundsätzlich geeignet sind. Diese Voraussetzung ist aber oft nicht erfüllt. Meistens fehlt chemischen und physikalischen Maßgrößen aber eine kausale Beziehung zur Kostenverursachung und auch zum Marktwert der Kuppelprodukte. Wenn es gelingen würde, verursachungsgerechte Mengenbezugsgrößen der Kostenverursachung im Kuppelproduktionsprozess zu finden, so läge eine Bezugsgrößenkalkulation vor. Als Beispiel möge der häufig auftretende Fall der Erdölexploration dienen, in dem meistens auch Erdgas zwangsläufig mitgefördert wird, weil es über dem Ölvorkommen lagert. In diesem Falle haben beide Kuppelprodukte einen Brenn- / bzw. Heizwert. Dieser könnte zwar hilfsweise als Äquivalenzziffer herangezogen werden, sagt aber nichts über eine evtl. unterschiedliche Kostenverursachung von Erdöl und Erdgas im Explorationsprozess aus. Es ist festzuhalten, dass das Verursachungsprinzip in der Kuppelkalkulation nicht anwendbar ist und dass die Gewichtung der Ausbringungsmengen mit Äquivalenzziffern eine in Wirklichkeit nicht gegebene Verursachungsgerechtigkeit vortäuscht und die Kalkulationsergebnisse somit willkürlich sind. Dies gilt auf der Ebene der einzelnen Produkte; erst auf der Ebene des Ausbringungssortiments (Gesamtgüterbündel des Kuppelproduktionsprozesses) können konkrete Kostenanalysen durchgeführt werden. Alternativ können Marktpreise oder Verwertungsüberschüsse bzw. Deckungsbeiträge als Äquivalenzziffern herangezogen werden. In diesem Fall wird das nicht realisierbare Verur-

7.3 Kalkulationsmethoden in SAP® ERP®

291

sachungsprinzip aufgegeben und das Tragfähigkeitsprinzip herangezogen. Beispiele werden unten gezeigt. Im unten abgebildeten Beispiel werden vier Produkte im Kuppelproduktionsprozess produziert. Die Kosten des Materials und des gesamten Produktionsprozesses einschließlich des Kuppelproduktionsprozesses und der jeweiligen Weiterverarbeitungsprozesse der einzelnen Produkte betragen 130.000 €/Pe. Bei der Äquivalenzziffern-/Verteilungsmethode auf Basis der Ausbringungsmengen werden diese mit Äquivalenzziffern gewichtet und man gelangt zu den Recheneinheiten. Deren Addition ergibt die Schlüsselzahl. Sowohl die Recheneinheiten als auch die Schlüsselzahl haben für sich genommen keine betriebswirtschaftliche Aussagekraft, sondern sind nur Hilfsgrößen im Rechengang. Erst die Division der Gesamtkosten durch die Schlüsselzahl ergibt einen betriebswirtschaftlich aussagekräftigen Wert, nämlich die Stückkosten des Produktes mit der Äquivalenzziffer 1,0. Dafür wurde in der Äquivalenzziffernkalkulation der Begriff Einheitssorte gebraucht, der hier aber nicht angemessen ist, weil es sich hier nicht um eine Sorten- sondern um eine Kuppelproduktion handelt. Durch Multiplikation der Äquivalenzziffern mit den Stückkosten des Referenzproduktes (das mit der Ziffer 1,0) ergeben sich die Stückkosten der anderen Kuppelprodukte und durch Multiplikation mit den Ausbringungsmengen die jeweiligen Gesamtkosten der Kuppelprodukte in der Periode. Deren Addition muss wieder zu den Kosten der Gesamtproduktion führen. Produkt Ausbrin- Äquivalenz- Rechnungsgung in ziffern einheiten/ ME/Pe Schlüsselzahl A

1.300

1,1

1.430

Stückkosten €/ME 26,63

Gesamtkosten der Kuppelprodukte €/Pe 34.618,25

B

1.250

1,2

1.500

29,05

36.312,85

C

1.400

1,0

1.400

24,21

33.891,99

D

1.300

0,8

1.040

19,37

25.176,91

Summe 5.250 5.370 Kosten der Gesamtproduktion inkl. Kuppelproduktion €/Pe Stückkosten des Produktes mit der Äquivalenzziffer 1,0

130.000 130.000 24,21

Abbildung 132: Verteilung der Gesamtkosten des Kuppelproduktionsprozesses inkl. der Weiterverarbeitungskosten auf Basis der mit Äquivalenzziffern gewichteten Ausbringungsmengen

Im Folgenden wird die Kalkulation verfeinert, indem nun angenommen wird, dass die Kosten der Weiterverarbeitung der einzelnen Produkte bekannt sind und nach dem Durchlaufen des Kuppelproduktionsprozesses direkt verursachungsgerecht den Produkten zugerechnet werden. Die Kosten des Kuppelproduktionsprozesse betragen 80.000 € und die Kosten der Weiterverarbeitung insgesamt 50.000 €. Daraus ergaben sich oben die Gesamtkosten von 130.000 €.

292

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung Produkt

Ausbringung in ME/Pe

Äquivalenzziffern

A

1.300

1,1

B

1.250

1,2

C

1.400 1.300

D Summe

5.250

Rechnungseinheiten/ Schlüssel-zahl

Stückkosten der Produkte im Kuppelproduktionsprozess €/ME

Gesamtkosten der Kuppelprodukte €/Pe

Direkt zurechenbare Kosten der Weiterverarbeitung €/Pe

Gesamtkosten Kuppelproduktion und Weiterverarbeitung €/Pe

1.430

16,39

21.303,54

15.000

36.303,54

27,93

1.500

17,88

22.346,37

7.000

29.346,37

23,48

1,0

1.400

14,90

20.856,61

8.000

28.856,61

20,61

0,8

1.040

11,92

15.493,48

20.000

35.493,48

27,30

80.000

50.000

130.000

5.370

Kosten des Kuppelproduktionsprozesses €/Pe

80.000

Stückkosten des Produktes mit der Äquivalenzziffer 1,0

14,90

Stückkosten €/ME

Abbildung 133: Äquivalenzziffern-/Verteilungsmethode der Kuppelkalkulation hier: Verteilung der Gesamtkosten des Kuppelproduktionsprozesses auf Basis der mit Äquivalenzziffern gewichteten Ausbringungsmengen und gesonderter Verrechnung der Weiterverarbeitungskosten

Der erste Teil des Rechengangs, der Äquivalenzziffern-Algorithmus, ist formal der gleiche wie oben; er verteilt allerdings hier nur die Kosten des Kuppelproduktionsprozesses auf die Kuppelprodukte. Die direkt zurechenbaren Kosten der Weiterverarbeitung der Kuppelprodukte sind oben jeweils gesondert für die Ausbringungsmenge der einzelnen Produkte angegeben. Sie werden zu den Gesamtkosten der Kuppelprodukte im Kuppelproduktionsprozess addiert und durch die Ausbringungsmenge dividiert, um zu den Stückkosten zu gelangen. Diese Stückkosten sind wegen der wesentlich höheren Verursachungsgerechtigkeit der Kosten der Weiterverarbeitung genauer als bei der oben dargestellten Methode ohne Aufteilung in Kuppelproduktions- und Weiterverarbeitungskosten. Somit sollte ein Gesamtprozess so genau wie möglich aufgenommen werden und nur der nicht abwendbare Teil als Kuppelprozess abgebildet werden. Alternativ wird vorgeschlagen, Maßgrößen ökonomischer Eigenschaften der Kuppelproduktion als Äquivalenzziffern zu verwenden. Schon seit langem werden in der Praxis die Marktpreise der Kuppelprodukte als Äquivalenzziffern verwendet, sofern solche existieren. Dieses Verfahren wird als Marktpreis Äquivalenzziffern-Verfahren bezeichnet. Bei einfacher Kuppelproduktion lassen sich in den meisten Fällen Marktpreise oder marktpreisähnliche Werte angeben. Marktpreisähnliche Werte sind z.B. Marktpreise äquivalenter Produkte oder Opportunitätskosten, das heißt Kosten, die an einer anderen Stelle des Werkes eingespart werden. Werden Kuppelprodukte im Anschluss an die Kuppelproduktion weiterverarbeitet, aufbereitet, verpackt und verkauft, und verursachen sie spezielle Vertriebskosten, so ist es zweckmäßig, statt der Marktpreise die Verwertungsüberschüsse als Äquivalenzziffern zu verwenden. Ordnet man den Kuppelprodukten in der Weiterverarbeitung nur proportionale Kosten zu, so

7.3 Kalkulationsmethoden in SAP® ERP®

293

sind hierunter die Deckungsbeiträge zu verstehen. Im Falle einer Vollkostenrechnung wird der Saldo aus dem Erlös und den nach der Kuppelproduktion zugerechneten Vollkosten als Verwertungsüberschuss angesehen. Produkt

Ausbringung in ME/Pe

Marktpreis verwendet als Äquivalenzziffer €/ME

Umsatzerlöse €/Pe

Anteilige Kosten der Kuppelproduktion €/Pe

Direkt zurechenbare Kosten der Weiterverarbeitung €/Pe

Gesamtkosten der Ausbringung in €/Pe

Stückkosten €/ME

A

1.300

20

26.000

10.452,26

15.000

16.984,92

B

1.250

40

50.000

20.100,50

7.000

32.663,32

26,13

C

1.400

60

84.000

33.768,84

8.000

54.874,37

39,20

1.300

30

39.000

15.678,39

20.000

25.477,39

19,60

199.000

80.000

50.000

130.000

D Summe

5.250

13,07

Abbildung 134: Äquivalenzziffernkalkulation nach der Marktpreismethode bei Kuppelproduktion

Die Verteilung der Kosten des Kuppelproduktionsprozesses auf Basis der Marktpreis sagt noch nichts über die Erfolgsbeiträge der Produkte aus, da die Kosten der Weiterverarbeitung sehr unterschiedlich sein können. Insofern bietet es sich an, die Verteilung auf der Basis von Deckungsbeiträgen vorzunehmen. Ausbringungsmenge ME/Pe

Marktpreis €/ME

Umsatzerlöse €/Pe

A

1.300

20

26.000

15.000

11.000

5.906,04

20.906,04

B

1.250

40

50.000

7.000

43.000

23.087,25

30.087,25

24,07

C

1.400

60

84.000

8.000

76.000

40.805,37

48.805,37

34,86

D

1.300

30

23,23

Summe

5.250

Direkt zurechenbare Kosten der Weiterverar-beitung €/Pe

Deckungsbeiträge €/Pe

Anteilige Kosten der Kuppelproduktion €/Pe

Gesamtkosten der Ausbringungsmenge €/Pe

39.000

20.000

19.000

10.201,34

30.201,34

199.000

50.000

149.000

80.000

130.000

Stückkosten €/ME

16,08

Abbildung 135: Äquivalenzziffern-/Verteilungsmethode der Kuppelkalkulation hier: Verteilung der Kosten des Kuppelproduktionsprozesses auf Basis der Deckungsbeiträge

Beurteilung der Marktpreismethode Die auf Basis der Marktpreismethode ermittelten Herstellkosten sind für Bestandsbewertungszwecke hilfsweise, d.h. mangels anderer genauerer Kalkulationsverfahren nutzbar, weil in den Wertansätzen die Ertragskraft der Kuppelprodukte zum Ausdruck kommt. Für dispositive Zwecke sind sie dagegen genauso wenig geeignet, wie die mithilfe anderer Verfahren ermittelten Stückkosten von Kuppelprodukten.

294

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

Entstehen in einem Produktionsprozess Kuppelprodukte, die ohne zusätzliche Arbeitsgänge zu den Marktpreisen verkauft werden können, und fallen keine Sondereinzelkosten des Vertriebs an, so gilt nach dem Marktpreis-Äquivalenzziffern-Verfahren für die Selbstkosten der Kuppelprodukte folgende Bestimmung in Gleichung:

k KÄ  j

KH

pj

jn

x j 1

KÄ

kj

j

pj

in €/ME

= Selbstkosten des Produktes j im Kuppelproduktionsprozess mit Äquivalenzziffern auf Basis von Marktpreisen, in €/ME

Der Quotient gibt die durchschnittliche Relation der Herstellkosten zu den Erlösen bei Verkauf aller ausgebrachten Mengen an. Beurteilung der Äquivalenzziffern- oder Verteilungsverfahren Im Gegensatz zum Subtraktions- oder Restwertverfahren muss beim Äquivalenzziffern- oder Verteilungsverfahren kein Hauptprodukt bestimmt werden; es ist allerdings auch nicht schädlich, wenn ein klar definierbares Hauptprodukt vorliegt. Insofern sind die Äquivalenzziffern- oder Verteilungsverfahren die allgemein gültigeren Verfahren, auch wenn sie die Verursachungsgerechtigkeit auf Produktebene nicht herstellen können. Beispiel zu Kuppelprodukten Hauptprodukt: Kokosnussöl (Copraoil) Ist-Menge: 850.000 Liter Kokosnussöl im letzten Geschäftsjahr (darauf beziehen sich alles folgenden Ist-Mengen). Nebenprodukt 1:Kokosnussfasern; Verkauf an Fußmatten – Seilweberei. Ist-Menge 1.700 kg zum Preis pro kg 20,00 € und Transportkosten 1,00 € pro kg. Nebenprodukt 2: Kokosnusswasser und –milch; Verkauf an Küche und Cocktailbar des Club Med. Ist-Menge 20.000 Liter zum Preis pro Liter 17,00 € und Transportkosten 3,00 € pro Liter. Nebenprodukt 3: Das in der Ölmühle ausgepresste Fruchtfleisch (Copra pulp). Verkauf als Viehfutter an Bauern, die es selbst abholen. Ist-Menge 1.600 kg zum Preis von 2,00 € pro kg. Nebenprodukt 4: Kokosnussschalen, Blätter, Baumstämme; Teils Eigennutzung als Brennmaterial für Copraöfen und als Baumaterial für Hütten, teils Entsorgung durch Fremdspediteur: Kosten 1,00 € pro kg; Ist-Entsorgungsmenge 3.500 kg. Es ergaben sich Gesamtkosten von 1.700.000,00 malaysischen Ringit im letzten Geschäftsjahr. Aufgabe: Berechnen Sie die Stückkosten. Lösung:

7.3 Kalkulationsmethoden in SAP® ERP®

295

Nebenprodukt

Verkaufs- WeiterDeckungs- UmsatzAusbringung preise in verarbeitung spanne in erlöse in in ME/Pe €/ME in €/ME €/ME €/Pe

1

1.700

20

1

19

32.300

2

20.000

17

3

14

280.000

3

1.600

2

0

2

3.200

4

3.500

0

1

-1

-3.500

Kosten Hauptprodukt 312.000 €/Pe Gesamtkosten

1.700.000 €/Pe

Hauptprodukt

1.388.000 €/Pe

312.000

850.000 Ausbringung Stück ME/Pe Stückkosten

7.3.5

1,63 €/ME

Zuschlagskalkulation

In der Praxis sind in den meisten Unternehmen mit einem breiten Produktionsprogramm119 die Produktunterschiede erheblich, da sie sich u.a. beim Materialbedarf und bei den Fertigungszeiten deutlich unterscheiden. Insofern kann die Sortenproduktion, also das Mehrproduktunternehmen mit einem ähnlichen Produktionsprogramm als Sonderfall des Mehrproduktunternehmens aufgefasst werden. Nur bei Sortenproduktion, bei denen die Unterschiede der Kostenverursachung durch die einzelnen Sorten nicht allzu groß sind, ist die Äquivalenzziffernkalkulation einsetzbar, führt aber auch da nur zu Näherungsergebnissen. Für die in der Praxis anzahlmäßig vorherrschenden Mehrproduktunternehmen steht ein Kalkulationsverfahren zur Verfügung, das bei beliebig vielen Produktarten und -unterschieden eingesetzt werden kann. Es handelt sich bei diesem verbreiteten Verfahren um die Zuschlagskalkulation. Die Zuschlagskalkulation kann als eine besondere Form der Bezugsgrößenkalkulation aufgefasst werden. Das erste entscheidende Merkmal der Zuschlagskalkulation besteht darin, dass die Einzelkosten den Produkten oder Aufträgen direkt zugerechnet werden und dadurch die höchste Verursachungsgerechtigkeit im Vergleich zu allen bisher beschriebenen Kalkulationsverfahren erreicht wird. Das zweite entscheidende Merkmal der

119

Man spricht bei Unternehmen mit einem breiten Produktionsprogramm auch von diversifizierten Unternehmen.

296

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

Zuschlagskalkulation ist, dass die Gemeinkosten mithilfe prozentualer Zuschläge120 auf bestimmte Einzelkosten, die hier die Bezugsgrößen sind, verrechnet werden. Auch bei den Divisions- und den Äquivalenzziffernkalkulationen können, wie oben gezeigt wurde, zur Steigerung der Kalkulationsgenauigkeit und Transparenz die Einzelmaterialkosten direkt zugerechnet werden. Es handelt sich dann um die so genannte Veredelungskalkulation. Bei der Kuppelkalkulation können die Materialkosten zwar nicht im Kuppelproduktionsprozess aber in den Weiterverarbeitungsstufen den einzelnen Produkten verursachungsgerecht zugerechnet werden. Auch ist es bei den oben erwähnten Kalkulationsverfahren möglich, Sondereinzelkosten der Produktion und/oder des Vertriebs den Produkten verursachungsgerecht zuzurechnen. Weiterhin können die Materialgemeinkosten als Zuschlagssatz auf die Materialeinzelkosten sowie die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten als Zuschlagssatz auf die Herstellkosten verrechnet werden. Alle diese Ansätze stellen einen schrittweisen Übergang zur Zuschlagskalkulation dar. In der Zuschlagskalkulation müssen dann auch die Fertigungseinzellöhne den Erzeugnissen direkt zugerechnet werden und die Fertigungsgemeinkosten mithilfe prozentualer Zuschlagsätze auf die Einzellöhne verrechnet werden, was dann der einzige verbleibende Unterschied zu den beschriebenen Verfeinerungen der Divisions- und Äquivalenzziffernkalkulationen ist. Weil die Fertigungseinzellöhne oft als Bezugsgröße für die Verrechnung der Fertigungsgemeinkosten herangezogen werden, wird die Zuschlagskalkulation häufig als Lohnzuschlagskalkulation bezeichnet. Diese Bezeichnung ist insofern treffend, als ja die verursachungsgerechte Erfassung bzw. Planung der Fertigungseinzellöhne das entscheidende Abgrenzungskriterium zu den anderen Kalkulationsverfahren ist. Es lassen sich zwei Grundformen der Zuschlagskalkulation beschreiben. Diese Grundformen unterscheiden sich durch die kalkulatorische Behandlung der Fertigungskosten. Bei der einstufigen Lohnzuschlagskalkulation, die auch als zusammenfassende (lat.: kumulative oder summarische) Lohnzuschlagskalkulation bezeichnet wird, bildet man für den gesamten Fertigungsbereich nur einen einzigen Zuschlagssatz und zwar für die Bezugsgröße Lohn. Sie führt nur dann zu akzeptablen Ergebnissen, wenn die Produktion in nur einer Produktionsstufe erfolgt oder die Lohneinzelkosten in allen Stufen proportional sind. Bei der nach Produktionsstufen/Kostenstellen unterscheidenden mehrstufigen (lat.: differenzierenden) Zuschlagskalkulation werden für jede Produktionsstufe gesonderte Lohnzuschlagssätze gebildet. Eine Steigerung der Kalkulationstransparenz, Verursachungsgerechtigkeit und der Genauigkeit kann dadurch erreicht werden, dass man die Materialgemeinkostenzuschläge nach Materialgruppen und/oder Lagerorten und die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkostenzuschläge nach Produktgruppen oder Kunden121 differenziert. Gleiches gilt für die Sondereinzelkosten der Produktion und des Vertriebs. Die Lohnzuschlagskalkulationen können als ein Spezialfall der Äquivalenzziffernkalkulationen verstanden werden, bei denen die Äquivalenzziffern durch die Lohneinzelkosten als Bezugsgrößen für die Zurechnung der Produktionsgemeinkosten ersetzt werden. Die Lohnzuschlagskalkulation ist allerdings durch die verursachungsgerechte Erfassung der Lohneinzelkosten genauer als die Äqui120

In Literatur und Praxis existieren zahlreiche Bezeichnungen Zuschlag, Zuschlagssatz, Gemeinkostenzuschlag, Gemeinkostenverrechnungssatz etc..

121

Siehe hierzu das Beispiel einer Kundenergebnisrechnung im Kap. 8.

7.3 Kalkulationsmethoden in SAP® ERP®

297

valenzziffernkalkulation, bei der sowohl die Einzel- als auch die Gemeinkosten durch die Äquivalenzziffern erfasst werden. Die Verfahren der Zuschlagskalkulation können daher gemäß ihrer unterschiedlichen Genauigkeit der Abbildung des Produktionsprozesses und damit der Kalkulationsergebnisse strukturiert werden. Sie hängen von 2 Faktoren ab: a) Anzahl unterschiedlicher Produktionsstufen: Produktionsstufen unterscheiden sich meistens in ihren Kostenstrukturen. Daher sollten für alle Stufen individuelle Zuschlagssätze ermittelt werden. Materialkosten werden dabei auf einer Kostenstelle gesammelt und somit auch als Produktionsstufe verstanden. b) Anzahl Kosteneinflussgrößen (Bezugsgrößen der Kostenverursachung): Homogene Kostenverursachung liegt vor, wenn die Kosten (fast) nur von einer Bezugsgröße, z.B. nur den Fertigungseinzellöhnen oder nur den Materialkosten, abhängig sind. Fast immer gibt es zusätzliche Einflussgrößen, wie z.B. die Maschinenlaufzeiten. Entsprechend dieser Unterscheidung haben sich unterschiedliche Formen der Kalkulationen entwickelt. Bei der Auswahl des geeigneten Verfahrens muss das Wirtschaftlichkeitsprinzip der Kostenrechnung beachtet werden. Aufwendigere Verfahren sind nur dann akzeptabel, wenn die Ergebnisse deutlich verursachungsgerechter sind. Bezugsgrößen/zuschlagskalkulation

Kostenverursachung homogen (1 Bezugsgröße) mengen-, zeit- oder wertorientiert

heterogen (mehrere Bezugsgrößen)

einstufig z.B. summarische Zuschlagskalkulation

einstufig

(meist auf Lohnbasis)

Bezugsgrößenkalkulation

mehrstufig, differenzierend

Mehrstufig, differenzierend

(Kosten-

z.B. Elektive Zuschlags-

Bezugsgrößenkalkulation

stellen)

kalkulation

(mehrere Bezugsgrößen möglich)

mengen-, zeit- oder wertorientiert

Anzahl eine von

mehrere Bezugsgrößen

Produktionsstufen

mehrere

Abbildung 136: Systematisierung der Zuschlags- und Bezugsgrößenkalkulationen

298

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

Im folgenden Beispiel werden die Selbstkosten der drei Produkte A, B und C mit der elektiven/differenzierenden Lohnzuschlagskalkulation kalkuliert. Sie werden in einem dreistufigen Produktionsprozess produziert. Für jede Produktionskostenstelle ist ein gesonderter Fertigungsgemeinkostenzuschlag berechnet worden, der sich jeweils aus dem Verhältnis der gesamten Gemeinkosten zu den gesamten Lohneinzelkosten einer Periode ergibt. Auf die Materialeinzelkosten wird ein einheitlicher Materialgemeinkostenzuschlag von 11 % gerechnet. Die Herstellkosten ergeben sich durch Addition aller Material- und Fertigungskosten und bilden die Zuschlagsgrundlage der Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten. Die angegebenen Zuschlagssätze sind aus dem Verhältnis der gesamten Herstellkosten der Periode und der gesamten Verwaltungs- und der gesamten Vertriebskosten der Periode ermittelt worden.

Abbildung 137: Gemeinkostenzuschlagsschema

7.3 Kalkulationsmethoden in SAP® ERP® Kostenarten / Kostenstellen

299 Produkt A

Produkt B

Produkt C

Materialeinzelkosten

8,23

17,20

42,35

Materialgemeinkostenzuschlag 11 %

0,91

1,89

4,66

Fertigungslohneinzelkosten I Fertigungsgemeinkostenzuschlag I 677 % Fertigungslohneinzelkosten II Fertigungsgemeinkostenzuschlag II 144 %

4,68

19,09

47,01

31,68

129,25

318,25

1,68

10,30

14,45

2,42

14,83

20,81

Fertigungslohneinzelkosten III

11,69

17,33

33,15

Fertigungsgemeinkostenzuschlag III 372 %

43,49

64,47

123,32

104,77

274,37

603,99

11,63

30,45

67,04

Herstellkosten Verwaltungsgemeinkostenzuschlag 11,1 % Vertriebsgemeinkostenzuschlag 14 % Selbstkosten

14,67

38,41

84,56

131,07

343,23

755,59

Abbildung 138: Zahlenbeispiel für eine elektive/differenzierende Lohnzuschlagskalkulation

Der hohe Zuschlagssatz von 677 % zeigt bereits eine Schwäche der Lohnzuschlagskalkulation, die weiter unten noch ausführlicher beschrieben wird. Für die elektive/differenzierende Lohnzuschlagskalkulation lässt sich die folgende Kalkulationsformel aufstellen, die in dieser Schreibweise auch die Möglichkeit der Berücksichtigung differenzierter Materialgemeinkostenzuschlagssätze und von Sondereinzelkosten der Fertigung und des Vertriebs beinhaltet. Im obigen Zahlenbeispiel ist zur Vereinfachung darauf verzichtet worden.

 z  d d   d  m  d    mvj qvj 1  M    FZij LSi 1  Li   SEFj 1  Vw  Vt   SEV j k DL j  100  i 1  100   v 1  100 100 

k DL j

= Selbstkosten des Produktes j nach der Methode der differenzierenden Lohnzu-

mvj qvj dM dL dVt dVw SEFj SEVj FZij LSi

schlagskalkulation in €/ME = Materialverbrauchsmenge der Materialart v der Produktart j in FE/ME = Faktorpreis der Materialart v der Produktart j in €/FE = Materialgemeinkostenzuschlag in Prozent der Einzelmaterialkosten = Lohnzuschlagsatz in Prozent auf den Fertigungslohn = Vertriebsgemeinkostenzuschlag in Prozent der Herstellkosten = Verwaltungsgemeinkostenzuschlag in Prozent der Herstellerkosten = Sondereinzelkosten der Fertigung für Produkt j in €/ME = Sondereinzelkosten des Vertriebs für Produkt j in €/ME = Fertigungszeit pro Produkteinheit j in der Kostenstelle i in h/ME = Lohnsatz pro Stunde in der Kostenstelle in €/h

300 j i

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung = Produkt / Kostenträger j=1,…, jn = Kostenstelle i=1,…, in

Beurteilung der Zuschlagskalkulationsverfahren Positiv ist anzuführen, dass sich die Zuschlagskalkulationsverfahren bei allen Fertigungstypen, also bei Großserien- / Massenproduktion, Kleinserienproduktion, Einzel- und Auftragsfertigung und bei einer beliebigen Anzahl unterschiedlicher Produkte einsetzen lassen. Die elektive/differenzierende Lohnzuschlagskalkulation kann zu hinreichend genauen Ergebnissen gelangen, wenn die Kostenstelleneinteilung im Fertigungsbereich ausreichend differenziert erfolgt. Ggf. kann eine Kostenplatzrechnung mit nach Kostenplätzen differenzierten Zuschlagssätzen durchgeführt werden. Die Lohnzuschlagskalkulation führt insbesondere bei Fertigungskostenstellen zu vertretbaren Ergebnissen, bei denen die Einzellöhne genau erfasst und ihr Verhältnis zu den Fertigungsgemeinkosten relativ hoch ist. Das Vorliegen einer allgemein lohnintensiven Fertigung reicht als Voraussetzung der Lohnzuschlagskalkulationen dann nicht aus, wenn sich die Lohnintensität in überwachenden, prüfenden, steuernden etc. Tätigkeiten niederschlägt und nicht in der Erfassung von Lohneinzelkosten. Ein grundsätzliches Problem hat die Lohnzuschlagskalkulation daher in Unternehmen mit automatisierten Produktionsprozessen. Die Fertigungseinzellöhne machen hier nur einen relativ kleinen Anteil der Fertigungsgesamtkosten aus. Sie sind als Bezugsgröße zur Verrechnung der Fertigungsgemeinkosten ungeeignet, weil Lohnzuschlagsätze von mehreren 100 % entstehen können (siehe Beispiel) und sich durch das angewendete Proportionalitätsprinzip eine nicht verursachungsgerechte „Hebelwirkung“ der Lohneinzelkosten zu den Fertigungsgemeinkosten ergibt. Die Fertigungsgemeinkosten müssen sich nicht notwendigerweise fertigungslohnproportional verhalten, was bei der Lohnzuschlagskalkulation unterstellt wird. Häufig ist es verursachungsgerechter, direkt die Fertigungszeiten als Mengenbezugsgröße zu verwenden. Wenn sich dagegen die Fertigungsgemeinkosten zu anderen Maßgrößen der Kostenverursachung proportional verhalten, so sind diese als Bezugsgrößen zu wählen (siehe die Ausführungen zur Bezugsgrößenkalkulation). Als Kritik an der Lohnzuschlagskalkulation ist weiterhin anzuführen, dass die kalkulierten Fertigungsgemeinkosten von den Personalkosten des ausführenden Mitarbeiters abhängen. Häufig können bzw. müssen Produktionsprozesse von Arbeitern in unterschiedlichen Gehaltsstufen ausgeführt werden, weil dies aufgrund einer flexiblen Personaleinsatzplanung, Urlaubs-, Krankheitsvertretung etc. erforderlich ist. Aus welchen unterschiedlichen Bestandteilen sich die Personalkosten eines Mitarbeiters zusammensetzen und warum sie schwanken können, haben wir in Kapitel 3.5.1 Personalkosten beschrieben. Beträgt z.B. die Bearbeitungszeit eines Produktes eine Stunde und kann das Produkt wahlweise von einem Mitarbeiter mit einem Stundensatz von 30 € oder von 40 € bearbeitet werden, dann beträgt bei einem Lohnzuschlagssatz von 200 % der absolute Gemeinkostenanteil an den Fertigungskosten entweder 60 € oder 80 €. Es ergibt sich ein Unterschiedsbetrag in den Gemeinkosten von 20 € für die gleiche Arbeit am gleichen Produkt, der nicht verursachungsgerecht ist, sondern aufgrund der aus Sicht der Kalkulation zufällig zugrunde gelegten Gehaltsstufe entsteht. Eine Abhilfe wäre, mit Standardpersonalkosten zu arbeiten.

7.3 Kalkulationsmethoden in SAP® ERP®

301

Auch darf nicht vergessen werden, dass die kalkulierten Preise nur Zwischengrößen darstellen. Erst unter Einbeziehung der am Markt erzielbaren Preise kann dann der endgültige Nettopreis festgelegt werden. Aus ihm kann dann der passende Verkaufspreis durch Rückrechnung der Rabatte und Zahlungsziele abgeleitet werden.

7.3.6

Maschinenstundensatz- und Bezugsgrößenkalkulation

Beschreibung der Maschinenstundensatz- und Bezugsgrößenkalkulation Oben wurde als Kritik an der Lohnzuschlagskalkulation dargelegt, dass sich die Fertigungsgemeinkosten eher zu den Fertigungszeiten als zu den Lohneinzelkosten proportional verhalten. Diese Zeitproportionalität kann durch Maschinen- oder Fertigungszeit-Kostensätze abgebildet werden, indem die Summe aus den Fertigungslöhnen und die Fertigungsgemeinkosten der Fertigungskostenstellen durch die geleistete Stundenzahl dividiert wird. Dieser Ansatz ist als (Maschinen-) Stundensatzkalkulation bekannt. Die Bezugsgröße ist dann zeitorientiert und nicht mehr wertorientiert wie bei der Zuschlagskalkulation. Die Material-, Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten können weiterhin als Zuschlagskalkulation kalkuliert werden. Verursachungsgerechte Kalkulationsergebnisse ergibt die (Maschinen-) Stundensatzkalkulation, bei der in einem (Maschinen-) Stundensatz sowohl die Maschinenkosten als auch die Lohneinzelkosten integriert sind, aber nur unter zwei Voraussetzungen: Die Maschinenlaufzeiten und die Fertigungszeiten der Mitarbeiter müssen in einem proportionalen Verhältnis zueinander stehen, d. h. von jeder produzierter ME müssen die gleichen Maschinen- und Fertigungszeiten verursacht werden. Der überwiegende Teil der Fertigungsgemeinkosten muss sich produktionszeitproportional verhalten. Wenn jeweils ein Mitarbeiter eine Maschine bedient, dann sind die Maschinenlaufzeiten mit den Fertigungszeiten der Mitarbeiter deckungsgleich und man spricht von konstanten Bedienungsrelationen. Damit ist die erste Voraussetzung erfüllt. In einer automatisierten Produktion mit überwiegend überwachenden und steuernden Tätigkeiten kommt es häufig vor, dass jeweils ein Mitarbeiter mehrere Maschinen bedient. Wenn es sich dabei um konstante Bedienungsverhältnisse handelt, können die Fertigungszeiten der Mitarbeiter aus den Maschinenlaufzeiten abgeleitet werden, indem man den Quotienten der Anzahl Maschinen pro Mitarbeiter bildet. Wenn unterschiedliche Produktarten auch deutlich unterschiedliche Bedienungszeiten der Maschinen durch die Mitarbeiter verursachen, müssten nebeneinander die Maschinen- als auch die Fertigungszeiten als Bezugsgrößen verwendet werden. Oftmals sind noch andere Maßgrößen der Kostenverursachung als Maschinenzeiten und Fertigungszeiten geeignet, z.B. Gewichts- oder Volumengrößen. Bei sehr unterschiedlichen Einflussgrößen der Kostenverursachung müssen sogar mehrere Bezugsgrößen in einer Kostenstelle nebeneinander verwendet werden. Aus diesem Grunde wurde die Stundensatzkalkulation zu einer Kalkulation weiter entwickelt, bei der nach Möglichkeit für alle Kostenstellen analytisch bestimmte Bezugsgrößen

302

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

der Kostenverursachung als Kalkulationsgrundlage verwendet werden. Dieses Verfahren wird als Bezugsgrößenkalkulation bezeichnet. Auch für die Bezugsgrößenkalkulation gilt der Grundsatz, möglichst viele Kosten als Einzelkosten zu erfassen. Bei diesem Verfahren ist die Erfassung der Fertigungseinzellohn nicht mehr notwendig, da sie sich zusammen mit den Fertigungsgemeinkosten und den Lohnnebenkosten zweckmäßigerweise mithilfe von Zeitbezugsgrößen kalkulieren lassen (siehe zur Zusammensetzung der Lohnnebenkosten Kapitel 3.5.1 Personalkosten). Genau wie die Zuschlagskalkulation ist auch die Bezugsgrößenkalkulation bei beliebigen Produktionsmengen und für jedes Fertigungsverfahren anwendbar. Dies gilt auch für die meisten Branchen. In der Dienstleistungsproduktion könnten so die gearbeiteten Stunden als geeignete Bezugsgröße gelten. Eine aussagekräftige Bezugsgrößenkalkulation benötigt auch für die indirekten Bereiche wie z.B. die Material-, Verwaltungs- und Vertriebskostenstellen verursachungsgerechte Bezugsgrößen. Geeignete Bezugsgrößen wurden im Kapitel 4.3.3 Bezugsgrößen der indirekten Bereiche und im Kapitel 6 Prozesskostenrechnung bereits angesprochen. Bezugsgrößen können z.B. in Einkaufsabteilungen die Anzahl der Lieferantenanfragen, die Anzahl der geführten Einkaufsverhandlungen, die Anzahl der Vertragsabschlüsse oder die Anzahl der Bestellungen sein. Diese Bezugsgrößen sind – wie in Kapitel 4.3 bereits ausgeführt – für die Wirtschaftlichkeitskontrolle der Kostenstellen geeignet. Für die Kalkulationen der Endprodukte lassen sie sich nicht direkt anwenden, weil sie meistens keine direkte Beziehung zu den Produkten aufweisen. Es können aber, wie in Kapitel 6 Prozesskostenrechnung gezeigt wurde, Prozesskostensätze gebildet werden, die den Endprodukten im Idealfall verursachungsgerecht zugerechnet werden können. In dem folgenden Beispiel werden die drei Produkte, die oben bereits mit der Zuschlagskalkulation kalkuliert wurden, nun verursachungsgerechter mit einer Kombination aus Maschinenstundensatz-, Fertigungsstundensatz-, Bezugsgrößen- und Prozesskostenkalkulation kalkuliert.

7.3 Kalkulationsmethoden in SAP® ERP® Kostenarten / Kostenstellen

303 Produkt A Produkt B Produkt C

Materialeinzelkosten €/ME

8,23

Materialgemeinkosten Prozesskostensatz JIT A €/ME

1,30

Materialgemeinkosten Prozesskostensatz B €/ME Materialgemeinkostenzuschlag 11 % C €/ME Maschinenstundensatz Produktionskostenstelle I umgerechnet die Produkte A-C in €/ME Rüstkostenstundensatz Produktionskostenstelle I €/h bezogen auf die Losgrößen der Produkte A-C in €/ME Maschinenstundensatz Produktionskostenstelle II € bezogen auf die Produkte A-C in €/ME Fertigungsstundensatz Produktionskostenstelle II €/h bezogen auf die Produkte A-C Maschinenstundensatz Produktionskostenstelle III bezogen auf die Produkte A-C €/ME Kosten pro Kg Durchsatzgewicht in Produktionskostenstelle III €/KG bezogen auf die Produkte A-B Qualitätsprüfungskostensätze der Produkte A-B in der Produktionskostenstelle III €/ME

Vertriebsprozesskostensätze €/ME Selbstkosten €/ME

42,35

2,64 4,66 48

64

55

15

17

17

42

65

86

48

80

75

13

42

33

77

76

88

17

22

36

269,53

385,84

437,01

11 %

29,65

42,44

48,07

6%

16,17

23,15

26,22

315,35

451,43

511,30

Herstellkosten €/ME Verwaltungskostenzuschlag €/ME

17,20

Abbildung 139: Zahlenbeispiel für die Maschinenstundensatz-, Bezugsgrößen und Prozesskostenkalkulation

Zunächst werden die Materialgemeinkosten dem Produkt A nicht mehr mit dem prozentualen Zuschlagssatz von 11 % zugerechnet, sondern mit einem Prozesskostensatz für die fertigungssynchrone Bestellung (angels.: Just In Time System) von 1,30 €/ME. Dieser beinhaltet nur die Gemeinkosten der Beschaffungsabteilung, aber keine Lagergemeinkosten, da der Rohstoff für das Produkt A nicht eingelagert wird. Der Prozesskostensatz für das Produkt B beinhaltet dagegen auch Lagergemeinkosten, da hier die Rohstoffe zunächst eingelagert werden, bevor sie in der Produktion verarbeitet werden. Der beibehaltene Materialgemeinkostenzuschlag für Produkt C soll symbolisieren, dass in der Praxis i.d.R. nicht für alle Prozesse Prozesskostensätze ermittelt werden, weil dies zu arbeitsaufwendig wäre, oder weil angenommen wird, dass z.B. im Falle des Produktes C mit dem Zuschlagssatz von 11 % eine hinreichende Genauigkeit gegeben ist. In der Produktionskostenstelle I erfolgt zunächst eine Maschinenstundensatzkalkulation, die mit differenzierten Maschinenstundensätzen für die jeweiligen Produkte A-C arbeitet. Die Bezugsgrößen- und Kostensatzdifferenzierung kann kostenträgerbedingt sein. Dies ist z.B. in einer Kostenstelle mit Bohrmaschinen der Fall, in dem nebeneinander die Bezugsgrößen „Bohrstunden Aluminiumerzeugnisse“, „Bohrstunden Eisenerzeugnisse“ und „Bohrstunden Edelstahlzeugnisse“ verwendet werden, weil die Bohrwerkzeuge evtl. auch die

304

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

Kühl- und Schmiermittel sowie die benötigte Energie unterschiedlich sind. In der Kalkulationszeile erscheint jeweils normalerweise nur eine Bezugsgröße, d.h. im Zahlenbeispiel: Maschinenstundensatz, obwohl es sich um drei kostenträgerbedingt differenzierte Bezugsgrößen handelt. Um kostenträgerbedingte Bezugsgrößendifferenzierung handelt es sich auch bei den nach Produktarten oder nach Produktgruppen differenzierten Prozesskostensätzen der Material-, Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten. In der folgenden Kalkulationszeile werden die Rüstkosten der Produktionskostenstelle I mit Rüstkostensätzen der Produkte A-B berechnet. Wenn es sich beim Typ des Produktionsverfahrens um eine Serien-, Losgrößen- oder Chargenproduktion handelt, müssen die Maschinen jeweils auf die neue Serie umgerüstet werden. Es werden dann sowohl die Rüstzeiten als auch die Ausführungszeiten als Bezugsgrößen verwendet. Wenn die Rüstzeiten pro Serie mit tRij, die Seriengrößen mit sij und die Ausführungszeiten pro Stück mit tAij, bezeichnet werden, so verhalten sich die Rüstkosten pro Seriengröße zu den Ausführungszeiten pro Stück wie (tRij/sj)/tAij. Mit sinkenden Seriengrößen nehmen die Rüstzeiten und -kosten pro Stück zu, da sie sich auf kleinere Seriengrößen verteilen. Der Rüstkostendegressionseffekt gilt analog dem Fixkostendegressionseffekt. Bei den Rüstkosten handelt es sich um Fixkosten in Bezug auf die Seriengröße und um variable Kosten in Bezug auf die Abfolge von Serien, die in der Reihenfolgeplanung der Periode festgelegt werden. Die Bezugsgrößenrelationen der Rüstzeiten und Maschinenstunden werden von den Entscheidungen der Produktionsplanung über die Seriengrößen bestimmt. Es handelt sich daher in diesem Fall um eine so genannte entscheidungsabhängige Bezugsgrößendifferenzierung.122 Andere Beispiele für entscheidungsabhängige Bezugsgrößendifferenzierungen sind Produktionsprozesse, die in alternativen Fertigungskostenstellen bzw. -verfahren durchgeführt werden können. Die Produkte können durch Bearbeitung in produktionstechnisch gleichwertigen aber hinsichtlich der Kostenverursachung verschiedenen Fertigungskostenstellen zum Endprodukt gelangen. Welche Produktionsalternative gewählt wird, hängt nicht von den Produkten ab, sondern von den Entscheidungen der Produktionsplanung. Die arbeitsaufwendige Methode besteht in den entscheidungsabhängigen Fällen der Bezugsgrößendifferenzierung darin, Alternativkalkulationen für mehrere Entscheidungsalternativen der Produktionsplanung bereit zu stellen. Es kommt allerdings häufig vor, dass Liefertermine die Entscheidungen der Produktionsplanung und damit die Bezugsgrößendifferenzierung determinieren. Im Beispiel liegen den Rüstkostensätzen der Produkte A-C in der Produktionskostenstelle I bereits bestimmte Entscheidungen der Produktionsplanung zu Grunde und die Rüstkosten sind nach der obigen Formel auf die ME herunter gebrochen. In der Produktionskostenstelle III werden neben den Maschinenstundensätzen die Kosten pro kg Durchsatzgewicht als Bezugsgröße verwendet. Die Kosten in dieser Kalkulationszeile sind nach dem spezifischen Gewicht der Produkte A-C ermittelt worden. Hier liegt eine technologisch bedingte Differenzierung der Bezugsgrößenkostensätze vor. Diese ist auch gegeben, wenn sowohl eine maschinelle Bearbeitung als auch eine manuelle Bearbeitung durchgeführt werden müssen, wie in Produktionskostenstelle II. Die Bezugsgrößen Ferti-

122

Siehe zur kalkulatorischen Behandlung von Rüstkosten auch das Beispiel in Kap. 7.4.3 zur Fahrradproduktion.

7.3 Kalkulationsmethoden in SAP® ERP®

305

gungszeiten der Arbeiter und Maschinenlaufzeiten werden dann parallel verwendet, weil maschinelle und manuelle Bearbeitung in dieser Kostenstelle technologisch zwingend erforderlich ist und beide unterschiedliche Stundenkostensätze verursachen. Die Verwaltungsgemeinkosten wurden als Zuschlagssätze auf die Herstellkosten verrechnet. Für die Vertriebskosten wurden differenzierte Bezugsgrößen (Kostentreiber) des Vertriebsprozesses gewählt, was zu entsprechend unterschiedlichen Prozesskostensätzen der Produkte A-C führte. Die Methode bzw. die Einzelheiten der Herleitung dieser Prozesskostensätze wurden (mit anderen Zahlen) in Kap. 6 Prozesskostenrechnung behandelt. Darstellung der Bezugsgrößenkalkulation mithilfe von Kalkulationsformeln Die Bezugsgrößenkalkulation wird im Folgenden anhand der Kalkulationsformel dargestellt. Mit dieser Formel kann die Kalkulation einteiliger Produkte abgebildet werden, die nacheinander in den Fertigungskostenstellen i=1, …in bearbeitet werden.

 vn   d vwj d vtj   d mv  in k BD  m q 1   BZG k  SEF     vj vj ij Ti j    1  100  100   SEV j j  100  i 1  v 1    k BD = Selbstkosten des Produktes j nach der Methode der differenzierenden Bezugsgrößenj kalkulation in €/ME BZGij = Bezugsgröße der Kostenstelle i für das Produkt j kTi = Kostensatz (Tarif) der Kostenstelle i in € pro Einheit der BZG Die Maschinen- bzw. Stundensatzkalkulation ergibt sich als Sonderform der Bezugsgrößenkalkulation aus der obigen Formel, wenn als Bezugsgrößen die Maschinen- oder Fertigungszeiten herangezogen werden. Wenn in einer Fertigungskostenstelle mehrere Bezugsgrößen parallel zueinander eingesetzt werden, so ergibt sich die unten abgebildete Kalkulationsformel. In ihr können die Materialgemeinkostenzuschläge nach Materialarten-/gruppen und die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkostenzuschläge nach Produktarten- /gruppen unterschieden werden.

 vn   d vwj d vtj   d mv  in gn   SEV j k BDM m q      BZGijg kTig  SEF j   1   vj vj 1  j  100  i 1 g 1  v1   100 100  = Selbstkosten des Produktes j nach der Methode der differenzierenden Bezugsgrök BDM j ßenkalkulation mit mehreren Bezugsgrößen in €/ME g = Index für die Bezugsgrößen einer Kostenstelle g = 1, …, gn kTig = Kostensatz (Tarif) für eine Bezugsgröße g der Kostenstelle i Bezugsgrößenkalkulationen, die mit mehreren Bezugsgrößen arbeiten, also eine unterschiedliche Kostenverursachung der Produkte in der Kostenstelle abbilden, können in drei Fälle unterteilt werden:

306

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

Beurteilung der Bezugsgrößenkalkulation Die Bezugsgrößenkalkulation ist die allgemeingültigste Form der Kalkulation, da sie sich an alle in der Praxis auftretenden Kalkulationsfälle anpassen lässt. Man kann daher die oben abgebildete Formel der Bezugsgrößenkalkulation bei heterogener Kostenverursachung als Grundformel für die Kalkulation einteiliger Produkte bezeichnen. (Kalkulationsverfahren für mehrteilige Produkte werden unten skizziert). Die Bezugsgrößenkalkulation ist sowohl bei Istkostenrechnung als auch bei der Normal- und Plankostenrechnung einsetzbar. Besonders bedeutsam ist sie für die Plankostenrechnung, da hier möglichst verursachungsgerechte Bezugsgrößen nicht nur für die Kalkulation, sondern auch als Maßgrößen zur Sollkostenermittlung in Soll-Ist-Abweichungsanalyse erforderlich sind. Bezugsgrößenkalkulationen die mit verursachungsgerechten Bezugsgrößen in den Produktions- und auch den Verwaltungskostenstellen arbeiten und damit die Prozesskostenrechnung sozusagen beinhalten, kommen zu den genauesten Kalkulationsergebnissen. Ein Bezugsgrößenkalkulationsansatz alleine garantiert noch keine vollständige Verursachungsgerechtigkeit, vielmehr kommt es auf die richtige bzw. differenzierte Auswahl der Bezugsgrößen an.

7.3.7

Kalkulationsverfahren für mehrteilige Erzeugnisse

Beschreibung der Kalkulationsverfahren für mehrteilige Erzeugnisse Es wurde bei der Behandlung der bis zu diesem Kapitel dargestellten Kalkulationsverfahren vorausgesetzt, dass es sich um einteilige Produkte handelt, die in den Produktionsstufen nacheinander (lat.: sukzessive) bearbeitet werden. Häufig setzen sich Endprodukte aus mehreren Teilprodukten bzw. Teilerzeugnissen zusammen. Man spricht dann von mehrteiligen Erzeugnissen, wenn sie sich aus mindestens zwei Teilerzeugnissen zusammensetzen; es kann sich aber auch um mehrere Dutzend oder Hunderte von Teilerzeugnissen handeln123. Diese Teilerzeugnisse werden oft in zeitlich parallel verlaufenden Produktionsprozessen bearbeitet und in einem Montagearbeitsgang zusammengefügt. Für viele mehrteilige Produkte werden darüber hinaus zahlreiche fremd bezogene Einzelteile zugekauft und in Montagearbeitsgängen mit den selbst gefertigten Erzeugnissen zum Endprodukt zusammengeführt. Typische Beispiele für mehrteilige Stückgüter sind die Erzeugnisse der Kraftfahrzeugindustrie, des Maschinen- und Apparatebaus, der optischen und feinmechanischen Industrie, der Elektroindustrie und der meisten Unternehmungen mit Einzel- und Auftragsfertigung. Wenn dies in einem Montageschritt erfolgt, handelt es sich um einstufige mehrteilige Produkte. Gemäß dem Konstruktionsplan des Endproduktes und dem Ablauf des Produktionsprozesses müssen oft Teile-/Baugruppen zwischenmontiert werden, die dann bei der Endmontage als Teile-/Baugruppe in das Endprodukt eingehen. Die Teile-/Baugruppen können aber auch zunächst in andere im Produktionsprozess nachgelagerte Teile-/Baugruppen eingebaut werden. Letztlich müssen alle Teile-/Baugruppen in der Endmontage zum Fertigprodukt komplettiert werden. Falls für ein zu kalkulierendes Endprodukt diese Produktionssituation vorliegt, spricht man von mehrstufigen mehrteiligen Stückgütern. 123

Der Begriff Erzeugniskalkulation wird auch in SAP® ERP® verwendet und ist dort der Oberbegriff für einteilige und mehrteilige Kalkulationen

7.3 Kalkulationsmethoden in SAP® ERP®

307

Beispiele hierfür sind Lastkraftwagen, die aus mehreren tausend Einzelteilen bestehen, die in mehreren hundert Teilegruppen und einigen Hauptgruppen in das Endprodukt eingehen. Für fast alle komplexen mehrteiligen Stückgüter sind Zwischenmontagen erforderlich, bevor in der Endmontage das Fertigprodukt entsteht. Der Gang der Kalkulationen folgt dem konstruktiven Produktaufbau und dem Produktionsprozess von mehrteiligen Erzeugnissen. Im ersten Schritt müssen für alle selbst erstellten Teilerzeugnisse die Herstellkosten ermittelt werden. Im Idealfall wird hierzu die Bezugsgrößenkalkulation verwendet. Die Herstellkosten für Teilerzeugnisse in einem mehrstufigen mehrteiligen Produktionsprozess können grundsätzlich aber auch mit den anderen Kalkulationsverfahren kalkuliert werden, wobei dann eine geringere Verursachungsgerechtigkeit in Kauf genommen werden muss. Eine besondere Situation ergibt sich, wenn Teilerzeugnisse nicht zu 100 % zu Endprodukten verarbeitet werden, sondern wenn ein bestimmter Prozentsatz als Ersatzteile eingelagert bzw. sofort verkauft wird. Um eine Preisuntergrenze für die Ersatzteilpreisbildung zu ermitteln, muss die Kalkulation der Teilerzeugnisse dann bis zu den Selbstkosten fortgesetzt werden. Daraus ergeben sich Sonderprobleme. Z.B. werden in der Automobilindustrie Ersatzteile über die Produktionsdauer einer KFZ-Serie hinaus oft für viele Jahre als Ersatzteile in speziellen Ersatzteillagern vorgehalten. Wegen der hohen Lagerkosten und kalkulatorischen Zinsen werden dann entsprechend hohe Lagergemeinkostenzuschläge auf diese Ersatzteile gerechnet. In mehrteiligen Kalkulationen erfolgt die Bewertung der fremd bezogenen Einzelteile mit ihren Netto-Einstandspreisen. Hierauf werden Materialgemeinkostenzuschläge verrechnet die nach Art des Beschaffungs- und Lagerprozesses unterschieden werden können. Fertigungssynchron zugelieferte Teile bekämen dann weniger Materialgemeinkosten zugerechnet als Material, das über das Lager läuft und dabei Kosten erzeugt. Wenn im Rahmen der einstufigen mehrteiligen Erzeugniskalkulation die Teilerzeugnisse in einem Montageschritt zu den Endprodukten montiert werden, dann fließen die Herstellkosten, der Einzelteilkalkulationen und die Kosten für fremde Teile direkt in die Endproduktkalkulation ein. Wenn in mehrstufigen mehrteiligen Produktionsprozessen zunächst Teile-/ Baugruppen gefertigt werden, dann bedingt dies entsprechende Zwischen- oder Teilegruppenkalkulationen. Zusätzlich zu den Kosten für eigen erstellte oder fremd bezogene Teile gehen die Montagekosten der Zwischenmontagen der Teile-/Baugruppen in die Zwischenund Endkalkulation ein. Bei komplexen Endprodukten mit hunderten oder tausenden Teilprodukten kann durch Stücklistenauflösung der Teilebedarf der Bau- oder Teilegruppen und schließlich der Endprodukte berechnet werden. Wenn die Herstellkosten der Zwischenkalkulationen, die Kosten für die direkt in die Endprodukte eingehenden Teile und die Kosten der Zwischen- und Endmontagen addiert werden, gelangt man zu den Herstellkosten des Endprodukts. Die Kalkulation der Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkostenzuschläge kann dann entsprechend der Vorgehensweise bei den einteiligen Produkten erfolgen. Kalkulationsformeln für mehrteilige Erzeugnisse Zunächst neu eingeführt wird hier der Index für selbst erstellte Teilerzeugnisse a = 1, …, an, die in ein Endprodukte eingehen und die jeweils mit einem Verfahren für einteilige Produkte kalkuliert werden müssen. Diese Kalkulationen der selbst erstellten Einzelteile/Erzeugnisse

308

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

bis zu den Herstellkosten kH können mit jedem beliebigen Kalkulationsverfahren für einteilige Erzeugnisse durchgeführt werden. Zusätzlich zu den selbst erstellten Teilerzeugnissen gehen in den meisten Fällen noch fremd bezogene Materialarten oder Teilerzeugnisse in das Endprodukt ein. Für die fremd bezogenen Teile wird hier der Index f = 1, …, fn eingeführt. Für diese Teile müssen die NettoEinstandspreise und die Materialgemeinkostenzuschläge ermittelt werden. Oben wurde bereits angemerkt, dass diese nach der Art des Beschaffungsprozesses und ggf. des Lagertyps verursachungsgerecht differenziert werden können. Zunächst wird ein einstufiges mehrteiliges Endprodukt betrachtet. Hier ist gem. der Definition eines einstufigen Produktionsprozesses nur ein Endmontagearbeitsgang notwendig. Die selbst erstellten und fremd bezogenen Teile gehen unmittelbar in die Endprodukte ein ohne vorher zu Teilegruppen zwischenmontiert zu werden. Die Montagezeiten pro Einheit eines Endproduktes j werden mit tMonj und der Montagekostensatz mit dMon bezeichnet. Es ergibt sich dann folgende Kalkulationsformel für einstufige mehrteilige Erzeugnisse. fn  an  d d d  k EM  MST k  MZT fj q f (1  M )  t Monj d Monj  SEF j 1  Vw  Vt   SEV j   aj Ha j 100 100 100   f 1  a 1 

k EM = Selbstkosten des Produktes j nach der Methode der mehrteiligen einstufigen Erzeugj niskalkulation in €/ME MSTaj = Menge der selbsterstellten Teilerzeugnisse der Art a für das Produkt j in FE/ME MZTfj = Menge der Zukaufteile der Art f für das Produkt j FE/ME tMontj = Montagezeit für das Produkt j in ZE/ME dMontj = Montagekostensatz für das Produkt j in €/ZE a = Index für selbsterstellte Teilerzeugnisse a = 1, …, an Bei zweistufigen mehrteiligen Endprodukten werden vor der Endmontage zwei oder mehrere Teile-/Baugruppen montiert, für die zunächst gesonderte Zwischenkalkulationen / Erzeugniskalkulationen erstellt werden müssen. Die Art der Teile-/Baugruppen werden mit dem Index o = 1, …, on bezeichnet. Es gehen MSTao Teilerzeugnisse in eine Teile-/Baugruppe a ein. Die Herstellkosten dieser Teile-/Baugruppen können mit folgender Formel ermittelt werden.

k

TG Ho

fn

 d    MSTao k HE   MZTfo q f 1  M   t Monod Mono  SEFo  100  a 1 f 1 an

TG k Ho = Herstellkosten der Teilegruppe o innerhalb der Methode der mehrteiligen mehrstu-

figen Erzeugniskalkulation in €/ME Es gehen MTGaj Teile-/Baugruppen in ein Endprodukt j ein. Hieraus lassen sich die Herstellkosten kHj eines Kostenträgers j bestimmen:

7.4 Kalkulationsmethoden in SAP® ERP®

309

fn on an  d  k HjMME   MTGoj k Ho   MSTaj k Ha   MZTfj q f 1  M   t Monj d Monj  SEFj  100  o 1 a 1 f 1

k HjMME = Herstellkosten des Produktes j nach der Methode der mehrteiligen zweistufigen Erzeugniskalkulation in €/ME Die Selbstkosten des zweistufigen mehrteiligen Erzeugnisses mit Teile-/Baugruppen ergeben sich durch Zuschlag der Verwaltungs- und Vertriebskosten auf die Herstellkosten des Produktes j:

d d   k MME  k HjMME 1  Vw  Vt   SEV j j  100 100  Damit sind die betriebswirtschaftlichen Grundlagen für die Erörterung der nun folgenden Kalkulationsmethoden in SAP® ERP® gelegt. Zunächst werden die in SAP® ERP® benötigten Grunddaten für die Ermittlung der Erzeugniskosten d.h. den Beginn der Kalkulation erläutert. Dies sind der Materialstamm, die Stückliste und der Arbeitsplan.

7.4

Grunddaten zur Ermittlung der Erzeugniskosten in SAP® ERP®

7.4.1

Der Materialstamm in SAP® ERP®

Die Mengengrunddaten zur Ermittlung der Erzeugniskosten werden in den logistischen Anwendungssystemen geführt. Benötigt werden der Materialstamm in der Materialwirtschaft (MM), sowie die Stückliste, der Arbeitsplatz und Arbeitsplan in den Stammdaten des Produktionsplanungssystems. Für die Kalkulation der Herstell- und Selbstkosten von Kundenaufträgen kann die Konfiguration des Produktes im Kundenauftrag des Vertriebssystems (SD) berücksichtigt werden. Für die Ermittlung der Erzeugniskosten ist daher eine hohe Integration zwischen dem Controllingsystem und den logistischen Systemen erforderlich. Der Materialstamm enthält für die Kalkulation des Erzeugnispreises folgende relevante Daten: 

Kennzeichen Kalkulation. Es wird festgelegt, ob das Material kalkulationsrelevant ist124.



Kennzeichen Herkunft. Es wird festgelegt, ob die Materialnummer bei den Auswertungen der Kalkulation mit ausgegeben wird. Bei Stücklisten mit einer hohen Anzahl an

124

Nicht kalkulationsrelevant sind solche Produkte, welche sich noch in der Entwicklung befinden und insofern kein Materialbestand vorhanden ist. Der Ausschluss von der Kalkulation optimiert die Performance der Sammelbearbeitung zur Kalkulation und vermeidet Fehler.

310

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung Positionen wird z.B. festgelegt, dass nur bis zur Ebene der Halbfertigprodukte die Materialnummer mit ausgegeben wird.



Selektion von Stückliste und Arbeitsplan für Halb- und Fertigprodukte.



Kalkulationslosgröße. Aus Sicht der Produktionsplanung und/oder des Controllings ist die Losgröße anzugeben, mit der das Erzeugnis üblicherweise produziert wird. Wird mit wechselnden Produktionslosen produziert, so ist die durchschnittliche Losgröße einzutragen oder direkt beim Ausfüllen der Kalkulation mitzugeben.



Herkunftsgruppe. Angabe, wenn bei der Berechnung der Materialgemeinkosten nur bestimmte Materialien berücksichtigt werden sollen.



Gemeinkostengruppe. Angabe, wenn bei der Berechnung von Materialgemeinkosten materialspezifische Zuschlagssätze berücksichtigt werden sollen.



Preissteuerung: Eintrag S für Standardpreiskalkulation

Abbildung 140: Materialstamm zum Fertigerzeugnis in SAP® ERP® © by SAP® AG

7.4 Kalkulationsmethoden in SAP® ERP®

311

Wird ein Erzeugnis sowohl selbst produziert als auch fremd beschafft, erfolgt die Berechnung des Standardpreises über eine Mischkalkulation. Alternativ werden die unterschiedlichen Kosten durch eine getrennte Bewertung berücksichtigt. Der Materialstamm erhält jeweils ein Segment für Eigenfertigung und Fremdbezug, in denen die jeweiligen Herstellkosten und Beschaffungspreise geführt werden.

7.4.2

Stückliste

Die Stückliste ist die Zusammenstellung der für ein Erzeugnis notwendigen Vorprodukte/Materialien. Über die Stückliste erfolgt die Bewertung des Materialeinsatzes für die Herstellung des Produktes. Das nachfolgende Beispiel zeigt den Zusammenhang zwischen dem Mengengerüst des Kalkulationsobjektes und dem Bewertungsansatz. Die Stückliste zum Fahrrad enthält die Mengenangaben zu den Positionen Rahmen und Felgen. Für beide Positionen sind in den Materialstammsätzen unterschiedliche Preise gepflegt. Über eine Selektionsstrategie wird festgelegt, nach welchem Preis der Reihe nach zu suchen ist. Für Rohstoffe wird in der Regel der Verrechnungspreis, für Halb- und Fertigprodukte dagegen der kalkulierte Standardpreis verwendet. Der Verrechnungspreis ergibt sich als gleitender Durchschnittwert aus allen Anschaffungspreisen. Der Standardpreis ist das Ergebnis der kalkulierten Herstellkosten und greift nur bei Eigenfertigung. Die Selektion der für die Kalkulation zu verwendenden Stückliste bezieht sich auf die Verwendungsart (Stückliste zur Fertigung, Stückliste zur Kalkulation, Vertriebsstückliste, …), auf die zeitliche und räumliche Gültigkeit (z.B. werksbezogene Stücklisten) und auf die Losgröße. Durch den Losgrößenbezug ist es möglich, z.B. Rüstkosten als sprungfixe Kosten zu berücksichtigen. Im Folgenden ist ein Ausschnitt aus einer exemplarischen Stückliste für ein Fahrrad dargestellt. Das Fahrrad besteht u.a. aus einem Rahmen und zwei Felgen. Für die Bewertung können alternative Preise herangezogen werden (Standardpreis, gleitender Durchschnittspreis, Planpreis)

312

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

Stückliste Fahrrad Pos. 010 020

Material-Nr.

Rahmen-

Felgen-3559

Menge 1 2

Materialstamm 32001

Materialstamm 3559 Standardpreis 1 Plan-

82,-€/ME Standardpreis Gl. Durchschn. Pr. 76,-

19,- €/ME 18,MEE-

Bewertungsvariante Priorität 1 Priorität 2

Standardpreis Planpreis 1

Kosten Pos 010 1 x 82,- EUR = 82,Pos 020 2 x 19,- EUR = 38,-

Abbildung 141: Beispiel für die Stückliste eines Fahrrads als Grundlage der Erzeugniskalkulation

7.4.3

Arbeitsplan, Arbeitsplatz

Im Arbeitsplan werden die für die Fertigung notwendigen Bearbeitungsvorgänge nach Inhalt, Einzelschritten und zeitlichen Vorgaben definiert. Für die Produktion des Fahrrads werden zum Beispiel u.a. folgende Bearbeitungsschritte definiert: Position 010: Position 020: Position 030: Position 040:

Kommissionierung der benötigten Teile Vormontage von Rahmen, Sitz, Pedalen, Felgen Endmontage Qualitätsprüfung

Jede Arbeitsplanposition enthält die für die Bearbeitungsvorgänge zuständigen Arbeitsplätze und die Vorgabewerte für die einzelnen Bearbeitungsaktivitäten. Die eigentlichen Bearbeitungsaktivitäten sind in der Regel das Einstellen (Rüsten) der Maschinen und die Bearbeitung. Die Vorgabewerte beziehen sich daher in der Regel auf Rüst- und Bearbeitungszeiten, sowohl für Personalzeit als auch Maschinenzeit.

7.4 Kalkulationsmethoden in SAP® ERP®

313

Für die Fahrradproduktion folgt im Beispiel: Position

Bezeichnung

010 020

Kommissionierung Vormontage

030

Endmontage

Vorgabewert Personalzeit 10 Min/St. 50 Min/St. Rüsten 10 Min/St. …

Vorgabewert Maschinenzeit 10 Min/St.

Abbildung 142: Vorgabe der Personal- und Maschinenzeit bei der Fahrradmontage

Die Zuordnung der Tarife zu den für die Bearbeitung der Vorgänge notwendigen Leistungsarten (Rüsten, Bearbeiten) erfolgt über die Zuordnung eines Arbeitsplatzes zum Arbeitsvorgang und die Zuordnung des Arbeitsplatzes zu einer Kostenstelle. Damit kann jedem Vorgabewert des Arbeitsvorgangs eine Leistungsart und damit auch deren Tarif zugeordnet werden. Die Berechnung der Fertigungskosten für einen Bearbeitungsvorgang erfolgt durch die Multiplikation der zeitlichen Vorgabewerte mit dem Leistungsartentarif. Die Vorgabewerte für die Bearbeitung sind losabhängig, die für das Rüsten dagegen unabhängig von der Losgröße. Die Abhängigkeit der Vorgabewerte von der Losgröße hat einen fertigungstechnischen und kostenrechnerischen Gesichtspunkt. Für die Logistik resultieren aus den Vorgabewerten die Reservierung der benötigten Arbeitsplatzkapazitäten und der damit verbundenen Produktionsfaktoren/Ressourcen. Aus der Sicht des Controllings wird mit der Abhängigkeit berücksichtigt, wie sich die Kosten bei Änderung der Fertigungslosgröße ändern. Für beide Anforderungen erfolgt die Berücksichtigung der Abhängigkeit bei der Berechnung der effektiv benötigten Zeit über die Zuordnung zu einer Formel. In der Formel wird festgelegt, ob der Vorgabewert mit der Kalkulationslosgröße multipliziert wird oder nicht. Auch andere Abhängigkeiten, z.B. Nachrüsten oder die Berücksichtigung eines Abschlagfaktors ab einer bestimmten Losgröße, werden in der Formel gepflegt. Bei der Berechnung der Fertigungskosten werden die effektiven Vorgabewerte mit dem Leistungstarif multipliziert.

314

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

Kalkulation 10 Stück

SAP Element Arbeitsplan

SAP Element Arbeitsplatz

SAP Element Kostenstelle

Vorgang 020

Zuordnung je Vorgang

Leistungsart

Rüstzeit 60 Min

Leistungsart

Tarif

Bearbeitung 10 Min

Formel

Vorgabewert x Formel Effektive Rüstzeit = 60 Min Effektive Bearb. = 100 Min/10 St

X

Tarif Rüsten: 80,- €/h Tarif Bearb.: 60,- €/h

Kosten Rüsten = 80,- €/ME Bearb. = 100,- €/ME

Abbildung 143: Kalkulation der Fertigungskosten

Die im obigen Schaubild enthaltenen Stundensätze ergeben sich aufgrund der im Kapitel Kostenartenrechnung/Personalkosten durchgeführten Berechnung.

7.4.4

Beispiel zur Berechnung der effektiven Bearbeitungszeit

In einem Produktionsprozess ergibt sich die Durchführungszeit für ein Los aus:  Grundrüstzeit: Zeit, die vor Beginn der Bearbeitung zur Umstellung der Maschine auf eine neues Los benötigt wird  Nachrüstzeit: Zeit, die während der Bearbeitung für Nachrüstvorgänge anfällt. Immer wenn eine Menge in Höhe des Rüstsprungs (RS) produziert wurde, müssen bestimmte Werkzeuge ausgetauscht werden. Nachrüsten besteht z.B. darin, dass verbrauchte Werkzeuge ersetzt werden aber die Maschine nicht für ein neues Produkt umgerüstet wird. Die Durchführungszeit ergibt sich aus: Durchführungszeit = Rüsten + (Bearbeiten + Nachrüsten) = F1 + F2 F1 = TR (Zeit zum Rüsten der Maschine vor Bearbeitung) F2 = TE * xLOS + TRP (LOS DIV RS – 1)

7.5 Kalkulationsmethoden in SAP® ERP®

315

Dabei gilt: TR – Grundrüsten min/LOS (Einstellen der Maschine zu Produktionsbeginn auf die Bearbeitung eines anderen Produktes) TE – Bearbeitungszeit in min/ME125 xLOS – Fertigungslosgröße ME/LOS TRP – Zeitaufwand für periodisches Nachrüsten in min/Nachrüstvorgang DIV – Ganzzahlige Division RS – Rüstsprung (Produktionsmenge, nach der nachgerüstet/zwischen gereinigt werden muss, z.B. Werkzeugwechsel) in ME/Nachrüstvorgang TR = TE TRP RS x LOS

= 60 Minuten/LOS = 5 Minuten pro Stück = 10 Minuten pro Nachrüstvorgang = 500 Stück = 1.000 Stück

Daraus ergibt sich:

F1 + F2 = 60 + 5 * 1.000 + 10 * (1.000 DIV 500 – 1) =

5.060

+ 10 * 1

=

5.070 Minuten für das gesamte Los..

Durch den Ausdruck LOS DIV RS – 1 wird in der Kalkulation berücksichtigt, dass nicht nach dem letzten produzierten Stück noch ein Nachrüstvorgang kalkuliert wird, weil das Fertigungslos erfüllt ist.

7.5

Kalkulationsmethoden in SAP® ERP®

7.5.1

Einzelkalkulation

Über die verwendete Kalkulationsmethode wird festgelegt, wie auf die benötigten Grunddaten zur Kalkulation zugegriffen wird. Die Selektion kann sich auf ein vorhandenes Mengengerüst beziehen (Stückliste und Arbeitsplan), oder das Mengengerüst wird bei der Kalkulation selbst angelegt. Maßgebend für die anzuwendende Kalkulationsmethode ist das Szenario, aus dem heraus das Controlling der Produktkosten erfolgt. Im Fall neuer Produkte ist ein Mengengerüst noch nicht vorhanden. Das Produkt wird über eine Einzelkalkulation kalkuliert. Bei Kundeneinzelfertigung mit Fertigung nach Kundenspezifikation wird das Mengengerüst (teilweise sogar erst nach Auftragserlangung) erst im Kundenauftrag zusammengestellt. Hier erfolgt die Kalkulation nach der Methode der Erzeugniskalkulation.126 Die Er125

SAP® ERP® bietet auch an, in Basismengen zu kalkulieren. Die Basismenge gibt an, wie viele Mengeneinheiten mindestens geplant werden. In einer Getränkeabfüllanlage werden z.B. jeweils 800 Verpackungseinheiten geplant. Hier in unserem Beispiel ist die Basismenge auf 1 gesetzt.

126

Erzeugniskalkulation ist der SAP® Fachbegriff für die Kalkulation von Halbfertig- und Teilerzeugnissen, die dann in der Kostenträgerkalkulation auftragsspezifisch zusammengestellt werden

316

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

zeugniskalkulation ist auch für die periodische Ermittlung der Herstellkosten zu den Produkten einzusetzen. Sind bei der Erzeugniskalkulation Kosten zu berücksichtigen, die nicht über das Mengengerüst berechnet werden können, erfolgt zur Erzeugniskalkulation eine additive Kalkulation mit den Mitteln der Einzelkalkulation. In einer Einzelkalkulation werden benötigte Vorprodukte und Kostenstellenleistungen bei der Kalkulation direkt eingetragen.

Herkunft

Ressource

Einsatzmenge

Kosten

M

Materialnr.4711

Werk 1.000

100 Stck.

23.000,-

M

Materialnr.4712

Werk 1.000

200 Stck

17.000,-

L.Art FSTD

180 Stunden

45.000,-

Materialstamm E

Materialpreis

Kst.Stelle 501

S

85.000,-

V

15.000,-

S

100.000,-

G

20.000,-

S

120.000,-

Kostenstelle Leistungsarten-Tarif

variable Position

Zuschlag für Gemeinkosten 127

Abbildung 144: Einzelkalkulation

Der Preis für die benötigten Materialien wird (in Abhängigkeit von der Bewertungsstrategie z.B. gleitender Durchschnitt, Planpreis, historischer Anschaffungspreis) aus dem Materialstammsatz gelesen und mit der in der Kalkulation eingegebenen Menge multipliziert. Der Tarif für die Kostenstellenleistung wird aus der Tarifplanung in der Kostenstellenrechnung gelesen. Der Betrag für den berechneten Wert der Zeile mit Positionstyp E (siehe Abbildung oben) ergibt sich aus der Multiplikation von 250 €/h mit der eingegebenen Einsatzmenge von 180 Stunden. Änderungen der zugrunde liegenden Preise werden durch eine Neubewertung der Kalkulation berücksichtigt. Über den Herkunftstyp V (variable Position) werden Kostenpositionen berücksichtigt, die nicht über ein Objekt berechnet werden. Beispiel: Gewinnzuschlag oder ein kalkulatorischer Wagniszuschlag oder Sondereinzelkosten. In der Kalkulationsposition G erfolgt die Berechnung der Gemeinkostenzuschläge. Basis dafür ist ein Zuschlagsschema, das über die Steuerung zur Kalkulation zugeordnet wurde. 127

S = Summe, G = Gemeinkosten, E = Eigenleistung

7.5 Kalkulationsmethoden in SAP® ERP®

7.5.2

317

Erzeugniskalkulation

Für CO-Objekte mit Mengengerüst geschieht über die Erzeugniskalkulation die Auflösung und Auswertung der Stückliste und des Arbeitsplanes, die der Kalkulation über eine Selektionsstrategie zugeordnet wurden. Auflösungs-Steuerung - Selektion Stückliste und Auflösung der Stückliste

Arbeitsplan

Darstellung der Kalkulation auf Basis eines Kostenelementeschemas

Auflösung des Arbeitsplans

Kostenartengruppe 1

Kostenelement 1

Kostenartengruppe 2

Kostenelement 2

Kostenartengruppe 3

Kostenelement 3

Kalkulationsergebnisse

Positionen

Kostenarten

Kostenelemente

Fortschreibung

M Schraube 10 St 10,-

400000 Material 38,-

El

Materialpreis

M Halterung 5 St. 28,-

610000 ...

E2 ...

E ...

612000 ...

18,- fix

20, - var

Abbildung 145: Erzeugniskalkulation in SAP® ERP® © by SAP® AG

Zunächst erfolgen auf Basis der Stückliste die Selektion der benötigten Materialmengen und dann die Multiplikation mit den Materialpreisen (Rohstoffe) bzw. Kalkulationswerten für Teile- oder Baugruppen (Halbfertigprodukte). Die Fertigungskosten werden über die Multiplikation der Vorgabewerte lt. Arbeitsplan mit den Tarifen der Leistungsarten multipliziert, die den Arbeitsvorgängen über den Arbeitsplatz zugeordnet sind. Die Kosten werden sukzessive für jede Komponente des Erzeugnisses berechnet. Dabei werden die Kosten kostentypengerecht summiert. Das heißt, die Materialkosten des Rohstoffeinsatzes werden zu den Materialkosten der Baugruppen addiert. Die Materialkosten aller Baugruppen ergeben die Materialkosten des Endproduktes. Analog werden auch die Fertigungskosten über alle Stücklistenstufen verdichtet. Diese Kostenschichtung ist maßgebend dafür, dass über die gesamte Stückliste je Stücklistenstufe die Kosten getrennt nach Materialkosten, Fertigungskosten, Gemeinkosten und innerhalb des Kostentyps nach fixen und variablen Anteilen ausgewertet werden können. Dies hat für das Produktkostencontrolling den Vorteil, dass jede Fertigungs-

318

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

stufe zum Produkt analysiert werden kann. Typische Fragestellungen, die aus der Kostensicht nach Produktionsstufen beantwortet werden, sind:   

Wie stehen die Kosten einer Produktionsstufe (z.B. Vor- oder Endmontage) bei Eigenfertigung gegenüber Fremdbezug? Welche Auswirkungen haben Rationalisierungsmaßnahmen auf die Kosten einer Fertigungsstufe? Wie entwickeln sich anteilig die Personal- und Maschinenkosten auf einer Produktionsstufe?

Eine weitere Differenzierung der Kostenanteile erfolgt innerhalb eines Kostentyps auf Objektebene, z.B.  

Wie hoch ist der Anteil an Eigen- und Fremdmaterial innerhalb der Materialkosten? Wie hoch ist der Anteil einzelner Primärkosten innerhalb der Fertigungskosten?

Die Auswertung des Anteils an Primärkosten innerhalb der Fertigungskosten erfolgt dadurch, dass im Tarif der Leistungsart die Primärkostenanteile fortgeschrieben werden. Diese Kostenanteile werden dann in einer eigenen Sicht, der sog. Primärkostenschichtung in der Kalkulation ausgewiesen.

7.5.3

Beispiel

Die Kosten für Fertigungsstunden einer Kostenstelle mögen sich für eine betrachtete Periode wie folgt zusammensetzen: Personalkosten: Verbrauchsmaterial: AfA Anlagen: Losgröße:

264.000 €/Pe 20.000 €/Pe 100.000 €/Pe 100 ME/Los

Bei einer Leistungsmenge von 8.000 h/Pe ergibt sich ein Tarif von 48,- €/h oder 0,8 €/min. Die Kalkulation für ein Los von 100 Stück für ein Produkt bei einem Zeitbedarf von 10 Minuten pro Erzeugniseinheit ergibt: Fertigungskosten für 100 Stück: 1.000 min /Los x 0.8 €/min = 800,- €/Los In der Nebenschichtung wird dann ausgewiesen Personalkosten: Verbrauchsmaterial: AfA:

550 €/Los  (264.000 / 8.000) / 60 * 1.000 42 €/Los  (20.000 / 8.000) / 60 * 1.000 208 €/Los  (100.000 / 8.000) / 60 * 1.000

Das Ergebnis der Kalkulation wird nach Freigabe in den Materialstammsatz des Erzeugnisses übernommen. Im Fall einer Standardpreissteuerung erfolgt mit der Freigabe des Standardpreises die Umbewertung des aktuellen Lagerbestandes in Abhängigkeit von der gewählten Bewertungsstrategie z.B. nach HGB, IFRS oder US-GAAP.

7.5 Kalkulationsmethoden in SAP® ERP®

7.5.4

319

Gemeinkostenzuschläge in SAP® ERP®

Die Berechnung der Gemeinkostenzuschläge erfolgt über ein Kalkulationsschema durch die Kombination der Kalkulationselemente Basis, Zuschlag und Entlastung. Das Basiselement enthält den Kostenartenbereich (z.B. Personalkosten), auf den sich die Berechnung des Zuschlagsatzes bezieht. Basis sind alle innerhalb des angegebenen Kostenartenbereiches im Planungszeitraum auf das Kalkulationsobjekt gebuchten Beträge. Der Planungszeitraum ist wie der Kostenrechnungskreis und die Schlüssel der Kalkulationsobjekte (Auftrags-Nr.) ein Parameter der Kalkulationsfunktion. Im System CO kann in das Basiselement eine Abhängigkeit eingetragen werden, mittels derer die Selektion der Kalkulationsbasis unterhalb der Kostenartenebene bezogen auf einzelne Materialien möglich ist. Der im Basiselement eingetragene Schlüssel wird in den Stammdaten der Materialien eingetragen, die für die Kalkulation selektiert werden sollen (Herkunftsschlüssel). Das Zuschlagselement enthält den Plan- und Istkostenzuschlag. Der Zuschlagssatz ist in der Regel von einer Vielzahl von Parametern abhängig. Er unterscheidet sich zum Beispiel im Hinblick auf das Erzeugnis, den Produktionsort (Werk, Kostenstelle), den Zeitpunkt und der Eigenschaft der Kostenart. Auch zu den fixen und variablen Kosten einer Kostenart könnte ein unterschiedlicher Zuschlagssatz gepflegt werden. Die Bedingungen für die Selektion eines bestimmten Zuschlagssatzes werden durch die Definition von so genannten Abhängigkeiten, z.B. werksabhängiger Zuschlagssatz gesetzt. Das Werk ist hierbei die Abhängigkeit. Z.B. werden im Werk A 10 % in Werk dagegen 15 % als Zuschlagssatz festgelegt.

7.5.5

Die Bildung von Zuschlagssätzen SAP® ERP®

Die Technik zur Berechnung der Zuschlagssätze kann in SAP® ERP® über das Berichtswesen erfolgen. Dazu werden im Bericht kostenartenbezogen die Einzel- und Gemeinkosten selektiert und mittels Formeldefinition ins Verhältnis gesetzt. Die Zuschlagssätze werden wie bei der Abgrenzung per Zuschlagsverfahren in einem Zuschlagsschema eingetragen. Die folgende Abbildung zeigt ein Beispiel einer Zuschlagskalkulation eines Innenauftrags (siehe Kapitel Controlling mit Innenaufträgen).

320

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

Abbildung 146: Zuschlagskalkulation eines Innenauftrags in SAP® ERP® © by SAP® AG

7.5.6

Steuerung der Ermittlung von Erzeugniskosten

Über die Steuerung zur Ermittlung der Erzeugniskosten wird der betriebswirtschaftliche Werdegang zur Kalkulation festgelegt. Alle für die Kalkulation relevanten Steuerungsparameter werden im System in einer Kalkulationsvariante festgelegt, zu der auch die Kalkulation erfolgt. Für die Controlling-Konzeption ist festzulegen: 

Kalkulationsart Ergebnis der Kalkulation für Materialbewertung (Plankalkulation) – Kundenauftrag (Ad-hoc Kalkulation) – Abweichungsermittlung (Sollkalkulation) – Handels- und steuerrechtliche Bewertung (Inventurkalkulation). –

Mit der Kalkulationsart wird auch die Terminsteuerung festgelegt. Die Plankalkulation erfolgt in der Regel zu Beginn der nächsten Geschäftsperiode (Jahresbeginn, Monatsbeginn, Vertriebskampagne). Die Kundenauftragskalkulation wird zum Tagesdatum ausgeführt.

7.5 Kalkulationsmethoden in SAP® ERP® 

321

Selektionsstrategie

Über die Selektionsstrategie wird festgelegt, mit welcher Priorität Stücklisten und Arbeitspläne für die Kalkulation selektiert werden. Bei der Plankalkulation zur Ermittlung des Standardpreises ist eine typische Suchstrategie für Stücklisten. Priorität

Stücklistenverwendung

Alternative

1

Kalkulationsstückliste

1

2

Fertigungsstückliste

2

Für einen Arbeitsplan ist als Suchstrategie denkbar:



Priorität

Arbeitsplantyp

Plangruppe

1

Normalarbeitsplan

001

2

Standardarbeitsplan

001

Übernahmesteuerung

Die Übernahmesteuerung ist maßgebend dafür, dass in anderen Unternehmensteilen durchgeführte Kalkulationen übernommen werden. Beispiel Ein Automobilzulieferer hat ein Produktionswerk und eine Vertriebsniederlassung mit Lager. Die Kalkulation und Bestandsbewertung erfolgt im Produktionswerk. Für die Bewertung der Lagerbestände im Auslieferungswerk in der Vertriebsniederlassung ist eine Kalkulation nicht möglich (da keine Stücklisten und Arbeitspläne zu diesem Werk angelegt worden sind) und auch nicht sinnvoll (da in diesem Werk /Vertriebsniederlassung nicht produziert wird). Daher erfolgt die Übernahme der Kalkulation vom Produktionswerk in das Auslieferungswerk/Vertriebsniederlassung. 

Preisselektion

Über eine Selektionsstrategie wird festgelegt, mit welcher Priorität nach Materialpreisen und Kostenstellentarifen selektiert wird. Je nach Szenario (Plankalkulation, Kundenauftragskalkulation, …) und Erzeugniskomponenten (Material, Eigenleistung, Fremdleistung, …) wird die Preisselektion festgelegt. Beispiel Ein Automobilzulieferer hat für die Erzeugniskalkulation folgende Preisselektion festgelegt:

322

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

Kalk.-Variante ZP00 BewertungsS-Preis-Mat. strategie

ZP01 Planpreis 1

ZP02 Planpreis 2

ZP03 Planpreis 3

FE-Auftrag Plan

FE-Auftrag Ist

Material

2 3

4 2 3

5 2 3

6 2 3

2 3

7

Eigenleistung

3

3

3

3

1

1

Fremdleistung

1 3

1 3

1 3

1 3

1 3

9

Lohnbearbeitung

3

3

3

3

Bestellung wird manuell angelegt

Bestellung wird manuell angelegt

KalkulationsSchema

HUG_04

HUG_04

HUG_04

HUG_04

HUG_04

HUG_04

1 – Nettoangebotspreis

5 – Planpreis 2

2 – Standardpreis

6 – Planpreis 3

3 – Gleitender Durchschnittspreis

7 – Preis lt. Preissteuerung

4 – Planpreis 1

9 – Effektivpreis aus Bestellung

Abbildung 147: Beispiel für die Preisselektion eines Automobilzulieferers in SAP® ERP® © by SAP® AG

Während Eigenleistungen zum gleitenden Durchschnittspreis kalkuliert werden, wird für Fremdleistungen der Nettoangebotspreis des Lieferanten selektiert. Die Kalkulation zum Preis lt. Preissteuerung bedeutet, dass bei Rohmaterialien mit Preissteuerung V (Verrechnungspreis) der gleitende Durchschnittspreis, bei Halbprodukten mit Preissteuerung S der Standardpreis selektiert wird. Die Preisfestlegung erfolgt in einer Bewertungsvariante zur Kalkulationsvariante. In der Bewertungsvariante wird auch das Zuschlagsschema eingetragen, über das die Berechnung der Gemeinkosten erfolgt.

7.5 Kalkulationsmethoden in SAP® ERP®

7.5.7

323

Beispiel einer Erzeugniskalkulation

Abbildung 148: Erzeugniskalkulation in SAP® ERP® © by SAP® AG

Im vorliegenden Beispiel wurde das Erzeugnis R-F100 im Werk 1.000 kalkuliert. Die Steuerung der Kalkulation erfolgte über die Kalkulationsvariante PPC1. Für 100 Stück wurden die Selbstkosten ermittelt. Die Kalkulationspositionen sind zu lesen als: Position 3, E – Eigenleistung (Kostenstellenleistung), Leistungsart 1421 der Kostenstelle 4230, Arbeitsplatz R-M00. Da in der Kostenstelle für die Leistungsart ein fixer und variabler Tarif geplant wurde, enthalten die Kosten fixe und variable Anteile (vgl. Kapitel zum Kostenstellencontrolling). Position 4, M – Materialeinsatz der Baugruppe R-B100 im Werk 1.000, Stücklistenposition 0010. Die Baugruppe enthält sowohl Material- als auch Kostenstellenkosten. Daher enthält die Baugruppe sowohl fixe als auch variable Kosten,. Die Materialkosten für Rohstoffe sind dagegen voll variabel, während einige Kostenstellenkosten fix sind. Position 23, X – Prozesskosten, Prozess 300900 (Arbeitsvorbereitung). Zum Prozess wurde ein fixer und variabler Tarif geplant (vgl. Kapitel zur Prozesskostenrechnung), daher Ausweis fixer und variabler Kosten. Position 25, G – Gemeinkostenzuschlag.

324

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

7.6

Controlling der Auftragskosten (Kostenträger)

7.6.1

Ziele der Kostenträgerkalkulation

Das Controlling der Kostenträger bezieht sich auf Fertigungsaufträge in der Werkstatt- und Serienfertigung, Prozessaufträge in der Prozessfertigung, Kundenaufträge in der Kundeneinzelfertigung und auch Projekte. Ziel ist die Berechnung der auftragsbezogenen Kosten, der Kostenabweichungen und die Ermittlung der auf die Aufträge gebuchten, aber noch nicht abgerechneten Kosten. Letzteres wird als Ware in Arbeit bezeichnet (angels.: Work In Process). Die Kostenträgerrechnung erfordert eine hohe Integration zwischen der Produktionsplanung und -steuerung (Steuerung der Fertigungsaufträge), dem Vertriebsinnendienst (Verwaltung der Kundenaufträge und Kalkulation der kundenspezifischen Konditionen und Nettopreise) und dem Controlling (Ermittlung der Auftragskosten und Ware in Arbeit, Analyse der Abweichungen). Die Durchführung des Controllings auf Kostenträger basiert auf der Bewertung aller logistischen Vorgänge im Herstellungsprozess. Je nach Produktionsszenario ergeben sich unterschiedliche Anforderungen an das Controlling. Typische Fragestellungen beim Kostenträgercontrolling sind: 

     

Welche Plan-, Soll- und Istkosten sind im Herstellungsprozess angefallen? Wie setzen sich die Kosten zusammen, was ist die Herkunft der einzelnen Kostenpositionen? Wie ist der Anteil der – Komponenten – Fertigungsstufen – Eigen- bzw. Fremdleistung an den gesamten Kosten der Produktion? Welche Kostenabweichungen sind aufgetreten und was sind die Ursachen der Kostenabweichungen? Was kostet der Ausschuss? Welche Auswirkungen haben organisatorische Änderungen auf die Produktionskosten? Was hat der einzelne Kundenauftrag gekostet? Welches Ergebnis wird (Plan) wurde (Nachkalkulation) mit dem Kundenauftrag erzielt? Die Nettopreise sind zu diesem Zeitpunkt bereits in SD berechnet worden. Welches Ergebnis wurde mit einem Produkt bzw. mit einem Kunden (Kundenergebnisrechnung) über alle bisherigen Aufträge erzielt?128

Je nach Branche, Anforderungen und Unternehmensszenario kommen für das Kostenträgercontrolling unterschiedliche Controllingobjekte in Betracht. Beim Dienstleistungsunternehmen eignet sich der Innenauftrag bzw. Kundenauftrag als Kostenträger. Beim anonymen

128

Diese Fragestellungen werden im Kapitel kurzfristige Erfolgsrechnung näher behandelt.

7.6 Controlling der Auftragskosten (Kostenträger)

325

Lagerfertiger (typisch für die Konsumgüterbranchen) ist ein Kostensammler129 als Produkt geeignet. In der Kundeneinzelfertigung dagegen bietet sich das Projekt an, über das alle Kosten und Erlöse über den gesamten Lebenszyklus eines Produktes gesammelt und ausgewertet werden.

7.6.2

Ablauf des Kostenträgercontrollings

Als Beispiel für das Kostenträgercontrolling dient die Werkstattfertigung eines Automobilzulieferers. In der Werkstattfertigung erfolgt das Controlling für einen Werkstattauftrag bzw. für alle Werkstattaufträge zu einem Produkt. Es handelt sich daher um ein auftragsbezogenes bzw. produktbezogenes Controlling. Der Ablauf des Controllings richtet sich nach den einzelnen Phasen im Herstellungsprozess. Die nachfolgende Abbildung zeigt einen exemplarischen Ablauf. Vorgang in der

Buchung im Financial Accounting

Produktionswirtschaft

counting

Anlegen eines Fertigungsauftrags

Fertigungsauftrag wird als Kosten–

Buchung einer Warenentnahme für den Fertigungsauftrag.130

Buchung im Management Ac-

Materialaufwand An Materialbestand

Rückmeldung einer Teilmenge

träger mit Plankosten angelegt. Ist-Material-Kosten (+) Kostenträger Ist-Leistungsverrechnung der

zum Fertigungsauftrag.

–

Produktionskostenstelle (-) auf den Kostenträger (+).

Lagerzugangsbuchung der gemeldeten Teilmengen.

Materialbestand (Fertigware) an Bestandsveränderung

Ist-Kostenentlastung Kostenträger ().

(Ertrag Eigenleistung) Bestand WIP (Work in Process = Ware in Arbeit) –

an Bestandsveränderung WIP

Periodenabschluss -> Ermittlung WIP

Betrag = Saldo Kosten des Kostenträgers Endrückmeldung zum Fertigungsauftrag und Lagerzugang der restl. Produktionsmenge.

Materialbestand an Bestandsveränderung (Ertrag Eigenleistung)

Ist-Kostenentlastung Kostenträger (-).

WIP = 0

Periodenabschluss

Aufwand/Ertrag aus Preisdifferenz

-> Ermittlung WIP = 0

–

-> Abweichungserm. -> Abrechnung

Abbildung 149: Ablauf im Kostenträgercontrolling

129

Siehe Kapitel Controlling mit Innenaufträgen.

130

Es wird davon ausgegangen, dass das Material auch sofort eingesetzt wird.

326

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

Die Auftragseröffnung geschieht bei Werkstattfertigung manuell oder durch Umsetzen der in der Produktionsplanung erzeugten Planaufträge. Mit der Eröffnung des Auftrages erfolgt die Selektion des Mengen- und Preisgerüstes. Je nach Selektionsstrategie zur Auftragsart und Kalkulationsart werden die für die Fertigung notwendigen Stücklisten und Arbeitspläne selektiert und aufgelöst. Die Auflösung bezieht sich auf die Mehrstufigkeit des Produktionsprozesses. Über alle Fertigungsstufen wird der Bedarf an Material und Fertigungsleistung berechnet. Der Materialbedarf führt auf Basis der Verfügbarkeitsprüfung zu einer Reservierung des benötigten Materials bzw. zu Bestellanforderungen und weiteren Fertigungsaufträgen für fehlendes Material. Die erforderliche Fertigungsleistung lt. Arbeitsplan wird über die Termin- und Kapazitätsplanung für den Auftrag in reservierte Kapazitäten an den erforderlichen Arbeitsplätzen umgesetzt. Aus Sicht des Controllings erfolgt hier die Plankalkulation zum Fertigungsauftrag. Basis sind die Erzeugniskalkulationen der benötigten Baugruppen des Fertigungsauftrages. Welche Preise und Tarife für das selektierte Mengengerüst zur Kalkulation herangezogen werden, wird in einer Bewertungsvariante zur Kalkulationsvariante der Kalkulation festgelegt. Das Kalkulationsergebnis wird auf Basis der Kostenelemente (Elementeschema des Kalkulationsschemas), der Kostenarten und im Einzelnachweis (Material- und Eigenleistungspositionen) analysiert und evt. aufgetretene Fehler behoben. Nach Durchführung der Verfügbarkeitsprüfung, Terminierung des Auftrags und Ermittlung der Auftragskosten erfolgt die Freigabe des Auftrags. Erst in diesem Status ist die Belastung des Auftrages mit Istkosten möglich. Welche Vorgänge in einem bestimmten Auftragsstatus (eröffnen, freigeben, technisch abschließen, …) erlaubt sind, wird über das zur Auftragsart gepflegte Statusschema festgelegt. Neben dem Systemstatusschema kann ein Anwenderstatusschema geführt werden, über das eine weitere Unterteilung der Systemstatus-Phasen möglich ist. Beispiel: Für die Phase Freigegeben lt. Systemstatusschema werden weitere Phasen wie Fertigung, Nacharbeit, Qualitätskontrolle, usw. definiert und sukzessive gesetzt. Während der Fertigung des Erzeugnisses werden die Istkosten durch Bewertung der logistischen Vorgänge ermittelt. Bei Materialentnahme erfolgt die Berechnung der Istmaterialkosten über die Multiplikation der entnommenen Materialmenge mit den Materialpreisen. Bei Rückmeldung einzelner Bearbeitungsvorgänge werden über die gemeldeten Fertigungszeiten die Kostenstellenleistungen verrechnet. Dem Controlling obliegt dabei die Überwachung der Istkostenentwicklung. Gefertigte Erzeugnismengen werden auf Lager genommen. Dabei wird der Fertigungsauftrag um die Standardkosten des Produktes entlastet und der Lagerbestand belastet. Die Standardkosten ergeben sich aus der Multiplikation der gebuchten Erzeugnismenge mit dem Standardpreis. Am Periodenende (Monatsende) erfolgt die Bewertung der Ware in Arbeit. Dies erfolgt beim Ist-Verfahren über den Saldo der Istkostenbelastungen und -entlastungen des Fertigungsauftrags. Die Ware in Arbeit wird als Information an die Finanzbuchhaltung abgerechnet. Die Abrechnung geschieht statistisch, d.h., es finde keine echte Entlastung statt. Dadurch bleiben im Controlling beim Fertigungsauftrag während in der Finanzbuchhaltung ein periodengerechter Ausweis der Bestandswerte ermöglicht wird.

7.6 Controlling der Auftragskosten (Kostenträger)

327

Kosten aus Fremdbezug werden über die Lieferantenpreise ermittelt. Bei geplantem Fremdbezug erfolgt bei der Kalkulation die Selektion der Preise aus dem Einkaufsinfosatz. Bei adhoc auftretendem Fremdbezug werden im vorliegenden Beispiel die Istkosten durch Kontierung des Wareneingangs auf den Fertigungsauftrag berücksichtigt. Nach Fertigstellung des Werkstattauftrages werden die Gemeinkostenzuschläge berechnet, über die WIP-Ermittlung der bis dahin gebuchte WIP wieder aufgelöst und die Abweichungen ermittelt. Die Abweichungen werden an die Finanzbuchhaltung als Preisdifferenzen (Kosten aus Produktionsabweichung) und differenziert nach Abweichungskategorien an das Ergebnis abgerechnet.

7.6.3

Periodenabschluss im Kostenträgercontrolling

Der Periodenabschluss im Kostenträgercontrolling beinhaltet folgende Aktivitäten:      

Berechnung von Gemeinkostenzuschlägen Verrechnung von Prozesskosten Nachbewertung von Isttarifen Ermittlung von Ware in Arbeit für angefertigte Werkstattaufträge Berechnung der Kostenabweichungen für fertig gestellte Werkstattaufträge. Abrechnung von Ware in Arbeit und Abweichungen

Die Berechnung von Gemeinkostenzuschlägen und Prozesskosten erfolgt nach den gleichen Prinzipien wie im Controlling der Erzeugnispreise (siehe Kapitel zum Controlling der Erzeugnispreise). Die Nachbewertung mit Isttarifen setzt voraus, dass im Kostenstellencontrolling Isttarife aus dem Verhältnis der leistungsbezogenen Istkosten und verrechneten Istleistungsmengen ermittelt wurden. Bei der Nachbewertung findet eine nachträgliche Belastung (oder Entlastung) des Werkstattauftrages statt, je nachdem, ob der Isttarif höher oder niedriger als der Plantarif zum Zeitpunkt der Leistungsverrechnung ist. Eine besondere Rolle spielt die Wertermittlung der Ware in Arbeit und die Ermittlung der Kostenabweichungen.

328

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

Ermittlung der Ware in Arbeit

Auftrag

Periodenabschluss Ware in Arbeit

1.800,-

Auftreilung der WIP Material

600

Fertigung

900

Zuschläge

300

Aktivierungspflichtig

1500

nicht aktivierungsfähig

300

Bilanz Bestand an unfertigen Erzeugnissen (WIP Auftragsabrechnung

WIP 1500,-

Gegenbuchung bei Auflösung der WIP und

G+V Bestandsveränderungen

Abrechnung des Auftrages an den Bestand

Ertrag aus WIP 1500,-

Abbildung 150: Ermittlung der Ware in Arbeit (angels.: Work in Process)

Die Berechnung der Ware in Arbeit dient dazu, einen periodengerechten Monatsabschluss zu ermöglichen. Bei der Ware in Arbeit handelt es sich um Kosten, die im Fertigungsauftrag in den angefertigten Erzeugnissen gebunden sind. Würde kein WIP-Bestand ausgewiesen werden, würde das Unternehmen ein schlechteres Monatsergebnis ausweisen, als es der tatsächlichen Vermögenslage entspricht. Bei der Bildung von Ware in Arbeit kommt es für Zwecke der Bestandsbewertung in der Bilanz zur Unterscheidung des aktivierungspflichtigen und nicht aktivierungsfähigen Aufwands. Nicht aktivierungsfähig ist der Aufwand, der zwar für den Auftrag entstanden ist, der jedoch handels- und/oder steuerrechtlich nicht in die Bewertung des Lagerbestandes eingerechnet werden darf. Im Controlling kann mit anderen Werten gerechnet werden. Im Rahmen der WIP-Ermittlung trifft dies insbesondere für Vertriebsinnendienst- und Vertriebskosten zu. Ist der Kostenstellentarif ein Gesamttarif, der auch anteilige Verwaltungsund Vertriebsgemeinkosten enthält, so werden im Rahmen der Leistungsverrechnung bei der Rückmeldung zum Fertigungsauftrag auch Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten dem Auftrag belastet. Über Prozentabschläge werden diese Anteile herausgerechnet und als nicht zu aktivierende WIP ausgewiesen. Andernfalls wäre die handels- und steuerrechtliche Bewertung der Ware in Arbeit zu hoch.

7.6 Controlling der Auftragskosten (Kostenträger)

7.6.4

329

Abweichungsermittlung im Kostenträgercontrolling

Die Abweichungsermittlung im Kostenträgercontrolling dient der Ermittlung von verschiedenen Abweichungen bei Kostenträgern. Einerseits wird bestimmt, welche Kalkulationswerte mit den Istkosten verglichen werden. Andererseits wird bestimmt, welche Abweichungskategorie berechnet werden soll. Folgende Kalkulationen können verglichen werden: 







Abweichungen zwischen den kalkulierten Kosten zum Produkt (Erzeugniskalkulation) und den Istkosten des Kostenträgers. Diese Kostenabweichungen können sowohl darin begründet sein, dass sich die Basis für die Ermittlung der Erzeugniskosten geändert hat (Dispositionsabweichung) als auch darin, dass beim Herstellungsprozess Unwirtschaftlichkeiten mit der Folge von Kostenabweichungen entstanden sind (Produktionsabweichung). Insofern werden unter diesem Vergleich die Gesamtabweichungen ausgewiesen. Abweichungen zwischen den Plankosten des Kostenträgers und den Istkosten des Kostenträgers werden Produktionsabweichungen genannt, da sie sich nur auf den Produktionsprozess des Kostenträgers beziehen und nicht z.B. auf alternative Produktionsprozesse. Diese Abweichung ist in der Gesamtabweichung enthalten. Abweichungen zwischen den kalkulierten Kosten des Produktes und den Plankosten des Kostenträgers werden Dispositionsabweichung genannt. Diese Abweichung resultiert daraus, dass mit dem Kostenträger die Produktion zu einem anderen Zeitpunkt bestimmt (disponiert) wurde, als zum Zeitpunkt der Erzeugniskalkulation. Abweichungen zwischen den Istkosten des Kostenträgers und einer beliebigen anderen Erzeugniskalkulation. Damit kann ausgewertet werden, welche Abweichungen bei alternativer Produktion sich ergeben hätten.

Bei der Abweichungsermittlung werden folgende Abweichungskategorien berechnet: 

Einsatzpreisabweichung: Diese Abweichungen ergeben sich aus Preisänderungen der eingesetzten Materialien und Kostenstellenleistungen sowie Fremdleistungen.



Einsatzmengenabweichung: Die Einsatzmengenabweichungen werden als Differenz aus Plan- und Istmengen zum Materialeinsatz und Leistungseinsatz berechnet.



Einsatzstrukturabweichung: Diese Abweichungen resultieren aus der Verwendung anderer Materialien und Kostenstellenleistungen als geplant.



Einsatzrestabweichung: Einsatzrestabweichungen sind Abweichungen in den Gemeinkosten, die aus Abweichungen in anderen Kategorien resultieren. Auch Rundungsdifferenzen fallen unter diese Kategorie und alle anderen Kategorien auf der Einsatzseite, wenn über die Einstellungen zur Abweichungsermittlung eine Kategorie nicht explizit ausgewiesen werden soll.

330

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung



Losgrößenabweichung: Losgrößenabweichungen treten dann auf, wenn die Erzeugniskalkulation mit einer anderen Losgröße durchgeführt wurde als im Produktionsauftrag, weil die Rüstkosten sich auf eine andere Menge verteilen.131



Verrechnungspreisabweichung: Eine Verrechnungspreisabweichung kann nur dann auftreten, wenn das Erzeugnis über einen gleitenden Durchschnittspreis bewertet wird. Ändert sich der gleitende Durchschnittspreis des Erzeugnisses, ändert sich auch die Istentlastung gegenüber der Planentlastung zum Werkstattauftrag. Bei standardpreisgesteuertem Material tritt diese Abweichungskategorie nicht auf.



Restabweichung: Die Restabweichung auf der Ausbringungsseite enthält insbesondere Preisdifferenzen oder Abweichungen auf der Ausbringungsseite, die nicht explizit ausgewiesen werden sollen.

7.6.5

Beispiel

Eine Pumpe ist durch folgende Stückliste und Arbeitsplan definiert, wobei wir zunächst davon ausgehen, dass kein Ausschuss und keine Mehrarbeit anfallen. Es sollen 100 Pumpen in Losgrößen von 10 Stück produziert werden. Stückliste Menge

Bezeichnung

Preis

1

Welle

25,- €/ME

1

Gehäuse

20,- €/ME

1

Druckdeckel

10,- €/ME

Arbeitsplan Vorgang

Bezeichnung

Vorgabewert

Tarif

1

Rüsten

60 Min pro Rüstvorgang

80,- €/h

2

Montage

10 Min/St.

60,- €/h

Auftragskalkulation für ein Los von 10 Pumpen 131

Dies ist nicht notwendig, wenn die Rüstkosten immer im gleichen Verhältnis zu den Fertigungskosten stehen.

7.6 Controlling der Auftragskosten (Kostenträger) 10 Wellen à 25,10 Gehäuse à 20,10 Druckdeckel à 10,60 Min Rüsten 100 Min Montage Materialgemeinkosten 10 %

= = = = = =

331

250,- € pro Los 200,- € pro Los 100,- € pro Los 80,- € pro Los 100,- € pro Los 55,- € pro Los

Kosten gesamt

785,- € pro Los

Erzeugnispreis pro ME bzw. Pumpe =

78,50 €/ME

Nach der Produktion von 100 Stück Pumpen wird bei der Istabrechnung folgender Materialeinsatz abgerechnet: 110 Wellen à 25, -EUR 100 Gehäuse à 22,- EUR 100 Druckdeckel aus Fremdlief. à 11,Zwischensumme Materialeinsatz

= 2.750,= 2.200,= 1.100,= 6.050,-

€ € € €

pro Los (10 St. Mengenabweichung) pro Los pro Los pro Los

Daraus ergeben sich als Materialgemeinkosten: 10 % von den Materialeinzelkosten:

=

605,- € pro Los

Bei der Rückmeldung werden die Arbeitszeiten erfasst: 1 Stunde Rüsten 1.000 Min Montage a 60,- €/h Gesamtkosten des Auftrages

= 80,- € pro Los = 1.000,- € pro Los = 7.735,- € pro Los

Bei geplanten Erzeugniskosten von 78,50 €/ME ergibt sich: Für 100 Stück:

= 7.850,- € pro Los

Damit beträgt die Gesamtabweichung:

= – 115,- € pro Los

Erklärung der Abweichungen: Positive Werte sind Plankostenüberschreitungen, negative Werte sind Plankostenunterschreitungen Wellen:

Einsatzmengenabweichung (Mehrverbrauch)

(Istmenge – Planmenge) * Planpreis = (110 – 100) * 25 = 250,- € pro Los Gehäuse:

Einsatzpreisabweichung (Preisänderung)

(Istpreis – Planpreis) * Istmenge = (22 – 20) * 100 = 200,- € pro Los Druckdeckel:

Strukturabweichung (andere Deckel als geplant verwendet)

332

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung (Istkosten – Plankosten) = 1.100 – 1.000 = 100,- € pro Los

Gemeinkosten: Einsatzrestabweichung aufgrund anderer Einsatzabweichungen (Istkosten – Plankosten) = 605 – 550 = 55 € pro Los132 Rüstvorgang:

Losgrößenabweichung für den Werkstattauftrag wird 1x gerüstet, Lt. Erzeugniskalkulation wären 10 x Rüsten notwendig. Istkosten – Plankosten = 80 – 800 = – 720 € pro Los

Summe Abweichung

7.6.6

= 250 + 200 + 100 + 55 – 720 = – 115,- € pro Los

Verbuchung der Kostenabweichungen

Die Ergebnisse der Abweichungsermittlung haben ihre Ursache in der Bewertungsgrundlage zur Kostenermittlung. Im Beispiel der nachfolgenden Abbildung erfolgt die Ermittlung der Plankosten auf Basis eines Standardpreises von 200 € pro Stück. Basis zur Ermittlung des Standardpreises waren Materialkosten in Höhe von 600 €, Fertigungskosten in Höhe von 1.100 € und Gemeinkosten durch Zuschlagsberechnung von 300 €. Die Bewertung des Lagerzugangs von 10 Stück ergibt auf dieser Basis einen Betrag von 10 Stück x 200 € = 2.000 €. Die Istkosten von 2.400 € führen zur Buchung einer Differenz von 400 € auf dem Konto Preisdifferenzen. In der Abweichungsermittlung ist dann der Differenzbetrag zu analysieren.

132

Im Beispiel ändern sich die kalkulierten Gemeinkosten in absoluter Höhe, weil sich die wertmäßigen Bezugsgrößen geändert haben, obwohl sich die Gemeinkosten aufgrund der Änderung der Preise bei den Gehäusen kaum ändern dürften. Dies ist der oben erwähnte zentrale Kritikpunkt an der mangelnden Verursachungsgerechtigkeit der absoluten Gemeinkostenzuschläge in den Zuschlagskalkulationsverfahren.

7.6 Controlling der Auftragskosten (Kostenträger)

Plankalkulation:

333

Materialstamm

Kalkulationslosgrösse: 10 Stck. Material

Fertigung

Zuschlag

600,- EUR

1.100,- EUR

300,-EUR

Standardpreis 200,- EUR Freigabe

10 x 20,-

Auftrag Bestand P-100

Material P-100 Fertigungsmenge: 10 Stck

2.000,Preisdifferenz

Preisabweichung

200

Mengenabweichung

250

Strukturabweichung

FIBU

100

Einsatzrestabweichung

55

Losgrößenabweichung

-720

-115,Fabrikleistung 1.885,-

Abbildung 151: Verbuchung der Kostenabweichungen

7.6.7

Ergebnisermittlung bei Kostenträgern ohne Bestand

Die Ermittlung der Ergebnisse der Kostenträgerrechnung basiert auf der Gegenüberstellung der ergebniswirksamen Kosten und der ergebniswirksamen Erlöse der Kostenträger. Pro Fertigungsauftrag in der Werkstatt-/Serienfertigung bzw. pro Auftragsposition in der Kundenauftragsfertigung werden die bis zum Abrechnungszeitpunkt kumulierten Planerlöse und Plankosten den angefallenen Istkosten und Isterlösen gegenübergestellt.

334

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung Allgemeiner Ansatz Ergebnisrechnung

Keine Abstimmung !

Ergebniswirksame Erlöse - Ergebniswirksame Kosten Ergebnis

Finanzbuchhaltung G+V Istkosten

Isterlöse

Ergebniswirksamer Erlös = Fertigstellungsgrad x Planerlöse Ergebniswirksame Kosten =Fertigstellungsgrad x Plankosten

Abbildung 152: Ergebnisermittlung bei Kostenträgern, allgemeiner Ansatz

Erlösproportionale Methode Basis der Berechnung ist der sog. Fertigstellungsgrad (FSG). Der FSG ergibt sich bei der erlösproportionalen Methode (HGB konform) aus dem Verhältnis von Ist-Erlös und PlanErlös. Bei der kostenbasierten Methode ergibt sich der FSG aus dem Verhältnis von Istkosten und Plankosten (US-GAAP, IFRS). Dabei sind Ist-Erlöse in der GuV nur ansatzfähig, wenn Teil- oder Gesamtfakturierungen vorgenommen wurden, weil sonst ein Verstoß gegen das Realisationsprinzip vorliegt. Auf dieser Basis werden entweder errechnete Kosten oder errechneter Erlös ermittelt. Erlösproportionale Methode: Errechnete Kosten = FSG * Plankosten Kostenbasierte Methode: Errechneter Erlös = FSG * Planerlös. Die in der Finanzbuchhaltung aufgrund der Belege nach dem Realisationsprinzip gebuchten Istkosten können sich durch noch nicht gemeldete oder ausgelieferte Fertigungsmengen von den ergebniswirksamen Kosten und Erlösen der Kostenrechnung unterscheiden.133 Bei diesem Verfahren erfolgt keine Abstimmung zwischen den Zahlen der Finanzbuchhaltung und der Kostenrechnung.

133

Wenn nach IFRS oder voraussichtlich auch nach BilMoG bilanziert wird, entstehen evtl. keine Differenzen.

7.6 Controlling der Auftragskosten (Kostenträger)

335

Im Beispiel der nachfolgenden Abbildung sind zum Zeitpunkt der Ergebnisermittlung 1.200 € Isterlöse durch Teilfakturierung realisiert worden, dies entspricht 40 % der Planerlöse von 3.000 €. Daraus folgt die Berechnung der Kosten des Umsatzes mit 2.000 € Plankosten x 40 % = 800 €. Betriebswirtschaftlich gesehen hätten bei 1.200 € Isterlösen 800 € Istkosten anfallen dürfen. Die Istkosten betragen 1.000 €/Pe. Hinsichtlich der um 200 € höheren Istkosten von 1.000 € gegenüber den Kosten des Umsatzes von 800 € wird vom SAP®-System angenommen, dass in der Fertigung zum Kostenträger noch ein aktivierungsfähiger Bestand (Ware in Arbeit) von 200 € vorhanden ist.

Erlösproportionale Abgrenzung

Kundenauftrag Planerlöse Plankosten Planmenge

3.000,2.000,10

Isterlöse Istkosten Istmenge

1.200,1.000,4

Abrechnung

Ergebnisermittlung Erlös Kosten des Umsatzes

Ergebnisrechnung Umsatzerlöse Kosten d. Ums. Ergebnis

1.200,800,400,-

1.200,800,-

Bestand

200,-

Finanzbuchhaltung G+V 1.000,-

Abrechnung

1.200,200,-

Bilanz Bestand

200,- BV

200,-

Abbildung 153: Erlösproportionale Abgrenzung

Damit ergibt sich für die Finanzbuchhaltung folgendes Ergebnis: Isterlös = 1.200 €, aktivierungsfähiger Bestand = 200 €, Istkosten = 1.000 €, Ergebnis = 400 €. Die Bestandsbuchung erfolgt mit Gegenbuchung zum Konto Bestandsveränderungen. In der Ergebnisrechnung errechnet sich das Ergebnis aus Isterlös = 1.200 €, Kosten des Umsatzes = 800 €, Ergebnis = 400 €. Die Ergebnisse der Finanzbuchhaltung und Kostenrechnung sind abgestimmt.

336

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

Mengenproportionale Methode Der Fertigstellungsgrad ergibt sich aus dem Verhältnis von Ist- zu gesamten Plankosten und möge hier 50 % betragen. Bei Anwendung der mengenproportionalen Methode (US-GAAP) werden nicht die Kosten, sondern die Erlöse kalkuliert. Das Beispiel in der nachfolgenden Abbildung zeigt ein Verhältnis der Plankosten und Istkosten in Höhe von 50 %. Die errechneten Erlöse ergeben sich aus: Errechneter Erlös (kalk. Erlös) = Planerlös 3.000 x 0,5 = 1.500 €/Pe.

Percentage of Completion (POC)

Kundenauftrag Planerlöse Plankosten Planmenge

3.000,2.000,10

Isterlöse Istkosten Istmenge

1.200,1.000,4

Abrechnung

Ergebnisrechnung Umsatzerlöse Kosten d. Ums. Ergebnis

Ergebnisermittlung Kalk. Erlöse Kosten des Umsatzes Bestand

1.500,1.000,500,-

1.500,1.000,300,-

Finanzbuchhaltung G+V 1.000,-

Abrechnung

1.200,300,-

Bilanz Bestand

300,- BV

300,-

Abbildung 154: Fertigstellungsgrad (angels.: Percentage of Completion)

Das Ergebnis lt. Ergebnisermittlung beträgt: Ergebnis: Kalk. Erlöse 1.500 € /Pe – Istkosten 1.000 € /Pe = 500 € /Pe. Aus der betriebswirtschaftlichen Sicht hätten bei 50 % Kosten auch 50 % der geplanten Erlöse erzielt werden müssen, die um 300 € /Pe niedrigeren Isterlöse werden bei dieser Methode so interpretiert, dass ein Bestand von 300 € gefertigt, jedoch noch nicht fakturiert wurde. Das Ergebnis in der Finanzbuchhaltung ergibt sich nun wieder aus Isterlös = 1.200 € /Pe, aktivierungsfähige Bestandserhöhung = 300 € /Pe, Istkosten = 1.000 € /Pe, Ergebnis =

7.6 Controlling der Auftragskosten (Kostenträger)

337

500 €. Die Ergebnisse zwischen Finanzbuchhaltung und Kostenträgercontrolling sind damit abgestimmt (US-GAAP). Analyse der Abweichungen des Kostenträgers Werden über die Ergebnisermittlung Drohverluste (HGB) festgestellt, erfolgt in der Finanzbuchhaltung die Bildung entsprechender Rückstellungen (noch nicht gebuchte Kosten, Gewährleistung). Über die Abweichungsermittlung ist im Kostenträgercontrolling nach den Ursachen für die Verlustbildung zu suchen. Abweichungen treten in den Produktgruppen B und C auf; beispielhaft werden hier nur die Drill-Down134 Möglichkeiten für Produktgruppe B dargestellt. Werk 1.000

Soll

Ist

Produktgruppe A

5.000

5.000

Produktgruppe B

12.000

17.500

Produktgruppe C

5.500

7.500

Drill-down Produktgruppe B

Soll

Ist 2.800

4.000

Material P-200

3.500

4.500

Material P-300

2.500

3.000

Material P-100

Strukturabw.

Mengenabw.

1.500

3.000

1.000

Preisabw.

Strukturabw.

Mengenabw.

Erzeugnisse in Produktgruppe B

Material P-100

Drill-down

Preisabw.

1.200 500

500 100

400

Strukturabw.

Mengenabw.

Aufträge zu Material P-100 Soll

Ist

Preisabw.

Auftrag 12.0001

1.800

2.400

600

Auftrag 120023

400

1.000

600

Abbildung 155: Berichtsrecherche im Kostenträgercontrolling

Basis der Ursachenermittlung für die Kostenabweichung ist die Berichtsrecherche, in der über eine Drill-Down-Analyse die Kostenabweichungen sukzessive im Zusammenhang untersucht werden. Auftragsbezogene Abweichungen sind von produktgruppenbezogenen Abweichungen zu unterscheiden. Treten bestimmte Kostenabweichungen in allen Aufträgen einer Produktgruppe auf, so könnten auftragsunabhängige Gründe für die Kostenabweichung maßgebend sein. Beispiele für Abweichungsursachen auf Produktgruppenebene sind ferti-

134

Drill-Down = Analysemöglichkeiten über mehrere Berichtsebenen, z.B. von Produktgruppe über Detailbericht zum Auftrag bis hin zum Einzelposten.

338

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

gungstechnische Gründe (Zustand der Fertigungsanlagen, Qualität des Einsatzmaterials) oder dispositive Gründe (Planungsänderungen, Freigabestrategie der Fertigungsaufträge). Im vorhergehenden Beispiel ist die Mengenabweichung des Produktes P-100 Teil der Abweichung der Produktgruppe B. Die Mengenabweichung für Produkt P-100 wiederum setzt sich zusammen aus den Abweichungen für Auftrag 120001 und Auftrag 120023. Die Abweichungs- und Ergebnisermittlung liefert damit eine vollständige Auswertungsmöglichkeit von Kostenabweichungen in den Kostenträgern und die Berechnung von Abgrenzungswerten zwecks Abstimmung der G+V (Gesamtkostenverfahren) und der Ergebnisrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren in verschiedenen Rechnungslegungskreisen.

7.7

Abweichungen in den Erlösen

Die Analyse der Abweichungen im Kostenbereich ist – wie die vorstehenden Ausführungen zeigen – in Theorie und Standardsoftware gut abgedeckt. Demgegenüber steht die Analyse der Erlöse zu Unrecht im Hintergrund. In vielen Unternehmen liegt im Erlösmanagement eine realistische Möglichkeit zur Steigerung der Nettoerlöse. Die Ermittlung der Nettoerlöse über mehrere Stufen hinweg ist im Kapitel 3.7 gezeigt worden. Die Abweichungen der Isterlöse von den Planerlösen können folgende Ursachen haben:  



Mengeneffekt: Von bestimmten Produkten wurde mehr oder weniger verkauft. Preiseffekt: Die geplanten Nettopreise (in €/ME) wurden über- oder unterschritten. Dabei kann weiter unterschieden werden, ob die Ursache bei den Listenpreisen, den Rabatten oder nachgelagerten Konditionen wie Skonto, Delkredere, Rückvergütungen usw. lag. Auch Währungsabweichungen sind denkbar. Mix-Effekte / Sortimentsabweichung: Durch Verschiebung von Mengen innerhalb des Sortiments können ebenfalls Abweichungen auftauchen, obwohl die Gesamtplanmenge erreicht wurde.

Für den letzten Fall soll ein kleines Beispiel zeigen, dass bei Erreichung der Planmenge und Erhöhung der Nettopreise aller Produkte um 2 % dennoch der Nettoumsatz unter Plan liegen kann.

7.8 Zielkostenrechnung

339

PLAN-DATEN

IST- DATEN

Produkt Nettopreis Menge Nettoumsatz Nettopreis Menge Nettoumsatz Dim

€/ME

ME/Pe

€/Pe

€/ME

ME/Pe

€/Pe

1

10

210

2.100

10,20

150

1.530

2

7

90

630

7,14

90

643

3

6

200

1.200

6,12

260

1.591

7,86

500

3.930

7,53

500

3.764

Saldo

Abbildung 156: Beispiel für eine Sortimentsabweichung

Die Begründung für diesen auf den ersten Blick unverständlichen Verlust im Nettoumsatz liegt im Mixeffekt. Trotz der Preiserhöhung hat sich die Gesamtabsatzmenge von 500 ME/Pe nicht geändert, aber die Kunden haben verstärkt das günstigere Produkt gekauft. So kann auch eine Preiserhöhung bei gleicher Gesamtmenge zu einem Rückgang des Nettoumsatzes führen. Dieser Effekt dürfte sich noch schlimmer im Deckungsbeitrag auswirken, weil niederpreisige Produkte üblicherweise eine deutlich geringere Deckungsspanne aufweisen und insofern der DB noch stärker fällt. Der Controller ist also stark gefordert, dem Vertrieb die tatsächlichen Auswirkungen von Preisänderungen darzulegen. Weiter ist dabei zu berücksichtigen, dass Preisänderungen und hier insb. Preissenkungen langfristige Auswirkungen haben. Denn einmal gesenkte Preise lassen sich nur schwer wieder anheben. Auch darf nicht vergessen werden, dass die Preise in das Gesamtbild passen müssen. Bevorzugungen bestimmter Länder, Kunden, Produkte, Vertriebskanäle usw. werden Auswirkungen auf die nicht bevorzugten Bereiche haben. Im Automarkt gibt es dann Reimporte von den bevorzugten Ländern in die teureren Länder wie z.B. Deutschland.

7.8

Zielkostenrechnung

7.8.1

Grundsätzliches

Die in der deutschsprachigen Literatur unter dem Begriff Zielkostenrechnung bekannt gewordene Kalkulationsform im weiteren Sinne (jap.: Genka Kikakum, angels.: Target Costing) gilt in der Literatur als ein in dieser Form in japanischen Unternehmen entwickeltes Konzept des Kostenmanagements (Vgl. Sakurai 1997). Die Grundidee, dass der vom Markt bestimmte Verkaufspreis der Ausgangspunkt oder zumindest einer der Ausgangspunkte der Plankalkulation sein sollte, ist in der Betriebswirtschaftslehre allerdings als Denkansatz bzw.

340

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

„Managementphilosophie“ nicht neu. In der deutschsprachigen Literatur hat Schmalenbach frühzeitig darauf hingewiesen (Schmalenbach 1963, S. 486): „Der volkswirtschaftliche Preis folgt nicht immer den Selbstkosten. Aber auch soweit er es tut, folgt er keineswegs den Selbstkosten unseres speziellen Betriebes, sondern ebenso denjenigen der Konkurrenten. Unter diesen Umständen ist es eine falsche Vorstellung, wenn man sich die Preispolitik des Fabrikanten so vorstellt, dass er seine Selbstkosten rechne, darauf eine festen immer gleichen Gewinn schlage und mit den so errechneten Preisen an den Markt trete. Der zugeschlagene Gewinn ist vielmehr eine veränderliche Größe, mit der der Kalkulator sich an den erzielbaren Marktpreis heranfühlt.“ Diese Ausführungen sind auch heute noch treffend und aktuell und mit der gelungenen Formulierung „sich an den Markt heranfühlen“ sind umfänglichere Formulierungen der vermeintlich „neuen“ Zielkostenrechnung im Grunde auf fünf Worte zusammengefasst. Schmalenbach hat damit auch indirekt bereits zum Ausdruck gebracht, dass es eine feste Zielumsatzrendite, die die Befürworter der Zielkostenrechnung als wesentlichen Bestandteil des Zielkostenrechnungsansatzes sehen, gar nicht über die Dauer eines Zielkostenrechnungsprojektes geben kann, sondern wenn überhaupt dann nur kurzfristig. In der volkswirtschaftlichen und betriebswirtschaftlichen Markt- und Preistheorie ist bewiesen worden, dass Marktpreise in Marktwirtschaften nicht statisch sind, sondern durch Umkreisen eines veränderlichen Gleichgewichtspreises zustande kommen (Vgl. stellvertretend für fast alle Darstellungen der Markt- und Preistheorie: Mankiw/Taylor 2008, S. 73–98). Wenn aber der Preis veränderlich ist, kann die Umsatzrendite für längere Zeiträume kaum fest vorgegeben werden. In der deutschsprachigen Literatur ist zusätzlich zu dem von Schmalenbach beschriebenen Denkansatz, dass der erzielbare Marktpreis in die Kalkulationsüberlegungen mit einbezogen werden muss, mit der retrograden Kalkulation auch eine entsprechende rechentechnische bzw. zeilenmäßige Darstellung entwickelt worden, um von einem gegebenen Marktpreis die Kosten retrograd, also rückwärts schreitend, herunterzurechnen, um zu einem Planergebnis zu gelangen (Vgl.: Hummel/Männel, S. 50). Franz weist darüber hinaus nach, dass die Entwicklung und Produktion des Volkswagens (VW Käfer) in den dreißiger Jahren das erste oder zumindest eines der ersten Zielkostenrechnungsprojekte war, lange bevor diese Methode und dieser Begriff in Japan bekannt wurden (Franz 1993): „Die Entwicklung des Volkswagens in den dreißiger Jahren stand unter der Voraussetzung, dass das Auto zu einem Preis angeboten werden sollte, der 990 Reichsmark nicht überschritt. Diese Information entstammt einer persönlichen Auskunft von Herrn Prof. Dr. h.c. Ferdinand Porsche, der als Grund für dieses Preislimit und die damit verbundene Begrenzung der Kosten unter anderem die Knappheit an Devisen anführt, die für die Bezahlung der einzusetzenden ausländischen Güter und Lizenzen benötigt wurden. Um die Preisvorgabe einhalten zu können, wurden alternative technische Möglichkeiten unter Kostengesichtspunkten gegeneinander abgewogen. So wurde der Volkswagen letztlich nicht mit hydraulischen Bremsen, sondern mit Seilzugbremsen ausgestattet, weil dies eine Kostenein-

7.8 Zielkostenrechnung

341

sparung von ca. 25 Reichsmark mit sich brachte. Die geschilderten Zusammenhänge stellen einen frühen Anwendungsfall modernen produktbezogenen Kostenmanagements dar, der insofern bemerkenswert ist, als sich in ihm die heute so aktuelle Marktorientierung der Produktentwicklung und die dadurch induzierten Maßnahmen zur frühzeitigen Senkung der Kosten findet.“ Als wesentlichen Eigenschaften der Zielkostenrechnung im neueren japanischen Sinne werden in der Literatur genannt: 





Konsequente Markt und Kundenorientierung Die Markt- und Kundenorientierung ist hauptsächlich Aufgabe von Marketing und Vertrieb. Es gehört auch zu diesen Aufgaben, mit dem Controlling bei der Preisbildung zu kommunizieren. In einem professionell geführten Unternehmen sollte die konsequente Markt- und Kundenorientierung in allen Funktionen daher eine Selbstverständlichkeit darstellen. Kostenplanung schon in der Entwicklungs-Konstruktionsphase statt erst in der Produktionsphase Diese Eigenschaft der Zielkostenrechnung ist weitgehend identisch mit der Wertanalyse, d.h. der konstruktionstechnischen Kostensenkung, die in den betriebswirtschaftlichen Teilbereichen der Industriebetriebslehre und Produktionswirtschaft schon lange vor der Zielkostenrechnung Anwendung fand. Ganzheitliche Betrachtung eines Kostenträgers während des gesamten Lebenszyklus Diese Eigenschaft stellt den Übergang von der Kosten- und Leistungsrechnung zur Investitionsrechnung dar und ist weitgehend mit der Sicht der Lebenszyklusbetrachtung eines Kostenträgers identisch (Zur Lebenszyklusbetrachtung vgl.: Coenenberg/Fischer/Günther 2009, S. 584 ff.). Dieser Aspekt wird im Abschnitt 7.8.5 in der dynamischen Zielkostenrechnung aufgenommen.

Die japanische Literatur zum Thema stammt ursprünglich aus den siebziger Jahren; seit dieser Zeit wird über die Zielkostenrechnung in japanischen Unternehmen wie z.B. Nissan, Toyota, Hitachi und NEC eingesetzt (Sakurai/Keating 1994, Sakurai 1989, Hiromoto 1988, Tanaka 1979). Die Zielkostenrechnung eignet sich hauptsächlich für Industriezweige, die komplexe, technische Produkte entwickeln und herstellen, wie z. B. Automobilbau, Elektronikindustrie, Werkzeugmaschinenbau. In den achtziger Jahren finden sich erste englischsprachige Veröffentlichungen japanischer Autoren, die Anfang der Neunzigerjahre von amerikanischen, englischen und deutschen Autoren diskutiert wurden (Vgl.: Seidenschwarz 1991, Seidenschwarz 1993; Horvath 1993, Buggert/Willi 1995). Im Rahmen dieser Beiträge wurde angestrebt, die Zielkostenrechnung an westliche Anforderungen anzupassen. Die Definitionsversuche der Zielkostenrechnung reichen dabei von engeren, bzw. operativen Begriffsbestimmungen, bis zu weit gefassten Auslegungen die in Richtung strategischer Definitionsversuche bzw. einer Managementphilosophie gehen. Cooper (Vgl.: Cooper 1992) vertritt eine enge bzw. konkrete Definition:

342

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

„Ziel des Target Costing ist die Bestimmung der Herstellkosten eines geplanten Produktes, so dass es in der Marktphase den gewünschten Gewinn erwirtschaftet“. Im Rahmen eines Forschungsprojektes, zusammengesetzt aus Praktikern, Wissenschaftlern sowie Regierungsstellen, wurde untersucht, welche Rolle das Kostenmanagement in USamerikanischen Hightech-Unternehmen spielt. Die Projektgruppe fasste den Begriff Zielkostenrechnung wesentlich weiter und definierte ihn folgendermaßen (Berliner/Brimson 1988).: „Target Costing ist ein umfassendes Bündel von Kostenplanungs-, Kostenkontroll- und Kostenmanagementinstrumenten, die schon in den frühen Phasen der Produkt- und Prozessgestaltung zum Einsatz kommen, um die Kostenstrukturen frühzeitig im Hinblick auf die Marktanforderungen gestalten zu können. Daher verlangt der Target Costing-Prozess die kostenorientierte Koordination aller am Produktentstehungsprozess beteiligten Bereiche.“ Diese Sicht ist allerdings keine Definition eines vermeintlich neuen Kalkulationsverfahrens mehr, sondern eine Definition des General Managements bzw. der Allgemeinen Betriebswirtschaftslehre Tanaka betont die strategische Komponente der Zielkostenrechnung (Tanaka 1997, S. 49): „Somit kann das Target Costing als ein Instrument des strategischen Kostenmanagements angesehen werden, das sowohl für die Gewinnplanung als auch für die Kostenreduktion eingesetzt werden kann“. Zwischen den Sichten bzw. Definitionsversuchen eines vermeintlich neuen allgemeinen Managementansatzes und einer vermeintlich neuen Kalkulationsmethode liegt wohl die Wahrheit in der Mitte. Wir schließen uns daher der Definition Tanakas an, die die strategische Komponente betont und damit in Richtung dynamisches Target Costing, Lebenszykluskostenrechnung, bzw. Investitionsrechnung abzielt.

7.8.2

Anwendungsbereiche

Die Entwicklung der Zielkostenrechnung in Japan fand vor allem bei industriellen Serienfertigern statt wie z.B. der Automobilindustrie, der Elektronikindustrie sowie der Präzisionsmaschinen- und Anlagenbaubranche. Der Einsatz der Zielkostenrechnung erscheint vor allem in wettbewerbsintensiven Branchen sinnvoll, in denen eine Tendenz zu wenigen Anbietern (Anbieteroligopol) und somit der Zwang zu kostengünstiger und gleichzeitig innovativer Produktion besteht. Horvath/Niemand/Wolbold sehen den Einsatz der Zielkostenrechnung in den folgenden vier Bereichen (Vgl.: Horvath/Niemand/Wolbold 1993, S. 5): 1. In der Konzeption- und Entwicklungsphase. Die Möglichkeiten der Einflussnahme auf ein Produkt und den Produktionsprozess sind in den frühen Phasen des Lebenszyklus am größten. Zielkostenrechnung soll das Risiko von Fehlentscheidungen durch Überwa-

7.8 Zielkostenrechnung

343

chung und frühzeitige Beeinflussung der Produktgestaltung und damit der Kosten mindern. Hierdurch sollen positive Auswirkungen auf die gesamten Lebenszykluskosten entstehen. Anmerkung der Verfasser: Hiermit wird Wertanalyse vom ersten Tag eines Entwicklungsprojektes gefordert, was durchaus positiv, aber nicht neu ist. 2. Zielkostenrechnung könne zur Kostensenkung bei bereits bestehenden Produkten über die Eliminierung unnötiger Funktionen und Komponenten beitragen. Anmerkung der Verfasser: Zielkostenrechnung wird dann allerdings mit klassischer begleitender Wertanalyse gleichgesetzt, bzw. die Wertanalyse als Teilprojekt eines Zielkostenrechnungsprojektes gesehen. 3. Zielkostenrechnung soll im Rahmen der Planung des gesamten Produktionsprozesses eingesetzt werden. Produktion- und Montagesysteme sollten flexibel gestaltet werden, um die Kundenanforderungen bezüglich Produktfunktionen und Produktvielfalt umsetzen zu können. Anmerkung der Verfasser: In diesem Fall wird Zielkostenrechnung mit Prozessanalyse und Prozessoptimierung des Produktionsprozesses gleichgesetzt. Die Apologeten vermeintlich neuer japanisch-amerikanischer Managementkonzepte müssten dann auch darauf hinweisen, dass die Prozesskostenrechnung gewissermaßen das Gegenmittel zu der Akzeptanz vielgestaltiger Kundenanforderungen im Rahmen der Zielkostenrechnung ist, da sie ja u. a. die Kosten der Variantenvielfalt offenlegen soll. 4. Zielkostenrechnung könne in den indirekten bzw. Verwaltungsbereichen eingesetzt werden, damit eine höhere Kostentransparenz und eine marktorientierte Gestaltung von Verwaltungsprozessen umgesetzt werden kann. Anmerkung der Verfasser: In diesem Fall wird Zielkostenrechnung wiederum mit Prozesskostenrechnung und mit Gemeinkostenwertanalyse weitgehend gleichgesetzt bzw. verbunden.

7.8.3

Organisation eines Zielkostenrechnungsprojektes

In der Literatur wird eine Expertengruppe für die Durchführung eines Zielkostenrechnungsprojektes empfohlen, das aus Experten verschiedener betrieblicher Bereiche bestehen sollte. Die Gruppe sollte den Kostenverlauf des mit der Zielkostenrechnung kalkulierten Produktes über alle Entwicklungsstadien mitverfolgen und mitgestalten können. Der Gruppe sollte ein Projektleiter vorstehen, der sich durch kooperativen Führungsstil auszeichnet. Um eine möglichst hohe Akzeptanz bei den Teammitgliedern zu erreichen, sollte der Projektleiter im Idealfall über bereichsübergreifendes Expertenwissen und Koordinationstalent verfügen. Dem Projektleiter kommt bezüglich der Einbindung des Projektes in die Unternehmensorganisation eine wichtige Rolle zu. Er muss vor allem den Überblick über das Gesamtkonzept behalten und dessen Durchsetzung sicherstellen. Zudem trägt er die Verantwortung für das Gesamtprodukt und übernimmt in diesem Rahmen auch das Prozess- und Projektmanagement (Vgl.: Deisenhofer 1993, S. 110 ff.).

344

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

Durch eine Kombination von interdisziplinärem Team und kompetentem Projektleiter soll erreicht werden, dass das fachspezifische Expertenwissen zusammengeführt und unter Berücksichtigung der Marktanforderungen in ein geschlossenes Produktkonzept umgesetzt wird. Im Projektteam ist es erstrebenswert, dass alle für die Produktentwicklung und ihre Kostenwirkungen wichtigen Entscheidungen übereinstimmend getroffen werden, was ein Ausfluss des japanischen Harmonieprinzips ist. Das zu erreichen, dürfte in der Praxis allerdings schwierig sein. Es ist u a. deshalb schwierig zu erreichen, weil die Zielkostenrechnung nicht nur auf Material- und Lohneinzelkosten in der Entwicklungsphase schaut, sondern auf alle Kosten, die durch die Produktion und Verwaltung eines Produktes verursacht werden. Dem Controller kommt in der Gruppe als Vertreter der „hauptamtlichen“ Kostenrechnung der Status eines Promotors zu. Er sollte die Konzentration auf Lebenszykluskostenorientierung lenken. Er stellt die erforderlichen Kosteninformationen zur Verfügung, mit deren Hilfe das Zielkostenrechnungsteam auf das Marktziel hinarbeiten kann. In Zusammenarbeit mit dem Projektleiter hat er dafür Sorge zu tragen, dass der Prozess marktorientierten Zielkostenmanagements voranschreitet und dass dafür ggf. geeignete Methoden und Techniken, wie zum Beispiel die Prozesskostenrechnung, bereitgestellt werden. In den Fällen, in denen im Unternehmen gegenläufige Strömungen und „Marktorientierungsunwille„ vorherrschen, kann eine Zielkostenrechnungsprojektgruppe zusätzliche Unterstützung durch einen Machtpromotor erhalten. Dieser sollte aufgrund seiner hierarchischen Stellung erforderliche Maßnahmen durchsetzen können. Im Rahmen des Zielkostenrechnungsprojektes sollte versucht werden, Schwachstellen im bisherigen Forschungs- und Entwicklungsprozess, in der Konstruktion und im Produktkostencontrolling zu erkennen und zu verbessern. Derartige Problemfelder können sein:  





Das Fehlen einer Produktkostenplanung in den frühen Phasen der Entwicklung, das zu fehlenden Kosten-Vorgaben bis ins Prototypen-Stadium hinein führen kann. Das mangelnde Kostenbewusstsein bei Technikern und Entwicklern; Dies wird durch fehlende Kosteninformations-/ Berichtssysteme verstärkt. Dieser Problemkreis kann in sehr technikorientierten Unternehmen bestehen und zu einer Überbetonung des technisch Machbaren führen (angels.: Over-Engineering), welches aber der Markt nicht in Form eines höheren durchsetzbaren Verkaufspreises honoriert. Die zeitlich erst nach der Produktentwicklung einsetzenden ggf. notwendigen Entwicklungen bzw. Umstellungen der zugehörigen Produktionsverfahren. Hiermit können Zeitverluste im Hinblick auf einen frühen und damit i.d.R. günstigen Markteintrittszeitpunkt (angels.: Time to Market) verbunden sein. Das Verzetteln in der Produktvielfalt sowie die ungenügende Konzentration auf die Wettbewerbsstärke von Schlüsselprodukten.

7.8 Zielkostenrechnung

7.8.4

345

Methodik der Zielkostenrechnung

Der Ausgangspunkt eines Zielkostenrechnungsprojektes kann eine Marktstudie sein, die die vom Kunden gewünschten Funktionen und Leistungsmerkmale, den vom Markt akzeptierten Preis, die Zielkunden sowie die Wettbewerber eines infrage kommenden Markt-/ProduktSegmentes ermittelt. Deisenhofer (vgl.: Deisenhofer 1993, S. 93–118) hat dieses Vorgehen unter der Bezeichnung „Marktorientierte Kostenplanung auf Basis von Erkenntnissen der Marktforschung bei der AUDI AG“ schon früh beschrieben. Die Gewinnvorgabe von Zielkostenrechnungsprojekten wird in japanischen Unternehmen gemäß zahlreichen Literaturangaben mit der Umsatzrentabilität und nicht mit der Kapitalrentabilität bemessen (vgl.: Sakurai 1997, S. 58). Der Vorteil dieses Verfahrens soll u. a. darin liegen, dass das gebundene Kapital nicht ermittelt bzw. zugeordnet werden muss. Seidenschwarz unterstützt diese Sicht und vertritt die Meinung, dass der Einsatz der Umsatzrendite „eine klar markt- und vor allem produktbezogene Ausrichtung wie im marktorientierten Zielkostenmanagement“ unterstütze (Seidenschwarz 1993, S. 122). Dagegen ist anzuführen, dass damit das höher zu gewichtende Ziel der Kapitalrendite nicht adäquat berücksichtigt wird. Es ist im Laufe der Geschichte der Betriebswirtschaftslehre ausführlich thematisiert und bewiesen worden, dass die Kapitalrendite die aussagekräftigere Größe im Vergleich zur Umsatzrendite ist (vgl. Mussnig, S. 248 ff. und die dort angeführte Literatur). Auch eine geringe Umsatzrendite kann bei hohem Kapitalumschlag zu guten Ergebnissen führen. Die Apologeten der Zielkostenrechnung auf Basis von Umsatzrenditen verbauen sich damit selbst die Einsatzmöglichkeiten in zahlreichen Konsumgüterbranchen, in denen der Erfolg des Geschäftsmodells häufig auf niedrigen Umsatzrenditen in Verbindung mit einem hohen Kapitalumschlag liegt. Die Geschäftsmodelle von ALDI und IKEA und zahlreicher weiterer Niedrigpreisanbieter (angels.: Discounter) sind der Beweis für diese Aussage. Das Residuum aus dem vom Markt akzeptierten Preis abzüglich der Gewinnvorgabe/Umsatzrendite wird in der Terminologie der Zielkostenrechnung als die sogenannten „vom Markt erlaubten Kosten“ (angels.: Allowable Cost) bezeichnet. Sie sollen den aufgrund von Kundenanforderungen und Wettbewerbsbedingungen „höchstens zulässigen“ Kosten entsprechen. Sowohl der erzielbare Marktpreis und die Wettbewerbsbedingungen als auch die Kosten (ob nun erlaubt oder unerlaubt) haben aber in Marktwirtschaften die Eigenschaften niemals dauerhaft fix zu sein sondern ständig zu schwanken. Um diese Kosten überhaupt sinnvoll bemessen zu können, sollten sie auf den gesamten Lebenszyklus eines Produktes bezogen werden. Im Frühstadium eines Zielkostenrechnungsprojektes wird die Realisationsmöglichkeit dieser vom Markt erlaubten Kosten in Bezug auf im Unternehmen vorhandene Technologie- und Verfahrensstandards und die dadurch verursachten Istkosten zunächst noch nicht berücksichtigt. Die baldige Orientierung an den Technologie- und Verfahrensstandards bzw. Istkosten ist aber notwendig, um zu ermessen, ob die Zielvorgaben erreichbar sind oder das Zielkosten-

346

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

projekt aufgegeben wird. Seidenschwarz (Seidenschwarz 1993, S. 125) macht folgenden Definitionsvorschlag: Zielkosten sind „an Kundenanforderungen und Wettbewerberbedingungen orientierte Plankosten in Abhängigkeit marktnotwendiger Technologie und Verfahrensanpassungen im Unternehmen (unternehmensbezogene Dynamikkomponente) und der erwarteten Marktentwicklung (marktbezogene Dynamikkomponente) bezogen auf die Lebensdauer für ein Produkt vorgegebener Qualität“. Die vom Markt erlaubten Kosten sollen mit den sogenannten Standardkosten verglichen werden. Standardkosten ergeben sich, wenn die bei einem normalen bzw. durchschnittlichen Beschäftigungsgrad sich ergebenden Fertigungs- und Gemeinkostenzuschläge angewendet werden. Den Begriff Standardkosten auf die Einzelkosten zu beziehen macht keinen Sinn, da die Einzelkosten bei einem neuen Produkt individuell für dieses Produkt im Zuge einer analytischen Planung geplant werden müssen. Einzelkosten der Vergangenheit oder anderer Produkte als vermeintliche Standardkosten heranzuziehen macht ebenfalls keinen Sinn, da sie keine Relevanz für das mit der Zielkostenrechnung zu kalkulierende Produkt haben. Sakurai fordert die Festlegung der Zielkosten solle durch die Unternehmensleitung erfolgen und sie sollten grundsätzlich so nah wie möglich an den vom Markt erlaubten Kosten liegen (Vgl. Sakurai 1993, S. 46–789). Angestrebt werden sollte die Übereinstimmung von Zielkosten und vom Markt erlaubten Kosten, da die Akzeptanz der Zielkostenvorgabe bei den Mitarbeitern der Zielkostenprojektgruppe im Falle einer Marktvorgabe höher sei als bei vermeintlich willkürlichen Vorgaben durch die Unternehmensleitung. Dieser Forderung von Sakurai ist zuzustimmen. Im Falle eines Auseinanderklaffens zwischen Ziel- und Standardkosten müssen in der Zielkostenrechnungsgruppe Kostensenkungsmaßnahmen eingeleitet werden. Die Zielkosten für das Gesamtprodukt können jedoch i.d.R. am Beginn des Projektes nur Grobplanungen darstellen und keine analytisch geplanten Kosten. Es erscheint dann schwer bis unmöglich, gezielte Maßnahmen der Kostensenkung veranlassen zu können. Daher können Zielkosten im eigentlichen Sinne erst im Laufe des Projektfortschritts auf der Einzelteil-/ Komponenten/ Baugruppenebene geplant werden. Letztlich bedeutet dies eine parallel zur Entwicklung mitlaufende permanente Wertanalyse. Coenenberg/Fischer/Günther (vgl. 2009, S. 544 ff.) schlagen für die Durchführung eines Zielkostenrechnungsprojektes ein Vorgehen anhand von acht Schritten vor: 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Bestimmung der Funktions-/Eigenschaftsstruktur des Produkts Ermittlung der Preis-Absatz-Funktion Ermittlung der zulässigen Kosten (angels.: Allowable Cost) Entwicklung eines Rohentwurfs für das Produkt Kostenschätzung der Produktkomponenten Gewichtung der Produktkomponenten

7.8 Zielkostenrechnung

347

7. Berechnung eines komponentenspezifischen Zielkostenindex 8. Erstellung eines Zielkostenkontrolldiagramms Die Schritte eins und zwei sollen der Erarbeitung des marktorientierten Produktprofils und die Schritte 3–8 der sogenannten „komponentenspezifischen Kostenspaltung“ dienen. 1. Bestimmung der Funktion-/Eigenschaftsstruktur des Produktes Um die Anforderungen an ein Produkt, an seine Eigenschaften und die Bereitschaft dafür Geld zu bezahlen, zu ermitteln, sollen im Anschluss an eine sogenannte „grundlegende Positionierung des Produkts“ Expertenbefragungen oder die Befragung von Referenzkunden durchgeführt werden. Coenenberg/Fischer/Günther räumen zutreffend ein, dass die Referenzkundenbefragung nur sinnvoll bei der Untersuchung von Eigenschaften von bereits existierenden Produkten sei, da die Referenzkunden bei der Beurteilung von Lösungen von Problemen, die sich ihnen derzeit noch nicht stellen, wohl überfordert seien. 2. Ermittlung der Preis-Absatz-Funktion In Abhängigkeit von der geplanten Positionierung eines Produktes sind mithilfe der Marktforschung ein potentieller Marktpreis sowie die hiermit korrespondierenden Stückzahlen für das neue Produkt zu ermitteln. Die Marktforschung soll auch herausfinden, wie wichtig einzelne Produktfunktionen für den Konsumenten sind. Die Preisbildung im Zielkostenrechnungsprojekt soll durch eine Preis-Absatz-Funktion erfolgen, die mögliche Preis-/Mengenkombination aufzeigt. Coenenberg/Fischer/Günther empfehlen in Anlehnung an Simon/Fassnacht (vgl.: Simon/Fassnacht 2009, S. 118 ff.) den Preis als Funktion zur Simulation einer Preis-Absatz-Funktion zu benutzen. Hierbei könne folgendermaßen vorgegangen werden: Für jeden einzelnen Befragten wird geprüft, bei welchem Preis der Gesamtnutzenwert des ausgewählten Produkts dazu führt, dass der Befragte ein anderes Produkt wählt. Diese Vorgehensweise bedingt, dass die Teilnutzenwerte jedes einzelnen Befragten und nicht die gemittelten Teilnutzenwerte angewandt werden. Es wird hierbei unterstellt, dass ein Kunde dann ein anderes Produkt wählt, wenn der Gesamtnutzenwert des betrachteten Produkts kleiner wird als der eines anderen angebotenen Produktes. Voraussetzung ist, dass die in der Befragung enthaltenen Produktkonfigurationen die Wettbewerbssituation widerspiegeln, damit die potenzielle Migration zu Konkurrenzprodukten simuliert werden kann (vgl.: Büschken 1994, S. 82). Eine Aggregation dieser individuellen Preis-Absatz-Funktionen führe zu einer Preis-Absatz-Funktion, die den gesamten Absatz des Produkts in Abhängigkeit von wettbewerbsorientiert gebildeten Preisen darstellt. Die erhaltene aggregierte PreisAbsatz-Funktion stelle dann ein repräsentatives Abbild des gesamten Marktes dar. Durch Multiplikation mit dem Marktvolumen in Abhängigkeit von der Größe der Stichprobe könne dann die Preis-Absatz-Funktion für den gesamten Markt gebildet werden.

348

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

Ewert (vgl. Ewert 2007, S. 283) merkt dazu an, dass ein Unternehmen, das die Zielkostenrechnung anwendet einen autonomen Preisspielraum haben müsse, da andernfalls die Bestimmung des Marktpreises trivial wäre. Ewert zeigt anhand des Cournot-Modells, dass die Größen Zielkosten, geplanter Absatzpreis und geplanter Zielgewinn eng zusammenhängen. Mit dem Cournot-Modell können ausgehend von einer Kostenfunktion und einer PreisAbsatz-Funktion der Absatzpreis und der Gewinn bestimmt werden. Ewert stellt nun zutreffend fest, dass man im Ausgangsstadium eines Zielkostenrechnungsprojektes die Zielkosten noch nicht kennen könne, da diese ja erst an den Marktpreis angepasst und kalkuliert werden sollen. Somit könne man aber weder den Absatzpreis noch den Gewinn vorab festlegen. Ewert schlussfolgert, dass unter der Bedingung, dass der Absatzpreis und der Zielgewinn vorweg festgelegt werden und daraus die Zielkosten ermittelt werden, das Ergebnis allenfalls zufällig optimal für das Unternehmen sei. Deshalb wertet er die Zielkostenrechnung eher als Heuristik denn als Optimierungsverfahren. 3.

Ermittlung der zulässigen Kosten

Mithilfe einer umsatzmaximalen Preis-/Mengenkombination glauben die Verfechter der Zielkostenrechnung die maximal zulässigen Kosten im weiteren Sinne bestimmen zu können (vgl. Coenenberg/Fischer/Günther 2009, S. 552–554). Die zulässigen Kosten im weiteren Sinne enthalten alle Kosten, die während der gesamten Produktlebensdauer aufgrund der Markt- und Wettbewerbssituation entstehen dürfen, um die angestrebte Umsatzrendite zu erreichen. Da es sich bei den zulässigen Kosten im weiteren Sinne am Anfang des Projektes noch um eine stark aggregierte, wenig aussagekräftige Größe handelt, müssen sie im weiteren Verlauf differenziert werden. Zur „Spaltung“ (gemeint ist in der Zielkostenrechnungsliteratur hiermit die analytische Planung) der zulässigen Kosten könne eine funktionsorientierte Vorgehensweise gewählt werden. Als Funktionen könnten z. B. Entwicklung, Herstellung, Marketing/Vertrieb, gegebenenfalls Montage/Installation und Verwaltung unterschieden werden, die jeweils produktbezogen zu bewerten sind. Für die Funktionen Entwicklung, Marketing/Vertrieb und Verwaltung kann es zweckmäßig sein, die „Kosten aus Erfahrungswerten“ zu bestimmen. 4. Entwicklung eines Rohentwurfs für das Produkt Nachdem die zulässigen Kosten, das Anforderungsprofil und dessen interne Gewichtung vorliegen, muss ein Rohentwurf des Produkts erarbeitet werden, der den Zielvorgaben bezüglich der Funktions-/Eigenschaftsstruktur genügt. Dieser Entwurf habe dann die für die Funktionserfüllung des Produkts notwendigen Komponenten zu beinhalten. 5. Kostenschätzung der Produktkomponenten Für die in Schritt 4. ermittelten Komponenten sollen jetzt Herstellkosten auf Vollkostenbasis aus der vorhandenen Kostenrechnung abgeleitet werden (vgl. Coenenberg/Fischer/Günther 2009, S. 552–554). Grundlage der Schätzung soll der jeweils vorhandene Technologiestand sein. Zu Beginn des Projekts können vereinfacht die Kosten der Komponenten eines eventu-

7.8 Zielkostenrechnung

349

ell vorhandenen Vorprodukts oder Prototyps zu Kostenschätzung verwendet werden. Dabei sei der prozentuale Anteil jeder Komponente an den Gesamtkosten des Produktes zu ermitteln. Dieser Schritt solle jeweils die geschätzten Kosten bezogen auf eine Produkteinheit aufzeigen. 6. Gewichtung der Produktkomponenten Den Funktionen und ihren Gewichten (Schritt 1.) sollen die Komponenten (Schritt 4.), welche die Funktionen realisieren sollen, gegenübergestellt werden. Die Angaben sollen durch ein Team geschätzt werden, das sich aus Mitarbeitern verschiedener Funktionsbereiche (Controlling, Forschung und Entwicklung, Produktion etc.) zusammensetzt. Die Höhe der prozentualen Angaben einer Komponente soll sich nach dem relativen Anteil der Komponente an der Realisierung der betrachteten Funktion orientieren. Zusätzlich wird die Gewichtung, die diese Funktion aus Kundensicht erhalten hat, berücksichtigt, indem sie mit diesem Anteil multipliziert wird. Werden pro Komponente die so entstandenen Produkte aus Anteil der Komponente an der Realisierung einer Funktion und Gewichtung dieser Funktion aufaddiert, so erhält man den der Komponente vom Kunden beigemessenen Anteil für die Nutzenstiftung des Gesamtprodukts. Idealerweise soll die Inanspruchnahme betriebliche Ressourcen bei der Realisierung einer Produktfunktion dem kundenbezogenen Nutzenanteil dieser Funktionen entsprechen. Damit diese überprüft werden kann, müssen aus dem Produktprofil diejenigen Funktionen eliminiert werden, die keine betrieblichen Ressourcen binden. 7. Berechnung eines komponentenspezifischen Zielkostenindexes Der Zielkostenindex zeigt an, inwieweit die Idealforderung, die der Kostenspaltung zugrunde liegt, erfüllt ist. Ideale Forderung lautet: der anteilige Ressourceneinsatz für eine Komponente soll maximal der Gewichtung dieser Komponente durch den Kunden entsprechen. Folglich werden den Funktionen mit zunehmender Wertschätzung durch den Kunden auch höhere Zielkosten zugestanden. 8. Erstellung eines Zielkostenkontrolldiagramms Die in Schritt 7. erhobene Forderung, dass die Nutzenanteile und die Kostenanteile maximal deckungsgleich sind (d. h. die Zielkostenindizes möglichst einen Wert < 1 haben), ist für die praktische Umsetzung zu streng. Deshalb wird häufig als Toleranzbereich eine Zielkostenzone definiert, in der sich die einzelnen Komponenten befinden sollen.

7.8.5

Dynamische Zielkostenrechnung

Target Costing Vorgaben werden wie oben gezeigt vielfach mit den Methoden der Kostenund Leistungsrechnung getroffen. Damit beschränkt sich die Untersuchung weitgehend auf eine Periode, die typischerweise eine Durchschnittsperiode ist. Dies ist jedoch insbesondere dann nicht ausreichend, wenn – wie eigentlich in jedem Fall – die Produkte über mehrere Perioden vermarktet werden sollen. (Vgl. zu den Problemen der statischen Zielkostenrechnung Mussnig, S. 129 ff.). Denn bei längerer Vermarktung muss berücksichtigt werden, dass

350

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

die Preise je nach Marktsegment steigen können, wie dies im Automobilmarkt typisch ist, oder auch fallen können. Insbesondere bei elektronischen Produkten muss mit permanenten Preissenkungen gerechnet werden. So kann man davon ausgehen, dass die Preise für elektronische Komponenten (Prozessoren, Speicher, Solarzellen etc.) häufig mit einem Rhythmus von 5% und mehr pro Quartal fallen. Die Dynamik ist damit so groß, dass eine Jahresbetrachtung zu ungenau wäre. Bei so einer mehrperiodigen Betrachtungsweise stoßen die Verfahren der Kosten- und Leistungsrechnung an ihre Grenzen. Die Durchschnittsbildung im üblichen Ansatz der Zielkosten wäre extrem aufwendig bzw. überflüssig, weil – wenn die Detaildaten vorhanden sind – sie auch individuell verarbeitet werden sollten. Denn fallende Preise erfordern auch eine zumindest ähnliche Reduktion der Kosten im Zeitablauf. Allerdings müssen nicht in jeder Periode die Zielkosten erreicht werden, sondern nur im Durchschnitt. Damit erweitert sich die Perspektive auf den gesamten Lebenszyklus eines Produktes oder einer Produktfamilie. Eine hinreichend exakte Planung legt somit die Anwendung der zahlungsorientierten Investitionsrechnung nahe (vgl. zur Zahlungsorientierung Schweitzer/ Küpper, S. 741; Ewert/Wagenhofer, S. 42 ff.), welche den gesamten Produktlebenszyklus umfassen sollte. Mussnig (S. 143) kommt zu der Schlussfolgerung, anstelle der Investitionsrechnung eine mehrperiodige Kostenrechnung einzusetzen, weil die Daten der Investitionsrechnung – die Zahlungen – nicht in der alltäglichen Steuerung des Unternehmens verankert sind. Nach Mussnig arbeiten Manager mit Kosten und Erlösen, was unseres Erachtens zutreffend ist. Dem wird hier aber nicht gefolgt, da die periodengerechte Verteilung von Zahlungen (eine der Hauptaufgaben der Kostenrechnung) kurzfristig nur eingeschränkt und langfristig praktisch gar nicht korrekt erfolgen kann. Denn die originären Daten im Unternehmen sind die Zahlungen. Aus ihnen werden die Konstrukte „Kosten und Leistungen“ im internen Rechnungswesen und Aufwand und Ertrag im externen Rechnungswesen abgeleitet (vgl. D. Schneider (1997), S. 34). Allerdings wird die Kritik von Mussnig insofern aufgenommen, dass nach Abschluss der dynamischen Analyse eine Rückübersetzung der Zahlungen in Erlöse und Kosten stattfinden muss, um die Größen praxisgerecht zu operationalisieren. Im Folgenden wird die herkömmliche Vorgehensweise des Target Costing dynamisiert und auf einen mehrperiodigen Ansatz übertragen (vgl. zur Notwendigkeit Mussnig, S. 139). Dabei kommen Vollständige Finanzpläne (VoFis) zum Einsatz, die im Kapitel 9 Investitionsrechnung noch eingehender erläutert werden. Der Übergang auf die vollständigen Finanzpläne ist allerdings nicht trivial, weil die Philosophien von Kostenrechnung und Investitionsrechnung unterschiedlich sind. Es ist möglich, dass die Basisplanungen leichter in der Form von Umsätzen und Kosten geplant werden können. Es darf dann aber auf keinen Fall der Fehler begangen werden, dass Umsätze und Kosten einfach als Ein- und Auszahlungen verwendet werden. Hier muss zunächst eine Übersetzung erfolgen. Diese ist im Abschnitt zum dynamischen Outsourcing genau beschrieben (siehe Absatz 4.7.6). Es wird im Weiteren davon ausgegangen, dass demgemäß die Kosten und Leistungen bereits richtig in Zahlungen umgerechnet wurden.

7.8 Zielkostenrechnung

351

Die höchste Beeinflussbarkeit der Kosten bzw. der Auszahlungen liegt wie beschrieben dann vor, wenn die Überlegungen sehr früh starten. Schon wenige Wochen nach den ersten Entscheidungen verringern sich die Einflussmöglichkeiten. Damit reduzieren sich auch die Kosten, die noch entscheidungsrelevant sind. Mit jeder Stufe der Realisierung werden immer größere Anteile zu nicht mehr beeinflussbaren Kosten (angels.: Sunk Cost), also Kosten, über die nicht mehr entschieden werden kann, weil sie unabhängig von der gewählten Handlungsmöglichkeit anfallen werden.135 Entscheidungstheoretisch werden die Handlungsmöglichkeiten c. p. immer besser, weil bei einer Einstellung der Vermarktung der gesamte Nutzen entgehen würde, aber nur immer geringere Anteile der Kosten entfallen würden. Teilweise kann man den Eindruck gewinnen, dass dieser Umstand insbesondere bei öffentlichen Investitionen bewusst ausgenutzt wird. Denn wenn Projekte wie die Hamburger Philharmonie, der Flughafen in Berlin, Stuttgart 21 oder das Wormser Kongress- und Tagungszentrum aufgrund (zu) niedriger Kostenschätzungen erst einmal gestartet wurden, gibt es kaum noch ein zurück. Entscheidungstheoretisch dürfen solche Projekte nur gestoppt werden, wenn die erhöhten noch zu erwartenden Kosten über dem erwarteten Nutzen liegen. Aber auch dafür scheinen die Politiker eine Lösung gefunden zu haben. Über das nur partielle Zugeben von Mehrkosten werden die noch ausstehenden Kosten unter dem Nutzen gehalten. Nur wenige haben den Mut, ein einmal gestartetes Projekt vollständig neu bewerten zu lassen, und das von unabhängigen Spezialisten. Um solche Exzesse möglichst zu verhindern, empfiehlt sich für Unternehmen eine möglichst umfassende Planung, die möglichst von unabhängigen Dritten begleitet werden sollte. Die allgemeine quantitative Zielgröße der Unternehmen besteht im Kapitalwert (Vgl. Ewert/Wagenhofer, S. 287 ff.) oder noch besser im Endwert eines Projektes (siehe Kapitel 9). Der Endwert ist vorzuziehen, weil er – ggf. ergänzt durch Entnahmen – über die Planung der tatsächlichen Finanzierung keinen vollkommenen Kapitalmarkt voraussetzt. Nach Schätzung der Einzahlungen des exakt spezifizierten Produktes im Zeitablauf können die ZielAuszahlungen ermittelt werden. Da mehrere Zeitpunkte betrachtet werden, müssen alle Auszahlungen berücksichtigt werden, wobei hohe Auszahlungen einer Periode durch niedrigere in einer anderen ausgeglichen werden können. Der Ansatz von Ewert/Wagenhofer (S. 287 ff.) arbeitet nur mit Durchschnittskosten. Neben dem Problem des zeitlichen Anfalls der Stück- und Fixkosten (siehe auch Ewert/Wagenhofer, S. 288) wird damit die Möglichkeit vergeben, die Entwicklungen im Zeitablauf genauer abzubilden. Im Folgenden sollen elektronische Bauelemente betrachtet werden, die auf einem Markt verkauft werden, der aufgrund seiner Preisvolatilität nicht in Jahresabständen erfasst werden sollte. Es werden somit Quartale betrachtet, wobei der Ansatz dann auch auf Monate heruntergebrochen werden kann, was hier aus Gründen der Übersichtlichkeit der Darstellung nicht durchgeführt wird. Aufgrund des erwarteten Preisverfalls im Zeitablauf ist die Ermittlung eines einzigen Zielkostenwertes nicht sinnvoll. Die Änderungen bei den Auszahlungen und Einzahlungen müssen somit simultan betrachtet werden. Dies ist auch deswegen notwendig, weil die Zahlungen teilweise voneinander abhängen. Investitionen, die auch eine Verbesse135

Wenn Entscheidungen notfalls revidiert werden können, dann bestehen die Sunk Cost zunächst nur in den Kosten, die bei der Änderung verloren wären.

352

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

rung der Produktqualität bringen, haben damit über ihre eigentlichen Auszahlungen hinaus auch einen Einfluss auf die erzielbaren Nettopreise und damit auf die Einzahlungen. Damit werden die Preise nicht nur durch den Markt bestimmt, sondern auch über das Tempo der Produktverbesserungen des Unternehmens. Statt der Vorgabe einer Marge sollte in der dynamischen Zielkostenrechnung mit einem durchschnittlichen Kapitalkostensatz (WACC, vgl. Kapitel 9.3.4) gearbeitet werden, der die Ansprüche der Kapitalgeber insbesondere für Eigenkapital bereits enthält. Wenn dann ein positiver Endwert resultiert, so ist ein erfolgreicher Ablauf des Projektes anzunehmen. Das bedeutet aber auch, dass die Kurven der Einzahlungen und Auszahlungen im Zeitablauf sich mehrfach schneiden können. Übersetzt in die Welt der Kosten und Leistungen heißt dies, dass in einigen Perioden die Kosten über den Nettoumsätzen liegen können (vgl. Mussnig, S. 240). Eine gewisse Gefahr der Zielkostenrechnung besteht darin, dass bestimmte Unternehmensbereiche, die ihre Teilziele erreicht haben, nicht mehr mit letztem Einsatz weitere Verbesserungen anstreben. Gerade erfahrene Praktiker wissen aufgrund der Vergangenheit, dass die nächsten Forderungen nach Senkungen der Kosten bzw. Auszahlungen kommen werden. Dies unterstreicht nochmals die Problematik der Verteilung der Zielkosten bzw. Zielauszahlungen auf die verschiedenen Bereiche. Die Vorgehensweise der dynamischen Zielkostenrechnung soll nun in einem Beispiel gezeigt werden. Nach Marktstudien mögen die Spezifikationen eines elektronischen Produktes feststehen. Es kann 2 Jahre, sprich 8 Quartale vermarktet werden, bevor es voraussichtlich vom Nachfolger abgelöst wird. Aufgrund der kurzen Vermarktungsdauer ist eine frühe Markteinführung (am besten als erster, angels.: First to Market) wichtig, weil schon sehr bald der Preisverfall einsetzt, welcher der folgenden Tabelle entnommen werden kann:

7.8 Zielkostenrechnung Jahreszinssatz effektiv: Anfall der Quartalsumsätze: Dynamisches Target Costing Finanzielle Größen Nettoquartalspreis €/ME Preisverfall in % Zahlungsziel in Monaten Nettopreis am QE in €/ME Quartalsmengen in TME Cash Flow am QE in T€ Wachstum Materialkostenänderung Produktivitätsverbesserung AZ für Material am QE in T€ Energiekostenerhöhung Produktivitätsverbesserung AZ für Energie am QE in T€ Personalkostenerhöhung Produktivitätsverbesserung AZ für Personal am QE in T€ Erhöhung Sonstige Kosten Produktivitätsverbesserung AZ für So Kosten am QE in T€ Summe lfd Zahlungen am QE Investitionen: in F&E aufgezinst auf 0 in T€ in Sachanlagen am QE in T€ Gesamt AfA am QE in T€ Zinsen auf halbes Kapital Gewinn Total Cash Flow am QE in T€ Quartalszinsen in T€ Periodenendsaldo in T€ Abkürzungen: QE = Quartalsende

353 12,0% Monatszinssatz effektiv: durchschnittlich zur Quartalsmitte Q U A R T A 0 1 2 3 95,00 90,25 81,23 -5,0% -10,0% 1,5 1,5 2,5 95,00 90,25 80,46 200 400 500 19.000 36.100 40.231 90,0% 11,4% 0,0% -3,0% -3,0% 0,0% 10,0% 8,0% 2.000 3.492 3.895 0,0% 3,0% 3,0% 0,0% 10,0% 8,0% 1.600 2.966 3.514 0,0% 2,0% 2% 0,0% 10,0% 6,0% 4.000 7.344 8.802 0,0% 2,0% 2,0% 0,0% 3,0% 3,0% 1.000 1.979 2.447 10.400 20.319 21.573

0,949% Quartalszinssatz effektiv:

2,874%

L

E

4 73,10 -10,0% 2,5 72,42 500 36.208 -10,0% -3,0% 5,0% 3.590 3,0% 5,0% 3.438 2% 6,0% 8.439 2,0% 3,0% 2.421 18.319

S

E 5 65,79 -10,0% 2,5 65,17 400 26.070 -28,0% -3,0% 3,0% 2.702 3,0% 3,0% 2.748 2% 6,0% 6.473 2,0% 3,0% 1.917 12.230

N

D 6 59,21 -10,0% 2,5 58,66 300 17.597 -32,5% -3,0% 3,0% 1.907 3,0% 3,0% 2.059 2% 6,0% 4.655 2,0% 3,0% 1.422 7.554

N 7 50,33 -15,0% 3,5 49,39 200 9.878 -43,9% -3,0% 3,0% 1.196 3,0% 3,0% 1.372 2% 6,0% 2.975 2,0% 3,0% 938 3.397

8 40,26 -20,0% 3,5 39,51 100 3.951 -60,0% -3,0% 3,0% 563 3,0% 3,0% 685 2% 6,0% 1.426 2,0% 3,0% 464 813

-10.000 -1.149 -7.753 3.397 -216 -4.337

-10.000 -1.149 -10.337 813 -125 -3.649

-30.000 -50.000

-5.000 -5.000 -10.000 -10.000 -10.000 -10.000 -10.000 -10.000 -1.149 -1.149 -1.149 -1.149 -1.149 -1.149 -749 9.169 5.423 7.170 1.080 -8.595 -80.000 10.400 20.319 16.573 18.319 12.230 2.554 -2.299 -2.066 -1.542 -1.110 -615 -281 -80.000 -71.899 -53.646 -38.615 -21.406 -9.791 -7.518 AZ = Auszahlungen F&E = Forschung und Entwicklung lfd. = laufend

Abbildung 157: Beispiel Zielkostenrechnung vor Optimierung

Nach seiner Einführung zu 100 €/ME möge das Produkt im ersten Quartal einen durchschnittlichen Nettopreis (also nach allen Rabatten) von 95 €/ME erwarten lassen, der im Durchschnitt zur Quartalsmitte anfällt. Im Modell sind auch Zahlungsziele abgebildet, weil diese großen Einfluss auf die Finanzierung nehmen können. Im Gegensatz dazu steht der pauschale Ansatz von Mussnig (S. 281), der offen lässt, wann die Umsätze zu Geld werden und versucht, über den Forderungsbestand am Jahresende die Kapitalkosten zu erfassen. Im Beispiel werden 1,5 Monate Zahlungsziel gegeben. Daher kommen die Einzahlungen exakt am Ende des ersten Quartals. In späteren Quartalen muss konkurrenzbedingt ein längeres Zahlungsziel gegeben werden, so dass eine Abzinsung auf das Quartalsende erfolgen muss. Bei 2,5 Monaten Zahlungsziel trifft das Geld durchschnittlich einen Monat nach Ende des Quartals ein, muss somit einen Monat abgezinst werden, indem z. B. im fünften Quartal der Nettopreis von 65,79 durch 1,00949 dividiert wird. Wie üblich bei elektronischen Komponenten fallen die Preise jedes Quartal und auch die Zahlungsziele werden länger. Am Ende der zwei Jahre bringt das Produkt nur noch ca. 40% des Wertes bei Markteinführung. Die auf das Quartalsende bezogenen Nettopreise werden mit den fakturierbaren Mengen multipliziert und ergeben dann die quartalsgenauen positiven Cash Flows. Diese müssen nun ausreichen, um – unter Berücksichtigung des jeweiligen zeitlichen Anfalls – die Auszahlun-

354

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

gen zu decken. Oder finanzmathematisch ausgedrückt: Der Endwert dieser Einzahlungen ist der Zielendwert (Obergrenze) der Auszahlungen. Im Weiteren sind im obigen Vollständigen Finanzplan die wichtigsten Auszahlungsarten modelliert. Aufgrund schneller technischer Fortschritte gelingt es, z. B. die Materialkosten pro verkaufsfähigem Endprodukt kontinuierlich zu senken, was insb. durch geringere Ausschussquoten und höhere Produktionsgeschwindigkeiten erreicht wird. Damit steigen die Materialauszahlungen zum Quartalsende nur unterproportional im Vergleich zum Mengenwachstum. Am Ende des zweiten Quartals betragen die Auszahlungen zunächst 4000 €/Q aufgrund der verdoppelten Mengen. Aber durch die Preissenkung der Materialien von 3% verringert sich der Wert auf 3880 €/Q. Die erhöhte Produktivität und der verringerte Ausschuss bringen die Auszahlungen dann auf 0,9 * 3880 = 3492 €/Q. Bei den Personalkosten gibt es gegenläufige Tendenzen. Einerseits steigen die Kosten pro gearbeiteter Stunde (vgl. zur Berechnung Kapitel 3.5) aufgrund von Tariferhöhungen, andererseits werden durch höhere Geschwindigkeiten und geringere Ausschussraten Kostensenkungen erzielt. Ähnlich sind die weiteren Auszahlungsarten geplant. Am unteren Teil des Finanzplans sind dann die notwendigen Investitionen aufgeführt, die – da sie schon vor der Markteinführung anfallen – bereits auf den Zeitpunkt t=0 (Start der Vermarktung) aufgezinst wurden. Die gesamten Ein- und Auszahlungen werden dann in der drittletzten Zeile jeweils für das Ende eines Quartals aufsummiert. Danach können dann die Quartalszinsen errechnet werden und die jeweiligen kumulierten Quartalssalden. Nach den 8 Quartalen ergibt sich in unserem Beispiel ein Fehlbetrag von 3.649 T€. Die geplanten Auszahlungen sind also zu hoch und es müssen Maßnahmen gefunden werden, um diese Lücke zu schließen. Man könnte sie „zu reduzierende Auszahlungen“ oder angels.: „drifting Cashflows out“ nennen, in Anlehnung an den Begriff drifting costs. In der Theorie würden jetzt je nach Anteil an der Nutzengenerierung für jede Produktkomponente maximale Auszahlungsanteile vorgegeben. Da diese Kopplung schon bei Konsumgütern fraglich ist, kann dies erst recht nicht bei technischen Gütern erfolgen. Daher werden Ideen gesammelt, mit denen Auszahlungsreduktionen denkbar sind. Dieser Prozess ist außerordentlich mühselig und kompliziert, weil die angedachten Verbesserungen an einer Stelle – sei es im Produkt oder in den Produktionsanlagen – zu weitreichenden Folgen an anderen Stellen führen können. So passiert es nicht selten, dass die angedachte Beseitigung eines Engpasses dazu führt, dass ein neuer Engpass an anderer Stelle auftritt, so dass die geplante Beschleunigung und Verbesserung nicht vollständig umgesetzt werden kann. Die Lücke von 3.649 T€ könnte jetzt mit Hilfe von Wiedergewinnungsfaktoren auf die Zeitpunkte verteilt werden, um zu sehen, welche Reduktionen an Auszahlungen in jeder Periode notwendig sind. Allerdings gilt die Regel, dass nur gesamthaft ein positiver Endwert erreicht werden muss. Es werden somit Maßnahmen gesucht, welche den noch negativen Endwert verbessern. In welcher Periode dies geschieht, ist zweitrangig. Insofern ist der Ansatz von Mussnig, (S. 289 ff.), jährliche Zielkostenlücken auszuweisen, nicht sehr zielführend, weil die Maßnahmen in ihrer Wirkung nicht vor den Periodengrenzen halt machen. Allerdings

7.8 Zielkostenrechnung

355

kann vorgegeben werden, welcher Anteil in welchen Auszahlungsarten über die gesamte Laufzeit erreicht werden sollte. Im Beispiel sei angenommen, dass nach langen Optimierungsüberlegungen eine Verbesserung gefunden wurde. Für den Aufpreis von 1 Mio € kann eine Maschine, die mit höherer Präzision arbeitet, gekauft werden, mit welcher verringerte Auszahlungen für Material und Energie erreicht werden können. Die Änderungen in Investition und Auszahlungen sind im folgenden VoFi fett gedruckt. Für die gewählten Daten wird der höhere Anschaffungspreis der besseren Maschine überkompensiert von den dann folgenden Einsparungen, so dass ein positiver Endwert für diese Maßnahme resultiert. Wenn die geschätzten Daten stimmen, würde der Mindestverzinsungsanspruch der Kapitalgeber erfüllt und es würde noch ein Übergewinn in Höhe des Endwertes erzielt. Jahreszinssatz effektiv: Anfall der Quartalsumsätze: Dynamisches Target Costing Finanzielle Größen Nettoquartalspreis €/ME Preisverfall in % Zahlungsziel in Monaten Nettopreis am QE in €/ME Quartalsmengen in TME Cash Flow am QE in T€ Wachstum Materialkostenänderung Produktivitätsverbesserung AZ für Material am QE in T€ Energiekostenerhöhung Produktivitätsverbesserung AZ für Energie am QE in T€ Personalkostenerhöhung Produktivitätsverbesserung AZ für Personal am QE in T€ Erhöhung Sonstige Kosten Produktivitätsverbesserung AZ für So Kosten am QE in T€ Summe lfd Zahlungen am QE Investitionen: in F&E aufgezinst auf 0 in T€ in Sachanlagen am QE in T€ Gesamt AfA am QE in T€ Zinsen auf halbes Kapital Gewinn Total Cash Flow am QE in T€ Quartalszinsen in T€ Periodenendsaldo in T€ Abkürzungen: QE = Quartalsende

12,0% Monatszinssatz effektiv: durchschnittlich zur Quartalsmitte Q U A R T A 0 1 2 3 95,00 90,25 81,23 -5,0% -5,0% -10,0% 1,5 1,5 2,5 95,00 90,25 80,46 200 400 500 19.000 36.100 40.231 90,0% 11,4% 0,0% -3,0% -3,0% 0,0% 10,0% 8,0% 1.500 2.619 2.921 0,0% 3,0% 3,0% 0,0% 10,0% 8,0% 1.400 2.596 3.074 0,0% 2,0% 2% 0,0% 10,0% 6,0% 4.000 7.344 8.802 0,0% 2,0% 2,0% 0,0% 3,0% 3,0% 1.000 1.979 2.447 11.100 21.563 22.986

0,949% Quartalszinssatz effektiv:

2,874%

L

E

S

4 73,10 -10,0% 2,5 72,42 500 36.208 -10,0% -3,0% 5,0% 2.692 3,0% 5,0% 3.008 2% 6,0% 8.439 2,0% 3,0% 2.421 19.647

E 5 65,79 -10,0% 2,5 65,17 400 26.070 -28,0% -3,0% 3,0% 2.026 3,0% 3,0% 2.405 2% 6,0% 6.473 2,0% 3,0% 1.917 13.249

N

D 6 59,21 -10,0% 2,5 58,66 300 17.597 -32,5% -3,0% 3,0% 1.430 3,0% 3,0% 1.802 2% 6,0% 4.655 2,0% 3,0% 1.422 8.288

N 7 50,33 -15,0% 3,5 49,39 200 9.878 -43,9% -3,0% 3,0% 897 3,0% 3,0% 1.200 2% 6,0% 2.975 2,0% 3,0% 938 3.867

8 40,26 -20,0% 3,5 39,51 100 3.951 -60,0% -3,0% 3,0% 422 3,0% 3,0% 600 2% 6,0% 1.426 2,0% 3,0% 464 1.039

-10.125 -1.164 -7.422 3.867 -51 2.038

-10.125 -1.164 -10.250 1.039 59 3.135

-30.000 -51.000

-5.000 -5.000 -10.125 -10.125 -10.125 -10.125 -10.125 -10.125 -1.164 -1.164 -1.164 -1.164 -1.164 -1.164 -189 10.274 6.697 8.358 1.960 -8.001 -81.000 11.100 21.563 17.986 19.647 13.249 3.288 -2.328 -2.076 -1.516 -1.042 -508 -142 -81.000 -72.228 -52.741 -36.271 -17.666 -4.925 -1.779 AZ = Auszahlungen F&E = Forschung und Entwicklung lfd. = laufend

Abbildung 158: Beispiel Zielkostenrechnung nach Optimierungsmaßnahmen

Die schnell fallenden Cashflows zeigen noch einmal, dass ein früher Markteintritt essentiell ist. Die späteren Quartale tragen nur noch geringe Cashflows zur Deckung der Auszahlungen bei. Es empfiehlt sich eine Sensitivitätsanalyse, indem in einem Szenario z. B. angenommen

356

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

wird, dass sich die Markteinführung um ein Quartal verschiebt. Die Ergebnisverschlechterung zeigt dann an, ob ggf. Beschleunigungskosten in Kauf genommen werden sollen. Die der Vollständigkeit halber aufgeführte Gewinnbetrachtung mit Einbeziehung von AfA und Zinsen führt in die Irre. In den letzten Quartalen entsteht ein negativer Gewinn, was den gefährlichen Schluss nahelegt, den Verkauf der Produkte bereits einzustellen. Dies liegt aber hauptsächlich an den Abschreibungen, welche aber – wie oben beschrieben – sunk cost darstellen. Denn sie würden ja auch noch anfallen, wenn das Produkt vorzeitig eingestellt würde. Dies unterstreicht die Wichtigkeit der dynamisierten Zielkostenrechnung, die methodisch sauber alle Cash Flows darstellt. Im Ansatz von Mussnig (S. 215) wird vorgeschlagen, die Investitionsauszahlungen per Wiedergewinnungsfaktoren zu periodisieren. Dies kann zu 2 Fehlern führen. Einmal kann wieder die Illusion der Beeinflussbarkeit der Beträge auftreten. Im Weiteren zeigt sich dabei, dass kein adäquates Zeiterfassungskonzept vorliegt. Denn während die Abschreibungen wie viele andere Kosten in der Mitte des Jahres anfallen, führt der eingesetzte Wiedergewinnungsfaktor zu jährlich nachschüssigen Annuitäten. Wenn auch nach allen Verbesserungsmaßnahmen der Endwert negativ bleibt, so heißt dies, dass das betrachtete Produktkonzept in dieser Form wohl nicht tragfähig ist. An dieser Stelle kann dann über das sogenannte Value Engineering (Werterhöhungsmanagement) nachgedacht werden. Hierbei wird das Produkt geändert, wobei es das Ziel ist, dass jede Änderungsmaßnahme einen Endwertzuwachs bringt. Damit ergeben sich dann 2 Vorgehensmöglichkeiten: a) Die Funktionen des Produktes werden verbessert, wobei dies in den Augen der Zielgruppe einen höheren Nettopreis rechtfertigt. Multipliziert mit den Mengen muss dieser zusätzliche Nettoumsatz größer sein als die zusätzlichen Kosten; oder dynamisch ausgedrückt: Der Endwert der Einzahlungssteigerungen muss höher sein als der Anstieg des Endwertes der dadurch ausgelösten Auszahlungen. b) Die Funktionen des Produktes werden reduziert, wobei es sich dabei um Einschränkungen handeln muss, welche die Zielgruppe nicht so hoch gewichtet, intern aber höhere Kosteneinsparungen als Verluste beim Nettoumsatz bringen muss. Dynamisch gesehen muss der Rückgang des Endwertes der Auszahlungen höher sein als der Rückgang des Endwertes der Einzahlungen. Die Ausführungen haben gezeigt, dass der gesamte Lebenszyklus eines Produktes betrachtet werden muss, um zu guten Entscheidungen zu kommen. Somit ist die Vorgehensweise sehr ähnlich zu den Lebenszyklusanalysen, wobei ein kleiner Unterschied in der Zielfunktion liegt. In der dynamischen Zielkostenrechnung reicht es, wenn der verbleibende Endwert positiv ist, während in der Lebenszyklusanalyse ein maximaler Wert angestrebt wird. Allerdings sollte kein Unternehmen aufhören, Verbesserungen zu suchen, auch wenn der Endwert bereits positiv ist. Zudem ist das Lebenszyklusmanagement niemals abgeschlossen. Auch lange nach der Markteinführung wird weiter optimiert. Aber in der ersten Planungsphase vor der Markteinführung sind die Unterschiede zwischen Zielkostenrechnung und Produktlebenszyklusanalyse sehr gering.

7.9 Übungsaufgaben zum Kapitel 7

7.9

357

Übungsaufgaben zum Kapitel 7

Übungsfall 1 zum Kapitel 7 Fall zur Ermittlung der Selbstkosten mit Hilfe der Divisionskalkulation Ein Kiesgrubenbetrieb produziert über mehrere Stufen hinweg die Kiessorten 0/30, 10/30, 0/10, 3/10 und 0/3, indem unterschiedlich feine Siebvorgänge vorgenommen werden. Der Produktionsprozess ist dabei in folgender Abbildung dargestellt. Baggern und Fördern des Rohmaterials Kosten der Stufe: 360.000 € 12.000 t Zwischenlager 10.000 t Erstes Sieb Kosten der Stufe 45.000 €

1.000 t

Aussonderung der Steine = Abfall

4.000 t

Verkauf (0/30)

9.000 t Zwischenlager (0/30) 6.000 t Zweites Sieb Kosten der Stufe: 54.000 € 2.000 t 4.000 t Zwischenlager (10/30)

2.000 t Zwischenlager 1.000 t (0/10) 3.000 t

Verkauf (10/30) Verkauf (0/10)

Drittes Sieb Kosten der Stufe 60.000 € 1.500 t

1.500 t

Zwischenlager (3/10)

1.000 t Zwischenlager 1.000 t (0/3)

Verwaltung und Vertrieb Kosten der Stufe 81.000 €

Verkauf (3/10) Verkauf (0/3)

358

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

Aufgabe: Ermitteln Sie die Herstellungs- und Selbstkosten der unterschiedlichen Kiessorten mit Hilfe der mehrstufigen, weiterwälzenden Divisionskalkulation. Verteilen Sie die Vertriebsund Verwaltungskosten nach der Äquivalenzziffernmethode in Abhängigkeit von den verkauften Mengen, d. h. die gesamten V+V werden nicht durch die eigentliche Schlüsselzahl dividiert (Herstellkosten des Absatzes), sondern durch die Summe der verkauften Mengen: 9.000 t.

Übungsfall 2 zum Kapitel 7 Übungsfall zur Äquivalenzziffernkalkulation Ein Betrieb stellt Geldkassetten aus Stahl in unterschiedlichen Größen her: Kassettentyp

Gewicht

Produktionsmenge

A

1.500 g

9.000 Stück

B

1.000 g

8.000 Stück

C

500 g

5.000 Stück

Bei allen Kassetten fällt ein gleich hoher Prozentsatz Abfallmaterial in Bezug auf das Gewicht der Kassette an. Insgesamt beliefen sich die Materialkosten der Periode auf 144.000,00 €. In der Fertigung macht es keinen großen Unterschied, ob kleine, mittlere oder große Kassetten hergestellt werden. Erfahrungswerte zeigen, dass die Fertigungskosten des Kassettentyps A um 20 % und die das Kassettentyps B um 10 % höher liegen als bei Kassette C. Die gesamten Fertigungskosten betrugen 218.940,00 €. Aufgabe: Berechnen Sie die Herstellkosten pro Stück.

Übungsfall 3 zum Kapitel 7 Übungsfall zur Bildung von Äquivalenzziffern Richard Reich ist Alleininhaber der Firma Stein-Reich, die aus Marmorblöcken Bodenplatten unterschiedlicher Größe schneidet. Hergestellt werden in jeweils 20 mm Stärke die Sorten A (20x20 cm), B (25x40 cm) und C (40x40 cm). Bezogen auf ein Jahr sind die Fertigungskosten genauso hoch wie die Kosten für den Bezug des Rohmaterials. Bildung: Relation Rohmaterial/Fertigungskosten Fläche Rohmaterial = Äquivalenzziffer

7.9 Übungsaufgaben zum Kapitel 7

359

Durch den Bruch und Verschnitt kommt es zu einem Mehrbedarf an Rohmaterial, der bei den drei Sorten unterschiedlich ist: Bei Sorte A sind es 10%, bei Sorte B 26,5% und bei Sorte C 65%. In der Säge- und Schleifanlage können in einer Stunde entweder 15 m2 Fertigprodukte der Sorte A, 12 m2 der Sorte B oder 10 m2 der Sorte C bearbeitet werden. Aufgabe: Ermitteln Sie für jede Sorte die zugehörige Äquivalenzziffer, so dass eine möglichst exakte Kalkulation durchgeführt werden kann. In der Aufgabenstellung sind keine Kosten gegeben, weil es sich hier nur um eine Übung zur Äquivalenzziffernbildung handelt!

Übungsfall 4 zum Kapitel 7 Beispiel Äquivalenzziffernrechnung Ein Unternehmen der Metallindustrie stellt plastikbeschichtete Zäune her. Die Zäune haben Höhen von 80, 100, 120 und 160 cm bei jeweils 25 m Länge pro Rolle. Die Fertigung erfolgt in den Fertigungskostenstellen F1 (Drahtzieherei), F2 (Flechterei) und F3 (Beschichterei). Aus dem BAB wurden für die Ermittlung der Kosten pro Rolle Zaun die folgenden Daten in € übernommen: Kostenstelle Material F1 Kosten

F2

F3

Vertrieb

154.688 70.244 71.678 82.328 36.980

Die in den einzelnen Kostenstellen durchgesetzten Produktmengen (Anzahl 25 m Rollen) werden wie folgt ermittelt: Material

F1

F2

F3

Vertrieb

Äquivalenzziffer

2.780

2.780

2.850

2.910

3.420

0,9

7.250

7.250

6.140

5.870

6.530

1,0

3.600

3.600

2.310

2.530

2.180

1,1

1.840

1.840

2.230

2.340

1.990

1,3

15.470

15.470 13.530 13.650 14.120

Die Äquivalenzziffern für die Produkte wurden aufgrund von Lohnverbrauchsstudien festgelegt.

360

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

Aufgabe: Ermitteln Sie die Kosten pro Produkteinheit für die 4 Produkte bei Anwendung einer mehrstufigen Äquivalenzziffernkalkulation.

Übungsfall 5 zum Kapitel 7 Beispiel Der Spezialreiseveranstalter „kontiki GmbH“ verkauft in Lappland und Grönland drei Sorten Abenteuer-Reisen: Leichte Schnuppertour: „Mit dem Snowmobil sicher ans Ziel“

300 mal im Jahr

Standard Programm: „Im Huskyschlitten über Eisbergklippen“ 400 mal im Jahr Survival-Tour mit Expeditionscharakter: „Zu Fuß durchs Eis zum kleinen Preis“

200 mal im Jahr

Huskyschlittenfahrt = Standardprogramm = Einheits-/Normalsorte Im Snowmobil ist es 50 % kostenintensiver. Zu Fuß schätzen Sie 20 % weniger Kosten. Der kontiki GmbH entstehen für diese drei Produkte im betrachteten Geschäftsjahr 6.500.000,00 Schweizer Franken Gesamtkosten.

Abwandlung: kontiki GmbH: Nachfrage nach polaren Abenteuerreisen lässt Ende 06 um die Hälfte nach (Absatzrückgang = – 50 %) aufgrund von Marketingproblemen und konjunkturellen Problemen Zudem drängt als neuer Wettbewerber ein großer, internationaler Reiseveranstalter in den Markt der kontiki GmbH Wir kalkulierten: Dreihundert verkaufte Reisen im Jahre 2006 im Schneemobil: Gesamtkosten bei 300 verkauften Reisen: Stückkosten / Preisuntergrenze

Aufgabe:

2.895.600,9.652,-

7.9 Übungsaufgaben zum Kapitel 7

361

Kalkulieren Sie nach der Äquivalenzziffernmethode (wie gehabt) die Stückkosten / Planpreisuntergrenzen für das Geschäftsjahr 2007 bei einem Planabsatz von 150 Schneemobilreisen und ansonsten gleich bleibenden Absatzzahlen und Kosten.

Übungsfall 6 zum Kapitel 7 Beispiel zur Zuschlagskalkulation Das Unternehmen XY hat in einer Periode A, B, C gefertigt und verkauft. An den Fertigungsstellen I, II und III sind folgende Fertigungsmaterialkosten und Fertigungslöhne pro Stück angefallen: Produkt

Fertigungskostenstelle I

Fertigungskostenstelle II

Fertigungskostenstelle III

FM

FL

FM

FL

FM

FL

A

2,00

3,00

0,50

0,60

1,00

1,40

B

0,20

0,60

0,32

1,00

0,12

0,80

C

2,40

3,60

1,80

3,20

1,40

5,20

In den einzelnen Kostenstellen sind in der Abrechnungsperiode lt. BAB folgende Gemeinkosten angefallen: Kostenart

Zahlen der Buchhaltung

I

II

III

Mat.stelle

Verw.stelle

Vertr.stelle

GK

434.580

157.00

75.200

84.000

3.950

45.572

68.358

FM

79.000

FL

170.000

79.000 63.000

47.000

60.000

Aufgabe: Die Nachkalkulation der Angebotspreise ist durchzuführen. Dabei ist mit einem Gewinnaufschlag von 10 % auf die Selbstkosten zu rechnen. Die Provision beträgt 15 %, Skonto 3 %. Lösung: Ermittlung der Zuschlagssätze: Kostenart

Zahlen der I Buchhaltung

II

III

Mat.stelle

Verw.- Vertr.stelle stelle

362

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung

GK

434.580

FM

79.000

FL 170.000 Zuschlagssätze

157.00

75.200

84.000

3.950

45.572

68.358

79.000 63.000

47.000

60.000

250%

160%

140%

5%

20%

Nachkalkulation: Produkt Kostenart

A

B

C

Fertigungsmaterial

3,50 €

0,64 €

5,60 €

0,18 €

0,03 €

0,28 €

Materialgemeinkosten

5%

Fertigungslöhne I Fertigungsgemeinkosten I

3,00 €

0,60 €

3,60 €

250% 7,50 €

1,50 €

9,00 €

0,60 €

1,00 €

3,20 €

160% 0,96 €

1,60 €

5,12 €

1,40 €

0,80 €

5,20 €

140% 1,96 €

1,12 €

7,28 €

Fertigungslöhne II Fertigungsgemeinkosten II Fertigungslöhne III Fertigungsgemeinkosten III = Herstellungskosten Verwaltungs- u.

20%

Vertriebsgemeinkosten = Selbstkosten Gewinnziel

10%

= Nettoverkaufspreis

19,10 € 7,29 €

39,28 €

3,82 €

7,86 €

1,46 €

22,91 € 8,75 €

47,14 €

2,29 €

4,71 €

0,88 €

25,21 € 9,63 €

51,85 €

Provision

15%

4,61 €

1,76 €

9,48 €

Skonto

3%

0,92 €

0,35 €

1,90 €

= Nettozielverkaufspreis Umsatzsteuer = Bruttoverkaufspreis

30,74 € 11,74 € 63,23 € 19%

5,84 €

2,23 €

12,01 €

36,58 € 13,97 € 75,25 €

Beispiel Zuschlagskalkulation Die Herstellung einer Spezialmaschine, die in drei aneinandergereihten Fertigungsstellen erfolgte, verursachte folgende Kosten:

7.9 Übungsaufgaben zum Kapitel 7

363

Einzelkosten

€

Fertigungsmaterial Sondereinzelkosten der Fertigung Fertigungslöhne I Fertigungslöhne II Fertigungslöhne III Sondereinzelkosten des Vertriebs

2.900,00 336,00 880,00 1.710,00 560,00 371,00

Gemeinkosten

%

Materialgemeinkosten Fertigungsgemeinkosten I Fertigungsgemeinkosten II

5,0 225,0 70,0

Fertigungsgemeinkosten III Verwaltungsgemeinkosten Vertriebsgemeinkosten Gewinnziel Provision Skonto Umsatzsteuer

320,0 17,0 7,6 14,0 5,0 2,0 19,0

Aufgabe: Berechnen Sie die Herstellungskosten die Selbstkosten und den Bruttoverkaufspreis

Beispiel zur Kuppelkalkulation Bei einer Kuppelproduktion entstehen aus einem Rohstoff in einem Produktionsgang sechs absatzfähige Kuppelprodukte. Rohstoffmenge: Rohstoff-Einkaufspreis: Kosten der Produktion:

9.500 kg 60 €/kg 230.000 €

364

7 Kalkulation/ Produktkostencontrolling/ Kostenträgerstückrechnung Produkt A B C D E F

Erzeugte Menge (kg) 500 2.500 800 3.000 1.000 600

Marktpreis (€/kg) 48,00 115,20 90,00 136,00 120,00 80,00

Aufgabe: Unter Berücksichtigung der Mengen, Kosten und Marktpreise sind die Herstellungskosten der Kuppelprodukte insgesamt und pro kg nach der Marktwertmethode zu berechnen.

8

Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

8.1

Verfahren der Ergebnisermittlung

8.1.1

GuV und BWA

Im externen Rechnungswesen ist eine Ergebnisrechnung136 in Form der Gewinn und Verlustrechnung (GuV) gesetzlich vorgeschrieben. Die GuV ist gem. § 242 Abs. 2 u. 3 HGB jährlich als Bestandteil des Jahresabschlusses aufzustellen. Die erlaubten Verfahren und die Zeilenstrukturen sind in § 275 HGB geregelt. Der Jahresabschluss richtet sich vor allem an unternehmensexterne Adressaten. Der Gesetzgeber hat ihn niemals als Steuerungs- (Controlling-) Instrument für die Unternehmensführung konzipiert. Für die Unternehmenssteuerung ist der gesetzliche Berichtszeitraum von einem Jahr zu lang. Daher besteht die Notwendigkeit einer kurzfristigen Erfolgsrechnung. Bei dem Oberbegriff „Kurzfristige Erfolgsrechnung“ ist sowohl der Begriff „kurzfristig“ als auch der Begriff „Erfolgsrechnung“ interpretationsbedürftig. Das Adjektiv „kurzfristig“ wird heute normalerweise als monatliche Erfolgsrechnung interpretiert. Im Vergleich zur Berichtsperiode von einem Jahr kann aber auch eine Zweimonats, Quartals- oder Tertials-Berichtsperiode als kurzfristig bezeichnet werden. Auch eine GuV kann monatlich aufgestellt werden und damit eine kurzfristige Erfolgsrechnung sein. Dies geschieht meistens als modifizierte und nicht den Bestimmungen des § 275 HGB unterliegende GuV, die dann als Betriebswirtschaftliche Auswertung (BWA) bezeichnet wird. Diese stellt in Deutschland bei der überwiegenden Zahl der kleinen und mittleren Unternehmen eine verbreitete und meistens von den Steuerberatern erstellte Form der kurzfristigen Erfolgsrechnung dar. Eine BWA kann sowohl eine größere Gliederungstiefe aufweisen, als auch die in § 275 HGB ausgewiesenen Positionen geraffter präsentieren. Es sei hier bereits angemerkt, dass es für Branchen-BWAs typisch ist, dass die einzelne Umsatzzeile der GuV in produktgruppenspezifische Umsatzzeilen heruntergebrochen wird, die dann eine Analyse der Umsatzerfolge des Unternehmens zulassen. Hinsichtlich des Begriffes Erfolgsrechnung ist entscheidend, ob der Erfolg des Gesamtunternehmens ausgewiesen wird wie in GuV und BWA, oder ob die Erfolgsbeiträge einzelner 136

Die Begriffe Ergebnisrechnung und (Perioden)-erfolgsrechnung werden hier als Synonyme verstanden.

366

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

ergebnisverantwortlicher Teilbereiche (angels: Profit Center) oder von Produktgruppen bzw. Produkte ausgewiesen werden wie in der Kosten- und Leistungsrechnung. Der kostenrechnerische bzw. kalkulatorische Erfolgsausweis von Produkten wird auch als Kostenträgerzeitrechnung bezeichnet. Bevor auf die Verfahren der Kostenträgerzeitrechnung näher eingegangen wird, werden zunächst noch einige Anmerkungen zu aktuellen Weiterentwicklungen der BWA gemacht, die zu sogenannten Branchen-BWAs geführt haben. Gewinn- und Verlustrechnungen und Betriebswirtschaftliche Auswertungen (BWA) weisen den Erfolg des Gesamtunternehmens aus, da sie die gesamten Aufwands- bzw. Kostenarten von den Umsatzzeilen abziehen. Um die Erfolgsbeiträge einzelner Produkte zu berechnen, dürfen von den Nettoumsatzerlösen eines Produktes nur die von dem jeweiligen Produkt verursachten Kosten abgezogen werden. Dies ist aber im Rahmen der Finanzbuchhaltung nicht möglich, sondern erfordert eine ausgebaute Kostenstellenrechnung und Kalkulation. Der Auf- und Ausbau einer Kostenrechnung ist für kleine Unternehmen und Freiberufler wie z.B. Tankstellenunternehmer, Ärzte und Apotheker oft nicht wirtschaftlich137. Eine professionell ausgebaute Kostenrechnung auf der Basis moderner Standardsoftware ist häufig zu teuer und vom Zeitaufwand der Einführung zu aufwendig. Für Kleinunternehmen ist aber auch die GuV kein geeignetes Steuerungsinstrument. Hier erscheint jedoch die BranchenBWA geeignet. Da eine BWA im Aufbau gesetzlich nicht normiert ist, kann man auf der Umsatzseite entsprechend detailliert die Einzelumsätze der Produktgruppen abbilden. Nach der Konzeption einer auf die Branche passenden Umsatzzeilenstruktur, die nicht zu grob und nicht zu fein sein sollte, besteht die dauerhafte Herausforderung im laufenden Berichtswesen darin, die richtigen Umsatzzeilen anzusteuern. Im nachfolgenden Beispiel findet sich die Umsatzaufteilung eines Tankstellenunternehmens mit der Grobgliederung in Agenturware (Kraftstoffe), Servicebereich und Tankstellenshop.

137

Dieses kann sich aber bei einem erfolgreichen Wachstum schnell ändern. Wenn der Tankstellenunternehmer oder Apotheker nicht nur eine sondern z.B. vier Niederlassungen führt, so muss er über den Erfolg oder Verlust jeder Niederlassung informiert sein. Jede Niederlassung muss als ergebnisverantwortliche Kostenstelle (Profit Center) geführt werden.

8.1 Verfahren der Ergebnisermittlung

367

Abbildung 159: Beispiel für eine Branchen-BWA (WOTAX Tank), Ausschnitt

Die typische Umsatzstruktur der Branche wird abgebildet, weshalb hier von einer Branchenlösung oder Branchen-BWA gesprochen werden kann. In der herkömmlichen StandardBWA würden sich hingegen nur fünf Zeilen finden:     

Umsätze zu 19 % UST Umsätze zu 7 % UST Umsatz zu 0 % UST Sonstige Einnahmen Außerordentliche Einnahmen.

Wenn der Unternehmer und/oder dessen Berater anhand dieser Umsatzeinteilung einer Standard-BWA betriebswirtschaftlich steuern wollten, eröffnen sich ihnen nur unzureichende Möglichkeiten. Eine Branchen-BWA erscheint geeigneter, weil sie zumindest erkennen lässt, wie die Umsätze der einzelnen Warengruppen gegenüber Vorjahr und Plan liegen. Es wird ersichtlich, dass auch bei einem im Vergleich zu einem Industrieunternehmen weniger kom-

368

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

plexen Tankstellenunternehmen ein undifferenziertes Umsatzsteigerungsziel nicht ausreicht. Die Branchen-BWA eröffnet die Möglichkeit, durch die Feingliederung der Umsätze eine detaillierte Planung und Abweichungsanalyse der Umsätze vorzunehmen. Im Beispielfall des Tankstellenunternehmers hätte man möglicherweise eine nicht näher spezifizierte Umsatzsteigerung von 5 % als positive Geschäftsentwicklung bewertet. Das trifft hier jedoch nicht zu, da die Umsatzgruppe Tabakwaren mit der geringsten Marge bzw. Handelsspanne138 aufgrund äußerer Einflüsse gestiegen ist. Zigarettenautomaten fordern seit einiger Zeit einen für den Kunden aufwändigen Altersnachweis per EC-Karte, was dieses Geschäft z.T. auf Tankstellen verlagert. Mit einer Standard-BWA hätte man kaum erklären können, weshalb die Umsätze gestiegen sind, der Rohertrag (hier nicht abgebildet) aber nur unterproportional gestiegen ist. Die Branchen-BWA gliedert aber in einer ausreichenden Tiefe ein Unternehmen so auf, dass alle denkbaren Adressaten der BWA hiermit mehr Transparenz gewinnen und besser steuern können als mit der GuV und Standard-BWA. Vordringliches Ziel der Branchen-BWA ist es also, das Unternehmen transparenter zu gestalten. Sie schafft eine Zahlenbasis, auf welcher mit allen denkbaren Adressaten nachvollziehbar und effizient gesprochen werden kann.

8.1.2

Umsatzkostenverfahren

Die Unterscheidung der Ergebnisermittlung nach dem Gesamt- oder Umsatzkostenverfahren bezieht sich sowohl auf die Ermittlung der Kosten als auch der Leistungen. Beim Umsatzkostenverfahren werden von den Umsatzerlösen der Periode die in der Periode verursachten Kosten des Umsatzes abgezogen. Die nicht abgesetzten Leistungen und die Kosten der hergestellten aber nicht abgesetzten Produkte (Produktion auf Lager) werden beim Umsatzkostenverfahren nicht berücksichtigt. Um eine korrekte Erfolgsrechnung durchführen zu können müssen die Herstellkosten pro Stück und die Verwaltungs- und Vertriebskosten pro Stück kalkuliert werden. Die Verwaltungs- und Vertriebskosten der nicht abgesetzten Mengeneinheiten dürfen in die handels- und steuerrechtliche Gewinnermittlung nicht einfließen. Für die kurzfristige Erfolgsrechnung, d.h. den kostenrechnerische / kalkulatorischen Erfolg, könnten zwar die gesamten Verwaltungs- und Vertriebskosten eingerechnet werden, aber dies widerspräche einem periodengerechten Erfolgsausweis. Für die Kalkulation der Selbstkosten in dem u.a. Beispiel könnten prinzipiell alle Kalkulationsverfahren außer der einstufigen Divisionskalkulation herangezogen worden sein, weil nur diese die Verwaltungs- und Vertriebskosten nicht von den Herstellkosten trennt. Der Periodenerfolg im Beispiel ergibt sich, indem von den Umsatzerlösen die Herstellkosten der abgesetzten Mengen und die Verwaltungs- und Vertriebskosten der abgesetzten Mengen abgezogen werden. Es werden also beim Umsatzkostenverfahren nur dann die

138

Die Begriffe Marge und Rohertrag werden hier als Synonyme gebraucht. Es zeigt sich an dem Beispiel der Tabakwaren, dass die Kenntnis einer Erfolgsgröße wie der Handelsspanne zur Steuerung zusätzlich zur Kenntnis der Umsätze notwendig ist. Allerdings braucht hierfür keine Kalkulation durchgeführt zu werden, da das Ermitteln der Handelsspanne pro Stück als Differenz des Nettoverkaufspreises und der Beschaffungskosten / des Einstandspreises einfach ist.

8.1 Verfahren der Ergebnisermittlung

369

gesamten Herstellkosten und Verwaltungs- und Vertriebskosten berücksichtigt, wenn alle produzierten Leistungen in der Periode auch abgesetzt wurden. Umsatzkostenverfahren

Produkt 1

Nettoverkaufspreise €/ME

Produkt 2

10

Abgesetzte Mengen ME/Pe Nettoumsatzerlöse €/Pe Gesamte Nettoumsatzerlöse €/Pe Herstellkosten €/ME

100

80

1.000

640

1.640 4

Herstellkosten der abgesetzten Produkte €/Pe

8

400

6 480

Gesamte Herstellkosten €/Pe

880

Verw. U. Vertriebskosten €/ME

3

4

Selbstkosten €/ME

7

10

300

320

Verw. U. Vertriebskosten der abgesetzten Produkte €/PE Gesamte Verw. u. Vertriebskosten €/Pe der abgesetzten Produkte Periodenerfolgsausweis der kurzfristigen/kalkulatorischen Erfolgsrechnung €/Pe 139

Periodenerfolgsausweis der GuV €/Pe

620 300

-160

140

Abbildung 160: Beispiel zum Umsatzkostenverfahren

Der Periodenerfolg nach dem Umsatzkostenverfahren lässt sich mit der folgenden Formel bestimmen. Die Formel ist für das Umsatzkostenverfahren in der GuV und das Umsatzkostenverfahren in der kurzfristigen kalkulatorischen Erfolgsrechnung identisch. Allerdings zeigt die GuV nicht die Erfolgsbeiträge der einzelnen Produkte, obwohl diese bekannt sein müssen, weil sonst kein korrektes Periodenergebnis ermittelt werden kann. In dem obigen Beispiel ist der unterschiedliche Informationsgehalt der beiden Rechenwerke gegenübergestellt. Der Informationsempfänger der kurzfristigen kalkulatorischen Erfolgsrechnung sieht den Erfolgsbeitrag der Produkte 1 und 2. Mit Produkt 1 wir ein Periodenerfolg von 300 €/Pe erzielt während mit Produkt 2 ein Verlust von 160 €/Pe erzielt wird. Es ist gerade die Aufgabe der kalkulatorischen Erfolgsrechnung, jeder ergebnisverantwortlichen Führungskraft kurzfristig (i.d.R. monatlich) das zu verantwortende Ergebnis mitzuteilen. Der Informationsempfänger der GuV sieht dagegen nur den jährlichen Periodenerfolgsausweis von 140 €, weiß aber nicht, wie sich dieser zusammensetzt und wie sich dieser kurzfristig bzw. im Laufe des Geschäftsjahres entwickelt hat.140 Diesen Informationsmangel der GuV, der insbesondere für Investoren nachteilig ist, hat das HGB mit der Bestimmung des § 285 Nr. 4 (Segmentberichterstattung) versucht zu beheben.

139

Eine solche Zusammenstellung des Erfolgs der GuV und der Kostenrechnung setzt voraus, dass es keinen neutralen Aufwand gibt und keine Anders- und Zusatzkosten.

140

Dazu kommt, dass hier wieder eine Proportionalisierung der Fixkosten in den Herstellkosten stattgefunden hat.

370

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

Der Gewinn kann also entweder der Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag der Zeile 20 des Umsatzkostenverfahrens gem. § 275 HGB sein oder der kurzfristige kalkulatorische Periodenerfolg der Kosten- und Leistungsrechnung. Der Klammerausdruck beinhaltet die Erfolgsbeiträge aller Produkte j = 1, … jn, die mit der abgesetzten Menge xaj gewichtet werden. Die Selbstkosten kj können mit jeder beliebigen Kalkulationsmethode ermittelt worden sein, mit der einstufigen Divisionskalkulation allerdings nur dann, wenn die produzierte gleich der abgesetzten Menge ist. jn

PE U   ( p j  k j ) x Aj j 1

Diese Formel berechnet das Periodenergebnis nach dem Umsatzkostenverfahren. Gegen das Umsatzkostenverfahren kann eingewendet werden, dass eine evtl. erhebliche Produktion auf Lager, die durch überhöhte Kapazitäten oder zu geringe Verkaufserfolge verursacht wurde und zu Kapitalbindungskosten führt, nicht sichtbar wird. Geringe Verkaufserfolge können allerdings durch eine Zeitreihenanalyse bzw. eine Plan-IstUmsatzanalyse sichtbar gemacht werden. Zur Analyse der Bestandsveränderungen muss eine entsprechende Sonderrechnung durchgeführt werden, die die mengen- und wertmäßigen Bestände und die verursachten Kapitalbindungskosten enthält.

8.1.3

Gesamtkostenverfahren

Beim Gesamtkostenverfahren werden der in der Periode gebuchten oder geplanten Gesamtleistung die in der gleichen Periode verursachten Gesamtkosten gegenübergestellt. Die Gesamtleistung setzt sich aus den Umsatzerlösen, den aktivierten Eigenleistungen, den Bestandsveränderungen und den sonstigen Erlösen zusammen. Für eine periodengerechte Ergebnisermittlung ist es demnach notwendig, die Lagerbestandszunahmen (Produktion auf Lager) und Lagerentnahmen (Verkauf vom Lager) mengen- und wertmäßig genau zu ermitteln. Auch hier ist eine vorgeschaltete Kalkulation notwendig, was in der folgenden Abbildung durchgeführt wurde.

8.1 Verfahren der Ergebnisermittlung Gesamtkostenverfahren Nettoverkaufspreise €/ME Abgesetzte Mengen ME/Pe Nettoumsatzerlöse €/Pe

371 Produkt 1

Produkt 2

10

8

100

80

1.000

640

Gesamte Nettoumsatzerlöse €/Pe

1.640

Bestandsveränderung ME/Pe

50

Selbstkosten €/ME Bestandsveränderung €/Pe Gesamte Bestandsveränderung ME/Pe Hergestellte Menge ME/Pe Gesamtleistung €/Pe

-20

7

10

350

-200

150 150

60

1.350

440

Herstellkosten €/ME

4

6

Herstellkosten €/Pe

600

360

Gesamte Herstellkosten €/Pe

960

Verwaltungs- und Vertriebskosten €/ME

3

4

Verwaltungs- und Vertriebskosten der abgesetzten Menge €/ME

300

320

Verwaltungs- und Vertriebskosten der nicht abgesetzten Menge €/Pe

150

-80

Gesamte Verwaltungs- und Vertriebskosten €/Pe Periodenerfolgsausweis der kurzfristigen/kalkulatorischen Erfolgsrechnung €/Pe Periodenerfolgsausweis der GuV €/Pe

690 300

-160

140

Abbildung 161: Gesamtkostenverfahren

jn

jn

j 1

j 1

BE G   p j x Aj   k Hj ( x pj  x Aj )  K BEG kann wiederum sowohl als der Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag der Zeile 19. des handelsrechtlichen Gesamtkostenverfahrens betrachtet werden, als auch als kurzfristiger kalkulatorischer Periodenerfolg.141 Der erste Summenausdruck in der obigen Formel gibt die Umsatzerlöse als das Produkt der abgesetzten Leistungen mit den Verkaufspreisen an. Der zweite Summenausdruck beinhaltet die Bestandsveränderungen, wobei der Summenausdruck negativ werden kann, wenn mehr vom Lager verkauft wurde als auf Lager produziert wurde. K gibt die Gesamtkosten an. Mit dem Gesamtkostenverfahren kann der Periodenerfolg der einzelnen Produkte genauso gut ermittelt werden wie mit dem Umsatzkostenverfahren. Der Einwand, dass die genaue Erfassung der Bestandsveränderungen pro Produkt zu arbeitsauf-

141

Eine solche Zusammenstellung des Erfolgs der GuV und der Kostenrechnung setzt voraus, dass es keinen neutralen Aufwand gibt und keine Anders- und Zusatzkosten.

372

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

wendig wäre, greift nicht, da die gesamten Bestandsveränderungen ohnehin erfasst werden müssen und ihre Zuordnung zu Produkten notwendig ist.

8.1.4

Ergebniscontrolling in SAP® ERP®

Das Ziel des Ergebniscontrollings in SAP® ERP® ist es, den kalkulatorischen Erfolg des Unternehmens nach unterschiedlichen Kriterien bzw. Sichtweisen zu berechnen und auszuwerten. Das Ergebnis- und Unternehmenscontrolling hat 3 grundsätzliche Zielrichtungen:  



Im Ergebniscontrolling wird der Erfolg des Einzelunternehmens berechnet und ausgewertet Im Unternehmenscontrolling wird der Erfolg von Unternehmensbereichen/-sparten (angels.: Divisions), ergebnisverantwortlichen Einheiten (angels.: Profit Centers) und strategischen Geschäftseinheiten (angels.: Strategic Business Units) innerhalb eines Unternehmens oder eines gesamten Konzerns untersucht Im Konzerncontrolling wird der Erfolg des gesamten Konzerns festgestellt und analysiert.

Die Basis der Ergebnisermittlung ist das dem Controlling zugrunde gelegte Kosten- und Leistungsrechnungssystem. Aus dem Kostenrechnungssystem ergeben sich die Möglichkeiten zur Anwendung von Verfahren der Ergebnisermittlung. Die Verfahren der Ergebnisermittlung unterscheiden sich hinsichtlich:   

einer periodenbezogenen oder vorgangsorientierten (prozessorientierten) Ermittlung, der Aufteilung der Kosten in variable und fixe Kosten und einem buchhalterischen oder kalkulatorischen Ergebnis.

Eine periodische Erfolgsrechnung basiert auf den in einer Buchungsperiode gebuchten Aufwendungen und Erlösen auf die Konten der Finanzbuchhaltung. Damit wird eine periodenbezogene Analyse der Ergebnisse möglich. Basis sind die in der Periode gebuchten Einzelposten und Summensätze. Die Detailanalyse der Geschäftszahlen stützt sich auf die im Plan und Ist gebuchten Einzelposten. Auch die Zahlen einer vorgangsbezogenen Erfolgsrechnung sind einer Rechnungsperiode zugeordnet; sie resultieren jedoch nicht ausschließlich aus der Verbuchung der Beträge auf den Konten der Finanzbuchhaltung. Die Erlöse und Preisbestandteile (Rabatt, Skonto, usw.) werden direkt aus der Buchung von Auftragseingang und Faktura im Vertrieb in die Ergebnisrechnung übergeleitet. Die Kosten werden über die Bewertung der Auftragsmengen auf Basis der Erzeugniskalkulation zum Standardpreis oder im Verkaufsbeleg berechnet. Der Unterschied zwischen periodischem und vorgangsorientiertem Ergebniscontrolling in technischer Hinsicht besteht in der Verwendung der Kostenelemente. Ein periodisches Ergebniscontrolling basiert auf den in einer Rechnungsperiode gebuchten Werten. Ein vorgangsorientiertes Ergebniscontrolling benötigt noch zusätzlich die Information, welcher Buchungsvorgang in das Ergebniscontrolling übergeleitet wurde. Basis für die Überleitung sind die Umsatzvorgänge aus dem Vertrieb (SD). Die kalkulatorische Ergebnisrechnung in SAP® ERP® wird grundsätzlich nach dem Umsatzkostenverfahren geführt, d.h. Bestandswer-

8.1 Verfahren der Ergebnisermittlung

373

te und Bestandsveränderungen werden nicht übernommen. Die für das Ergebniscontrolling relevanten Vorgänge sind 

Auftragseingang (nur kalkulatorische Ergebnisrechnung)



Faktura



Rabattvereinbarungen auf (Produkt-/Produktgruppen-/Kundenbezogener Rabatt)



Leistungsverrechnung von Kostenstellen



Umlagen von Kostenstellenkosten



Abrechnung von Aufträgen (Kosten von Innenaufträgen, Kosten von Geschäftsprozessen (ABC), Kostenabweichungen von Produktionsaufträgen)



Direkte Kontierung aus einem Finanzbuchhaltungsbeleg

Verfahren der Ergebnisermittlung

Vorgangsrechnung

Periodenrechnung

Periodische Übernahme der Kosten und Erlöse

Vorgangsbezogene Übernahme der Kosten und Erlöse (Umsatzvorgänge)

Buchhalterische Rechnung

Kalkulatorische Rechnung

NettoergebnisRechnung (Vollkostenbasis)

BruttoergebnisRechnung (Teilkostenergebnis)

Abbildung 162: Verfahren der Ergebnisermittlung

In der Finanzbuchhaltung spielen die Einzelvorgänge nur aus Sicht des Einzelpostens eine Rolle, nicht jedoch aus Sicht der Vorgangsart. Für eine Analyse des Ergebnisses wird daher ein anderes, von der Kostenart unabhängiges Kostenelement benötigt. Im System SAP® ist dies das Wertfeld. Die Datenübernahme für ein rein periodisches Ergebniscontrolling basiert daher auf den Kosten- und Erlösarten. Für ein vorgangsorientiertes Ergebniscontrolling er-

374

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

folgt der Wertefluss auf Wertfelder. Kostenarten werden im buchhalterischen, Wertfelder im kalkulatorischen Ergebniscontrolling geführt. Die kalkulatorische Ergebnisrechnung (Costing Based CO-PA) arbeitet im Gegensatz zu allen anderen CO-Komponenten des SAP® ERP® nicht mit Kosten- und Erlösarten, sondern mit einem eigenen Kostenelement: Wertfeld. Dadurch wird die Kontierungslogik zwischen FI und CO in CO-PA erweitert. Es ist möglich, Daten in die kalkulatorische Ergebnisrechnung zu übernehmen, die in FI nicht als Aufwand gebucht werden, z.B. Rabatte aus Kundenaufträgen. Durch die Verwendung der Wertfelder ist es auch möglich, die Elemente einer Kalkulation mit fixen und variablen Kostenbestandteilen in unterschiedliche Wertfelder zu steuern. Eine Deckungsbeitragsrechnung ist daher nur in der kalkulatorischen, nicht jedoch in der buchhalterischen Ergebnisrechnung möglich. Beispiel Die vorgangsbezogene Zuordnung bezieht sich auf den Verkaufsvorgang im Vertrieb:  Aus dem Anlegen eines Kundenauftrages erfolgt die Verbuchung eines entsprechenden Auftragseingangs in der Ergebnisrechnung, Vorgangsart A.  Wird für den Kundenauftrag eine Kostenträgerkalkulation geführt (insbesondere in der Kundeneinzelfertigung), erfolgt auf dieser Basis auch die Überleitung der Kosten des Kundenauftrages in das Ergebnis. Anderenfalls werden die Kosten auf Basis der Kalkulation des Erzeugnisses von der Kostenrechnung in die Ergebnisrechnung überführt = Bewertung für Vorgang.  Die Erstellung der Faktura führt zur Überleitung der Erlöse in die Ergebnisrechnung, Vorgangsart F. Auch hier findet eine Bewertung der Auftragsmenge und damit Überleitung der Kosten statt. Das Ergebniscontrolling (Sicht des gesamten Einzelunternehmens) erfolgt in SAP® ERP® grundsätzlich auf Basis des Umsatzkostenverfahrens, da die Umsatzvorgänge (Auftragseingang, Faktura) führend sind und die Kosten über die Bewertung aus der Erzeugnis- oder Kundenauftragskalkulation berechnet werden. Das Unternehmenscontrolling (Sicht einzelner Unternehmenseinheiten) hingegen ist ein Gesamtkostenverfahren, da das Ergebnis auf der Basis einer Mitkontierung aller Umsatz- und Kostenvorgänge auf dem Profit Center ermittelt wird. Dazu werden auf den Profit Centern auch Bestandsveränderungen ausgewiesen. In dem buchhalterischen Ergebniscontrolling erfolgt die Ergebnisermittlung auf Basis der mit der Finanzbuchhaltung abgestimmten Kosten- und Erlösarten. Voraussetzung dafür ist, dass die Aufwands- und Erlöskonten in der Finanzbuchhaltung auch als primäre Kostenartenkonten im Controlling definiert wurden. Der Wertefluss der primären Kosten in das Ergebniscontrolling erfolgt ausschließlich über die Buchungen auf den Konten der Finanzbuchhaltung. In die buchhalterische Ergebnisrechnung können keine Anders- und Zusatzkosten einfließen. Die Bewertung der Absatzleistungen beruht auf den buchhalterischen Wertansätzen. Basis sind die handels- bzw. steuerrechtlichen Wertansätze. Die buchhalterische Ergebnisrechnung zeigt ein nach Marktsegmenten differenziertes buchhalterisches Ergebnis. Die buchhalterische Ergebnisrechnung ist eine Art GuV für einzelne Produktgruppen.

8.1 Verfahren der Ergebnisermittlung

375

Das kalkulatorische Ergebniscontrolling dient der kurzfristigen Erfolgsrechnung z.B. für absatzpolitische Entscheidungen und kann parallel zum buchhalterischen Ergebniscontrolling erfolgen. Die Unterschiede zwischen beiden Formen des Ergebniscontrollings liegen im Wertefluss und in der Bewertung. Der Wertefluss der primären Kosten erfolgt nicht ausschließlich über die Konten der Finanzbuchhaltung. Die in den Kundenaufträgen bewertete Absatzleistung wird bereits mit dem Anlegen eines Kundenauftrages in das kalkulatorische Ergebniscontrolling übergeleitet und führt dort zum Auftragseingang. Mit der Rechnungsstellung wird die Absatzleistung als Erlös gebucht. Die Bewertung142 der Selbstkosten der Absatzleistung erfolgt auf Basis der Kalkulation im Kundenauftrag oder der Erzeugnispreiskalkulation. Ihr gegenüber steht der Nettopreis. Die Differenz ist das kalkulatorische Ergebnis. Die Konditionsart Erlösschmälerung ist ein typisches Beispiel zur Unterscheidung zwischen dem buchhalterischen und dem kalkulatorischen Ergebniscontrolling. In dem buchhalterischen Ergebniscontrolling erfolgt kein Ausweis der Erlösschmälerungen, weil die Erlösschmälerungen keinen Aufwand im buchhalterischen Sinne darstellen und nicht explizit auf ein Aufwandskonto in der Finanzbuchhaltung gebucht werden. Aus buchhalterischer Sicht wird der Nettoerlös des Kundenauftrages in die Finanzbuchhaltung und damit auch in das buchhalterische Ergebniscontrolling gebucht. Im kalkulatorischen Ergebniscontrolling erfolgt dagegen der explizite Ausweis der Erlösschmälerungen. Bei Ansatz kalkulatorischer Wertansätze (Standardpreise für Material und Plantarife für Leistungen) führt der Vergleich mit den Istpreisen und Isttarifen zu Kostenabweichungen (Vgl. Kapitel 4 Kostenstellenrechnung, hier: Kostenabweichungen). Innerhalb der kalkulatorischen Ergebnisrechnung kann die Bewertung der Leistung mit oder ohne Kostenabweichungen erfolgen. Erfolgt der Ergebnisausweis mit den kalkulatorischen Wertansätzen ohne Berücksichtigung der Kostenabweichungen, so handelt es sich um eine offene Ergebnisrechnung. In der Regel werden die Kostenabweichungen jedoch berücksichtigt, insbesondere zur Anpassung der bisherigen Kostensätze. Die Verbuchung der Kostenabweichung zu Fertigungs- und Kundenaufträgen in das Ergebnis wird als geschlossene Ergebnisrechnung bezeichnet. Die Berücksichtigung von Fixkosten im Leistungstarif der Kostenstellen führt dazu, dass die Fixkosten auf die Leistungsmenge aufgeteilt, also proportionalisiert werden. Dabei wird unterstellt, dass je Leistungseinheit ein gleich hoher Anteil an Fixkosten anfällt. In der Praxis ist dies nur innerhalb gewisser Rahmenbedingungen der Fall, bei einer Neuinvestition steigen die Fixkosten um einen fixen Betrag an (sprungfixe Kosten). Erfolgt die Bewertung im Ergebniscontrolling für den Anteil der Fertigungskosten auf Basis von Gesamttarifen einschließlich fixer Tarife mit proportionalisierten Fixkosten, so wird von einem Ergebniscontrolling mit proportionalisierten Fixkosten gesprochen. Basis ist die Anwendung der Standard- oder flexiblen Plankostenrechnung im Controlling.

142

Bewertung = Berechnung der Standard-/Selbstkosten des Umsatzes

376

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

Bei der Grenzplankostenrechnung werden die Fixkosten im Kostenstellencontrolling in der Kostenplanung verteilt (sogenannte Fixkostenvorverteilung) aber bei der Tarifbildung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung nicht berücksichtigt. Die Leistungsverrechnung erfolgt auf Basis des variablen Tarifs. Eine Übernahme der Fixkosten in die Ergebnisrechnung erfolgt daher als Fixkostenblock (einstufige Fixkostendeckungsrechnung) oder in mehreren Fixkostenblöcken (mehrstufige Fixkostendeckungsrechnung). Ergebniscontrolling und Unternehmenscontrolling Die Entscheidung für ein Ergebniscontrolling und ein Unternehmenscontrolling ist keine grundsätzliche Alternativ-Entscheidung. Vielmehr hängt es vom Informationsbedarf ab, welches Verfahren eingesetzt wird. Ein weiteres Kriterium ist der Blickwinkel, unter dem das Ergebnis analysiert werden soll. Die externe Marktsicht trifft auf das Ergebniscontrolling, die interne Unternehmenssicht auf das Unternehmenscontrolling. Ein Ergebniscontrolling ist dann notwendig, wenn das Unternehmen unter Wettbewerbsbedingungen seine Produkte am Absatzmarkt anbietet. Es ist zu untersuchen, mit welchen Produkten der Markt erreicht wird, wie sich der Erfolg der einzelnen Produkte in den unterschiedlichen Marktsegmenten entwickelt. Ziel ist die Auswertung des Erfolges in den unterschiedlichen Marktsegmenten – gegliedert nach Produkten, Kunden, Regionen und beliebigen Verdichtungen dieser Marktsegmente im Hinblick auf Ihren Ergebnisbeitrag bzw. Deckungsbeitrag. Ziel der Rechnung ist es, aus der Sicht des Marktes die Bereiche Vertrieb, Marketing, Produktmanagement und Unternehmensplanung mit Informationen zu versorgen, strategische Marktchancen und Marktrisiken zu erkennen und zielgerichtete Entscheidungen daraus ableiten zu können. Das Unternehmenscontrolling unter Einsatz von Profit-Centern ist eine differenzierte Sicht auf den Unternehmenserfolg mit Blick auf die strategischen Geschäftseinheiten des Unternehmens. Die strategischen Geschäftseinheiten gehören zu Profit-Centern, die für den Erfolg die Verantwortung tragen. Die strategische Geschäftseinheit eines Unternehmens wird durch die Produkte repräsentiert, die einen maßgeblichen Beitrag zum Unternehmenserfolg leisten. Basis der Erfolgsrechnung sind alle Kosten und Erlösbuchungen, die mit der Entwicklung, Produktion und Vermarktung des Produktes entstehen. Neben den Kosten und Erlösbuchungen ist auch das in den strategischen Geschäftseinheiten gebundene Kapital zu ermitteln, um die Kapitalrentabilität zu berechnen und auszuwerten. Dazu wird der Wertefluss so konzipiert, dass alle für das Profit Center relevanten Buchungen auf das Profit Center kontiert werden: 

Zuordnung des Profit Centers im Materialstammsatz, insbesondere für die Fertigprodukte. Dadurch wird das Profit Center auch in den Kundenauftrag und Fertigungsauftrag übernommen. Die mit dem Kundenauftrag fakturierten Erlöse und Standardkosten sowie die beim Fertigungsauftrag berechneten Kostenabweichung werden beim Profit Center kontiert. Weiterhin werden auf dieser Basis auch die Lagerbestände sowie Ware in Arbeit (WIP) auf das Profit Center übernommen.



Durch die Zuordnung des Profit Centers im Materialstammsatz und in den Stammdaten eines Kundenauftrages werden auch die Forderungen übernommen.

8.1 Verfahren der Ergebnisermittlung

377



Die für das Erzeugnis benötigten Vorprodukte werden ebenfalls dem Profit Center zugeordnet. Auf dieser Basis erfolgt die Übernahme der Verbindlichkeiten.



Die für die Produktion benötigten maschinellen Anlagen werden den Kostenstellen zugeordnet, die für die Produktion des Erzeugnisses eingesetzt werden. Über die Zuordnung der Profit Center zu den Kostenstellen und damit zu den Anlagen werden die Abschreibungsbeträge (sofern nicht schon in den Kostenstellentarifen enthalten) und kalkulatorischen Zinsen sowie Anlagenbuchwerte in das Profit Center übernommen.

Die Zuordnung aller Erlöse, Kosten und des gebundenen Kapitals (Bestandswerte) zu Profit Centern ermöglicht sowohl die Berechnung des Erfolges als auch der Kapitalrentabilität. Der in der Ergebnisrechnung ermittelte Erfolg mit Bezug zum Absatzmarkt des Unternehmens steht in einer direkten Beziehung zur internen Unternehmensstruktur. Die Verbindung zwischen dem Ergebniscontrolling und Unternehmenscontrolling mit Profit Centern erfolgt dadurch, dass in der Ergebnisrechnung ein Merkmal Profit Center definiert wird. Beispiel Das für die Herstellung und Vermarktung von Datenbanksystemen verantwortliche ProfitCenter wird als Merkmal definiert. Alle mit der Herstellung von Datenbanksystemen anfallenden Kosten werden durch Umlage der Kostenstellen und Abrechnung der Aufträge in das Ergebniscontrolling gebucht. Gleiches gilt für die Erlöse, für die im Verkaufsbeleg das entsprechende Profit-Center-Merkmal mitgegeben wird. Das über das Ergebniscontrolling ermittelte Ergebnis ist damit auch im Profit-Center sichtbar. Zum Profit-Center können im Ergebniscontrolling alle ergebnisrelevanten Geschäftszahlen analysiert werden. Die Analyse bezieht sich auf die marktorientierte Ergebnisdarstellung des Profit-Centers im Kontext mit anderen Ergebnismerkmalen. Es wird analysiert, über welche Vertriebswege, Regionen und Kunden der Erfolg eines Profit-Centers zustande kam. Im Profit-CenterControlling erfolgt dagegen die Ergebnisanalyse auf Kostenarten-Ebene. Es findet ein Vergleich der Plan- und Istzahlen im Kontext mit den anderen Organisationseinheiten des Unternehmens statt. Es wird untersucht, aus welchen externen und internen Leistungsbeziehungen sich das Profit-Center-Ergebnis zusammensetzt und welcher Leistungsaustausch zwischen den Profit-Centern stattgefunden hat. Insbesondere dann, wenn mehrere Profit-Center für einen Ergebnisbereich zusammenwirken, verschiedene Profit-Center also einen Beitrag zum Ergebnis eines Ergebnisobjektes leisten und ein intensiver Leistungsaustausch zwischen den Profit-Centern vorliegt, ist der Einsatz eines Profit-Center-Controllings neben dem Ergebniscontrolling notwendig. Ein weiteres wesentliches Kriterium zur Forderung nach einem Profit-Center-Controlling ist die Sicht auf die Unternehmensbereiche nach dem Investment-Charakter. Neben den erfolgsbezogenen Zahlen erfolgt die periodische Übernahme der Bestandskonten in ProfitCenter. Dadurch kann für ein Profit-Center ein interner Einzelabschluss nach dem Gesamtkostenverfahren erstellt werden. Insbesondere ist die Berechnung von Kennzahlen möglich, die sich auf Erfolgs- und Bestandswerte beziehen. Die Berechnung der Kapitalrendite (angels.: Return on Investment ROI) erfolgt über die Summen aus den Konten zum Umsatz minus Kosten des Profit-Center-Ergebnisses und der Summe der Bestandskonten.

378

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

Die Berechnung und Darstellung der Kennzahl erfolgt im Profit-Center-Bericht. Aus der Division von Ergebnis und Erlös ergibt sich die Umsatzrendite.

8.2

Ergebniscontrolling mit Einsatz der Deckungsbeitragsrechnung

8.2.1

Voraussetzungen der Deckungsbeitragsrechnung

Die Deckungsbeitragsrechnung geht als kurzfristige Rechnung von einigen wesentlichen – teils impliziten – Annahmen aus, deren Realitätsgehalt im konkreten Anwendungsfall immer wieder geprüft werden muss. a)

Die Überlegungen gelten nur für die betrachtete Periode.

b) Linearitätsannahme für die Nettopreise: Zwischen 0 und der Maximalmengen können alle Mengen zum gleichen Preis abgesetzt werden: Reduzierte Preise zur Nachfragestimulierung sind zunächst nicht enthalten. c)

Linearitätsannahme für die Kosten: Eine zusätzliche Mengeneinheit kostet immer den gleichen Betrag. Einkaufsrabatte oder Lerneffekte werden somit nicht berücksichtigt (siehe zur degressiven Kostenfunktion die Ausführungen in Kapitel 3.3.3).

d) Die Kostenauflösung zur Identifizierung der variablen Anteile ist hinreichend exakt durchführbar. e)

Weder zeitliche noch sachliche Interdependenzen werden einbezogen.

f)

Nicht-finanzielle Aspekte bleiben außen vor.

g) Planung unter Sicherheit: Unterschiedliche Szenarien gehen nicht in die Betrachtungen ein. h) Der Preis ist einheitlich für alle Kunden, Regionen, Vertriebsgebiete etc. (also keine Preisdifferenzierungen). Es ist offensichtlich, dass einige dieser Annahmen in der Realität nicht oder nur teilweise zutreffen. Allerdings lassen sich in einigen Fällen die Modelle erweitern, um einen höheren Realitätsgehalt herzustellen. Die Deckungsbeitragsrechnung wird in unterschiedlichen Ausbaustufen und mit unterschiedlicher Qualität in fast allen Unternehmen eingesetzt. Für den betrachteten Zeitraum (in der DB-Rechnung meistens Monat und/oder Jahr) soll die Frage beantwortet werden, welchen Beitrag das jeweilige Produkt für die Realisierung der Unternehmensziele geleistet hat. Es ist also die Frage zu beantworten, welcher Wert für das Unternehmen zusätzlich generiert wird, dadurch dass ein bestimmtes Produkt verkauft wird. Der Deckungsbeitrag gibt an, um wie

8.2 Ergebniscontrolling mit Einsatz der Deckungsbeitragsrechnung

379

viel die Nettoerlöse die variablen Kosten übersteigen. Für ein Produkt wird er üblicherweise wie folgt definiert (Vgl. z.B. Götze, S. 153 ff.): DB = U – Kv = p * x – kv * x DB U Kv p x kv

in €/Pe143

Deckungsbeitrag Umsatz Variable Kosten Preis pro Stück Menge Variable Stückkosten

Diese Standardformel muss weiter präzisiert werden, was in Kapitel 8.4 durchgeführt wird.

8.2.2

Programmentscheidung auf Basis von Voll- oder Teilkosten

Bei einem auf Vollkosten basierten Ergebniscontrolling erfolgt der Vergleich der Einzelergebnisse der Produkte ohne Berücksichtigung der variablen und fixen Anteile an den Kosten. Wird auf dieser Basis eine absatzpolitische Entscheidung getroffen, besteht die Gefahr, einer Fehlentscheidung. Werden Erzeugnisse mit einem negativen Gesamtergebnis aus dem Absatzprogramm genommen, muss vorher sichergestellt sein, dass die verbleibenden fixen Kosten durch Absatzsteigerungen der anderen Erzeugnisse kompensiert werden können oder in überschaubarer Zeit abbaufähig sind. Das folgende Beispiel basiert auf der Annahme, dass die fixen Kosten von Produkt C von den anderen Produkten getragen werden müssen und die variablen Kosten von Produkt C in voller Höhe abbaufähig sind. Die in der u.a. Tabelle beschriebene Sortimentsentscheidung führt dazu, dass das Gesamtergebnis nach der Eliminierung von Produkt C aus dem Absatzprogramm sich verschlechtert. Die auch nach der Sortimentsentscheidung verbleibenden fixen Kosten von 18 €/Pe von Produkt C führen unter sonst gleichen Bedingungen (gleiche Preise, gleiche fixe Kosten, keine kurzfristige Umsatzsteigerung bei den verbleibenden Produkten aufgrund des Wegfalls von Produkt C, usw.) zu einer Verschlechterung des Gesamtergebnisses, wie auch die weiteren Größen gemessen in €/Pe.

143

Götze gibt den Deckungsbeitrag nur in € an.

380

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

Periode 1 Produkte

A

B

C

Summe:

Umsatz

50

50

50

150

variable Kosten

20

30

40

90

fixe Kosten

18

18

18

54

12

2

-8

6

Gewinn vor Steuern

Periode 2 Produkte

A

B

Summe:

Umsatz

50

50

100

variable Kosten

20

30

50

fixe Kosten

27

27

54

3

-7

-4

Gewinn vor Steuern

Abbildung 163: Problematische Sortimentsentscheidung bei Vollkostenrechnung

Daher ist es notwendig, im Ergebniscontrolling mit Teilkosten zu arbeiten, um den Deckungsbeitrag, den ein Produkt zur Deckung der Fixkosten leistet, zu erkennen und bei Programmentscheidungen zu berücksichtigen. Solange der Deckungsbeitrag in der betrachteten Periode größer null ist, ist das Produkt vorteilhaft (ohne Berücksichtigung von Interdependenzen).

8.2.3

Wertefluss zur Deckungsbeitragsrechnung in SAP® ERP®

Voraussetzung für das Arbeiten mit der Teilkostenrechnung ist, dass die in den Kostenarten gebuchten Zahlen nach ihren fixen und variablen Anteilen differenziert geplant und im Ist gebucht werden. Weiterhin müssen die fixen und variablen Kostenanteile unterschiedlichen Wertfeldern in der Ergebnisrechnung in SAP® ERP® zugeordnet werden können. Basis muss also der Einsatz eines Kostenrechnungssystems nach der flexiblen Plankostenrechnung oder Grenzplankostenrechnung sein und die Pflege einer Zuordnungstabelle zwischen dem Elementeschema der Erzeugniskalkulation (vgl. Kapitel zum Produktkostencontrolling) und den Wertfeldern des Ergebniscontrollings sein, in der die fixen und variablen Anteile eines Kostenelementes in unterschiedliche Wertfelder gesteuert werden.

8.2 Ergebniscontrolling mit Einsatz der Deckungsbeitragsrechnung

381

Aus den Wertfeldern setzt sich das Deckungsbeitragsschema für das Ergebniscontrolling wie folgt zusammen. Das Beispiel geht von einer zu kalkulierenden Menge von 10 Stück in dieser Periode aus. Der Nettopreis betrage 200 €/ME.

Kosten fix Kosten variabel Kostenstelle Zuordnung zur Tarif

Erzeugniskalkulation

fix variabel 100,-

Elementeschema

Benötigte Leistungsmenge Fertigungskosten

fix: 1.000,- variabel: 500,-

Materialkosten

fix: 150,-

50,-

Materialstamm

variabel: 250,-

Benötigte Materialmenge

Materialpreis: 40,Anteil fix:15,- variabel: 25,-

Zuordnung Element

Erlös in €/Pe:

Ergebniscontrolling

2.000,-

- Materialkosten variabel €/Pe:

250,-

- Fertigungskost. Variabel €/Pe:

500,-

= Deckungsbeitrag I €/Pe:

1.250,-

Abbildung 164: Ergebniscontrolling auf Basis der Deckungsbeitragsrechnung

In der vorherigen Abbildung wird der Wertefluss für die Deckungsbeitragsrechnung dargestellt. In der Kostenstellenplanung wird aus dem Verhältnis der leistungsbezogenen fixen und variablen Kosten der fixe und variable Tarif berechnet. Der fixe und variable Anteil wird in der Kostenart zur Leistungsart getrennt geführt. Im Elementeschema zur Erzeugniskalkulation werden die Kostenarten den Elementen des Elementeschemas zugeordnet. Dabei werden die fixen und variablen Anteile in unterschiedliche Kostenfelder des Elements übergeleitet. Dies wiederum ist die Basis dafür, dass die fixen und variablen Anteile der Kostenelemente in unterschiedliche Wertfelder der Ergebnisrechnung zugeordnet werden. Bei der Berechnung der Materialkosten wird für die benötigte Menge der Preis aus dem Materialstamm der Vormaterialien selektiert. Der Preis enthält einen fixen und variablen Anteil. In der Regel enthält der Preis für Rohstoffe nur einen variablen Anteil. Der Preis für Halbprodukte enthält dagegen in der Regel einen fixen und variablen Anteil, da neben den

382

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

Materialkosten für Rohstoffe auch Fertigungskosten enthalten sind. In der Kostenart, unter der die Verbuchung des Materialverbrauchs erfolgt, werden die fixen und variablen Anteile getrennt geführt. Wie bei den Fertigungskosten erfolgt auch hier bei der Erzeugniskalkulation die Überleitung in getrennte Kostenfelder des Kostenelements und damit in getrennte Wertfelder des Ergebniscontrollings. Die nachfolgende Abbildung zeigt exemplarisch den Aufbau der Deckungsbeitragsrechnung in der Planung des Ergebniscontrollings am Beispiel des Systems SAP® ERP®. Die Dimension der Zahlen ist €/Pe. Die Maschinenzeit in Stunden ist in diesem Zusammenhang keine notwendige Angabe.

Abbildung 165: Ergebnisplanung auf Basis der Deckungsbeitragsrechnung in SAP® ERP® © by SAP® AG

144

Im Folgenden wird die Deckungsbeitragsrechnung in der Absatz- und Ergebnisplanung des in SAP® ERP® Systems erläutert.

144

Der DB II enthält entgegen der strengen Definition des Deckungsbeitrags Fixkosten. In der Praxis ist es aber üblich, u. a. wegen der Terminologie in der stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung, die oft auch als stufenweise Deckungsbeitragsrechnung bezeichnet wird, von mehreren DB-Ebenen zu sprechen.

8.2 Ergebniscontrolling mit Einsatz der Deckungsbeitragsrechnung

383

Zur Vorgangsart F (Faktura) erfolgt für das Produkt P-100 im Werk 1.000 die Planung von Erlös und Absatzmengen. Über die Bewertung werden in die einzelnen Wertfelder (Materialeinsatz, Maschinenkosten variabel, …) die Kosten auf Basis der fakturierten Menge in Verkaufsmengeneinheiten übergeleitet. Basis ist die Erzeugniskalkulation zum Produkt. Zur Unterstützung der Planung für 2008 werden die Vorjahresplanwerte und Vorjahresistwerte in der Planung angezeigt. Auf Basis der Deckungsbeitragsrechnung ist es möglich, in der Planung festzustellen, ab welcher Verkaufsmenge die Gewinnschwelle (angels.: Break-Even-Point) erreicht wird. Weiterhin ist es möglich zu analysieren, welchen Anteil die Kostentypen am Planergebnis haben und durch Vergleich mit mehreren Kalkulationen die Auswirkungen unterschiedlicher Szenarien auszuwerten. Szenarien werden z.B. gebildet, indem Kalkulationen im Hinblick auf Fremdbezug bestimmter Halbfabrikate oder Bearbeitungsvorgänge (Lohnbearbeitung) kalkuliert und verglichen werden. Die nachfolgende Abbildung zeigt einen Beispielbericht aus dem System SAP® auf Basis der Deckungsbeitragsanalyse.

Abbildung 166: Recherche Deckungsbeitragsanalyse in SAP® ERP® © by SAP® AG

Das Reporting auf die Marktsegmente ergibt sich aus der Kombination der für das Ergebniscontrolling relevanten Merkmale. Im System SAP® ERP® können die Berichte auf der Basis von Rechenschemata definiert werden. Der Bericht zeigt dann die Ergebnisse, die im Hintergrund im Rechenschema berechnet wurden.

384

8.2.4

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

Die Stufenweise Fixkostendeckungsrechnung

Grundaufbau einer Stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung In der Deckungsbeitragsrechnung mit differenzierter Fixkostenbehandlung soll eine verursachungsgerechtere Kalkulation gegenüber der Vollkostenrechnung erreicht werden. (Vgl. Agthe 1959 S. 404 ff.; Riebel 1994, S. 149 ff.; Coenenberg 2003 S. 233 ff.) Produktspezifische Fixkosten sind z.B. die Bezüge des Produktmanagements. Produktgruppenspezifische Fixkosten können z.B. die Abschreibungskosten der Betriebsmittel sein, auf denen die Produktgruppe produziert wird. Unternehmensspezifische Fixkosten sind Kosten der Betriebsbereitschaft, die in den indirekten Bereichen des Unternehmens anfallen (Verwaltung).

In €/Pe

Produktgruppe A1

A2

B1

62.200

72.900

98.400

74.500

308.000

1.800

2.200

3.700

1.600

9.300

= Nettoerlös

60.400

70.700

94.700

72.900

298.700

– variable Fertigungs- und Vertriebskosten

42.700

48.100

47.200

28.600

166.600

= Deckungsbeitrag I

17.700

22.600

47.500

44.300

132.100

– produktfixe Kosten

19.200

1.500

18.600

39.300

= Deckungsbeitrag II

1.500

21.100

25.700

92.800

Bruttoerlös – Erlösschmälerungen

B2

47.500

Summe

Summe DB II Produktgruppe

19.600

73.200

– produktgruppenfixe Kosten

22.900

32.700

55.600

= Deckungsbeitrag III

-3.300

40.500

37.200

– unternehmensfixe Kosten = Periodenergebnis Abbildung 167: Stufenweise Fixkostendeckungsrechnung

29.000 8.200

8.2 Ergebniscontrolling mit Einsatz der Deckungsbeitragsrechnung

385

Auf jeder Ebene der Aufbauorganisation bzw. Berichtsebene des Unternehmens werden die dort anfallenden fixen Kosten vom Ergebnis subtrahiert. Dies erfolgt im Rahmen einer Fixkostenvorverteilung und der Übernahme der Fixkosten in das Ergebniscontrolling en bloc. Bei der Überleitung werden die Merkmale des Ergebniscontrollings (Artikel, Artikelgruppe, Profit Center, …) mit definiert.

Abbildung 168: Stufenweise Fixkostendeckungsrechnung / Deckungsbeitragsrechnung in SAP® ERP® © by SAP® AG

Die Abbildung zeigt, dass der Deckungsbeitrag nach Branche, Warengruppe, usw. sukzessive im Sinne einer stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung bzw. Deckungsbeitragsrechnung analysiert werden kann.

386

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

Fallbeispiel zur Stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung Bei der folgenden Zeilenstruktur einer Stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung handelt es sich um das Fallbeispiel eines international tätigen Konzerns der Metall- und Kunststoffverarbeitenden Industrie, der auch Handelsgeschäfte betreibt und Beratungsdienstleistungen anbietet (Vgl. Varnholt/von Becker 1994).145 Es liegt somit ein von der Art der produzierten Leistungen sehr unterschiedliches Produktionsprogramm vor. Es stellte sich die Aufgabe, alle Berichtseinheiten vom Artikel bis zur internationalen Sparte bzw. zum kalkulatorischen Konzernergebnis in der Zeilenstruktur so anzuordnen, dass alle zuzurechnenden Leistungen und Kostenarten auf der richtigen Stufe berücksichtigt werden können. Wenn in einer Sparte eine bestimmte Berichtseinheit z.B. ein Artikelgruppendeckungsbeitrag der Artikel xyz nicht existiert, weil diese direkt zur Berichtseinheit Artikelhauptgruppe zusammengefasst werden, so wird dieser nicht berechnet und im Berichtswesen nicht gezeigt. Die Systematik der Fixkostendeckungsrechnung wird durch nicht genutzte Optionen für Berichtseinheiten nicht gestört. Die Zeilenstruktur geht von derjenigen Sparte mit dem Bedürfnis nach der feingliedrigsten Struktur der Berichtseinheiten aus und wird somit allen Sparten des Konzerns gerecht. Die Produktionssparten des Konzerns produzieren für die Vertriebssparten des Konzerns sowie für Dritte, d.h. die Leistungen der Produktionssparten werden zwar größtenteils aber nicht vollständig über die Vertriebssparten vertrieben. An bestimmte Schlüsselkunden können die Produktionssparten auch direkt fakturieren. An die Vertriebssparten fakturieren die Produktionssparten Konzernverrechnungs- (Werksabgabe-) preise. Die Stufenweise Fixkostendeckungsrechnung musste der komplexen Tensororganisation146 des Konzerns sowie der Artikelvielfalt gerecht werden. Die einzelnen Stufen147 sind im hier vorliegenden Fallbeispiel für die Produktionssparten als auch die Vertriebssparten gleich; die Zeileninhalte unterscheiden sich aufgrund der unterschiedlichen Kostenarten, die jeweils hineingesteuert werden.

145

Es handelt sich hier um die verkürzte und vereinfachte Darstellung eines entsprechenden Beratungsprojektes.

146

Die Tensororganisation ist eine dreidimensionale Aufbauorganisation, die die Verantwortungsbereiche für Funktionen, Sparten und Länder(-gruppen/Kontinente) beinhaltet.

147

Die einzelnen Stufen der Fixkostendeckungsrechnung wurden auf Wunsch der Unternehmensleitung als Deckungsbeitragsstufen 1-8 bezeichnet.

8.2 Ergebniscontrolling mit Einsatz der Deckungsbeitragsrechnung Produktionssparte Erlösarten Erlösschmälerungen Nettoumsatz Variablen Einzelkosten DB 1 Artikelgrenzbeitrag Quasi-Fixe Einzelkosten DB 2 Artikeldeckungsbeitrag Typengruppenfixe Kosten DB 3 Typengruppen DB Artikelgruppenfixe Kosten DB 4 Artikelgruppen DB Artikelhauptgruppenfixe Kosten DB 5 Artikelhauptgruppen DB Spartenfixe Kosten – national beeinflussbar DB 6 Produktionssparten DB Spartenfixe Kosten – national nicht beeinflussbar DB 7 Produktionssparten DB Spartenfixe Kosten International DB 8 Produktionssparte International

387

Vertriebssparte Erlösarten Erlösschmälerungen Nettoumsatz Variablen Einzelkosten DB 1 Artikelgrenzbeitrag Quasi-Fixe Einzelkosten DB 2 Artikeldeckungsbeitrag Typengruppenfixe Kosten DB 3 Typengruppen DB Artikelgruppenfixe Kosten DB 4 Artikelgruppen DB Artikelhauptgruppenfixe Kosten DB 5 Artikelhauptgruppen DB Spartenfixe Kosten – national beeinflussbar DB 6 Vertriebssparten DB Spartenfixe Kosten – national nicht beeinflussbar DB 7 Vertriebssparten DB Spartenfixe Kosten International DB 8 Vertriebssparte International

Kalkulatorisches Konzernergebnis Abbildung 169: Grobgliederung der Zeilenstrukturen der Stufenweisen Fixkostendeckungsrechnungen der Produktions- und der Vertriebssparten des Fallbeispielunternehmens

Der Bruttoumsatz der Produktionssparten ergibt sich aus Menge mal Verrechnungspreis an die Vertriebssparten oder Dritte. Der Bruttoumsatz der Vertriebssparten errechnet sich aus Menge mal Verkaufspreis an Dritte, Verbundene Unternehmen und Beteiligungen. Der Ausweis der Erlösschmälerungen Rabatte, Boni und Gutschriften ist eine wichtige Information zur Steuerung des Vertriebsaußendienstes. Falls der Vertrieb diese Absatzinstrumente zu intensiv einsetzt, weil z.B. seine Zielprämien nur an Absatz- und/oder Umsatzziele aber nicht an Deckungsbeitragsziele geknüpft sind, müssen Controlling und Vertriebsleitung Maßnahmen zur Begrenzung übermäßiger Erlösschmälerungen und zur Stabilisierung des Nettoumsatzes einleiten. Die Fixkostendeckungsrechnung ist dem Vertriebsaußendienst bis zur Stufe 5 Artikelhauptgruppen DB vorzulegen. Im Rahmen einer Führung durch Zielvereinbarung (angels.: Management by Objectives) sind für den Vertrieb nicht nur Umsatzziele sondern auch Deckungsbeitragsziele festzulegen und Zielerreichungsprämien hieran zu knüpfen. Nach dem Nettoumsatz folgen in der Zeilenstruktur die variablen Einzelkosten, welche in den Produktionssparten naturgemäß andere sind als in den Vertriebssparten. In der Produktionssparte sind zunächst die Einzelmaterialkosten inkl. Bezugskosten zu berücksichtigen. In

388

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

diese Zeile fallen nicht nur die Rohstoffe, wie z.B. Bleche oder Kunststoffgranulate sondern auch zugekaufte Halbfertigfabrikate. In den Vertriebssparten kommen neben den Verrechnungspreisen aus den Produktionssparten variable Einzelmaterialkosten in den Fertigwarenlagern in Form von Aufklebern, Heißsiegel- und Blisterfolien vor. Die Erfassung von Lagerpersonalkosten (Konfektionierlöhne) als Kostenträgereinzelkosten wird in der Vertriebsspartenrechnung z. T. anstelle der Erfassung als Kostenstelleneinzelkosten auf den Lagerkostenstellen durchgeführt. Die Entscheidungsrelevanz der Erfassung von Lagerlöhnen als Einzelkosten liegt darin, festzustellen, welche Handelsartikel ihren DB durch hohe Kosten der Ein- und Auslagerung und Versandfertigmachung etc. (lat.: Kommissionierung; angels.: Handling Cost) verschlechtern. Eine Konsequenz kann sein, dass diese Artikel überwiegend oder ausschließlich im Streckengeschäft gehandelt oder Rationalisierungsmaßnahmen im Lager getroffen werden. Hierbei kann eine Entscheidungsfindung auch mit der Prozesskostenrechnung vorbereitet werden.148 Die folgende Übersicht zeigt die Kostenarten, die vom Nettoumsatz subtrahiert werden, um zum Artikelgrenzbeitrag (Deckungsbeitrag 1) zu gelangen.

Produktionssparten

Vertriebssparten

Nettoumsatz überwiegend Konzernverrechnungspreise

Nettoumsatz überwiegend an Dritte

– Material inkl. Bezugskosten gem. Erzeugniskalkulation

– Handelswareneinsatz inkl. Bezugskosten insbesondere aus den Produktionssparten

– Fertigungseinzellöhne

– Aufkleber- / Heißsiegeleinzelkosten

– Nacharbeitslöhne

– Fertigungseinzellöhne in Lagern und Versand

– Stromverbrauch

– Provisionen freier Handelsvertreter

– Wasserverbrauch

– Provisionen für Vertriebsaußendienst

– Gasverbrauch

– Mengenabhängige Umweltabgaben

– Druckluftverbrauch – Produktionslizenzen (mengeninduziert) = Artikelgrenzbeitrag

= Artikelgrenzbeitrag

Abbildung 170: Vom Nettoumsatz zum Grenzbeitrag im Fallbeispiel der Stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung

148

Siehe zum Grundaufbau einer Prozesskostenrechnung auch das entsprechende Kapitel Prozesskostencontrolling dieses Buches.

8.2 Ergebniscontrolling mit Einsatz der Deckungsbeitragsrechnung

389

Vom diesem mengenabhängigen Grenzbeitrag werden alle Kostenarten abgezogen, die in die Kategorie der fixen Einzelkosten fallen. Das sind diejenigen Kosten, die einem Artikeltyp verursachungsgerecht zuzurechnen sind, aber unabhängig von der Menge anfallen. Dies sind in den Produktionssparten z.B. die zeitinduzierten Produktionslizenzen149. Weiterhin sind als fixe Einzelkosten diejenigen Betriebsmittelkosten zu berücksichtigen, die für Betriebsmittel anfallen, die nur für einen Artikel produzieren. Diese Betriebsmittelkosten können entweder Leasingkosten oder kalkulatorische Abschreibungen und Zinsen auf eigene Betriebsmittel sein. In gleicher Weise werden Werkzeuge (auswechselbare Maschinenbestandteile) behandelt. Handwerkliche Werkzeuge gehen in die Gemeinkostenzeilen ein. In den Vertriebssparten werden als fixe Einzelkosten kalkulatorische Zinsen auf Forderungen150 und auf die Bestände in den Fertigwarenlagern ermittelt. Die Vertriebssparten verzinsen die sich zu einem Stichtag am Monatsende bestehenden Forderungen mit einem vom Zentralcontrolling vorgegebenen Zinssatz. Diese Zinskosten sind nicht absolut fix im Sinne eines monatlich exakt gleich bleibenden Betrages. Sie sind aber auch nicht variabel im Sinne beschäftigungsbezogener variabler Einzelkosten, d.h. sie sind nicht von der produzierten sondern weitgehend von der abgesetzten Menge abhängig. Die Zinsen auf Forderungen hängen vom Zahlungsziel und von den Zahlungszielüberziehungen ab. Die Zinsen auf Bestände sind abhängig von der Höhe der Bestände in den Fertigwarenlagern, die ihrerseits wiederum vom Bestandmanagement und der gewünschten Lieferfähigkeit abhängen.

149

Zeitinduzierte Produktionslizenzen werden für eine bestimmte Zeitdauer erworben, in der eine beliebige Menge produziert werden kann. Den Gegensatz bilden mengeninduzierten Lizenzen, bei denen für jede produzierte Einheit Lizenzgebühren anfallen; letztere stellen variable Kosten dar.

150

Bei einer fortgeschrittenen Controllinganwendung würde man diese Zinskosten als variable Kosten sehen.

390

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

Produktionssparten Artikelgrenzbeitrag – Produktionslizenzen (zeitinduziert) – Mietkosten Artikel bez. Betriebsmittel – Kalk. AFA auf Artikel bez. Betriebsmittel – Kalk. Zinsen auf Artikel bez. Betriebsmittel – Mietkosten Artikel bez. Werkzeuge – Kalk. AFA Artikel bez. Werkzeuge – Kalk. Zinsen Artikel bez. Werkzeuge = Artikeldeckungsbeitrag Summe aller Artikeldeckungsbeiträge – Kalk. Kosten – Personalkosten – Verbrauchsstoffe – Verwaltungskosten = Typengruppendeckungsbeitrag

Vertriebssparten Artikelgrenzbeitrag – Kalkulatorische Zinsen auf Forderungen – Kalkulatorische Zinsen auf Bestände

= Artikeldeckungsbeitrag Summe aller Artikeldeckungsbeiträge – Produkthaftpflicht – Kalk. Garantiekosten – Werbung = Typengruppendeckungsbeitrag

Abbildung 171: Vom Artikelgrenzbeitrag zum Typengruppendeckungsbeitrag im Fallbeispiel der Stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung

Mehrere Artikel bilden im Fallbeispiel eine Typengruppe. Von der Summe aller Artikelbeiträge einer Typengruppe sind die typengruppenfixen Kosten abzuziehen. Auf Produktionsspartenebene setzen sich die typengruppenfixen Kosten aus den Kosten der für eine Typengruppe zuständigen Kostenstelle zusammen. In der Zeilenstruktur der Kostenstellenberichte des Fallbeispielunternehmens sind die Zeilen Kalkulatorische Kosten, Personalkosten, Verbrauchsstoffe und Verwaltungskosten enthalten. Diese Zeilenstruktur zieht sich durch alle Stufen bis zum Produktionsspartendeckungsbeitrag der Fixkostendeckungsrechnung der Produktionssparten hindurch. Die Kostenarten in den Zeilen ab dem Typengruppendeckungsbeitrag der Vertriebssparten sind Werbung, Anwendungstechnik und Entwicklung und Vertrieb Innendienst. Im Artikelhauptgruppen-Deckungsbeitrag werden die Vertriebsaußendienstkosten hinzugerechnet. Werbungskosten sind i.d.R. Anzeigen in Fachzeitschriften, Druckkosten für Werbeträger etc. Die Werbungskosten werden auf entsprechenden Innendienst Kostenstellen kontiert und von dort in die entsprechenden Zeilen der jeweiligen Stufe der Fixkostendeckungsrechnung gesteuert. In der Zeilenstruktur der Vertriebssparten finden sich die Zeilen Lager, Ausgangsfrachten und Vertriebsleitung, wobei diese Zeilen nur gefüllt werden, wenn diese Kostenarten auf der entsprechenden Stufe auch verursacht werden. Das Aufteilen der Speditions- oder Bahnrechnungen auf verschiedene Artikel (-gruppen) ist bei gemischten Frachtchargen allerdings arbeitsaufwendig. Als Alternative sind in den nationalen Vertriebssparten Frachtkostenstellen eingerichtet, die als Kostensammler (ähnlich einem Innenauftrag; siehe das entsprechenden Kapitel Control-

8.2 Ergebniscontrolling mit Einsatz der Deckungsbeitragsrechnung

391

ling mit Innenaufträgen) die Frachtkosten sammeln. Die nationalen Vertriebsspartenleitungen können wählen, ob sie die Frachtkosten den Artikel- (haupt-) gruppen verursachungsgerecht aber arbeitsaufwendig zurechnen oder einfacher aber nicht verursachungsgerecht in die Kostenstelle Frachtkosten steuern. Das Vertriebsspartenergebnis gliedert sich in einen durch den Spartenleiter beeinflussbaren nationalen Vertriebsspartendeckungsbeitrag 1 und einen teilweise nicht beeinflussbaren Vertriebsspartendeckungsbeitrag 2. In den letzteren werden die Umlagen der nationalen Verwaltung (Geschäftsführung des jeweiligen Landes) gesteuert. Nach den nationalen Fixkostenblöcken sind noch auf der internationalen Ebene verursachte Fixkosten zu berücksichtigen, die sich aus den Umlagen der internationalen Werbung und des Konzernvorstandes zusammensetzen. Produktionssparte Summe aller Typengruppendeckungsbeiträge – Kalk. Kosten der Artikelgruppe – Personalkosten der Artikelgruppe – Verbrauchsstoffe der Artikelgruppe – Verwaltungskosten der Artikelgruppe = Artikelgruppendeckungsbeitrag Summe aller Artikelgruppendeckungsbeiträge – gleiche Kostenartenzeilen wie oben = Artikelhauptgruppendeckungsbeitrag Summe aller Artikelhauptgruppendeckungsbeiträge – gleiche Kostenartenzeilen wie oben – nationale Produktionsleitung = Produktionsspartendeckungsbeitrag national 1 (beeinflussbar) – Umlagen der nationalen Verwaltung = Produktionsspartendeckungsbeitrag national 2 (nicht vollständig beeinflussbar) – Umlagen der internationalen Verwaltung = Produktionsspartendeckungsbeitrag international

Vertriebssparte Summe aller Typengruppendeckungsbeiträge – Vertrieb Innendienst der Artikelgruppe – Anwendungstechnik u. Entwicklung der Artikelgruppe – Werbung der Artikelgruppe = Artikelgruppendeckungsbeitrag Summe aller Artikelgruppendeckungsbeiträge – gleiche Kostenartenzeilen wie oben – Vertrieb Außendienst = Artikelhauptgruppendeckungsbeitrag Summe aller Artikelhauptgruppendeckungsbeiträge – gleiche Kostenartenzeilen wie oben – nationale Vertriebsleitung = Vertriebsspartendeckungsbeitrag national 1 (beeinflussbar) – Umlagen der nationalen Verwaltung = Vertriebsspartendeckungsbeitrag national 2 (nicht vollständig beeinflussbar) – Umlagen der internationalen Verwaltung = Vertriebsspartendeckungsbeitrag international

Abbildung 172: Vom Typengruppendeckungsbeitrag zum internationalen Spartendeckungsbeitrag im Fallbeispiel der Stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung

392

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

Die vorgestellte Zeilenstruktur löst für den Beispielkonzern eines der grundsätzlichen Probleme der Stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung: den Kompromiss zwischen Übersichtlichkeit und Aussagefähigkeit. Für die Aussagefähigkeit und den Einsatz für dispositive Zwecke im operativen Tagesgeschäft der Führungskräfte und der Konzernleitung müssen ein konzerneinheitliches Berichtswesen und eine Vergleichbarkeit von sehr unterschiedlichen Berichtseinheiten (Controlling-Objekten) gewährleistet sein. Es ist somit sichergestellt, dass die einzelnen nationalen und internationalen ergebnisverantwortlichen Berichtseinheiten (angels.: Profit Center) gesteuert werden können.

8.3

DB-Rechnung bei Engpässen

8.3.1

Grundlagen

Unternehmen müssen immer wieder entscheiden, wie sie vorhandene knappe Kapazitäten optimal einsetzen sollen. Das Problem kann mindestens drei Ursachen haben: a)

Das Unternehmen ist so schnell gewachsen, dass es mit der gestiegenen Nachfrage nicht mithalten kann.

b) Das Unternehmen hat wissentlich entschieden, dass es z.B. für die Hochsaison keine weiteren Kapazitäten bereithält, weil sich ansonsten zu hohe Leerkosten ergeben. c)

Die Engpasskapazitäten lassen sich nicht erweitern.

In jedem Fall stellt sich das Planungsproblem, wie die kurzfristig nicht mehr erweiterbaren Kapazitäten genutzt werden sollten. Es geht also um eine kurzfristige Fragestellung und das für einen bestimmten Zeitraum. Die Zeitangabe ist wichtig, weil bereits etwas später die Kapazitätsauslastungen geringer oder noch höher sein können. Engpässe sind z.B. in den folgenden Bereichen für den betrachteten Zeitraum denkbar: a) b) c) d) e) f) g) h)

Verfügbare Rohstoffmenge Maschinenkapazitäten Raumkapazitäten (z.B. Kongresszentrum) Verkehrsmittel (z.B. Flugzeuge in der Hochsaison) Slots auf Flughäfen Personal (quantitativ und qualitativ) Lager Kapital usw.

Eine Einflussmöglichkeit des Unternehmens besteht in seiner Preispolitik. Es kann versuchen, mit hohen Preisen die Nachfrage zu reduzieren und damit maximale Deckungsbeiträge abzuschöpfen. Ein Beispiel liefert die Reiseindustrie, die während der Hochsaison die Preise so weit nach oben dreht, dass hinreichend viele Nachfrager auf andere Zeiten ausweichen. Trotzdem bleiben Situationen, in denen das Unternehmen aussuchen muss, welche Nachfrage bedient werden soll. Dazu muss das Unternehmen finanzielle und nicht-finanzielle Gesichtspunkte berücksichtigen.

8.3 DB-Rechnung bei Engpässen

393

Da die Fixkosten in der kurzfristigen Fragestellung nicht beeinflussbar sind, wird das Unternehmen auf der finanziellen Seite seine Deckungsbeiträge maximieren. Zunächst sollen die Voraussetzungen für die Anwendung der Deckungsbeitragsmodelle geklärt werden. Die Optimierung erfolgt dann für den häufigen Fall eines einzigen gemeinsamen Engpasses. Das Ergebnis zeigt auch die Opportunitätskosten, die weiter interpretiert werden können. Präzisierung des Deckungsbeitrags Die Standarddefinition des Deckungsbeitrag enthält leider einige Probleme, die erst beseitigt werden müssen, bevor die Deckungsbeitragsrechnung sinnvoll angewendet werden kann (Vgl. zu den Problem der Deckungsbeitragsrechnung Hoberg (2004b), S. 347–353). Im ersten Schritt ist der Preis genauer zu definieren. Es muss der Nettopreis ermittelt werden, was im Kapital 3.8 ausführlich dargestellt wurde. Im zweiten Schritt empfiehlt es sich, die Dimensionen der Variablen zu ergänzen. Für die Formel des Deckungsbeitrags findet man in der Literatur entweder gar keine Dimension oder häufig nur die Dimension €. 151 Die Angabe eines Deckungsbeitrages ohne Nennung der zeitlichen Bezugsgröße (z.B. ein Monat) ist nicht sehr sinnvoll. Daher wird hier wieder von einer bestimmten betrachteten Periode ausgegangen, so dass die zeitraumbezogenen Größen die Dimension „€ in der betrachteten Periode“ – kurz €/Pe – tragen. Die Abkürzung €/Pe steht somit nicht für eine Durchschnittsgröße. Innerhalb einer Periode fallen die Größen gemäß den impliziten Prämissen der Kosten- und Leistungsrechnung genau in der Mitte an (Vgl. zum zeitlichen Anfall von Kosten und Leistungen Hoberg (2004a), S. 271–279), was allerdings nur bei längeren Perioden zu Ergebnisunterschieden führt. Im dritten Schritt ist die Menge x genauer zu betrachten. Denn Mengen, die als Naturalrabatt an den Kunden gegeben wurden, führen nicht zu Einzahlungen. Somit sollte der gesamte Nettoumsatz UN durch die gesamte Absatzmenge dividiert werden, um den tatsächlichen Nettopreis pN zu erhalten. Auch der variable Stückkostensatz kv muss präzisiert werden. In der betrieblichen Wirklichkeit gibt er die Stückkosten wieder, wie sie am Ende der Produktion angefallen sind. Aber zusätzlich sollte mit einem Faktor der Tatsache Rechnung getragen werden, dass Teile der produzieren Menge in die Qualitätskontrolle wandern, beim Transport oder der Lagerung verloren gehen, verderben, beschädigt werden usw.. Der variable Stückkostensatz kv muss also einen Aufschlag erhalten und wird damit in den absatzmengenbasierten Stückkostensatz kvA überführt. Damit kann die obige Formel modifiziert werden: DB = UN – KvA = pN * xA – kvA* xA = (pN – kvA) * xA = d * xA

151

=

in €/Pe in €/Pe

Was passieren kann, wenn die Dimensionen/Einheiten nicht angegeben werden, ist in der 23. Auflage des Wöhe auf S. 985 zu sehen. Variable und Dimensionen werden durcheinander geworfen.

394 DB UN KvA pN kvA xA d

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung Deckungsbeitrag, in € in der betrachteten Periode (€/Pe) Nettoumsatz, in € in der betrachteten Periode (€/Pe) Variable absatzmengenbasierte Periodenkosten, in €/Pe Nettopreis (nach allen Rabatten), in € pro Mengeneinheit (€/ME) Variable absatzmengenbasierte Stückkosten, in €/ME Abgesetzte Menge in der betrachteten Periode (ME/Pe) Deckungsspanne in € pro Mengeneinheit (€/ME)

Dieser mengenabhängige Deckungsbeitrag wird in der Praxis häufig als DB1 bezeichnet, weil nachgelagert noch weitere Kosten abgezogen werden müssen, von denen einige zumindest teilweise variabel sind. Dies gilt selbst für die Produktionskosten, bei denen in vielen Unternehmen viel mehr Kosten weitgehend mengenvariabel sind als es auf den ersten Blick aussieht (Vgl. Hoberg (2006), S. 12–19). Häufig werden sie als Strukturkosten/Fixkosten pauschal verrechnet. In der Variabilisierung dieser Kosten liegt jedoch ein weites Aufgabenfeld für den Controller. Er muss ein Kostenstrukturmanagement betreiben. (vgl. dazu z.B. Götze, S. 271 ff.). Wenn alle Zuordnungen (möglichst) korrekt durchgeführt wurden, erhält das Unternehmen für jedes seiner Produkte einen Deckungsbeitrag, der angibt, ob die Vermarktung des Produktes in der betrachteten Periode vorteilhaft war (retrospektiv) bzw. sein wird (prospektiv). Wann immer der Deckungsbeitrag negativ oder gering ist, muss das Produkt näher untersucht werden. Bei der Identifikation DB-schwacher Produkte helfen teilweise relative Kennziffern, indem z.B. der DB ins Verhältnis gesetzt wird zum Nettoumsatz (DB-Marge). Diese kritische DB-Marge muss deutlich positiv sein, weil einige Fixkosten noch nicht abgezogen sind. Wird dann diese kritische DB-Marge unterschritten, so empfiehlt sich eine genauere Analyse. Auch wenn Engpässe vorliegen, muss zunächst die Deckungsspanne ermittelt werden. Dazu werden wie beschrieben die Erlösschmälerungen durch die drei Arten von Rabatten vom Bruttopreis abgezogen. Der Nettopreis wird dann um die variablen Stückkosten vermindert. Man erhält die (absolute) Deckungsspanne (auch Deckungsbeitrag pro Stück genannt), gemessen in €/ME. Arten von Engpässen Die Art der Engpässe entscheidet über das Verfahren der Optimierung. Der einfachste Fall besteht darin, dass kein Engpass vorliegt. Dann werden alle Produkte ausgewählt, die eine positive Deckungsspanne aufweisen. Denn deren Nettopreis liegt dann über den zusätzlichen Kosten, so dass sich die Situation des Unternehmens verbessert. Bei tatsächlichen Engpässen ist zu unterscheiden, ob der Engpass nur für ein einziges Produkt gilt oder ob es sich um einen gemeinsamen Engpass handelt. Dieser wird auch Mehrproduktrestriktion genannt (Vgl. Kloock/Sieben/Schildbach/Homburg, S. 250). Es sei am Rande erwähnt, dass bei mehreren gemeinsamen Engpässen die Lösung mit den Methoden des Operations Research erfolgen kann. Bei ausschließlich linearen Beziehungen und Zielfunktionen kommt z.B. die lineare Optimierung infrage.

8.3 DB-Rechnung bei Engpässen

8.3.2

395

Optimierung bei einem gemeinsamen Engpass

Wenn ein gemeinsamer Engpass vorliegt, reicht die Regel der positiven Deckungsspannen nicht mehr aus. Denn dann konkurrieren mehrere Verwendungsmöglichkeiten um die knappen Engpassmengen. Es gilt natürlich weiterhin, dass nur Produkte mit positiver Deckungsspanne relevant sind, aber in einer zweiten Stufe muss für jedes Produkt analysiert werden, ob sich die Inanspruchnahme von knappen Engpasseinheiten rechnet. Hohe Deckungsspannen allein genügen nicht, wenn das Produkt einen hohen Engpassverbrauch hat. Dieser Verbrauch wird über den Produktionskoeffizienten PKj abgebildet. Er besagt, wie viele Faktoreinheiten des gemeinsamen Engpasses für eine Mengeneinheit des Produktes j benötigt werden. Die Dimension ist dann Faktoreinheiten des Engpasse pro Mengeneinheit des Endproduktes (FE/ME). Ist z.B. die Flugkapazität an einem bestimmten Abflugtag knapp, dann würde der Produktionskoeffizient für das Produkt „Reise für die 3-köpfige Familie“ 3 Plätze pro Familie betragen. Der Reiseveranstalter müsste 3 Faktoreinheiten (hier Sitzplätze) bereitstellen, wenn er den Deckungsbeitrag der 3-köpfigen Familie bekommen will. Bei der Kundengruppe „Pärchen“ wäre der Produktionskoeffizient nur 2 Sitze pro Angebot für Pärchen. Die Kundengruppen „Einzelflieger“ hätten den Produktionskoeffizienten 1. Häufig ist die Familie bereit, insgesamt am meisten zu bezahlen. Aber sie wird nur selten in der Lage sein, auch pro Sitz am meisten zu zahlen. Im erweiterten Beispiel möge sich die Situation wie folgt darstellen:

Reise für

Preisbereitschaft

Anzahl Plätze

Preisbereitschaft

in € pro Gruppe

pro Gruppe

in € pro Person

Einzelreisender

1.000

1

1.000

Pärchen

1.400

2

700

Familie ein Kind

1.600

3

533

Familie 2 Kinder

1.800

4

450

Kegelclub 10 Pers.

3.000

10

300

30.000

20

1.500

Incentivegruppe 20 Pers.

Abbildung 173: Beispiel Preisbereitschaft und Produktionskoeffizient

Für die Incentivetour würde der Reiseveranstalter 20 Plätze zur Verfügung stellen müssen, dafür aber insgesamt 30.000 € erhalten. Dadurch dass sich die Kundengruppen in Preis und Engpassbedarf unterscheiden, darf keine isolierte Optimierung vorgenommen werden. Preise und Engpassverbrauch müssen vielmehr zusammen beurteilt werden. Dazu kann z.B. ein relativer Preis ermittelt werden (siehe letzte Spalte in obiger Abbildung), indem der Gesamtpreis durch den jeweiligen Produktionsfaktor PKj dividiert wird. Diese Größe setzt den Preis somit ins Verhältnis zum Engpassverbrauch. Dadurch wird schnell klar,

396

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

dass der Kegelclub, der ja zunächst einen guten absoluten Umsatz verspricht, nicht sehr lukrativ ist. Allerdings reicht es nicht, auf der Basis von Nettopreisen zu entscheiden, da auch alle variablen Kosten (vgl. Hoberg 2008 Yield Management aus betriebswirtschaftlicher Sicht) abgezogen werden müssen. Die resultierende Deckungsspanne gibt dann an, wie viel Geld der Reiseveranstalter zusätzlich einspielt, wenn er eine zusätzliche Reise verkaufen kann. Mit dem Produktionskoeffizient wird dann die relative Deckungsspanne drel ermittelt, welche zeigt, welcher Betrag zusätzlich pro Faktoreinheit (FE) bzw. Engpasseinheit erwirtschaftet wird: drel = d/PK

in €/FE

Betragen die variablen Kosten für Reise (Flug, Hotel, Transfer, Gebühren etc.) für die Incentivegruppe 10.000 €, so ergibt sich eine absolute Deckungsspanne von 20.000 € pro Incentivegruppe und eine relative Deckungsspanne von 1.000 € pro Sitzplatz. Die absoluten Deckungsspannen werden also auf den Engpassfaktor umgerechnet. Sind alle relativen Deckungsspannen ermittelt, kann die Optimierung starten. Das Optimierungsmodell In der folgenden Tabelle 2 sind die relativen Deckungsspannen für alle Kundengruppen ermittelt:

Reise für

Deckungsspanne

Anzahl Plätze

Rel. Deckungs-

Maximal

in € pro Gruppe

pro Gruppe

sp. in € pro Sitz

menge ME/Pe

Einzelreisender

450

1

450

30

Pärchen

600

2

300

20

Familie ein Kind

720

3

240

14

Familie 2 Kinder

800

4

200

10

Kegelclub 10 Pers.

500

10

50

2

Incentivetour 20 P.

20.000

20

1.000

3

Summe Nachfrage in Sitzplätzen auf dem betrachteten Flug

232

Maximalkapazität in Sitzplätzen auf dem betrachteten Flug:

180

Abbildung 174: Ermittlung der relativen Deckungsspanne im DB-Optimierungsmodell mit einem Engpass

Schon bei Berücksichtigung der variablen Stückkosten in der absoluten Deckungsspanne fällt der Kegelclub zurück. Das wahre Bild zeigt sich aber erst bei den relativen Deckungsspannen. Hier kann sich die Kundengruppe „Einzelreisender“ weit nach vorne schieben,

8.3 DB-Rechnung bei Engpässen

397

weil zwar die absolute Deckungsspanne mit 450 € pro Stück nicht sehr hoch ist, aber der Engpassverbrauch mit 1 Sitz pro Stück sehr gering bleibt. In der obigen Abbildung sind alle relativen Deckungsspannen ermittelt. Sie werden in diesem Beispiel gemessen in € pro Sitz. Damit ist das Ziel erreicht, dass die Zielgröße in der Dimension des Engpassfaktors vorliegt. Mit diesen Daten kann dann die Optimierung starten. Die besten Kundengruppen – natürlich die mit den höchsten relativen Deckungsspannen – werden als erste berücksichtigt. Die nachfolgende Abbildung zeigt die Vorgehensweise:

Maximalkapazität:

Reise für Dimension

180

Sitze pro Flug

Relative

Rang-

Optimale

Engpass-

Rest-

Deckungsspanne

folge

Menge

verbrauch

kapazität

ME/Flug

Sitze/Flug

Sitze/Flug

€ pro Sitz

Einzelreisende

450

2

30

30

90

Pärchen

300

3

20

40

50

Familie ein Kind

240

4

14

42

8

Familie 2 Kinder

200

5

2

8

0

Kegelclub 10 Pers.

50

6

Incentivetour 20 P.

1.000

1

3

60

120

Abbildung 175: Optimierung auf Basis der relativen Deckungsspannen

Die beste Reise ist die Incentivetour, da ihre relative Deckungsspanne von 1.000 € pro Sitzplatz die höchste ist. Insofern werden alle 3 Incentivegruppen eingeplant. Da jede Incentivetour 20 Sitzplätze verbraucht, werden somit 3 * 20 = 60 Sitzplätze auf dem betrachteten Flug verbraucht. Damit verbleiben von der vorhandenen Anfangskapazität von 180 Sitzplätzen noch 120, die dann für die zweitbeste Kundengruppe verwendet wird. Dies sind die Einzelreisenden, welche den Rang 2 einnehmen. Aufgrund der Linearitätsannahmen bringen alle 30 Einzelreisende eine relative Deckungsspanne von 450 €/Sitzplatz. Es werden also 30 Sitzplätze für diese Gruppe eingeplant, was die verbleibende Kapazität auf 90 Sitzplätze reduziert. Auf diese Weise werden schrittweise – nach Maßgabe der relativen Deckungsspannen – alle Kundengruppen verplant, bis schließlich für Familien mit 2 Kindern nur noch 8 Plätze übrig bleiben. Damit können dann noch zwei 4-köpfige Familien mitgenommen werden. Kegelclubs mitzunehmen lohnt sich hier nicht, weil die relative

398

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

Deckungsspanne zu gering ist. Damit liegt zunächst die optimale Lösung fest. Wenn sich neue Informationen ergeben, kann eine Anpassung sinnvoll werden. Die Opportunitätskosten Ein ganz wichtiges Ergebnis des Optimierungsprozesses liegt in der Möglichkeit der Ableitung der Opportunitätskosten. Sie sind definiert als entgangener Deckungsbeitrag im Engpass. Sie werden gemessen in Euro pro Engpasseinheit, hier als € pro Sitzplatz. In diesem Fall verhindert die zu geringe Anzahl an Sitzplätzen zusätzliche relative Deckungsspannen von 200 € pro Sitzplatz (von der 4-köpfigen Familie). Ableiten kann man die Opportunitätskosten – wie es der Name nahe legt – aus den Opportunitäten. Es ist zu fragen, was das Unternehmen machen würde, wenn es einige Engpasseinheiten mehr oder weniger hätte. Kann ein größeres Flugzeug eingesetzt werden, welches z.B. 8 zusätzliche Sitze aufweist, so würde das Unternehmen zwei weitere 4-köpfige Familien mitnehmen. Lukrativere Kunden sind nicht mehr verfügbar, weil ihre maximale Anzahl bereits in der ersten Optimierung Berücksichtigung gefunden hat. Mit 2 zusätzlichen 4-köpfigen Familien würde das Unternehmen 2 x 800 € = 1600 € zusätzlichen Deckungsbeitrag generieren, oder – auf den Sitzplatz bezogen – 1600 €/8 = 200 € pro Sitzplatz. Dieser Wert ist natürlich identisch mit der relativen Deckungsspanne im Engpass. Umgekehrt würde das Unternehmen weniger 4-köpfige Familien mitnehmen, wenn weniger Sitzkapazitäten zur Verfügung stehen. Bei einer Reduktion um 4 Plätze müsste das Unternehmen auf eine 4-köpfige Familie verzichten und damit auf 800 € Deckungsbeitrag. Bezogen auf die 4 benötigten Plätze ergibt sich wieder die relative Deckungsspanne von 200 €/Platz. Bei der Anpassung ist auf die Ganzzahligkeitsbedingung zu achten. Die Familie kann entweder ganz oder gar nicht mitgenommen werden. Fehlen nur 3 Plätze, wäre in diesem Fall wohl der Verzicht auf eine Familie mit einem Kind die beste Reaktion. Die relative Deckungsspanne des Engpassproduktes oder des Engpasskunden bestimmt also den Opportunitätskostensatz. Zusammen mit den pagatorischen Kosten des Sitzplatzes, also den Kosten des Sitzplatzes, die sich auf Auszahlungen zurückführen lassen, ergeben sich die wertmäßigen Kosten, ebenfalls gemessen in € pro Sitzplatz. Wenn die pagatorischen Kosten pro Sitzplatz 180 € betragen, dann belaufen sich die wertmäßigen Kosten auf 180 €/Platz (pagatorische Kosten) + 200 €/Platz (wertmäßige Kosten) = 380 €/Platz. Die wertmäßigen Kosten weisen somit den Wert aus, den eine Einheit eines Engpassfaktors in der konkreten Optimierungssituation für das Unternehmen hat. Sie sind dadurch ein Gradmesser für die Knappheit des Engpassfaktors. Damit übernehmen die Opportunitätskosten auch zusätzliche Lenkungsfunktion, weil jenseits des Optimierungsmodells dann die Information vorliegt, wie teuer die Beschaffung zusätzlicher Engpassfaktoren sein darf. Mit ihrer Kenntnis weiß im Beispiel der Einkäufer, welchen Preis er maximal für zusätzliche Kapazitäten bezahlen darf. Gelingt es ihm, auf einem anderen Flug für eine ähnliche Abflugzeit 20 zusätzliche Plätze zu 300 €/Platz zu finden, so zahlt er zwar viel mehr als üblich (180 €/Sitz), aber in der konkreten Situation steigt der Deckungsbeitrag um 20 * 80 (380 – 300) = 1.600 € am betrachteten Abflugtermin. Im Weiteren offenbart die Höhe der

8.3 DB-Rechnung bei Engpässen

399

Opportunitätskosten auch, bei welchen Flügen und zu welcher Abflugzeit es sich wohl in der Zukunft lohnt, höhere Kapazitäten einzukaufen. Umgekehrt würden Opportunitätskosten von Null (kein Engpass) natürlich darauf hinweisen, dass keine weitere Kapazität benötigt wird oder dass sogar zu viel Kapazitäten beschafft wurden. Berücksichtigung von Interdependenzen Gerade in den letzten Jahren hat sich gezeigt, dass die Umsatzquellen von Unternehmen immer vielschichtiger werden. In einigen Fällen bringt das eigentliche Produkt kaum noch oder sogar gar kein Geld, sondern es sind die verbundenen Geschäfte, welche die gewünschten Deckungsbeiträge generieren.152 Derartige Verbundeffekte (sachliche Interdependenzen) sind auch bei den Entscheidungen in der Deckungsbeitragsrechnung zu berücksichtigen, auch wenn sie zunächst einmal ausgeblendet wurden. Insbesondere die Möglichkeit zum Cross-Selling bietet viele Möglichkeiten zur Steigerung des Gesamtdeckungsbeitrages. Aus der amerikanischen Kreuzfahrtschiffbranche ist bekannt, dass die höchsten Deckungsbeiträge nicht etwa durch den Verkauf der Tickets eingespielt werden, sondern durch die Deckungsbeiträge im Bordcasino. Auch die Low-Cost-Airlines könnten ohne Provisionen für vermittelte Hotels oder Mietwagen kaum noch leben (angels.: Ancillary Revenues). Selbstverständlich müssen sie um die dafür entstandenen Kosten reduziert werden, woraus dann die zusätzlichen Deckungsbeiträge entstehen. (angels.: ancillary contribution). So könnte es sein, dass z.B. die 4-köpfige Familie vor Ort deutlich mehr Geld ausgibt als andere Kundengruppen. Diese Deckungsbeiträge sind somit mit zu kalkulieren. Zudem ist der Wert des Kunden für das Unternehmen möglichst schon bei der Buchung zu berücksichtigen. Ein Kunde mit einem hohen Kundenwert (angels.: Customer Lifetime Value) sollte ggf. auch dann gebucht werden, wenn eine andere Kundengruppe eine höhere relative Deckungsspanne generieren würde. Denn andernfalls würde wahrscheinlich zukünftiges profitables Geschäft gefährdet. Dies stellt natürlich sehr hohe Ansprüche an das CRM (angels.: Customer Relationship Management) der Unternehmen, die heute erst rudimentär erfüllt werden. Die Optimierung fand unter strengen Annahmen statt, die nicht immer die Realität abbilden. Daher sind viele Erweiterungen möglich, mit denen das Modell näher an die Wirklichkeit angepasst werden kann. Hinsichtlich der Linearitätsannahme der Deckungsspannen bietet es sich an, die Mengen in Abhängigkeit vom Preis zu modellieren, z.B. mit einer Preis-AbsatzFunktion (PAF). Die Preise für diese Kundengruppe werden dann so lange kontinuierlich gesenkt, bis die relative Grenz-Deckungsspanne die relative Deckungsspanne der nächst schlechteren Kundengruppe erreicht hat.

8.3.3

Deckungsbeitragsrechnung mit mehreren Engpässen

Wie oben erörtert, kann es mehrere Arten von Engpässen geben. Wenn mehrere Engpässe in einem Unternehmen in einer Periode vorliegen, benötigt man die lineare Programmierung 152

In Castingshows wird häufig mehr Geld mit den Telefongebühren verdient als mit der eingeschalteten Werbung.

400

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

bzw. lineare Optimierungsmodelle (lineare Algebra, Differentialrechnung, Mengenlehre, Wahrscheinlichkeitsrechnung), um zu einer optimalen Lösung zu kommen, d.h. den Deckungsbeitrag zu maximieren.153 Die iterativen Verfahren (Simplexverfahren und GaußVerfahren) sind geeignete mathematische Modelle für lineare Probleme. Die lineare Algebra beschäftigt sich u. a. mit der Bestimmung eines Minimums oder Maximums einer linearen Zielfunktion, wobei diese unter einschränkenden Bedingungen (das sind in der betriebswirtschaftlichen Ausdrucksweise die Engpässe) zu ermitteln sind. Die Maximierung oder die Minimierung einer linearen Funktion (Zielfunktion) geschieht durch geeignete Festlegung der Variablen SV1,…,SVun, die sich Strukturvariablen, Entscheidungsvariablen oder Aktionsvariablen (Synonyme) nennen. Häufig wird die lineare Optimierung bei der Planung des optimalen Produktionsprogramms verwendet. Die Strukturvariablen SVu1, SV u2, …SVun stellen hierbei die Mengen der n- Produkte dar, die ein Unternehmen in der nächsten Planperiode herstellen soll, um zum Beispiel den Deckungsbeitrag154 aus diesem Produktionsprogramm zu maximieren. Die lineare Programmierung kann aber nicht nur in Produktionsunternehmen, sondern in vielen anderen Branchen eingesetzt werden, wie z.B. im Großhandel. Hier kann das deckungsbeitragsoptimale Handelsprogramm (Sortiment) bestimmt werden (vgl. Varnholt 1989, S. 130 ff.). Die hier im Folgenden darzustellenden Entscheidungsmodelle zur Deckungsbeitragsrechnung mit mehreren Engpässen sind in der betriebswirtschaftlichen Literatur und der Literatur zur angewandten Mathematik und Wirtschaftsmathematik häufig thematisiert worden. Darstellungen finden sich vor allem in Werken zu den Themen Unternehmensforschung (angels.: Operations Research) und Quantitative Entscheidungsmodelle. Aus der Vielzahl der vorliegenden Quellen seien hier beispielhaft für die Literatur der letzten fünfzig Jahre zitiert: Henn/Künze 1968; Kilger 1993; Hax 1974; Wagner, H. 1975, Führbaum 1982; Ellinger 1984; Lutz 1998, Runzheimer/Cleff/Schäfer 2005; Gohout 2007, Holland 2008; Zimmermann/Stache 2011) Die Strukturvariablen werden in der Zielfunktion mit ihren Deckungsspannen (in €/ME) multipliziert, um dann die zu maximierende Deckungsbeitragssumme DB zu erhalten. (Deckungsspannen stellen die Differenz aus Nettopreis und variablen Kosten je Mengeneinheit dar (vgl. Riebel, S. 356) und Absatz 8.3. Die Nebenbedingungen (lat.: Restriktionen), die dann die Engpässe bzw. Produktionsbeschränkungen widerspiegeln, werden in Form von Ungleichungen dargestellt. Nebenbedingungen können in industriellen Branchen z.B. knappe Roh-, Hilfs-, oder Betriebsstoffe sein. Wenn man die Zielsetzung verfolgt, die Produktionskosten zu minimieren, stehen die Koeffizienten der Zielfunktion dann für die variablen Kosten je Mengeneinheit der Produkte. Hierbei können die Kosten nicht negativ werden, aber sie können den Wert null annehmen, 153

154

Es wird somit weiter davon ausgegangen, dass die Beziehungen in der Zielfunktion und den Restriktionen linear sind. Ansonsten sind Verfahren der nichtlinearen Optimierung notwendig, auf die hier aber nicht eingegangen wird. Die Optimierung des Deckungsbeitrags reicht aus, weil die fixen Kosten in der betrachteten Periode nicht beeinflusst werden können. Damit wird dann auch gleichzeitig der maximale Gewinn für die betrachtete Periode ermittelt

8.3 DB-Rechnung bei Engpässen

401

wenn nichts produziert wird. Auch hier sind solche Nebenbedingungen als Ungleichungen in ein lineares Gleichungssystem aufzunehmen. Um später die Nebenbedingungen in Matrixform umwandeln zu können, müssen die Ungleichungen in Gleichungen umgewandelt werden. Das geschieht durch Einfügen von so genannten Schlupfvariablen. So lässt sich die Ungleichung a ≤ b durch Einsetzen der Schlupfvariablen f in eine gleichwertige Gleichung a + c = b transformieren, wobei c ≥ 0 ist sein muss. Die Schlupfvariable f zeigt, wie die linke Seite der Ungleichung kleiner ist als die rechte Seite. Also ist a kleiner als b, so ist der Wert von f positiv. Wenn allerdings a = b ist, dann hat c den Wert null Im umgekehrten Fall, wenn man die Ungleichung a ≥ b hat, so ist diese durch die Gleichung a – f = b ersetzbar, wonach auch hier f ≥ 0 ist.

8.3.4

Beispiel zur engpassorientierten Deckungsbeitragsrechnung und Produktionsprogrammplanung

Die Vorgehensweise zur Lösung (lat. Algorithmus) sei an einem Beispiel aus der Touristik dargestellt. Ein Reiseveranstalter bietet für eine bestimmte Periode (hier: Woche) in Griechenland 2 Arten von Reisen an: Studienreisen und Badereisen. Er hat insgesamt 500 Flugplätze zur Verfügung, die er auf die Studien- und Badereisen aufteilen kann. Die Anzahl der Studienreisen sei mit xS bezeichnet und die Anzahl der Badereisen mit xB Da jeder Gast einen Sitzplatz benötigt, beträgt der Produktionskoeffizient jeweils 1, nämlich 1 Sitzplatz pro Kunde, oder allgemein 1 FE/ME. Im Weiteren stehen nur 200 Eintrittskarten für die Studienreisen zur Verfügung. Es wird wieder eine Eintrittskarte pro Studienreise benötigt -> Produktionskoeffizient 1. Hinreichende Übernachtungsmöglichkeiten im Großraum Athen seien vorhanden. Allerdings gibt es in der betrachteten Periode (Hochsaison) Engpässe bei den Hotelzimmern am Strand. Hier sind noch maximal 400 Betten verfügbar. Auch hier ist der Produktionskoeffizient 1, weil pro Badereisendem ein Bett vorhanden sein muss. Es gibt somit einen gemeinsamen Engpass (Anzahl Flugplätze) und 2 isolierte Engpässe. Durch den Absatz erzielt der Reiseveranstalter Deckungsspannen von 300 €/ME für jede Studienreise und 200 €/ME für jede Badereise. Mit diesen Daten ergeben sich die folgenden Gleichungen: Z=

300

xS

+

200

 Max (Zielfunktion)

xB

€/Pe = €/MES* MES/Pe + €/MEB * MEB/Pe 1xS

+

1xB

≤ 500 (Anzahl Flugplätze)

1xS

≤ 200 (Anzahl Eintrittskarten) 1 xB

FE3/MES * MEs/Pe + FE3/MEB* MEB/Pe xS, xB

≥0

≤ 400 (Anzahl Hotelbetten) FE3/Pe

(Nichtnegativitätsbedingungen).

402

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

Für die Zielfunktion und für die dritte Restriktion sind auch die Einheiten/Dimensionen angegeben. So bedeutet 300 €/MES, dass jede Mengeneinheit der Studienreisen eine Deckungsspanne von 300 € bringt. Diese Ungleichungen werden durch Einfügen von Schlupfvariablen in das folgende Gleichungssystem übertragen: Z=

 Max

300xS + 200xB 1 xS +

1xB

+ SU1

1xS +

= 500

+ SU2

1xB

= 200

+ SU3

= 400

xS, xB ≥ 0 Wie man erkennt, ist für jede Ungleichung eine andere Schlupfvariable eingeführt. Der Grund dafür ist, dass die Schlupfvariable die Differenz zwischen rechter und linker Seite der jeweiligen Ungleichung angibt und jede Ungleichung einen anderen Differenzwert hat (vgl. Wiedling, S. 20). Die Daten des Beispiels sind in der folgenden Übersicht hinsichtlich der Produktionskoeffizienten, Kapazitäten und Deckungsspannen zusammengefasst: Studienreise Deckungsspanne Restriktion Anzahl Flugplätze Restriktion Eintrittskarten Restriktion Hotelbetten

Badereise

300

200

Kapazität

1 1

1

500 200 400

1

Abbildung 176: Übersicht der Daten des Beispiels zur linearen Optimierung

Die in der Deckungsbeitragsplanung zu lösende Frage lautet nun: In welcher Mengenkombination soll nun das Unternehmen die beiden Produkte (Reisen) herstellen, damit sich der gesamte Deckungsbeitrag maximiert? Graphische Lösung Da das Problem nur zwei Entscheidungsvariablen besitzt, wird es zur Veranschaulichung zunächst mit den graphischen Methoden gelöst. Die graphische Lösung dient hier didaktischen Zwecken; sie spielt in der Praxis i.d.R. keine Rolle. Dabei bezeichnet man die Achsen des zweidimensionalen Koordinatensystems (Koordinatenachsen) mit den Entscheidungsvariablen xS, xB. Es werden somit die Anzahl Studien- und Badereisen abgetragen. Für die graphische Verdeutlichung der Restriktionen, wird zunächst unterstellt, dass in allen drei Restriktionen das Gleichheitszeichen gilt, dass also die Restriktionen vollständig ausgenutzt werden. Damit erhält man erst einmal drei Geraden (die Obergrenzen Flugplätze, Eintrittskarten und Hotelbetten). Man geht wie folgt vor (vgl. Ellinger, S. 17):

8.3 DB-Rechnung bei Engpässen 1.

403

Ersetzen des „≤“ durch „=“, hier für Restriktion 1: 1xS +

1xB

=

500

2.

Man setzt xS = 0; somit ergibt sich für xB =500 und gleichzeitig bekommt man dadurch den ersten Geradenpunkt für die Obergrenze „Flugplätze“.

3.

Man setzt xB = 0 und bekommt für xS = 500.

4.

Jetzt werden die zwei Punkte miteinander verbunden.

Damit erhält man eine Gerade, die alle Kombinationen von xS und xB zeigt, unabhängig davon, ob eine bestimmte Kombination aus Sicht der anderen Restriktionen zulässig ist. Das wird nun mit allen Restriktionen durchgeführt und man erhält die Gerade für die Studieneintrittskarten als Parallele zur xB-Achse und die Gerade für die Hotelbetten als Parallele zur xS-Achse. Damit ergibt sich folgendes Bild für die 3 Restriktionen:

Anzahl 500 Studienreisen 400

R1: Anzahl Flugplätze

300

R3: Anzahl Hotelzimmer am Strand

200 R2: Anzahl Karten 100

100

200

300

400

500

Anzahl Badereisen

Abbildung 177: Zulässiger Lösungsraum für die Beispielaufgabe lineare Optimierung

Auch wenn im ersten Schritt die Restriktionen ohne Rücksicht auf die anderen eingezeichnet wurden, muss für die Ableitung des zulässigen Lösungsraums gelten, dass zulässige Kombinationen alle Restriktionen erfüllen. Dieser Lösungsraum stellt in der obigen Abbildung ein Fünfeck dar mit den Eckpunkten (0/0, 0/200, 300/200, 400/100, 400/0). Aus diesen zulässigen Lösungen innerhalb des Fünfecks muss im nächsten Schritt die optimale gefunden werden. Eine zulässige Lösung liegt z. B. in der Kombination von 100 Studienreisen und 100

404

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

Badereisen. Allerdings sieht man schnell, dass diese Kombination zwar zulässig ist, aber sicher nicht optimal, weil noch mehr Reisen verkauft werden können. Denn bei positiven Deckungsspannen wie sie in diesem Beispiel angegeben sind, muss die Lösung irgendwo auf den Geraden liegen. Sollten dagegen beide Deckungsspannen negativ sein, so wäre es optimal, keine Reise durchzuführen, um den Verlust zu minimieren. Im Regelfall positiver Deckungsspannen kann man also die Geraden nach der optimalen Lösung absuchen. Dazu bietet sich das folgende Verfahren an. Von dem gemäß der Deckungsspanne besten Produkt wird die maximal möglich Menge eingeplant; im Beispiel hat die Studienreise mit 300 €/ME die höhere Deckungsspanne. Gemäß Restriktion 2 (Studieneintrittskarten) können dann 200/1 (Kapazität durch Produktionskoeffizient) = 200 Studienreisen eingeplant werden. Dadurch entsteht ein DB von 300 *200 = 60.000 €/Pe. Um den gleichen DB nur mit der Badereise zu erzielen, müssten bei einer Deckungsspanne von 200 €/ME genau 60.000/200 = 300 Reisen durchgeführt werden. Alle zulässigen Lösungen, die einen DB von 60.000 €/Pe liefern, liegen dann auf der Geraden: 300 xS + 200 xB = 60.000 Eine solche Gerade wird auch als Iso-DB-Gerade bezeichnet (vgl. Dürr, S. 35). Um jetzt das Maximum der Zielfunktion Z zu bekommen, schiebt man die Zielfunktionsgerade parallel zum höchst möglichen Punkt, der gerade noch im zulässigen Bereich ‚ZUB liegt.

xS

ME/Pe Anzahl 500 Studienreisen 400

DB3 = 120000 E1: Anzahl Flüge

300

Optimum E3: Anzahl Betten für Badeurlaub

200 E2: Anzahl Karten DB1=60000 100

DB2=90000

100

200

300

400

500

Anzahl 600 Badereisen xB ME/Pe

Abbildung 178: Graphische Lösung bei mehreren Engpässen

8.3 DB-Rechnung bei Engpässen

405

In diesem Beispiel führt diese Verschiebung zu dem optimalen Eckpunkt (300, 200). Das Simplex-Verfahren Das Simplex-Verfahren ist ein Algorithmus zur Lösung linearer Probleme. Dieses löst ein Problem mit mehreren Schritten exakt auf oder stellt die Unlösbarkeit eines Problems fest Das Simplex-Verfahren läuft in der Praxis meist schneller als andere Verfahren (vgl. Wagner, S. 97). So gibt es zwar auch alternative Methoden, um eine lineare Optimierung durchzuführen, doch der Vorteil der Simplex-Methode liegt darin, dass sie nicht von vorne zu rechnen beginnt, sobald eine leichte Veränderung, zum Beispiel durch eine weitere Nebenbedingung, eintritt. Hierbei nimmt die Simplex-Methode diese neue Bedingung auf oder verändert diese. Der Rechenaufwand für dieses Verfahren stellt heute kein Performanceproblem mehr dar, weil z. B. der Solver von Excel auch große Probleme schnell löst. Grundgedanke des Simplex-Verfahrens bzw. des Simplex-Algorithmus Die allgemeine Form des Simplex-Verfahrens lautet (vgl. Lutz, S. 17): max {ZFVT x | KM x ≤ BV, x ≥ 0 }

Zielfunktionsvektor ZFV

Beschränkungsvektor BV

Koeffizientenmatrix KM mit Einträgen reeller Zahlen ZFV Є IRn

KM Є IRm x n

BV Є IRm

Und min {ZFV T y | KM y ≥ BV, y ≥ 0} Es soll also ein Punkt x gefunden werden, der das Gleichungssystem erfüllt und zu einem höchst möglichen Zielfunktionswert führt F(x) = ZFVT x. Dieses Gleichungssystem kann zu drei Möglichkeiten führen (vgl. Hax, S. 129): 1. Es gibt keine zulässige Lösung. 2. Es gibt eine zulässige Lösung, aber noch keine optimale Lösung. 3. Es gibt mehrere optimale Lösungen. Jedes lineare Programm kann durch Umformungen in die allgemeine Form des SimplexVerfahrens gebracht werden. Die Grundidee des Simplex-Verfahrens ist also, dass man nach

406

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

der optimalen Lösung des Linearen Programms innerhalb des zulässigen Bereichs suchen kann. Die Lösung bekommt man, indem man die un Strukturvariablen gleich null setzt und dann das verbleibende Gleichungssystem mit un Unbekannten löst (vgl. Dürr, 1992, S. 42). Der Simplex-Algorithmus erzeugt sich sequentiell durch so genanntes Basistauschen. Das heißt bei einer bestehenden zulässigen Basislösung geht der Algorithmus innerhalb einer endlichen Folge zu einer benachbarten, nicht verschlechterten, Basislösung über, solange, bis das Optimum erreicht wird. Beim Übergang von einer Basislösung zu der nächsten Basislösung wird jeweils eine Basisvariable durch eine Nichtbasisvariable ersetzt. Aufgrund der Eliminationsregel wird bei der Bestimmung, welche Variable aus der Basis eliminiert werden soll, sichergestellt, dass die nächste Basislösung zulässig ist. Die wiederum benutzte Regel bei der Aufnahme der neuen Lösung in die Basis (Aufnahmeregel) stellt sicher, dass diese zu einem besseren Wert der Zielfunktion führt (vgl. Zimmermann/Stache 2001, S. 77). Voraussetzungen der Simplex-Methode Voraussetzung für die Anwendung der Simplex-Methode ist das Vorliegen eines linearen Problems in Normalform, also es muss ein lineares Gleichungssystem vorhanden sein und die dazugehörige Basislösung muss zulässig sein (vgl. Zimmermann/Stache, 2001, S. 32)155. Ein lineares Gleichungssystem liegt in Normalform vor, wenn in jeder Gleichung eine Variable mit dem Koeffizienten „1“ auftritt, die so genannten Basisvariablen. Die restlichen Variablen sind die Nichtbasisvariablen. Da es leichter ist mit Gleichungen zu rechnen setzt das Verfahren voraus, das die Nebenbedingungen als Gleichungen und nicht in Form von Ungleichungen vorliegen (vgl. Dürr/ Kleibohm 1992, S. 41). Simplex-Tableau Da die Schreibweise eines linearen Gleichungssystems sich schlecht für die Computerdarstellung eignet, bringt man dieses in eine Matrixform. Solch eine Matrizendarstellung wird als Simplex-Tableau bezeichnet (vgl. Lutz 1998, S. 29). Die folgenden Werte sind aus dem oben eingeführten Beispiel des Reiseveranstalters entnommen. Umformung in ein Simplex-Tableau156:

 2 4 6   2 2 2  6 6 2 

4   4  0 

Abbildung 179: Aufbau des Tableaus am Beispiel eines linearen Gleichungssystems

155

Ist die Basislösung nicht zulässig, so muss in vorgelagerten Schritten zunächst eine zulässige Lösung generiert werden.

156

Es wird auf den folgenden Abschnitt „Aufbau des Simplex-Tableaus“ verwiesen.

8.3 DB-Rechnung bei Engpässen

407

Aufbau des Simplex-Tableaus Das Tableau enthält nur die Koeffizienten der Gleichungen (ähnlich der Matrizenschreibweise) und die Variablen werden in der Kopfzeile aufgeführt. Meist wird die letzte Spalte durch einen Doppelstrich von den anderen getrennt. Damit soll das Gleichheitszeichen symbolisiert werden. Die Deckungsbeitragsfunktion wird ebenfalls mit einem Strich getrennt. Auf diese Weise soll sich die Zielfunktion von den Nebenbedingungen herausheben. Das Simplex-Tableau stellt demnach eine verkürzte Schreibweise des Gleichungssystems dar, dessen Zeilen jeweils eine Gleichung enthält. Die Ausgangstabelle wird als Basislösung bezeichnet. Durchführung des Simplex-Verfahrens Anhand des Simplex-Tableaus wird in zwei Phasen eine oder evtl. auch keine optimale Lösung gefunden (vgl. Lutz 1998, S. 31). Aufgrund der bisherigen Ausführungen zur SimplexMethode wird nun die Durchführung des Simplex-Verfahrens innerhalb eines Computersystems dargestellt. Kurzbeschreibung der Simplex-Algorithmus in 6 Schritten (vgl. Zimmermann/Stache, S. 52): 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Wahl der Pivotspalte Auswahl der Pivotzeile Pivotelement Tausch von NBW und BV Umrechnung des Simplex-Tableaus nach den Rechenregeln Weiter mit Schritt 1, falls keine optimale Lösung

Man hat die Wahl zwischen zwei Methoden, die Pivotspalte auszuwählen (vgl. Gohout 2007, S. 50): STEEPEST-UNIT-ASCENT: Spalte mit dem absolut größten negativen Koeffizienten GREATEST-CHANGE: Spalte mit größtem Produkt von negativem ZFK und kleinstem positiven Quotienten aus der rechten Seite und dem Element der entsprechenden Spalte Nach der STEEPEST-UNIT-ASCENT-Version wird jene Variable als einzuführende Variable gewählt, die den absolut größten negativen Koeffizienten in der Zielfunktionszeile aufweist. Hier kommt also die NBV in die Basislösung, die z.B. den größten Gewinnzuwachs pro Mengeneinheit zulässt (vgl. Holland 2008, S. 223). Die GREATEST-CHANGE-Version dagegen stellt eine etwas aufwändigere Alternative zur Auswahl der Pivotspalte dar. Diese Version überprüft die potenziellen Pivotspalten darauf, wie weit man den Zielfunktionswert maximal erhöhen kann, bis man an die Grenze des zulässigen Bereichs stößt (vgl. Gohout, S. 50).

408

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

Oft, aber nicht immer, gelangt man mit der GREATEST-CHANCE Methode mit weniger Simplex-Iterationen zur optimalen Lösung. Beispiel zur STEEPEST-UNIT-ASCENT Methode in 6 Schritten Das lineare Gleichungssystem wird wie folgt in ein Simplex-Tableau umgeformt:

Zeile 0 1 2 3

Spalte Variable ZF RS1 RS2 RS3

1 XS 300 1 1 0

2 XB 200 1 0 1

3 SU1

4 SU2

5 SU3

1 1 1

max 500 200 300

Schritt 1: Wahl der Pivotspalte Zunächst wird eine Spalte im Tableau ausgewählt, die dann die Pivotspalte darstellt. Man wählt die Spalte mit dem größten Zielfunktionskoeffizienten als Pivotspalte. Durch diese Art der Auswahl (Steepest-Unit-Ascent) kommt diejenige Nichtbasisvariable in die Basis, die pro Einheit den größten Gewinnzuwachs zulässt. Also in diesem Beispiel die Spalte xS mit 300 (vgl. Holland 2008, S. 230). Nun könnte es auch passieren, dass diese Auswahlregel nicht eindeutig ist, da mehrere Spalten gleich hohe Zielfunktionskoeffizienten haben. Schritt 2: Wahl der Pivotzeile Nachdem die Variable mit dem höchsten DB-Anstieg durch die Pivotspalte gewählt wurde, muss im nächsten Schritt untersucht werden, wie groß sie sein darf. Dabei darf keine Restriktion verletzt werden. Dazu wird im Simplex-Tableau die Zeile gewählt, die den kleinsten nicht negativen Quotienten der Elemente der rechten Seite und den Elementen der Pivotspalte hat (vgl. Runzheimer, Cleff, Schäfer, S. 32). Für dieses Beispiel betragen die Quotienten für die erste Zeile 500 / 1 = 500, für die zweite Zeile 200 / 1 = 200 und für die dritte Zeile 300 / 0 = 0. Zu beachten ist, dass eine Division durch null nicht erlaubt ist, da das Pivotelement, welches man durch die Kreuzung von Pivotspalte und Pivotzeile bekommt (vgl. Runzheimer, Cleff, Schäfer, S. 32), niemals null sein kann. Es sind also die Quotienten 500 und 200 zu vergleichen. Der kleinere Quotient bestimmt die Pivotzeile, dass dann die 200 wäre. Also ist f2 die Pivotzeile in diesem Beispiel.

8.3 DB-Rechnung bei Engpässen

409

Schritt 3: Umrechnung des Pivotelements Das Pivotelement ist das Element im Schnittpunkt von der Pivotzeile und der Pivotspalte. Dieses Element ist der Dreh- und Angelpunkt (französisch: pivot) in der Tableauumrechnung. Im Simplex-Tableau ist somit das Pivotelement die 1. Das neue Pivotelement ist der Kehrwert des alten Elements, also 1. Um die neue Pivotspalte zu bekommen wird jedes Element der Pivotspalte durch das Pivotelement mit getauschtem Vorzeichen dividiert. Die neue Pivotzeile hingegen berechnet sich aus dem alten Zeilenelement dividiert durch das Pivotelement (vgl. Runzheimer, Cleff, Schäfer, S. 32). Schritt 4: Tausch von NBV und BV Mit dem Austauschschritt wird die Basisvariable gegen die Nichtbasisvariable ausgetauscht. Durch diesen Tausch ändert sich das ganze Simplex-Tableau. Das veränderte Tableau wird dann nach den vier Rechenregeln157 berechnet (vgl. Holland, S. 231). Somit ergibt sich nach den Schritten 3 und 4 folgendes Simplex-Tableau:

Zeile 0 1 2 3

Spalte Variable Z RS1 RS2 RS3

1 XS 300 1 1 0

2 XB 200 1 0 1

3 SU1 0 1 0 0

4 SU2 0 0 1 0

5 SU3 0 0 0 1

6 0 500 200 300

Schritt 5: Umrechnung des restlichen Simplex-Tableaus nach den vier Rechenregeln Es werden in diesem Schritt die restlichen Elemente über das alte Element minus das alte Spaltenelement multipliziert mit dem neuen Zeilenelement berechnet. Hier ist auf die nachfolgenden vier Rechenregeln hinzuweisen, welche die gesamten mathematischen Formeln zur Berechnung beinhalten (vgl. Holland, S. 231). Für die letzte Spalte (rechte Seite) gilt somit: 0 – (-300 • 1) = 300

157

Auf das Kapitel Vier Rechenregeln zur Umrechnung des Simplex-Tableaus wird verwiesen

410

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

Wenn man dieses Prinzip mit allen restlichen Elementen durchführt befindet man sich am Ende der ersten Iteration. Folgendes Tableau ergibt sich daraus: Spalte Zeile 0 1 2 3

Variable ZF RS1 RS2 RS3

1

2

3

4

XS 0 0 1 0

XB 200 1 0 1

SU1 0 1 0 0

SU2 -300 -1 1 0

5

6

SU3 EV 0 -60000 0 300 0 200 1 300

Der Wert in der Zielfunktionszeile ist in der obigen Tabelle negativ. Im linearen Gleichungssystem wird auch für die Zielfunktion eine Schlupfvariable benötigt, die aus Übersichtlichkeitsgründen weggelassen wurde. Diese würde in einer extra Spalte stehen. Da die rechte Seite aus Gründen des formalen Algorithmus null sein muss, nimmt die Schlupfvariable den negativen Wert des Produktes aus Menge der Strukturvariablen und dazugehörigen Deckungsspannen an. Schritt 6: Weiter mit Schritt 1, falls keine optimale Lösung gefunden ist Da in diesem Beispiel nach der ersten Iteration noch ein positiver Zielfunktionskoeffizient vorhanden ist, wurde die Optimallösung noch nicht gefunden. Man muss nun mit Schritt 1 der Simplex-Iteration beginnen, solange bis das Tableau keinen positiven Zielfunktionskoeffizienten mehr enthält. Folgende Tableaus ergeben sich nach der zweiten und dritten Iteration:

Zeile 0 1 2 3

Spalte Variable ZF RS1 RS2 RS3

1 XS 0 0 1 0

2 XB 200 1 0 1

3 SU1 0 1 0 0

4 SU2 -300 -1 1 0

5 SU3 0 0 0 1

6 -60000 300 200 300

Zeile 0 1 2 3

Spalte Variable ZF RS1 RS2 RS3

1 XS 0 0 1 0

2 XB 0 1 0 0

3 SU1 -200 1 0 -1

4 SU2 -100 -1 1 1

5 SU3 0 0 0 1

6 EV -120000 300 200 0

8.3 DB-Rechnung bei Engpässen

411

Zeile 0 1 2 3

Spalte Variable ZF RS1 RS2 RS3

1 XS 0 0 1 0

2 XB 0 1 0 0

3 SU1 -200 1 0 -1

4 SU2 -100 -1 1 1

5 SU3 0 0 0 1

6 -120000 300 200 0

Zeile 0 1 2 3

Spalte Variable ZF RS1 RS2 RS3

1 XS 0 0 1 0

2 XB 0 1 0 0

3 SU1 -200 1 0 -1

4 SU2 -100 -1 1 1

5 SU3 0 0 0 1

6 EV -120000 300 200 0

1. Iterationsverfahren (Gauß-Verfahren) Das Iterationsverfahren beschreibt ebenfalls eine Methode zur Durchführung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung. Es werden hierbei die Verrechnungspreise für die innerbetrieblichen Leistungen bestimmt. Die Verrechnungspreise werden mit Hilfe jeder Iteration rechnerisch bis zur Erreichung des korrekten Preis verbessert (vgl. Eberlein, S. 55). Mathematische Beschreibung des Iterationsverfahrens Eine wichtige Aufgaben in der „praktischen“ Mathematik ist die Bestimmung der Lösungen einer Gleichung f(x) = 0 mit der Unbekannten x (vgl. Eberlein, S. 55). Das Iterationsverfahren, geht von einem Anfangswert x0 aus. Durch die wiederholte Anwendung einer bestimmten Rechenvorschrift werden eine Folge von Werten x0, x1, x2, …xn konstruiert, die unter bestimmten Voraussetzungen gegen die exakte Lösung konvergieren. Diese Rechenvorschrift (Iterationsvorschrift) wird in folgender Gleichungsform dargestellt: xn = F(xn-1)

(n = 1, 2, 3, …)

Wenn man den Startwert x0 in die Gleichung einsetzt bekommt man die 1. Lösung x1 = F(x0). Definiert man jetzt x1 als einen neuen (besseren) „Anfangswert“ für die Lösung, so erhält man durch Einsetzen von x1 in die Iterationsgleichung die 2. Lösung x2 = F(x1) usw. Diese Folge von Lösungen konvergiert also dann gegen die gesuchte exakte Lösung (vgl. Papula, S 406). Gauß-Verfahren (Iterationsverfahren) Das iterative Verfahren wurde nach dem deutschen Mathematiker, Astronom, Geodät und Physiker Johann Carl Friedrich Gauß, benannt (vgl. Dumington, S. 11). Das Gauß-Verfahren ist ein Algorithmus aus der linearen Algebra und ein wichtiges Verfahren, um lineare Glei-

412

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

chungssysteme zu lösen (vgl. Nimm, Stoffer, S. 1). Es wird in der Betriebswirtschaftslehre u. a. in Bereich der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung verwendet und stellt für allgemeine Gleichungssysteme das Standardlösungsverfahren dar (vgl. Eberlein, S. 55). Der Gauß-Algorithmus Der Gauß-Algorithmus macht sich den Umstand zu Nutze, dass sich die Lösung eines linearen Gleichungssystems nicht ändert, wenn das Vielfache einer Gleichung zum Vielfachen einer anderen Gleichung addiert wird, oder falls eine Gleichung des linearen Gleichungssystems mit einer Konstanten ungleich null multipliziert wird (vgl. Heinricht, S. 52). Ein Gleichungssystem mit drei Gleichungen und drei Unbekannten (x1, x2, x3) und mit der rechten Seite b (b1, b2, b3) hat die Form (vgl. Papula, S. 23): a11x1 + a12x2 + a13x3 = b1 a21x1 + a22x2 + a23x3 = b2 a31x1 + a32x2 + a33x3 = b3 Um eine bessere Übersicht zu haben, werden die Koeffizienten aus diesem Gleichungssystem in eine Matrix geschrieben:

I  a11 a12 a13  II  a 21 a 22 a 23 III  a 31 a 32 a 33

b1   b2  b3 

Abbildung 180: Matrizendarstellung eines linearen Gleichungssystems

Nun bringt man die Matrix auf Treppenform, das heißt man erzeugt durch Zeilenumformung Nullen unterhalb der Diagonalen. Diagonale der Matrix stellen die Elemente a11, a22 und a33 dar. Danach wird rückwärts eingesetzt. Hierunter versteht man, dass man die letzte (III) Zeile betrachtet. Aus dieser Zeile lässt sich mindestens eine Variable berechnen, da ja durch die Zeilenumformung in der dritten Zeile die Koeffizienten a31 und a32 den Wert null bekommen haben. Mit diesem Ergebnis geht man dann in die vorletzte Zeile, um noch eine weitere Variable zu berechnen usw., solange bis man nach Lösen der ersten Gleichung alle Variablen benennen kann. Im Folgenden werden diese Schritte näher beschrieben. Der GaußAlgorithmus verläuft demnach in quadratischen Systemen mit n Gleichungen für n Unbekannte nach folgenden Schritten (vgl. Westermann, S. 30): 1.

Wahl einer ersten Gleichung (des linearen Gleichungssystems), welche einen Koeffizienten von x1 ≠ 0 hat.

8.3 DB-Rechnung bei Engpässen 2.

413

Elimination der Variable x1 aus der restlichen Gleichung. Hierbei wird die erste Zeile mit 

a 21 multipliziert und zu der zweiten Gleichung addiert. Das Gleiche wird dann a11

mit den übrigen Zeilen gemacht. 3.

Die Vorgehensweise unter dem Punkt 2 wird solange auf das lineare Gleichungssystem angewendet, bis nur noch eine Gleichung mit der Unbekannten xn übrig bleibt.

4.

Die eliminierten Gleichungen bilden ein gestuftes System von Zeilen, aus denen sich nun die Unbekannten in der Reihenfolge xn, …, x2, x1 berechnen lassen. Erklärung anhand eines Beispiels: Für das lineare Gleichungssystem 2x1 + 4x2 + 6x3 = 4 2x1 + 2x2 + 2x3 = 4 6x1 + 6x2 + 2x3 = 0

lautet die dazugehörige Matrix wie folgt:

I  2  II  2  III  6

4

6

2

2

6

2

4   4   0 

Nun werden unterhalb der Diagonalen (2, 2, 2) mit den Zeilenumformungen Nullen erzeugt, und zwar spaltenweise von links nach rechts. Dies muss beachtet werden, da ansonsten die Nullen zerstört werden können, die man vorher erzeugt hat. Um beispielsweise aus der 2 (a21) eine 0 zu bekommen, subtrahiert man die erste Zeile von der zweiten Zeile. Man formt dann mit dieser Art und Weise die restlichen Koeffizienten um, bis diese ebenfalls den Wert 0 haben:

414

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

 2 4 6  II  2 2 2  III  6 6 2

4   4  0 

I

I   II    III  I   II    III 

2

4

6

0

2

4

6

6

2

2

4

6

0

2

4

0

6

 16

I  2  II  0   III  0

4

6

2

4

0

4

4   0   0 

3 I  III

  0    12  4

3 II  III

  0    12  4

Die letzte Zeile (III) bedeutet nun: 

-4x3 = -12

x3 = 3

Nun wird, wie bereits zuvor erwähnt, rückwärts eingesetzt, das heißt die Zeile III liefert als Ergebnis die Variable x3 = 3. Zeile II: -2x2 · -4· 3 = 0





-2x2 = 12

x2 = -6

Zeile I: 2x1 + 4·-6 + 6·3 = 4



2x1 = 10 

Damit sind alle Variablen berechnet: x1 = 5;

x2 = -6;

x3 = 3

x1 = 5

8.4 Deckungsbeitragsrechnung im Kundenmanagement

8.4

Deckungsbeitragsrechnung im Kundenmanagement

8.4.1

Ausgangsproblem

415

Kaum ein Unternehmen kann von sich behaupten, dass alle seine Kundenbeziehungen vorteilhaft sind. Vielmehr wird es fast immer Kunden geben, die im Vergleich zu ihrem Nettoumsatz einen zu großen Ressourceneinsatz erfordern, oder die aus anderen Gründen nicht erwünscht sind.158 Die Spanne reicht dabei vom Großkunden, der sich extreme Rabatte gesichert hat, bis zum Kleinkunden, dessen Aufträge nicht kostendeckend durchgeführt werden können, selbst wenn Listenpreise erzielt werden. Im Rahmen des Kundenmanagements ist es dann sinnvoll, die Beziehungen zu „schlechten“ Kunden zu überprüfen. Zunächst aber sind die Problemkandidaten zu identifizieren, was häufig eine sehr anspruchsvolle Aufgabe darstellt, weil in der Regel das Rechnungswesen eines Unternehmens die Kundendaten nicht vollständig auf Basis des Verursachungsprinzips zur Verfügung stellen kann. Teilergebnisse kann man in der Kunden-Deckungsbeitragsrechnung finden. Aber aufgrund von Zuordnungsproblemen werden teilweise pauschale Zuschlagssätze (z.B. für Vertrieb und Verwaltung) verwendet, welche die wahre Lage falsch darstellen können. Auch werden die Erfassung von Kapitalkosten und ihre Zuordnung auf Produkte und Kunden nur selten gut gelöst.

8.4.2

Finanzielle Analyse der Kundenbeziehung

Grundlagen und Definition des Kundenwertes Die Analyse der Kundenvorteilhaftigkeit basiert auf der Ermittlung des Kundenwertes, also einer Größe, die zeigt, wie wertvoll der Kunde für die Zielerreichung des Unternehmens ist. Der Kundenwert sollte für alle Kunden regelmäßig ermittelt werden. Neben dem absoluten Wert interessieren auch die Veränderung zum Wert der vorhergehenden Analyse und der Vergleich zum Planwert, wenn ein solcher vorgegeben wurde. Die Analysenotwendigkeit gilt auch für „gute“ Kunden, weil heraufziehende Probleme möglichst früh entdeckt werden sollten oder weil auch bei ihnen eine Steigerung möglich sein kann. Hinsichtlich des Kundenwertes können drei zeitliche Perspektiven unterschieden werden: a) Kundenwert in der Vergangenheit (retrospektiv) b) Kundenwert in der aktuellen Periode c) Kundenwert in der Zukunft (prospektiv) Während die historische Perspektive in a) zwar noch aus der Lernperspektive interessant sein kann (angels.: Lessons learnt), liegt der Schwerpunkt doch auf der aktuellen und zukünftigen 158

Auch eigentlich profitable Kunden müssen manchmal abgelehnt werden, wenn sie z.B. auf der Antiterrorliste stehen oder wenn die Geschäfte mit ihnen zu einem Imageverlust führen würden.

416

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

Fragestellung. Mit dem retrospektiven Kundenwert der gerade abgelaufenen Periode kann der Zweck der Wirtschaftlichkeitskontrolle und Verhaltensbeeinflussung erfüllt werden, währenddessen der zukünftige (prospektive) Kundenwert der Entscheidungsunterstützung dient. Die Unterteilung zeigt, dass die Definition des Kundenwertes zeitraumbezogen erfolgen muss. Übliche Analysezeiträume im Unternehmen sind die gerade abgelaufene Periode (Monat, Quartal oder Jahr) sowie eine zukünftige Periode (häufig Monat oder Jahr). Dazu kommt insbesondere für Entscheidungszwecke die gesamte Zukunft beginnend mit dem heutigen Tag. Im gewählten Zeitraum sind dann möglichst alle Beziehungen zwischen Unternehmen und Kunden zu erfassen und zu bewerten. Der Kunde liefert hauptsächlich folgende Beiträge (= Beiträge für das Unternehmen): a)

Nettoerlöse

b) Informationen zur Verbesserung der Leistung c)

Gewollte (bewusste) Weitergabe von Informationen. Dies kann positiv sein z.B. durch die Unterstützung bei der Neukundenwerbung (Referenzfunktion), aber auch negativ: Käufer von Montagsautos werden viele Kunden abschrecken.

d) Ungewollte Beeinflussung anderer Kunden im positiven oder negativen Sinne (sachliche Interdependenzen). Die Beiträge des Unternehmens für den Kunden sind folgende: a)

Kosten für die Ermittlung der Kundenwünsche

b) Kosten für die Produktentwicklung c)

Kosten für die Erstellung der Produkte/Services

d) Kosten für den Aufbau und die Pflege von Kundenbeziehungen Zusammengefasst werden die Größen im Kundenwert (angels.: Value of the Customer). Er ist die Summe aller monetarisierten und auf einen Zeitpunkt bezogenen Beiträge, die durch und für den Kunden ausgelöst wurden/werden.

8.4.3

Aufbau einer Kunden-Deckungsbeitragsrechnung

Da die zahlungsorientierte Ermittlung des Kundenwertes meistens sehr aufwändig ist, bedarf es eines anderen Instrumentes, mit dem erste Hinweise auf Probleme gegeben werden können. Dieses Instrument – nämlich die Kunden-Deckungsbeitragsrechnung – wird in unterschiedlichen Ausbaustufen und mit unterschiedlicher Qualität in vielen Unternehmen eingesetzt. Sie gehört in die Gruppe der Deckungsbeitragsrechnungen, wobei in diesem speziellen Fall der Kunde und nicht nur das einzelne Produkt im Mittelpunkt der Analysen steht. Für den betrachteten Zeitraum (in der DB-Rechnung meistens Monat und/oder Jahr) soll die Frage beantwortet werden, welchen Beitrag der jeweilige Kunde für die Realisierung der Unternehmensziele geleistet hat. Es ist also die Frage zu beantworten, welcher Wert für das Unternehmen zusätzlich generiert wird, dadurch dass es mit einem bestimmten Kunden Ge-

8.4 Deckungsbeitragsrechnung im Kundenmanagement

417

schäftsbeziehungen unterhält. Es kommt somit auf die Differenz der finanziellen Größen mit und ohne den jeweiligen Kunden an. Die betrachtete Größe ist der Deckungsbeitrag, welcher angibt, um wie viel die Nettoerlöse die variablen Kosten übersteigen. Wird der Fokus auf die Kunden-Deckungsbeitragsrechnung gelenkt, sind nicht nur die Kostenverursachungsgrößen Menge, Anzahl Schichten etc. zu berücksichtigen, sondern auch die kundenbezogenen Kosten. Unter letztere fallen Kosten z.B. für: 

Kundenspezifische Vertriebskosten (z.B. Außendienstbesuche)



Kundenspezifische Auftragskosten (in Produktion und Innendienst (angels.: Customer Service)



Kundenspezifische Entwicklungen (Sonderversionen, Spezialprodukte)



Kundenspezifische Events (z.B. VIP-Lounges bei Sportveranstaltungen)



Werbezuschüsse zu kundeneigenen Messen/Veranstaltungen



Bestechungsgelder (nützliche Aufwendungen) usw.

Entscheidend für die Berücksichtigung ist jeweils die positive Beantwortung der Frage, ob die Kosten ohne den Kunden wegfallen würden (Grenzkosten des Kunden). Dies ist z.B. nicht der Fall bei den Kosten der Maßnahmen für ganze Kundengruppen. Deren Kosten werden sich üblicherweise nicht ändern, wenn ein einzelner Kunde hinzukommt oder wegfällt. Das gleiche Prinzip gilt für die Nettoumsätze, wobei deren Abgrenzung meistens einfach ist. Wenn alle Zuordnungen (möglichst) korrekt durchgeführt wurden, erhält das Unternehmen für jeden seiner Kunden einen Kunden-Deckungsbeitrag, der angibt, ob die Geschäftsbeziehung in der betrachteten Periode vorteilhaft war (retrospektiv) bzw. sein wird (prospektiv). Wann immer der Kunden-Deckungsbeitrag negativ oder gering ist159, muss die Kundenbeziehung näher untersucht werden. Besonders in fixkostenintensiven (strukturkostenintensiven) Branchen empfiehlt es sich, die noch nicht abgezogenen Fixkosten durch Einsatz von Verteilungsschlüsseln abzuziehen und damit ein anteiliges Betriebsergebnis pro Kunde zu ermitteln. Diese Fixkosten fallen zwar nicht weg, wenn ein Kunde abwandert oder nicht mehr bedient wird, aber langfristig kann das Unternehmen nur überleben, wenn alle Fixkosten gedeckt werden. Denn selbst wenn ein Unternehmen mit allen seinen Kunden positive Deckungsbeiträge erwirtschaftet, kann das Unternehmen aufgrund nicht direkt zuordbarer Fixkosten rote Zahlen schreiben. Die Ermittlung des anteiligen Betriebsergebnisses pro Kunde ist also sinnvoll, solange man es nicht als Basis für kurzfristige Entscheidungen nimmt.

159

Bei der Identifikation DB-schwacher Produkte helfen teilweise relative Kennziffern, indem z.B. der DB ins Verhältnis gesetzt wird zum Nettoumsatz. (DB-Marge). Diese kritische DB-Marge muss deutlich positiv sein, weil einige Fixkosten noch nicht abgezogen sind. Wird dann diese kritische DB-Marge unterschritten, so ist ebenfalls eine genaue Analyse angebracht.

418

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

Diese Standardauswertungen der Kunden-Deckungsbeitragsrechnung bzw. der anteiligen Betriebsergebnisrechnungen liefern somit eine Liste der Problemkandidaten, deren exakte Analyse dann erfolgen kann und muss. Beispiel zu einer Kunden-Deckungsbeitragsrechnung Die bisher getroffenen Aussagen zur Kunden-Deckungsbeitragsrechnung sollen nun an einem Beispiel verdeutlicht werden. In der betrieblichen Praxis ist der Aufbau einer Kunden-Deckungsbeitragsrechnung sehr anspruchsvoll, weil Informationen aus unterschiedlichen EDV-Systemen bzw. Modulen einfließen müssen. Selbst wenn eine einheitliche Software verwandt wird, müssen die Informationen aus unterschiedlichen Modulen einfließen, in SAP® ERP® aus SD, CRM, FI, MM. Wird der Aufwand für eine Information zu groß, kann man sich zumindest übergangsweise damit behelfen, Schätzwerte einzugeben. Insbesondere bei den Finanzierungskosten dürfte dies eine vernünftige Lösung darstellen. Die Kunden-Deckungsbeitragsrechnung wird mehrstufig aufgebaut. Einige Elemente können aus der üblichen Produkt-Deckungsbeitragsrechnung übernommen werden. Wichtig ist dabei, dass die Nettoumsätze kundenspezifisch erfasst werden. Wie oben dargestellt werden im ersten Schritt die Erlösschmälerungen der drei Rabattgruppen abgezogen. Das Ergebnis ist der Nettopreis, der in Euro pro Mengeneinheit gemessen wird und durchschnittlich in der Mitte der betrachteten Periode anfällt (Eine tagesgenaue Erfassung wäre in den meisten Fällen wegen des Aufwandes nicht gerechtfertigt). Frühestens auf dieser Ebene ist ein erster Vergleich der Kunden möglich. Denn die Praxis zeigt, dass die Rabattstrukturen je nach Kunde sehr stark variieren können. Eine zusätzliche Schwierigkeit liegt darin, dass teilweise auch Festbeträge (z. B. Listungsgelder, Neueröffnungsprämien, Werbekostenzuschüsse) bezahlt werden, deren Wirkung auf den Nettopreis erst dann genau ermittelt werden kann, wenn die endgültige Absatzmenge feststeht. Hier muss das Controlling mit Absatzschätzungen eine möglichst gute Annäherung versuchen.

8.4 Deckungsbeitragsrechnung im Kundenmanagement Kunde Auftrag A1 Produkt Dim P1 P2 Listenpreis (je Kunde) €/ME 20 22 - Rab in der Rechnung €/ME 2 3 Rechnungspreis €/ME 18 19 - Rab an der Rechnung€/ME 2 2 - Rückvergütungen uä €/ME 3 3 - Kapitalkosten Ford. €/ME 1 1 Nettopreis €/ME 12 13 - mengenvar. K * in Produktion €/ME 3 4 * Grüner Punkt €/ME 1 1 * Gewichtsanteil Fra. €/ME 1 1 * v. Kommissionierung€/ME 2 1 Deckungsspanne €/ME 5 6 Anteil vom Nettopreis % 42 46 Menge der AuftragsposME/AP 3 4 DB1 (mengenvar) €/AP 15 24 - chargenspez. K €/AP 3 4 - schichtspez. K €/AP 1 1 DB2 (produktionsvar) €/AP 11 19 DB-Summe der AP €/A 36 - auftragsvariable K * Auftragsrabatte €/A 2 * Vertrieb €/A 9 * Innendienst €/A 2 * Kommissionierung €/A 2 * Fracht €/A 10 * Accounting €/A 1 DB3 (auftragsvariabel) €/A 10 DB-Summe der Auftr. €/Ku - kundenspez. K €/Ku DB4 (kundenbez.) €/Ku Ant Strukturk. vom UN 11% Ant Kundenergebnis €/Ku €/AP Euros pro Auftragsposition

P3 26 4 22 3 4 1 14 5 1 1 3 4 29 3 12 5 1 6

419

Gut und Günstig A2 P1 P2 P3 20 22 26 2 3 4 18 19 22 2 2 3 3 3 4 1 1 1 12 13 14 3 1 1 2 5 42 0 0 0 0 0

€/A

4 1 1 1 6 46 2 12 4 1 7 7

5 1 1 3 4 29 0 0 0 0 0

P1 20 2 18 2 3 1 12

A3 P2 22 3 19 2 3 1 13

3 1 1 2 5 42 5 25 3 1 21

4 1 1 1 6 46 6 36 4 1 31 74

1 5 1 1 8 1 -10 40 20 20 43 -23 Euros pro Auftrag

5 14 1 1 12 1 40

P3 26 4 22 3 4 1 14 5 1 1 3 4 29 7 28 5 1 22

Abbildung 181: Beispiel für eine Kundenergebnisrechnung

Das negative anteilige Kundenergebnis von -23 zeigt, dass die Kundenbeziehung verbessert werden muss. Kurzfristig bringt sie zwar einen Ergebnisbeitrag, da ein positiver Deckungsbeitrag 4 von 20 € mit dem Kunden erwirtschaftet wird, aber langfristig sind Verbesserungen notwendig. Analyse der Problemursachen Wenn die Deckungsbeitragsrechnung – möglichst auf Basis einer Standardkostenrechnung – die Problemkandidaten herauskristallisiert hat, kann die Analyse der Problemursachen beginnen. Grundsätzlich kann unterschieden werden, ob die erzielten Nettoumsätze (Beiträge

420

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

des Kunden) zu gering sind oder ob die Kosten für die Leistungserstellung im Unternehmen (Ressourceneinsatz) zu hoch sind. Häufig muss auch eine Kombination der Probleme analysiert werden. Probleme auf der Preisseite Voraussetzung für eine Analyse von Preisproblemen ist die exakte Erfassung der Nettopreise wie es in Abschnitt 3.7 beschrieben ist. Während die Problemanalyse mit der Deckungsbeitragsrechnung meistens vergangenheitsbezogen ist, sollte in diesem Analyseschritt der zukünftig zu erwartende Nettopreis abgeschätzt werden. Einmaleffekte aus der Vergangenheit (Reklamationen, Einführungsrabatte, Sonderzahlungen etc.) können damit eliminiert werden.160 Liegen die erwarteten Nettopreise dann immer noch niedriger als für vergleichbare Kunden, müssen die Möglichkeiten einer Preiserhöhung geprüft werden. In Abhängigkeit der Preiselastizitäten kann dann eine Verbesserung des Betriebsergebnisses erzielt werden, wenn der Mengenrückgang nicht zu groß ist.161 Eingerechnet werden muss dabei die Möglichkeit, dass das Unternehmen Kunden oder Absatzmengen verliert. Probleme auf der Kostenseite Die zu geringen Deckungsbeiträge können auch auf zu hohe Kosten der Leistungserstellung für einen speziellen Kunden zurückzuführen sein. Gerade bei kleineren Kunden findet man teilweise hohe kundenspezifische Kosten aufgrund geringer Bestellmengen. Häufig sind Zusatzrechnungen notwendig, weil die vorherrschende Zuschlagskalkulation viele Fixkosten über pauschale Zuschlagsätze auf die Kostenträger verteilt. In einigen Fällen sind es auftragsspezifische Kosten, die bei jedem Auftrag bzw. jeder Charge anfallen (vgl. Prozesskostenrechnung). Werden die Produkte beim Kunden angeliefert, entstehen bei Kleinaufträgen zusätzlich hohe anteilige Kommissionier- und Frachtkosten. Auch hier sind Standardkosten in Form von Prozesskostensätzen anstelle von prozentualen Zuschlagssätzen eine gute Lösung, wenn sie die Kosten in Abhängigkeit von Gewicht und Entfernung abbilden. In vielen Unternehmen wird hingegen pauschal mit Kostensätzen pro Kilogramm oder sogar mit Prozentsätzen vom Umsatz gearbeitet. Damit bleiben dann viele Probleme unentdeckt. Kombinierte Probleme Häufig ist eine einseitige Problemzuordnung nicht sinnvoll, weil Nettopreis und Kosten gleichzeitig betrachtet werden müssen. Erlösschmälerungen dürfen eben nur dann gewährt werden, wenn dem ein Zusatznutzen im Unternehmen oder eine Kostenreduktion gegenübersteht. So sind maßvolle Mengenrabatte häufig zu rechtfertigen, weil zwar der Nettopreis sinkt, aber auf der anderen Seite auch die Kosten z. B. für Material, Umrüstungen, Chargen,

160

Die betriebliche Praxis zeigt allerdings, dass auch in der Zukunft Erlösschmälerungen auftreten werden, die in der Zentrale lange Zeit nicht bekannt waren (etwa aufgrund mündlicher Zusagen).

161

Eine Preissenkung dürfte nur dann zu einer Verbesserung des DB führen, wenn der Mengenzuwachs sehr hoch wäre. Dabei wäre aber noch der Einfluss auf andere Kunden zu beachten. Zu große Preisabstände zwischen den Kunden sind gefährlich und führen regelmäßig zu hohen Nachforderungen der schlechter behandelten Kunden, wenn die Preisdifferenz z.B. durch einen Einkäuferwechsel bekannt wird.

8.5 Leistungserfassung bei Güterbündeln (Gemeinleistungen)

421

Aufträge, Fracht usw. sinken. Ähnlich sieht es bei Referenzprojekten aus. Die eigentlich unbefriedigenden Nettoerlöse relativieren sich, wenn aus dem Projekt zukünftige Deckungsbeiträge entstehen können. Wenn solche Hintergründe für die schlechten Deckungsbeiträge bzw. schwachen anteiligen Betriebsergebnisse einiger Kunden erkannt werden, können die Kunden bis zur nächsten Prüfung von der Liste der „schlechten“ Kunden auf eine Beobachtungsliste gesetzt werden. Verbesserungsmaßnahmen Nach der Analyse der Problemursachen muss versucht werden, die Geschäftsbeziehung mit dem Kunden möglichst vorteilhaft zu gestalten. Einfache Fälle liegen vor, wenn bei zu niedrigen Nettopreisen Preiserhöhungen ohne weitere Folgen möglich sind oder wenn bisher nicht durchgeführte Kostenreduktionen möglich sind. In der Regel wird der Kunde – insbesondere wenn es sich um einen Großkunden handelt – zäh um seinen Vorteil kämpfen und mit Abwanderung drohen. Jetzt sind intelligente Maßnahmen gefragt, welche die finanziellen Ergebnisse der Kundenbeziehung verbessern, ohne dass der Kunde wesentliche Einbußen in Kauf nehmen muss. Es können die Verfahren der Wertanalyse (angels.: Value-Engineering) eingesetzt werden, die in 2 Gruppen zerfallen. Einmal kann die Leistung des Unternehmens erhöht werden, so dass höhere Nettopreise verlangt werden können, wobei die Produktionskosten nur gering steigen. Andererseits können teure Elemente des Produktes entfernt werden, wenn diese für den Kunden nicht so wichtig sind. Für die Beurteilung der Vorteilhaftigkeit reicht häufig die positive Beantwortung der Frage, ob die Deckungsbeiträge unter Einbezug der Kosten der Maßnahmen steigen.

8.5

Leistungserfassung bei Güterbündeln (Gemeinleistungen)

Unternehmen verkaufen ihre Produkte nicht nur isoliert, sondern teilweise auch in Bündeln, um den Kunden eine umfassende Problemlösung anbieten zu können. Es handelt sich somit um eine absatzorientierte Zusammenfassung von Einzelprodukten wie man sie z. B. bei einer Pauschalreise findet, in der neben dem Flug, dem Transfer und dem Hotel häufig auch weitere Leistungsbestandteile wie Verpflegung, Getränke, Spa, Ausflüge, Sportarten usw. enthalten sind. Leistungen aus mehreren Produkten werden auch als Gemeinleistungen bezeichnet (vgl. z. B. J. Stelling S. 209) oder wenn sie mit Verkaufspreisen bewertet werden können als Gemeinerlöse (vgl. z. B. Ewert/Wagenhofer, S. 675 ff.). Auf der Ebene des gesamten Güterbündels können die üblichen Verfahren der Kosten– und Leistungsrechnung (KLR) angewendet werden, also insbesondere die wichtige Deckungsbeitragsrechnung. Viel schwieriger wird es, die Wirtschaftlichkeit einer Teilleistung zu ermitteln, da ihr Preis im Gesamtpreis untergegangen ist. Dies kann auf einen einzigen Gesamtpreis zurückzuführen sein oder da-

422

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

rauf, dass für mehrere Teilleistungen Gesamt-Nachlässe gewährt werden, die nicht nach dem Verursachungsprinzip zugeordnet werden können (Hoitsch/Lingnau, S. 229 ff.) Die Kosten der Teilleistungen können hingegen häufig mit den üblichen Verfahren bestimmt werden. Um die Teilleistungen richtig managen zu können, ist es jedoch in vielen Fällen erforderlich, Teilpreise zuzuordnen, welche aus dem Gesamtnettopreis abzuleiten sind. Erst nach der Ermittlung der Teilpreise können z. B. für das Teilprodukt Hotel die Umsätze, Deckungsspannen und anteilige Gewinne ermittelt werden.

8.5.1

Gemeinleistungen vs. Kuppelproduktion

Die Gemeinleistungen sind abzugrenzen gegenüber der produktionsbedingten Kuppelproduktion, bei der mehrere Produkte zwangsläufig produziert werden, die aber meistens einzeln vermarktet werden. In der Raffinerie entstehen bei der Produktion von Benzin auch Dieselvorprodukte, Schweröl, Teer usw. Bei der Gemeinleistung hingegen können die Teilleistungen weitgehend unabhängig voneinander produziert werden, sind aber durch die Entscheidung des Unternehmens für den Kunden in ein Paket eingebunden. Die folgende Abbildung soll die Unterschiede auch anhand von Beispielen aufzeigen:

Produktionsseitige Kopplung nein Absatz-

nein

ohne Verbindung in

ja Kuppelproduktion

Markt und Produktion seitige (freiwillige)

Bündelung

ja

Einzelprodukt

Raffinerieprodukte

Vermarktung von

Kuppelproduktion

Güterbündeln

plus Absatzbündel

Pauschalreise

Schweinehälfte

Abbildung 182: Absatz und produktionsseitige Güterbündelung

Der Standardfall der Produkte, die einzeln hergestellt und vertrieben werden, ist im linken oberen Feld dargestellt. Hier entstehen keine Zuordnungsprobleme, weder in der Kostennoch in der Leistungsrechnung. Im Falle von nur produktionsbedingten Kopplungen (rechtes oberes Feld) wie z. B. bei der Verarbeitung von Rohöl in Raffinerien müssen die jeweiligen Güterbündel produziert werden, auch wenn eigentlich nur ein Teilprodukt, z. B. Benzin, gewünscht wird. Bei der Produktion von Orangensaftkonzentrat fallen zusätzlich noch Aromen, Fruchtreste, Öl und Schalen an. Um konkurrenzfähig zu sein, muss für jedes Teilprodukt eine erfolgreiche Ver-

8.5 Leistungserfassung bei Güterbündeln (Gemeinleistungen)

423

marktung gelingen. Die Verfahren zur Ermittlung der Kosten sind die Restwertmethode, die ein Hauptprodukt voraussetzt, und die Äquivalenzziffernmethode (vgl. zu den Verfahren mit ihren Problemen Punkt 7.3.3). Letztendlich bleibt die Aufteilung der Kosten allerdings hinsichtlich des Verursachungsprinzips unbefriedigend, so dass für wichtige Entscheidungen das gesamte Güterbündel betrachtet werden muss. Auf der Absatzseite ist das Problem weniger komplex, weil die Kopplung nicht zwangsläufig ist, mithin die Produkte häufig auch einzeln vermarktet werden können. Damit existieren für die Einzelprodukte häufig auch Marktpreise, die für eine erste Orientierung geeignet sind. Die Kombination von absatz- und produktionsseitigen Verbunden sind eher selten. Man kann sie aber z. B. bei Schlachtereien finden, wenn ganze zerlegte Schweine verkauft werden. Der Produktionsverbund ist dabei nicht auflösbar – wenn ich ein Kotelett haben will, fallen zwangsläufig auch Schnitzel, Schinken, usw. an. Die Absatzseite ist jedoch auf marktbezogene Entscheidungen zurückzuführen. Ein Grund für das Gesamtangebot könnte sein, dass so weniger beliebte Fleischteile gleich mitverkauft werden können, die ansonsten keine oder nur wenig preisbereite Abnehmer finden würden. In der Airline Industrie stellt jeder Flug eine Kuppelproduktion dar, wenn gleichzeitig Fracht und Passagiere (hier ev. noch eine kurzfristig nicht änderbare Aufteilung in Economy und Business Sitze) transportiert werden. Wenn der Flug dann noch nur ein Teilstück der gesamten Strecke einiger Passagiere darstellt, gibt es auch für diesen Fall produktions- und absatzseitige Verbunde. Im Mittelpunkt dieser Ausführungen steht das linke untere Feld, also die Frage, wie es der Kosten- und Leistungsrechnung gelingen kann, aus einem Güterbündel die betriebswirtschaftlich sinnvollen Werte für die Einzelprodukte abzuleiten.

8.5.2

Aufteilungsmöglichkeiten

Anforderungen und Voraussetzungen Das Wiederaufschnüren der absatzorientierten Bündelung ist aus mehreren Gründen notwendig. Einmal muss untersucht werden, ob der Preis des Einzelprodukts positive Deckungsspannen aufweist und hoffentlich auch ein positives anteiliges Betriebsergebnis (Erstes Hauptziel der KLR: Wirtschaftlichkeitskontrolle/Verhaltenssteuerung). Wenn das nicht der Fall ist, sollten sofort Verbesserungsmaßnahmen gestartet werden. Zum anderen muss immer wieder entschieden werden, welche Produkte in die Bündel eingehen sollen. Ggf. kann auch über einen (partiellen) Fremdbezug anstelle von Eigenfertigung (angels. Make or Buy) nachgedacht werden. Dazu ist es natürlich auch nötig, den anteiligen Preis der Produkte zu kennen (Zweites Hauptziel der KLR: Entscheidungsunterstützung). Ausgangspunkt für die Analysen ist der Gesamtpreis des Güterbündels. Leider gibt es bei seiner Ermittlung einige Probleme, die erst beseitigt werden müssen, bevor die Kalkulationen sinnvoll angewendet werden können (vgl. Hoberg (2004b), S. 347–353). Zunächst ist festzuhalten, dass es den einen Preis nicht gibt. Im Unternehmensalltag finden sich zahlreiche unterschiedliche Preise. Die Spanne reicht vom Listenpreis über Rechnungspreise zu den verschiedenen Formen der Nettopreise. Wirtschaftlich relevant ist hauptsäch-

424

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

lich der Preis nach Abzug aller Rabatte möglichst inklusive des Effektes der Zahlungsziele. Denn nur dieser Betrag steht dem Unternehmen zur Verfügung. Zu seiner Ermittlung sind viele Rabatte/Erlösschmälerungen zu beachten, die in folgenden drei Gruppen eingeteilt werden können: 1. Rabatte/Erlösschmälerungen anlässlich der Rechnungsstellung 2. Rabatte/Erlösschmälerungen bei der Bezahlung und 3. am Ende einer Periode z. B. in der Form von Rückvergütungen, Handelsförderung, Listungsgebühren etc. Dazu kommen als vierte Korrekturkomponente die finanziellen Effekte von Zahlungszielen oder Zahlungsplänen (für Investitionsgüter). Hier sind kalkulatorische Zinsen zu berücksichtigen, um die Produkte und Kunden vergleichbar zu machen. Ohne Berücksichtigung dieser Rabatte und Zahlungsziele besteht die Gefahr, dass Vergleiche zwischen Produkten (auch Regionen, Kunden, Vertriebskanälen) zu falschen Ergebnissen führen. Nicht immer treffen alle 3 Rabattklassen plus die Zahlungsziele auf das einzelne Produkt zu. Es kann sein, dass ein Unternehmen z. B. für eine ganze Produktgruppe zunächst einmal ein Eintrittsgeld (Listungsgebühren) bezahlen muss, bevor es auch nur ein Produkt verkauft hat. Diese negative Komponente sei als Gemein-Erlösschmälerung bezeichnet. Der bei Hoitsch/Lingnau (S. 276) zu findende Ausdruck Gemeinerlöse passt für diesen Fall nicht, da es sich ja um negative Erlöselemente handelt. Insgesamt kann festgehalten werden, dass vom Nettopreis des gesamten Güterbündels nach Abzug aller Rabatte auszugehen ist. Dieser Nettopreis wird dann im nächsten Schritt sinnvoll auf die einzelnen Elemente des Güterbündels aufgeteilt.

8.5.3

Güterbündel mit gleichen Einzelprodukten

Häufig versuchen Unternehmen, mit Mehrstückverpackungen ihren Erfolg zu erhöhen. In der Getränkebranche können die Sixpacks als häufiges Beispiel angeführt werden, bei denen 6 gleiche Einzelprodukte – z. B. Dosen oder Flaschen – zu einer Mehrstückverpackung kombiniert werden. Üblicherweise wird diese Mehrstückverpackung zu einem geringen Literpreis verkauft, obwohl sie in der Herstellung meistens höhere Kosten verursacht. Eine Vorteilhaftigkeit kann dann nur für den Fall erreicht werden, dass die Absatzmengen stark steigen. Das folgende durchkalkulierte Beispiel möge dies verdeutlichen. Verglichen werden Mehrstückverpackungen mit und ohne Preis- und Mengenänderungen. Die häufig auftretenden zusätzlichen Kosten der Mehrstückverpackung z. B. für eine Kunststofffolie mit Griff oder einen Karton sind berücksichtigt. Für die Fixkosten wird wie üblich angenommen, dass sie in der betrachteten Periode nicht entscheidungsrelevant sind, weil sie kurzfristig nicht abbaubar sind. Insofern können die Deckungsbeiträge der betrachteten Periode als richtige Zielgröße verwendet werden. Allerdings dürfen in einem zweiten Schritt langfristigere Aspekte wie Marktanteile und Kundenbindungen nicht vernachlässigt werden.

8.5 Leistungserfassung bei Güterbündeln (Gemeinleistungen) Einheit

Einzelverkauf

425

Sixpack 1

Sixpack 2

Sixpack 3

Preisänderung

nein

nein

ja

ja

Mengenänderung

nein

nein

nein

ja

Anzahl Einzelprodukte Ladenverkaufspreis

€/VE

Mehrwertsteuer Verkaufspreis ohne MwSt

19% €/VE

Handelsmarge

25%

1

6

6

6

0,39

2,34

1,99

1,99

0,0623

0,3736

0,3177

0,3177

0,3277

1,9664

1,6723

1,6723

0,0523

0,3140

0,2670

0,2670

Preis Lieferant

€/VE

0,2754

1,6524

1,4053

1,4053

Einzelpreis Lieferant

€/ME

0,2754

0,2754

0,2342

0,2342

Variable Stückkosten

€/ME

0,2000

0,2000

0,2000

0,2000

Deckungsspanne 1

€/ME

0,0754

0,0754

0,0342

0,0342

Zusatzkosten Mehrstückv.

€/VE

0,0000

0,0200

0,0200

0,0200

Deckungsspanne 2

€/ME

0,0754

0,0721

0,0309

0,0309

10,00

10,00

10,00

15,00

754

721

309

463

10,00

10,46

24,42

24,42

0,0%

4,6%

144,2%

144,2%

Absatzmenge

MioME/Pe

Deckungsbeitrag 2

T€/Pe

Notwendige Menge

MioME/Pe

Mengensteigerung in %

€/VE

Euro pro Verkaufseinheit (Einzelprodukt bzw. Sixpack)

€/ME

Euro pro Mengeneinheit des Einzelprodukts

MioME/Pe

Millionen Mengeneinheiten in der betrachteten Periode

Sixpack 1

Sechserpackung ohne Preis- und Mengenänderung

Sixpack 2

Sechserpackung mit Preis- aber ohne Mengenänderung

Sixpack 3

Sechserpackung mit Preis- und Mengenänderung

Abbildung 183: Deckungsbeitragsfolgen von Mehrstückverpackungen

Die Deckungsspanne wird durch die zusätzlichen Kosten einer Mehrstückverpackung reduziert, so dass sich die Deckungsbeiträge reduzieren, auch wenn die Einzelpreise von 39 Cents pro Flasche konstant gehalten werden können (Fall Sixpack 1). Statt 7,54 Cents pro Flasche beträgt die Deckungsspanne 2 nur noch 7,54 – 2/6 = 7,21 Cents pro Flasche. Realistischerweise muss aber berücksichtigt werden, dass eine Preissenkung notwendig ist, um der Verbrauchererwartung an eine große Verpackung zu entsprechen. Dies ist in den Fällen Sixpack 2 und Sixpack 3 umgesetzt. Damit vergrößert sich im ersten Schritt die Deckungsbeitragslücke. Nur bei hohen Absatzsteigerungen kann das ursprüngliche Deckungsbeitragsniveau von 754 T€ in der betrachteten Periode wieder erreicht werden. In der vorletzten Zeile ist angegeben, welche Mengen erreicht werden müssen, damit der Deckungsbeitrag 2 des Einzelverkaufs von 754 T€ unverändert bleibt. In der letzten Zeile ist die kritische Mengensteigerung mit 144% ermittelt. Durch die Mehrstückverpackung müssen sich die Mengen also mehr als verdoppeln lassen, wenn kein Verlust gemacht werden soll.

426

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

In einem weiteren Schritt wäre zu untersuchen, welche weiteren zusätzlichen Kosten die Mehrstückverpackung erfordern würde. Hier ist insb. an zusätzliche Werbung und auch an Listungskosten für den Handel zu denken. Diese Unterstützungsgelder werden vom Handel als eine Art Eintrittsgeld gefordert, wann immer ein neues Produkt (SKU) eingeführt wird. Die Aufteilung des Gesamterlöses auf die einzelnen Produkte ist bei identischen Mehrstückverpackungen meist nicht problematisch. Der Nettopreis pro Einzelprodukt kann durch einfache Division des Gesamtnettopreises durch die Anzahl der Einzelprodukte ermittelt werden. Die Deckungsspanne 2 ergibt sich dann nach Abzug der variablen Stückkosten, wobei die anteiligen zusätzlichen Verpackungskosten berücksichtigt werden müssen. Alternativ könnte man die Zusatzumsatzmethode (Incremental Revenue, besser Incremental Contribution) wählen, mit der die Mengen, welche über die Einzelmenge hinausgehen, nur noch mit ihrem Zusatzeffekt bewertet werden (Vgl. Horngren/Datar/Rajan, S. 584 ff.). Dann würde vom Gesamtdeckungsbeitrag von 6 * 7,21 = 43,26 Cents pro Sixpack die Einzeldeckungsspanne von 7,54 Cents pro ME abgezogen, was dann einen Restdeckungsbeitrag von 35,72 Cents pro „Fivepack“ ergibt oder nur noch 7,14 Cents pro zusätzlich verkaufter Flasche. Wenn der durchschnittliche Kunde dagegen normalerweise 4 Einzelflaschen gekauft hätte, dann wären der zusätzlichen Deckungsbeitrag der beiden Mehrflaschen von 43,26 – 4 * 7,54 = 13,08 Cents durch die 2 zusätzlichen Flaschen zu teilen. Dies ergäbe dann eine Deckungsspanne 2 von 6,54 Cents pro Zusatzflasche. Die Deckungsspannen brechen natürlich ein, wenn berücksichtigt wird, dass der Sixpack wohl günstiger verkauft werden muss. In diesem Fall erhält man für die 5 zusätzlichen Flaschen nur noch einen Deckungsbeitrag von 11 Cents bzw. 2,2 Cents pro Flasche. Der zusätzliche Deckungsbeitrag der 2 Flaschen ist hingegen schon negativ. Dies stellt eine wertvolle Info für die Produktpolitik dar. Auf Basis dieser Deckungsspannen 2 können betriebswirtschaftlichen Analysen durchgeführt werden und Entscheidungen vorbereitet werden.

8.5.4

Güterbündel mit ähnlichen Einzelprodukten

Nun soll der Fall betrachtet werden, dass das Güterbündel aus ähnlichen Einzelprodukten besteht. Als Beispiel sei eine Zehnerpackung genannt, deren Einzelprodukte äußerlich gleich sind, aber z. B. unterschiedlichen Geschmacksrichtungen aufweisen. So kann eine Zehnerpackung Joghurts auch 10 unterschiedliche Sorten haben. Auch die Mehrstückpackungen in der Tiernahrung zeichnen sich häufig durch eine Mischung von unterschiedlichen Sorten aus. Produktionstechnisch ist hier noch zusätzlich zu differenzieren nach der Vorgehensweise in der Fertigung: a)

Die unterschiedlichen Sorten werden gleichzeitig produziert und dann zur Mehrstückverpackung zusammengeführt (Beispiel Joghurt-Mehrstückverpackungen).

b) Die einzelnen Sorten werden zunächst einzeln produziert und dann in einem späteren Arbeitsgang zusammengeführt.

8.5 Leistungserfassung bei Güterbündeln (Gemeinleistungen)

427

Beide Verfahren haben jeweils Nachteile. Für a) werden sehr große Maschinen benötigt, die zudem in der Lage sein müssen, unterschiedliche Produkte füllen zu können. Dies erfordert hohe Investitionen und komplizierte Produktionen. Bei b) können zwar einfachere Produktionen gefahren werden, dafür müssen aber später die Paletten wieder auseinandergenommen werden und eine Kommissionierung muss erfolgen. Die Kalkulation erfolgt ähnlich wie im Punkt 3.2 bei den identischen Einzelprodukten oder wieder durch die Zusatzdeckungsbeiträge (Incremental Contribution). Dazu müsste allerdings ermittelt werden können, welche der Sorten der Kunde auch ohne die Mehrstückverpackung gekauft hätte. Dies wird jedoch von Kundengruppe zu Kundengruppe unterschiedlich sein. Ein Ergebnis könnte sein, dass der Kunde üblicherweise 7 der beliebtesten Geschmacksrichtungen gekauft hätte. Der Zusatzeffekt läge dann im Verkauf von jeweils 3 Stück der Nebensorten. Auf diese müssten dann die zusätzlichen Kosten der Mehrstückverpackung zugeordnet werden. Die zusätzlichen Absatzmengen müssen somit die höheren Produktionskosten überkompensieren und ggf. auch zusätzliche Rabatte aller Art ausgleichen. Es darf bezweifelt werden, dass die Kalkulationen häufig aufgehen, zumal die Praxis zeigt, dass jede Handelskette andere Kombinationen wünscht, was häufig zu einer Explosion der SKU’s (Stock Keeping Units) beim Lieferanten führt. Dies ist deswegen besonders „heimtückisch“, weil die dadurch verursachten Kosten meistens in den Gemeinkosten untergehen. Im ersten Schritt kann man sich damit behelfen, dass man diese zusätzlichen Kosten grob schätzt, damit sich die Verzerrung zumindest in der Kalkulation und in der Deckungsbeitragsrechnung in Grenzen hält. Empfehlenswert wäre das Einholen eines Kommissionierungsangebotes eines externen Dienstleisters. Damit gäbe es dann Marktpreise für die Zusatzkosten.

8.5.5

Güterbündel mit unterschiedlichen Einzelprodukten

Die höchsten Anforderungen an den Controller stellen Güterbündel, die aus sehr verschiedenen Einzelprodukten (Sets) bestehen. Als Beispiel sei wieder die Pauschalreise genannt, die neben Flug, Transfer und Hotel auch noch weitere Leistungen wie Verpflegung, Ausflüge usw. enthalten kann. Auch ansonsten sind Sets beim Verbraucher sehr beliebt, weil damit eine (hoffentlich) komplette Lösung angeboten wird. Genauso sind Transportleistungen zu sehen, die aus mehreren Teilstrecken bestehen. Auch der Grundkasten bei Spielzeugeisenbahnen/Baukästen oder die Grillausstattung mit Grill, Besteck, Handschuhen, Anzünder etc. gehören dazu. Eine Unterscheidung kann danach erfolgen, ob die Einzelteile auch getrennt angeboten werden, somit einzelne Marktpreise vorliegen oder ob komplementäre Teilprodukte nur für die Kombi-Packung eingesetzt werden. Wenn absatzmarktorientierte Preise vorhanden sind, so sollten diese als Basis dienen, weil sie dann am besten den Wert aus Kundensicht abbilden. Insbesondere wenn die Produkte auch einzeln erhältlich sind, zeigt ihr Nettoverkaufspreis, was andere Kunden dafür bereit sind zu zahlen. Damit ist zwar noch nicht exakt die Preisbereitschaft des Set-Käufers ermittelt, aber wohl in vielen Fällen die bestmögliche Näherung. Ggf. kann man überlegen, ob über Befragungen genauere Informationen generiert werden sollen.

428

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

Im Weiteren ist zu unterscheiden, ob der Nettopreis der Leistungsbündel höher oder niedriger liegt als die Summe der Einzelpreise. Ein Zuschlag lässt sich ggf. durchsetzen, wenn der Kunde in der Zusammenstellung einen zusätzlichen Wert sieht und dadurch eigenen finanziellen und/oder zeitlichen Aufwand spart (Komplettlösung). Ein weiteres Beispiel dürfte in dem Flughafentransfer bei einer Pauschalreise liegen. Nur wenige Kunden wären bereit, den Transfer selbst zu organisieren, selbst wenn sie mit öffentlichen Verkehrsmitteln deutlich geringere Kosten hätten. Viel häufiger dürften aber die Kunden erwarten, dass das Leistungsbündel einen geringeren Nettopreis aufweist (auch wenn zusätzliche Kosten für die Bündelung anfallen). In beiden Fällen muss der Aufschlag bzw. der Abschlag auf die Summe der Einzelpreise verteilt werden auf die Nettopreise der Einzelprodukte. Vor diesem Hintergrund sollen einige Verfahren besprochen werden, mit denen eine solche Verteilung des Gesamtnettopreises auf die einzelnen Komponenten möglich ist.

8.5.6

Restwertmethode (Ein Hauptprodukt)

Wenn es sich um ein Hauptprodukt handelt, das um eher unbedeutende andere Produkte ergänzt wird, so kann überlegt werden, ob die Restwertmethode (auch Subtraktionsverfahren genannt) aus der Kuppelproduktion eingesetzt werden kann. Ein Beispiel wäre ein Werbegeschenk, das zur Verkaufsförderung eingesetzt wird. Der Nettoverkaufspreis des Sets würde somit um die Kosten der Nebenprodukte bereinigt. Wenn sogar Marktwerte für die Zugaben vorliegen, so sollten sie von dem Gesamtpreis abgezogen werden, um zum Nettopreis des Hauptproduktes zu gelangen. Alternativ könnten die Kosten des Werbegeschenkes auch als zusätzliche Kosten des Hauptproduktes eingestuft werden. Damit würde aber der Nettoumsatz zu hoch ausgewiesen. Erst auf der Ebene der Deckungsspanne, also nach Abzug der Produktkosten, wären die Daten wieder vergleichbar. Als Problem ist zu sehen, dass einige Kunden das Produkt auch unabhängig davon kaufen, ob sie noch eine Zugabe erhalten oder nicht. Dies kann gerade dann passieren, wenn sich die Zugabe nicht an alle Zielgruppen wendet. Hier würde eine Art Streuverlust entstehen. Der Wert der Zugabe wäre in diesem Fall dann Null, so dass für diese Kundengruppe eigentlich kein Abzug im Nettopreis stattfinden dürfte.

8.5.7

Äquivalenzziffernmethode mit technischen Schlüsseln

Während die Restwertmethode nur dann sinnvoll ist, wenn es ein Hauptprodukt gibt, sollen nun Verfahren vorgestellt werden, die auch bei mehreren wichtigen Produkten den Gesamtnettopreis auf die Einzelprodukte verteilen. Als erste Methode sei die Äquivalenzziffernmethode mit technischen Schlüsseln vorgestellt (angels.: Physical Measure Method). Insbesondere bei Verkehrsbetrieben entsteht das Problem, dass ein Kunde häufig mehrere Teilstrecken (Legs) auf seinem Weg zum Ziel benutzt, aber natürlich nur einen Gesamtpreis bezahlt. In diesem Fall können die Entfernungen der

8.5 Leistungserfassung bei Güterbündeln (Gemeinleistungen)

429

einzelnen Strecken als Verteilungsbasis in Betracht gezogen werden. Im Luftverkehr wird dieses Verfahren Prorating genannt. Es findet sowohl innerhalb einer Airline als auch zwischen Airlines Anwendung. Maßgebend sind dann nur die Mengenkomponenten der einzelnen Teilleistungen, unabhängig von ihrer Wertschätzung durch den Kunden oder den angefallenen Kosten. Damit ist das Verfahren zwar sehr einfach, aber nicht immer verursachungsgerecht. Denn es setzt voraus, dass die Wertigkeit der erbrachten Leistung sich weitgehend proportional zur technischen Bezugsgröße, hier also den Entfernungen, entwickelt (vgl. Horngren/Datar/Rajan, S. 604). Dies ist vor allen Dingen dann unsinnig, wenn der Kunde Umwege fliegen musste, weil kein Direktflug angeboten wurde.

8.5.8

Kostenbasierte Äquivalenzziffernmethode

Wenn technische Schlüssel nicht existieren oder nicht geeignet sind, so sollte geprüft werden, ob aus wirtschaftlichen Größen ein vernünftiger Schlüssel abgeleitet werden kann. Zunächst seien die Stückkosten als Verteilungskriterium betrachtet. Mit dieser Methode wird unterstellt, dass die Leistungen parallel zu den Kosten laufen, was sicherlich in jedem Fall geprüft werden muss. Es stellt sich in diesem Zusammenhang die Frage, ob die variablen Stückkosten, die Herstellkosten pro Stück oder die Selbstkosten pro Stück auszuwählen sind. Für die variablen Stückkosten spricht die saubere Zuordbarkeit, für die Selbstkosten die Vollständigkeit. Da die Gemeinkosten häufig proportional auf Basis der Einzelkosten geschlüsselt werden, dürfte der Unterschied in der Vorgehensweise nicht groß sein. Das folgende Beispiel möge die Vorgehensweise beleuchten: Leistungsverrechnung per Äquivalenzverfahren Nettopreis für das Güterbündel: Teilprodukt Einheit

300,00

Selbstkosten

Anzahl

Selbstkosten

€/TP

TP/ME

€/ME

€/ME Anteil

Ant. Preis €/TP

1

8

2

16

8,0%

12,00

2

10

1

10

5,0%

15,00

3

24

4

96

48,0%

36,00

4

33

2

66

33,0%

49,50

5

12

1

12

6,0%

18,00

200

100,0%

Saldo €/TP

Euro pro Teilprodukt

TP/ME

Anzahl Teilprodukte für das gesamte Güterbündel

€/ME

Euro pro Mengeneinheit

Abbildung 184: Leistungsverteilung bei kostenbasierten Äquivalenzziffernverfahren

430

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

Entsprechend dem Anteil der Selbstkosten wurden die anteiligen Nettopreise ermittelt. Vereinfachend kann man auch das Verhältnis des Gesamtnettopreises (hier 300 €/ME) zu den totalen Selbstkosten (hier 200 €/ME) mit 1,5 bilden und dann die Stückselbstkosten mit diesem Faktor multiplizieren. Die beschriebene kostenbasierte Verteilung ist nicht sehr sinnvoll, da unwirtschaftlich produzierte Teilprodukte höhere Anteile am Nettogesamtpreis erhalten würden. Zur Illustrierung dieses Effektes sei angenommen, dass die Kosten des Teilprodukts 3 durch Missmanagement um 25% von 24 €/TP auf 30 €/TP gestiegen seien. Die folgende Abbildung zeigt die dadurch ausgelösten Effekte: Nettopreis für das Güterbündel: Teilprodukt Einheit

Saldo

300,00

Selbstkosten

Anzahl

Selbstkosten

€/TP

TP/ME

€/ME

€/ME Anteil

Ant. Preis

Änderung

€/TP

1

8

2

16

7,1%

10,71

-10,7%

2

10

1

10

4,5%

13,39

-10,7%

3

30

4

120

53,6%

40,18

11,6%

4

33

2

66

29,5%

44,20

-10,7%

5

12

1

12

5,4%

16,07

-10,7%

224

100,0%

Abbildung 185: Effekt von Missmanagement im kostenbasierten Äquivalenzziffernverfahren

Aufgrund der Kostenerhöhung steigen die Gesamtkosten und der Anteil von Produkt 3. Dadurch erhält das Teilprodukt 3 auch höhere Leistungsanteile zugesprochen zulasten der anderen Produkte, die trotz guter Kostendisziplin um 10,7% geringere Leistungsanteile erhalten. Damit sinkt der Stückgewinn z. B. bei Teilprodukt 5 von 6 €/TP auf 4,07 €/TP (über 30%), während das teurer gewordene Produkt nur einen Verlust von 12 €/TP auf 10,18 €/TP erleidet (ca. 15%). Umgekehrt würden Produktgruppen, in denen Kostensenkungen erzielt wurden, nur unterproportional an den Verbesserungen partizipieren. Es würden somit völlig falsche Anreize gesetzt.

8.5.9

Marktpreisbasierte Äquivalenzziffernmethode

Wie die vorhergehenden Ausführungen gezeigt haben entscheiden nicht die Kosten über die Höhe des geschaffenen Wertes, sondern die erfolgreiche Vermarktung (vgl. Kilger/Pampel/Vikas, S. 523). Im Extremfall kann ein Produkt einen sehr hohen Verkaufspreis erzielen bei sehr geringen Kosten (Beispiel I-Phone). Auf der anderen Seite ist es möglich, dass ein sehr teuer hergestelltes Produkt nur einen Bruchteil seiner Kosten erlöst, weil der Markt keine höheren Nettopreise zulässt (Beispiel Smart). Ziel des Unternehmens ist es aber, ein möglichst gefragtes Produkt im Markt anzubieten, was sich dann durch einen hohen Verkaufspreis auszeichnet. Insofern liegt es nahe, den Nettoverkaufspreis der Einzelprodukte als Ausgangspunkt und Maßstab zu nehmen. Im folgenden Beispiel ist angenommen, dass die Summe der Einzel-

8.5 Leistungserfassung bei Güterbündeln (Gemeinleistungen)

431

preise von 400 € pro Paket höher liegt als der Nettogesamtpreis (wieder 300 €), dass also ein Paketrabatt von 100 € angewendet wurde. Er beläuft sich auf 25%. Das Beispiel ist so gewählt, dass der Markt den Teilprodukten realistischerweise andere Werte zuweist als es auf Basis der obigen Kostenzuordnung geschehen würde. Nettopreis für das Güterbündel: Teilprodukt Einheit

Einzelpreise €/TP 1 2 3 4 5

Saldo

20 30 40 60 50

300,00

€/ME

Anzahl Gesamtwert Anteil Ant. Preis Änderung TP/ME €/ME €/TP 2 40 10,0% 15,00 25,0% 1 30 7,5% 22,50 50,0% 4 160 40,0% 30,00 -16,7% 2 120 30,0% 45,00 -9,1% 1 50 12,5% 37,50 108,3% 400 100,0%

Abbildung 186: Leistungsverteilung bei marktbasierten Äquivalenzziffernverfahren

Das erste Teilprodukt möge somit zu einem Nettopreis von 20 €/TP vermarktbar sein. Da es den Produktionskoeffizienten 2 im gesamten Güterbündel aufweist, geht es dann mit insgesamt 40 € in das Güterbündel ein, was einem Anteil von 10% der Summe der Einzelpreise entspricht. Somit erhält es auch nur 10% des Nettogesamtpreises von 300 €/ME, also 30 € für alle Einheiten des Teilproduktes, so dass pro Teilprodukt dann 15 €/TP resultieren. Diese Lösung ist solange plausibel, wie die Käufer auch tatsächlich alle Einzelprodukte hätten kaufen wollen. Dann stellt sich natürlich die Frage, warum Rabatte gegeben werden. Häufig liegt die Antwort dann in der Kundengewinnung, durch die dann später weitere Artikel und Zubehör zum Normalpreis verkauft werden soll. Ähnlich wie in Abb. 2 muss dann die Zusatzmenge die Preisopfer mindestens kompensieren. Wenn dies nicht gelingt, sollte eine Investitionsrechnung zeigen, dass mittelfristig höhere Deckungsbeträge die Anfangsverluste rechtfertigen.

8.5.10

Verteilung auf Basis gleicher Margen

Im Weiteren könnte man fordern, dass der Gesamterlös so aufgeteilt wird, dass alle Teilprodukte die gleiche Marge aufweisen. Dazu sei auf die Daten des Beispiels zurückgegriffen.

432

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

Leistungsverrechnung per Äquivalenzverfahren

Marge

Nettopreis für das Güterbündel: Teilprodukt Einheit

300,00

Selbstkosten €/TP 1 2 3 4 5

Anzahl TP/ME 8 10 24 33 12

Selbstkosten €/ME 2 1 4 2 1

Saldo

€/ME Marge

16 10 96 66 12 200

Ant. Preis €/TP

33,3% 33,3% 33,3% 33,3% 33,3% 100,0%

12,00 15,00 36,00 49,50 18,00

Abbildung 187: Leistungsverteilung im margenbasierten Verfahren

Das gesamte Güterbündel hatte Selbstkosten k von 200 € und einen Nettopreis pN von 300 €, woraus sich eine Marge M von (pN-k)/pN = 100/300 = 33,3% ergibt. Insofern müssen dann alle Einzelleistungen so bemessen werden, dass sie ebenfalls eine Marge von 33,3% aufweisen. Der Nettopreis pNj des Teilprodukts j ergibt sich dann bei vorgegebener Marge M zu: (pNj-kj)/pNj = M (pNj-kj) = M * pNj pNj – M * pNj pNj

=

= kj

kj / (1 – M)

Der Nettopreis pNj des Teilprodukts j hängt somit bei vorgegebener Marge M nur von den Selbstkosten ab. Es zeigt sich daher, dass die margenbasierte Verteilung zu den gleichen Ergebnissen führt wie die kostenorientierte. Da aber die Kosten nur selten dem Absatzwert entsprechen, muss dieses Verfahren ebenfalls abgelehnt werden.

8.5.11

Nutzenbasierte Verteilung

Wie oben gezeigt ist die marktpreisbasierte Verteilung schon einmal deutlich besser als die kostenbasierte. Allerdings kann nur auf Ebene des Gesamtpaketes gesagt werden, dass die Käufer es für vorteilhaft gehalten haben. Im Extremfall enthält es Komponenten, die der Kunde nur notgedrungen mitnimmt und gleich entsorgt. In diesem Fall wäre eine Aufteilung nach anteiligen Nettopreisen der Einzelprodukte nicht akzeptabel. Es stellt sich dann die Frage, wie die Nutzenbewertungen des Verbrauchers erfasst werden können. Eine Möglichkeit besteht in der Ausnutzung der Informationen im Falle von Kundenkarten. Dann kann zumindest auf der Handelsstufe analysiert werden, was der Verbraucher vorher an Einzelprodukten gekauft hat und zu welchen Preisen. Per definitionem ist der Nutzen der gekauften Gesamtpackung beim Käufer höher als der Nutzen der ansonsten gekauften Einzelprodukte. Kundengruppen, die sich nicht für die Gesamtpackung entschieden haben, sehen einen geringeren Nutzen.

8.5 Leistungserfassung bei Güterbündeln (Gemeinleistungen)

433

Im Weiteren können Befragungen eingesetzt werden, wobei sich häufig ein Internetfragebogen empfiehlt, dessen Ausfüllung mit einem Gewinnspiel lohnend gemacht wird. Wenn sich dann herausstellt, welche Produkte welchen Nutzen bringen, können einmal bessere Bündel geschnürt werden und zum anderen können daraus Informationen für die richtige Aufteilung des Gesamtnettopreises gewonnen werden. Wenn der Aufwand keine Rolle spielt, können auch Experimente mit verschiedenen Güterbündeln durchgeführt werden. Die Zielgruppe hat im Paarvergleich jeweils zu entscheiden, welches Bündel attraktiver ist. Über eine Conjoint Analysis kann dann herausgefunden werden, welcher Nutzenbeitrag von einem Bestandteil des Güterbündels erzeugt wird (vgl. Altobelli, S. 1341 ff.)

8.5.12

Leistungserfassung bei partiellen oder vollständigen Flatrates

Viele Kunden stehen Flatrates sehr positiv gegenüber, weil sie auf der einen Seite eine gute Kostenkontrolle haben und auf der anderen Seite die Notwendigkeit entfällt, sich durch komplizierte Bedingungen (Terms and Conditions) durchwühlen zu müssen. Dies bringt Zeitvorteile sowohl bei Vertragsabschluss als auch bei der späteren Rechnungskontrolle. Im Mobilfunkbereich schließen auch einige solcher Kunden, die eventuell mit einem Mengentarif günstiger fahren würden, trotzdem eine Flatrate ab, um keine negativen Überraschungen zu erleben. Die Flatrate kann sich auf eine einzelne Leistung beziehen (nur Mobiltelefon) oder auf mehrere wie z. B. mobiles Internet und/oder SMS. Ähnliche Beispiele gibt es im Touristikbereich. Die all-inclusive Reisen erfreuen sich einer hohen Beliebtheit, wobei das „all“ relativ sein kann, da die Unternehmen natürlich trotzdem versuchen, zusätzliche Produkte (insb. ancillary services) zu vermarkten. So kann es sein, dass alkoholische Getränke, Ausflüge oder besondere Restaurants nicht mit dem Pauschalpreis abgedeckt sind. Mit den Flatrates für ganze Güterbündel wird eine Ermittlung der Erlöse eines Teilproduktes noch schwieriger. Die Flatrates führen im betrachteten Zeitraum zu fixen Grunderlösen, unabhängig von der Art und vom Grade der Inanspruchnahme der inkludierten Leistungen. So kann es sein, dass jemand seine Mobilfunk-Flatrate nicht für SMS nutzt, sondern nur für den mobilen Internetzugang. Allerdings ist die Mobilfunkindustrie in der glücklichen und sehr seltenen Lage, dass sie die Inanspruchnahme aller Leistungen in ihren EDV-Systemen nachvollziehen kann. Insbesondere in der Kundenbetreuung und der Verhinderung der Abwerbung (angels.: Customer Retention Management) werden sie auch eingesetzt. Ob es allerdings wirtschaftlich ist, für die Monatsberichte eine Analyse durchzuführen, dürfte fraglich sein. Zudem sind die variablen Kosten fast vernachlässigbar, so dass eine Leistungsaufteilung auf dieser Basis nur selten sinnvoll sein dürfte. Da die Flatrates aber auch einzeln angeboten werden – entweder selbst oder von Konkurrenten -, empfiehlt sich die Incremental Revenue Methode. Die einfache Flatrate für das Telefonieren im Festnetz stellt dabei die Basis dar. Sie möge 10 Euro pro Monat betragen. Wenn auch in alle anderen Mobilfunknetze ohne Zusatzkosten telefoniert werden soll, erhöht sich der Preis auf 18 Euro pro Monat. Die weitere Einbeziehung des auf das mobilen Internets führt dann zu einer Gesamtrate von 25 Euro pro Monat. Der Aufpreis für die Zusatzleistun-

434

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

gen bestimmt dann ihren Wert. In diesem Fall würde man den Umsatz von insgesamt 25 Euro pro Monat wie folgt verteilen: Umsatz für Festnetze:

10 Euro pro Monat

Umsatz für andere Mobilfunknetze:

8 Euro pro Monat

Umsatz für mobiles Internet:

7 Euro pro Monat

Mit diesem Ansatz sollte man der Realität nahe kommen. Allerdings sind Fehlzuordnungen nicht ausgeschlossen. Für einen Kunden, der fast nur mobiles Internet nutzt, müsste eigentlich viel höherer Anteil als die 7 € dem Teilprodukt mobiles Internet gut geschrieben werden.

8.5.13

Treuerabatte und Rückvergütungen für mehrere Produkte

Gerade im Industriebereich ist es nicht unüblich, insb. am Jahresende Rückvergütungen auf Basis des gesamten Nettoumsatzes zu gewähren (vgl. auch Punkt 3.1). Aber auch im Privatbereich gibt es Punktesysteme oder Treuerabatte. Dadurch entstehen „GemeinErlösschmälerungen“. Der übliche Lösungsweg sieht so aus, dass schon am Beginn des Jahres der voraussichtliche Prozentsatz der Rückvergütung auf Basis des erwarteten Nettoumsatzes zurückgestellt wird. Damit werden dann alle Produkte gleichmäßig betroffen. Rückvergütung (RV) für das Güterbündel: Teilprodukt

Nettopreis

Einheit

Saldo

€/TP

5,0%

Menge

Nettoumsatz

TP/Pe

€/Pe

RV

V. Kosten

D-Beitrag €/Pe

1

10

1000

10000

500

5000

5000

2

10

300

3000

150

1800

1200

3

10

100

1000

50

700

300

14000

700

7500

6500

Abbildung 188: Leistungsverteilung im margenbasierten Verfahren

Das Instrument der Rückvergütung wird häufig von der Industrie eingesetzt, um auch weniger starke Produkte im Handel zu halten; es ergibt sich dann eine Quersubventionierung. Denn die starken Produkte hätten Rückvergütungen nicht notwendig. Streng genommen müssten die Rückvergütungen der starken Produkte auch bei den Nettoumsätzen der schwachen Produkte berücksichtigt werden. Das folgende Beispiel zeigt die Basisdaten: Das Teilprodukt 1 ist sehr begehrt, was auch seine Periodenmenge von 1000 TP/Pe zeigt. Hingegen gibt es Probleme mit Teilprodukt 3, weil es sich gerade 100-mal verkauft. Eigentlich würde es vom Handel ausgelistet, aber durch die Gesamtrückvergütung von 5% auf alle Produkte ist es für den Handel vorteilhaft, für den Hersteller aber sehr teuer. Denn die Rückvergütung RV von Teilprodukt 1 ist annahmegemäß nur deswegen gewährt worden, damit der Hersteller sein gesamtes Sortiment in der Listung behält. Auch mit der Rückvergütung ist Teilprodukt 1 noch deckungsbeitragsstark. Allerdings müsste die Rückvergütung von 500 € für Teilprodukt 1 in diesem Fall eigentlich dem Teilprodukt 3 zugeordnet werden, was

8.6 Gewinnschwellenanalysen im Einproduktfall

435

dadurch im Deckungsbeitrag von 300 €/Pe auf -200 €/Pe rutscht. Es deckt somit noch nicht einmal die relevanten Kosten. Eine anteilige Deckung der Fixkosten findet auch nicht statt. Die falsche Zuordnung der Gemein-Erlösschmälerungen hätte somit zu falschen Entscheidungen geführt. Schlussfolgerung Güterbündel mit einem einzigen Gesamtpreis stellen die Unternehmen vor schwierige Aufgaben. Dies gilt sowohl für die Wirtschaftlichkeitskontrolle/ Verhaltenssteuerung als auch für die Entscheidungsfindung. Der Ansatz muss immer zweistufig laufen. Einmal muss das gesamte Güterbündel betriebswirtschaftlich analysiert werden, dann aber auch seine einzelnen Bestandteile. Da häufig Marktpreise für die einzelnen Bestandteile existieren, kann auf ihrer Basis die Ableitung der Einzelwerte erfolgen. Wenn es klar ist, welche Produkte normalerweise gekauft werden, so kann mit Incremental Revenue Ansatz ermittelt werden, welche Preisteile den zusätzlichen Produkten zuzurechnen sind. Dadurch wird dann klar, ob es sich überhaupt lohnt, Güterbündel zu schnüren. Ansonsten kann eine Durchschnittsbetrachtung erfolgen, indem der Nachlass gleichmäßig auf die Einzelprodukte verteilt wird. Die gleiche Vorgehensweise gilt auf für Rückvergütungen. Man darf allerdings nicht vergessen, dass die Aufteilungen nicht vollständig exakt sein können. Die Interpretation ist somit mit Umsicht durchzuführen.

8.6

Gewinnschwellenanalysen im Einproduktfall

8.6.1

Grundsätzliches

Das Ziel der Gewinnschwellenanalysen ist die Beziehungen zwischen Mengen (Produktion / Absatz) und Werten (Umsatz und Gewinn) sowie Auswirkungen von Kosten- und Erlösänderungen auf die Gewinnstruktur des Unternehmens planbar zu machen. Dabei ist die Gewinnschwellenanalyse weniger ein Werkzeug, um Kosten der Vergangenheit zu analysieren und zu beschreiben, sondern ein Hilfsmittel, um die Zukunft zu planen. Die Gewinnschwellenanalysen zeigen die Auswirkungen von Entscheidungen, die heute zu treffen sind, auf zukünftige Gewinne. Kosten, Preise und Umsätze sind nicht als statische Größen zu betrachten sondern als Variablen. Mit den Gewinnschwellenanalysen können die Auswirkungen geplanter Maßnahmen überprüft werden und gezielt Entscheidungen vorbereitet werden. Die Gewinnschwelle wird synonym als Kostendeckungspunkt bezeichnet und ist in der deutschsprachigen Literatur auch häufig unter dem angelsächsischen Begriff Break-Even-Point bearbeitet worden. Für die Erarbeitung der Gewinnschwellenanalysen für ein Produkt oder eine Produktgruppe werden die folgenden Ausgangsdaten benötigt. 1. Es muss ein Planpreis (p) pro zu verkaufender Einheit bekannt sein. Dabei sollten vom Bruttoverkaufspreis die Erlösminderungen, wie Rabatte und Boni, sowie Erlösschmälerungen, wie Frachten zum Kunden und Provisionen abgezogen werden. (Vgl. zur Nettopreisbildung das Kapitel 3.8.1)

436

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

2. Die variablen Planstückkosten müssen bekannt sein. Hierzu gehören alle variablen Kosten die sich dem Beschäftigungsgrad relativ kurzfristig anpassen bzw. anpassen lassen; z. B. die Kosten der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, viele Personalkostenarten in der Produktion, leistungsabhängige Abschreibungen sowie des Energieverbrauchs in den Produktionsabteilungen. 3. Es müssen die fixen Plankosten der Planperiode bekannt sein, also alle Kostenarten deren Höhe nicht von kurzfristigen Veränderungen des Beschäftigungsgrades beeinflusst werden; z. B. Gehälter, zeitabhängige Abschreibungen, kalkulatorische Zinsen, Versicherungsprämien, Mieten, Pachten. In einem zweiten Schritt kann berücksichtigt werden, dass ggf. ein Teil der Fixkosten sprungfix ist, also in der betrachteten Periode abgebaut werden kann, wenn die Mengen nicht zu hoch sind. 4. Es muss die Planverkaufsmenge der Planperiode bekannt sein. Der Vertrieb und das Marketing müssen hinreichend genaue Angaben über die Planabsatzmengen in den jeweiligen Marktsegmenten vorlegen. Wenn diesen Ausgangsdaten für ein Produkt bekannt sind, lassen sich Umsatz, Gesamtkosten und Gewinn bzw. Verlust für verschiedene Absatzmengen formelmäßig wie folgt darstellen: Un = pn *x Un pn x

in €/Pe Nettoumsatz in €/Pe Nettopreis in €/ME Absatz- und Produktionsmenge in ME/Pe

K = kvar * x + Kfix

in €/Pe

K Periodengesamtkosten in €/Pe Absatzmengenvariabler Stückkostensatz in €/ME kvA Kfix Fixkosten einer Periode in €/Pe G = Un – K = p * x – kvA * x – Kfix in €/Pe Die Gewinnschwelle ist bei dem Beschäftigungsgrad erreicht, bei dem die gesamten Fixkosten und die den abgesetzten Mengen zurechenbaren variablen Kosten durch die Nettoumsatzerlöse gedeckt sind. Die Gewinnschwellengleichungen lauten ausgehend von der Gewinngleichung: G

= Un – KvA – Kfix oder Deckungsbeitrag (pn – kvA) * x

– Fixkosten Kfix

Von diesen Formeln ausgehend, werden nachfolgend die Wirkungsweisen der Gewinnschwellenanalysen und an einem Zahlenbeispiel demonstriert.

8.6 Gewinnschwellenanalysen im Einproduktfall

8.6.2

437

Umsatz-Gesamtkostenmodell

Die oben aufgelisteten Plandaten eines Produktes bei unterschiedlichen Beschäftigungsgraden werden zweckmäßigerweise in einem Tabellenkalkulationsblatt dargestellt. Es können dann mit überschaubarem Aufwand verschiedene Beschäftigungsgrade bzw. Szenarien geplant werden. Es werden folgende Ausgangsdaten angenommen: Preis pro verkaufter Einheit pn = 4 €/ME variable Stückkosten pro produzierter Einheit = 2 €/ME Fixkosten pro Jahr = 8.000 €/Pe Obergrenze der verkauften Einheiten pro Jahr: 5.000 ME/Pe Bei einem Absatzvolumen von 4.000 Stück pro Jahr ist die Gewinnschwelle erreicht. Größe Absatzmenge Nettopreis Nettoumsatz Var Kosten Fixe Kosten Gesamtkosten Deckungsbeitrag Gewinn KvA Kfix K=KvA +Kfix DB = UN- KvA G=DB-Kfix Symbol x pN UN = x * pN Dimension in ME/PE in €/ME in €/Pe in €/Pe in €/Pe in €/Pe in €/Pe in €/Pe Szenario 1 0 4,00 0 0 8.000 8.000 0 -8.000 Szenario 2 1.000 4,00 4.000 2.000 8.000 10.000 2.000 -6.000 Szenario 3 2.000 4,00 8.000 4.000 8.000 12.000 4.000 -4.000 Szenario 4 3.000 4,00 12.000 6.000 8.000 14.000 6.000 -2.000 Szenario 5 4.000 4,00 16.000 8.000 8.000 16.000 8.000 0 Szenario 6 5.000 4,00 20.000 10.000 8.000 18.000 10.000 2.000

Das Beispiel bietet die Analysegrundlage für mehrere betriebswirtschaftliche Zusammenhänge: Die Umsatzlinie erreicht erst bei einem im Vergleich zur Gesamtkapazität relativ hohen Beschäftigungsgrad von 80% die Gesamtkostenfunktion und damit die Gewinnschwelle. Der Tabelle ist zu entnehmen, dass bei einer Absatzmenge von exakt 4.000 Stück noch kein Gewinn erwirtschaftet wird und auch kein Verlust mehr entsteht. In dem o.a. Fall produziert ein Unternehmen ein Produkt in Absatzmengen, die in der zweiten Spalte von null bis zu einer Ausbringungsmenge von 5.000 Mengeneinheiten dargestellt sind. Die Planabsatzpreise für das Produkt betragen 4 €/ME. Die durch das Produkt verursachten variablen Stückkosten betragen bei einer zugrunde gelegten linear-proportionalen Kostenfunktion 2 €/ME. Die dem Produkt zurechenbaren fixen Kosten betragen 8.000 €/Pe. Die Gesamtkosten, die in der siebten Spalte dargestellt sind, ergeben sich aus der Addition der jeweiligen variablen und fixen Kosten. Die Deckungsbeiträge in der achten Spalte resultieren aus der Subtraktion der variablen Kosten von den Umsatzerlösen. In der Ergebnisspalte ist zu prüfen, ob die jeweiligen Deckungsbeiträge ausreichen, um die fixen Kosten zu decken und einen Gewinn zu erwirtschaften. In diesem Fallbeispiel wird ein Gewinn erwirtschaftet, wenn die Menge von 4.000 überschritten wird. Die Ergebnisse einer solchen rechnerischen Break Even Analyse können grafisch anschaulich nach zwei verschiedenen Methoden dargestellt werden. Die erste Darstellungsweise ist das Umsatz-Gesamtkosten-Modell, das im Folgenden abgebildet ist. Auf der X-Achse sind

438

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

die Mengeneinheiten abgetragen und auf der Y-Achse die Kosten und Umsatzerlöse. Die Fixkosten bilden eine Parallele zur X-Achse. Dies ist die klassische Darstellung einer Fixkostenfunktion, die symbolisiert, dass sich die Fixkosten mit steigender Beschäftigung in der betrachteten Periode nicht verändern. Auf der Fixkostenlinie setzt die Kostenfunktion der variablen Kosten als linear-proportionale Kostenfunktion auf. Diese Kostenfunktion ist aus dem Nullpunkt des Koordinatensystems nach links oben auf den Beginn der Fixkostenfunktion also das Tupel 0/7 verschoben. Diese Addition der Fixkostenfunktion und der variablen Kostenfunktion ergibt die Gesamtkostenfunktion. Als nächster Schritt ist in das Koordinatensystem die Nettoumsatzfunktion einzuzeichnen, die ihren Ursprung ebenfalls im Nullpunkt des Koordinatensystems hat. Der Schnittpunkt der Nettoumsatzfunktion mit der Gesamtkostenfunktion zeigt die Gewinnschwelle. In der grafischen Darstellung lässt sich die rechnerisch ermittelte Lösung ablesen, wenn man vom Schnittpunkt der Deckungsbeitragsfunktion mit der Fixkostenfunktion (Gewinnschwelle) ein Lot auf die Abszisse fällt. Ab diesem Punkt wird Gewinn erzielt. Wenn das Absatzvolumen in der grafischen Darstellung links von der Gewinnschwelle liegt, sind die Gesamtkosten höher als der Umsatz, es entsteht also ein Verlust. Es lässt sich übersichtlich analysieren, mit welcher Empfindlichkeit der Gewinn auf unterschiedliche Absatzmengen reagiert. Erst dann, wenn das Absatzvolumen in der grafischen Darstellung rechts von der Gewinnschwelle liegt, ist ein Gewinn zu erwarten. Der Schnittpunkt der Nettoumsatzfunktion mit der Gesamtkostenfunktion zeigt in der grafischen Darstellung die Gewinnschwelle. Der Begriff Gewinnschwelle bezeichnet also den Punkt, an dem die Nettoumsätze die Gesamtkosten decken, d.h. weder einen Gewinn erzielt wird noch ein Verlust entsteht.

Nettoumsatz, Gesamtkosten, in €/Pe

25.000

20.000

Gewinn

15.000 Nettoumsatz Gesamtkosten

10.000

5.000

Absatzmenge in ME/Pe

0 0

1.000

2.000

3.000

4.000

5.000

Abbildung 189: Gewinnschwellen-/Break-Even-Grafik auf Basis des Gesamtkostenmodells

8.6 Gewinnschwellenanalysen im Einproduktfall

8.6.3

439

Deckungsbeitrags-Modell

Die oben dargestellte Gewinngleichung G = Un – KvA – Kfix lässt sich umformen zu G = (pn – kvA) * x – Kfix = = d * x – Kfix D Deckungsspanne (Stückdeckungsbeitrag) in €/ME Für die Gewinnschwelle gilt definitionsgemäß Gewinn = 0. Somit kann man schreiben: Deckungsbeitrag = Fixkosten Die alternative grafische Darstellungsmöglichkeit der Gewinnschwelle bietet sich ebenfalls mit dem Deckungsbeitragsmodell. Die Grundkonstruktion des Koordinatensystems ist die gleiche wie beim Umsatz-Gesamtkostenmodell. Allerdings wird die Kostenfunktion der variablen Kosten nicht eingezeichnet. Ebenfalls wird die Nettoumsatzfunktion nicht benötigt. Anstelle dieser beiden Funktionen wird die so genannte Deckungsbeitragsfunktion eingezeichnet, die einen Strahl aus dem Nullpunkt des Koordinatensystems darstellt und deren Wertepaare die Produkte der jeweiligen Beschäftigung mit der Deckungsspanne (Stückdeckungsbeitrag) sind. Der Schnittpunkt der Deckungsbeitragsfunktion mit der Fixkostenfunktion zeigt die Gewinnschwelle. In der grafischen Darstellung lässt sich die rechnerisch ermittelte Lösung ablesen, wenn man vom Schnittpunkt der Deckungsbeitragsfunktion mit der Fixkostenfunktion (Gewinnschwelle) ein Lot auf die Abszisse fällt. 12.000

Deckungsbeitrag, Fixkosten, in €/Pe

10.000 Gewinn 8.000

Deckungsbeitrag

6.000

Fixe Kosten 4.000

2.000 Absatzmenge in ME/Pe

0 0

1.000

2.000

3.000

4.000

5.000

Abbildung 190: Gewinnschwellen-/Break-Even-Grafik auf Basis des Deckungsbeitragsmodells

440

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

Folgende Aussagen können anhand des dargestellten Deckungsbeitragsmodells getroffen werden: Die Deckungsbeitragsfunktion beginnt im Nullpunkt und erreicht im obigen Beispiel bei der maximalen Absatzmenge von 10.000 Stück den Wert von 20 Millionen €/Pe. Die Gewinnschwelle wird also erreicht, wenn die Deckungsbeitragsfunktion die Fixkostenfunktion (oben bei 4.000 Stück) schneidet. Die Gewinnschwelle wird in der Praxis üblicherweise im Rahmen einer Tabellenkalkulation ermittelt. Welche ergänzende grafische Darstellung für Präsentationszwecke gewählt wird, ist letztlich Anschauungssache. Die dargelegten Grundlagen der Gewinnschwellenanalysen ergeben weitere Analysemöglichkeiten. Zur Veranschaulichung der Anwendungsmöglichkeiten sollen im Folgenden einige praxisorientierte Fragestellungen erläutert werden.

8.6.4

Die Analyse von Mengenänderungen mit dem Gewinnschwellenmodell

Die bekannteste Analyse, die mit dem Gewinnschwellenmodell durchgeführt wird ist die Frage, welche Mengen müssen mindestens verkauft werden, um alle Kosten zu decken? Um die Plangesamtkosten zu decken, muss der Plandeckungsbeitrag so hoch sein, dass daraus alle Planfixkosten gedeckt werden können. Die gesuchte Variable ist die Ausbringungsmenge bzw. der Beschäftigungsgrad, bei der die Gesamtkosten gerade gedeckt sind. Die Formel für die Bestimmung der Gewinnschwelle wird daher nach der Menge aufgelöst: x * (pn – kvA) = Kfix x = Kfix/ (pn – kvA) In der grafischen Darstellung lässt sich die rechnerisch ermittelte Lösung ablesen, wenn man vom Schnittpunkt der Deckungsbeitragsfunktion mit der Fixkostenfunktion (Gewinnschwelle) ein Lot auf die Abszisse fällt. Bei einer Planabsatzmenge von x Mengeneinheiten sind die Fixkosten gerade gedeckt. Analyse des Zusammenhangs von Beschäftigungsgrad und Einzahlungsüberschuss (angels.: Cashflow) Mit dem Gewinnschwellenmodell kann analysiert werden, welche Planabsatzmengen verkauft werden müssen, um alle Auszahlungen zu decken. Dazu wird vereinfachend angenommen, dass der Cashflow nur Gewinne und Abschreibungen enthält. Abschreibungen sind sowohl Aufwand als auch Kosten, aber keine Auszahlungen. Der Plandeckungsbeitrag muss so hoch sein, dass damit alle Fixkosten abzüglich der darin enthaltenen Abschreibungen gedeckt werden können. Die Ausgangsformel der Gewinnschwellenanalysen wird zunächst so umgeformt, dass auf der rechten Seite der Ausdruck: Fixkosten – Abschreibungen steht: x * (pn -kvA) = Kfix – KA KA Kosten für Abschreibung

8.6 Gewinnschwellenanalysen im Einproduktfall

441

Da diejenige Planabsatzmenge gesucht ist, ab der ein Einzahlungsüberschuss erwirtschaftet wird, ist dieser Ausdruck nach der Menge xCF aufzulösen: xCF = (Kfix –KA)/(pn – kvA) xCF Cashflow bezogene Breakeven Menge Die Differenz (Kfix –KA) kann als Cashflow-relevante Fixkosten bezeichnet werden. In der grafischen Veranschaulichung lassen sich die Planabsatzmengen auf der Abszisse bzw. Mengenskala ablesen. Es kann unterhalb der Fixkostenlinie im Abstand der zu subtrahierenden nicht auszahlungswirksamen Kosten eine Hilfslinie eingezeichnet werden. Vom Schnittpunkt dieser Fixkosten-Auszahlungslinie mit der Deckungsbeitragsfunktion ist ein Lot auf die Mengenskala zu fällen. Bei einem Absatz in Höhe der Cashflow bezogenen Breakeven Menge (hier 3000 ME/Pe) sind alle Auszahlungen gedeckt. 12.000

Deckungsbeitrag, Fixkosten, in €/Pe

10.000 Gewinn 8.000 Zusätzl. Cashflow Deckungsbeitrag

Cash Point

6.000

Fixe Kosten CF rel Fixkosten

4.000

2.000 Absatzmenge in ME/Pe

0 0

1.000

2.000

3.000

4.000

5.000

Abbildung 191: Cashflow bezogene Breakeven Menge

8.6.5

Gewinnschwellenanalysen und Plangewinn

Es kann mit den im Gewinnschwellenmodell enthaltenen Daten diejenige Planabsatzmenge bestimmt werden, die mindestens erreicht werden muss, um einen geforderten Plangewinn zu erreichen. Der Plandeckungsbeitrag muss ausreichend sein, um damit die Fixkosten zu decken und den vorgegebenen Plangewinn PG erzielen zu können. In der formelmäßigen Darstellung bedeu-

442

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

tet diese Forderung, dass die Summe der Fixkosten und des Plangewinns im Zähler genauso groß sein müssen wie die Nettopreise abzüglich der variablen Stückkosten (Deckungsspannen) im Nenner. Das Ergebnis dieses Quotienten ist die gesuchte Planabsatzmenge. xPG = (Kfix + PG)/ (pn – kvA) PG

in €/Pe

Plangewinn in €/Pe

Es ergibt sich mit den Daten des Beispiels die folgende Rechnung: xPG = (8.000 + 1.000) / (4 – 2) = 4.500 xPG

8.6.6

in ME/Pe

Plangewinnorientierte Breakeven Menge

Das Gewinnschwellenmodell und die Bestimmung eines Sicherheitskoeffizienten der Kapazitätsauslastung

Mit dem Gewinnschwellenmodell kann die Frage beantwortet werden, um wie viel Prozent die Kapazitätsauslastung in Krisenzeiten bzw. Zeiten schwacher Nachfrage maximal zurückgehen darf, bevor ein Verlust entsteht. Im Rahmen der Planung ist zunächst zu klären, wo die maximale Kapazität in der Periode liegt. Im Zahlenbeispiel seien bei einer Istabsatzmenge von 5.000 ME/Pe die Kapazitäten voll ausgelastet. Die Gewinnschwelle und damit die Verlustgrenze liegen im Beispiel bei 4.000 ME/Pe. Damit ergibt sich der Sicherheitskoeffizient S wie folgt: S = (xist – xBEP) / xist Es ergibt sich der Prozentsatz, um den die Planabsatzmenge unterschritten werden kann, ohne dass ein Verlust entsteht. Je höher der Wert des Sicherheitskoeffizienten S ist, umso besser ist das Unternehmen gegen ein Verlustrisiko abgesichert. Der Sicherheitskoeffizient hat die Eigenschaft eines Risikomaßes für Beschäftigungsschwankungen. (5.000 – 4.000) / 5.000 = 20 % Die Absatzmenge bei voller Auslastung von 5.000 Stück kann um 20 % unterschritten werden, ehe die Verlustgrenze für das betreffende Produkt erreicht wird. Die Gewinnschwellenanalysen und die Ermittlung eines Kapazitätsgrades Wenn der bei einer bestimmten Absatzmenge erzielte Gesamtdeckungsbeitrag durch die fixen Kosten dividiert wird, ergibt sich der Kapazitätsgrad KG: KG = Deckungsbeitrag/fixe Kosten Im Beispiel ergibt sich für eine Absatzmenge von 5000 Stück folgender Kapazitätsgrad: KG = 5.000 * (4 – 2) / 8.000 = 1,25 Der Kapazitätsgrad drückt die Angemessenheit einer Istkapazität oder Plankapazität im Verhältnis zur vorhandenen Marktsituation oder Planabsatzmenge aus. Im Beispiel bedeutet

8.7 Wertorientierte Unternehmensführung

443

dies, dass aufgrund der Marktsituation mit der vorhandenen Kapazität die Erzeugnisse kostenmäßig so produziert werden können, dass die anfallenden Fixkosten durch die Deckungsbeiträge 1,25fach gedeckt werden. Ergibt sich ein Kapazitätsgrad von KG =1, so heißt dies, dass die entstandenen Fixkosten gerade noch gedeckt sind, die Gewinnschwelle also noch erreicht wird. Der Kapazitätsgrad ist eine Kennzahl, die die Angemessenheit der Fixkosten bezüglich der vorliegenden oder erwarteten Deckungsbeiträge ausweist, die hauptsächlich von der Aufnahmefähigkeit des Marktes abhängen. Veränderungen des Kapazitätsgrades im Zeitablauf müssen analysiert werden, damit ggf. Kapazitätsanpassungsmaßnahmen eingeleitet werden können.

8.7

Wertorientierte Unternehmensführung

8.7.1

Grundidee

Aus den USA ab den 80er Jahren kommend hat sich die wertorientierte Unternehmensführung (vgl. z. B. Coenenberg/Salfeld) auch in Deutschland durchgesetzt. Insbesondere das Konzept des EVA® von Stern/Stewart (1995)162 hat große Verbreitung gefunden. Eine aktuelle Untersuchung (vgl. Borm/Britzelmaier/ Kraus/ Nguyen-Ngoc, S. 26–28) auf Basis der Geschäftsberichte für das Jahr 2010, dass alle Dax 30 Unternehmen in Deutschland die wertorientierte Unternehmenssteuerung in der einen oder anderen Spielart verwenden. Im angelsächsischen Raum läuft die wertorientierte Unternehmensführung unter dem Begriff Value Based Management (VBM)). Das Ziel der wertorientierten Unternehmensführung ist es, die Unternehmen stärker auf die Wertschaffung für ihre Aktionäre auszurichten. Dafür müssen einige Probleme im externen Rechnungswesen behoben werden, die eine betriebswirtschaftlich richtige Darstellung der Jahresergebnisse verhindern. Insbesondere Abschreibungen und Rückstellungen können zu Verzerrungen führen, wenn sie nach anderen als betriebswirtschaftlichen Überlegungen gebildet werden. Eine sehr häufig eingesetzte Version ist der Economic Value Added (EVA), der sich wie folgt berechnet: EVAbt = modifiziertes Ebit abzüglich Kapitalkosten vor Steuern EVAbt Ebit

Economic Value added before tax Earnings before interest and taxes

Das Ebit (Earnings before interest and taxes) kann in etwa als operativer Gewinn (also vor Zinsen)163 verstanden werden, muss aber bis zu seiner Verwendung bereinigt werden um 162

Stern/Stewart haben sich diesen Begriff schützen und registrieren lassen.

163

Die übliche Definition des operativen Gewinns ohne Berücksichtigung der Kapitalkosten (im externen Rechnungswesen nur vor Abzug der Fremdkapitalzinsen, da es dort keine kalkulatorischen Eigenkapitalzinsen gibt) kann sich als gefährlich erweisen. Wenn das Management an diesem operativen Gewinn gemessen wird, kann

444

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

Effekte, die auf Zielsetzungen z. B. der Bilanzpolitik zurückgehen und nicht der betriebswirtschaftlichen Logik entsprechen. Die Kapitalkosten vor Steuern ergeben sich als Produkt vom gewogenen Mittel aus Fremdkapital- und Eigenkapitalkostensatz (WACC: Weighted Average Cost of Capital, siehe Abschnitt 9.3.4) und dem gebundenen Kapital. Letzteres kann über die Aktiv- oder Passivseite der Bilanz abgeleitet werden, wobei Abzüge für nicht benötigte Vermögensgegenstände bzw. für Verbindlichkeiten ohne Zinsbelastung (z. B. solche aus Lieferung und Leistungen und auch Anzahlungen) vorgenommen werden. Die resultierende Größe stellt dann das investierte/betriebsnotwendige Kapital (angels.: IC = Invested Capital) dar. Die Formel kann auch so umgestellt werden, dass die Renditen des operativen Bereiches und ihre Kapitalkostensätze (wacc) aufgeführt werden: EVAbt = (ROIC – WACC) * Invested Capital ROIC Return on Invested Capital (Rendite des eingesetzten Kapitals) Die über die Kapitalkosten hinausgehende Rendite (Überrendite: ROIC – WACC) wird im Angelsächsischen als ROIC-WACC-SPREAD bezeichnet. Wenn der Spread positiv ist, hat eine Wertschaffung stattgefunden. Dieser Spread kann alternativ als Vor- oder Nachsteuergröße berechnet werden. Insbesondere wenn es um die Information der Aktionäre geht, wird üblicherweise die Version nach Steuern eingesetzt: EVA nach Steuern: modifiziertes Nopat abzüglich Kapitalkosten nach Steuern Nopat Net Operating profit after taxes (before interest) Auch das Nopat wird im EVA-Ansatz an zahlreichen Stellen korrigiert. Generell gilt: Wenn der Wert für EVA positiv ist, dann ist es dem Unternehmen in der betrachteten Periode gelungen, die gesamten Kapitalkosten zu decken und noch einen Überschuss in Höhe des EVA zu erzielen. Alle Stakeholder (auch die Eigenkapitalgeber) können zumindest für die betrachtete Periode zufrieden sein, wenn alle Größen betriebswirtschaftlich richtig ermittelt wurden. Die Stellschrauben zur Erhöhung des EVA können aus den Bestandteilen der Formel abgeleitet werden und unterscheiden sich nicht von denen für die Kosten- und Leistungsrechnung: Verbesserungen des Ebit: a)

Erhöhung des Nettoumsatzes (nach allen Rabatten). Diese Größe zerfällt in die Nettopreise (vgl. Abschnitt 3.8.1) und in die fakturierbaren Absatzmengen. Beide sollten möglichst gesteigert werden.

es Fehlentwicklungen geben, welche die Aktionäre schädigen (Principle-Agent-Problem). Indikatoren dafür sind, dass deutlich längere Zahlungsziele gegeben werden und viele neue Anlagen gekauft werden, da nur deren Wertverzehr aber nicht die häufig genauso wichtigen Zinsen in die Zielgröße einfließen.

8.7 Wertorientierte Unternehmensführung

445

b) Reduktion der variablen Kosten (weniger Ausschuss, geringerer Personal- und Energiebedarf etc.) c) Senkung der Produktionskosten d) Verminderung der Vertriebs- und Verwaltungskosten etc. Die geeigneten Instrumente zur Identifizierung von Verbesserungsmöglichkeiten/Werttreibern liegen im kurzfristigen Bereich in der Deckungsbeitragsrechnung (siehe Abschnitt (8.3) und im langfristigen Bereich in der Investitionsrechnung (siehe Kapitel 9). Reduktion der Kapitalkosten (vgl. Coenenberg/Salfeld, S. 168 ff.): a)

Verminderung des gebundenen Kapitals (z. B. durch besseres Forderungsmanagement, auch durch Factoring, geringere Vorräte) b) Reduktion der Volatilität der Ergebnisse, was zu einem geringeren Risikoaufschlag auf den Zinssatz führt. c) Verhandlung mit den Kreditgebern, insb. Banken, um die Zinsmargen zu vermindern. Ein probates Mittel auf dem Weg zu diesem Ziel liegt in der Verbesserung des Ratings. Häufig gehen die Folgen von Verbesserungsmaßnahmen über mehrere Bereiche. Genauso muss darauf geachtet werden, dass die Verbesserung an einer Stelle nicht zu Nachteilen in anderen Bereichen führt. Da der einzelne EVA-Wert darstellt, was das Unternehmen in der betrachteten Periode über die normalen risikospezifischen Kapitalkosten hinaus verdient, kann diese Wertschöpfung auch verwandt werden, um den Gesamtwert des Unternehmens zu ermitteln. Beginnend mit dem Zeitpunkt der Bewertung werden die EVAs der nächsten Jahre geschätzt, auf den Bewertungszeitpunkt abgezinst und dann addiert. Damit erhält man den Marktwertzuwachs (MWZ) (angels.: MVA: Market Value Added). Diese Größe gibt an, um welchen Betrag das Management den Wert des Unternehmens erhöht hat bzw. erhöhen will. Wenn jetzt der Unternehmenswert zum Bewertungszeitpunkt addiert wird, ergibt sich der Gesamtwert des Unternehmens. Das Konzept der Wertorientierung wurde auch in Deutschland begeistert aufgenommen und es gibt kaum noch ein Unternehmen, das sich nicht der wertorientierten Führung verpflichtet fühlt. Als eines von sehr vielen Unternehmen sei die Lufthansa genannt, die ihr CVAKonzept (Cash Flow Value Added) jedes Jahr im Geschäftsbericht vorstellt und die entsprechenden Ergebnisse kommentiert. Übersehen wurde dabei, dass eigentlich kein großer Bedarf für dieses Konzept des Value Based Management vorlag, weil die deutschsprachige Kosten- und Leistungsrechnung den überwiegenden Teil der jetzt angeblich gelösten Probleme schon seit Jahrzehnten diskutiert hatte und Lösungsvorschläge erarbeitet hatte. Der wohl wichtigste Teil liegt in der Berücksichtigung der Eigenkapitalkosten. Die Kapitalkosten werden somit nicht auf die Fremdkapitalkosten beschränkt. Diese Eigenkapitalkosten werden aber schon seit Urzeiten in der deutschen Kostenrechnung über die kalkulatorische Eigenkapitalverzinsung abgedeckt. Aber man muss den deutschen Betriebswirten vorwerfen, zu wenig für die Vermarktung ihrer Einsichten getan zu haben. Oder man kann es positiv ausdrücken: Durch das Aufkom-

446

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

men der wertorientierten Unternehmensführung können endlich die Anliegen der KLR ein offenes Ohr bei den Entscheidungsträgern in der Wirtschaft finden. Das EVA-Konzept kann nicht nur als Spitzenkennzahl eingesetzt werden, sondern es kann auch auf die einzelnen Organisationseinheiten „heruntergebrochen“ werden. Damit erhält dann jede Einheit ein EVA-Jahresziel, an dessen Erreichung sie gemessen wird. Somit ist eine konsistente Implementierung von der Planung bis zur Kontrolle möglich.

8.7.2

Anpassungen der Gewinngrößen und der Kapitalkosten

Ausgangspunkt der EVA-Ermittlung sind die Ergebnisse des externen Rechnungswesens. In der amerikanischen Welt sind es also die Ergebnisse, die auf den Regeln der GAAPs (Generally Accepted Accounting Principles) beruhen und international sind es die IFRS (International Financial Reporting Standards). Die Grundregel besteht darin, dass für alle Geschäftsvorfälle geprüft wird, ob sie betriebswirtschaftlich richtig abgebildet werden. Dies ist im externen Rechnungswesen nicht immer der Fall, weil a) die Regeln allgemein gelten müssen ohne Rücksicht auf die spezifischen Belange eines Unternehmens b) die Wertableitung objektiv nachvollziehbar sein muss c) sich die Welt geändert hat Die wohl wichtigste Korrektur, die praktisch immer stattfinden muss, liegt in der Berücksichtigung der Verzinsung des Eigenkapitals, und zwar zu Börsen/Marktwerten am Beginn der betrachteten Periode, auch wenn das eine erhöhte Volatilität bringt. In der Welt der Kosten- und Leistungsrechnung wird dies seit Jahrzehnten unter dem Stichwort kalkulatorische Kapitalkosten durchgeführt (siehe Abschnitt 3.7.4). Diese Korrektur wird nach Wissen der Autoren von allen Unternehmen durchgeführt, welche die wertorientierte Führung implementiert haben. Weitere Anpassungen insb. bei Personengesellschaften können z. B. die folgenden sein:      

Kalkulatorischer Unternehmerlohn Kalkulatorische Miete Abschreibungen, Zu hoch oder zu niedrig gebildete Rückstellungen Aktivierungen für Restrukturierungen Aktivierungen für Forschung und Entwicklung usw.

Grundidee ist immer, dass die Größen so modifiziert werden, dass sie die betriebswirtschaftlich richtige Periodenbelastung darstellen. Da dieser Ansatz im Abschnitt Zusatz- und Anderskosten (vgl. Kapitel 3) bereits dargestellt wurden, werden sie hier nicht weiter ausgeführt. Insgesamt wurden in der Literatur Hunderte von Korrekturmaßnahmen vorgeschlagen, mit denen das Periodenergebnis noch aussagekräftiger dargestellt werden kann. Dies führt jedoch

8.7 Wertorientierte Unternehmensführung

447

zu hohen Kosten in der Planung und Ermittlung der Korrekturen, so dass die meisten Unternehmen über die Kapitalkosten hinaus nur sehr wenige Korrekturen anbringen. Da sich die Korrekturen auch teilweise im eingeschwungenen Zustand aufheben (zu hohe Abschreibungen(sehr kurzer Zeitraum oder degressive AfA) können sich nach wenigen Jahren ausgleichen, wenn später nur noch geringe Abschreibungen kommen), erscheint es vernünftig, auf die allermeisten Korrekturen im Reporting zu verzichten. Das darf allerdings nicht dazu führen, dass diese Daten unverändert auch in Entscheidungsrechnungen verwendet werden.

8.7.3

Grenzen und Weiterentwicklung des EVA-Ansatzes

Auch wenn dem Ansatz großer Unternehmen zugestimmt wird, dass nur wenige Korrekturen durchgeführt werden sollten, so gibt es doch eine große Ausnahme. Es geht um einige immateriellen Wirtschaftsgüter, die in der externen Bilanz (auch noch teilweise nach der Novellierung nach BilMoG) gar nicht oder viel zu niedrig auftauchen.164 Sie finden sich insbesondere in den folgenden Bereichen:      

Personal Marken Kunden Lieferanten Prozesse Forschungsergebnisse u. ä.

Der immer weiter steigende Wert der immateriellen Wirtschaftsgüter zeigt sich auf darin, dass in den letzten Jahren das Verhältnis von Markt zu Buchwerten (angels.: Market-to-Book Ratio) auf 2,5 angewachsen ist (vgl. Coenenberg/Salfeld, S. 7). Unternehmensintern muss das Controlling somit eine wesentliche Erweiterung der Analyse durchführen, wenn es das Ziel der betriebswirtschaftlich richtigen Bestimmung des Periodenergebnisses leisten will, was vom traditionellen EVA-Konzept nur teilweise erreicht wird. Der erweiterte Ansatz sei als EVA 2.0 bezeichnet, da es einen Teil der Schwachstellen des herkömmlichen EVA-Ansatzes vermeidet. Mit dem alten EVA-Ansatz können die aus Sicht der Börse „langweiligen“ alten Unternehmen weitgehend adäquat bewertet werden, die über nur wenige immaterielle Wirtschaftsgüter verfügen. Aber fast alle „spannenden“ Unternehmen (Apple, Coca-Cola, Google, Facebook, Intel, SAP, Amazon etc.) verfügen über hohe immaterielle selbst geschaffene Werte, die weder in der Bilanz noch in EVA 1.0 erfasst werden dürfen. Es gilt, dass ihre eigentlichen Werte in der Bilanz gar nicht oder nur viel zu gering auftauchen. So lagen die immateriellen Wirtschaftsgüter in der Facebook-Bilanz am 31.12.2011 weit unter 1 Mrd$, obwohl sie den Großteil des Marktwertes von 104 Mrd$ beim

164

Der Paragraf 248 HGB bestimmt: „Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens können als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden. Nicht aufgenommen werden dürfen selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens.“

448

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

Börsengang im Mai 2012 ausmachten. Es ist also höchste Zeit für den EVA 2.0 Ansatz, der zumindest unternehmensintern sofort eingeführt werden kann. Folgende Schritte sind dabei zu durchlaufen a)

Klärung, welche Werte überhaupt nicht von EVA 1.0 erfasst werden (viele Immaterielle Wirtschaftsgüter) Hier kann unterschieden werden, ob die Immateriellen Wirtschaftsgüter nicht aktiviert werden durften oder ob ein Wahlrecht zum Nichtansatz ausgenutzt wurde. b) Klärung, welche Werte grob falsch abgebildet werden (ggf. Immobilien) c) Etablierung einer internen Bewertungsmethode mit klaren Spielregeln (ggf. mit einem unparteiischen Dritten als Schiedsrichter) d) Mindestens jährliche Errechnung der bisher problematischen Werte aus a) und b) e) Ermittlung der Veränderungen und ihre Interpretation f) Integration der Veränderungen in die Messung der Unternehmensergebnisse g) Berücksichtigung bei der Festlegung der Prämien des Managements Mit EVA 2.0 können einige Fehlentwicklungen verhindert werden. Es kommt leider immer wieder vor, dass Manager von Markenartiklern zur Erreichung ihrer kurzfristigen Ziele an der Preisschraube drehen, um so noch in der Berichtsperiode ihre Ziele zu erreichen. Damit wird aber häufig der betriebswirtschaftlich wichtigste Aspekt der Marke, nämlich die Fähigkeit höhere Preise durchzusetzen, aufs Spiel gesetzt. Diese Schädigung der Marke würde aber am Jahresende über eine Markenbilanz aufgedeckt. Denn der Wert der Marke ergibt sich in Anlehnung zur Kapitalwertmethode wie folgt: MW

0

tn           ( Z E t - Z A t ) * q - t t = 0

MW0 ZEt

Markenwert zum Bewertungszeitpunkt 0 Zusätzliche durch die Marke ermöglichte Einzahlungen zum Zeitpunkt t

ZAt

Zusätzliche durch die Marke verursachte Auszahlungen zum Zeitpunkt t

q-t t

Abzinsungsfaktor Zeitindex, t = 0,1,…,tn

Die zusätzlichen Zahlungen sind immer im Vergleich zu den Zahlungen zu sehen, die bei einem gleichen/ähnlichen Produkt ohne Marke (No Name, Handelsmarke) anfallen würden (Differenzansatz). Dies gilt natürlich nicht nur für die zusätzlichen Einzahlungen, sondern auch für die zusätzlichen Auszahlungen. Denn ohne weitere Investitionen in die Marke würde der Markenwert schwächer werden und nach einiger Zeit keine zusätzlichen Einzahlungen mehr hervorrufen. Wenn jetzt in der Jahresendhektik unüberlegte Preissenkungen durchgeführt werden, so wird die Preisbereitschaft der Konsumenten reduziert, so dass die zukünftigen zusätzlichen Einzahlungen der Marke fallen werden. Dies kann ggf. verhindert werden, wenn jeweils zum

8.8 Aufgaben zu Kapitel 8

449

Jahresende eine Markenbilanz aufgestellt wird. Der Verlust gegenüber dem Stand des Vorjahres ist intern in der Controllingrechnung als Verlust zu erfassen. Es sei noch auf einen weiteren Aspekt der fehlenden Einbeziehung immaterieller Wirtschaftsgüter hingewiesen: Wie oben dargestellt findet man insbesondere in einigen Technologieunternehmen nur einen Bruchteil des tatsächlichen Wertes in der Bilanz. Damit wird es dann sehr einfach, in der Bilanzanalyse hohe Gesamtkapitalrenditen zu erzielen. Die auf den ersten Blick traumhaften Kapitalrenditen sind dann nicht nur auf gute Unternehmensperformance zurückzuführen, sondern in einigen Fällen vor allen Dingen darauf, dass das Gesamtkapital grotesk unterbewertet ist. Der externe Leser des Jahresabschlusses kann leider nicht auf die unternehmensinternen Beurteilungen der tatsächlichen Werte aller Assets zugreifen. Er kann sich nur am Börsenwert orientieren und dann eine Aktienkursrendite ermitteln, bei welcher der Wert des Eigenkapitals nicht mehr der Bilanz entnommen wird, sondern der Aktienbörse. Und bezogen auf den Börsenwert ist die Rendite dann häufig wieder ziemlich normal. Trotz der Einschränkungen ist das Konzept der wertorientierten Unternehmensführung zu begrüßen, insb. wenn es intern um ein System zum Management immaterieller Wirtschaftsgüter ergänzt wird.

8.8

Aufgaben zu Kapitel 8

Übungsfall 1 zu Kapitel 8 Übungsfall zu Umsatzkostenverfahren und Gemeinkostenverfahren Ein Industriebetrieb ermittelte für den letzten Monat folgende Zahlen: Produktart1

Produktart 2

Hergestellte Menge

t/PE 2.000

1.600

Abgesetzte Menge

t/PE 1.800

1.500

Verkaufspreis (ohne USt)

€/t

255

160

Fertigungsmaterialverbrauch €/PE 40.000

48.000

Fertigungslöhne

80.000

€/PE 60.000

Die Gemeinkosten wurden im BAB wie folgt verteilt: Die Unterteilung in fixe und variable GK dient nur der Veranschaulichung und Vorausschau wie ein BAB in einer Teilkostenrechnung aussehen muss. Bitte addieren Sie fixe und variable GK zusammen und setzen sie dann ins Verhältnis zu den EK (wie bei einer Vollkostenrechnung)

450

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung Gemeinkosten

Materialbereich

Summe €/Pe

fix 2.640

Fertigungsbereich variabel 1.760

Verwaltungs- u. Vertriebsbreich

fix variabel fix variabel 182.000 98.000 79.314 15.096

Bezugsgröße Materialeinzelkosten Fertigungslöhne

Herstellkosten

Aufgaben: Ermitteln Sie auf Basis der Zuschlagskalkulation die Selbstkosten des Absatzes. Wie hoch ist das Betriebsergebnis in dieser Periode, ermittelt auf Vollkostenbasis nach dem Gesamtkostenverfahren? nach dem Umsatzkostenverfahren?

Übungsfall 2 zum Kapitel 8 Übungsfall zur Einstufigen Deckungsbeitragsrechnung In der Kalkulationsabteilung eines Industriebetriebes wird nach der Vollkostenrechnung gearbeitet. Künftig soll die Deckungsbeitragsrechnung angewandt werden. Aufgrund der Untersuchungen ergaben sich für die bisherige Produktion der vier Produkte A, B, C und D folgende Zahlen: Produkt A

B

C

D

Gesamt

Verkaufsmenge Stück

60.000

30.000

30.000

50.000

170.000

Verkaufspreis €/Stück

20

30

15

10

Kosten fix

200.000 180.000 60.000

25.000

465.000

variabel

700.000 810.000 420.000 525.000 2.455.000

gesamt

900.000 990.000 480.000 550.000 2.920.000

Aufgaben: Ermitteln Sie den Erfolg nach der Vollkosten- und nach der Deckungsbeitragsrechnung.

8.8 Aufgaben zu Kapitel 8

451

Welche Produkte sind nach der Vollkostenrechnung, welche Produkte sind nach der Deckungsbeitragsrechnung aus der Produktion zu nehmen? Bitte erläutern bzw. begründen Sie kurz Ihre Antworten aufgrund Ihrer Ergebnisse. Wie hoch ist der Erfolg (Gewinn) bei der Vollkostenrechnung, wenn unter Zugrundelegung der obigen Ergebnisse die jeweils ermittelten unrentablen Produkte aus dem Produktionsprogramm herausgenommen worden sind, die Fixkosten sich aber nicht geändert haben. Wie sind die unterschiedlichen Ergebnisse zu interpretieren?

Übungsfall 3 zum Kapitel 8 Übungsfall zur Einstufigen Deckungsbeitragsrechnung versus Stufenweise Fixkostendeckungsrechnung In einem Industriebetrieb fielen in einer Periode für die Herstellung der vier Produkte A, B, C und D folgende Zahlen an: In Tausend € Produkt A

B

C

D

Produktions- und Verkaufsmenge in ME/Pe

1.000 2.000 4.000 3.000

Verkaufspreis €/ME

10

5

2

8

Erlösschmälerungen €/Pe

100

0

200

400

Variable Kosten €/ME

7

3

1

6

Erzeugnisfixkosten €/ME

400

1.000 800

600

Gesamtkosten

407

1.003 801

606

Erzeugnisgruppenfixkosten: Erzeugnisgruppe aus A und B: 2.500 €, C und D: 1.000 € Kostenstellenfixkosten: Produkte A und B: 3.500 €, Produkte C und D: 4.000 € Unternehmensfixkosten: 2.000 €

452

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

Aufgabe: Stellen Sie das Ergebnis nach der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung (Direct Costing) und nach der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung in der Form der Fixkostendeckungsrechnung fest.

Aufgabe 4: Anwendung der engpassorientierten Deckungsbeitragsrechnung Die international renommierte Hotelgesellschaft „ Schlaf Gut“ möchte in einem der schönsten Feriengebiete Deutschlands, an der Saar, ein neues Hotel errichten. Das Grundstück mit einer Fläche von 6000 qm ist bereits vorhanden. Die Baugenehmigung wird in dieser Region für ein maximal dreistöckiges Gebäude erteilt. Für den Hotelneubau kommen drei verschiedene Zimmerkategorien (Standard, Komfort, Suite) in Frage. Die durchschnittliche Geschoßhöhe beträgt 3,6 m. Inklusive öffentlicher Fläche, Back of the house etc. werden pro Standardzimmer 60 qm, pro Komfortzimmer 80 qm und pro Suite 120 qm benötigt. Pro Kubikmeter umbauten Raumes werden Kosten für die verschiedenen Kategorien in Höhe von 500 EUR, 550 EUR bzw. 600 EUR angesetzt. Die gesamten Baukosten dürfen dabei den Betrag von 35 Mio. EUR nicht übersteigen. Die verschiedenen Zimmerkategorien sind auch unterschiedlich personalintensiv. Für eine Suite rechnet man ca. 2 Arbeitskräfte, für das Komfortzimmer ca. 1 Kraft und für das Standardzimmer durchschnittlich 0,7 Personen. Der örtliche Arbeitsmarkt verfügt zurzeit über maximal 260 entsprechend qualifizierte Arbeitskräfte. Das Gewerbeamt gibt für das Etablissement nur eine Zustimmung, wenn für jedes Zimmer ein Tiefgaragenplatz zur Verfügung steht. Aus architektonischen Gründen können max. nur 216 Stellplätze errichtet werden. Die Marktforschungsabteilung hat für Standardzimmer eine Auslastung von 80 %, für Komfortzimmer von 60 % und für Suiten von 50 % prognostiziert. Der Controller ermittelte einen Deckungsbeitrag von 60 EUR pro Standardzimmer, von 90 EUR für Komfortzimmer und 150 EUR für die Suite. Zielfunktion: Z=

0,8 * 365 * 60 * x1 + 0,6 * 365 * 90* x2 + 0,5 * 365 * 150 * x3 

Z – 292 * 60 x1 – 219 * 90 * x2 – 182,5 * 150 * x3 = 0



Z – 17520 x1 – 19710 x2 – 27375 x3 = 0

8.8 Aufgaben zu Kapitel 8

453

Aufgabe 5: Ein Industriebetrieb produziert zwei Produkte x1 und x2. Diese Produkte durchlaufen jeweils drei Produktionsprozesse: 1. 2. 3.

Bohren Fräsen Stanzen

Produkt x1 wird 20 Minuten gebohrt, 30 Minuten gefräst und 40 Minuten gestanzt Produkt x2 wird 40 Minuten gebohrt, 30 Minuten gefräst und 10 Minuten gestanzt Die Maschinenlaufzeit beträgt 40 Stunden pro Woche und demnach 2400 Minuten. Der Controller des Industriebetriebes hat mit einer Variante der Zuschlagskalkulation die folgenden Stückdeckungsbeiträge kalkuliert: x1 = 80 €/Stück

x2 = 30 €/Stück

Zusammengefasst in einer Tabellenübersicht: Produkt x1

Produkt x2

DB

80 €/ME

30 €/ME

Kapazität

Bohren

20 min

40 min

2400 min

Fräsen

30 min

30 min

2400 min

Stanzen

40 min

10 min

2400 min

Frage: Welches Produkt würde man produzieren und in welcher Stückzahl bzw. wie lautet das optimale Produktionsprogramm? Übungsfall 6: Zwei verschiedene Produkte A und B (Drucker und Computer) durchlaufen jeweils drei Maschinen (A, B, C). In der Maschine A wird das Gehäuse gebaut, die Maschine B ist für die elektrische Ausstattung und die Maschine C für die Montage der Produkte zuständig. Die Fertigungsstelle „Gehäusebau“ könnte pro Tag 34 Stück anfertigen und benötigt 2h/Stück für das Produkt A und 4h/Stück für Produkt B. Pro Stück benötigt die Maschine B für beide Produkte 2 Stunden. Die Fertigungsstelle „elektrische Ausstattung“ hat eine Tageskapazität von 30 Stück. Nur Produkt B durchläuft die Fertigungsstelle „ Montage“. In dieser

454

8 Ergebnis- und Unternehmenscontrolling/ Erfolgsrechnung

Fertigungsstelle arbeiten sechs Arbeitskräfte, die jeweils 6 Arbeitsstunden täglich zur Verfügung stehen. Durch den Absatz erzielt das Unternehmen die Deckungsspannen (Stückdeckungsbeiträge): 6 €/ME für Produkt A und 10 €/ME für Produkt B.

9

Investitionsrechnung

9.1

Grundlagen

9.1.1

Anwendungsmöglichkeiten

Eine weitere wichtige Aufgabe des Controllings besteht in der Beurteilung der Vorteilhaftigkeit von Handlungsmöglichkeiten. Der Begriff der Handlungsmöglichkeit (HM) sei als Oberbegriff für andere Ausdrücke wie Projekte, Investitionen, Alternativen, Vermögensanlagen usw. verwendet. Die Anwendungsmöglichkeiten und Anwendungsnotwendigkeiten der Investitionsrechnung sind in den letzten Jahren zunehmend gestiegen. Auch wenn es im Rechnungswesen nicht immer nachvollzogen wird, so gibt es über die klassischen Fälle hinaus immer mehr unternehmerische Entscheidungen, die mit den Mitteln der Investitionsrechnung zu bewerten sind. Zu nennen sind Investitionen in selbsterstellte Software, Lizenzen (Bsp.: UMTS und jetzt LTE), Know How der Mitarbeiter (angels.: human ressource capital), Forschung und Entwicklung, Verbesserungen der Prozesse im Betrieb und zwischen Betrieben, Investitionen in den Markt (Wert der Marke, Listungsgelder, Werbekampagnen), in Vertriebs- und Beratungspartner (Bsp.: Logo-Partner-SAP) usw.. Immer häufiger haben Entscheidungen Auswirkungen, die weit über das Berichtsjahr hinausgehen.165 Auch wenn diese Leistungen des Unternehmens teilweise nur schwer objektiv zu messen sind, spielen sich hier viele wesentliche Investitionen ab, die im externen Rechnungswesen häufig nicht als aktivierter Vermögensgegenstand / Wirtschaftsgut in der Bilanz erfasst werden (dürfen). Daher hat z.B. die Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft schon vor einiger Zeit sieben Bereiche identifiziert, in denen Leistungen zusätzlich erfasst werden müssten.166 Die Märkte haben längst erkannt, dass das vollständige Vermögen einer Unternehmung praktisch nie in der Bilanz wiedergegeben ist. So beträgt der Marktwert von Microsoft, Google, Apple oder SAP ein Vielfaches von dem Wert der ausgewiesenen Aktiva. Unternehmensintern bzw. für Entscheidungen wie Unternehmenskäufe und Verbindungen (angels.: Merger & Akquisition) und Eintritt und Ausscheiden von Gesellschaftern jedoch können und müssen auch Investiti-

165

Dazu im Gegensatz steht die Praxis einiger insb. amerikanischer Großunternehmen, die Führungskräfte immer schneller auszutauschen (angels.: Job Rotation oder sogar Hire and Fire ), was dazu führt, dass die für eine Entscheidung Verantwortlichen nur noch selten auf der Position sind, wenn sich die Ergebnisse auswirken.

166

Vgl. Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., S. 989-995.

456

9 Investitionsrechnung

onen, die zur Schaffung nicht aktivierbarer immaterieller Werte führen, sauber bewertet werden.

9.1.2

Entscheidungssituation

Wenn Investitionsentscheidungen anstehen, so sollte zunächst die Problemstellung exakt beschrieben werden. Der einfachste Fall der Beurteilung von Investitionen liegt dann vor, wenn eine Handlungsmöglichkeit HM gegen die Unterlassensalternative HM0 geprüft wird, und weitere nicht in Betracht gezogen werden.167 Nach unserer Einschätzung überwiegt diese Fragestellung, z. B. in der Form, ob eine Rationalisierungsinvestition durchgeführt oder ob ein neues Produkt eingeführt werden soll. Wenn mehrere Handlungsmöglichkeiten zur Auswahl stehen, so müssen zwei zusätzliche Faktoren berücksichtigt werden. Als erstes muss ermittelt werden, ob sich die Handlungsmöglichkeiten gegenseitig ausschließen.168 Als Beispiel diene die Fragestellung, ob ein benötigtes Werk in Deutschland oder in der Tschechei gebaut werden soll. Im Weiteren erfolgt dann die Prüfung, ob Engpässe irgendeiner Art vorliegen. Ein möglicher Engpass dürfte sicherlich das zur Verfügung stehende Kapital darstellen. (Vgl. hierzu die immer wieder aufflammende Diskussion zur „Kapitalklemme im Mittelstand“ und den möglichen Nachteilen, die der deutsche Mittelstand von Basel III zu erwarten hat).169 Theoretisch korrekt müssten Totalmodelle gebildet werden, welche die finanziellen Konsequenzen aller Handlungsmöglichkeiten zu jedem wichtigen Zeitpunkt im Zeitablauf darstellen. Dies erscheint schon allein wegen der zu aufwendigen Datenbeschaffung unmöglich bzw. aufgrund des Modellbildungs- und Rechenaufwands für die Praxis untauglich. Deswegen werden einfachere Partialmodelle eingesetzt, die dann notwendigerweise nicht alle Interdependenzen abbilden. Bei Kapitalmangel und damit konkurrierenden HMs sollten dann Renditegrößen zur Vorteilhaftigkeitsermittlung eingesetzt werden,170 auch wenn sie nicht notwendigerweise optimale Entscheidungen ermöglichen, weil sie die Kapitalbindung im Zeitablauf nicht vollständig berücksichtigen.

167

Hier wird bewusst von der vorherrschenden Literaturmeinung abgewichen, die häufig nicht die Unterlassensalternative, sondern eine Finanzanlage als Vergleichsmaßstab heranzieht. Vgl. D. Adam, Investitionscontrolling, 3. Auflage 1999. Dies ist jedoch nicht realistisch, weil es für Unternehmen keinen oder nur selten einen Grund gibt, warum sie Finanzanlagen durchführen sollen. Eine umfangreiche Begründung findet man bei Hoberg im Beitrag: „ Wozu braucht die Investitionsrechnung den Habenzinssatz?“.

168

Adam nennt diese Problemkonstellation Wahlproblem. Vgl. D. Adam, S. 9. Den Engpassfall nennt er Budgetierungsproblem.

169 170

Vgl. Varnholt/Vogelsang/Pott u.a.

Die Frage, ob differenzbasierte Kriterien (z.B. Endwert) oder verhältnisorientierte (z.B. interner Zinssatz) eingesetzt werden sollen, soll an dieser Stelle nicht weiter vertieft werden. Da in der Praxis aber mehrere Kriterien berechnet werden, ist die kategorische Beantwortung der Frage häufig gar nicht notwendig. Es ist dann nur von Vorteil, wenn sich der Entscheidungsträger die Ergebnisse aller Kriterien ansehen kann.

9.1 Grundlagen

457

Damit liegen folgende Fallunterscheidungen vor: Handlungsmöglichkeiten (HMs) schließen sich nicht aus

Engpass nicht vorhanden

Engpass vorhanden (z.B. Kapital), ggfs. mehrere

(teilweise) aus

Fall 1: Alle HMs sind gut, die

Fall 2: HM wählen, die den besten Wert

besser als die Unterlassensalter-

gemäß dem Vergleichskriterium aufweist.

native sind.

Fall 3: HMs nach Maßgabe der

Fall 4: Mehrstufige bzw. simultane

Engpassergiebigkeit wählen, bis

Auswahl der HMs notwendig.

Engpass erschöpft ist.

Abbildung 192: Systematik der Entscheidungssituationen bei mehreren Handlungsmöglichkeiten im Investitionscontrolling

Im ersten Fall ist die Entscheidung weitgehend problemlos. Da annahmegemäß keine Engpässe vorliegen und sich die Handlungsmöglichkeiten auch nicht gegenseitig ausschließen, können alle HMs durchgeführt werden, die besser sind als die Unterlassensalternative. Als einfacher Sonderfall kann hier der Vergleich einer einzigen Handlungsmöglichkeit mit ihrer Unterlassensalternative eingeordnet werden, was gleichwohl den in der Praxis vorherrschenden Fall darstellt. Fall 2 geht davon aus, dass sich die Handlungsmöglichkeiten gegenseitig ausschließen. Dann wird die wirtschaftlichere gewählt. Dazu werden weiter unten Vergleichskriterien entwickelt. In Fall 3 konkurrieren mehrere unabhängig voneinander realisierbare Handlungsmöglichkeiten um die knappen Kapazitäten eines Engpasses. Hier soll davon ausgegangen werden, dass das zur Verfügung stehende Kapital begrenzt sei, was sicherlich für viele kleine Unternehmen zutrifft. Dann sind diejenigen Handlungsmöglichkeiten zu wählen, welche a) absolut vorteilhaft sind (siehe Fall 1) und b) bezogen auf den Engpass die besten Ergebnisse bringen. Für Fall 4 (Engpass und gegenseitige Ausschließung) ist zunächst zu prüfen, wie die Ausschließung (einiger) Handlungsmöglichkeiten abgebildet werden kann. Manchmal kann man mit Differenzinvestitionen das Problem lösen.171 Bei der Auswahl der besten HM muss dann noch berücksichtigt werden, was mit den gegebenenfalls nicht ausgeschöpften Engpasseinheiten passieren soll. Wenn sich nur einige Handlungsmöglichkeiten gegenseitig ausschließen, Interdependenzen und/oder mehrere Engpässe vorliegen, erfolgt die Lösung üblicherweise mit den Verfahren 171

Vgl. zu den Differenzinvestitionen D. Adam, S. 63f.

458

9 Investitionsrechnung

der linearen Optimierung.172 Eine solche simultane Planung ist in der Theorie sehr überzeugend, kann in der Praxis wegen der hohen Anforderungen an die Beschaffung der Daten nur schwer eingesetzt werden und wird daher hier für die Anwendungen im Investitionscontrolling nicht näher diskutiert.173 In der Praxis wird häufig nur der einfachste Fall 1 betrachtet, was schon kompliziert genug sein kann, insbesondere wenn Daten für einen Planungszeitraum von mehreren Jahren gesammelt werden müssen. Es wird im ersten Schritt untersucht, ob z.B. ein neues Werk gebaut werden soll. Dazu werden zunächst branchendurchschnittliche, vorsichtig geschätzte Standortkosten angenommen. Erst nach der Grundsatzentscheidung wird dann über den genauen Standort entschieden. Aus theoretischer Sicht muss dann das Zerschneiden der Interdependenzen zwischen Werksneubau und optimalen Standort beklagt werden.174 Andererseits verkleinert dieser Stufenansatz die Entscheidungskomplexität auf ein besser handhabbares Maß. Außerdem hat sich bei den Automobilfirmen gezeigt, dass dieser Ansatz seine betriebswirtschaftlichen „Vorteile“ hat, weil man mit der getroffenen Grundsatzentscheidung eines Werksneubaus viel „besser“ die Subventionen aller Art in die Höhe treiben kann und damit Kommunen, Bundesländer oder Nationen gegeneinander ausspielen kann.

9.1.3

Der Begriff der Investition

Wie z.B. Däumler zutreffend ausführt, ist eine eindeutige Einordnung von Investitionen selten möglich.175 Ob eine Investition nun als Ersatz-, Neu-, Rationalisierungs-, Umweltinvestition, Infrastrukturinvestition etc. eingeordnet wird, spielt nur eine untergeordnete Rolle.176 Eine Systematik soll hier daher erst gar nicht versucht werden, weil daraus kaum ein Nutzen für die Praxis abgeleitet werden kann.177 Wesentlich ist jedoch der Begriff der Investition. Dem häufig zu findenden Vorschlag „Zahlungsreihe, die mit einer Auszahlung beginnt“ (vgl. Wirtschaftslexikon24.net, Stichwort: Zahlungsreihe, S. 1) ist in mehrfacher Weise nicht zuzustimmen. Einige Projekte können nämlich mit einer Anzahlung des Kunden beginnen, so dass die erste Zahlung keine Auszah-

172

Vgl. beispielhaft zur simultanen Programmoptimierung mit linearer Optimierung H.L. Grob, Einführung in die Investitionsrechnung: eine Fallstudiengeschichte, S. 408 ff.

173

Im Kapitel 8.4 über die engpassorientierte Deckungsbeitragsrechnung wird die lineare Optimierung allerdings behandelt, da sie hier eine größere Bedeutung für die Praxis erlangt hat.

174

Im schlimmsten Fall könnte die Nichtberücksichtigung eines günstigen Standortes dazu führen, dass das ganze Projekt nicht durchgezogen wird.

175

Vgl. K. D. Däumler, Grundlagen der Investitionsrechnung, in: Controller Magazin 1/2001, S. 62.

176

Zu den Infrastrukturinvestitionen ist anzumerken, dass ihre Bewertung häufig außerordentlich schwierig wenn nicht gar kaum sinnvoll möglich ist. Die Erneuerung des innerbetrieblichen Straßennetzes führt z.B. zu keinen direkt zuordbaren Einzahlungen. Andererseits könnte man ihnen alle Umsätze zuordnen, wenn ohne die Erneuerung keine Produktion mehr möglich ist.

177

Nur in Sonderfällen ist eine Einordnung wichtig, z.B. für die Frage der steuerlichen Aktivierbarkeit.

9.2 Zins- und Zinseszinsrechnung

459

lung ist.178 Die Verteilung der Ein- und Auszahlungen ist weitgehend Verhandlungssache, so dass aus ihrem zeitlichen Anfall nichts geschlossen werden sollte. Ein weiteres Problem der Definition liegt darin, dass der Unsicherheitsaspekt nicht berücksichtigt wird. (Fast) jede Investition zeichnet sich dadurch aus, dass die zukünftigen Einzahlungen nicht sicher sind (der Entscheidungsträger hat nur bestimmte Erwartungen), während die kurzfristig zu erfolgenden Auszahlungen meistens viel besser geplant werden können. Daher wird in der Praxis auch der Großteil der für eine Investitionsbeurteilung notwendigen Zeit auf die Planung der Daten verwandt. Dieser Aspekt wird im Punkt 9.2 ausführlicher behandelt, spielt aber für die investitionsrechnerische Beurteilung kaum eine Rolle. Wenn jetzt noch berücksichtigt wird, dass statt der Auszahlungen auch andere Güter eingesetzt werden können, so könnte man sehr weit definieren: Investition ist der Einsatz von Gütern in der Erwartung auf zukünftigen Nutzen. Damit werden auch nicht/kaum quantitativ erfassbare Größen eingeschlossen. Dieser nicht quantitative Teil kann hier allerdings nur am Rande abgehandelt werden.

9.2

Zins- und Zinseszinsrechnung

9.2.1

Kalkulationsgrundlagen

Ein wesentliches Werkzeug der Investitionsrechnung ist in der Zins- und Zinseszinsrechnung zu sehen. Nur durch das Auf- und Abzinsen können Zahlungen vergleichbar gemacht werden (vgl. näher Absatz 9.3.2). Denn eine Zahlung von 100 € heute und eine weitere von 200 € in einem Jahr dürfen nicht addiert werden, weil sie zu unterschiedlichen Zeitpunkten anfallen. Entweder muss die erste Zahlung aufgezinst werden oder die zweite Zahlung abgezinst werden. Ohne Auf- und Abzinsungen wären die Zahlungen nicht vergleichbar. Insofern soll hier dieses Werkzeug kurz vorgestellt werden. Einfach zu verstehen sind Auf- und Abzinsungen, wenn man sich vorstellt, welche Anlagen bzw. Kreditaufnahmen hinter ihnen stehen. Ein Aufzinsen kann somit als Anlage eines Betrages über eine bestimmte Anzahl von Perioden (tn) verstanden werden. Bei einem Jahreszinssatz von i = 10% wird so aus 100 € nach einem Jahr 100 € + 0,1 *100 € = 110 €. Am Ende des ersten Jahres werden dem Anleger somit 10 € an Zinsen gut geschrieben, so dass sich sein Vermögen auf 110 € erhöht.179 Kürzer geschrieben kann der Endbetrag, der sich nach einem Jahr ergibt, auch als 100 € * 1,1 ermittelt werden. Der Faktor 1,1 heißt Jahreszinsfaktor und wird hier mit dem Symbol q abgekürzt.

178

Dieser Fall ist gar nicht so selten. Insbesondere Großunternehmen stellen häufig im 4. Quartal fest, dass Investitionsbudgets noch nicht ausgeschöpft sind, so dass sie von sich aus hohe Anzahlungen anbieten. Die Lieferanten nehmen dieses Angebot i. d. R. gerne an, auch wenn sie dafür einen zinsbedingten Abschlag akzeptieren müssen.

179

Diese Aussage gilt nur nominal. Inwieweit sein Vermögen auch real (d. h. in Kaufkraft gemessen) zugenommen hat, hängt von der Inflationsrate ab.

460

9 Investitionsrechnung

Wird ein weiteres Jahr angelegt, so erhält der Anleger 110 € * 1,1 = 121 €. Durch die Wiederanlage der Zinsen von 10 € sind Zinseszinsen in Höhe von 1 € entstanden. Dieser Zinseszinseffekt entsteht immer, wenn über mehrere Perioden angelegt wird. Allgemein kann man schreiben: EB = AB * (1 + i)tn = AB *qtn EB AB i q

Endbetrag in t = tn Anfangs-/Anlagebetrag in t = 0 Jahreszinssatz Jahreszinsfaktor: 1 + i

Nach 10 Jahren (tn=10) ergibt sich dann ein Endbetrag von: EB = AB * (1 + i)tn = 100 * (1+0,1)10 = 259,37 € Der Zinseszinseffekt macht bei 10 Jahren also schon 59,37 € aus. Für einige wichtige Zeiträume sind die Endbeträge in der folgenden Tabelle aufgeführt: Allgemeine Auf- und Abzinsungstabelle

Betrag:

100 Jahreszinssatz:

10%

-> Jahreszinsfaktor:

Anzahl Jahre

Aufgezinster Betrag

110%

Abgezinster Betrag

0

100,00

100,00

1

110,00

90,91

2

121,00

82,64

3

133,10

75,13

4

146,41

68,30

5

161,05

62,09

6

177,16

56,45

7

194,87

51,32

8

214,36

46,65

9

235,79

42,41

10

259,37

38,55

50

11739,09

0,85

100

1378061,23

0,01

200

18990527646,05

0,00

Abbildung 193: Allgemeine Auf- und Abzinsungstabelle

9.2 Zins- und Zinseszinsrechnung

461

Es ist zu sehen, dass der Endbetrag schon nach wenigen Jahrzehnten über alle Grenzen wächst. Ebenfalls in der Tabelle aufgeführt sind Abzinsungen, die nun näher erläutert werden sollen. Es geht dabei um den Fall, dass eine Zahlung, die zu einem bestimmten Zeitpunkt angefallen ist oder anfallen wird, auf einen früheren Zeitpunkt bezogen wird. Als Beispiel sei eine Zahlung genannt, die am Jahresanfang 2021 kommen soll und deren Wert per Jahresanfang 2014 bestimmt werden soll. Dieses ist die allgemeine Formulierung. In der Praxis kommt häufig die Frage auf, was eine zukünftige Zahlung per heute wert ist (Barwertbildung). Auch für handels- und steuerrechtliche Bewertungsfragen sind Barwerte häufig zu bilden.180 Dazu kann die oben aufgeführte Formel für den Endbetrag nach dem Anfangsbetrag aufgelöst werden. BW = AB = ZBt / qt BW Barwert ZBt Zukunftsbetrag zum Zeitpunkt t In der obige Tabelle ergibt sich für eine Zahlung, die in t=1 kommt, ein Barwert von 100 €/1,1 = 90,91 €. Dieser Betrag lässt sich wie folgt interpretieren. Wenn jemand in t=1 eine Zahlung von 100 erwartet, über diese aber schon heute verfügen möchte, dann nimmt er heute einen Kredit von 90,91 € auf. Die Bank verlangt darauf 10% Zinsen, was 9,09 € ausmacht. Die Summe beträgt dann 100,00 €, die genau mit der erwarteten Zahlung in t=1 zurückgezahlt werden kann. Abzinsungen lassen sich also über Kreditvorgänge veranschaulichen. Auch für die Abzinsung sei der Fall sehr langer Zeiträume betrachtet. Wie die Tabelle zeigt, reduziert sich der Barwert sehr schnell. Für eine Zahlung von 100 € in 10 Jahren würde man heute nur 38,55 € erhalten. Bei 50 Jahren liegt der Barwert bereits unter 1 €. Dies ist auch der Grund, warum unendlich lang laufende Zahlungsreihen keinen unendlich hohen Barwert aufweisen (genauer in Kapitel 9.4). Die weit in der Zukunft liegenden Zahlungen sind durch die hohe Abzinsung kaum werthaltig.

9.2.2

E-Learning: Übungsprogramm zum Auf- und Abzinsen

Um das Auf- und Abzinsen zu beherrschen, sollte man einige Aufgaben gerechnet haben. Die Autoren haben deswegen ein E-Learning-Modul entwickelt, mit dem unbegrenzt geübt werden kann. Das Programm – ein Excel-Spreadsheet – kann von der Internetseite des Oldenbourgverlages heruntergeladen werden. In der folgenden Tabelle ist ein Beispiel abgedruckt. In der ersten Zeile kann der Übungszweck ausgewählt werden. Zur Wahl stehen:

180

Vgl. z.B. § 253 Abs. 2 S.1 HGB Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen.

462

9 Investitionsrechnung



Aufzinsen,



Abzinsen oder



Auf- und Abzinsen, was per Zufallsgenerator ausgewählt wird.

Das Programm generiert immer wieder neue Aufgabenstellungen, die aus den folgenden Elementen bestehen: a)

Zeitpunkte der Zahlungen

b) Höhe der Zahlung c)

Jahreszinssatz

Im konkreten Fall ist für den 1.1 des Jahres 2020 eine Zahlung von 887 € vorgegeben worden. Sie soll auf den 1.1 des Jahres 2022 bezogen werden. Mit diesen Daten soll der Wert der Zahlung zum Zielzeitpunkt bestimmt werden. Lösungsweg: Gemäß den Daten ist eine Aufzinsung notwendig, und zwar um 2 Jahre. Als Zinssatz wurde 6,2% p.a. bestimmt. Aus ihm kann dann der Jahreszinsfaktor mit 1,062 abgeleitet werden. Dieser ergibt bei 2 Jahren einen Aufzinsungsfaktor über alle 2 Perioden von 1,062582 = 1,1278, womit dann die Zahlung von 887 € multipliziert wird. Als Endbetrag erhält man 1000,40 €. Der Benutzer kann seine Lösung direkt mit dem Lösungsvorschlag im zweiten Kasten vergleichen. Durch Drücken der F9-Taste kann dann die nächste Aufgabe generiert werden. Dies sollte so lange wiederholt werden, bis die selbst erarbeiteten Lösungen (fast) immer richtig sind.

9.2 Zins- und Zinseszinsrechnung

463

Aufgabenfelder Zur richtigen Funktion müssen im Menu Extras-Optionen-Berechnung die Felder manuell und Iteration angekreuzt werden. Kein Haken vor "vor dem Speichern neu berechnen" Im neuen Excel Formeln, Berechnungsoptionen -> manuell

Übungsziel auswählen:

Auf- und Abzinsen

Eingabefelder (werden automatisch nach F9 gefüllt) Startzeitpunkt (Zeitpunkt des Anfalls) 1.1 des Jahres Zahlung zum Startzeitpunkt

2020 887,00

Zielzeitpunkt (Zeitpunkt des neuen Bezuges) 1.1 des Jahres Jahreszinssatz

2022 6,200% i

Ergebnisfelder Verzinsungsrichtung Jahreszinsfaktor: Erstes Datum Jahr Zweites Datum Jahr Anzahl Jahre Aufzinsfaktor gesamte Laufzeit Abzinsfaktor gesamte Laufzeit

Aufzinsen 1,0620 q 2020 2022 2

n.a.

Wert der Zahlung zum Zielzeitpunkt: Abbildung 194: Beispiel für das E-Learningmodul Auf- und Abzinsen

tn

1,1278 = qtn = qtn 1000,40

464

9 Investitionsrechnung

Mit dem Aufzinsen und Abzinsen kann der Entscheidungsträger nun Zahlungen, die zu einem beliebigen Zeitpunkt in der Vergangenheit, Gegenwart oder Zukunft anfallen, auf einen beliebigen Zeitpunkt in der Vergangenheit, Gegenwart oder Zukunft beziehen. Damit stehen die Instrumente zur Verfügung, die später z. B. für das Kapitalwert- oder Endwertkriterium (klassische dynamische Verfahren der Investitionsrechnung) notwendig sind.

9.3

Bestandteile von Handlungsmöglichkeiten

Handlungsmöglichkeiten müssen unter mehreren Aspekten untersucht werden. Wichtig sind die durch sie ausgelösten Zahlungen inklusive des zeitlichen Anfalls. Im Weiteren müssen Zins- und Steuersätze geplant werden.

9.3.1

Zahlungen

Zahlungen stellen für den Betriebswirt Glücksfälle dar, weil sie exakt mit dem Valutadatum auf dem Bank- oder Kassenkonto gebucht werden und damit direkt mit ihrer Liquiditätswirkung beobachtbar sind. Alle weiteren Begriffe wie z.B. Erlöse, Kosten etc. sind Konstrukte, die meistens jenseits der direkten Beobachtbarkeit liegen. Sie werden als Konstrukte mittels Aufwands- oder Kostenbuchungen gebildet, um bestimmte Rechnungszwecke zu operationalisieren wie z.B. die Ermittlung des jährlichen periodengerechten Betriebsergebnisses, wozu u .a. die Verteilung von Zahlungen auf Perioden notwendig ist.181 182 Im ersten Schritt ist der zu verwendende Zahlungsbegriff zu klären. Däumler z.B. fordert „reine Kassenbewegungen“ für die Auslösung einer Zahlung.183 Zunächst ist zu erwähnen, dass er Kasse offenbar unter Einbeziehung von Bankkonten versteht. Aber auch dies reicht nicht aus, da wesentliche Elemente fehlen, nämlich verhinderte bzw. reduzierte Zahlungen. Beispiel: Wenn Rationalisierungsinvestitionen durchgeführt werden, gibt es auf der Positivseite üblicherweise keine Einzahlungen. Die positiven Konsequenzen liegen in der Verminderung der Auszahlungen. Daher soll hier von finanziellen Konsequenzen oder Zahlungen im weiten Sinne gesprochen werden.184 Positive finanzielle Konsequenzen (Einzahlungen im weiten Sinne) enthalten somit Einzahlungen im engen Sinne, verhinderte Auszahlungen und die Verringerung von Auszahlungen (geringere Kraftstoffkosten beim Kauf eines Dieselfahrzeugs). Alle drei Ele-

181

Vgl. D. Schneider (1997), S 34 ff.

182

Nur Teile der Kostenerfassung sind relativ leicht zu erfassen. So ist eine Materialentnahme aus einem Lager zum Einsatz des Materials in der Produktion sogar logistisch/physisch beobachtbar und zeitlich auf die Minute exakt erfassbar. Der Rechnungswesenprozess entspricht in Softwaresystemen, die zeitecht (angels.: Realtime) buchen zeitlich genau dem Logistikprozess: Im Moment der Entnahmebuchung des Materials erfolgt eine Minderung des Bestandskontos und eine Erhöhung des Aufwands- bzw. Kostenkontos. Die Mengenkomponente ist somit abbildbar, wenn die EDV-Systeme richtig laufen. Die Wertkomponente bleibt aber zunächst offen, insb. wenn man daran denkt, dass ggf. zu Wiederbeschaffungspreisen bewertet werden muss.

183

Vgl. Däumler, S. 63.

184

Vgl. zum Zahlungsbegriff Hoberg (1984), S. 61 ff.

9.3 Bestandteile von Handlungsmöglichkeiten

465

mente werden jeweils durch die Handlungsmöglichkeit verursacht. Damit ist klar, dass die Zahlungshöhen jeweils im Vergleich zur Unterlassensalternative abgeleitet werden müssen. Die möglichen Erscheinungsformen der positiven finanziellen Konsequenzen sind in der folgenden Übersicht dargestellt:

Typ der finanziellen Konsequenz Beispiel * Einzahlungen im engen Sinne Kunde kauft Produkt mit Barzahlung * Verhinderte Auszahlungen

Keine Mietzahlung durch Hauskauf

* Reduktion von Auszahlungen

Weniger Kraftstoffkosten durch Ersatz von Benziner durch Diesel

Abbildung 195: Positive finanzielle Konsequenzen

Parallel können die negativen finanziellen Konsequenzen aufgeführt werden:

Typ der finanziellen Konsequenz Beispiel * Auszahlungen im engen Sinne Kauf von Rohstoffen gegen bar * Verhinderte Einzahlungen

Kein Gehalt wegen Studium

* Reduktion von Einzahlungen

Ein Neuprodukt kannibalisiert die bestehenden Produkte.

Abbildung 196: Negative finanzielle Konsequenzen

Bei den negativen finanziellen Konsequenzen ist vor allen Dingen der letzte Punkt bemerkenswert, weil hier in der Praxis häufig Fehler begangen werden. Wenn ein Markenartikler eine neue Variante einführt (angels.: Range Extension), dann werden davon häufig auch die Verkäufe der bisherigen Produkte betroffen. Dies muss berücksichtigt werden, weil die Investitionsbeurteilung ansonsten fälschlicherweise zu positiv ausfällt. In ähnlicher Form kann man den Fehler auch bei Entscheidungen zu neuen Fabriken im Ausland finden. Nach einigen Jahren des Exports prüfen Unternehmen, ob es sich jetzt nicht lohnt, ein Werk im belieferten Markt zu eröffnen, um Transportkosten, Zölle usw. einzusparen. Wenn dann die Vergleichsrechnung durchgeführt wird, darf nicht vergessen werden, dass dann die Deckungsbeiträge aus dem Export wegfallen werden. Nach der Systematik der Zahlungen im weiten Sinne ist nach den wichtigsten Bestandteilen der Zahlungen zu fragen:

466

9 Investitionsrechnung

• Höhe der Zahlungen (inkl. Rückvergütungen und Zahlungskonditionen wie Skonto) • Zeitpunkt der Zahlungen (z. B. Valutabuchung auf Girokonto) • Sicherheit des Eintreffens der Zahlungen (Rating/Kreditwürdigkeit des Kunden) • Währung der Zahlungen (Umrechnungskurse / Devisenkursschwankungen) Ein Beispiel möge die Wichtigkeit dieser 4 Aspekte zeigen: Ein deutscher Maschinenlieferant erwartet am 1.1.XX für eine Maschinenlieferung am 1.7.XX die folgenden Zahlungen in der Gesamthöhe von 1 Mio$.

• 1.3.XX

Anzahlung 30% zu einem Wechselkurs von 1,44 $/€

• 1.7.XX

Zweite Rate (40%) bei Lieferung zum Kurs von 1,48 $/€

• 1.9.XX Abschlussrate (30%) bei Abnahme zum Kurs von 1,51 $/€ Während die erste Zahlung bei unterschriebenem Vertrag fast sicher ist (aber verspätet kommen kann), hängen die weiteren Zahlungen auch von der eigenen Leistung ab und vom Können und Wollen des Kunden. Hier sollte man vorsichtshalber Verspätungen einrechnen. Auch der Dollarkurs kann sich schnell ändern. Daher ist eine bewusste Entscheidung des Lieferanten gefragt, ob er das Währungsrisiko tragen möchte oder ob er sich über Devisentermingeschäfte absichern möchte. Im konkreten Fall könnte er die zu erwartenden Dollars schon heute verkaufen. Verschiebungen im geringen Umfang können über Devisenkonten ausgeglichen werden. Wichtig ist, dass der Lieferant nicht die einzelne Zahlung, sondern immer nur die Salden aus all seinen Dollargeschäften absichert. Ein Zusammenfassen (angels. Netting) ist also vorher erforderlich.

9.3.2

Der zeitliche Anfall von Zahlungen (intraperiodisch)

Alle Verfahren der Investitionsrechnung können nur dann zuverlässig gute Ergebnisse liefern, wenn die Inputdaten sauber erfasst und aufbereitet wurden. Diese Aufgabe ist sehr zeitraubend, da z. B. Marktforschungsdaten hinsichtlich erwarteter Mengen oder Preisbereitschaften letztendlich in finanzielle Größen übersetzt werden müssen. In der statischen Investitionsrechnung (vgl. Abschnitt 9.5) sind dies Kosten und Erlöse und in der dynamischen Investitionsrechnung Zahlungen. Üblicherweise werden diese Größen jährlich erfasst und dann in den Investitionsrechnungsverfahren verarbeitet. Diese jährliche Sichtweise führt zu dem überraschenden Ergebnis, dass fast kein Autor erwähnt, zu welchem Zeitpunkt innerhalb eines Jahres (also intraperiodisch) die Zahlungen anfallen. Dabei kann dies entscheidend sein, wie das folgende einfache Beispiel zeigt. Einführendes Beispiel Eine Handlungsmöglichkeit HM1 möge eine Investition von 100 T€ in t=0 erfordern. Die Umsätze innerhalb des ersten und einzigen Jahres mögen 109 T€ betragen bei einem Kalku-

9.3 Bestandteile von Handlungsmöglichkeiten

467

lationszinsfuß von 10% p.a. (auch angels.: WACC: Weighted Average Cost of Capital“ genannt). Fast alle Autoren gehen davon aus, dass damit die Einzahlung z. B. aus einem Umsatzprozess am Jahresende kommt (vgl. beispielsweise Ewert/Wagenhofer, S. 44). Dies stimmt jedoch nur im Ausnahmefall. Wenn es sich um eine einzige Einzahlung handelt, kann sie an jedem Tag des betrachteten Jahres und sogar in den Folgeperioden kommen, wenn z. B. lange Zahlungsziele vereinbart wurden. Die Vorteilhaftigkeit von Handlungsmöglichkeiten kann davon abhängen, wann die Einzahlungen dem Konto gutgeschrieben werden. Zum Vergleich der Konsequenzen möge der Kapitalwert als Vergleichskriterium dienen. Danach werden alle Zahlungen jeweils auf den Startzeitpunkt t=0 abgezinst und dann summiert. Damit ergeben sich die folgenden Ergebnisse: a)

Wenn die Einzahlung (wenig realistisch) am Jahresanfang (also t=0) käme, dann lohnt sich die Investition, da der Kapitalwert (Summe der Barwerte in t=0) -100 + 109 = 9 T€ betrüge. b) Ebenfalls vorteilhaft wäre sie bei Anfall zur Jahresmitte: -100 + 109 / 1,10,5 = 3,93 T€. c) Träfe die Einzahlung erst am Ende des ersten Jahres ein, so würde sich der Kapitalwert auf -100 + 109 / 1,1 = –0,91 T€ reduzieren. Die Handlungsmöglichkeit wäre nicht mehr vorteilhaft. Wenn der Zahlungseingang sogar erst am Ende des zweiten Jahres käme, betrüge der Kapitalwert sogar nur -9,92 T€. Die Handlungsmöglichkeit würde sich noch weniger lohnen. Die Frage nach dem Eintreffen der Zahlungen kann also über die Vorteilhaftigkeit einer Handlungsmöglichkeit entscheiden. Sie muss somit sorgfältig und explizit behandelt werden. Der Anfall von Zahlungen als Basisproblem Schon das Beispiel einer einzigen Zahlung hat gezeigt, dass die Zahlungszeitpunkte exakt erfasst werden müssen. Das Problem ist in der Praxis nicht einfach zu lösen, weil im Rechnungswesen (RW) üblicherweise Kosten und Leistungen (internes RW) bzw. Aufwand und Ertrag (externes RW) ohne Berücksichtigung der Zahlungszeitpunkte verbucht werden. Auch die operative Planung des Kostencontrollings findet in Kosten und Erlösen statt. Die Finanzierungseffekte werden intern über kalkulatorische Zinsen auf die Bestände des Umlauf- und Anlagevermögens ermittelt und im externen Rechnungswesen üblicherweise pauschal über das Finanzergebnis der GuV erfasst. Dieser meist auf Durchschnitten beruhende Ansatz ist nicht exakt; denn bei einer Umsatzbuchung (zum Zeitpunkt des Gefahrenübergangs) kann das Geld in dem einen Extremfall bereits eingetroffen sein (Vorkasse) bzw. im zweiten Extremfall erst nach vielen Jahren kommen. Es ist offensichtlich, dass der wirtschaftliche Wert dieser beiden Umsätze sehr unterschiedlich ist. Es müssen somit Informationen ergänzt werden, zu welchen Zeitpunkten aus Umsätzen Einzahlungen werden. Denn erst mit den Einzahlungen können eigene Auszahlungsverpflichtungen ohne Aufnahme von Fremdkapital beglichen werden. Solche Einzahlungen können z. B. in Europa an jedem Werktag des Jahres eintreffen, also an 250 Tagen.185 In betriebswirtschaftlichen Berechnungen können aber nicht so viele Tage berücksichtigt werden, ohne dass der Erfassungsaufwand sehr groß würde. Insofern gibt es eine Einigung, dass finanzielle

185

In internationalen Konzernen können an allen Tagen Zahlungen kommen wegen der unterschiedlichen nationalen und religiösen Feiertage sowie Wochenendtagen.

468

9 Investitionsrechnung

Größen nur an bestimmten Tagen verglichen werden. Für Zahlungen hat sich das Jahresende, also der 31.12, als Vergleichszeitpunkt herausgebildet und auch bewährt. Damit kann man von folgender zeitlichen Struktur ausgehen:

Zahlung

-100

+30

+20

+50

+30 Zeit t

Datum Zeitpunkt Periode

1.1.01

31.12.01

t=0

31.12.02

t=1 1

31.12.03

t=2 2

31.12.04

t=3 3

t=4 4

Abbildung 197: Zeitstruktur für die Erfassung von Zahlungen

Für den Bezug auf das Jahresende sprechen auch steuerliche Überlegungen. Wenn eine Zahlung z. B. am 1.7. des zweiten Jahres kommt, so bleibt sie bei Aufzinsung auf das Jahresende im gleichen Steuerjahr. Würde sie abgezinst – in diesem Fall auf den 31.12 des Jahres 1 – würde sie in ein anderes Steuerjahr fallen. Diese Überlegungen sind überflüssig, wenn ohne Einfluss von Steuern kalkuliert wird. In der Kosten- und Leistungsrechnung ist die Frage nach dem Bezugszeitpunkt zunächst überraschend. Bei näherer Untersuchung erschließt sich dann die implizite Annahme, dass es sich um die Periodenmitte handelt (Vgl. Hoberg (2004), S. 75–81). Wenn dann die Zahlungsziele bekannt sind, können die Kosten und Leistungen in Zahlungen transformiert werden. Auf keinen Fall darf für Kosten und Leistungen einfach angenommen werden, dass sie am Jahresende anfallen. Die möglichen problematischen Schlussfolgerungen zeigen sich z. B. bei Ewert/Wagenhofer (S. 65), welche Kosten zur Jahresmitte mit Einzahlungen zum Jahresende saldieren und dabei unseres Erachtens falsche Ergebnisse ermitteln. Transformation von Zahlungen auf Bezugszeitpunkte Wie oben erwähnt, lässt sich eine Investitionsrechnung kaum durchführen, wenn alle 250 möglichen Zahlungszeitpunkte in einem Jahr erfasst werden müssen. Deswegen ist es notwendig, die Zahlungen in einer Periode zu einem bestimmten Zeitpunkt zusammenzufassen. Die Periode ist fast immer ein Jahr lang, kann aber auch davon abweichen, wenn z. B. der Gesamtzeitraum kurz ist oder wenn Zahlungen quartalsweise anfallen. Aber üblicherweise werden die Zahlungen eines Jahres zusammengefasst. Die Zusammenfassung ist nur dann zulässig, wenn die Zahlungen vorher auf einen identischen Zeitpunkt bezogen worden sind. Denn die Addition einer Zahlung von 100 € am 1.4 und einer weiteren von 200 € am 1.7 ist nur erlaubt, wenn sie durch Auf- oder Abzinsen in einem vorbereitenden Schritt zeitlich vergleichbar gemacht wurden.186 Prinzipiell ist jeder 186

Vergleichbar ist die Situation, wenn 2 Beträge in unterschiedlicher Währung vorliegen. Diese dürfen auch nicht in einem Schritt addiert werden. Zunächst müssen sie vergleichbar gemacht werden, indem sie in eine einheitliche

9.3 Bestandteile von Handlungsmöglichkeiten

469

Zeitpunkt zulässig. Im Beispiel bieten sich der 1.4 und der 1.7 an. Wenn der 1.7. ausgewählt wird, muss die Zahlung von 100 € vom 1.4 um 3 Monate aufgezinst werden. Beträgt der Zinssatz für ein Vierteljahr 3%, dann würde sich die Zahlung auf 103 € zum 1.7 aufzinsen. Danach ist die Antwort möglich: Der Gesamtwert der Zahlungen beträgt 303 € und zwar genau am 1.7. des Jahres. Allerdings kann es nur im Sonderfall angebracht sein, den Vergleichszeitpunkt nach dem Anfall einer bestimmten Zahlung auszuwählen, weil weitere Zahlungen hinzukommen können und weil im mehrperiodigen Fall der Abstand zwischen den erfassten Zeitpunkten genau ein Jahr betragen sollte. Insofern bietet es sich an, von vornherein einen stets gleichen Vergleichszeitpunkt innerhalb einer Periode zu wählen. Er besteht üblicherweise im Jahresende, selten auch im Jahresanfang. Somit ist als Aufgabe festzuhalten, dass alle Zahlungen auf das Jahresende hoch- oder abgezinst werden müssen. Im Steuerfall sollte die Zahlung auf das Jahresende des zutreffenden Steuerjahres bezogen werden, damit die Grenzen des Steuerjahres nicht verlassen werden. Transformation einzelner Zahlungen Bei großen Projekten fallen für das Unternehmen häufig nur wenige Einzahlungen an. Nicht selten erhält es eine Anzahlung, Zahlungen bei Erreichen bestimmter Zwischenziele (angels.: Milestones) und dann eine Abschlusszahlung. Bei lang laufenden Projekten kann es dadurch sein, dass es nur eine einzige Einzahlung pro Jahr erhält. Wenn z. B. eine Anzahlung von 1 Mio € am 1.7. eintrifft, so kann sie ein halbes Jahr zum Jahresende aufgezinst werden. Bei 10% effektivem Kapitalkostensatz beträgt der Monatskapitalkostensatz 1,1(1/12) – 1 = 0,797%. Ein halbes Jahr bedeutet dann eine Aufzinsung um 1,007976 –1 = 4,8809 % auf 1.048.809 €. Fällt hingegen eine Abschlusszahlung von 3 Mio € erst im Folgejahr (z. B. am 31.1.) an, ist aber der Umsatz im Dezember des alten Jahres gebucht, so sollte die Zahlung auf den 31.12. des alten Jahres bezogen werden, indem sie einen Monat abgezinst wird. Die Zahlung für das Jahresende ergibt sich dadurch wie folgt: WZJE

= 3.000.000/1,007971 = 2.976.267 €

WZJE

Wert der Zahlung zum Jahresende

Alternativ könnte man die Zahlung auch über 11 Monate auf das Ende des Folgejahres beziehen. Das wäre im Falle der Berücksichtigung von Ertragssteuern aber nicht angemessen, weil der Umsatz und die Betriebseinnahme noch im alten Jahr liegen, und damit auch im alten Jahr steuerlich wirksam werden. Um das Auf- und Abzinsen über Monate üben zu können, wurde ein weiteres ELearningmodul entwickelt, das von der Homepage des Oldenbourgverlages heruntergeladen werden kann. Das folgende Beispiel möge das verdeutlichen.

Währung umgerechnet werden. Bei Zahlungen (in der gleichen Währung) aber zu unterschiedlichen Zeitpunkten funktioniert die Vergleichbarmachung über den einheitlichen Vergleichszeitpunkt.

470

9 Investitionsrechnung

Im ersten Schritt kann der Anwender das Übungsziel auswählen: 

Aufzinsen



Abzinsen



Auf- oder Abzinsen (durch Zufallsgenerator bestimmt)

Im Beispiel ist mit „Auf- oder Abzinsen“ die anspruchsvollste Variante gewählt.

E-Learningmodul Auf- und Abzinsen Übungsziel auswählen:

Auf- und Abzinsen

Zur richtigen Funktion muss im Menue Extras-Optionen-Berechnung manuell und Iteration angekreuzt werden. Kein Haken vor "vor dem Speichern neu berechnen"

Eingabefelder (werden automatisch nach F9 gefüllt) Startzeitpunkt (Zeitpunkt des Anfalls) Monat 5 Anfall im Monat nachschüssig Jahr 2013 Zahlung zum Startzeitpunkt 499,00 Zielzeitpunkt (Zeitpunkt des neuen Bezuges) Monat 12 Anfall im Monat vorschüssig Jahr 2014 Jahreszinssatz 4,300% Umrechnung auf Monat effektiv Abbildung 198: Aufgabe aus dem E-Learning Portal: Auf- und Abzinsen mit Monatsdaten

Im konkreten Fall soll eine Zahlung von 499, die nachschüssig in 5/2013 anfällt, auf den Zeitpunkt 12/2014 (nachschüssig) bezogen werden. Da hier über die Jahresverzinsungen hinaus auch Monatsverzinsungen benötigt werden, muss im ersten Schritt der Monatszinssatz ermittelt werden. Als Umrechnungsvorschrift ist in diesem Fall „effektiv“ angegeben, so dass die Monatszinsermittlung unter Berücksichtigung des Zinseszinseffektes erfolgen muss. Die Monatsverzinsung ergibt sich dann zu 1,043(1/12) – 1 = 0,351% pro Monat. Alternativ kann die Umrechnung „nominal“ verlangt werden, woraus dann 4,3% / 12 = 0,358 % pro

9.3 Bestandteile von Handlungsmöglichkeiten

471

Monat resultieren würde. Der Prozentsatz muss ein wenig höher sein, weil er keinen Zinseszinseffekt enthält. Ergebnisfelder

Verzinsungsrichtung

Aufzinsen

Monatszinssatz:

0,351%

Monatszinsfaktor:

1,00351

Erstes Datum Monat

5

Anfall im Monat

nachschüssig

Jahr

2013

Zweites Datum Monat

12

Anfall im Monat

nachschüssig

Jahr

2014

Monate Startjahr

7

Monate volle Jahre

0

Monate Endjahr

12

Anzahl Monate

19

Aufzinsfaktor gesamte Laufzeit Abzinsfaktor gesamte Laufzeit

1,0689 = q^tn n.a.

Wert der Zahlung zum Zielzeitpunkt:

533,40

Abbildung 199: Lösung für das E-Learningmodul: Auf- und Abzinsen mit Monatsverzinsung

Im ersten Schritt ist die Verzinsungsrichtung zu klären. Da die Startzahlung vor dem Zielzeitpunkt liegt, geht es um eine Aufzinsung. Dann muss die Anzahl der Monate für die Aufzinsung bestimmt werden. Im Beispiel fällt die Startzahlung im Monat 5 nachschüssig, also am 31.5.2013 an, so dass es noch 7 Monate bis zum Jahresende sind. Dann kommt kein vollständiges Jahr mehr (also 0 * 12 Monate =0) und im Zieljahr nochmals 12 Monate, weil die Zahlung Ende des Jahres 2014 anfällt. Somit beträgt der Zeitabstand 7+0+12 = 19 Monate, womit dann der Aufzinsfaktor zu 1,0689 berechnet werden kann. Durch Multiplikation mit der Ausgangszahlung von 499,00 € erhält man dann die Zahlung zum Zielzeitpunkt von 533,40 €. Transformation vieler gleichmäßiger Zahlungen Der Regelfall in vielen Branchen dürfte darin bestehen, dass das Unternehmen viele Einzahlungen erhält und auf der anderen Seite viele Auszahlungen bestreiten muss. Auch diese Zahlungen müssen in ihrem zeitlichen Anfall vereinheitlicht werden, was z. B. durch einen Bezug auf das Jahresende durchgeführt werden kann. Häufig unterliegen diese Zahlungen

472

9 Investitionsrechnung

einer gewissen Regelmäßigkeit. So sind immer am Monatsende die Auszahlungen für die Gehälter inkl. der Sozialbeiträge fällig. Auf der Einzahlungsseite gibt es häufig Servicegebühren, die das Unternehmen monatlich oder quartalsweise vorschüssig erhält. Diese regelmäßigen Zahlungen können mit Hilfe von Endwertfaktoren auf das Jahresende bezogen werden. Im Weiteren ist zu untersuchen, ob die Zahlungen immer am Ende einer Teilperiode (Monat, Quartal) anfallen (nachschüssig) wie z. B. die Gehälter am Monatsende oder vorschüssig am Anfang der Teilperiode wie z. B. die Wartungszahlungen am Anfang eines Quartals. Die allgemeine Formel für nachschüssig anfallende Zahlungen lautet:187

EWnach = RZ * (qtn –1)/i EWnach

Endwert für nachschüssig anfallende Zahlungen

RZ

Regelmäßige Zahlungen in € am Teilperiodenende

i

Zinssatz für Teilperiode, z. B. Monat oder Quartal

q

Zinsfaktor für Teilperiode (1+i)

tn

Anzahl der Teilperioden, z. B. 12 bei monatlichen Zahlungen

Der Faktor (qtn –1)/i wird Endwertfaktor genannt. Die folgende Graphik zeigt, wie der Endwertfaktor wirkt. Jede einzelne Zahlung muss auf den Endzeitpunkt t=tn hochgezinst werden. In der Graphik werden 4 Perioden betrachtet, in denen jeweils eine Zahlung von 100 am jeweiligen Periodenende anfällt. Es gilt wieder ein Jahreszinssatz i von 10%. t=

0

1

2

3

4

100

100

100

100 100,00 110,00 121,00 133,10

Endwert:

464,10

Abbildung 200: Grafische Darstellung der Aufzinsung gleichmäßiger nachschüssiger Zahlungen zum Endwert

187

Die Faktoren werden ausführlich unter Punkt 9.6 behandelt.

9.3 Bestandteile von Handlungsmöglichkeiten

473

Ein Rechenbeispiel möge die Vorgehensweise zeigen, wobei wieder von einem Monatszinssatz von 0,797% ausgegangen wird. Hat das Unternehmen 12-mal monatlich 500 T€ nachschüssig an Gehaltsauszahlungen zu leisten, so ergibt sich der Endwert am Ende des Jahres zu: EWnachmG

= 500 T€ * (1,0079712 –1)/0,00797 = 500 T€ * 12,54 = 6.270 T€

EWnachmG

Endwert am Jahresende für nachschüssige monatliche Gehaltszahlungen

Der nachschüssige Endwertfaktor beträgt somit 12,54, woraus sich dann ein Endwert von 6,270 Mio € ergibt. Wenn die Zahlungen jeweils am Anfang der Teilperioden (z. B. Monate, Quartale, Jahre) anfallen, dann muss der vorschüssige Endwertfaktor zum Einsatz kommen: EWvor

= RZ * (qtn –1)/i * q

EWvor

Endwert für vorschüssige Zahlungen

Damit ergibt sich dann für die Daten in der Graphik:

t=

0

1

2

3

100

100

100

100

4

110,00 121,00 133,10 146,41 Endwert:

510,51

Abbildung 201: Grafische Darstellung der Aufzinsung gleichmäßiger vorschüssiger Zahlungen zum Endwert

Der Endwert im vorschüssigen Fall muss genau um den Zinssatz höher sein, weil jede Zahlung nun genau eine Periode früher zur Verfügung steht. Die zusätzlichen Zinsen betragen dann 0,1 * 464,10 € = 46,41 €, so dass sich der Gesamtendwert zu 464,10 + 46,41 = 464,10 * 1,1 = 510,51 ergibt. Mit dieser Formel sei das Beispiel der quartalsweisen vorschüssigen Serviceeinzahlungen fortgeführt. Der Quartalszinssatz lautet 1,1(1/4) – 1 = 2,411%. Wenn die regelmäßigen Einzahlungen 1 Mio € je Quartalsanfang betragen, gilt: EWvorqS = 1.000 T€ * (1,024114 –1)/0,02411 * 1,02411

474

9 Investitionsrechnung = 1.000 T€ * 4,247

EWvorqS

= 4.247 T€

Endwert für vorschüssige quartalsweise Serviceeinzahlungen

Der vorschüssige Endwertfaktor beträgt 4,247, so dass sich der Endwert zum Jahresende auf 4,247 Mio € beläuft. Somit lässt sich festhalten, dass im Falle regelmäßiger Zahlungen der Endwertfaktor das richtige Instrument ist, um die Zahlungen auf das Jahresende zu beziehen. Wenn nicht das Ende sondern der Anfang der Bezugszeitpunkt sein soll, so sind alle Zahlungen auf den Startzeitpunkt t=0 abzuzinsen. Die Zahlen aus dem nachschüssigen Endwertbeispiel seien auf diesen Fall mittels der folgenden Graphik übertragen:

t=

0

1

2

3

4

100

100

100

100

90,91 82,64 75,13 68,30 316,99 Abbildung 202: Grafische Darstellung der Abzinsung gleichmäßiger vorschüssiger Zahlungen zum Kapitalwert

Jede einzelne Zahlung wird auf den Startzeitpunkt abgezinst (Barwertbildung) und dann aufsummiert. Das Ergebnis in t=0 von 316,99 wird als Kapitalwert bezeichnet. Transformation ungleichmäßiger Zahlungen Aufwendiger wird die Bestimmung der Zahlungen per Jahresende, wenn sehr viele Zahlungen ohne erkennbaren Rhythmus zu erwarten sind. Unternehmen aus den Konsumgüterwirtschaftszweigen FMCG-Bereich (angels.: Fast Moving Consumer Goods) beliefern praktisch täglich ihre Kunden und erhalten somit auch täglich mehrere Zahlungen. Diese kann man nur schwer einzeln erfassen und hochzinsen. Hier müssen dann Heuristiken helfen. Das Unternehmen muss versuchen, aus der Vielzahl der Lieferungen ein zeitliches Muster zu erkennen. Es kann dann sein, dass sich die Lieferungen ziemlich gleichmäßig über das Jahr verteilen. Damit käme dann die durchschnittliche Lieferung ungefähr zur Jahresmitte. Wenn an allen 250 Arbeitstagen des Jahres für je 1 Mio € geliefert wird, so ist dies gleichbedeutend damit, dass durchschnittlich 250 Mio € zur Jahresmitte geliefert werden. Frühere und spätere Lieferungen gleichen sich jeweils zum 1. Juli aus. Damit wäre dann der gesamte Lieferstrom

9.3 Bestandteile von Handlungsmöglichkeiten

475

in einem Zeitpunkt (1. Juli) zusammengefasst. Im Fall ohne Zahlungsziele und ohne weitere Rabatte kann dieser Betrag jetzt auf das Jahresende hochgezinst werden wie unter Punkt 9.3.1 gezeigt. Aus 250 Mio € – über das Jahr verteilt – werden dann 250 * 1,048809 = 262,2 Mio € am Jahresende. Der korrekte Wert (262,3) würde sich ergeben, wenn die Zahlungen innerhalb eines Monats auf das Monatsende hochgezinst würden und dann mit dem Endwertfaktor auf das Jahresende bezogen würden. Den Unterschied kann man vernachlässigen. Wenn Zahlungsziele gegeben werden müssen, so reduziert sich der Zeitraum zwischen dem durchschnittlichen Zahlungseingang und dem Jahresende. Bei 2 Monaten Zahlungsziel ist dann nur noch um 4 Monate aufzuzinsen. Die Formel hierfür lautet wie folgt:

EWZZ

= JU * q(12-AM-ZZ)

EWZZ

Endwert bei Berücksichtigung von Zahlungszielen in € am Jahresende

JU

Jahresumsatz in € (zur Jahresmitte bei gleichmäßigem Anfall)

q

Monatszinsfaktor (1+i)

AM

Anzahl Monate bis zum Zeitpunkt des Anfalls des durchschnittlichen Umsatzes (6 Monate bei gleichmäßigem Anfall)

ZZ

Zahlungszielmonate

Die Anzahl der Aufzinsungsmonate verkürzt sich somit auf (12 – 6 – 2) = 4 Monate.

EWZZ

= 250 Mio € * q(12-6-2) = 250 Mio € * q4

= 258,07 Mio €

Mit diesem Ansatz können auch sehr zahlreiche Zahlungen ohne großen Aufwand auf das Jahresende bezogen werden. Die Genauigkeit leidet kaum, solange die Zahlungen entweder weitgehend gleichverteilt sind oder symmetrisch zur Jahresmitte. Wenn der Durchschnitt der Umsätze in etwa zur Jahresmitte kommt, ist das Verfahren somit akzeptabel. Die Berechnungsmethode muss natürlich angepasst werden, wenn sich die Annahme des gleichmäßig über das Jahr verteilten Umsatzes nicht halten lässt. Der Osterhasenverkäufer, der seine durchschnittlichen Umsätze zum 1.3 tätigen möge, würde bei einem Monat Zahlungsziel um (12 – 2 – 1) = 9 Monate aufzinsen. Bei sehr unregelmäßigen Zahlungen kann die Jahresmitte nicht mehr als repräsentativer Zeitpunkt verwendet werden. Dann kann man die Monate analysieren und für jeden Monat

476

9 Investitionsrechnung

die Umsätze ermitteln, welche dann durchschnittlich in der Monatsmitte kommen dürften. Danach kann dann jeder einzelne Monatsendbetrag auf das Jahresende hochgezinst werden. Erst wenn diese Arbeitsschritte durchgeführt worden sind, fallen die Zahlungen so an (nämlich am Jahresende) wie es viele Autoren ohne Diskussion annehmen (lediglich bei Götze, S. 66 f., findet sich ein kurzer Hinweis). Aber durch die notwendigen Transformationen kann sich die Höhe der Zahlungen wesentlich ändern, so dass sie essentiell sind. Wenn die Entscheidungsträger an korrekten Entscheidungen interessiert sind, müssen sie sich die Mühe machen, den zeitlichen Anfall aller Zahlungen zu berücksichtigen. In der Literatur sollten diese Arbeitsschritte aufgeführt werden oder zumindest die Annahme erwähnt werden, dass alle Zahlungen (wunderbarerweise) am Jahresende eintreffen.

9.3.3

Unsicherheit bei der Zahlungsprognose

Wie bereits oben erwähnt, verwendet der Controller einen sehr großen Anteil seiner Arbeitszeit auf die Planung und da insbesondere auf die Datenermittlung. Selbst wenn er die interessenbedingten Über- oder Unterschätzungen der Bereiche/Funktionen durchschaut, bleibt natürlich das objektive Prognoseproblem, welches sich insbesondere auf der Absatzseite manifestiert. Als dramatisches Beispiel seien die Gebote in der UMTS-Auktion am Anfang des Jahrtausends genannt. Mobilcom als einer der sechs „erfolgreichen“ Ersteigerer hatte ca. ein Jahr nach Zuschlag mitgeteilt, dass die entscheidende Prognosegröße „Umsatz pro Person und Monat“ wohl nur zu 50% der erwarteten Beträge kommen wird. Wenn man annimmt, dass der bezahlte Betrag nahe der Preisobergrenze188 lag, kann man konstatieren, dass die ausgegebenen acht Mrd € nur noch die Hälfte wert sind. Also entsteht ein „Verlust“ von vier Mrd €, weil sich wesentliche Teile der Prognose innerhalb nur eines Jahres als weitgehend illusorisch erwiesen haben. Im Jahr 2003 hat sich dann auch der restliche Wert in Luft aufgelöst. Mobilcom versuchte zwar, für die Rückgabe der Lizenz vom Staat Geld zu bekommen, musste letztendlich aber selbst für die Folgen der falschen Prognose aufkommen. Dieses Planungsproblem ist nicht allgemeingültig lösbar. Für die Praxis ergeben sich daraus zwei Schlussfolgerungen: a)

188

Die Datenprognose muss insbesondere bei wichtigen Projekten mit größter Sorgfalt durchgeführt werden. Hier sollte man auch nicht vor einer Validierung durch externe Fachleute zurückschrecken. Die Autoren haben schon viele haarsträubende Fälle (angels.: Business Cases) gesehen, deren Fehler relativ leicht erkennbar waren. „Beliebt“ sind Doppelzählungen aufgrund unklarer Definition der Handlungsmöglichkeiten, extreme Absatzsteigerungen am Ende der Laufzeit, unvollständige Kosten, Vernachlässigung von Kannibalisierungseffekten, Unterschätzung der Konkurrenzreaktionen etc.. Hier kann oftmals mit relativ wenig Planungsaufwand großer Schaden verhindert werden.

Die Preisobergrenze wird natürlich auch mit den Methoden der Investitionsrechnung ermittelt. Sie bestimmt sich als Kapitalwert (Summe der abgezinsten Überschüsse im Planungszeitraum).

9.3 Bestandteile von Handlungsmöglichkeiten

477

b) Wesentliche Prognosegrößen (z.B. Absatzmenge, Nettopreise, Lebensdauer u. ä.) sollten variiert werden. Nachdem der wahrscheinlichste Fall durchgerechnet wurde, wird dann simuliert, was bei einer Verschlechterung einer oder mehrerer Größen passiert (Sensitivitätsanalyse). Noch intensiver kann sich der Entscheidungsträger mit dem Problem der Unsicherheit beschäftigen, indem er Risikoanalysen per Simulation anwendet189 (z. B. Monte-Carlo-Simulation). Dabei werden für wichtige Größen Wahrscheinlichkeitsverteilungen geschätzt, z. B. für Preise und Mengen. Per Zufallsgenerator werden dann dafür Realisationen erzeugt und auf dieser Basis wird ein Ergebnis (z. B. der Endwert) berechnet. Dies wird sehr häufig wiederholt, bis für das Ergebnis eine Verteilung vorliegt, die dem Entscheidungsträger deutlich macht, in welchem Bereich das voraussichtliche Ergebnis wohl liegen wird. Auf dieser Basis können dann Anpassungsmaßnahmen durchgeführt werden. Wenn z. B. eine Airline sieht, dass schlechte Ergebnisse auf stark gestiegene Kerosinpreise zurückzuführen sind, so kann das Unternehmen versuchen, mit Termingeschäften gegenzusteuern und damit das Risiko zu verringern (angels.: Hedging). Aus diesen Ausführungen lässt sich erkennen, dass der erfahrene Controller nicht nur sein Controllinginstrumentarium beherrschen sollte, sondern auch hinreichende Markt- und Technikkenntnisse besitzen sollte, um so die Planungen der Unternehmensbereiche konstruktiv beurteilen und ggf. modifizieren zu können. Wichtige Prüfpunkte sind die Vollständigkeit aller erfassten Zahlungen, ihr Realitätsgehalt und die Logik.190

9.3.4

Festlegung des Kalkulationszinssatzes (Vergleichszinssatzes)

Die durch eine Handlungsmöglichkeit ausgelösten Zahlungen fallen zu unterschiedlichen Zeitpunkten an. Sie können nur dann miteinander verglichen werden, wenn man sie „gleichnamig“ macht, d.h. auf den gleichen Zeitpunkt bezieht. Dieser Sachverhalt kann auch als das „Grundgesetz der dynamischen Investitionsrechnung“ bezeichnet werden. Sehr häufig, aber nicht immer, ist die Startphase einer Investition durch den Kauf von Gebäuden, Maschinen, Lizenzen und durch Auszahlungen für Forschung und Entwicklung, Markenaufbau, Distributionsaufbau etc. gekennzeichnet. Es stellt sich somit häufig die Frage, wie diese Auszahlungen zu finanzieren sind und ob sie von den späteren Einzahlungen überkompensiert werden. Unternehmen finanzieren sich fast immer über eine Mischung aus Eigen- und Fremdkapital. Die hohen Eigenkapitalkosten, die aus der steuerlichen Benachteiligung und vor allen Dingen der Risikoprämie herrühren, führen insbesondere in Deutschland dazu, dass die Unternehmen im hohen Maße Fremdkapital einsetzen.191 Der Preis für das Fremdkapital hängt entscheidend von der Bonität des Unternehmens ab. Die durch Basel III verlangten Ratings werden 189

Vgl. Götze (2008), S. 376 ff.

190

Hier ist besonders zu berücksichtigen, dass Handlungsmöglichkeiten „leben“, d.h. bis zur endgültigen Entscheidung in immer neuen Versionen berechnet werden. Änderungen wichtiger Annahmen müssen konsistent in allen Bereichen nachgezogen werden. Hier ist insbesondere auf Kapazitätsgrenzen zu achten, da deren Überschreitungen zu hohen sprungfixen Kosten führen können.

191

Der Steuergesetzgeber hat das Problem der steuerlich attraktiveren Fremdkapitalfinanzierung im Vergleich zur Eigenkapitalfinanzierung versucht, durch die sogenannte Zinsschranke abzumildern.

478

9 Investitionsrechnung

durch ihre stärkere Risikodifferenzierung diesen Einfluss noch verstärken. Kaum eine Bank wird Darlehen vergeben, wenn das Unternehmen nicht u. a. angemessenes Eigenkapital als Risikopuffer vorweisen kann. Man kann also davon ausgehen, dass eine Investitionsfinanzierung immer aus einer Mischung von Fremd- und Eigenkapital bestehen wird. Unternehmen sind bei großen Investitionen häufig schon durch die Banken gezwungen, auch die haftende Eigenkapitalbasis zu verbreitern. Ansonsten würden die Kredite verweigert oder viel zu teuer. Allerdings erfolgt die tatsächliche Finanzierung eines Unternehmens nur selten Projekt bezogen (ggf. Sonderkredite). Üblicherweise wird der gesamte Finanzbedarf der nächsten Perioden geplant, ermittelt und gedeckt. Im Laufe der Zeit werden also unterschiedliche Projekte von dem jeweils vorhandenen Eigen- und Fremdkapital finanziert. In einer Art Generationenvertrag decken reife Investitionen (angels.: Cash Cows) den Finanzbedarf der cashhungrigen Neuinvestitionen. Je nach Cash-Flow der Investitionen ändert sich der Finanzbedarf täglich. Der Kalkulationszinsfuß hat nun die Aufgabe, diese Finanzierungssphäre abzubilden. Für beide Kapitalarten ist dabei auch das Risiko zu erfassen. Je höher das Risiko ist, umso teurer wird das Fremdkapital (aufgrund schlechterer Ratingnoten) und umso mehr Eigenkapital muss rechnerisch in die Ermittlung des Kalkulationszinsfußes fließen, was ihn erhöht. Die Eigenkapitalkosten bestimmen sich aus dem Vergleich mit anderen Investitionsmöglichkeiten in der gleichen Risikoklasse (lat.: Opportunitäten). Die Kreditzinssätze ergeben sich aus einem Basiszinssatz (z.B. Euribor)192 plus einen Aufschlag für Gewinn und Verwaltung und einen für das Risiko. Letzteres wird über Ratingverfahren ermittelt.193

192

Euribor: Euro Interbank Offered Rate: Veröffentlichter Zinssatz, den Banken untereinander verrechnen. Alternativ wird auch der EONIA (Euro OverNight Index Average) verwendet.

193

Vgl. allgemein zu den Ratingverfahren Varnholt (2007).

9.3 Bestandteile von Handlungsmöglichkeiten

479

7,50% Gesamtzinssatz 0,50%

Gewinnanteil

0,50%

Verwaltungskosten

3,00%

Aufschlag für das Risiko in Abhängigkeit der Kreditwürdigkeit des Unternehmens (-> Ratingnote)

1,50%

Inflationsrate Nominalzinssatz

2,00%

Realzinssatz = Verzinsungsanspruch

für die

des Kreditgebers in gleicher Kaufkraft

Geldbeschaffung

3,5%

ohne Risiko

Abbildung 203: Grafische Darstellung der Bestandteile des Gesamtzinssatzes

Gemäß dem notwendigen Eigenkapitalanteil wird der Kalkulationszinsfuß als gewogenes Mittel aus Fremdkapitalkosten und Eigenkapitalkosten ermittelt. Bei 50% Eigenkapital und einer geforderten Eigenkapitalverzinsung von 15% und Fremdkapitalkosten von 5% ergibt sich der Kalkulationszinsfuß zu 0,5 * 15% + (1 – 0,5) * 5% = 10%. Die Lufthansa zum Beispiel führt diese Ermittlung des Kalkulationszinsfußes in Abhängigkeit vom Risiko des jeweiligen Geschäftsbereiches durch. Allerdings heißt er dort WACC (angels.: Weighted Average Cost of Capital) und enthält einen pauschalierten Steuereffekt.194 Im Falle hoher Investitionen und/oder solcher mit einer stark abweichenden Risikostruktur sollte der Kalkulationszinsfuß angepasst werden. Das Gleiche gilt bei besonders kurzen oder extrem langen Laufzeiten. Bei Kapitalknappheit erhöht sich der Kalkulationszinsfuß auf die Verzinsung der gerade nicht mehr durchgeführten Handlungsmöglichkeit (Opportunitätsgedanke). Man nennt sie Grenzinvestition. Da allerdings das gebundene Kapital im Zeitablauf von Handlungsmöglichkeit zu Handlungsmöglichkeit unterschiedlich sein kann, ist die Bestimmung dieser Ver194

Vgl. Lufthansa Geschäftsbericht 2010, S. 49. Die Berücksichtigung der Steuern, welche aus der Anwendung des EVA™ Konzeptes folgt, ist unglücklich. Entweder spielen die Steuern keine wesentliche Rolle (Vorteilhaftigkeitsreihenfolge ändert sich nicht) oder sie sind wichtig, dann ist die pauschale Berücksichtigung ungenau. Das EVA™ Konzept wurde von der Beratung Stern Stewart & Co erfunden, siehe G. B. Stewart, The Quest for Value, New York 1991. Vgl. zur kritischen Beurteilung der Steuerberücksichtigung D. Schneider, Oh, EVA, EVA, schlimmes Weib: Zur Fragwürdigkeit einer Zielvorgabe-Kennzahl nach Steuern im Konzerncontrolling, in: Der Betrieb: 48/2001, S. 2509-2514. Die Ermittlung des Risikos aus den Zahlen der Vergangenheit ist methodisch nicht haltbar.

480

9 Investitionsrechnung

zinsung nicht einfach. Zusätzlich ist zu beachten, dass immer andere Investitionen Grenzinvestitionen werden. Theoretisch sauber wäre es hier wiederum, Totalmodelle anzuwenden. Sind die Daten – wie fast immer – nicht zu beschaffen, muss man sich mit einer Schätzung auf Basis der Opportunitäten zufrieden geben. Im Wissen um die Probleme der Schätzgrößen sollte man in einer Sensitivitätsanalyse überprüfen, ob/wie sich Änderungen des Kalkulationszinsfußes auf die gefundene Lösung auswirken.

9.4

Faktoren für gleichmäßige Zahlungen

9.4.1

Barwert- und Endwertfaktoren

Mit dem gewonnenen Kalkulationszinsfuß können nun Zahlungen auf- bzw. abgezinst werden. Müssen sehr viele Zahlungen transformiert werden, kann der Arbeitsaufwand teilweise erheblich werden. Um dies in Grenzen zu halten, gibt es für den Fall, dass Zahlungen immer im gleichen Abstand auftreten (lat.: äquidistant) und immer gleich hoch sind, Barwert- und Endwertfaktoren. Die Faktoren gelten im ersten Schritt nur für nachschüssige Zahlungen. Sie lassen sich leicht auf den Fall vorschüssiger Zahlungen umformen, was z. B. für die Barwertermittlung von Leasingzahlungen notwendig ist. Da im Falle der Vorschüssigkeit alle Zahlungen eine Periode früher anfallen, können die Faktoren einfach mit dem Zinsfaktor q = (1 + i) multipliziert werden und sind damit dann für die Bewertung vorschüssiger Zahlungen geeignet. Wenn dies berücksichtigt wird, ergeben sich die Barwert- und Endwertfaktoren wie folgt:

Zeitlicher Bezugspunkt Zeitlicher Anfall vorschüssig

Barwertfaktor t=0 (qtn - 1)*q qtn * i

nachschüssig

Endwertfaktor t=tn (qtn - 1)*q

q -1

i q -1

qtn * i

i

tn

tn

Abbildung 204: Barwert und Endwertfaktor bei endlicher Laufzeit

Während die Transformation von Nachschüssigkeit auf Vorschüssigkeit durch Multiplikation mit q = (1+i) geschieht, kann der Wechsel vom Endwertfaktor zum Barwertfaktor durch die Division durch qtn, also dem Abzinsungsfaktor für tn Perioden, vorgenommen werden.

9.4.2

Wiedergewinnungsfaktoren

Mit Wiedergewinnungsfaktoren wird die umgekehrte Aufgabe erledigt. Jetzt ist ein hoher Betrag vorhanden, aus dem dann viele gleichmäßige Zahlungen (Raten) abgeleitet werden sollen. Das Standardbeispiel besteht aus einem Rentner, der zu seinem 65. Lebensjahr ein

9.4 Faktoren für gleichmäßige Zahlungen

481

Vorsorgekapital von 100 T€ angespart hat und diesen Betrag einer Kapitallebensversicherung oder Rentenversicherung anvertraut, die daraus konstante monatliche Raten zahlen soll. Die Rentenversicherung schaut in die Sterbetafel und erhält z. B. eine erwartete Restlebensdauer von 25 Jahren, was 300 Monaten entspricht. Bei einem monatlichen Zinssatz von 0,3% muss sie nun die dem Ansparkapital entsprechende gleich hohe Rente ermitteln. Dazu kann die folgende Abbildung der Wiedergewinnungsfaktoren (WGF) Hilfestellung leisten:

Zeitlicher Bezugspunkt Zeitlicher Anfall vorschüssig nachschüssig

WGF aus Barwert qtn * i

WGF aus Endwert

(qtn - 1)*q

(qtn - 1)*q

i

qtn * i tn

q -1

i tn

q -1

Abbildung 205: Wiedergewinnungsfaktoren bei endlicher Laufzeit

Im Beispiel liegt der hohe Betrag bereits vor, so dass der Wiedergewinnungsfaktor (WGF) aus dem Barwert in t=0 (hier 100 T€) zu errechnen ist. Die Rente möge jeweils am Ende des Monats zu zahlen sein, so dass der WGF im linken unteren Kasten zutrifft. Damit erhalten wir für die Rente: Rente = Kapital * WGF = 100.000 € * (1,003300 * 0,003/(1,003300 -1)) Rente = 100.000 € * 0,00506 = 506 € jeweils am Monatsende Unser Rentner würde also eine monatlich nachschüssige Rente von 506 € erhalten, und das lebenslänglich, weil sich für die Versicherung die Fälle des früheren und späteren Versterbens ausgleichen (wenn die Sterbetafeln richtig waren). Alle Faktoren können für Monate, Quartale oder Jahre angewendet werden. Wichtig ist, dass konsequent alle Elemente der Formel auf den gleichen Zeitraum bezogen werden. Wenn es sich um Monate handelt, muss i der Monatszinssatz sein, q der Monatszinsfaktor und tn die Anzahl der Monate. Mischungen führen zu Fehlern!

9.4.3

Auswahl der passenden Faktoren

Die beiden vorhergehenden Absätze haben gezeigt, dass für viele Aufgabenstellungen Faktoren eingesetzt werden können. Allerdings ist die Auswahl nicht ganz einfach, weil es sehr viele unterschiedliche gibt. Daher soll in diesem Abschnitt ein Ablaufschema vorgestellt werden, das dann im nächsten Schritt mit einem weiteren E-Learningmodul eingeübt werden kann. Generell sind drei Fragen zur Auswahl der passenden Faktoren zu beantworten:

482 a)

9 Investitionsrechnung Soll aus einem hohen Betrag eine Vielzahl gleichmäßiger Zahlungen (Raten) entwickelt werden oder liegen kleine gleichmäßige Zahlungen vor, die dann in einen großen Betrag zusammengefasst werden?

b) Liegen die hohen Beträge am Anfang oder Ende des Planungszeitraums? c)

Fallen die Raten am Anfang der Teilperiode (z. B. Monat oder Jahr) oder am Ende an?

Das folgende Ablaufschema führt über die Beantwortung der obigen Fragen zum richtigen Faktor.

Sind die gleichmäßigen Zahlungen Daten oder Ergebnisse? Ergebnisse

Daten

Steht der Betrag, der

Wird der Wert

zu verrenten ist, am

zum Anfang oder

Anfang oder Ende?

am Ende gesucht?

Anfang

Anfang

WGF auf

Bar-

Barwert-

wert-

basis

faktor Ende

Ende

WGF auf

Endwert-

Endwert-

faktor

basis Zusätzlich muss unterschieden werden, ob die gleichmäßigen Zahlungen vor- oder nachschüssig anfallen.

Abbildung 206: Anwendungsschema Faktoren

Zur Einübung dient ein weiteres E-Learningtool, das wiederum von der Homepage des Oldenbourgverlages heruntergeladen werden kann.

9.4 Faktoren für gleichmäßige Zahlungen

483

Mit Zufallszahlen werden im nachstehend abgebildeten Aufgabenteil immer neue Aufgaben erzeugt:

E-Learningmodul Faktoren Faktoren können eingesetzt werden, um aus vielen kleinen gleichmäßigen Zahlungen Bar- oder Endwerte zu rechnen oder um aus einem hohen Kapital gleichmäßige Raten zu ermitteln. Übungsziel auswählen:

Kapital oder Raten

Zur richtigen Funktion muss im Menu Extras-Optionen-Berechnung manuell und Iteration angekreuzt werden. Kein Haken vor "vor dem Speichern neu berechnen"

Eingabefelder (werden automatisch nach F9 gefüllt) Hohes Kapital Bezugszeitpunkt Anfall der Raten (vor- oder nachschüssig) Laufzeit: Monate Jahreszinssatz Umrechnung auf Monat

120,00 Ende nachschüssig 38 5,400% effektiv

Abbildung 207: Übungsfall Faktoren; Aufgabenstellung

Im ausgewählten Fall soll somit ein Kapital von 120,00 €, das am Ende der Planungsperiode (hier nach 38 Monaten) anfällt, auf die einzelnen Monate verteilt werden. Es gilt ein Jahreszinssatz von 5,4%, der zunächst auf einen Monatszinssatz heruntergerechnet werden muss. Wenn der Leser seine eigene Lösung erarbeitet hat, kann er herunterblättern und die einzelnen Schritte der Lösung nachvollziehen.

484

9 Investitionsrechnung

Ergebnisfelder Gesuchter Faktor: Monatszinssatz: Monatszinsfaktor: Nachschüssiger WGF (Endwert) Nachschüssige Rate

Nachschüssiger WGF (Endwert) 0,439% 1,00439 0,02424 2,91

Abbildung 208: Lösung zur Aufgabe Faktoren

Im konkreten Fall wurde also der monatliche nachschüssige Wiedergewinnungsfaktor auf Endwertbasis gesucht, wobei die Raten nachschüssig, also jeweils am Monatsende, anfallen sollen. Gemäß Absatz 9.4.2 ergibt sich der Wiedergewinnungsfaktor zu i/(qtn – 1) = 0,00439/(1,0043938 -1) = 0,02424. Mit diesem Wiedergewinnungsfaktor kann der am Ende der Laufzeit kommende Betrag von 120,00 € multipliziert werden, woraus sich dann 38 nachschüssige monatliche Raten von 2,91 € ergeben. Wenn sehr lange Laufzeiten betrachtet werden, können die Formeln vereinfacht werden, indem man unterstellt, dass die Überschüsse ewig laufen werden. Die Periodenanzahl tn wird dann unendlich groß. Aus der Formel für endliche Laufzeiten (qtn – 1) /(qtn * i) resultiert für unendliche tn der Ausdruck 1/i. Damit ergeben sich dann folgende Formeln:

Zeitlicher Anfall vorschüssig nachschüssig

Zeitlicher Bezugspunkt Barwertfaktor "Endwertfaktor" q   i 1  i 

Abbildung 209: Barwert- und Endwertfaktoren für unendliche Laufzeit

Der Barwertfaktor (1/i) wird auch als Multiplikator bezeichnet. Er gibt den Wert einer Handlungsmöglichkeit als Vielfaches der Überschüsse an (siehe Punkt 9.7.3 Annuitäten). Er wird häufig in der Unternehmensbewertung eingesetzt. Der Kehrwert (1 / (1/i) = i) ist wiederum der Wiedergewinnungsfaktor. Er kann besonders einfach interpretiert werden mit dem Beispiel des übervorsichtigen Rentners. Dieser muss aus Vorsichtsgründen davon ausgehen, dass er ewig leben wird. Dann darf er sein Vorsorgekapi-

9.5 Statische Investitionsrechnung

485

tal niemals verringern. Anders ausgedrückt darf er nur die Zinsen auf das Vorsorgekapital entnehmen, die sich als Vorsorgekapital mal Zinssatz i ergeben.195 Wenn er also zu Rentenbeginn einen Betrag von 100 T€ angespart hat, darf er bei einem Monatszinssatz von 0,3% nur 300 € monatlich nachschüssig entnehmen. Das Kapital wächst im Laufe des Monats auf 100.300 € an und fällt nach der Entnahme jeweils wieder auf 100.000 € zurück. Dies kann unendlich oft geschehen, wenn Steuern und Inflation vernachlässigt werden dürfen.

9.5

Statische Investitionsrechnung

Wenn die Daten (Investitionsplan, Zinssätze, Zeiträume und finanzielle Konsequenzen) erarbeitet wurden, können die Handlungsmöglichkeiten im nächsten Schritt bewertet werden. In diesem Absatz werden die statischen Verfahren vorgestellt, bevor dann die dynamischen Verfahren folgen. Die Verfahren der statischen Investitionsrechnung (Kosten-, Gewinn-, Rentabilitätsvergleichsrechnung sowie statische Amortisation) erfreuen sich weiterhin großer Beliebtheit in der Praxis.196 Nach einer Untersuchung von Zischg haben 80 von 232 Unternehmen ausschließlich die statischen Verfahren eingesetzt,197 obwohl sich die Literatur einig ist, dass den dynamischen Verfahren der Vorzug gebührt, zumal der Nachteil des größeren Rechenaufwandes im Zeitalter der ubiquitären PCs nicht mehr zählt. Da die Verwendung in der Praxis kurzfristig nicht geändert werden kann, besteht das Ziel dieses Absatzes u.a. im Herausarbeiten von Anwendungsbedingungen, unter denen die statische Investitionsrechnung eingesetzt werden darf. Es sei bereits kurz angedeutet, dass die statische Investitionsrechnung teilweise überraschend gute Ergebnisse liefert, wenn zwei Fehler, die bis jetzt von der Literatur übersehen wurden, korrigiert werden. Erstaunlich ist, dass sie dann in einigen gar nicht seltenen Fällen sogar bessere Entscheidungen ermöglicht als die dynamische Investitionsrechnung in ihrer heutigen Form. Es wird sich später zeigen, dass somit auch die dynamische Rechnung verbessert werden sollte. Dazu erfolgen weiter unten Vorschläge.

9.5.1

Annahmen der statischen Investitionsrechnung

Allgemeine Annahmen in der Investitionsrechnung Wie alle anderen Verfahren zur Investitionsrechnung auch beruht die Ergebnisqualität der statischen Investitionsrechnung entscheidend auf der Qualität der Planung. Viele Standardaufgaben in der Vorbereitung der Investitionsbeurteilung laufen somit gleich ab, unabhängig 195

Unser Rentner kann jedoch immer noch in Probleme kommen durch die beiden „Todfeinde“ der Altersversorgung: Steuern und Inflation. Wie in so einer Umgebung kalkuliert werden muss, ist bei Hoberg (2004c), S. 687692, nachzulesen.

196

Vgl. Däumler 2003, S. 28

197

Vgl. Zischg 2002, S. 6

486

9 Investitionsrechnung

davon, ob später statische oder dynamische Verfahren eingesetzt werden. So müssen die folgenden Teilschritte immer durchlaufen werden: a) Klare Definition der Handlungsmöglichkeit b) Festlegung des Planungszeitraums c) Ableitung der finanziellen Konsequenzen d) Ermittlung des Kalkulationszinsfußes e) Intraperiodische Verzinsung Nach erfolgreicher Durchführung dieser Vorarbeiten können die richtigen Verfahren ausgewählt werden. Spezifische Annahmen der statischen Investitionsrechnung Die Grundidee der statischen Investitionsrechnung besteht in der Konzentration aller Daten auf eine Durchschnittsperiode, die somit möglichst repräsentativ für alle weiteren Perioden, über die die Investition läuft, sein sollte.198 Anders formuliert: Ein mehrperiodiger Investitionszeitraum wird in eine einzige Durchschnittsperiode verdichtet, in der stellvertretend für alle anderen Perioden die Vorteilhaftigkeit der Investition ermittelt werden soll. Geplant werden müssen die Umsätze und die Kosten. Da sie nur für die Durchschnittsperiode gelten, ist die Dimension € in der Durchschnittsperiode (€/DP). Zahlungen tauchen in der herkömmlichen statischen Investitionsrechnung – außerhalb der statischen Amortisationsrechnung – nur für zwei Elemente auf:  

die Anschaffungsauszahlung (nach allen Rabatten plus Nebenkosten) den Restverkaufserlös am Ende der Laufzeit

Wenn der Entscheidungsträger sicher sein möchte, dass die Umsätze und Kosten der Durchschnittsperiode repräsentativ sind, muss er alle einzelnen Werte kennen und daraus unter Berücksichtigung von Zins und Zinseszinsen die Durchschnitte ermitteln. Wenn er aber dafür schon alle Detailzahlen erarbeiten musste, macht es wenig Sinn, diese wieder unter Informationsverlusten (Zeitpunkt ihres Anfalls) in einer Größe zu verschmelzen. Wenn hingegen grob geschätzt wird, erhält man ungenaue Ergebnisse. Ein weiteres Problem der statischen Rechnung wird von der Literatur weitgehend übersehen. Es geht um die auf den ersten Blick überraschende Frage, wann denn die Kosten und Erlöse innerhalb einer Periode anfallen. Um innerhalb der Periode den implizit unterstellten zeitlichen Anfall herauszufinden, sei eine einzige Periode betrachtet. Kosten und Leistungen fallen üblicherweise während des ganzen Jahres (Periode) an. Also liegt der Durchschnitt des Anfalls häufig in der Mitte der Periode, woraus zwei Teilperioden entstehen. Laut den (impliziten) Annahmen gibt es aber nur eine einzige, dann repräsentative Periode. Damit sind dann eigentlich nur Anfang und Ende der Periode klar definiert. Wie oben erwähnt fallen aber viele Größen zur Periodenmitte an. Selbst im „einperiodigen“ Fall einer repräsentativen Durchschnittsperiode gibt es somit zwei Teilperioden, nämlich vom Anfang bis zur Perio198

Vgl. z. B. Götze (2008), S. 50.

9.5 Statische Investitionsrechnung

487

denmitte und dann von der Periodenmitte bis zum Periodenende. Infolgedessen müssten eigentlich Zinseszinseffekte berücksichtigt werden, was aber in der statischen Rechnung nicht der Fall bisher nicht der Fall war und in der Literatur bisher nicht berücksichtigt wurde. Dies kann bei bestimmten Datenkonstellationen (insb. bei hohen Zinssätzen) zu Problemen führen. Der Anfall von Umsätzen und Kosten genau zur Periodenmitte trifft nicht zu bei starken saisonalen Schwankungen und z. B. bei Kosten, die am Anfang des Jahres anfallen und deren Kapitalbindung üblicherweise in den statischen Verfahren nicht erfasst wird (Beispiel: Kosten für Versicherungsbeiträge mit Fälligkeit am Jahresanfang). Die Periodenmitte als richtiger zeitlicher Bezugszeitpunkt gilt für die laufenden z. B. monatlichen Kosten und Umsätze, für den Wertverzehr (kalkulatorische Abschreibung) sowie für die Kapitalkosten auf die Differenz von Anschaffungs- und Liquidationswert199. Die kalkulatorischen Kapitalkosten KKK ergeben sich aus folgender Formel: KKK = (A0 + LEtn)/2 * i KKK:

in €/DP

Kalkulatorische Kapitalkosten (Zinsen) in der Durchschnittsperiode in €/DP

Wenn nur der abnehmende Teil der Kapitalbindung interessiert, so kann der Liquidationserlös auf null gesetzt werden, so dass zunächst A0 /2 * i resultiert. Nach Umstellung erhält man dann A0 * i/2. Auf die ganze Anschaffungsauszahlung wird also eine Halbjahresverzinsung angesetzt. Mit dieser Umformung kann man dann auch ableiten, dass die Zinsen zum Halbjahr anfallen. Graphisch sieht das wie folgt aus:

1000,00 Wertent-

B

wicklung in €

Durchschnitt A 0

0,5

1

Zeit in Jahren

Abbildung 210: Kapitalbindung in der statischen Investitionsrechnung

Die gleichmäßig fallende Gerade gibt die Entwicklung des jeweiligen Wertes der Maschine an.200 Von der Anschaffungsauszahlung von 1000 bis zum Restwert von 0 fällt sie im Falle 199

Vgl. Hoberg 2004a, S. 271-279

200

Handelsrechtlich würde man vom jeweiligen Restbuchwert reden.

488

9 Investitionsrechnung

gleichmäßigen Wertverzehrs linear über die Zeit. Das Dreieck A ist nun so groß wie das Dreieck B und kann entsprechend hochgeklappt werden, so dass die halbe Zeit das ganze Kapital gebunden ist. Da es in der statischen Rechnung keine Informationen gibt, wie die Kapitalkosten zu verrechnen sind, sind im ersten Schritt beide Formeln akzeptabel. Es hilft aber ein Rückgriff auf die Umsätze. Wenn diese erst zur Periodenmitte verrechnet werden, dann können auch die Zinsen auf die Anschaffungsauszahlung erst zur Jahresmitte bezahlt werden. Bis dahin wird eine halbe Jahresverzinsung auf die volle Anschaffungsauszahlung fällig. Dazu im Gegensatz fallen die Zinsen auf das permanent gebundene Kapital zum Periodenende an und müssen dann umgerechnet werden (siehe unten). In der statischen Rechnung gibt es durch die Größen Kosten und Umsatz noch das zusätzliche Problem, dass die Zeitpunkte der Kosten- bzw. Umsatzentstehung fast nie mit den eigentlich wichtigen Zahlungseingängen (bzw. – ausgängen) zusammenfallen. Die hohen Forderungsbestände vieler Unternehmen bestätigen das Problem eindrucksvoll. In der dynamischen Investitionsrechnung kann man sich mit der intraperiodischen Verzinsung (siehe Punkt 9.3.2) retten. Je länger die gewährten Zahlungsziele sind, umso stärker ist die Abweichung zwischen Annahme und Realität. Beträgt beispielsweise das Zahlungsziel 6 Monate, dann kommen die Einzahlungen erst am Jahresende statt zur Jahresmitte. Bei einem Halbjahreszinssatz von 5% würde sich der Umsatz, der ja zur Jahresmitte gebucht wird, entsprechend verringern, was gleichzeitig ein Problem für die Deckungsbeitragsrechnung bedeutet (Vgl. Hoberg 2004b, S. 347–353). Angesichts einer Umsatzrentabilität vieler deutscher Unternehmen von ca. 3% vor Steuern und 2% nach Steuern wäre das mehr als der durchschnittliche Gewinn.201 Ein weiteres Problem hinsichtlich des Anfalls der Zahlungen liegt in dem Teil des Kapitals, der über die gesamte Laufzeit gebunden ist. Die Zinsen auf das auch noch am Periodenende gebundene Kapital (z. B. Liquidationserlös oder Güter ohne Wertänderung) fallen am Periodenende an. Mithin dürften diese Zinskosten gar nicht mit den anderen Kostenpositionen verrechnet werden, weil sie nicht gleichnamig sind, sprich sich auf unterschiedliche Zeitpunkte beziehen. Auch die Anschaffungsauszahlung A0 muss präzisiert werden. Da in der statischen Rechnung nur eine einzige Anschaffungsauszahlung berücksichtigt werden kann, ist die Annahme notwendig, dass sämtliche Bestandteile (Anzahlung, Etappenzahlungen, Schlusszahlungen, Rückvergütungen etc.) verzinslich auf den Zeitpunkt t=0 bezogen wurden. Nur dann kann die statische Rechnung sinnvoll eingesetzt werden. Es handelt sich also um eine weitere der vielen impliziten Annahmen. Das Beispiel in der folgenden Tabelle möge die Vorgehensweise illustrieren. Es sei darauf hingewiesen, dass diese korrekte Vorgehensweise auch in der dynamischen Investitionsrechnung Anwendung finden muss.

201

Vgl. zu diesen Zahlen die Bundesbankstatistik für das verarbeitende Gewerbe, http://www.bundesbank.de/ statistik/statistik_wirtschaftsdaten_tabellen.php#unternehmensbilanzstatistik, Abruf vom 19.7.2011. Die dort aufgeführten Zahlen dürften eher zu hoch liegen, weil einmal Unternehmen nicht mehr erfasst werden, die durch Konkurs ausgeschieden sind und neue, die noch nicht erfasst wurden, und weil im Weiteren in den kleinen Unternehmen kalkulatorische Kosten (insb. Unternehmerlohn) nicht immer richtig berücksichtigt werden.

9.5 Statische Investitionsrechnung

489

Ein Unternehmen will eine neue große Anlage kaufen, für die ein Zahlungsplan beschlossen wurden. Der effektive Monatszinssatz des Unternehmens beträgt: 0,500% Monat der Inbetriebnahme: Ereignis

Anteil

Vertragsabschluss 12,5% Fertigstellung 37,5% Anlieferung 25,0% Abnahme 25,0% Summe 100,0%

4

Jahr der Inbetriebnahme

2015

Betrag Zeitpunkt Aufzins- Aufzins- Endwert in T€ Monat Jahr monate faktor in T€ -1000 2 2014 14 1,0723 -1072,3 -3000 8 2014 8 1,0407 -3122,1 -2000 12 2014 4 1,0202 -2040,3 -2000 9 2015 -5 0,9754 -1950,7 -8000 -8185,5

Annahme: Innerhalb des Monats sei jeweils der 1. geplant

Abbildung 211: Ableitung der Auszahlungshöhe zum Startzeitpunkt

Jede Teilzahlung wird daraufhin untersucht, wie groß der Abstand zum Startzeitpunkt ist, was z. B. der Zeitpunkt der Inbetriebnahme sein kann. Die Anzahlungen sind dann aufzuzinsen. Die Anzahlung anlässlich des Vertragsabschlusses von 1 Mio € möge am 1.2.2014 kommen. Bis zur Inbetriebnahme am 1.4.2015 vergehen 14 Monate, um welche die Zahlung aufgezinst wird, was 1,072 Mio € ergibt. Dagegen sind die Abschlusszahlungen, die erst später nach der Inbetriebnahme fällig werden, abzuzinsen. Nach der Berücksichtigung des Zahlungsplanes kennt man die exakte Höhe der Anschaffungsauszahlung. Erst wenn die oben erwähnten impliziten Annahmen der statischen Rechnung beachtet werden, ist eine Betrachtung der Verfahren sinnvoll.

9.5.2

Statische Kostenvergleichsrechnung

Allgemeine Aussagen Das einfachste Verfahren der statischen Investitionsrechnung besteht in der Kostenvergleichsrechnung. Sie geht von der Annahme aus, dass die Nutzenseite aller Handlungsmöglichkeiten (weitgehend) gleich ist oder vernachlässigt werden kann. Dazu reicht es nicht, dass die Umsätze übereinstimmen, sondern es muss zusätzlich gewährleistet sein, dass sonstige Nutzenelemente (Beispiele: Image, Umweltaspekte etc.) keine/kaum Unterschiede aufweisen. Als Beispiel sei die Auswahlentscheidung zwischen verschiedenen Gabelstaplern für das Fertigwarenlager eines Konsumgüterunternehmens angeführt. Wenn die technischen Anfor-

490

9 Investitionsrechnung

derungen hinsichtlich Tragkraft, Geschwindigkeit, Wendekreis, Ergonomie etc. erfüllt sind, kann die Auswahl ohne Berücksichtigung der Nutzenseite erfolgen. Denn dem Käufer der Endprodukte, die mit dem Stapler im Lager bewegt werden, ist es nicht wichtig, ob im Lager ein Stapler der Marke A oder B verwendet wurde. Es wird dann diejenige Handlungsmöglichkeit gewählt, welche die geringsten Gesamtkosten der Durchschnittsperiode aufweist. Im seltenen Fall ohne Alternativen, d.h. ohne eine Auswahlmöglichkeit zwischen mehreren Gabelstaplerherstellern, ist das Kriterium für oder gegen die Handlungsmöglichkeit, ob eine von der Geschäftsführung bzw. dem Controlling gesetzte Kostenobergrenze unterschritten wird. Diese Kostenobergrenze kann ihrerseits wiederum durch Finanzierungsengpässe begründet sein. Die Gesamtkosten GK ergeben sich gemäß der folgenden Formel: GK = Klfd + WV + KKK GK: Klfd: WV: KKK:

in €/DP

Gesamtkosten pro Durchschnittsperiode in €/DP Laufende Kosten pro Durchschnittsperiode in €/DP Wertverzehr (Kalk. Abschreibung) in der Durchschnittsperiode in €/DP kalkulatorische Kapitalkosten (Zinsen) in der Durchschnittsperiode in €/DP

Die laufenden Kosten Klfd umfassen alle variablen und fixen Kosten, welche nicht auf die Investition zurückzuführen sind. Denn die Investition verursacht den Wertverzehr und die Zinsen, was separat abgebildet wird. Zum tieferen Verständnis der Methode ist die Erwähnung der Durchschnittsperiode wichtig, weil insbesondere bei den Zinsen die exakten Kosten in einer Periode von denen des Durchschnitts abweichen (vorher höher und hinterher niedriger). Wenn man vom Zinseszinseffekt absieht, gleichen sich die Effekte dann allerdings aus. Für die Durchschnittsperiode – bei den Zinsen die Mitte der mittleren Periode – passt der Ansatz dann aber. Zinsen auf das Umlaufvermögen seien in den laufenden Kosten enthalten. Der Wertverzehr WV und die kalkulatorischen Kapitalkosten KKK können formelmäßig genauer wie folgt dargestellt werden: GK = Klfd + (A0 – LEtn)/tn + (A0 + LEtn)/2 * i A: L: tn: i:

in €/DP

Anschaffungsauszahlung in t=0 Liquidationserlös als Einzahlung in t=tn Anzahl Perioden (letztes Element des Zeitindex t) Periodenzinssatz

Der Wertverzehr WV in der Durchschnittsperiode ergibt sich somit, indem der gesamte Wertverzehr (Anschaffungsauszahlung abzüglich Liquidationserlös LEtn) durch die Anzahl der Perioden (tn) dividiert wird. Dies entspricht der Methode der linearen Abschreibung. Die kalkulatorischen Kapitalkosten KKK werden ermittelt, indem das durchschnittlich gebundene Kapital mit dem Periodenzinssatz multipliziert wird. Auch hier zeigen sich die

9.5 Statische Investitionsrechnung

491

Grenzen der statischen Investitionsrechnung, weil im Zeitverlauf unterschiedliche Zinssätze nicht abgebildet werden können. Wie oben erwähnt stellt die Saldierung von Anschaffungsauszahlung und Restverkaufserlös einen methodischen Fehler dar, weil Zahlungen nur saldiert werden dürften, wenn sie zu gleichen Zeitpunkten anfallen bzw. auf gleiche Zeitpunkte transformiert wurden. Durch Umformung des Terms für die Zinsen ergibt sich: KKK

= (A + L)/2 * i = (A + L)/2 * i - L * i + L * i = (A + L)/2 * i - 2 * L /2 * i + L * i = (A – L)/2 * i

+L*i

Durch die hilfsweise – wertmäßig aber neutrale – Ergänzung um (- L * i + L * i) wird die Verzinsung zerlegt in die Zinsen für den Liquidationserlös L * i und für den Wertverzehr (A – L) * i/2. Dadurch zeigen sich auch formelmäßig die Annahmen zum Anfall der Kosten: GK = Klfd + Laufende Kosten

(A – L)/tn + Wertverzehr

(A – L) * i/2

+ L * i in €/DP

KKK auf Wertdifferenz

KKK auf Liquidationserl.

Jetzt wird der Fehler deutlich: Das Kapital für den Liquidationserlös LEtn ist vom ersten Tag an über die gesamte Periode gebunden. Die Zinsen für den Liquidationserlös fallen somit am Ende der Durchschnittsperiode an. Alle anderen Kosten beziehen sich aber auf die Periodenmitte. Für diesen Fehler wird im Folgenden ein Vorschlag zur Behebung unterbreitet. Einperiodige Kostenvergleichsrechnung Die Anwendung der Kostenvergleichsrechnung wird zunächst für eine Periode gezeigt. An einem einfachen Beispiel sei die Funktionsweise der Formel dargestellt. Eine Handlungsmöglichkeit HM1 habe laufende Kosten von 949 €/DP. Im gewählten einperiodigen Fall heißt dies, dass einmalig die laufenden Kosten in der Mitte der Periode anfallen bzw. auf diesen Zeitpunkt konzentriert werden können. Die Investition betrage 1000 € in t=0 und wird in zwölf Monaten abgeschrieben, weshalb der Wertverzehr durchschnittlich zum 01.07 anfällt. Es möge in t=1 ein Liquidationserlös von 0 anfallen, weil sich Restverkaufserlöse und Verschrottungsauszahlungen ausgleichen. Der durchschnittliche Periodenzinssatz sei mit 10% gegeben. Durch Einsetzen in obige Formel (der letzte Term der obigen Formel kann weggelassen werden, da der Liquidationserlös ja null ist) ergibt sich: GKHM1 = 949 + Laufende Kosten GKHM1 = 1999

(1000 – 0)/1 + Wertverzehr

(1000-0)/2 * 0,1

in €/DP

Kalk. Kapitalkosten in €/DP

Soll die Qualität des Ergebnisses mit dem Verfahren der dynamischen Investitionsrechnung überprüft werden, so ist entscheidend, dass die impliziten Annahmen der statischen Rechnung beachtet werden. Der Vergleichszeitpunkt ist somit nicht das Periodenende, sondern die Periodenmitte (01.07.). Es ergibt sich dann ein Wert zur Periodenmitte von 949 + 1000 *

492

9 Investitionsrechnung

1,05 = 1999 €. Dieser Wert stimmt also mit dem Wert der statischen Investitionsrechnung überein, weil die Anschaffungsauszahlung ein halbes Jahr aufgezinst wurde und somit zur Periodenmitte betrachtet wird, welche ja für die statischen Rechnungen immer der Betrachtungszeitpunkt ist. Der Wert der statischen Rechnung stimmt jedoch nur deshalb mit demjenigen der dynamischen überein, weil kein Liquidationserlös erzielt werden kann. Weiterhin stimmen die Rechnungen nur überein, weil der letzte Term der statischen Rechnung (durchschnittliche Kapitalbindung zum Periodenende) in diesem Beispiel Null beträgt. Der Zinseszinseffekt ist nicht berücksichtigt (ansonsten 1997,81 €, nämlich 949 + 1000 * 1,10,5). Für eine zweite auch einperiodige Handlungsmöglichkeit (HM2) sei angenommen, dass der Liquidationserlös am Periodenende 1000 € betrage und nicht durch Verschrottungsauszahlungen kompensiert wird, also zu einer Einzahlung von 1000 € führt (auch wenn das wenig realistisch ist). Dafür sind die laufenden Kosten mit 1900 € höher als bei der HM 1 bei der diese laufenden Kosten 949 € betragen. Bezogen auf die Gabelstapler könnte das heißen, dass HM2 z. B. eine höhere laufende Instandhaltung benötigt, die dafür aber auch zu einem höheren Wiederverkaufserlös führt. Es ergibt sich gemäß Formel 2a für HM2: GKHM2 = 1900 + (1000 – 1000)/1 + (1000-1000) *i/2 Laufende Kosten

Wertverzehr

KKK auf Wertdifferenz

GKHM2 = 1900 + 0 + 0 + 100 = 2000

+ 1000 * 0,1

in €/DP

KKK auf Liquidationserl.

in €/DP

Die laufenden Kosten werden gemäß den impliziten Annahmen der statischen Investitionsrechnung zur Periodenmitte verrechnet. Auch die Zinsen auf den Liquidationserlös würden gemäß dieser Betrachtungsweise am 01.07. betrachtet. Sie dürften aber richtigerweise erst am Ende der Periode verrechnet werden, da der Liquidationserlös auch noch vom 01.07 bis zum 31.12 gebunden ist. Dadurch verschlechtert sich fälschlicherweise das Ergebnis der HM2. Die erste Handlungsmöglichkeit wäre also vorzuziehen, weil ihre Durchschnittskosten angeblich geringer sind. Dynamisch beträgt der Wert zur Periodenmitte: Wert(t=0,5) = 1900 Laufende Kosten

+

1000

* 1,0488

+ 1000/1,0488 =

Aufgezinste Anschaffungsauszahlung Abgez. Liquidationserlös

Wert(t=0,5) = 1995,35 € zum Zeitpunkt t=0,5 (Ohne Berücksichtigung des Zinseszinseffekts ergäbe sich 1997,62). Der Unterschied von fast 5 € (2000 – 1995,35) ist auf die falsche Annahme der statischen Investitionsrechnung hinsichtlich des Anfalls der Zinsen auf den Liquidationserlös zurückzuführen. Nach der herkömmlichen statischen Rechnung ist die erste Handlungsmöglichkeit besser, bei der hier vorgestellten dynamischen Ermittlung die zweite. Dieser Fehler in der statischen Investitionsrechnung kann leicht korrigiert werden, indem die Zinsen auf den Liquidationserlös – letzter Term in der Gleichung – eine halbe Periode abgezinst werden, womit sie dann rechnerisch auch zur Periodenmitte anfallen: Dies ergibt dann folgende verbesserte Formel für den einperiodigen Fall: GKkor1 =

Klfd +

(A – L)/tn +

(A – L)/2 * i +

L * i /(1+i/2)

9.5 Statische Investitionsrechnung Laufende Kosten GKkor1:

Wertverzehr

493 KKK auf Wertdifferenz

KKK auf Liquidationserl.

Korrigierte Gesamtkosten im einperiodigen Fall

Die Dimension lautet nun Euro in der Durchschnittsperiode zur Periodenmitte. Damit belaufen sich die korrigierten Gesamtkosten für die Handlungsmöglichkeit 2 auf: GKkor1 = 1900 + Laufende Kosten GKkor1 = 1900 +

(1000 – 1000)/1 Wertverzehr 0

+0

+ 1000 * 0,1 /1,05

KKK auf Wertdifferenz

+ 0 + 100/1,05 = 1995,24

in €/DP

KKK auf Liquidationserl. in €/DP

Noch exakter hätte man die Abzinsung unter Einbezug des Zinseszinseffektes durchführen müssen, also statt der Division durch (1+i/2) durch (1+i)0,5 teilen müssen. Aber die statische Investitionsrechnung arbeitet gemäß ihrer Annahmen bzw. per Definition ohne Zinseszinsen und dazu ist die Differenz zum korrekten Ergebnis der dynamischen Rechnung mit 0,11% bei dem gewählten Zinssatz sehr gering. Zusammenfassung und Würdigung Generell kann gesagt werden, dass die unkorrigierte Standardversion der statischen Investitionsrechnung Handlungsmöglichkeiten mit hohem Liquidationserlös benachteiligt, weil der Abfluss von Zinsen zu hoch verrechnet wird. Die hier eingeführte Korrektur durch die halbperiodige Abzinsung auf den Betrachtungszeitpunkt zum 01.07 hat dieses bisher bestehende Grundsatzproblem gelöst. Die Kostenvergleichsrechnung führt also nach der hier vorgestellten Korrektur zu guten, d. h. praxisrelevanten und mathematisch korrekteren Ergebnissen im einperiodigen Fall, wenn die Annahmen zum Anfall der Kosten beachtet werden. Für kurze Laufzeiten kann auch der Zinseszinseffekt vernachlässigt werden. Insbesondere bei Rationalisierungs- und Ersatzinvestitionen können die Voraussetzungen weitgehend als gegeben betrachtet werden, weil nach der Investition häufig gleiche Kostenreduktionen kommen, die üblicherweise über das Jahr gleichmäßig (nicht einseitig saisonal) verteilt liegen. Dann ist die Annahme des durchschnittlichen Anfalls zur Periodenmitte gerechtfertigt und die statische Investitionsrechnung stellt im Falle einer Periode für die Praxis eine einfache und doch aussagekräftige Methode des Investitionscontrollings dar. Mehrperiodige Kostenvergleichsrechnung Die Ausdehnung auf mehrere Perioden ist für die meisten Kostenarten problemlos, weil der Vergleichszeitpunkt ja die Periodenmitte der Durchschnittsperiode ist. Problematisch dürfte schon eher die Repräsentativität der laufenden Kosten sein. Die Mittelung müsste jetzt eigentlich über Zins und Zinseszinsen erfolgen, um den unterschiedlichen Anfall in den Perioden abzubilden. Dies ist aber in der statischen Investitionsrechnung nicht vorgesehen. Auch der durchschnittliche Wertverzehr kann ungenauer werden aufgrund der Nichtberücksichtigung des tatsächlichen Wertverzehrs im Zeitablauf.

494

9 Investitionsrechnung

Die Korrektur für den Anfall der Zinsen auf den Liquidationserlös muss nicht modifiziert werden. Die Zinsen können weiterhin auf die Mitte der Durchschnittsperiode bezogen werden. Der Abzinsungsfaktor beträgt somit weiterhin (1 + i/2), womit dann die durchschnittliche Zinszahlung, die am Periodenende anfällt, auf die Mitte bezogen wird. Die Formel muss also nicht korrigiert werden. Das folgende Beispiel einer Handlungsmöglichkeit über 3 Jahre möge die Funktionsweise verdeutlichen. Die Investition betrage 1000 €, der Restwert 700 € und die laufenden Kosten 100 € in der Mitte der Durchschnittsperiode. Der durchschnittliche Periodenzinssatz i beträgt wiederum 10%. Damit ergibt sich für die Kosten GKm im alten unkorrigierten mehrperiodigen Fall nach der alten Formel: GKm =

100 +

300/3

Laufende Kosten GKm

+

850 * 0,1

Wertverzehr

= 285 €/DP

kalkulatorische Kapitalkosten

Gesamtkosten (mehrperiodig) in €/DP zur Periodenmitte

Tatsächlich sind die Kosten aber geringer, weil die Zinsen auf das im Liquidationserlös gebundene Kapital erst am Ende der Durchschnittsperiode gezahlt werden müssen. Sie müssen daher wieder eine halbe Periode auf die Periodenmitte abgezinst werden, damit sie mit den anderen Kosten verrechnet werden können. Daraus erhält man für die korrigierten Kosten Kkorm im mehrperiodigen Fall 2b: GKkorm = 100

+

100 +

15

+

70/(1+ 0,1/2) =

Laufende Kosten Wertverzehr KKK auf Wertdifferenz GKkorm

281,67 €/DP

KKK auf Liquidationserl.

Korrigierte Gesamtkosten (mehrperiodig) in €/DP zur Periodenmitte

Als Maßstab für die Güte des Ergebnisses bietet sich die Auszahlungsannuität aus der dynamischen Investitionsrechnung an, wobei der korrekte Vergleichszeitpunkt – die Periodenmitte – wieder berücksichtigt werden muss. Da die laufenden Kosten bereits zur Mitte anfallen, müssen nur noch die mit der Investition verbundenen Zahlungen auf diese Periodenmitte umgerechnet werden. Die Summe der Barwerte der Zahlungen beträgt im Zeitpunkt t=0: SBW =

-1000

Anschaffungsauszahlung in t=0 SBW

700/1,13

+

=

-474,08

Liquidationserlös in t=tn, abgezinst auf t=0

Summe der Barwerte

Dieser Betrag muss jetzt jeweils auf die Mitte der 3 Perioden verteilt werden, wo auch die laufenden Kosten anfallen. Dazu wird der nachschüssige Annuitätenfaktor (= Wiedergewinnungsfaktor) von 0,40211 verwendet und eine halbe Periode abgezinst: ANAZPM =

100 +

Laufende Kosten ANAZPM

474,08 SBW

* WGF / (1 + 0,1/2) WGF

Abzinsungsfaktor

Annuität der Auszahlungen zur Periodenmitte

9.5 Statische Investitionsrechnung ANAZPM = 100 +

495

474,08 * 0,40211 / 1,05 = 281,56

€ zur Periodenmitte

Die minimale Ergebnisdifferenz zum obigen Ergebnis von 281,67 ist auf den Zinseszinseffekt zurückzuführen, der in der obigen Rechnung nicht enthalten ist. Die korrigierte Kostenvergleichsrechnung bringt somit im Beispiel sehr gute Ergebnisse. Erst bei höherer Periodenanzahl führt der Zinseszinseffekt zu nicht mehr tolerierbaren Unterschieden. Bei 10 Perioden ergibt sich nach der alten Formel ein Wert von 215,00, bei der korrigierten von 211,67 und bei der Annuitätenrechnung von 213,17; bei 100 Perioden jeweils 188, 184,67 und 195,24. Es bleibt somit festzuhalten, dass der Fehler mit wachsender Anzahl der Perioden, mit höherem Zinssatz und höherem Liquidationserlös zunimmt. Bei hoher Periodenanzahl wird bei der alten Kostenvergleichsrechnung der Fehler der zu frühen Kostenverrechnung der Zinsen auf den Liquidationserlös teilweise kompensiert durch den Fehler der Nichtberücksichtigung des Zinseszinseffektes. Dadurch ist die hier neu vorgestellte Methode nicht in jedem Fall näher am richtigen Ergebnis. Kostenvergleichsrechnung bei unendlicher Laufzeit Auch wenn der Fehler mit weiteren Perioden eigentlich zunimmt, kann für den Grenzfall unendlicher Laufzeit wieder eine weitgehende Übereinstimmung mit der investitionstheoretisch richtigen Lösung gezeigt werden. Folge einer unendlichen Laufzeit ist notwendigerweise, dass kein Wertverzehr stattfindet. Sonst wäre das Wirtschaftsgut ja irgendwann nicht mehr einsetzbar. Mithin stimmt der Liquidationserlös immer mit der Anschaffungsauszahlung überein. Aus der Formel fallen somit die Elemente (A0 – LEtn)/tn und (A0 – LEtn) * i/2 heraus, weil die Anschaffungsauszahlung A0 dem Liquidationserlös LEtn entspricht. Ohne Wertverzehr ist also immer das gesamte Kapital gebunden. Dann ergibt sich im alten Fall: GK∞ = 100 +

0

+

100

=

200 €/DP

Laufende Kosten Wertverzehr kalkulatorische Kapitalkosten GK∞ =

Gesamtkosten (unendliche Laufzeit) in €/DP zur Periodenmitte

Ohne die Modifikation (A = L) ergäbe sich zwar auch ein Wertverzehr pro Periode von Null, weil dieser auf eine unendliche Laufzeit verteilt wird, aber die Kapitalbindung bezöge sich nur auf das halbe Kapital (es wird ja nie ein Liquidationserlös erzielt), so dass die Kosten nur 150 € in der Durchschnittsperiode betrügen. Im korrigierten Fall wird wieder berücksichtigt, dass die Zinsen auf das gebundene Kapital erst zum Periodenende anfallen, mithin ein halbes Jahr abgezinst werden müssen, wenn sie mit den übrigen Elementen der Formel saldiert werden sollen. Die beiden mittleren Terme der Gleichung für die korrigierten Gesamtkosten GKkor1 ergeben dann weiterhin 0 und können weggelassen werden: GKkor∞ =

Klfd Laufende Kosten

+

L∞ * i /(1+i/2)

kalkulatorische Kapitalkosten, abgezinst

496

9 Investitionsrechnung

GKkor∞ =

100 + 100/(1+ 0,05) = 195,24 €/DP

GKkor∞ = Korrigierte Gesamtkosten (unendliche Laufzeit) in €/DP zur Periodenmitte Auch die Auszahlungsannuität der dynamischen Investitionsrechnung ergibt zur Periodenmitte 195,24 €, weil neben der periodischen Auszahlung von 100 € zur Periodenmitte die Anschaffungsauszahlung von 1000 € zu jedem Jahresende eine Zinslast von 100 € generiert, was bei einer Halbjahresabzinsung von 5% einen Wert von 95,24 € zur Periodenmitte ergibt. Ein besonderer Vorteil des dynamischen Ansatzes ist im Falle der unendlichen Laufzeit sein Ergebnis ohne Neuinterpretation des Liquidationserlöses. In der statischen Rechnung führt die extreme zeitliche Spreizung zwischen Anschaffungsauszahlung und Liquidationserlös zu großen Fehlern, wenn nicht die Umdeutung des Liquidationserlöses (gleiche Höhe wie die Anschaffungsauszahlung bei unendlicher Laufzeit) stattfindet. Der Fall unendlicher Laufzeit ist nur auf den ersten Blick unerheblich. Schon bei langen Laufzeiten (z.B. über 20 Jahre) ist der Unterschied zwischen den Ergebnissen mit sehr langer und unendlicher Laufzeit nicht mehr groß, so dass man zumindest für erste Abschätzungen die einfacheren Formeln für die unendliche Laufzeit verwenden kann. Außerdem kann man bei Grundstücken und Immobilien oder langlaufenden Rechten teilweise davon ausgehen, dass sich der Wert kaum ändert, so dass die vereinfachten Formeln angewendet werden können. Schließlich sei noch darauf hingewiesen, dass die Kostenvergleichsrechnung auch bei der Frage der Wirtschaftlichkeit von einzelnen Rationalisierungs- und/oder Ersatzinvestitionen eingesetzt werden kann. In einem solchen Fall müssen die Gesamtkosten der Investition durch wegfallende laufende Kosten des Istzustandes mehr als kompensiert werden, was z. B durch Personaleinsparungen passieren kann. Bewertung der Kostenvergleichsrechnung Auch wenn die statische Kostenvergleichsrechnung in einfachen Fällen eingesetzt werden kann, so dürfen die Nachteile nicht verschwiegen werden: 

Nichtberücksichtigung von Zinseszinsen



Durchschnittskosten sind ungenau bzw. wenn sie exakt ermittelt werden, liegen bereits die Daten für eine dynamische Rechnung vor.



Kalkulation mit Kosten statt mit Auszahlungen (dieser Punkt kann durch die Annahme von Zahlungszielen überwunden werden, siehe Punkt 9.5.3)



Implizit wird angenommen, dass bei einem Vergleich von verschiedenen Handlungsmöglichkeiten die kürzer laufenden Handlungsmöglichkeiten mit den gleichen Kosten wiederholt werden können.



Unbegrenzte Finanzierungsmöglichkeiten werden vorausgesetzt.

Wenn diese Bedingung verletzt wird, so darf die Kostenvergleichsrechnung nicht mehr eingesetzt werden.

9.5 Statische Investitionsrechnung 

497

Annahme, dass die Nutzenseite hinsichtlich erzielbarer Umsatzerlöse und qualitativer Faktoren bei allen Handlungsmöglichkeiten nahezu gleich ist.

Wenn die letzte Bedingung hinsichtlich erzielbarer Umsatzerlöse und qualitativer Faktoren nicht erfüllt ist, so darf die Kostenvergleichsrechnung nicht mehr angewendet werden, sondern es ist z. B. die Gewinnvergleichsrechnung zu wählen.

9.5.3

Statische Gewinnvergleichsrechnung

Jenseits von reinen Rationalisierungs- und Ersatzinvestitionen, für die die statischen Kostenvergleichsrechnungen besprochen wurden, wirken viele Handlungsmöglichkeiten auch auf die Nutzenseite (insb. Umsätze). Also sind dann auch die Nutzenänderungen, die durch die Handlungsmöglichkeiten ausgelöst werden, zu beachten. Wie ausgeführt, geht die statische Gewinnvergleichsrechnung implizit davon aus, dass auch die Umsätze – ähnlich wie die laufenden Kosten – zur Periodenmitte anfallen. Sie haben dann also auch die Dimension € der Durchschnittsperiode zur Periodenmitte oder kurz €/DP. Leider wird in der Literatur nicht erwähnt, welcher Umsatz gemeint ist. Es kann aber nur der Nettoumsatz sein, der sich nach Abzug aller Rabatte ergibt (Vgl. zu den Einzelheiten der Nettopreise und Nettoumsätze Kapitel 3.8) Der Gewinn ergibt sich als Differenz der Nettorumsätze U abzüglich der bereits diskutierten korrigierten Kosten Kkor. Damit erhält man folgende einfache Formel für den Durchschnittsgewinn G: G = U Nettoumsätze

– Klfd

– WV

laufende Kosten Wertverzehr

– KKK

in €/DP

kalk. Kapitalkosten

Unter Berücksichtigung der Abzinsung der Zinsen auf den Liquidationserlös ergibt sich wiederum eine korrigierte Formel: Gkor = U – Klfd – (A – L)/tn –

(A – L)/2 * i – L * i /(1+i/2)

in €/DP

Gkor = Einfach korrigierter Durchschnittsgewinn in € in der Mitte der Durchschnittsperiode Als Vorteilhaftigkeitskriterium gilt, dass die Handlungsmöglichkeit einen positiven Gewinn aufweist. Denn dann sind alle Kosten (inklusive der Kapitalkosten) abgedeckt. Wie oben angedeutet können gerade bei den Umsätzen die Zeitpunkte der Umsatzbuchung (Gefahrenübergang, meist Fakturaerstellung) und der letztendlichen Einzahlung weit auseinanderfallen. Bei 3 Monaten Zahlungsziel werden über die Annahme des Anfalls zur Periodenmitte die Umsätze 3 Monate zu früh erfasst. Um den Bezugszeitpunkt „Periodenmitte“ zu halten, müssten somit die Umsätze um 3 Monate abgezinst werden. Dies ist auch deshalb wichtig, weil ansonsten Vergleichsrechnungen der Kundenprofitabilität (Kundenergebnisrechnungen) in die Irre führen können (vgl. Hoberg 2004b, S. 347–353). Die zeitliche Struktur der Rückflüsse müsste in der Durchschnittsbildung also berücksichtigt werden.

498

9 Investitionsrechnung

Ähnliches gilt für die laufenden Kosten, wenn sie nicht schon kalkulatorische Kapitalkosten enthalten. Hier muss für den Zeitraum zwischen durchschnittlicher Bezahlung (z. B. Einkauf der Rohstoffe/Teile bzw. Lohn- und Gehaltszahlung) und der Periodenmitte aufgezinst werden. Diese Korrekturnotwendigkeit galt auch schon für die statische Kostenvergleichsrechnung, wird aber nunmehr hier mitbehandelt. Für die in der Literatur bisher übliche alte Betrachtungsweise ohne Korrektur muss festgehalten werden, dass die Umsätze häufig überund die laufenden Kosten unterschätzt wurden. Die Projekte wurden also deutlich zu gut dargestellt.202 Unter Einbezug der Zahlungsziele erhält man den korrigierten Gewinn Gkor2 wie folgt: Gkor2 = U/(1+tU/12 * i) – Klfd * (1+ tK/12 * i) – WV – KKK

in €/DP

Gkor2 = Zweifach korrigierter Durchschnittsgewinn in €/DP zur Periodenmitte tU:

Anzahl Monate zwischen Umsatzbuchung und Zahlungseingang

tK:

Anzahl Monate zwischen Zahlungsausgang und Kostenanfall

Das Beispiel (Investition 1000 €, Restwert 700 € und laufende Kosten 100 €) sei nun um Umsätze von jährlich 285 € ergänzt (über 3 Perioden). Zunächst sei angenommen, dass alle Umsätze und Kosten (außer Zinsen auf den Liquidationserlös) in der Periodenmitte anfallen und damit keine Zahlungsziele zu berücksichtigen sind. Damit ergeben sich dann folgende Gewinne: a)

Alter, unkorrigierter Gewinn:

G=

285

-100

-100

-85 = 0 €/DP zur Periodenmitte

b) Einfach korrigierter Gewinn: Gkor1 = c)

285

-100

-100 -15 – 70/1,05 = 3,33 €/DP zur Periodenmitte

Einzahlungsannuität:

Um die Qualität der Lösung überprüfen zu können, sei wiederum die Annuität nach den dynamischen Verfahren bestimmt. Ziel ist somit die Bestimmung der Höhe der gleichmäßigen Zahlungsüberschüsse, die in t=0,5, in t=1,5 und in t=2,5 anfallen. Dafür muss zunächst die Summe der Barwerte aller Zahlungen ermittelt werden, wobei für gleichmäßige Größen der Barwertfaktor (BWF) eingesetzt wird (siehe genauer zum BWF den Absatz 9.4) Schritt 1: Summe der Barwerte (SBW) ermitteln: SBW =

(285 – 100) * BWF * (1 + 0,1/2) – 1000 Umsatz

202

lfd. Kosten

Anschaffungsauszahlung

+ 700/ (1+0,1)3 Restwert, abgezinst

Nur in wenigen Fällen wird die Vorteilhaftigkeit besser. In der Airline-Industrie erhalten die Luftfahrtgesellschaften die Ticketpreise meistens schon weit vor dem Flug (Zeitpunkt der Leistungserbringung) bezahlt. Auf der Auszahlungsseite kann man die Discounter nennen, welche ihre Ware schon längst verkauft haben, bevor sie sie bei ihren Lieferanten bezahlen.

9.5 Statische Investitionsrechnung SBW =

499

8,99 € zum Zeitpunkt t=0

Schritt 2: Verteilung der Summe der Barwerte auf die 3 Periodenmitten Um zur Annuität zu gelangen, muss nun die Summe der Barwerte mit dem Wiedergewinnungsfaktor (WGF) auf die 3 Periodenmitten verteilt werden. Es wird die nachschüssige Variante verwendet (siehe Absatz 9.4), so dass noch vom Periodenende auf die Periodenmitte abgezinst werden muss: ANUPM =

8,99 * 0,4021 / 1,05 = 3,44 € zur Periodenmitte

ANUPM = Annuität im Fall mit Umsatz zur Periodenmitte Das gleiche Ergebnis von 3,44 € zur Periodenmitte hätte sich auch ergeben, wenn die drei Deckungsbeiträge zur Periodenmitte (U – Klfd) von 185 € reduziert worden wären um die Annuität ANAZPM der Auszahlungen für Anschaffung und Liquidationserlös von 181.56 (siehe den vorigen Absatz). Das korrigierte statische Ergebnis von 3,33 € zur Periodenmitte trifft also fast das korrekte dynamische Ergebnis (Restunterschied durch Zinseszinseffekt). Die korrigierte Version, welche die Kapitalkosten auf den Liquidationserlös von 70 eine halbe Periode abzinst, weist gegenüber der Standardformel einen um 3,33 € höheren Durchschnittsgewinn aus, was mehr als einen Prozentpunkt in Bezug auf den Umsatz ausmacht. Die alte Version stellt das Ergebnis also unnötig schlecht dar. Nach dieser Verbesserung kann als nächstes das Problem der Unterschiede zwischen Umsatz und Kosten bzw. Ein- und Auszahlungen adressiert werden. Es sei angenommen, dass durchschnittlich 2 Monate Zahlungsziel und durchschnittlich 3 Monate Differenz zwischen Auszahlung und Kostenanfall bestehen. Die Nettoumsätze müssen also 2 Monate abgezinst werden und die Kosten 3 Monate aufgezinst werden. Dann erhält man: a) Alter, unkorrigierter Gewinn:

-7,17

€/DP zur Periodenmitte

b) Zweifach korrigierter Gewinn:

-3,84

€/DP zur Periodenmitte

a) Einzahlungsannuität:

-3,73

€/DP zur Periodenmitte

In allen Fällen führt die realistische Erfassung der Zahlungen zu einer deutlichen Verschlechterung der Ergebnisse, was zeigt, dass die bisher in der Literatur gebräuchliche Formel ohne Berücksichtigung der Zahlungsziele zu Fehlentscheidungen führen kann. Auch für die Gewinnvergleichsrechnung sei der Fall einer sehr langen Nutzungsdauer betrachtet. Dann beträgt der Wertverzehr WV wie oben gezeigt wieder Null (wegen A0 = LEtn), so dass sich die Formel vereinfacht zu: Gkor∞ = U – Klfd – A0 * i /(1+i/2) Gkor∞ =

in €/DP

Korrigierter Durchschnittsgewinn bei unendlicher Laufzeit, in €/DP zur Periodenmitte

500

9 Investitionsrechnung

Bei sehr langen Laufzeiten reicht es somit, wenn die laufenden Überschüsse (U – Klfd) die korrigierten Zinsen auf die Anfangsauszahlung decken, was ja auch unmittelbar einleuchtend ist. Bewertung der Gewinnvergleichsrechnung Folgende Probleme sind zu nennen: 

Nichtberücksichtigung von Zinseszinsen



Durchschnittskosten und Durchschnittsleistungen sind ungenau bzw. wenn sie exakt ermittelt werden, liegen bereits die Daten für eine dynamische Rechnung vor.



Kalkulation mit Kosten und Leistungen statt mit Aus- und Einzahlungen (dieser Kritikpunkt kann wie beschrieben durch die Annahme von Zahlungszielen überwunden werden)



Implizit wird angenommen, dass bei einem Vergleich die kürzer laufenden Handlungsmöglichkeiten mit den gleichen Gewinnen wiederholt werden können.



Unbegrenzte Finanzierungsmöglichkeiten werden vorausgesetzt.

Wenn die letzte Bedingung nicht erfüllt ist, so darf die Gewinnvergleichsrechnung nicht mehr eingesetzt werden, sondern es ist die Rentabilitätsvergleichsrechnung zu wählen.

9.5.4

Statische Rentabilitätsvergleichsrechnung

Für die Rentabilitätsvergleichsrechnung gelten die gleichen Probleme wie die für die Kostenund Gewinnvergleichsrechnung. Allerdings kommen noch einige dazu, weil die Rentabilität, die ja als durchschnittlicher jährlicher Wertzuwachs des Kapitals verstanden werden kann, besonders hohe Anforderungen an die Datenqualität stellt. Die Rentabilität wird berechnet, indem der Gewinn vor Abzug der Zinsen auf das durchschnittlich gebundene Kapital bezogen wird, woraus sich die übliche Formel wie folgt ergibt: SR = (U – Klfd – (A – L)/tn) / ((A + L)/2) SR = Durchschnittliche statische Rentabilität in einem Jahr Um eine Jahresrentabilität errechnen zu können, muss der Überschuss am Ende der Periode auf das eingesetzte Kapital am Anfang der Periode bezogen werden. Eine Handlungsmöglichkeit ist dann vorteilhaft, wenn die statische Rentabilität SR größer ist als der gegebene Kapitalkostensatz. Denn dann bringt das eingesetzte Kapital mehr als es kostet. Das bisher in der Literatur ungelöste Hauptproblem bei der statischen Rentabilität ist die Behandlung der finanziellen Komponenten, die nicht am Jahresanfang oder am Jahresende anfallen. Während Umsätze und laufende Kosten wie oben gezeigt eine halbe Periode aufgezinst werden können, ist bei den anderen Größen der Verlauf der Kapitalbindung zu untersuchen. Es muss dabei nach Höhe und Art des Wertverzehrs WV differenziert werden.

9.5 Statische Investitionsrechnung

501

Fall 1: Kein Wertverzehr Der Fall ohne Wertverzehr trifft insbesondere für Finanzinvestitionen (Bsp.: Investitionen in Wertpapiere oder Kauf eines Unternehmens) zu. Aber auch bei Immobilien bzw. Grundstücken ist es eher der Normalfall, dass die Werte sich nicht wesentlich ändern. Es sei eine Anlage mit 100 € in t=0 (1.1) angenommen. Sie wird in t=1 (31.12) zusammen mit 5 € (= 5% Verzinsung) Zinsen zurückgezahlt. Die Rendite beträgt also 5%. Ohne Wertverzehr – also A0 = LEtn – vereinfacht sich die Formel zu: SRoWVZ = (U – Klfd ) / A0 SRoWVZ Statische Rentabilität in einem Jahr im Fall ohne Wertverzehr Wenn korrekterweise angenommen wird, dass das Kapital von 100 € ganzjährig gebunden ist, so ergibt sich die korrekte Rendite zu 5% nur dann, wenn mit der Annahme von 6 Monaten Zahlungsziel der Umsatz von der Periodenmitte auf das Jahresende bezogen wird. Anders sieht es aus, wenn die Überschüsse nicht am Jahresende kommen, sondern über die Periode verteilt. Handelt es sich z. B. um eine Immobilie ohne Wertverzehr (A0 = LEtn) mit einem Überschuss von 5 €, der über das Jahr verteilt kommt, dann ergibt sich das richtige Ergebnis, wenn im Fall ohne Zahlungsziele die laufenden Umsätze und Kosten eine halbe Periode (ganz genau wegen der Vorschüssigkeit bei Mieten 6,5/12 statt 6/12) auf das Periodenende hochgezinst werden. SR1kor0 = (U*(1+ 0,5 * i) – Klfd * (1 + 0,5 * i) )/A0 SR1kor0 =

Statische korrigierte einperiodige Rendite bei Wertverlust von 0 (A0 = LEtn )

Bei Zahlungszielen ändern sich die zu verzinsenden Monate entsprechend der folgenden Formel: SR1kor0Z = (U*(1+ (6–tU)/12*i) – Klfd*(1+(6+tK)12*i))/A0 SR1kor0Z =

Korrigierte statische einperiodige Rendite bei Wertverlust von 0 und bei Zahlungszielen

Die Immobilienrendite betrüge also im Falle ohne Zahlungsziele bei i=10% nicht 5% gemäß der alten falschen Formel, sondern 5,25%. Da das Kapital im Zeitablauf konstant ist, gilt die Formel auch für mehrere Perioden. Fall 2: Wertverzehr Sobald der Wertverzehr einbezogen wird, stellt sich die schwierige Frage, wie viel Kapital denn nun zu den verschiedenen Zeitpunkten gebunden ist. Die übliche Antwort gemäß der obigen Formel lautet: der Durchschnitt aus Anfangsauszahlung und Liquidationserlös. Diese Antwort ist jedoch unvollständig, weil das tatsächlich gebundene Kapital natürlich auch von den Rückflüssen abhängt. In der jeweiligen Handlungsmöglichkeit reduziert sich das gebundene Kapital mit jeder Einzahlung. Die Einzahlungen kommen entsprechend den

502

9 Investitionsrechnung

Annahmen gleichmäßig verteilt. Im Fall ohne Zahlungsziele fällt jeden Tag 1/365 des Jahresumsatzes an. Ein Beispiel möge diese Effekte zeigen: Wenn die Anfangsinvestition wieder 100 beträgt, der Liquidationserlös nach einem Jahr 0 € und der laufende Überschuss (Umsatz – lfd. Kosten zur Jahresmitte) 105 €, ergäbe sich ein durchschnittlich gebundenes Kapital von 50 €. Der Überschuss betrüge 105 – 100 = 5 €. Dies führt nach der üblichen Formel zu einer Verzinsung von 5/50 = 10%, was dem für die Beispiele angenommen Kalkulationszinssatz entspricht. Das Ergebnis ist nicht korrekt, weil ein Zahlungsstrom von –100 in t=0 und 110,25 (105 * 1,05) in t=1 vorliegt. Die im Beispiel geringen Abweichungen können bei anderen Datenlagen wesentlich größer werden. Eine Umformung der Gleichung zeigt die Ursache des Problems. Wenn der Liquidationserlös mit 0 angenommen wird, vereinfacht sich die Gleichung nach Umformung zu: SRLE=0 = 2 * (U – Klfd

–

A0/tn) / A0

SRLE=0 = Statische Rentabilität bei einem Liquidationserlös von 0 Die Gleichung kann jetzt so interpretiert werden, dass der Überschuss, der zur Periodenmitte anfällt, zweimal generiert werden kann. Die statische Rentabilität ist somit der Internen Zinsfußmethode sehr ähnlich, weil sich die Rendite unabhängig von den tatsächlichen zwischenzeitlichen Anlagen und Kreditaufnahmen verhält. Es besteht der gleiche Kritikpunkt, dass sich nämlich erst im Laufe der Rechnung herausstellt (ohne dass es im Ergebnis ausgewiesen wird), wie viel Kapital jeweils gebunden wird. Für das nicht mehr gebundene Kapital gilt die sogenannte Wiederanlageprämisse, welche nahe legt, dass zum gleichen Zinssatz wiederangelegt werden kann. Diese Wirkungsweise der Wiederanlageprämisse wird noch deutlicher, wenn man bei sonst gleichen Daten als Rückfluss 200 € (statt 105) zur Periodenmitte annimmt, was die alte Rentabilität auf (200 – 100)/50 = 200% treibt, während mit besseren Verfahren (seit Baldwin 1959, S. 89 ff.) bei 10% p.a. Wiederanlage 200*1,05/100 –1 = 110% herauskommt. Diese Verfahren geben explizit an, wie hoch sich zwischenzeitliche Rückflüsse verzinsen. Sie nehmen an, dass das Anfangskapital über die ganze Laufzeit gebunden ist, was sicherlich eher akzeptabel ist, auch wenn die Verzinsung damit eher unterschätzt wird. Mit dieser Erkenntnis kann die Rentabilität im einperiodigen Fall einfach dargestellt werden. Das Anfangskapital ist die gesamte Periode gebunden und alle anderen Elemente sind mit dem zwischenzeitlich gültigen Kalkulationszinssatz auf das Ende zu beziehen. Es ergibt sich somit folgende einfache Formel: SR1korr = ((U – Klfd ) * (1 + i/2) – A0 + LE)/ A0 SR1korr =

Korrigierte statische Rentabilität im einperiodigen Fall

Die Formel entspricht der dynamischen Formulierung. Sie ergibt eine Rentabilität von (105 * 1,05 –100)/100 = 10,25%. Zahlungsziele können wieder einfach einbezogen werden.

9.5 Statische Investitionsrechnung

503

Der Wertverzehr kann noch höher sein, wenn am Ende umfangreiche Aufräumarbeiten durchzuführen sind, so dass die Summe aus Liquidationserlös und Verschrottungskosten negativ wird. Es sei angenommen, dass sie im Beispiel nun -90 € betrage. Das durchschnittlich gebundene Kapital beträgt dann nach der üblichen Formel nur 5 €! Dadurch explodiert die Rentabilität auf 200% (200 –100 – 90)/5. Richtig wäre natürlich eine Verzinsung von 20% ((200*1,05 – 100 – 90)/100), was sich ja auch aus der korrigierten Formel ergibt. Problematisch wird es bei mehreren Perioden, weil die statische Rechnung systembedingt keine Zinseszinseffekte einbeziehen kann. Man kann zwar ohne Nutzung der Zinseszinsrechnung mehrperiodige Ansätze finden, diese weichen dann aber mit zunehmender Periodenanzahl immer weiter von der richtigen Lösung ab. Wenn versucht wird, die dynamische Lösung nachzubauen, ist z. B. folgende Formel in Anlehnung an Baldwin denkbar: SRmkorr = (((U-Klfd)*(1+i/2)*(tn+i*(tn-1)*tn/2)- A +L)/A -1)/tn SRmkorr = Korrigierte Rentabilität im mehrperiodigen Fall Der gesamte Wertzuwachs wird dabei auf die Perioden verteilt. Bei einer 5-jährigen Investition von 100, einem Liquidationserlös von 0 und jährlichen Rückflüssen von 40 weist die alte Formel einen Wert von 40% aus, der richtige Wert beträgt 20,7% und die erweiterte Formel 30,4%. Aber durch die fehlende Berücksichtigung des Zinseszinseffektes ist die Abweichung im Falle eines hohen Wertverzehrs häufig zu groß. Fall 3: Wertzuwachs Bei einigen Investitionen besteht die positive Komponente hauptsächlich in einem erhöhten Rückfluss beim Verkauf des Wirtschaftsgutes. Ein Zerobond wäre ein perfektes Beispiel. Er wird z. B. zu 70 € gekauft und bringt am Ende ein Rückzahlung von 100 €. Der Liquidationserlös ist dann höher als die Anschaffungsauszahlung, so dass ein negativer Wertverzehr, sprich ein Wertzuwachs vorliegt. In diesem Fall führt die übliche Formel dazu, dass mehr Kapital als die Anfangsauszahlung gebunden ist, obwohl der Restverkaufserlös ja erst am Ende zahlungswirksam wird. Die Zahlungsreihe –100 in t= 0 und ein Liquidationserlös von +200 in t=1 möge das verdeutlichen. Laufende Umsätze und Kosten mögen nicht anfallen. In der alten statischen Welt ergibt sich eine Verzinsung von (0 – (100 – 200))/150 = 67%, während die richtige Lösung offensichtlich 100% beträgt. Jetzt wirkt die Wiederanlageprämisse in die andere Richtung. Die Rentabilitäten werden immer zu niedrig angesetzt, weil in diesem Fall von einem zu hohen durchschnittlich gebundenen Kapital ausgegangen wird. Es lässt sich festhalten, dass die statische Rentabilitätsrechnung im üblichen mehrperiodigen Fall nicht eingesetzt werden sollte, weil je nach Datenkonstellation grob falsche Ergebnisse resultieren können. Unendliche Laufzeit Auch in der Rentabilitätsrechnung ist der Fall unendlicher Laufzeiten erfreulich einfach. Er leitet sich aus dem Fall a) (ohne Wertverzehr) ab, wobei der Term für den Wertverzehr weggelassen werden kann.

504

9 Investitionsrechnung

SRkor∞ =

(U * (1+ 0,5 * i) – Klfd * (1 + 0,5 * i) )/A0

SRkor∞ = Statische korrigierte Rendite bei unendlicher Laufzeit Eine Immobilie mit einem Kaufpreis von insgesamt 1 Mio und laufenden jährlichen Überschüssen (U – Klfd) von 40.000 € hat somit eine Rendite von 40.000 * 1,05 / 1.000.000 = 4,2%. Wichtig ist in so einem Fall, dass die laufenden Kosten angemessene Bestandteile für die Renovierung enthalten, damit die Substanz auch wirklich erhalten bleibt. Ansonsten ist die Annahme unendlicher Laufzeit nicht zu halten. Bewertung der Rentabilitätsvergleichsrechnung Folgende Probleme sind zu nennen: 

Nichtberücksichtigung von Zinseszinsen



Durchschnittskosten und Durchschnittsleistungen sind ungenau bzw. wenn sie exakt ermittelt werden, liegen bereits die Daten für eine dynamische Rechnung vor.



Kalkulation mit Kosten und Leistungen statt mit Aus- und Einzahlungen (dieser Punkt kann wie beschrieben durch die Annahme von Zahlungszielen überwunden werden)



Implizit wird angenommen, dass bei einem Vergleich die kürzer laufenden Handlungsmöglichkeiten mit den gleichen Kosten wiederholt werden können.

Im Weiteren muss sichergestellt sein, dass die Durchschnittswerte für Kosten und Umsätze stimmen. Da dies auf der Absatzseite nur sehr selten der Fall ist, muss die Anwendung der statischen Gewinn- und Rentabilitätsvergleichsrechnung die Ausnahme bleiben. Die Untersuchungen haben gezeigt, dass die statische Investitionsrechnung viele Voraussetzungen für eine korrekte Anwendung beinhaltet: a) b) c)

Der Anwender muss sich darüber bewusst sein, dass fast alle Kosten und Umsätze implizit auf die Periodenmitte bezogen sind. Zinsen auf den Liquidationserlös müssen auf die Periodenmitte bezogen werden. Zahlungszeitpunkte müssen dann berücksichtigt werden, wenn der Anfall der Zahlungen (wesentlich) von der Periodenmitte abweicht.

Die Kostenvergleichsrechnung in ihrer modifizierten Form kann für kurze und unendliche (sehr lange) Laufzeiten akzeptiert werden. Das Problem der Vernachlässigung von Zinseszinsen bleibt aber bestehen. Angesichts der vielen Einschränkungen sollte sich auch die Praxis von den statischen Verfahren trennen oder nur als Näherungsverfahren einsetzen. Vollständige Finanzpläne sind methodisch viel besser und durch den Einsatz von PCs auch nicht aufwändiger.

9.6 Die Vorteilhaftigkeitskriterien

505

Mit ihnen lassen sich dann auch die Besteuerung und die Berücksichtigung der Unsicherheit von Daten bewältigen. Zudem können die statischen Verfahren als Sonderfall der Vollständigen Finanzpläne interpretiert werden. Für die dynamische Investitionsrechnung hat sich überraschenderweise herausgestellt, dass die implizite Annahme des Anfalls aller Zahlungen am Periodenende häufig falsch ist. Dies Problem wurde durch intraperiodische Verzinsungen gelöst (siehe Punkt 9.3.2).

9.6

Die Vorteilhaftigkeitskriterien

9.6.1

Vorüberlegungen

Investitionen bzw. Handlungsmöglichkeiten zeichnen sich fast immer durch eine Vielzahl von Zahlungen aus, die verteilt über den Planungszeitraum anfallen. Selbst wenn in einem ersten Schritt die intraperiodischen Zahlungen (siehe Punkt 9.3.2) bereits in Zahlungen am Jahresanfang bzw. Jahresende transformiert wurden, bleiben Zahlungssalden, die zu unterschiedlichen Zeitpunkten anfallen und somit nicht vergleichbar sind. Um die Vergleichbarkeit herzustellen, muss der zeitliche Anfall der Zahlungen analysiert werden. Der Entscheidungsträger kann nun vorgeben, zu welchem Zeitpunkt der Vergleich durchgeführt werden soll. Die einzige Vorgabe, die er einhalten muss, ist die, dass es sich um einen einheitlichen Vergleichszeitpunkt für alle Handlungsmöglichkeiten handeln muss. Häufig wird der Entscheidungsträger am Ende des Projektes einen möglichst hohen Überschuss haben wollen. Dann sind alle Ein- und Auszahlungen auf den einheitlichen Vergleichszeitpunkt des Projektendes zu beziehen, indem sie entsprechend ihrem zeitlichen Abstand aufgezinst werden. Diese Vorgehensweise entspricht dem Endwertkriterium. Aber auch jeder andere Vergleichszeitpunkt kann gewählt werden, wie z. B. die Jahrestausendwende oder der 22.2.2222. Solange einheitliche Zins- und Steuersätze gelten und kein Kapitalmangel vorliegt, ergeben sich immer die gleichen Vorteilhaftigkeitsreihenfolgen. Allerdings ist der Arbeitsaufwand bei ungewöhnlichen Vergleichszeitpunkten zu berücksichtigen, wozu dann teilweise noch Schwierigkeiten bei der Interpretierbarkeit der Ergebnisse kommen. Insofern wird neben dem Endzeitpunkt der Investition meistens nur noch der Startzeitpunkt als Alternative betrachtet (Kapitalwertkriterium).

9.6.2

Kapitalwert und Endwert

Das Kapitalwertkriterium wird in der Praxis und auch in der Theorie intensiv eingesetzt. Aus praktischer Sicht und vom Verständnis her203 ist jedoch das Endwertkriterium in den meisten Aufgabenstellungen überlegen. 203

Der Endwert zeigt, was am Ende nach Abzug aller Auszahlungen übrig geblieben ist, eine Gedanke, der auch für Laien unmittelbar einsichtig ist. Zudem sind für den Endwert praktisch nur Aufzinsungen notwendig.

506

9 Investitionsrechnung

Allen Vorteilhaftigkeitskriterien gemeinsam ist die Grundidee des einheitlichen Vergleichszeitpunktes für alle Handlungsmöglichkeiten. Da die Zahlungen zu unterschiedlichen Zeitpunkten anfallen (sowohl innerhalb der HM als auch zwischen den HMs) ist ein einfacher Vergleich der Zahlungen nicht erlaubt. Wie oben ausgeführt, müssen zunächst alle Zahlungen auf einen einheitlichen Zeitpunkt auf- oder abgezinst werden. Welcher Zeitpunkt gewählt wird, ist im ersten Schritt nicht wichtig. Nur einheitlich für alle HMs muss er sein. Leicht zu verstehen ist das Endwertkriterium, das die Frage beantwortet, welcher Betrag am Schluss in t=tn übrig bleibt, wenn alle Auszahlungen abgedeckt sind. Um den Endwert zu berechnen wird jede einzelne Zahlung entsprechend ihrem Abstand zum Endzeitpunkt hochgezinst. Es werden also die Einzelendwerte gebildet. Durch die Addition aller Einzelendwerte entsteht der gesamte Endwert. Das folgende Beispiel möge die Vorgehensweise zeigen: Endwertkriterium Es werden die Einzelendwerte durch Aufzinsung auf den Endzeitpunkt t=tn gebildet und dann aufsummiert. Jahreszinssatz:

10%

Anzahl Jahre (tn): t= Cash Flow

4

0

1

2

3

4

-100

30

60

40

30 30,00 44,00 72,60 39,93 -146,41

Endwert:

40,12

Abbildung 212: Beispiel für das Endwertkriterium

Für das gewählte Beispiel zeigt der Endwert, dass sich die Handlungsmöglichkeit lohnt, weil alle Auszahlungen gedeckt sind und am Ende noch ein Betrag von 40,12 übrig bleibt. Diese Aussage setzt – wie bei allen Verfahren – die Richtigkeit der geschätzten Daten voraus. Formelmäßig kann das Endwertkriterium wie folgt dargestellt werden:

9.6 Die Vorteilhaftigkeitskriterien

507

tn

EW   üt * q tnt t 0

Jeder Überschuss üt wird gemäß seines Abstandes (tn – t) zum Zeitpunkt t=tn aufgezinst (Bildung der Einzelendwerte). Bei 10 Perioden, also tn =10, hat die Zahlung nach 7 Perioden einen Abstand zum Ende von 10 – 7=3 Perioden, muss also noch 3 Perioden aufgezinst werden. Danach werden die einzelnen Endwerte zum Gesamtendwert addiert. Für das Kapitalwertkriterium wird der Vergleichszeitpunkt t=0 gewählt. Auf diesen Zeitpunkt werden alle Zahlungen abgezinst und dann saldiert. Damit ergibt sich das folgende Bild:

Kapitalwertkriterium Es werden die einzelnen Barwerte durch Abzinsung auf den Startzeitpunkt t=0 gebildet und dann aufsummiert.

t= Cash Flow

Kapitalwert

Jahreszinssatz: Anzahl Jahre (tn): 0 1 -100 30

2 60

-100,00 27,27 49,59 30,05 20,49 27,40

Abbildung 213: Grafische Darstellung eines Beispiels für das Kapitalwertkriterium

10% 4 3 40

4 30

508

9 Investitionsrechnung

Die Anfangsauszahlung in t=0 von -100 muss nicht abgezinst werden, da sie bereits in t=0 anfällt. Wenn die Schätzungen insbesondere der Zahlungen zutreffend sind, ist die Handlungsmöglichkeit wieder vorteilhaft. Als Interpretation des im ersten Schritt kaum zu verstehenden Kriteriums bietet sich an zu fragen, wie hoch die maximale Entnahme in t=0 sein darf. Im Beispiel könnten 27,40 Geldeinheiten in t=0 entnommen werden. Zum besseren Verständnis kann man sich vorstellen, dass für diese Entnahme in t=0 ein zusätzlicher Kredit aufgenommen werden muss, der am Ende – um die Zinsen angewachsen – in Höhe des Endwertes zurückgezahlt werden muss. Somit lassen sich bei gleichen Zinssätzen und unbegrenzten Möglichkeiten der Kreditaufnahme Kapitalwert und Endwert im Falle der Berechnung ohne Ertragsteuern mittels einfacher Aufzinsung ineinander überführen: EW = KW * qtn = 27,40 * 1,14 = 27,40 * 1,4641 = 40,12 Auch für den Kapitalwert sei die Formel angegeben:

tn

KW   üt * q t t 0

Jeder Überschuss üt wird gemäß seines Abstandes t zum Zeitpunkt t=0 abgezinst (Bildung der Einzelbarwerte). Danach werden die Einzelbarwerte zum Kapitalwert addiert. Generell muss der Entscheidungsträger festlegen, zu welchen Zeitpunkten er die Überschüsse erhalten möchte. Je früher dies der Fall ist, umso geringer werden sie sein. Allgemein können die folgenden 4 Entnahmezeitpunkte unterschieden werden:

9.6 Die Vorteilhaftigkeitskriterien

Verfahren

Vorgehensweise

Kapitalwert:

Abzinsung aller finanzieller Konsequenzen auf den

net present

Startzeitpunkt t = 0 mit dem Kalkulationszinsfuß

value

Ist der Kapitalwert positiv, so lohnt sich die Investition.

Endwert:

Aufzinsung aller finanziellen Konsequenzen auf den

future

Endzeitpunkt t = tn mit dem Kalkulationszinsfuß

value

Ist der Endwert positiv, so lohnt sich die Investition.

Annuität:

Auf- bzw. Abzinsung aller finanziellen Konsequenzen mit

annuity

dem KZF, so dass zu jedem Zeitpunkt ein gleich hoher

509

Beitrag entnommen werden kann. Endwert 0. Ist die Annuität positiv, so lohnt sich die Investition. Entnahme:

Auf- bzw. Abzinsung aller finanziellen Konsequenzen

withdrawal

auf die vom ET gewünschten Zeitpunkte mit dem KZF, wobei der verbleibende Endwert 0 sein muss. Sind die Entnahmen positiv, so lohnt sich die Investition. Während Annuitäten im Zeitablauf gleiche Höhe aufweisen, sind Entnahmen üblicherweise unterschiedlich hoch.

Das Entnahmemodell ist das allgemeine Modell, auf das alle anderen Modelle als Spezialfall zurückgeführt werden können.

Abbildung 214: Grundsätzliche zeitliche Präferenzen

Wenn der Entscheidungsträger die von ihm gewünschte zeitliche Struktur festgelegt hat, so kann dann mit dem Vollständigen Finanzplan (VoFi) ein Instrument eingesetzt werden, welches diese Struktur genau umsetzt.

9.6.3

Vollständige Finanzpläne

Grundlagen der Vollständigen Finanzpläne Die Berechnungsweise mit dem Vollständigen Finanzplan (VoFi)204 hat sich in den letzten Jahren zu einer Konkurrenz des Kapitalwertes und Endwertes entwickelt, die ja durch einfaches Auf- oder Abzinsen eine einzige Zielgröße ermitteln. Auch wenn mit den VoFis alle

204

Der vollständige Finanzplan wurde bereits 1962 von M. Heister eingeführt. Vgl. M. Heister, Rentabilitätsanalyse von Investitionen, Ein Beitrag zur Wirtschaftlichkeitsrechnung, Bd. 17 der Beiträge zur betriebswirtschaftlichen Forschung, Hrsg. E. Gutenberg, W. Haseneck, H. Hax, E. Schäfer, Köln, Opladen 1962. Wesentliche Weiterentwicklungen erfuhr dieses Verfahren durch H.-L. Grob, Investitionsrechnung auf der Grundlage vollständiger Finanzpläne – Vorteilhaftigkeitsanalyse für ein einzelnes Investitionsobjekt, in : Das Wirtschaftsstudium 1984, S. 16-23 und P. Hoberg, Investitionseinzelentscheidungen, Ziele, Daten und Verfahren, Münster 1984, S. 139 ff, sowie H.-L. Grob, Einführung in die Investitionsrechnung: eine Fallstudiengeschichte, 4. Auflage, München 2001.

510

9 Investitionsrechnung

zeitlichen Entnahmestrukturen umgesetzt werden können, so überwiegt doch der VoFiEndwert. Es wird somit ermittelt, welcher Betrag am Ende der Laufzeit entnommen werden kann, wenn alle Auszahlungen abgedeckt sind. Folgende Vorteile sind für den VoFi-Endwert zu nennen: a)

Zu jedem Jahresende sind die Finanzierungssalden bekannt: Damit kann vermieden werden, dass nach Deckung des anfänglichen Investitionsbedarfs neue Finanzierungslücken auftreten, wenn z. B. eine Fabrikerweiterung geplant wird.205

b) Ertragssteuern lassen sich integrieren c)

Unterschiedliche Zinssätze für verschiedene Kredittranchen sind abbildbar

d) Unterschiedliche Steuersätze lassen sich integrieren e)

Sonderfinanzierungsmöglichkeiten sind einfach abbildbar (zusätzlich zu Punkt c)

f)

Wesentlich bessere Verständlichkeit besteht durch höhere Transparenz

g) Sensitivitätsanalysen einfach durchführbar Der früher vorliegende Nachteil des höheren manuellen Rechenaufwandes ist im Zeitalter der Tabellenkalkulationen nicht mehr relevant. Dies eröffnet auch die Möglichkeit zu Sensitivitätsanalysen, weil so die „was wäre wenn“ (angels.: „what if“) Fragen schnell durchgespielt werden können. Basisbeispiele für Vollständige Finanzpläne Ein vollständiger Finanzplan in der einfachsten Form wird im Folgenden aufgestellt. Es wird davon ausgegangen, dass die Daten entsprechend den obigen Ausführungen ermittelt wurden: Intraperiodisch anfallende Zahlungen sind aufgezinst, der Kalkulationszinsfuß von 10% ist als Mischzinssatz ermittelt. Er gilt periodenspezifisch. Der für die Periode 1 wirksame Zinssatz ist zum Zeitpunkt 1 ausgewiesen, wobei er vom Zeitpunkt 0 bis zum Zeitpunkt 1 gilt. Im Weiteren ist angenommen, dass die Finanzierungsmöglichkeiten für das Projekt ausreichen. Zur leichteren Nachvollziehbarkeit sind die Zeilen des Vollständigen Finanzplans durchnummeriert und die Rechenvorschriften sind in der rechtesten Spalte angegeben:

205

Verhindert wird damit allerdings nicht, dass innerhalb der Periode (intraperiodisch) eventuell Unterdeckungen auftauchen, es sei denn, dass zumindest in den ersten Jahren Auszahlungen intraperiodisch immer abgezinst werden.

9.6 Die Vorteilhaftigkeitskriterien

511 Z e i t p u n k t e

Endwertkriterium

0

1 Einzahlungen

1

14.000 gegeben -4.320 gegeben

2 Auszahlungen

-10.000

-7.400

3 Projekt Cash Flow

-10.000

6.600

4 Zinsen 5 * Zinssatz 6 Saldo nach Zinsen 7 Kreditaufnahme (+), -rückzahlung (-) 8 Kreditbestand

2

14.000

9.680 1 + 2

-1.000

-440 8(t-1)*5

10,0%

10,0% gegeben

-10.000

5.600

10.000

-5.600

-10.000

-4.400

9 Guthaben = Entnahmemöglichkeit

9.240 3 + 4 -9.240 - 6 0 8(t-1)-7 4.840

Abbildung 215: Vollständiger Finanzplan für den VoFi-Endwert (erste Ausbaustufe)

Zum Startzeitpunkt t=0 müssen 10.000 € Kredit aufgenommen werden (Zeile 7), um die Anfangsinvestition finanzieren zu können. Dieser Kredit führt in t=1 zu Zinsen von 10% auf 10.000, also 1.000 € (Zeile 4). Die Zinsen vermindern die Einzahlungsüberschüsse (angels.: Projekt Cash Flows) von 6.600 € auf 5.600 €. Dieser Betrag steht nun zur teilweisen Rückzahlung des Kredites zur Verfügung, so dass sich die Schulden auf 4.400 € reduzieren. In t=2 wird der Projekt Cash Flow wiederum durch die Zinsen reduziert. Es bleiben 9.240 € übrig, die im ersten Schritt zur völligen Schuldenrückzahlung verwendet werden. Danach verbleiben noch 4.840 €, die in t=2 als Überschuss entnommen werden können. Die Handlungsmöglichkeit ist vorteilhaft, weil alle Auszahlungen geleistet wurden und trotzdem noch ein Guthaben zur Entnahme vorhanden ist. Durch den Einsatz von Tabellenkalkulationen wie z. B. Excel hält sich der Berechnungsaufwand in engen Grenzen. Es müssen nur alle Zahlungen (deren Planung allerdings extrem schwer sein kann) und Zinssätze eingegeben werden. Den Rest erledigt die Tabellenkalkulation, wenn die Formeln einmal erarbeitet worden sind. Wenn genauer geplant werden soll, kann der Vollständige Finanzplan vielfach erweitert werden. Im folgenden Beispiel wird über 5 Perioden kalkuliert und neben dem Endwert wird auch noch der Kapitalwert ermittelt.

512

9 Investitionsrechnung

Einzahlungen aus Verkauf bzw. Auszahlungen für Abbruch o.ä. Zeitpunkt 0 Zahlungen für Investition -18.000 Lfd. Einzahlungen 0 Lfd. Auszahlungen 0 Projekt Cash Flow -18.000 Kapitalkosten 0 Periodensaldo -18.000 Kapitalbewegung * Kapitalaufnahme 18.000 * Kapitalrückzahlung 0 * Zinssatz Bestandsgrößen Gebundenes Kapital 18.000 Kapitalüberschuss 0 Kapitalwert 1.180

1

2

3

4

5.800 -8.000 -2.200 -1.800 -4.000

12.200 -4.000 8.200 -2.200 6.000

17.600 -5.000 12.600 -1.600 11.000

8.500 -4.000 4.500 -500 4.000

4.000 0 10,0%

0 0 -6.000 -11.000 10,0% 10,0%

22.000 0

16.000 0

= Endwert von 1900 ( 1+ 0,1) 5

5.000 0

5 3.000 2.000 -2.000 3.000 -100 2.900

0 0 -4.000 -1.000 10,0% 10,0% 1.000 0

0 1.900

Negativer Endwert Positiver Endwert

Abbildung 216: Vollständiger Finanzplan in Ausbaustufe 1

Das Beispiel zeigt, dass es wichtig ist, am Ende des Planungszeitraums zu erfassen, wie hoch der Liquidationserlös einer dann noch vorhandenen Maschine ist. Im Beispiel sind es 3000 €. Es kann allerdings auch sein, dass am Ende eine negative Zahlung stehen muss, weil die Handlungsmöglichkeit nur beendet werden kann, wenn noch Auszahlungen geleistet werden. Diese können z. B. anfallen, wenn künftige Garantieleistungen abgedeckt werden müssen oder wenn Gebäude zurückgebaut werden müssen. Auch Entsorgungen (Beispiel: Atomkraftwerk) oder Rekultivierungen (Beispiel: nach Braunkohleabbau) erfordern am Ende hohe Auszahlungen. Mit den gegebenen Daten erhält man einen positiven Endwert von 1900 €. Das Projekt ist also vorteilhaft. Sehr einfach kann man auch ablesen, dass die dynamische Amortisation (Zeitpunkt des Rückflusses der Anfangsauszahlung, siehe auch Absatz 9.7) erst in der letzten Periode erfolgt. Simulationen können zudem ohne Probleme durchgeführt werden. Wenn z. B. der für t= 5 angenommene Restverkaufserlös um 1.000 € fällt, kann man sofort den neuen Endwert (hier Kapitalüberschuss) ablesen. Ohne großen Aufwand lässt sich auch der Kapitalwert ermitteln, indem der Endwert über die Laufzeit auf den Zeitpunkt t=0 abgezinst wird.

9.6 Die Vorteilhaftigkeitskriterien

513

Dies lässt sich als möglichst hohe Entnahme zum Startzeitpunkt interpretieren. Präferiert der Entscheider wie im Beispiel die maximal mögliche Entnahme am Ende der Laufzeit, so ergibt sich der Sonderfall der Endwertmaximierung. Im Weiteren sind auch alle anderen zeitlichen Verteilungen der Entnahmen nach Vorgabe des Entscheidungsträgers möglich. Gleichmäßige Entnahmen würden so dem Annuitätenmodell entsprechen. Selbst sehr unübliche Wünsche hinsichtlich der Entnahmestruktur (z. B. alle Überschüsse in t=3 oder 50% in t=2 und 50% in t=4) lassen sich im Spreadsheet integrieren. Ausgebautes Beispiel für einen Vollständigen Finanzplan In der nächsten Ausbaustufe werden folgende Erweiterungen vorgenommen: 

Entnahmen während der Laufzeit der Handlungsmöglichkeit werden berücksichtigt



Die Finanzierung wird dreifach unterteilt: Eigene Mittel, subventionierte Sonderfinanzierung und Bankenfinanzierung zu marktüblichen Konditionen



Aufspaltung der Zinssätze in Haben- und Sollzinssätze

Die Aufspaltung der Zinssätze zeigt die Möglichkeiten des Vollständigen Finanzplans, sich fast allen Anforderungen anpassen zu können. Notwendig ist sie jedoch selten. Denn ein Unternehmen, das zwischendurch Guthaben erzielt, wird sie nur ausnahmsweise zum Habenzinssatz anlegen (z. B. Tagesgeld mit 2%), sondern es wird die Kredite von anderen Handlungsmöglichkeiten zurückfahren. Die ersparten Kreditzinsen sind dann der Handlungsmöglichkeit zuzuordnen. Wenn allerdings eine Auszahlung kurzfristig geplant ist, kann es sinnvoll sein, eine entsprechende kurzfristige Kapitalanlage vorzunehmen. Im nachstehenden VoFi wird daher „Geldanlage“ in Anführungszeichen geschrieben, um darauf hinzuweisen, dass es sich nicht um eine tatsächliche Geldanlage (wie beim Vermögensaufbau eines Privathaushaltes) handelt. Dieser Zusammenhang kann auch als „Generationenvertrag“ zwischen den Projekten bezeichnet werden, weil ältere Projekte ihre Überschüsse den jungen cashhungrigen Projekten zur Verfügung stellen. Dieser Sachverhalt wird im strategischen Controlling auch in der Portfolio Technik abgebildet, in der „Cash Cows“ ihre Cashflows den „Turn Arounds“ oder „Stars“ zur Verfügung stellen. Für die Vorzeichen im Vollständigen Finanzplan bestehen Spielräume. Hier wird von der Projektsicht ausgegangen. Alle Beträge, die dem Projekt zufließen, haben ein positives Vorzeichen. Ein negatives Vorzeichen weisen solche Zahlungen auf, die aus dem Projekt abfließen. So sind Rückzahlungen eines Kredites negativ aufgeführt, weil Geld aus dem Projekt an die Bank abfließt. Hier kann der Anwender zu anderen Darstellungen kommen und z. B. die Rückzahlungen mit positivem Vorzeichen darstellen, muss dann aber die betroffenen Formeln abändern.

514

9 Investitionsrechnung Zeitpunkt

Zahlungen für Investition

0

1

2

3

4

-18.000

5 1.250

Einzahlungen

5.800

11.770

17.470

8.500

2.000

Auszahlungen

-8.000

-4.000

-5.000

-4.030

-2.000

-2.200

7.770

12.470

4.470

Projekt Cash Flow

-18.000

Entnahmen Eingesetztes Kapital

1.250 -1.000

9.000

Kreditzinsen direkte. Fin

-100

-100

Kreditzinsen Rest. Fin

-400

-670

-470

0

0

0

0

0

730

1.250

-2.700

7.000

12.000

5.200

1.500

12.000

5.200

1.500

"Guthabenzinsen" Periodensaldo

-9.000

Direkte Finanzierung * Kapitalaufnahme

5.000

* Kapitalrückzahlung Rest-Fin. Bedarf

-5.000 -4.000

-2.700

2.000

4.000

2.700

0

0

0

0

0

0

-2.000

-4.700

0

0

10,0%

10,0%

10,0%

10,0%

10,0% -1.500

Restfinanzierung * Kapitalaufnahme * Kapitalrückzahlung * Zinssatz "Geldanlage" * Kapitalanlage

0

0

0

-7.300

-5.200

* Kapitalrückfluss

0

0

0

0

0

0

10,0%

10,0%

10,0%

10,0%

10,0%

4.000

6.700

4.700

0

0

0

0

0

0

7.300

12.500

14.000

* Zinssatz Bestandsgrößen * Restfinanzierung * Guthaben

Abbildung 217: Ausbaustufe 2 des vollständigen Finanzplans

Die Finanzierung ist im vorliegenden Beispiel auf 3 Quellen verteilt. Die Anfangsinvestition von 18.000 € wird im ersten Teil durch eigene Mittel von 9.000 € finanziert. Diese eigenen Mittel waren vorher z. B. Einzahlungsüberschüsse eines oder mehrerer anderer Projekte und sind zwischenzeitlich bis zum Einsatz in der neuen Handlungsmöglichkeit angelegt worden. Danach kommt ein 2 Jahre laufender Sonderkredit von 5.000 € zum Einsatz, der sich durch einen besonders niedrigen Zinssatz (hier 2%) auszeichnet. Sonderfinanzierungen stehen z. B. für Existenzgründer oder auch für förderungswürdige Investitionsprojekte (Z. B. Windkraftanlagen) zur Verfügung. Nur der Rest von 4.000 € wird durch Fremdfinanzierung abgedeckt, die dann zu Marktzinssätzen erfolgt. Die Verzinsung der beiden Fremdfinanzierungen wird direkt im VoFi abgebildet. So müssen in t=1 die in t=0 aufgenommenen Kredite verzinst werden. Für die Sonderfinanzierung sind 2% auf 5.000 € = 100 € als Fremdkapitalzinsen zu bezahlen und für die Restfinanzierung 400 €. Zum Ende des ersten Jahres fallen nochmals negative Cash Flows an, wie es in vielen Projekten üblich ist. Denn zunächst muss das Produkt bekannt gemacht werden (Auszahlungen für

9.6 Die Vorteilhaftigkeitskriterien

515

Werbung) und die Produktion muss sich einspielen (Nullserie, Ausschuss). Damit wird aber eine zusätzliche Finanzierungstranche notwendig. Im Beispiel müssen 2.700 € zusätzlich aufgenommen werden, was in der vorletzten Zeile zu einem Ansteigen der Restfinanzierung auf 6.700 € führt. Hier zeigt sich nun ein wichtiger Vorteil des VoFis. Es wird deutlich, dass die Bankfinanzierung von 4.000 € in t=0 nicht ausreicht. Wenn nur Kapital- oder Endwerte gerechnet würden, könnte diese Notwendigkeit übersehen werden, bzw. sie wäre weniger transparent. Das würde in Bankgesprächen schlecht ankommen. Dadurch wäre der Entscheidungsträger in einer schwierigen Situation und hätte eine schlechte Verhandlungsposition, was hohe Zinssätze zur Folge hätte. Erst in den Folgeperioden kann die Fremdfinanzierung zurückgeführt werden. In t=3 wird erstmalig ein Guthaben erreicht, das dann bis zum Projektende auf 14.000 € anwächst. Ist in diesem Falle des positiven Guthabens bereits die Vorteilhaftigkeit der Handlungsmöglichkeit gegeben? Nein, denn es fehlt noch die Verzinsung des eingesetzten Eigenkapitals, was erst nach der Berechnung des Vollständigen Finanzplans geschieht. Dazu wird nach der Opportunität gefragt, also danach, was eine alternative Anlage der 9.000 € gebracht hätte. Wirtschaftlich gesehen müssen finanzielle Mittel in die beste, im Sinne von renditestärkste, Verwendungsrichtung gelenkt werden. Wenn die Renditen anderer Handlungsmöglichkeiten nicht bekannt sind, kann man annehmen, dass zumindest weniger Kredite aufgenommen werden. Damit käme es zu einer Einsparung von 10%. Wenn diese Einsparungen über 5 Jahre hochgezinst werden, so ergibt sich ein Endwert von 9000 * 1,15 = 14.495 €, was im ersten Schritt mehr wäre als der Endwert der berechneten Handlungsmöglichkeit. Aber es darf nicht vergessen werden, dass die Handlungsmöglichkeit eine Entnahme von 1.000 € in t=5 ermöglicht. Für einen fairen Vergleich muss auch die Opportunität diese 1.000 € Entnahme bringen. Somit sinkt der vergleichbare Endwert auf 13.495 €. Damit ist die Opportunität dann schlechter als die Handlungsmöglichkeit. Es lässt sich festhalten, dass im Falle von teilweiser Finanzierung durch Eigenkapital eine explizite Betrachtung der Opportunitäten der Eigenkapitalverwendung durchgeführt werden muss. Nur wenn der Endwert der Handlungsmöglichkeit höher ist als der der vergleichbaren Opportunität (alternative Kapitalanlagemöglichkeit des Eigenkapitals), ist die Handlungsmöglichkeit vorteilhaft. Die Berücksichtigung von Ertragssteuern Der Vollständige Finanzplan ist auch dann das richtige Instrument zur Beurteilung der Vorteilhaftigkeit von Handlungsmöglichkeiten, wenn Ertragssteuern zu berücksichtigen sind. Dies ist immer der Fall, wenn Handlungsmöglichkeiten steuerlich unterschiedlich behandelt werden müssen. Wenn ein Autohersteller entscheiden möchte, ob er in Westdeutschland, den neuen Bundesländern oder in Osteuropa sein neues Werk bauen möchte, so wird jede Handlungsmöglichkeit unterschiedlich besteuert. Die Unterschiede können z. B. in folgenden Bereichen liegen:   

Steuerarten Steuersätze Abschreibungsvergünstigungen

516   

9 Investitionsrechnung Zulagen und Zuschüsse Steuerfreie Jahre Doppelbesteuerungsabkommen etc.

Umgekehrt kann fast immer auf die Einbeziehung von Ertragssteuern verzichtet werden, wenn alle Handlungsmöglichkeiten den gleichen steuerlichen Rahmenbedingungen unterliegen.206 Als Beispiel sei der Kauf eines LKW betrachtet. Derjenige LKW, der vor Ertragssteuern der günstigste ist, wird das auch nach Steuern sein, auch wenn sich der absolute Vorteil verringern wird. Hier bringt also auch schon eine Investitionsrechnung ohne Steuern die richtige Vorteilhaftigkeitsreihenfolge. Anders sieht es im privaten Bereich aus. Je nach Einkunftsart gelten unterschiedliche steuerliche „Spielregeln“, so dass mit Steuern gerechnet werden sollte. Nur wenn z. B. unter gleich strukturierten Sparbriefen gewählt werden soll, kann die Vorsteuerbetrachtung genügen.207 Wenn mit Steuern gerechnet werden soll, stellt sich die Frage, welche Steuersätze relevant sind. Generell müssen Grenzsteuersätze verwendet werden, die angeben, wie hoch die zusätzliche Belastung durch die Handlungsmöglichkeit ist. Bei Einzel- und Personengesellschaften erfolgt die Besteuerung über die Steuererklärungen der Eigentümer; es gelten somit die Grenzsteuersätze des Einkommenssteuertarifes gemäß der folgenden Tabelle: Grenzsteuersätze 2011 (Sätze, die auf den letzten Euro zu zahlen sind)

Zu versteuerndes Einkommen

Steuersatz ohne Soli bei

Steuersatz mit Soli bei

Untergrenze

Untergrenze

Untergrenze

Obergrenze

Obergrenze

Obergrenze

0

8004

0%

0%

0,00%

0,00%

8005

13469

14%

24%

14,77%

25,32%

13470

52881

24%

42%

25,32%

44,31%

250730

42%

42%

44,31%

44,31%

45%

45%

47,48%

47,48%

52882 250731

unendlich

Für Einkünfte aus Kapitalvermögen (insb. Zinsen, Dividende und Kursgewinne) gilt seit 2009 die Abgeltungssteuer. Nach einem Freibetrag von 801 Euro (verheiratetes Paar 1602) gilt ein Steuersatz von 25% unabhängig von der Höhe. Dazu kommt wieder die Solidaritätsabgabe von 5,5% auf den Steuersatz, so dass 26,375% resultieren. Zu ergänzen ist ggf. noch der Effekt der Kirchensteuer.

Abbildung 218: Grenzsteuersätze für Einzel-und Personengesellschaften 206

Eine Ausnahme wäre in den seltenen Handlungsmöglichkeiten zu sehen, die nach Steuern vorteilhaft sind, aber vor Steuern negativ. Dieser Fall des Steuerparadoxon wird weiter unten in einem Exkurs besprochen.

207

Ein weiterer Grund, im Privatbereich mit Steuern zu rechnen, liegt in der Notwendigkeit, für das Alter ein Vorsorgekapital anzusparen. Dieses wächst nur mit der Verzinsung nach Steuern.

9.6 Die Vorteilhaftigkeitskriterien

517

Wenn es sich um Einkünfte aus Kapitalvermögen handelt, gilt ein Grenzsteuersatz von 26,375% unter Berücksichtigung der Solidaritätsabgabe. In allen Steuersätzen ist die Kirchensteuer von 8 bzw. 9% auf die Steuern noch nicht enthalten. Daher kann man bei gut verdienenden Personengesellschaften davon ausgehen, dass die Gesellschafter ca. 50% Steuern bezahlen müssen. Kapitalgesellschaften bezahlen Körperschaftsteuer in Höhe von 15%, worauf wiederum die Solidaritätsabgabe von 5,5% zu rechnen ist, was die Belastung auf 15,825% erhöht. Dazu kommt die Gewerbeertragsteuer von 3,5% mal Hebesatz der Gemeinde.208 Wenn letzterer 400% beträgt, dann fallen 14% für die Gewerbeertragsteuer an. Eine Absetzbarkeit ist nicht mehr gegeben, so dass man in guter Näherung von einer Gesamtbelastung von 30% für Kapitalgesellschaften ausgehen kann. Von einem Vorsteuergewinn von 100 kann dann 70 als Dividende ausgeschüttet werden. Man könnte nun meinen, dass die Kapitalgesellschaften geringer besteuert werden. Dies ist jedoch nicht der Fall, da die Nettodividende von 70% (100 – 30) dann auf Ebene der Besitzer nochmals der Abgeltungssteuer von 26,375% unterliegt. Damit kommen z. B. beim Aktionär 70 * (1 – 0,26375) = 51,5375 Euro an. Die Besteuerung liegt also auch bei knapp 50%. Um den steuerlichen Gewinn, also die steuerliche Bemessungsgrundlage, zu erhalten, muss die Differenz aus Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben gebildet werden. Dadurch entsteht für die Investitionsrechnung ein Problem, weil eigentlich nur Zahlungen vorliegen, die ja nicht zum gleichen Zeitpunkt anfallen wie die Erträge und Aufwendungen, welche die Basis für die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben in den Fällen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 und § 5 EStG sind. Das sind Steuerpflichtige, die Bücher führen und einen Jahresabschluss erstellen. Anders verhält es sich bei Steuerpflichtigen die nach §4.3 EStG ihren Gewinn ermitteln. Hier werden (außer beim Anlagevermögen) steuerrechtlich die Betriebseinnahmen wie Einzahlungen und die Betriebsausgaben wie Auszahlungen behandelt (Zufluss-/Abflussprinzip gemäß § 11 EStG). Ein Verkauf am Ende des Jahres wird mit dem Gefahrenübergang zum Umsatz und zur Betriebseinnahme. Die Zahlung erfolgt dann aber häufig erst später im neuen Jahr. Allerdings gilt auch der umgekehrte Effekt, dass z. B. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe in der Produktion noch im alten Jahr eingesetzt werden, aber erst im neuen Jahr bezahlt werden. Zudem heben sich die Resteffekte auch teilweise in den mittleren Perioden auf. Insofern gibt es in der Investitionsrechnung die Konvention, dass die Einzahlungen auch vollständig Betriebseinnahmen sind und die laufenden Auszahlungen auch vollständig Betriebsausgaben. Auszahlungen für aktivierungsfähige Güter werden normalerweise über Abschreibungen Betriebsausgaben. Im Weiteren ist zu klären, ob die Anschaffungsauszahlung noch im alten Jahr anfällt. Wenn dies der Fall ist, wird eine Monatsabschreibung im alten Jahr verrechnet mit der Folge, dass zunächst weniger Steuern zu zahlen sind. Das Wort „zunächst“ ist in diesem Zusammenhang 208

Die gewerbesteuerliche und einkommensteuerliche Bemessungsgrundlagen weichen i.d.R. voneinander ab. Die häufig aber nur geringen Unterschiede werden hier nicht berücksichtigt. Aber insb. bei der Absetzbarkeit der Fremdkapitalzinsen kann im Einzelfall eine Erweiterung notwendig werden.

518

9 Investitionsrechnung

wichtig, weil die vorgezogene Abschreibung später wegfällt, so dass nur eine Steuerverschiebung, aber keine Steuerersparnis resultiert. Der Vorteil liegt dann in einem zinslosen Kredit durch das Finanzamt, was schön ist, aber viel weniger als eine Steuerersparnis. Im folgenden Beispiel wird die Vorgehensweise bei der Steuerermittlung dargestellt. Die Zeilen sind wieder nummeriert und die letzte Spalte enthält die Berechnungsvorschriften in Kurzschreibweise. Jeder Zeitpunkt muss jetzt nicht nur unter Zahlungsgesichtspunkten, sondern auch unter Steuergesichtspunkten analysiert werden. Da der Startzeitpunkt im neuen Jahr liegt, braucht für t=0 keine Steuerkalkulation angestellt zu werden. Die Finanzierung kann also normal berechnet werden. Ab t=1 muss mit der Steuerrechnung begonnen werden, weil damit die Steuerbelastung ermittelt wird, die als Auszahlung in die Cash Flows eingeht. Wie oben beschrieben gilt die Annahme, dass der Projekt Cash Flow gleichzeitig in die Bemessungsgrundlage eingeht. Dies gilt nur nicht für zu aktivierende Anschaffungsauszahlungen, die ja über Abschreibungen in die Bemessungsgrundlage einfließen. 1.1.11 Zeile

Zeitpunkt

31.12.11

31.12.12

0

1

2 Kalkulation

-10.000

0

0 vorgegeben

2 Laufende Einzahlungen

9.000

12.000 vorgegeben

3 Laufende Auszahlungen

-2.400

-2.320 vorgegeben

1 Investition inkl. Restwert

4 Projekt Cash Flow

-10.000

6.600

5 Zinsen

-1.000

6 Steuerliche Abschreibungen

-5.000

7 Bemessungsgrundlage.

600

8 Ertragssteuern

-180

9 Steuersatz

30%

10 Periodensaldo

-10.000

11 Kreditbestand (+ Guthaben)

-10.000

12 Zinssatz vor Steuern

5.420

9.680 1 + 2 + 3 -458 11(t-1) * 12 -5.000 -10000/2 4.222 2 + 3 + 5 + 6 -1.267 7 * 9 30% vorgegeben 7.955 4 + 5 + 8

-4.580

3.375 10 + 11(t-1)

10,0%

10,0% vorgegeben

Abbildung 219: Einfacher VoFi mit Ertragsteuern

Im Jahr 2011 betrug der Cash Flow 6.600 €, wovon die gezahlten Zinsen von 1.000 € abzuziehen sind. Weiter mindern die Abschreibungen die Bemessungsgrundlage. In unserem kleinen Beispiel ist angenommen, dass die Anschaffungsauszahlung von 10.000 € über 2 Jahre abgeschrieben werden kann, so dass eine Abschreibung von 5.000 € zu verrechnen ist. Daraus ergibt sich eine steuerliche Bemessungsgrundlage von 600 €. Darauf ist dann der Steuersatz für Kapitalgesellschaften von 30% zu zahlen. Es wird angenommen, dass die Steuerzahlung von 180 € im Schnitt am Jahresende erfolgt. Mit der Ermittlung der Steuerzahlung ist das Scharnier zwischen Steuerrechnung und Cash Flow Rechnung erreicht. Es liegen jetzt alle Zahlungen vor, die für die Berechnung des Peri-

9.6 Die Vorteilhaftigkeitskriterien

519

odensaldos notwendig sind. Da die Abschreibungen nicht zahlungswirksam sind, ergibt sich ein Periodensaldo von 5.420 €. Wie üblich wird der Betrag genutzt, um den Kreditbestand zu reduzieren. In t=2 wiederholt sich die Vorgehensweise. Mit dem Periodensaldo kann der Kredit vollständig zurückgezahlt werden und es bleibt noch ein Endwert nach Steuern von 3.375 €. Die Handlungsmöglichkeit wäre also auch nach Steuern noch vorteilhaft. Nach diesem einfachen Beispiel soll eine komplexere Handlungsmöglichkeit analysiert werden, in der einige zusätzliche Probleme auftauchen. Zeitpunkt

1

2

3

4

Laufende Einzahlungen

10.000

15.000

20.000

10.000

5.000

Laufende Auszahlungen

-12.200

-6.800

-7.400

-5.500

-2.000

-2.200

8.200

12.600

4.500

3.000

-1.800

-1.820

-1.321

-577

-201

Guthabenzinsen

0

0

0

0

0

Abschreibungen

-3.600

-3.600

-3.600

-3.600

-3.600

Bemessungsgrundlage

-7.600

2.780

7.679

323

-801

3.800

-1.390

-3.840

-161

400

50%

50%

50%

50%

50%

-18.000

-200

4.990

7.440

3.761

3.200

18.000

200

0

0

0

0

0

0

-4.990

-7.440

-3.761

-2.009

10,0%

10,0%

10,0%

10,0%

10,0% -1.191

Investition inkl. Restwert

Projekt Cash Flow

0

-18.000

Kreditzinsen Rest. Fin

Ertragssteuern Steuersatz Periodensaldo

5

-18.000

Restfinanzierung * Kapitalaufnahme * Kapitalrückzahlung * Zinssatz "Geldanlage" * Kapitalanlage

0

0

0

0

0

* Kapitalrückfluss

0

0

0

0

0

0

10,0%

10,0%

10,0%

10,0%

10,0%

18.000

18.200

13.210

5.771

2.009

0

0

0

0

0

0

1.191

* Zinssatz Bestandsgrößen * Restfinanzierung * Guthaben

Abbildung 220: Vollständiger Finanzplan mit Steuern (auf ganze Euro gerundet)

Als wichtige Modifikation gegenüber der einfachen Version ist die negative Bemessungsgrundlage in t=1 und t=5 zu nennen. Dies bedeutet, dass steuerrechtlich ein Verlust angefallen ist. Da viele Handlungsmöglichkeiten im ersten Jahr noch rote Zahlen schreiben, handelt es sich hierbei um einen häufigen und realistischen Fall. Denn in den ersten Monaten muss in den Markt investiert werden und die Produktion effizient gestaltet werden. In t=1 entsteht nun eine negative Bemessungsgrundlage in Höhe von -7.600 €. In einem kleinen Unternehmen, das keine anderen Projekte mit positiven Bemessungsgrundlagen hat, würde man einen Verlustvortrag ins Auge fassen. Aber in fast allen Unternehmen gibt es eine Vielzahl von laufenden Projekten, von denen einige Überschüsse generieren und damit häufig auch positive Bemessungsgrundlagen. Hier kann jetzt eine Verrechnung stattfinden. Die negativen und positiven Bemessungsgrundlagen dürfen saldiert werden, was dazu führt, dass die jungen

520

9 Investitionsrechnung

Handlungsmöglichkeiten mit ihren negativen Bemessungsgrundlagen die Gesamtbemessungsgrundlage des Unternehmens reduzieren und damit für eine geringere Steuerzahllast sorgen. Diese Minderzahlung kann der Handlungsmöglichkeit gutgeschrieben werden. Im Beispiel erfolgt eine Verringerung der Zahlung von 7.600 € * 50% = 3.800 €. Die nicht gezahlten Steuern müssen auch nicht finanziert werden, so dass sich der Finanzierungsbedarf reduziert. In der Anfangsphase unterstützt die Versteuerung sogar die Handlungsmöglichkeiten. Erst in späteren Perioden und mit positiven Bemessungsgrundlagen werden dann Ertragssteuern gezahlt. Die Verrechnung der Bemessungsgrundlagen kann als zweiter Teil des „Generationenvertrages“ der Handlungsmöglichkeiten angesehen werden. In der Finanzierung profitieren die jungen Projekte aufgrund ihres Cash Flow Bedarfes und in der Besteuerung die fortgeschritteneren Projekte aufgrund ihrer ansonsten zu zahlenden Steuern. Exakte Steuerzahlungszeitpunkte Für die obigen Finanzpläne wurde angenommen, dass die Steuerzahlungen immer am 31.12 des jeweiligen Jahres anfallen. Diese Annahme, die überwiegend in der Literatur angewendet wird, soll hier nun genauer untersucht werden. Realistisch ist die Annahme der Zahlung zum Jahresende sicher nicht. Einerseits fällt zum 31.12 gar keine Steuer an und zum Anderen können sich die Steuerzahlungen auf bis zu 6 Termine verteilen: a)

4 Vorauszahlungen209

b) Abschlusszahlung nach Vorlage des Jahresabschlusses c)

Endgültige Abschlusszahlung nach Betriebsprüfung

Es sei der Fall einer Kapitalgesellschaft angenommen, die sowohl für die Gewerbesteuer als auch für die Körperschaftsteuer Vorauszahlungen leisten muss. Im Folgenden sind die Daten der Vorauszahlungen für die Gewerbesteuer von erwarteten 100 T€ aufgeführt: Teilbetrag

Tag 1 2 3 4

Monat 15 15 15 15

2 5 8 11

Jahr 2011 2011 2011 2011

Abschlag in T€

Tage bis ME 25,0 25,0 25,0 25,0

Monate bis JE 13 16 16 15

10 7 4 1

Abbildung 221: Steuerzahlungstermine der Gewerbesteuer

209

Nicht betrachtet wird an dieser Stelle die Umsatzsteuer, die bei großen Unternehmen am dritten Tag nach Monatsende für den vergangenen Monat bezahlt werden muss. Allerdings können Unternehmen gem. § 20 Abs. 1 S. 1 UStG, deren Gesamtumsatz im vorausgegangen Kalenderjahr nicht mehr als 500.000 Euro betragen hat einen Antrag auf Umsatzsteuerzahlung nach vereinnahmten Entgelten stellen, und damit in der Regel eine Stundung erreichen.

9.6 Die Vorteilhaftigkeitskriterien

521

Die Steuerzahlungen müssen somit schon weit vor dem Jahresende geleistet werden, so dass eine zusätzliche Finanzierungslast für die Unternehmen entsteht. Ähnlich sieht es für den Zahlungsplan der Körperschaftsteuer und Einkommensteuer aus. Auch hier wird wieder von einer Gesamtzahlung von 100 T€ ausgegangen. Teilbetrag

Tag 1 2 3 4

Monat 10 10 10 10

3 6 9 12

Jahr 2011 2011 2011 2011

Abschlag in T€

Tage bis ME 25,0 25,0 25,0 25,0

Monate bis JE 21 20 20 21

9 6 3 0

Abbildung 222: Steuerzahlungstermine für die Körperschaftsteuer und die Einkommensteuer

Auch bei der Körperschaftsteuer und Einkommensteuer müssen die Zahlungen deutlich vor dem Jahresende geleistet werden. Wenn aus Praktikabilitätsgründen die Steuerzahlungen weiter am Jahresende erfasst werden sollen, so kann mit einem Aufschlag der Tatsache Rechnung getragen werden, dass die eigentliche Belastung um die Finanzierung höher ist. Als Zinssatz seien 10% angenommen, die – da Betriebsausgabe210 – in diesem Fall die Kosten für die Finanzierung der Steuervorauszahlungen mindern. Wie oben gezeigt beträgt die steuerliche Gesamtbelastung durch Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer bei einem Hebesatz von 400% in der Summe 29,825%. Der Zinssatz nach Steuern vermindert sich dadurch auf 7,0175%. Mit diesem Zinssatz nach Steuern sind nun die Vorauszahlungen aufzuzinsen. Für die Endwerte der Steuerzahlungen für die Körperschaftsteuer gilt: Teilbetrag

Tag 1 2 3 4

Monat 10 10 10 10

Jahr 3 6 9 12

Zinsfaktor 2011 2011 2011 2011

Saldo Faktor Erhöhter Steuersatz statt 15,825%

1,0564 1,0384 1,0209 1,0040 4,1197

Endwert 26,409 25,960 25,524 25,099 102,9917 1,029917 16,30%

Abbildung 223: Aufzinsung bei der Körperschaftsteuer

Der erste Teilbetrag von 25 T€ wird zunächst 21 Tage bis zum Monatsende März aufgezinst und dann über die bis zum Jahresende verbleibenden 9 Monate, wobei der Zinseszinseffekt berücksichtigt wurde. Aus den 25 T€ werden somit per Jahresende 26,409 T€, eine merkliche Steigerung. Ähnlich werden die späteren Raten behandelt. In Summe sind die 4 Steuerzah210

Die Absetzbarkeit gilt nur soweit, wie die Zinsschranke nicht erreicht ist.

522

9 Investitionsrechnung

lungen am Jahresende 102,99 T€ wert. Der Zuwachs beläuft sich auf knapp 3%. Er kann nun auf den unkorrigierten Steuersatz von 15,825% addiert werden, so dass sich insgesamt ein korrigierter Steuersatz per Jahresende von 16,30% ergibt. Ähnlich kann die zusätzliche Belastung durch die frühzeitige Bezahlung der Gewerbesteuer ermittelt werden:

Teilbetrag

Tag

Monat

Jahr

Zinsfaktor

Endwert

1 2 3

15 15 15

2 5 8

2011 2011 2011

1,0607 1,0435 1,0260

26,519 26,088 25,649

4

15

11

2011

1,0085 4,1387

25,213 103,4680

Saldo Faktor Erhöhter Steuersatz statt 14%

1,034680 14,49%

Durch die noch frühzeitigere Steuerzahlung ist der Effekt mit 3,47% noch etwas höher. Der korrigierte Steuersatz erhöht sich damit zum Jahresende von 14,0% auf 14,49 %. Unter der Annahme, dass die gewerbesteuerlichen und körperschaftsteuerlichen Bemesssungsgrundlagen gleich sind, können die beiden Steuersätze addiert werden. Es ergibt sich ein Gesamtsteuersatz von 30,784% statt der 29,825%. Dies ist ein Anstieg um 3,22%. Bei einem Zinssatz von 5% sind es 1,62%, so dass weitgehend von einer Linearität ausgegangen werden kann, wenn die Wirkung bei anderen Zinssätzen ermittelt werden soll. Mit einem solchen Aufschlag steht dann eine elegante Methode zur Verfügung, mit der die zusätzliche Finanzierungsbelastung erfasst wird, ohne dass eine aufwendige Erfassung der Steuerzahlungstermine notwendig wird. Exkurs: Steuerparadoxon Die Vorteilhaftigkeit einer Handlungsmöglichkeit verringert sich üblicherweise durch die Belastung mit Ertragssteuern, weil die Einzahlungen im Steuerfall nicht nur die projektbezogenen Auszahlungen abdecken müssen, sondern auch noch die Auszahlungen für die Steuern. Der Endwert wird somit fast immer geringer sein, wenn die Ertragssteuern berücksichtigt werden. Es gibt allerdings Fälle, in denen der Endwert steigt (Vgl. zu diesem Steuerparadoxon Schneider 1992, S. 246 ff.). Dies ist insbesondere dann wichtig, wenn der Endwert vor Steuern negativ ist und nach Steuern positiv. Denn damit würde sich die Entscheidung über eine Handlungsmöglichkeit ändern. Eine wichtige Voraussetzung für das Auftreten des Paradoxons sind steuerliche Verluste in der Anfangsphase der Handlungsmöglichkeit. Wenn sie mit steuerlichen Gewinnen aus anderen Projekten verrechnet werden können, so führt die Realisierung der Handlungsmöglich-

9.6 Die Vorteilhaftigkeitskriterien

523

keit zu einer Reduktion der gesamten Steuerzahlung (Generationenvertrag Teil 2, siehe oben), so dass der Handlungsmöglichkeit eine positive Zahlung gut geschrieben werden kann. Diese führt zu einer geringeren Kapitalbindung, was Zinsen spart. Das folgende Beispiel zeigt den Vergleich vor und nach Steuern: Ohne Ertragsteuern 01.01.13 31.12.13 31.12.14 Investition -10.000 Projekt Cash Flow -10.000 1.000 10.900 Kreditzinsen Rest. Fin -1.000 -1.000 Guthabenzinsen 0 0 Saldo nach Zinsen 10.000 Abschreibungen 0 -5.000 -5.000 Bemessungsgrundlage 0 -5.000 4.900 Ertragssteuern 0 0 0 Steuersatz 0% 0% 0% Periodensaldo -10.000 0 9.900 Restfinanzierung * Kapitalaufnahme 10.000 0 0 * Kapitalrückzahlung 0 0 -9.900 * Zinssatz 10,0% 10,0% "Geldanlage" * Kapitalanlage 0 0 0 * Kapitalrückfluss 0 0 0 * Zinssatz 10,0% 10,0% 10,0% Bestandsgrößen * Restfinanzierung 10.000 10.000 100 * Guthaben 0 0 0 Zeitpunkt

Mit Ertragsteuern 01.01.13 31.12.13 31.12.14 -10.000 -10.000 1.000 10.900 -1.000 -750 0 0 10.000 0 -5.000 -5.000 0 -5.000 5.150 0 2.500 -2.575 50% 50% 50% -10.000 2.500 7.575 10.000 0

0 -2.500 10,0%

0 -7.500 10,0%

0 0 10,0%

0 0 10,0%

-75 0 10,0%

10.000 0

7.500 0

0 75

Abbildung 224: Beispiel für das Steuerparadoxon

Wenn Ertragssteuern berücksichtigt werden (rechter Teil der Abbildung), dann führt die negative Bemessungsgrundlage (-5.000 €) in t=1 dazu, dass das Gesamtunternehmen zunächst 2.500 € Steuern weniger zahlt. Diese reduzieren den Finanzierungsbedarf, so dass die Kreditaufnahme um diese 2.500 € geringer ausfallen kann. Weniger Kredit bedeutet dann in der Folgeperiode, dass auch weniger Zinsen zu zahlen sind (750 € statt 1.000 €). Der vollständige Finanzplan weist vor Ertragssteuern einen negativen Endwert von 100 € aus; der Handlungsmöglichkeit gelingt es also nicht, alle Auszahlungen abzudecken. Wenn dagegen Ertragssteuern (hier mit 50%) einbezogen werden, ergibt sich ein positiver Endwert nach Steuern von 75 €. Der Entscheider, der in diesem Fall nur die Vorsteuervariante gerechnet hat, hätte somit eine Fehlentscheidung getroffen. Für den Wechsel von -100 € auf +75 € – also eine Verbesserung von 175 € – sind 2 Effekte verantwortlich. Einmal reduziert sich der negative Endwert (Restfinanzierung) bei einem Steuersatz von 50% von -100 € auf -50 €. Neben dieser Verbesserung von 50 € kann die

524

9 Investitionsrechnung

Kreditaufnahme in t=1 um 2.500 € geringer ausfallen, was im ersten Schritt zu einer Zinsersparnis von 250 € vor Steuern in t=2 führt. Diese wird durch den Steuereffekt auf 125 € reduziert. Die Gefahr des Steuerparadoxons liegt dann vor, wenn 1.

Der Endwert leicht negativ oder leicht positiv ist. Bei hohen absoluten Endwerten ist das Steuerparadoxon praktisch nicht anzutreffen.

2.

Hohe Steuersätze zur Anwendung kommen.

3.

In den ersten Perioden steuerliche Verluste auftreten, z. B. auch durch hohe Abschreibungen in der Startphase.

9.6.4

Rentabilitäten

Der Begriff der Rentabilität wird sowohl für Umsatzrenditen als auch Kapitalrenditen verwendet. Während die Umsatzrenditen z. B. in der Sortimentsanalyse und in der Kundendeckungsbeitragsrechnung (siehe Abschnitt 8.5) verwendet werden, kommen die Kapitalrenditen u. a. in der Bilanzanalyse und insbesondere in der hier behandelten Investitionsrechnung zum Einsatz. Im ersten Schritt ist zu fragen, ob generell überhaupt verhältnisorientierte Kriterien (Rentabilitäten, Renditen) wie der Interne Zinsfuß, die Baldwin-Verzinsung, die Realverzinsung, die modifizierte Realverzinsung oder die VoFi-Verzinsung angewendet werden sollten.211 Denn mit dem VoFi-Endwert steht ja ein außerordentlich gutes Vergleichskriterium zur Verfügung. Allerdings lässt sich mit einem Endwert im Falle von Kapitalknappheit kaum ein Vergleich zwischen verschiedenen Handlungsmöglichkeiten durchführen. Rentabilitäten bieten hier als relative Größen mehr. Neben dem Fall des knappen Kapitals sind Renditen auch geeignet, Vergleiche zwischen Geschäftsbereichen zu ermöglichen. Bei der Frage nach der Vorteilhaftigkeit einer einzigen Handlungsmöglichkeit ist es nicht notwendig, verhältnisbasierte Kriterien wie den internen Zinsfuß einzusetzen. Denn dann können die Eigen- und Fremdkapitalkosten über die Verzinsung des eingesetzten Kapitals abgebildet werden. So lässt sich dann auch eine sehr anspruchsvolle Verzinsung des Eigenkapitals einbauen. Wann immer also mehrere Handlungsmöglichkeiten beurteilt werden müssen, die um ein knappes Investitionsbudget konkurrieren, ist eine Anwendung der Renditekriterien zu überlegen. Die meisten Lehrbücher beschäftigen sich mit der Internen Zinsfuß-Methode, die daher als erstes vorgestellt und diskutiert werden soll.

211

Vgl. Baldwin, S. 98 ff., Peters, 13-18, Hoberg (1984), S. 1309-1314, Grob, S. 244ff.

9.6 Die Vorteilhaftigkeitskriterien

525

Die Interne-Zinsfuß-Methode In der Literatur wird immer noch die Interne-Zinsfuß-Methode diskutiert, die leider trotz ihrer Probleme in der Praxis stark verbreitet ist.212 In vielen Literaturbeispielen213 gibt es keinen Grund, den internen Zinsfuß zu benutzen (außer vielleicht pädagogische). Der Interne Zinsfuß bereitet nämlich sowohl in der Berechnung als auch in der betriebswirtschaftlichen Aussagekraft massive Probleme. Ermittelt wird der Interne Zinsfuß, indem der Zinssatz gesucht wird, bei dessen Anwendung zur Abzinsung aller Zahlungen der Kapitalwert oder Endwert Null wird. Die dazugehörige Formel sieht wie folgt aus: tn

KW   üt (1  IZF ) * q t  0 t 0

üt IZF

Überschuss zum Zeitpunkt t Interner Zinsfuß

Wie aus der Formel zu ersehen ist, kann nur ein einheitlicher Zinssatz, nämlich der interne Zinsfuß IZF, verwendet werden. Dieser „Allzweck“- Zinssatz müsste nun drei Aufgaben erfüllen: a) Verzinsung von Anlagen im Falle von positiven Überschüssen b) Verzinsung von Krediten im Falle von negativen Überschüssen c) Verzinsung der gesamten Handlungsmöglichkeit Es ist offensichtlich, dass diese unterschiedlichen Aufgaben auch unterschiedliche Zinssätze erfordern. Auch wenn der Anlagenzinssatz kaum gebraucht wird (der Kreditzinssatz ist relevant, weil bei Überschüssen erst einmal Kredite zurückgeführt werden), so ist die Gesamtverzinsung praktisch immer abweichend vom Kreditzinssatz. Schon rechentechnisch kann der Interne Zinsfuß also nicht alle Anforderungen befriedigen. Das folgende einfache Beispiel möge zeigen, wie sich die Rendite einer Handlungsmöglichkeit ändert, wenn unterschiedliche Annahmen zur Verzinsung von zwischenzeitlichen Überschüssen getroffen werden. Ein Anleger kann in eine Aktie investieren zum Preis von 100 €/Aktie. Er erwartet innerhalb eines Jahres eine Kurssteigerung um 10%, so dass der prognostizierte Verkaufspreis bei 110 €/Aktie liegt. Damit würde die Rendite dieses Investments 10% betragen. Aber neben der Kurssteigerung erwartet der Anleger auch eine Dividende von 5 €/Aktie. Die Zahlung möge genau zum Halbjahr beim Anleger eintreffen.214 Damit haben die Zahlungen folgende Struktur:

212

Vgl. z.B. K.-D. Däumler (2001), S. 271-280.

213

Vgl. K.-D. Däumler, S. 273.

214

In der Realität werden die Dividenden üblicherweise kurz nach der Hauptversammlung gezahlt, was häufig im Mai der Fall ist.

526

9 Investitionsrechnung

t=0

t=0,5 (1.7.t) -100

5

t=1 (31.12.t) 110

Durch die Dividende erhöht sich die Rendite der Handlungsmöglichkeit. Selbst wenn der Anleger die zur Jahresmitte erhaltene Dividende nicht wieder anlegt (bildlich gesprochen unter das Kopfkissen legt), steigt sein Wertzuwachs am Jahresende auf 15 €/Aktie. Bei einer Anfangsinvestition in t=0 von 100 €/Aktie bedeutet dies eine Rendite von 15/100 = 15%. Aber der Anleger wird wohl nicht die Dividende unverzinst liegen lassen. Auch unter Sicherheits- und Flexibilitätsgesichtspunkten sollte er zumindest eine sechsmonatige Anlage in Tagesgeld durchführen. Wenn der Halbjahreszinssatz dafür 1,5% beträgt, wächst die Dividende bis zum Jahresende auf 5,075 €/Aktie. t=0

t=0,5 (1.7.t) -100

5

t=1 (31.12.t) 110,000 5,075 115,075

Die Rendite steigt damit auf 15,075/100 = 15,075%. Eine noch bessere Rendite erhält der Anleger, wenn er die Dividende zur Aktienrendite wieder anlegt. Wenn diese jährlich 10% beträgt, dann gilt für die halbjährige Rendite 1,10,5 – 1 = 4,88%. Diese wird auf die Dividende angewendet, so dass die Dividende bis zum Jahresende auf 5,244 €/Aktie angewachsen ist. t=0

t=0,5 (1.7.t) -100

5

t=1 (31.12.t) 110,000 5,244 115,244

Die Rendite steigt damit auf 15,244/100 = 15,244%. Bei der internen Zinsfußmethode wird nun angenommen, dass die Wiederanlage zum Internen Zinssatz durchgeführt wird. Er beträgt hier 7,41% für das Halbjahr, was sich wie folgt ableiten lässt. Grundbedingung für die Ableitung des internen Zinsfußes ist, dass der Kapitalwert oder Endwert Null wird. Hier wird der Endwert Null gesetzt:

9.6 Die Vorteilhaftigkeitskriterien

-100 * (1 + rHJ)2

(1 + rHJ)2

(1 + rHJ) =

rHJ1 =

527

+5,00 * (1 + rHJ)1

+110

=

0

-0,050 * (1 + rHJ)1

-1,100

=

0

0,025

±

0,025

±

1,049106763

0,025

+

1,049106763

0,074106763 ->

(

0,000625

0,5 +1,100 )

-1

7,4107% pro Halbjahr

Es resultiert eine quadratische Gleichung, die mit Hilfe der p/q-Formel aufgelöst wird. Daraus entstehen zwei Lösungen, von denen die zweite aber betriebswirtschaftlich nicht relevant ist (sie ist mit -202% stark negativ).215 Die erste Lösung von 7,41% für die Halbjahresverzinsung wird nun auf die Dividendenzahlung angewendet: t=0

t=0,5 (1.7.t) -100

+5,00

t=1 (31.12.t) 110,000 5,371 115,371

Daraus entsteht dann eine aufgezinste Dividende von 5,371, welche zu einer Rendite von 15,371% führt. Es hat sich in den verschiedenen Beispielen gezeigt, dass die Annahme zur Wiederanlage von Überschüssen (hier die Dividende) entscheidend ist für die Höhe der Gesamtrendite der Handlungsmöglichkeit. Sicherlich nur in Ausnahmen zutreffend ist die Vorgehensweise, die Gesamtrendite auch für die Verzinsung von zwischenzeitigen Überschüssen einzusetzen. Wenn mehr als ein Jahr betrachtet wird, vergrößern sich die Probleme. Rechnerisch gesehen muss bei tn Perioden berücksichtigt werden, dass Polynome tn’ten Grades vorliegen. Jeder Vorzeichenwechsel kann zu einer zusätzlichen Nullstelle führen. Die Zahlungsreihe –1000; +3350; -3735; +1386 hat drei interne Zinsfüße in Höhe von 5%, 10% und 20%. Diese Ergebnisse werden üblicherweise mit Iterationsverfahren gewonnen, welche sich in vielen Schrit215

Alternativ kann man die Methode der quadratischen Ergänzung einsetzen, mit der das Verständnis der p/q-Formel erleichtert wird.

528

9 Investitionsrechnung

ten dem richtigen Ergebnis nähern. Je nachdem, wo die Iteration startet, kann ein unterschiedliches Ergebnis herauskommen. Lediglich im einfachsten Fall, nämlich bei nur einem Vorzeichenwechsel, gibt es üblicherweise nur einen internen Zinsfuß, sprich Schnittpunkt der Kapitalwertfunktion mit der Abszisse (hier: alternative Kalkulationszinssätze). Mehrere Vorzeichenwechsel kann man jedoch auch in der Praxis nicht ausschließen. Typische Beispiele sind zweistufige Investitionen oder negative Zahlungsüberschüsse am Ende der Laufzeit z.B. für die Rekultivierungskosten im Braunkohleabbau, für Atomkraftwerke oder bei der kostspieligen Entsorgung von Bohrplattformen z.B. in der Nordsee. Mit diesen vorher kaum abschätzbaren Rechenproblemen ist eigentlich bereits das Aus für den internen Zinsfuß gekommen. Noch schlimmer ist jedoch die sogenannte Wiederanlageprämisse. Aus der Rechenformel (Kapitalwert =0) ergibt sich, dass der interne Zinsfuß die Rentabilität des jeweils gebundenen Kapitals zeigt. Dies ist häufig akzeptabel, wenn gegen die Unterlassensalternative, nämlich dem Kalkulationszinsfuß, verglichen wird. Problematisch wird es im Falle der Kapitalknappheit, wenn aus mehreren Handlungsmöglichkeiten die rentabelsten ausgewählt werden sollen. Als relative Größe zeigt der interne Zinsfuß nur die Verzinsung, nicht aber, wie viel Kapital im Zeitablauf verzinst wird. Die möglichen Probleme zeigt das folgende einfache Beispiel:

HM1:

t=0

t=1

t=2

-1000

+2000

+ 210

-> r11 = +110%,

r12 = -110%

r11

Interner Zinsfuß der Handlungsmöglichkeit 1, Lösung 1

r12

Interner Zinsfuß der Handlungsmöglichkeit 1, Lösung 2

HM2:

-1000 -> r21 = +100%,

0

+4000 r22 = -300%

Die negativen internen Zinsfüße sind hier offensichtlich betriebswirtschaftlich nicht relevant, zeigen aber nochmals die Gefahren bei der Ermittlung des internen Zinsfußes. Da HM1 die höhere interne Verzinsung aufweist, wäre sie vorzuziehen, weil sie implizit unterstellt, dass der in t=1 zurückkommende Betrag von 2000 ebenfalls zum internen Zinsfuß angelegt werden kann. Beträgt die Verzinsung einer solchen Differenzinvestition „nur“ 50%, so erhält man in t=2 nur 2000 * (1+0,5) + 210 = 3210. Damit wäre HM2 viel besser. Die Kenntnis der internen Zinsfüße allein reicht also nicht sicher aus für eine

9.6 Die Vorteilhaftigkeitskriterien

529

vernünftige Entscheidung. Man muss wissen, wie sich die Differenzen im gebundenen Kapital verzinsen. Auch bei unterschiedlichen Anfangsinvestitionen und unterschiedlichen Laufzeiten kann man einfach zeigen, dass die tatsächliche Vorteilhaftigkeit von der Verzinsung der jeweiligen Differenzen abhängt. Diese ist jedoch weitgehend durch den Kalkulationszinsfuß bekannt, den man in jedem Fall für die Vorteilhaftigkeitsentscheidung benötigt.216 Verbesserte Berechnung der Rentabilität Es stellt sich nach den obigen Ausführungen die Frage, warum die Differenzen dann nicht gleich mit diesem Kalkulationszinsfuß bewertet werden, was in den fortgeschritteneren Verfahren auch passiert. Die besseren Verfahren sind weiter unten aufgeführt. Aber auch diese sind nur eine (allerdings viel bessere) Notlösung, weil sie über die Differenzinvestitionen eine gleichmäßige rechnerische Kapitalbindung sicherstellen, aber gleichzeitig nur pauschal über den Kalkulationszinsfuß berücksichtigen, welche alternativen Kapitalverwendungen zu allen zukünftigen Zeitpunkten möglich sein werden. Diese explizite Berücksichtigung zukünftiger Handlungsmöglichkeiten kann methodisch sauber eigentlich nur über eine simultane Planung geleistet werden.217 Es sei nun angenommen, dass die in der folgenden Tabelle beschriebene Handlungsmöglichkeit nur eine von vielen möglichen darstellt, so dass der Unternehmer sein knappes Kapital gemäß der Rentabilität zuteilt. Als relativ bestes Kriterium sollte er dann die VoFi-Rentabilität in der Ausprägung der modifizierten Realverzinsung wählen.218 Dazu wird bestimmt, wie viel Kapital dauerhaft im Projekt gebunden ist. Der Wert für das Beispiel beträgt 600.000 €. Dafür dass der Investor für vier Jahre auf diesen Betrag verzichtet, erhält er am Schluss einen höheren Endwert aus der Investition (hier 883.934). Die Überschüsse, die ab Zeitpunkt t=1 anfallen, werden „angelegt“. Die negativen internen Zinsfüße sind hier offensichtlich betriebswirtschaftlich nicht relevant, zeigen aber nochmals die Gefahren bei der Ermittlung des internen Zinsfußes.

216

Männel versucht, die Interne-Zinsfuß-Methode über Differenzinvestitionen zu retten, die dann wieder mit der Internen-Zinsfuß-Methode bewertet wird. Dies mag in begrenzten Sonderfällen denkbar sein, ist aber bei zahlreichen Handlungsmöglichkeiten kaum praktikabel, insbesondere dann, wenn mal die eine mal die andere Handlungsmöglichkeit mehr Kapital gebunden hat. Auch hier gilt ja, dass die Differenzinvestition gegen den Kalkulationszinsfuß verglichen wird, so dass man ihn gleich zur Bewertung der unterschiedlichen Kapitalbindungen nehmen kann. Dadurch erspart man sich auch alle unkalkulierbaren Rechenprobleme bei komplizierteren Zahlungsreihen. Vgl. W. Männel, S. 325-341.

217

Denn nur dann weiß man, welches Projekt gerade nicht mehr durchgeführt wird. Die Rendite dieses Projektes wäre dann der geeignete Kalkulationszinsfuß für die verhältnisbasierten Kriterien (Opportunitätsgedanke). In der Praxis braucht man dieses Problem nicht über zu bewerten. Wenn das Grenzprojekt eine Verzinsung deutlich über dem Mischzinssatz aufweist, kann man die Projekte mit diesem höheren Satz nochmals durchrechnen.

218

Die VoFi-Rentabilität ist die Obermenge vieler Verfahren. Hierzu gehört auch die modifizierte Realverzinsung, welche den in der Praxis üblichen Fall berücksichtigt, dass in t=0 nicht alle Investitionsauszahlungen angefallen sind. Siehe P. Hoberg, Investitionskriterien unter Berücksichtigung von Kapitalrestriktionen, in: Der Betrieb 1984, S. 1309-1314.

530

9 Investitionsrechnung

Da HM1 die höhere interne Verzinsung aufweist, wäre sie vorzuziehen, weil sie implizit unterstellt, dass der in t=1 zurückkommende Betrag von 2000 ebenfalls zum internen Zinsfuß angelegt werden kann. Beträgt die Verzinsung einer solchen Differenzinvestition „nur“ 50%, so erhält man in t=2 nur 2000 * (1+0,5) + 210 = 3210. Damit wäre HM2 viel besser. Die Kenntnis der internen Zinsfüße allein reicht also nicht aus für eine vernünftige Entscheidung. Man muss wissen, wie sich die Differenzen im gebundenen Kapital verzinsen. Auch bei unterschiedlichen Anfangsinvestitionen und unterschiedlichen Laufzeiten kann man einfach zeigen, dass die tatsächliche Vorteilhaftigkeit von der Verzinsung der jeweiligen Differenzen abhängt. Die Anführungszeichen in der Zeile („Geldanlage“) der folgenden Tabelle sollen zeigen, dass es sich nicht um Finanzanlagen handeln kann. Rückfließendes Geld wird bei dem angenommenen Kapitalengpass natürlich für weitere Handlungsmöglichkeiten verwendet.

Zeitpunkt

1

2

3

Einzahlungen

280.000

280.000

280.000

480.000

Auszahlungen

-190.000

-80.000

-70.000

-160.000 320.000

Zahlungen für Investition

Projekt Cash Flow

0

4

-600.000

90.000

200.000

210.000

Sollzinsen

0

0

0

0

Habenzinsen

0

6.300

20.741

36.893

Eingesetztes Kapital Periodenendsaldo

-600.000

600.000 = Anfangsbetrag 0

90.000

206.300

230.741

356.893

* Kapitalaufnahme

0

0

0

0

0

* Kapitalrückzahlung

0

0

0

0

0

7,0%

7,0%

7,0%

7,0% -356.893

Finanzierung

* Zinssatz Geldanlage * Kapitalanlage

0

-90.000

-206.300

-230.741

* Kapitalrückfluss

0

0

0

0

0

7,0%

7,0%

7,0%

7,0%

* Zinssatz Bestandsgrößen * Restfinanzierung

0

0

0

0

0

* Guthaben

0

90.000

296.300

527.041

883.934

Abbildung 225: VoFi-Rentabilität in der ersten Ausbaustufe

Die VoFi-Rentabilität ergibt sich nun, indem der Endwert von 883.934 € ins Verhältnis gesetzt wird zum gebundenen Kapital von 600.000 €. Es wird nun danach gefragt, mit welchem Zinssatz das gebundene Kapital zum Endwert „hochwächst“. Mathematisch wird das Verhältnis gebildet (883.934/600.000 = 1,4732) und daraus die Wurzel entsprechend der Anzahl der Perioden gezogen (hier vier), was 1,1017 ergibt. Aus diesem durchschnittlichen Wachstumsfaktor wird die VoFi-Rentabilität ermittelt, indem noch 1 abzogen wird, wodurch 0,1017

9.7 Amortisationsrechnungen (Break-Even-Kriterium)

531

oder 10,17% resultiert. Diese Rentabilität von 10,17% lässt sich nun mit den Rentabilitäten konkurrierender Handlungsmöglichkeiten vergleichen.219 Die Ergebnisse zeigen gut die oben beschriebenen unterschiedlichen Prämissen. Der Interne Zinsfuß geht davon aus, dass die zwischenzeitlichen Überschüsse eben zum Internen Zinsfuß von 11,51% angelegt werden können (implizite Prämisse). Die VoFi-Rentabilität geht hingegen von einer expliziten Angabe (in diesem Fall von 7%) aus. Diese bewusste Vorgehensweise ist sicherlich als wesentlich besser anzusehen.220

9.6.5

Annuitäten

Annuitäten werden häufig als eigene Kategorie von Kriterien dargestellt, obwohl sie aus Kapitalwerten oder Endwerten abgeleitet werden. Die unterschiedlichen Faktoren sind bereits in Punkt 9.4 dargestellt worden. Deswegen soll an dieser Stelle nur der Sonderfall unendlich langer Laufzeiten noch einmal kurz betrachtet werden. Der nachschüssige Barwertfaktor konvergiert – wie in Abschnitt 9.4.3 dargestellt – für den Fall unendlicher Laufzeiten zu 1/i. Der reziproke Faktor, Wiedergewinnungsfaktor genannt, beträgt dann genau i. Dies ist auch leicht verständlich. Denn wenn aus einem gegebenen Kapital unendlich lange eine Rente gezahlt werden muss, darf man das Kapital nicht antasten, darf mithin nur die Zinsen (zu verrentendes Kapital x Zinssatz) als Rente auszahlen.221 Der Barwertfaktor für unendliche (sehr lange) Laufzeiten wird auch als Multiplikator (oder Neudeutsch als Multiplier) bezeichnet. Bei z. B. 8% ergibt sich ein Multiplikator von 1/0,08 = 12,5. Eine Gewerbeimmobilie mit 100 T€ Mieteinnahme wird daher mit 1.250 T€ bewertet. Auch bei Aktien spielen die Multiplikatoren als KGV (Kurs-Gewinn-Verhältnis) eine große Rolle. Hier ist die implizite Annahme der gleich hohen Überschüsse aber noch problematischer. Das Wachstum (oder der Rückgang) der Gewinne muss in jedem Fall berücksichtigt werden.

9.7

Amortisationsrechnungen (Break-EvenKriterium)

Viele Unternehmen setzen zur Beurteilung von Investitionen die eigentlich veraltete Methode der Pay-back-Kalkulation ein. Sie ist auch unter dem Namen Amortisationsdauer oder Break Even Methode bekannt. Obwohl es viele bessere Methoden gibt (insb. Vollständige 219

Wie erwähnt kann die Vergleichbarkeit stark eingeschränkt sein, wenn die Laufzeiten und/oder die Kapitalbindungsstruktur unterschiedlich sind.

220

Es sei nochmals darauf hingewiesen, dass auch die VoFi-Rentabilität sehr leicht angreifbar ist, weil die wichtigen Kalkulationszinssätze im Fall der Kapitalknappheit eigentlich erst dann bekannt sind, wenn die optimale Kombination von Handlungsmöglichkeiten bereits festgelegt wurde, was ja eigentlich Aufgabe der Rentabilitätsvergleiche war. Aber durch mehrfaches Durchrechnen mit unterschiedlichen Kalkulationszinssätzen kann man sich häufig gut einem befriedigenden Ergebnis annähern.

221

Die sehr wichtigen Probleme durch Inflationsberücksichtigung seien hier nur erwähnt, nicht vertieft.

532

9 Investitionsrechnung

Finanzpläne) muss man sich wohl damit abfinden, dass dieses Verfahren noch häufig verwendet wird. Selbst in einigen Großunternehmen gilt für die Vorteilhaftigkeitsbestimmung einer Handlungsmöglichkeit die Regel, dass Investitionen nur durchgeführt werden, wenn sie sich innerhalb von 2 oder 3 Jahren amortisieren. Der Vorteil einer solchen Regel liegt natürlich in ihrer Einfachheit und leichten Anwendbarkeit. Aber bewährte Kriterien wie Kapitalwerte/Endwerte und Renditen werden in diesem Zusammenhang nicht berücksichtigt. Damit besteht die Gefahr, dass wesentliche Aspekte einer Handlungsmöglichkeit unbeachtet bleiben. Die Pay-back-Methode stellt somit eher eine Daumenregel/Praktikerregel dar, deren Einsatz zu schwerwiegenden Fehlentscheidungen führen kann. Es soll daher untersucht werden, welche Gefahren mit der Anwendung dieser veralteten aber vielfach eingesetzten Methode verbunden sind und wie diesen Gefahren begegnet werden kann.

9.7.1

Darstellung der Pay-back-Methode

Ansatz Die Grundidee der Pay-back-Methode liegt in der Frage, wie lange es dauert, bis eine getätigte Investition sich gerechnet hat. Dieser Zeitpunkt ist erreicht, wenn die kumulierten Auszahlungen gerade von den kumulierten Einzahlungen gedeckt werden. Grundlage ist somit eine Sicherheitsüberlegung. Eine Investition ist danach genau dann gut, wenn die Anfangsauszahlungen sehr schnell wieder zurückfließen. Endwerte und Kapitalwerte (differenzorientierte Verfahren) und Renditen (renditeorientierte Verfahren) gehen nicht ein in die Betrachtung der Vorteilhaftigkeit. Verwendete Rechengrößen Ein klarer Vorteil der Pay-back-Methode liegt in ihrer (scheinbaren) Einfachheit. In der einfachsten Variante werden nur die Höhe der Investition und die jährlichen Überschüsse benötigt. Mit der Ermittlung der Anschaffungsauszahlung werden allerdings nicht selten die ersten Fehler begangen. Jede größere Investition wird in vielen Teilzahlungen beglichen. Üblicherweise verlangt der Lieferant eine Anzahlung und Abschlagszahlungen. Nach der endgültigen Abnahme der Anlage, mit der die versprochene Leistung nachgewiesen werden muss, ist dann noch die Abschlusszahlung fällig. Da die Investitionsauszahlungen zu unterschiedlichen Zeitpunkten anfallen, dürfen sie im ersten Schritt nicht addiert werden. Es ist (irgend) ein einheitlicher Bezugszeitpunkt (Vergleichszeitpunkt) notwendig, der in Investitionsrechnungen zweckmäßigerweise der Startzeitpunkt (t=0) sein sollte. Auf ihn sind alle Teilzahlungen über Auf- und Abzinsungen zu beziehen. Im Folgenden sei zugunsten der Pay-backMethode angenommen, dass die Anschaffungsauszahlung A0 auf diese Weise ermittelt wurde (auch wenn der Autor das noch bei keinem Unternehmen im Rahmen von Pay-backAnalysen gesehen hat). Im nächsten Schritt sind die Überschüsse näher zu analysieren und dann zu präzisieren. In der Praxis findet sich häufig der Ansatz, dass die jährlichen Umsätze abzüglich der laufenden Kosten als Überschuss genommen werden. Dies ist nicht korrekt, weil vorher alle erhaltenen und gegebenen Rabatte abgezogen werden müssen (auch die Jahresrückvergütungen). Zudem muss berücksichtigt werden, dass Kosten und Umsätze normalerweise bereits zur Mitte des Jahres anfallen (vgl. Hoberg (2007), S. 75–81). und aufgrund von vereinbarten und über-

9.7 Amortisationsrechnungen (Break-Even-Kriterium)

533

zogenen Zahlungszielen noch nicht zahlungswirksam sind. Es ist somit auf die Zahlungsüberschüsse abzuzielen. Diese fallen aber nur ausnahmsweise am Jahresende an, was aber die Verfahren der dynamischen Investitionsrechnung fordern. Die intraperiodischen Einzahlungen, also die, welche im Jahresverlauf kommen, müssen somit auf das Jahresende hochgezinst werden (vgl. Absatz 9.2.4). Die Auszahlungen sind ähnlich zu berechnen. Wenn es sich um Personalkosteneinsparungen handelt, so fallen sie bei monatlich nachschüssiger Zahlung im Durchschnitt am 15.7 eines Jahres an. Sie müssen somit 5,5 Monate aufgezinst werden. Bei reinen Rationalisierungsprojekten reicht es, aus den geplanten Kosteneinsparungen die Auszahlungsreduktionen abzuleiten. Im Weiteren ist zu unterscheiden, ob die Überschüsse periodenspezifisch erfasst werden müssen oder ob es näherungsweise ausreicht, einen immer gleich hohen Einzahlungsüberschuss für die gesamte Laufzeit anzunehmen. Dies ist teilweise bei Rationalisierungsinvestitionen der Fall, wenn als Effekt der Investitionen jedes Jahr eine bestimmte Stundenanzahl an Personal eingespart werden kann. Genau genommen müssten noch die Lohnsteigerungen berücksichtigt werden; ansonsten aber kann näherungsweise von gleich hohen Überschüssen ausgegangen werden.

9.7.2

Verfahren mit gleichmäßigen Überschüssen

Die zu verwendenden Größen stellen sich somit wie folgt dar: A0 EZ AZ ü

Anschaffungsauszahlung in €, bezogen auf t=0 Durchschnittliche Einzahlungen in €, bezogen auf das Jahresende Durchschnittliche Auszahlungen in €, bezogen auf das Jahresende Durchschnittliche Einzahlungsüberschüsse (EZ-AZ)

Kriterium für die Vorteilhaftigkeit ist immer, ob die ermittelte Pay-back- Dauer unter einer vorgegebenen liegt. Diese Vorgaben können die meisten Unternehmen nicht begründen. Es wird daher in Punkt 3.5 ein Verfahren vorgestellt, mit dem sich ein kritischer Zeitraum betriebswirtschaftlich begründet ableiten lässt. Statische Pay-back-Methode Wie beschrieben wird die Zeitdauer berechnet, welche die Handlungsmöglichkeit benötigt, um die Anfangsinvestition A0 wieder „einzuspielen“. Die Formel der statischen Amortisationsdauer ADSG für den Fall gleichmäßiger Überschüsse ü lautet damit: ADSG = A0 /ü ADSG

Statische Amortisationsdauer bei gleichmäßigen Überschüssen

Wie sich aus der Formel erkennen lässt, sind Zinsen nicht abgebildet. Sie werden nicht berücksichtigt, was das Kennzeichen der statischen Variante der Pay-back-Methode darstellt.

534

9 Investitionsrechnung

Entscheidungsregel: Wenn die ermittelte Amortisationsdauer unter der geforderten von z. B. 3 Jahren liegt, so ist die Handlungsmöglichkeit vorteilhaft. Beispiel: Die Anschaffungsauszahlung von 1000 T€ führt zu durchschnittlichen Einzahlungsüberschüssen ü von 400 T€ pro Jahr. Damit ergibt sich die statische Amortisationsdauer ADSG zu 1000 T€ / 400 T€/Jahr = 2,5 Jahre. Die Handlungsmöglichkeit wäre somit vorteilhaft, wenn der Grenzwert beispielsweise bei 3 Jahren läge. Dynamische Pay-back-Methode Die dynamische Amortisationsdauer ADDG berücksichtigt im Gegensatz zur statischen Variante die Kapitalkosten. Danach ist die Amortisation erreicht, wenn die kumulierten aufgezinsten Überschüsse ü (laufende Einzahlungen abz. laufender Auszahlungen) die aufgezinste Anschaffungsauszahlung erreicht haben. Es gilt somit: A0 qt*

=

i q

Jahreszinssatz Jahreszinsfaktor 1+i

ü *

(qt* – 1)/i

Der erste Term zeigt, wie sich die Anschaffungsauszahlung hochzinst bis zum kritischen Zeitpunkt t*. Der zweite Term beinhaltet den Endwertfaktor, der multipliziert mit dem Überschuss angibt, wie hoch die kumulierten aufgezinsten Einzahlungen sind. Durch Auflösen und Logarithmieren ergibt sich die gesuchte Amortisationsdauer t*:

t* = ADDG

ADDG

=

ln ( ü / (ü – A0 * i) ) /

ln(q)

Dynamische Amortisationsdauer bei gleichmäßigen Überschüssen

Im Beispiel ergibt sich bei einem Zinssatz i von 10% p.a. für die dynamische Amortisationsdauer ADDG ein Wert von ln(400/(400 – 1000 * 0,1) / ln(1,1) = 3,02 Jahre.

9.7.3

Pay-back mit jahresindividuellen Überschüssen

Häufig ist die Basisannahme gleich hoher Überschüsse im Zeitablauf nicht realistisch. Es sind dann die periodenindividuellen Überschüsse zu ermitteln. Häufig werden sie am Anfang in der Produkteinführungsphase gering sein, dann ansteigen und zum Ende der Nutzungsdauer wieder geringer werden oder sogar negativ. Mit diesen periodenindividuellen Überschüssen wird dann periodenweise ermittelt werden, ob die kumulierten Einzahlungen bereits die kumulierten Auszahlungen eingeholt haben.

9.7 Amortisationsrechnungen (Break-Even-Kriterium)

535

Statische Pay-back-Methode Die statische Pay-back-Methode bei jahresindividuellen Überschüssen wird gerechnet wie die dynamische Variante, wenn der Zinssatz mit 0 angenommen wird. Dies wird in der Tabelle 1 gezeigt. Dynamische Pay-back-Methode In der dynamischen Variante werden die jahresindividuellen Überschüsse so lange aufgezinst, bis sie die aufgezinste Anschaffungsauszahlung erreicht haben. Dies ist in der nachstehenden Formel abgebildet:

t t *

 t 0

üt q t  A0 q t*

Wenn sich die Auszahlungen für die Investitionen auch über mehrere Zeitpunkte hinziehen, wird auch der rechte Term mit einem Summenzeichen versehen, so dass sich die noch allgemeinere folgende Formel ergibt: t t *

 t 0

t t *

EZ t q t   AZ t q t t 0

Genauso möglich ist es, anstelle der Endwerte die jeweiligen Barwerte zu bilden. Danach wäre die Pay-back-Periode erreicht, wenn die abgezinsten kumulierten Einzahlungen die abgezinsten kumulierten Auszahlungen eingeholt hätten. Der Abgleich der kumulierten Ein- und Auszahlungen (in T€) erfolgt am besten über eine Vergleichstabelle. Ein Beispiel dafür ist im Folgenden dargestellt: Zeitpunkt 0 1 2 3 4 5

Auszahlungen Einzahlungen Überschüsse Kum Überschüsse Barwerte Kum Barwerte -1000 0 -1000 -1000 -1000 -1000 -200 420 220 -780 200 -800 -200 1410 1210 430 1000 200 -700 200 -500 -70 -376 -176 -200 420 220 150 150 -25 -500 420 -80 70 -50 -75

Abbildung 226: Beispiel für die Ermittlung der statischen und dynamischen Pay-back-Periode

Im statischen Ansatz ohne Berücksichtigung von Kapitalkosten beträgt der kumulierte Überschuss in t=1 -780 und in t=2 430. Der Wechsel ins Positive findet also dazwischen im Laufe der Periode 2 statt. Wenn man eine zeitliche Gleichverteilung annehmen darf, kann man den Zeitpunkt genauer bestimmen, indem die verbleibende Amortisation von 780 bezogen wird auf die gesamte Verbesserung der zweiten Periode, nämlich 780+430= 1210. Damit ergibt sich dann 780/1210 = 0,645 Jahre oder 7,7 Monate. Die statische Amortisation träte also nach einem Jahr und 7,7 Monaten auf.

536

9 Investitionsrechnung

Ähnlich ist die Vorgehensweise im dynamischen Ansatz. Durch die Berücksichtigung der Kapitalkosten liegt der Amortisationszeitpunkt naturgemäß später, aber auch noch in Periode 2. Es müssen im zweiten Jahr noch 0,8 Jahre (800/1000) vergehen oder 9,6 Monate. Die dynamische Amortisation tritt somit nach einem Jahr und 9,6 Monaten ein. Das Beispiel ist bereits so gewählt, dass nach der erfolgten Amortisation zum Ende des zweiten Jahres hin weitere Zahlungen auftreten, welche teilweise negativ sind und somit die Fragwürdigkeit des Ergebnisses zeigen. Dies soll im nächsten Absatz genauer untersucht werden.

9.7.4

Kritik an den Verfahren der Pay-back-Kalkulationen

Auch wenn das Verfahren der Pay-back-Methode noch häufig eingesetzt wird, so muss doch analysiert werden, wo sie methodisch fragwürdig ist, weil damit Fehlentscheidungen möglich werden. Von Fehlentscheidungen kann man reden, wenn eigentlich gute Handlungsmöglichkeiten verworfen werden bzw. wenn eigentlich schlechte akzeptiert werden (siehe obige Tabelle). Mehrere Lösungen Wie die Tabelle, zeigt, kann es sogar mehrere Lösungen geben, wenn nach Erreichen der Vorteilhaftigkeit nach 1,645 Jahren (statischer Fall) nochmals hohe Auszahlungen z. B. für die Ausdehnung auf Auslandsmärkte kommen und damit die kumulierten und aufgezinsten Überschüsse wieder ins Minus ziehen. Nach 3,3 Jahren ist dann der zweite Pay-backZeitpunkt erreicht. Falsche Vorteilhaftigkeit Zudem kann es sein, dass zwar zunächst eine frühe Amortisation erreicht wird und damit die Handlungsmöglichkeit als positiv angesehen wird. Aber später können noch hohe Auszahlungen kommen, welche die Vorteilhaftigkeit aufheben. In der dynamischen Variante gibt es zwar in Periode 2 den Pay-back, aber spätere Auszahlungsüberschüsse ziehen das Ergebnis wieder ins Negative. Zu fragen wäre, ob spätere Auszahlungen gestoppt werden könnten, wenn das Projekt früher eingestellt wird. Zumindest für Entsorgungen am Ende der Laufzeit dürfte das kaum möglich sein. Wurde beispielsweise ein Atomkraftwerk gebaut, so muss der teure Abbau in jedem Fall durchgeführt werden. Ein zwischenzeitliches Feststellen einer Amortisation ist fahrlässig, solange der Rückbau nicht berücksichtigt ist. Falsche Unvorteilhaftigkeit Der umgekehrte Fall kann bei lang laufenden Handlungsmöglichkeiten vorliegen, wie es oft bei neuen Technologien der Fall ist. Diese benötigen häufig viele Jahre bis zur Marktreife. Wenn dann aufgrund einer ermittelten Amortisationsdauer von z. B. über 3 Jahren entschieden wird, dass die Handlungsmöglichkeit nicht vorteilhaft ist, kann die Basis des Unternehmens gefährdet werden. Denn in späteren Jahren kann dem Unternehmen dann das KnowHow fehlen. Dies gilt dann, wenn in späteren Jahren hohe Rückflüsse zu erwarten gewesen wären.

9.7 Amortisationsrechnungen (Break-Even-Kriterium)

537

Vernachlässigung der Kapitalkosten in der statischen Variante Es ist offensichtlich, dass die statische Variante irreführend werden kann, wenn wesentliche Kosten wie die Kapitalkosten keine Berücksichtigung finden. Fundierte Festlegung des Soll Pay-backs Nur wenige Unternehmen können exakt begründen, warum eine bestimmte Zeitdauer als zeitliche Obergrenze für den statischen Pay-back verwendet wird. Daher soll hier ein fundierter Ansatz angeboten werden, mit dem sich die Amortisationsdauer nachvollziehbar festlegen lässt. Damit hätte man dann die Möglichkeit, von der Einfachheit der Methode zu profitieren, ohne bei der Festlegung des Mindestniveaus der Pay-back Dauer ungenau zu sein. Bei gleichmäßig hohen Überschüssen kann man bei Kenntnis der ungefähren Laufzeit einer bestimmten Klasse von Handlungsmöglichkeiten ausrechnen, nach wie vielen Jahren das eingesetzte Kapital ohne Zinsen wieder „eingespielt“ sein muss. Dafür sei das folgende Beispiel angeführt. Im Controlling habe man berechnet, dass der Kalkulationszinssatz 10% betragen muss, berechnet als Mischzinssatz aus Eigen- und Fremdkapitalverzinsung. Wenn jetzt die betrachtete Klasse von Investitionen (z. B. Rationalisierungsinvestitionen) üblicherweise über 5 Jahre läuft, lässt sich ermitteln, wie hoch der Rückfluss sein muss. Es sei angenommen, dass die Einsparungen zum Jahresende ü jeweils 10 T€ betragen. Dann ist der Wert zum Starttag über den Barwertfaktor zu errechnen.

q tn  1 ES  BWF * ü  tn * ü q 'i ES

Summe der Einsparungen zum Zeitpunkt t=0

BWF

Barwertfaktor nachschüssig

i

Kalkulationszinssatz p.a.

q

Zinsfaktor: 1+i

tn

Anzahl betrachteter Perioden.

Mit den Beispielsdaten (tn=5, i=0,1) ergibt sich die kumulierte Einsparung ES zu 3,791 * 10 T€ = 37.910 €. Übertragen auf die Fragestellung nach der korrekten Vorgabe der kritischen Pay-back-Periode ergibt sich dann, dass nach 3,791 Jahren die statische Amortisation erreicht muss. Damit stellt man dann sicher, dass die für notwendig erachteten Kapitalkosten in der verbleibenden Zeit bis t=5 erwirtschaftet werden. Es müssen als kritische Pay-backPeriode somit nur die Barwertfaktoren angegeben werden. Die nachfolgende Tabelle zeigt einige wichtige Beispiele:

538

9 Investitionsrechnung tn (übliche Laufzeit der Klasse der Investitionen)

KZF

3

5

8

10

20

0%

3,000

5,000

8,000

10,000

20,000

8%

2,577

3,993

5,747

6,710

9,818

10%

2,487

3,791

5,335

6,145

8,514

12%

2,402

3,605

4,968

5,650

7,469

14%

2,322

3,433

4,639

5,216

6,623

16%

2,246

3,274

4,344

4,833

5,929

18%

2,174

3,127

4,078

4,494

5,353

20%

2,106

2,991

3,837

4,192

4,870

Abbildung 227: Statische Pay-back-Periode in Abhängigkeit von Laufzeit und Kalkulationszinsfuß

Wenn ein anderes Unternehmen hohe Ansprüche an die Verzinsung des eingesetzten Kapitals stellt (z. B. 20%), so kann es aus der Tabelle direkt ablesen, welche Pay-back-Periode vorzugeben ist. Lebt die betrachtete Investition erfahrungsgemäß ca. 10 Jahre, dann kann als statische Amortisation 4,192 Jahre vorgegeben werden. Mit dieser Umrechnung betriebswirtschaftlich korrekter Annahmen in die statische Soll Payback-Periode kann die Vorgabe der kritischen Amortisationsdauer fundierter erfolgen. Damit bleibt die Einfachheit des Verfahrens erhalten und trotzdem sind die Ergebnisse fundiert. Es sei aber nochmals darauf hingewiesen, dass dieser „Shortcut“ nur gilt, wenn Laufzeiten hinreichend genau geschätzt werden können und wenn die Überschüsse in dieser Zeit gleichmäßig sind.

9.7.5

Zusammenfassende Wertung

Aufgrund ihrer großen Popularität kann die Pay-back-Rechnung nicht außen vor gelassen werden. Aber ihre Gefahren müssen herausgearbeitet werden, so dass ihre Anwendung nicht zu Fehlentscheidungen führt. Dazu müssen Korrekturen und Anwendungsbedingungen beachtet werden: a) Richtige Erfassung der Anfangsinvestition b) Korrekter Bezug aller Zahlungen auf das Jahresende c) Anwendung nur, wenn nach dem Amortisationszeitpunkt keine negativen Zahlungsüberschüsse auftauchen. d) Fundierte Festlegung des Soll Pay-backs Wenn Unternehmen diese Probleme vor Augen haben, können sie für bestimmte Klassen von Investitionen weiter mit der Pay-back-Methode arbeiten. Gerade bei Rationalisierungsinves-

9.8 Sensitivitätsanalysen

539

titionen sind die Bedingungen häufig gegeben und dann können auch Nicht-Betriebswirte schnell die Vorteilhaftigkeit von Investitionen abschätzen. Gefahr droht jedoch, wenn Handlungsmöglichkeiten eine der folgenden Eigenschaften aufweisen: a) b) c) d)

Hohe Auszahlungen am Laufzeitende Lange Vorlaufzeiten bei langfristigen Projekte (z. B. Basistechnologie) Mehrstufige Investitionen Starke Markteinflüsse, so dass die Rückflüsse stark schwanken je nach Phase im Lebenszyklus.

In diesen Fällen muss die Pay-back-Methode in jedem Fall ergänzt werden. Noch besser wäre es natürlich, wenn die Unternehmen zu besseren Verfahren übergingen und die Pay-back-Kalkulation nur noch als begrenzt aussagekräftiges Risikomaß einsetzen würden.

9.8

Sensitivitätsanalysen

Da alle Daten Planwerte für die Zukunft sind, muss man davon ausgehen, dass sie mehr oder weniger von der Wirklichkeit überrollt werden222. Daher empfiehlt es sich, im ersten Schritt mit den wahrscheinlichsten Daten zu rechnen und dann Sensitivitätsanalysen durchzuführen. Dadurch wird klar, wie lange ein vorteilhaftes Projekt positiv bleibt, wenn man wichtige Einflussfaktoren wie Nettopreise, Absätze, Länge des Lebenszyklus, Markteinführung usw. schlechter schätzt.223 Im PC-Zeitalter sind solche Analysen mit angemessenem Aufwand durchführbar, insbesondere wenn man vollständige Finanzpläne einsetzt. Als Beispiel sei der vollständige Finanzplan mit Ertragssteuern aus Abschnitt 9.6.3.4 nochmals betrachtet. Es sei nun angenommen, dass das Produkt in der letzten Periode nur noch in halber Menge verkauft werden kann, weil der Produktlebenszyklus früher endet. Damit mögen sich die Ein- und Auszahlungen auch halbieren. Entsprechend sinkt der Projekt Cash Flow in t=5 von 3000 € auf 1500 €. Dadurch reduziert sich der Endwert nach Steuern auf 441 €. Aber der Wert ist noch positiv, so dass im Falle des negativen Szenarios „Halbierung der Mengen in der letzten Periode“ kein großes Problem hinsichtlich der Gültigkeit der ursprünglichen Aussage entsteht, d.h. das Projekt immer noch vorteilhaft ist.

222

Überspitzt könnte man an dieser Stelle sei noch einmal auf den für die Planung immer gültigen Satz hingewiesen: Planung ist Ersatz des Zufalls durch den Irrtum

223

In der Sprache der Szenariotechnik spricht man auch vom schlechtesten Fall (angels.: Worst Case)

540

9 Investitionsrechnung

Zeitpunkt Investition inkl. Restwert Laufende Einzahlungen Laufende Auszahlungen Projekt Cash Flow Kreditzinsen Rest. Fin Guthabenzinsen Abschreibungen Bemessungsgrundlage Ertragssteuern Steuersatz Periodensaldo Restfinanzierung * Kapitalaufnahme * Kapitalrückzahlung * Zinssatz "Geldanlage" * Kapitalanlage * Kapitalrückfluss * Zinssatz Bestandsgrößen * Restfinanzierung * Guthaben

0 -18.000

1

2

3

4

5

10.000 -12.200 -2.200 -1.800 0 -3.600 -7.600 3.800 50% -200

15.000 -6.800 8.200 -1.820 0 -3.600 2.780 -1.390 50% 4.990

20.000 -7.400 12.600 -1.321 0 -3.600 7.679 -3.840 50% 7.440

10.000 -5.500 4.500 -577 0 -3.600 323 -161 50% 3.761

2.500 -1.000 1.500 -201 0 -3.600 -2.301 1.150 50% 2.450

18.000 0

200 0 10,0%

0 -4.990 10,0%

0 -7.440 10,0%

0 -3.761 10,0%

0 -2.009 10,0%

0 0

0 0 10,0%

0 0 10,0%

0 0 10,0%

0 0 10,0%

-441 0 10,0%

18.000 0

18.200 0

13.210 0

5.771 0

2.009 0

0 441

-18.000

-18.000

Abbildung 228: Sensitivitätsanalyse Endwertveränderung bei halbierten Mengen in der letzten Periode

Auf diese Weise sind mehrere Szenarien durchzuspielen. Wenn die Unsicherheit noch besser analysiert werden soll, so bietet sich die Monte-CarloSimulation an. Für jede wichtige Inputgröße wird dabei bestimmt, mit welcher Wahrscheinlichkeit eine bestimmte Ausprägung eintreten wird. Beispielsweise könnte für die Mengen einer bestimmten Periode angenommen werden, dass sie gleichverteilt zwischen 1000 und 2000 Mengeneinheiten kommen werden. Mittels Zufallszahlen wird dann für jede wichtige Inputgröße ein Wahrscheinlichkeitswert bestimmt. Mit diesen Werten kann dann z. B. ein VoFi-Endwert errechnet werden. Aus der Verteilung der VoFi-Endwerte kann der Entscheidungsträger dann sehen, wie risikobehaftet die Handlungsmöglichkeit ist. Wenn die meisten Endwerte positiv sind, so kann er sich für die Handlungsmöglichkeit entscheiden, weil nur in sehr negativen Szenarien Verluste auftreten würden.

9.9

Optimale Nutzungsdauer

Während üblicherweise die Nutzungsdauer in der Investitionsrechnung am Anfang bestimmt wird, gibt es jedoch einige Fragestellungen, bei denen die Nutzungsdauer selbst so gewählt werden soll, dass sie optimal ist. Hauptsächlich geht es also um die Entscheidung, wie lange

9.9 Optimale Nutzungsdauer

541

eine Handlungsmöglichkeit laufen soll. Für die Optimierung muss unterschieden werden, ob die Handlungsmöglichkeit auch zurechenbare Einzahlungen beinhaltet (Beispiel Produktlebensdauer) oder nur Auszahlungen. Der letzte Fall ist häufig relevant, wenn über die optimale Nutzungsdauer eines Fahrzeugs oder einer Maschine entschieden werden soll

9.9.1

Optimale Nutzungsdauer – Fall 1: mit vorliegenden Einzahlungen

Als Beispiel für den Fall mit vorliegenden Einzahlungen sei ein Produkt genannt, für das entschieden werden soll, wie lange es im Markt bleiben soll. Wenn es zu lange im Markt gehalten wird, kann sich die Gesamtvorteilhaftigkeit verringern, wenn die abgezinsten Einzahlungen einer zusätzlichen Periode geringer sind als die abgezinsten Auszahlungen. Als Kriterium wird dabei der Kapitalwert eingesetzt (der Endwert ist ausnahmsweise nicht geeignet, weil der Endzeitpunkt nicht ex ante bekannt ist). Wenn also der Kapitalwert einer Handlungsmöglichkeit sinkt, wenn eine weitere Periode betrachtet wird, so liegt nicht die optimale Nutzungsdauer vor. Für jede sinnvolle Nutzungsdauer muss insofern der Kapitalwert ermittelt werden. Die Nutzungsdauer, die zum höchsten Kapitalwert führt, ist dann die beste. Ein periodenweises Vorgehen, das die Vorteilhaftigkeit nur anhand der nächsten Periode beurteilt kann zu Problemen führen, wenn die Verlängerung im ersten Jahr negative Überschüsse bringt, in den Folgejahren jedoch sehr hohe positive. Im folgenden Beispiel sei zur Vereinfachung angenommen, dass bei Beendigung der Handlungsmöglichkeit kein Restwert entsteht.224 Der Projekt Cash Flow ist entstanden, indem die auf das Jahresende bezogenen Einzahlungen aus dem Verkauf des Produktes mit den dabei anfallenden Auszahlungen saldiert wurden. Zusätzlich muss abgebildet werden, ob das Unternehmen für die ersten Jahre einen Sonderkredit aufnehmen kann. Denn dieser muss natürlich zurückgezahlt sein, bevor eine Aussage zur Vorteilhaftigkeit gemacht werden kann. Im Beispiel ist ein Sonderkredit in der Höhe von 5000 T€ für 2 Jahre angenommen worden. Er ist als endfälliges Darlehen ohne zwischenzeitliche Zinszahlung (angels.: Zerobond) ausgestaltet. Nach 2 Jahren ist der Sonderkredit inklusive der Zinsen und Zinseszinsen mit 6000 T€ zurückzuzahlen.

224

In der Realität wird man dagegen häufig für jede Nutzungsdauer einen eigenen Set von Zahlungen entwickeln müssen, um unterschiedliche Restwerte der Anlagen und unterschiedlichen Beendigungskosten abzubilden. Zudem muss meistens auch der Werbeplan geändert werden, weil Werbung keinen Sinn mehr macht, wenn die HM nach kurzer Zeit eingestellt wird.

542

9 Investitionsrechnung

Zeitpunkt Projekt Cash Flow "Guthabenzinsen" Kreditzinsen Periodenendsaldo Sonderkredit Periodenendsaldo SoKr Kreditaufnahmen Kreditrückzahlung "Anlage" Rückführung Anlage Zinssatz vor Steuern Bestandsgrößen "Guthaben" Kreditstand Kapitalwert am Periodenende

0 -20.000

-20.000 5.000 -15.000 15.000

15.000 -15.000

1 15.500

3 -100 300 0 200

4 -1.020 320 0 -700

5 3.250 250 0 3.500

10,0%

2 10.100 0 -100 10.000 -6.000 4.000 0 -1.000 3.000 0 10,0%

200 0 0 200 0 10,0%

-700 0 0 0 -700 10,0%

3.500 0 0 3.500 0 10,0%

0 1.000 -909

3.000 0 2.479

3.200 0 2.404

2.500 0 1.708

6.000 0 3.726

-1.500 14.000 14.000 0 -14.000 0

Abbildung 229: Ermittlung der optimalen Nutzungsdauer im Fall mit Einzahlungen (Zahlungen in T€)

Die Handlungsmöglichkeit ist mit den angenommenen Zahlungen bereits nach 2 Jahren im vorteilhaften Bereich, weil der Endwert mit 3000 € positiv ist und damit auch der Kapitalwert mit 2479 €. Jetzt stellt sich die Frage, ob die Handlungsmöglichkeit noch weiter fortgeführt werden soll, zumal das Guthaben zunächst ansteigt. Der Kapitalwert zeigt jedoch, dass eine Verlängerung auf 3 oder 4 Jahre nicht vorteilhaft ist, was sich auch am negativen Projekt Cash Flow ablesen lässt. Allerdings darf dadurch noch nicht geschlossen werden, dass eine Verlängerung generell schlecht ist; denn in der Periode 5 können wieder höhere Überschüsse anfallen. Diese gleichen auch die Probleme in Periode 3 und 4 aus, so dass in diesem Fall 5 Jahre die optimale Nutzungsdauer darstellen. Formal ist dies daran zu erkennen, dass der Kapitalwert seinen höchsten Wert annimmt. Das Verfahren im Falle mit Einzahlungen ist also auf den ersten Blick einfach. Die Probleme liegen allerdings in der Datenschätzung. Denn bei der Ableitung der zusätzlichen Ein- und Auszahlungen ist häufig auch zu berücksichtigen, welche Wirkung eine Verlängerung der Nutzungsdauer auf andere Produkte bzw. Nachfolgeprodukte hat. Hier ist dann große Sorgfalt in der Datenerhebung gefordert.

9.9.2

Optimale Nutzungsdauer – Fall 2: nur Auszahlungen

Anlagen im Unternehmen müssen bestimmte Anforderungen (Spezifikationen oder kurz Specs) erfüllen. Betrachtet werden dann nur noch die Anlagen, für die das der Fall ist. Die Auswahl läuft dann aber nicht nur über verschiedene Anlagen, sondern auch innerhalb einer Anlage über die Frage, wie lange soll sie genutzt werden. Konkret können für die Beschaffung von Gabelstaplern nicht nur die unterschiedlichen Anbieter berücksichtigt werden, sondern es muss auch entschieden werden, wie lange diese Maschinen genutzt werden sollen. Damit wird unterstellt, dass das Alter keinen Einfluss auf die Leistungsfähigkeit der Anlagen hat. Wenn sich diese Annahme nicht halten lässt, muss auch der zusätzliche Nutzen z. B. der neueren Anlage modelliert werden.

9.9 Optimale Nutzungsdauer

543

Für jede Anlage muss somit ermittelt werden, wie lang die optimale Nutzungsdauer ist. Das Ziel dabei ist, möglichst geringe monatliche Kosten zu haben, da die Nutzenseite ja annahmegemäß gleich ist. Jede sinnvolle Nutzungsdauer stellt nun eine eigene Handlungsmöglichkeit dar. Von all diesen Handlungsmöglichkeiten ist dann diejenige die beste, welche die geringsten monatlichen Kosten aufweist. Diese werden über einen zweistufigen Prozess ermittelt: a)

Im ersten Schritt werden alle Zahlungen, die innerhalb der vorgegebenen Nutzungsdauer anfallen, erfasst mit Höhe und Zeitpunkt. Um sie vergleichbar zu machen, werden sie auf den Startzeitpunkt t=0 durch Abzinsung bezogen. Dann kann die Summe der einzelnen Barwerte gebildet werden. Diese Barwertsumme kann wie folgt interpretiert werden: Wenn dieser Betrag in t=0 zur Verfügung steht, können daraus alle Zahlungen der Handlungsmöglichkeit für die vorgegebene Nutzungsdauer bestritten werden. Natürlich steigt die Barwertsumme mit zunehmender Nutzungsdauer, so dass hieraus noch keine Entscheidung abgeleitet werden kann.

b) Aus der absoluten Barwertsumme wird im zweiten Schritt mit den Wiedergewinnungsfaktoren (siehe Abschnitt 9.4.2) ermittelt, wie hoch die durchschnittlichen monatlichen Auszahlungen sind. Mit den Wiedergewinnungsfaktoren findet die Laufzeit der Handlungsmöglichkeit ihre Berücksichtigung. Als Ergebnis erhält man monatliche Auszahlungen je nach Variante der Nutzungsdauer. Diese können jetzt verglichen werden und die Auswahl fällt auf diejenige Nutzungsdauer, für welche die monatlichen Auszahlungen die geringsten sind. Diese Vorgehensweise sei anhand eines Beispiels erläutert. Es soll die optimale Nutzungsdauer für ein Fahrzeug ermittelt werden, das in t=0 zu 50 T€ gekauft werden kann. Die durch das Fahrzeug ausgelösten Zahlungen lassen sich in zwei Gruppen einteilen: a)

Kosten, die mit zunehmendem Alter steigen. Hierzu gehören die Kosten für Inspektion und Reparaturen. Eventuell bei hohem Alter auch erhöhter Verbrauch an Öl und Kraftstoff.

b) Kosten, die mit zunehmendem Alter fallen: Darunter fallen insbesondere der Wertverzehr und die Kapitalkosten. Ein relativ altes Auto verliert nur noch wenig Wert und führt auch nur zu geringen Kapitalkosten, weil wenig Kapital gebunden ist. Da sich diese beiden Kostengruppen gegenläufig entwickeln, muss eine Optimierung stattfinden. Vereinfachend werden nur die Handlungsmöglichkeiten mit ganzjährigen Nutzungsdauern betrachtet. Es wäre allerdings auch problemlos möglich, quartalsweise immer neue Handlungsmöglichkeiten zu definieren (, was aber sehr unübersichtlich würde und viel mehr Zeit für die Datenermittlung erfordern würde). Ein Beispiel möge die Vorgehensweise verdeutlichen. Dazu ist ein Kalkulationszinssatz von 10% p.a. angenommen. Jede Spalte stellt eine eigene Handlungsmöglichkeit dar:

544

9 Investitionsrechnung

0 Anschaffung

-50000 € im Zeitpunkt 0

Rechnung

t=

1

2

3

4

5

6

40000

32000

26000

21000

17000

13000

1 gegeben

Restwert

t 2 1/q

Barwert Rest

36364

26446

19534

14343

10556

7338

3 0+2

Wertverz. in 0

-13636

-23554

-30466

-35657

-39444

-42662

4 gegeben

Wartung

5 gegeben

Reparatur

-1000

-2000

-2500

-3000

-3500

-3500

0

-1000

-1500

-2000

-3000

-5000

6 4+5

Saldo 1

t 7 6 /q

Barwert Sal1

-1000

-3000

-4000

-5000

-6500

-8500

-909

-2479

-3005

-3415

-4036

-4798

8 8(t-1) + 7

kumuliert

-909

-3388

9 3+8

Summe BW's

-14545

-26942

-6394

-9809

-13845

-18643

-36860

-45465

-53289

10

WGF monat.

0,0877

0,0459

-61305

0,0321

0,0252

0,0210

11 9 * 10

D-Annuität m.

-1275,9

-1237,9

0,0183

-1181,9

-1143,7

-1121,0

-1122,4

Austausch Wertverz. in 0

Wertverzehr, auf t=0 bezogen

D-Annuität m.

Durchschnittliche monatliche Annuität (nachschüssig)

Abbildung 230: Ermittlung der optimalen Nutzungsdauer im Fall ohne Einzahlungen (Zahlungen in €)

Im aufgeführten Beispiel muss für ein Fahrzeug ein Betrag von 50 T€ investiert werden (siehe Zeile 0). Zeile 1 zeigt, wie sich der Restwert im Zeitablauf entwickelt. Die Restwerte sind allerdings aus finanzieller Sicht nicht gleichwertig mit der Anschaffungsauszahlung, da sie später anfallen. Sie müssen also abgezinst werden, um mit der Anschaffungsauszahlung saldiert werden zu können (Zeile 2 und 3). Bei 2-jähriger Nutzungsdauer entsteht per t=0 ein Wertverzehr von 23.554 €. Mit diesem Betrag könnte man Kauf und Verkauf über 2 Jahre abwickeln. Zum Kaufzeitpunkt wäre ein Kredit von 50.000 € – 23.554 € = 26.446 € Euro nötig. Dieser würde sich im Laufe der 2 Jahre beim angenommen Jahreszinssatz von 10% auf 32.000 erhöhen, was gerade dem Restwert entspricht. Der um die Zinsen erhöhte Kredit kann also genau durch den Restwert abgelöst werden. Das setzt voraus, dass ein Käufer gefunden wird, der genau diesen Restwert zu zahlen bereit ist. Im Weiteren sind auch die jährlichen Auszahlungen für Wartung und Reparaturen zu berücksichtigen. Für sie wird angenommen, dass sie im Jahresrhythmus jeweils am Jahresende anfallen.225 Die Zahlungen – und zwar alle während der jeweiligen Laufzeit – werden ebenfalls auf den Zeitpunkt t=0 abgezinst, damit sie mit dem Wertverzehr vergleichbar sind. Der Barwert aller Auszahlungen für Wartung und Reparatur beträgt bei einer Nutzungsdauer von 2 Jahren 3.388 €. Insgesamt ergibt sich dann eine Barwertsumme von 26.942 € für 2 Jahre Nutzung. Wird die Handlungsmöglichkeit “3 Jahre Nutzungsdauer“ betrachtet, so erhöht sich die Barwertsumme natürlich, weil nun weitere Auszahlungen und eine Verringerung und Verschiebung des Restwertes hinzukommen. Sie beläuft sich auf 36860 €. Die Barwertsummen für 2 und 3 Jahre Laufzeit sind auf dieser Ebene noch nicht vergleichbar. Wie oben unter

225

Alternativ kann angenommen werden, dass die Auszahlungen bereits verzinslich auf das Jahresende bezogen wurden. Diese Annahme ist notwendig, wenn das Fahrzeug aufgrund hoher jährlicher Laufleistung mehr als einmal pro Jahr in die Werkstatt muss.

9.10 Investitionskontrolle.

545

b) beschrieben müssen die Barwertsummen erst in periodische Auszahlungen während der Monate der Nutzungsdauer umgerechnet werden. Hierfür wird der Wiedergewinnungsfaktor eingesetzt entsprechend der jeweiligen Nutzungsdauer. Dadurch erhält man dann die durchschnittliche nachschüssige monatliche Auszahlung mit der Dimension/Einheit € pro Monat. Bei 2 Jahren Nutzungsdauer liegt die Monatsauszahlung bei 1237,9 €/Monat und sinkt dann bei 3 Jahren auf 1181,9 €/Monat. Es ist also günstiger, das Fahrzeug 3 Jahre einzusetzen anstelle 2 Jahre. Wird die Nutzungsdauer weiter ausgedehnt, so fallen die durchschnittlichen nachschüssigen Monatsraten weiter. Bei 5 Jahren ist das Minimum mit 1121,0 € pro Monat erreicht. Im vorliegenden Beispiel würde das Fahrzeug somit nach 5 Jahren ausgetauscht. Allerdings muss noch geprüft werden, ob das aufgestellte Modell umfassend genug ist, ob also alles wichtigen Aspekte berücksichtigt sind. Ergänzungen könnten in den folgenden Punkten notwendig werden: 

Höherer Benzin- und Ölverbrauch mit zunehmendem Alter



Höhere Versicherungsprämien bei älterem Fahrzeug



Ev. notwendige Vollkaskoversicherung bei neueren Fahrzeugen etc.

Solche Aspekte können natürlich ohne Probleme in das obige Berechnungsschema eingebaut werden. Dazu kommen die qualitativen Aspekte. Es kann sein, dass jemand immer das neueste Fahrzeug fahren möchte oder umgekehrt, sich nicht dauernd umgewöhnen möchte. In jedem Fall muss aber die implizite Annahme erwähnt werden, dass die monatlichen durchschnittlichen Auszahlungen der kürzer laufenden Handlungsmöglichkeit sich wiederholen. Wenn man also vergleichen möchte, ob 3 Jahre oder 6 Jahre Nutzungsdauer besser sind, so geht man implizit davon aus, dass nach 3 Jahren wiederum ein Fahrzeug mit den identischen monatlichen Auszahlungen von 1181,9 €/Monat beschafft werden kann. Wenn diese Annahme auch nicht näherungsweise akzeptiert werden kann, dann muss der zweite 3-JahresZeitraum explizit geplant werden. Schon nach 3 Jahren hat die Autoindustrie große Fortschritte erzielt, so dass die Annahme nur mit der Überlegung gehalten werden kann, dass die Fortschritte durch gleichwertige Erhöhungen der Auszahlungen ausgeglichen werden. Vollends unrealistisch werden noch längere Ketten (im Extremfall unendlich lange). Da sie kaum Nutzwert aufweisen, werden sie hier nicht behandelt.

9.10

Investitionskontrolle.

Zum Schluss sei ein in der Praxis sehr wunder Punkt angesprochen, nämlich die Investitionskontrolle. Hier ist auf eine enge Verzahnung mit dem Planungs- und Budgetierungsprozess zu achten. Denn der gleiche Manager, der vor wenigen Wochen anlässlich der Projektentscheidung die Chancen des Projektes in den schönsten Farben ausgemalt hat, ist häufig während der Planerstellung von einem plötzlichen Realismus gepackt. Nur wenn er weiß, dass er

546

9 Investitionsrechnung

später an den Zahlen gemessen wird, die er zur Entscheidungsfindung abgegeben hat, wird er mit Sorgfalt und der notwendigen Ehrlichkeit die Prognosen erstellen.226 Die Praxis zeigt, dass hier nur eines hilft: Schriftliche Versicherung, dass die geschätzten Zahlen unverändert als Vorgaben im Budget wieder auftauchen. Der Autor ist in diesem Punkt allerdings nicht sehr optimistisch. Er nimmt an, dass vor allen Dingen im Mittelstand die Reihe der Fehlinvestitionen weiter wachsen wird. Häufig geschieht dies sogar, ohne dass das Management es merkt (merken will). Die Herkulesaufgabe des Controllers liegt somit in der Phase der Entscheidungsvorbereitung, in welcher er alle wichtigen Daten validieren und für die spätere Budgetierung festhalten muss.

9.11

Zusammenfassung

Nachdem die Vorgehensweise im Einzelnen begründet und beschrieben wurde, sollen nun die Ergebnisse in einen Leitfaden münden, mit dem auch der weniger erfahrene Controller zu guten Investitionsbeurteilungen kommen kann. Für den erfahrenen Controller möge der Leitfaden als Checkliste dienen. Auch wenn die Schritte in einer Reihenfolge angegeben sind, heißt das nicht, dass ein lineares Vorgehen durchgängig möglich ist. Häufig lernt man erst im Laufe eines Projektes neue Tatbestände kennen, welche zu einer Modifikation der vorläufigen Ergebnisse aus vorhergehenden Schritten führen können. Schritt 1: Genaue Beschreibung der Handlungsmöglichkeiten: Vergleichsmaßstab / Messpunkt (angels.: Benchmark) ist die Unterlassensalternative. Bei den eigentlichen Handlungsmöglichkeiten muss genau beschrieben werden, welche Bereiche/Produkte betroffen sind. Schritt 2: Ermittlung des Betrachtungszeitraums: Dieser Schritt hängt eng mit der Beschreibung der Handlungsmöglichkeiten zusammen und wird häufig mehrfach durchlaufen. Schritt 3: Ermittlung der zusätzlichen, d.h. durch die Handlungsmöglichkeit ausgelösten finanziellen Konsequenzen = Zahlungen im weiten Sinne, hinsichtlich Höhe und Zeitpunkt. Schritt 4: Bestimmung des Kalkulationszinssatzes als Mischzinssatz aus Fremdkapitalverzinsung und geforderter Eigenkapitalverzinsung gemäß Risiko, Fungibilität und Zeitdauer. In seltenen Fällen Aufspaltung in Soll- und Habenzinssatz. Schritt 5: Aufzinsung aller intraperiodisch anfallender Zahlungen auf das jeweilige Periodenende. Aus Finanzierungssicht eventuell Abzinsung der Auszahlungen auf den Periodenanfang. Schritt 6: Auswahl des geeigneten Kriteriums: a.

226

Fall ohne Kapitalknappheit: VoFi-Endwert muss positiv bzw. besser als die Opportunität sein.

Vgl. zur Notwendigkeit einer Investitionskontrolle z. B. Weber/Schäffer, S. 359.

9.12 Investitionsmanagement mit SAP® ERP® b.

547

Fall mit Kapitalknappheit: Die Handlungsmöglichkeiten mit den höchsten VoFiVerzinsungen werden empfohlen.

Schritt 7: Aufstellung des entsprechenden vollständigen Finanzplans (VoFi): Im häufigsten Fall (Durchführen oder nicht) wird der Endwert im VoFi ermittelt. Als Nebenprodukt erhält man in einigen VoFi-Versionen den dynamischen Amortisationszeitpunkt und alle Periodenendsalden. Schritt 8: Durchführung von Sensitivitätsanalysen für die wichtigsten Parameter (insb. Marktdaten wie Nettopreise, Mengen und Zeitpunkt des Markteintritts). Schritt 9: Berücksichtigung nicht quantifizierter Daten (solche, die nicht quantifizierbar waren und solche, die aus Komplexitätsgründen nicht in den Daten verarbeitet wurden). Nach der Entscheidung ist vor der Entscheidung Allerdings darf der Entscheidungsträger nicht glauben, dass mit der Entscheidung für eine Handlungsmöglichkeit die Arbeiten beendet sind. Er muss vielmehr periodisch und bei wichtigen Ereignissen prüfen, ob sich Auswirkungen auf die Handlungsmöglichkeit ergeben. Wie die Ausführungen zur Sensitivitätsanalyse gezeigt haben, sind unsere Fähigkeiten zur Prognose begrenzt, so dass wir immer wieder nachsteuern müssen. Im positiven Fall (z. B. Absatzmenge im Ist deutlich höher als im Plan) muss überlegt werden, ob bzw. wie die Kapazitäten erhöht werden können. Im negativen Fall (z. B. lassen sich die geplanten Nettopreise nicht erzielen) muss gegengesteuert werden. Dabei ist allerdings immer zu berücksichtigen, in welchem Umfang bereits getätigte Entscheidungen bereits Kosten verursacht haben oder werden, die nicht mehr zurückgeholt werden können (sunk cost). Es gilt dann die Maxime, dass nur die zukünftig noch entscheidbaren Umsätze und Kosten bzw. Ein- und Auszahlungen zu berücksichtigen sind. Wenn der mit der Bewertung einer Investition Beauftrage diesen Leitfaden anwendet, sollte er in der Lage sein, Entscheidungen über die Durchführung von Investitionen optimal zu unterstützen.

9.12

Investitionsmanagement mit SAP® ERP®

9.12.1

Einführung und Positionierung des Themas

Gemäß der Definition des SAP-IM (Investitionsmanagement) sind unter dem Oberbegriff Investitionen alle Maßnahmen zu verstehen, welche die Einzahlungen erst zeitlich versetzt zu den Auszahlungen liefern (also nicht notwendigerweise nur aktivierungspflichtige Investitionen), z.B. auch Projekte der Grundlagenforschung als IM-Maßnahme angelegt werden, obwohl sie handels- und steuerrechtlich nicht aktiviert werden dürfen. Eine weitere Definitionskomponente ist, dass es sich um Maßnahmen handeln muss, die aufgrund ihrer Wichtigkeit oder Größe von mehreren Verantwortlichen genehmigt werden müssen. Dieses Genehmigungsverfahren ist Bestandteil von SAP-IM.

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9 Investitionsrechnung

Das SAP-IM ist ein Investitionsprogramm, das eine hierarchische Struktur bzw. Verfahrensweise zur Planung und Verwaltung von Investitionen bereitstellt. SAP-IM bietet auch die Anwendung von zwei klassischen Investitionsrechenverfahren, die die betriebswirtschaftliche Vorteilhaftigkeit von Investitionen bestimmen. Es handelt sich hierbei um die Kapitalwertmethode und die Interne Zinsfußmethode (Vgl. vorheriges Kapitel). Die von SAP-IM abzubildenden Investitionsprozesse bestehen aus den folgenden Teilprozessen: Am Anfang steht der Investitionsbedarf bzw. die Investitions-Idee. Eine Investitions-Idee manifestiert sich im SAP-IM zunächst in einer Maßnahmenanforderung (MANF), wonach im Rahmen der Planung eine Kostenplanung auf der MANF erfolgt, die in verschiedenen Varianten durchgeführt werden kann. Investitionsmaßnahmenanforderungen bedürfen einer Genehmigung die durch einen Entscheider, eventuell auch durch verschiedene Personen bzw. ein Gremium zu erfolgen hat. Danach erfolgt das Erzeugen der Maßnahme aus der Maßnahmenanforderung. Die Maßnahme kann entweder als Innenauftrag oder als ein Projekt aus der MANF mit Übernahme der Planwerte aus der Maßnahmenanforderung angelegt werden. Als weiterer Prozessschritt erfolgt die Budgetierung der Maßnahme. Der Unterschied zwischen Planung und Budgetierung besteht darin, dass die Planung noch nicht genehmigte Plankosten enthält (=> angeforderte Mittel) wogegen die Budgetierung genehmigte Plankosten enthält (=> genehmigte Mittel). Danach folgt die Durchführung, Abrechnung und ggf. Aktivierung der Investitionsmaßnehme. Während der Durchführung bzw. der Erstellung sind Istkosten auf die Maßnahme zu buchen. Es sind periodische Abrechnungen durchzuführen und bei Fertigstellung der Maßnahme eine Gesamtabrechnung. Es kann nun die Nutzung der Investitionsmaßnahme erfolgen. Am Ende der Nutzungsdauer erfolgt der Abgang der Anlage, welcher bei einem Verkauf über dem Buchwert zu einem neutralen bzw. sonstigen Ertrag oder zu Entsorgungslogistikaufwand führt. Gegebenenfalls wird eine Reinvestition in Erwägung gezogen, die wiederum zu einer Investitionsmaßnahmenanforderung führt. Neben einer Maßnahmenanforderung, einem CO-Innenauftrag und einem PSP-Element kann auch ein Instandhaltungsauftrag (auch IH-Auftrag genannt; angels.: PM-Auftrag), mit einer Programmposition eines Investitionsprogramms gekoppelt werden. Dies kann als Grundlage des Controllings der (konzernweiten) Instandhaltungskosten eingesetzt werden. Im SAP-IM ist es somit möglich, aus einer Maßnahmenanforderung nicht nur einen COInnenauftrag, sondern auch einen Instandhaltungsauftrag zu erzeugen. In der Praxis wird diese Funktionalität selten genutzt. In der Regel werden von den Instandhaltungsverantwortlichen Instandhaltungsaufträge eigenständig angelegt, geplant und mit dem InvestitionsProgramm verknüpft. Für manche Unternehmen kann es auch interessant sein (z.B. bei kleineren Investitionen wie dem Bau eines Werkzeugs), den Instandhaltungsauftrag als Investitionsmaßnahme mit automatisch im Hintergrund angelegter Anlage im Bau abzubilden.

9.12 Investitionsmanagement mit SAP® ERP®

549

Abbildung 231: Überblick über die Funktionen im SAP® ERPIM © by SAP® AG

Das Investitionsprogramm und die Investitionsmaßnahmen in Gestalt von Innenaufträgen oder Projekten sind durch die Möglichkeit einer integrierten Planung und Budgetierung verknüpft. Die Verfügungen aus Bestellungen, Rechnungen, Eigenleistungen usw. werden auf den Investitionsmaßnahmen gebucht. Es kann aus Sicht des Investitionsprogramms über diese Werte berichtet werden. Periodisch werden die Istwerte aus den Investitionsmaßnahmen an CO-Objekte, oder, falls sie aktivierungspflichtig sind, an eine Anlage im Bau abgerechnet. Bei der Fertigstellung der Anlage im Bau erfolgt die Umbuchung der Anlage im Bau an die zu aktivierende Anlage in der Anlagenbuchhaltung. In der Nutzungsphase können die Instandhaltungskosten der Anlagen überwacht werden, die mit so genannten Equipment-

550

9 Investitionsrechnung

Stammsätzen in der Komponente Instandhaltung (PM) verknüpft sind. Die Komponente SAP-IM verfügt über zwei ‚eigene‘ Objekte: das Investitionsprogramm und die Maßnahmenanforderungen. Die anderen Objekte stammen aus anderen Komponenten des SAP-Systems und werden als Investitionsmaßnahme verwendet. Das hat den Vorteil, dass der IM-Prozess schneller eingeführt werden kann, wenn bereits die Komponenten Projektsystem (PS), Innenaufträge (angels.: Order and Project Accounting CO-OPA), Instandhaltung (angels.: Plant Maintenance PM) und Anlagenbuchhaltung (angels.: Asset Accounting FI-AA) produktiv im Einsatz sind. Aus den Maßnahmenanforderungen lassen sich die Maßnahmen (Investitionsprojekt / auftrag) direkt erzeugen. Sowohl Maßnahmen als auch Maßnahmenanforderungen lassen sich nur an die unterste Programmebene hängen. Es ist möglich auf Maßnahmenanforderungen zu planen und diese Planwerte ins Investitionsprogramm zu übernehmen. Wenn die Maßnahmenanforderung genehmigt wurde, können Maßnahmen (Innenaufträge, PSP-Elemente, Instandhaltungsaufträge) daraus erzeugt werden. Die erfassten Planwerte der Maßnahmenanforderungen können dann auch auf die Maßnahmen übernommen werden.

9.12.2

Investitionsprogramm und Maßnahmenanforderungen

Investitionsprogramm Ein Investitionsprogramm besteht aus einer Programmdefinition und der Programmstruktur. Die Struktur besteht aus einzelnen Positionen. Dabei werden verschiedene Parameter gepflegt, z.B. Investitionsgrund, organisatorische Zuordnung und verantwortliche organisatorische Einheit im Unternehmen.

Abbildung 232: Struktur eines Investitionsprogramms SAP® ERPIM © by SAP® AG

9.12 Investitionsmanagement mit SAP® ERP®

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Der Aufbau des Investitionsprogramms wird durch die am Projekt beteiligten organisatorischen Einheiten vorgegeben. Dies können auch einzelne Abteilungen unterschiedlicher Gesellschaften sein. Natürlich können dabei auch Fremdleistungen in Anspruch genommen werden. Somit ergibt sich eine Struktur des Investitionsprogramms entlang der organisatorischen Zuordnung der am Investitionsprojekt beteiligten organisatorischen Einheiten. Das Investitionsprogramm wird als eine grafisch pflegbare Hierarchie von Programmpositionen innerhalb eines Rahmens – der Programmdefinition – dargestellt. Die Investitionsmaßnahmen werden dann mit den untersten Programmpositionen in der Hierarchie verknüpft. Zur Definition der Investitions-Teilprojekte gehören die Zuordnung von Verantwortlichkeit und der Priorität sowie die organisatorische Einbettung der Investition in die Aufbauorganisation des Unternehmens (Gesellschaft, Geschäftsbereich, Werk, Standort. Das Investitionsbudget kann als Gesamt-Budget angelegt und auch auf Jahresbudgets verteilt werden.

Abbildung 233: Kopfdaten eines Investitionsprogramms SAP® ERPIM © by SAP® AG

Es ist auch möglich, Investitionsprogrammpositionen so festzulegen, dass die Objekte (Aufträge, Projekte, Maßnahmenanforderungen) zugeordnet werden, welche Objekte bereits einer Organisationseinheit zugeordnet worden sind. Dazu kann zum Beispiel eine Kostenstellenstruktur kopiert werden, wobei zu jeder Kostenstelle eine Position des Investitionspro-

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9 Investitionsrechnung

gramms angelegt wird. Weiterhin ist es möglich, ein Investitionsprogramm aus einem vorhandenen Investitionsprogramm zu generieren. Erstellung und Planung einer Maßnahmenanforderung Unter der Maßnahmenanforderung ist die konkrete Umsetzung des Investitionsprogramms zu verstehen. Die Maßnahmenanforderungen stellen dabei die organisatorische Zuordnung der geplanten Investitionsaktivitäten dar. Dabei können verschiedene Alternativen in Form von Varianten zunächst angedacht und im System dokumentiert werden. Der Investitionswunsch wird durch die Investitionsmaßnahme im System repräsentiert. Die Maßnahmenanforderungen werden geplant und in Bezug auf ihre Wirtschaftlichkeit hin analysiert und bewertet. Im Rahmen der Investitionsplanung dienen sie dem frühzeitigen Einbeziehen gewünschter Investitionen in die zyklische (jährliche) Gesamtinvestitionsplanung in Form eines Investitionsprogramms. Nach der Entscheidung über die Maßnahme erfolgt dann die Umsetzung in eigene Aufträge und Projekte oder ggf. die Fremdvergabe von Aufträgen. Die nachfolgende Abbildung zeigt eine Maßnahmenanforderung (Nr. 72 FHWO) mit 3 verschiedenen Alternativen: 1. Neubau 2. Erweiterung der bestehenden Kapazität 3. Neubau durch Fremdfirma. Im unteren rechten Bildteil werden die Parameter jeder Alternative gepflegt.

9.12 Investitionsmanagement mit SAP® ERP®

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Abbildung 234: Maßnahmenanforderung in SAP® ERPIM © by SAP® AG

Je nach geplanter durchführender Einheit ist die Maßnahme organisatorisch einzubetten; insbesondere Kostenstelle, Geschäftsbereich und Profit Center werden hier zugeordnet. Die Maßnahmen sind mit dem Investitionsprogramm zu verknüpfen. Da es sich in der Regel um die Erstellung bzw. Erweiterung einer Anlage handelt, kann die Maßnahme auch mir einer Anlage der Anlagenbuchhaltung verknüpft werden. Die auf der Investitionsmaßnahme gebuchten Istwerte führen dann zur Bewertung des Anlagenzugangs zu Anschaffungs- und Herstellungskosten.

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9 Investitionsrechnung

Abbildung 235: Organisatorische Verknüpfung einer Maßnahmenanforderung in SAP® ERPIM © by SAP® AG

Zur Maßnahmenanforderung erfolgt eine erste Planung der Kosten. Später erfolgt dann noch die Planung zur Maßnahme. Voraussetzung dafür ist die Zuordnung einer Maßnahmenvariante (zum Beispiel Bau, Erweiterung oder Fremdvergabe) zu einer Planversion.

9.12 Investitionsmanagement mit SAP® ERP®

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Abbildung 236: Zuordnung Planversion zur Maßnahmenanforderung in SAP® ERPIM © by SAP® AG

Die Plankosten für die Varianten der Maßnahmenanforderungen können manuell geplant werden. Das wäre im vorliegenden Beispiel der Kaufpreis der Verpackungsmaschine (siehe Abbildung Maßnahmenanforderung Nr. 71), welche als Investition geplant ist. Es ist auch möglich, das sog. EASY COST PLANNING (ECP) zu verwenden (vgl. Kapitel Innenaufträge). In der nachfolgenden Abbildung ist die Ikone zum Aufruf von ECP gekennzeichnet. Bei Verwendung des EASY COST PLANNING (ECP) erfolgt die Planung zu einem sogenannten Kalkulationsmodell. In dem Modell können einerseits Ressourcen wie Kostenstellenleistungen zugeordnet werden, andererseits aber auch Eingabeparameter. Im vorliegenden Beispiel wurden als Parameter die Anzahl an benötigten Verpackungsmaschinen und deren Leistung hinterlegt.

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9 Investitionsrechnung

Abbildung 237: Kostenplanung zur Maßnahmenanforderung in SAP® ERPIM © by SAP® AG

Abbildung 238: Eingabeparameter zur Planung mit ECP in SAP® ERPIM © by SAP® AG

Die im Kalkulationsmodell zugeordneten Ressourcen werden als Einzelpositionen übernommen. Im vorliegenden Beispiel ist die Anzahl an Verpackungsmaschinen ein Eingabepa-

9.12 Investitionsmanagement mit SAP® ERP®

557

rameter. Das diesem Eingabeparameter zugeordnete Objekt ist die Material- (d.h. Produkt-) Nr. der zu beschaffenden Verpackungsmaschine. Die Material-Nr. ist dabei als Bautyp zu verstehen, die konkrete Verpackungsmaschine (4 St.) wird dann als Anlage geführt.

Abbildung 239: Kalkulation der Kosten zu einer Maßnahmen-Anforderung in SAP® ERPIM © by SAP® AG

Die vorherige Abbildung zeigt das Ergebnis der Einzelkalkulation zum ECP. Position 1 beinhaltet die Verpackungsmaschine; Position 2 eine Eigenleistung (Kostenstelle 4205 mit Leistungsart 1421) zum Installieren der Verpackungsmaschine. Position 3 beinhaltet die baulichen Voraussetzungen zur Befestigung der Verpackungsmaschine. Die letzte Position beinhaltet den Zement zur Befestigung. Manuelle Kostenplanung Die folgende Abbildung zeigt die manuelle Planung der Kosten verschiedener Alternativen zur Maßnahmen-Anforderung. Dabei kann ggf. je Variante ein Gesamtwert geplant und auf Jahre verteilt werden. Das geplante Investitionsvolumen wird dann in das Investitionsprogramm übernommen. Neben den Investitionseinzelkosten können auch Gemeinkosten geplant werden, wie z.B. ein Materialgemeinkostenzuschlag auf die 25 KG Zement.

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9 Investitionsrechnung

Abbildung 240: Manuelle Planung des Investmentvolumens einer MANF in SAP® ERPIM © by SAP® AG

Die Planwerte werden dann in das Investitionsprogramm übernommen und damit übergreifend über die gesamte Programmstruktur ausgewertet werden. Die folgende Abbildung zeigt einen Bericht über die von den Maßnahmen-Anforderungen übernommenen Planwerte in das Investitionsprogramm.

9.12 Investitionsmanagement mit SAP® ERP®

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Abbildung 241: Planwerte zum Investitionsprogramm in SAP® ERPIM © by SAP® AG

9.12.3

Investitionsmaßnahmen

Die Umsetzung der Investitionsmaßnahmen erfolgt über die Genehmigung der MaßnahmenAnforderungen und deren Freigabe. Im Rahmen der Investitionsmaßnahme erfolgt die Verwaltung der Investition aus der Sicht des Rechnungswesens. Dabei werden die mit der Investition verbundenen Aufwendungen verbucht. Die Überwachung der Einhaltung der für die Investition vorgegebenen Plankosten erfolgt in den operativen Investitionsobjekten, welche als Innenauftrag oder als Projekt im SAP System abgebildet werden können. Somit werden die Investitionsmaßnahmen in der Regel für Planung und Überwachung von Sachinvestitionen eingesetzt, die aufgrund ihres Umfanges und/oder des Anteiles an Eigenleistungen nicht direkt als aktivierte Eigenleistungen in das Anlagevermögen gebucht werden. Da diese Sachinvestitionen spätestens zum Perioden-/Jahresabschluss auch anlagenbuchhalterische Relevanz haben, verfügen sie neben den Kostendaten und Stammdaten des Auftrages bzw. Projektes auch über die Daten einer Anlage im Bau für den Bilanzausweis der aktivierungspflichtigen Investitionsanteile und die Bewertungsparameter für Sonderabschreibungen und Investitionsförderungen während der Bauphase. Daneben können Investitionsmaßnahmen auch für die Abwicklung sonstiger Maßnahmen wie Forschungs- und Entwicklungsprojekte eingesetzt werden.

560

9 Investitionsrechnung

Genehmigung von Investitionsmaßnahmen-Anforderungen Zunächst erfolgt die Bewertung möglicher Investitionsalternativen durch die EntscheidungsInstanz. Die Investitionsmaßnahme befindet sich noch im Status „eröffnet“ und wird nach erfolgter Entscheidung in den Status „zur Genehmigung“ gesetzt.

Abbildung 242: Wirtchaftlichkeitsberechnung zu Investitionsalternativen in SAP® ERPIM © by SAP® AG

Als Entscheidungsunterstützung können Wirtschaftlichkeitsberechnungen herangezogen werden. Im SAP System stehen dazu die Berechnung des Kapitalwerts, die Berechnung des internen Zinsfuß und der Amortisationsdauer zur Verfügung. Je nach Ergebnis der Wirtschaftlichkeitsberechnungen und deren Vergleich erfolgt die Entscheidung für eine Investitionsalternative. Dazu wird die Maßnahmen-Anforderung in den Status „zur Genehmigung“ gesetzt. Im vorliegenden Beispiel wird eine Variante, und zwar die Erweiterung der bestehenden Kapazitäten zur Genehmigung ausgewählt. Neben den rein kostenbezogenen Entscheidungskriterien können in die allgemeine systemunabhängige Entscheidungsfindung auch weitere Rahmenbedingungen, z.B. der Investitionsumfang und die damit verbundene erforderliche Finanzierung (vor dem Hintergrund des Kreditrahmens des Unternehmens) und die Amortisationsdauer maßgebend sein.

9.12 Investitionsmanagement mit SAP® ERP®

561

Abbildung 243: Investitionsmaßnahme in den Status "zur Genehmigung" setzen in SAP® ERPIM © by SAP® AG

Erstellung der Investitionsmaßnahmen Mit der Freigabe der genehmigten Investitionsmaßnahmen-Anforderungen erfolgt im SAP System die Generierung der Innenaufträge oder Projekte als konkrete Investitionsmaßnahmen. Die Darstellung von Investitionsmaßnahmen durch Innenaufträge oder Projekte (sog. PSP-Elemente, PSP – Projektstrukturplan-Element) führt dazu, dass der gesamte Funktionsumfang der Systeme CO-OM-OPA (CO – Controlling, OM – Overhead Management, OPA – Order + Project Accounting) bzw. von PS (Projektsystem) auch für die Investitionsmaßnahmen zur Verfügung steht. Gemeinkosten-/Innenaufträge dienen in der Regel der Planung, Sammlung und Abrechnung der Kosten einfacher innerbetrieblicher Aufgaben. Das System ermöglicht es, Gemeinkostenaufträge über ihre ganze Laufzeit zu verfolgen. Von der Planung und der Buchung sämtlicher Istkosten bis zur endgültigen Abrechnung. Dabei gilt: Die Funktionen zur Stammdatenpflege dienen der Zuordnung der Gemeinkostenaufträge innerhalb des Unternehmens. Die Statusverwaltung ermöglicht es, die betriebswirtschaftlichen Vorgänge, die auf einem Auftrag ausgeführt werden dürfen, in jeder Phase der Auftragslaufzeit zu steuern. Mit den integrierten Planungsfunktionen können die Kosten einer Maßnahme sowohl vor Auftragsbeginn

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9 Investitionsrechnung

grob geschätzt als auch später genau kalkuliert werden. Dabei kann zwischen mehreren Planungsansätzen gewählt werden, um die Wirtschaftlichkeit verschiedener Ausführungsmethoden zu vergleichen. Über das Berichtswesen können in jeder Phase der Auftragsausführung alle geplanten und gebuchten Istkosten kontrolliert werden. Projekte sind Aufgaben mit besonderen Merkmalen, da sie in der Regel komplex und einmalig sind, genau definierte Zielvorgaben besitzen, zeitlich begrenzt und kosten- und kapazitätsintensiv sind. Dabei unterliegen die Projekte bestimmten Qualitätsanforderungen, welche für das durchführende Unternehmen in der Regel strategische Bedeutung haben. Projekte sind in der Regel in den betrieblichen Ablauf eines Unternehmens eingebunden. Um alle anfallenden Aufgaben in der Projektrealisierung steuern zu können, wird eine projektspezifische Organisationsform benötigt, die sog. Projekt- oder auch Matrixorganisation. Um ein Projekt in seiner Gesamtheit durchführen zu können, müssen die Projektziele genau beschrieben und die zu erfüllenden Projektleistungen strukturiert werden. Genau hier unterstütz das Investitionsmanagement, da schon im Vorfeld über die Maßnahmen-Anforderungen Alternativen bewertet werden können. Ein klar und eindeutig strukturiertes Projekt ist die Grundlage für die Planung, Überwachung und Steuerung der Investitionsmaßnahme. Ein Projekt wird daher nach zwei Gesichtspunkten strukturiert: Die Aufbauplanung legt die Strukturen für die Organisation und Steuerung des Projekts fest und gliedert das Projekt in einzelne, hierarchisch angeordnete Strukturelemente. Die Kriterien, nach denen die Gliederung erfolgt, können unterschiedlich sein und hängen von der Art und Komplexität des Projekts ab, z.B. von der Verantwortung und Struktur der beteiligten Abteilungen bzw. Personengruppen oder von fertigungs- und montagebedingten Zusammenhängen. Die Aufbauplanung wird im Projektsystem mit dem Projektstrukturplan und seinen Elementen (PSP-Elemente) realisiert. Die Ablaufplanung stellt die Elemente aus der Aufbauplanung in eine zeitliche Reihenfolge. Sie legt z.B. fest, welche Ereignisse im Projekt voneinander abhängig sind und welche Aktivitäten zusätzlich benötigt werden oder detailliert werden müssen. Die folgende Abbildung zeigt, dass die zur Genehmigung autorisierte Person (Eintrag in der Maßnahmen-Anforderung) im Büroeingang eine entsprechende Mitteilung erhalten hat. Maßgebend dafür ist der mit dem Investitionsmanagement integrierte sogenannte WORKFLOW des SAP Systems.

9.12 Investitionsmanagement mit SAP® ERP®

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Abbildung 244: Posteingang zur Genehmigung anstehender Maßnahme-Anforderungen in SAP® ERPIM © by SAP® AG

Die Genehmigung kann dann durch direkte Auswahl des Workflows erfolgen.

Abbildung 245: Genehmigung einer Investitions-Maßnahmen-Anforderung in SAP® ERPIM © by SAP® AG

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9 Investitionsrechnung

Zur genehmigten Maßnahmen-Anforderung kann nun ein Innenauftrag oder ein Projekt (PSP) angelegt werden. Wie die folgende Abbildung zeigt, erfolgt die Anlage des Innenauftrags direkt aus dem Stammsatz der genehmigten Maßnahme-Anforderung heraus.

Abbildung 246: Anlegen der Investitionsmaßnahme-Innenauftrag in SAP® ERPIM © by SAP® AG

Das System schlägt eine Auftragsart vor, welche ein sogenanntes Investitionsprofil enthält. Dieses „Investitionsprofil“ der Auftragsart zum Innenauftrag sorgt dafür, dass automatisch eine Anlage im Bau angelegt wird, wenn dies gewünscht ist.

Abbildung 247: Parameter zum Anlegen einer Investitionsmaßnahme: Innenauftrag in SAP® ERPIM © by SAP® AG

9.12 Investitionsmanagement mit SAP® ERP®

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Gleiches gilt für das Anlegen eines Projekts als Investitionsmaßnahme, je nachdem, wie die Maßnahmenart ausgelegt worden ist.

Abbildung 248: Anlegen eines Projekts als Investitionsmaßnahme in SAP® ERPIM © by SAP® AG

9.12.4

Investitions-Budget

Mit dieser Funktion können Investitionsmaßnahmen auch ohne vorherige Zuordnung zu einem Investitionsprogramm geplant und budgetiert werden. Zur Planung und Budgetierung stehen die entsprechenden Funktionen für Aufträge oder Projekte den Investitionsmaßnahmen zur Verfügung. Als Voraussetzung gilt, dass im Budgetprofil des Auftrages/PSP-Elementes eine Investitionsprogrammart hinterlegt worden ist. Außerdem kann einem Auftrag erst dann ein Gesamtbudget zugeordnet werden, nachdem dem Auftrag/PSP-Element (bzw. übergeordnetem PSPElement) eine Investitionsprogrammposition zugeordnet wurde. Das Gesamt- und/oder Jahresbudget für Aufträge/PSP-Elemente ist vorher nicht eingabebereit und kann auch nicht bearbeitet werden. Die Budgetierung wird zum Investitions-Programm vorgenommen. Dazu können auch die Planwerte als Budgetwerte übernommen werden. Die Budgetwerte der Positionen eines Investitionsprogramms können auch top-down bearbeitet werden. Damit wird sichergestellt,

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9 Investitionsrechnung

dass jeweils nicht mehr Budget auf die nächsten untergeordneten Positionen verteilt werden können, als auf den übergeordneten Positionen vorhanden ist. Das Budget der Investitionsprogramm-Positionen kann auf die zugeordneten InvestitionsMaßnahmen verteilt werden. Die Budgetverteilung von Programmpositionen an zugeordnete Maßnahmen ist allerdings nur möglich, wenn in den betroffenen Programmpositionen das Kennzeichen Budgetverteilung Gesamt gesetzt ist. Die folgende Abbildung zeigt die Auswahl zur Übernahme der Planwerte als Budgetwerte.

Abbildung 249: Übernahme der Planwerte als Budgetwerte zum Investitionsprogramm in SAP® ERPIM © by SAP® AG

9.12 Investitionsmanagement mit SAP® ERP®

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Abbildung 250: Budgetierung eines Investitionsprogramms in SAP® ERPIM © by SAP® AG

Die vorherige Abbildung zeigt das Ergebnis der Übernahme der Planwerte als Budget. Zur Durchführung der Budgetverteilung vom Investitionsprogramm auf die Investitionsmaßnahmen (Aufträge/Projekte) wird zunächst eine Selektion auf das Investitionsprogramm vorgenommen (Transaktion IM52).

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9 Investitionsrechnung

Abbildung 251: Selektion zur Budgetverteilung in SAP® ERPIM © by SAP® AG

Nach der Selektion zur Budgetverteilung erscheint zunächst eine Übersicht der übernommen Planwerte als zu verteilendes Budget. (Siehe nachfolgende Abbildung)

9.12 Investitionsmanagement mit SAP® ERP®

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Abbildung 252: Budgetverteilung in SAP® ERPIM © by SAP® AG

Mit Doppelklick wählen Sie zunächst ein Investitionsprogramm aus (hier im Beispiel Position 4). Nun können Sie das Gesamtbudget der Programm-Position der Investitionsmaßnahme (hier im Beispiel Innenauftrag 65000404) zuordnen (Siehe nachfolgende Abbildung, Auftrag 65000404 rechts oben im Bild).

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9 Investitionsrechnung

Abbildung 253: Budgetverteilung auf Investitionsmaßnahme in SAP® ERPIM © by SAP® AG

Um ein Gesamtbudget als Jahresbudget einer Investitionsmaßnahme (und damit dem Innenauftrag/Projekt) zuweisen zu können, muss auch das Budget zum Investitionsprogramm jahresweise verteilt worden sein. Das der Investitionsmaßnahme zugeordnete Budget kann im zugeordneten operativen Objekt (Innenauftrag/Projekt) nicht geändert, nur angezeigt werden. Da die Budgetzuweisung über die Budgetverteilung zum Investitionsprogramm zu den Investitionsmaßnahmen vorgenommen wurde, ist diese Transaktion auch weiterhin zu nutzen (Koppelung der Investitionsmaßnahme an das Investitionsprogramm). Die folgende Abbildung zeigt das in die Investitionsmaßnahme (hier Innenauftrag) übernommene Budget.

9.12 Investitionsmanagement mit SAP® ERP®

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Abbildung 254: Übernommenes Budget zum Innenauftrag der Investitionsmaßnahme in SAP® ERPIM © by SAP® AG

Mit Hilfe der sog. Verfügbarkeitsprüfung kann eine Prüfung von Istwerten und Obligos gegen das Budget aktiv genutzt werden. Unter Berücksichtigung von Toleranzen kann dann letztendlich das Budget nicht durch Buchungen auf die Investitionsmaßnahme überschritten werden. Dazu wäre eine vorherige Budgeterhöhung und Genehmigung – wie vorausgegangen dargestellt – erforderlich.

9.12.5

Ist-Buchungen und Abrechnung der Investitionsmaßnahmen

Das System hat im Falle des Innenauftrags im vorliegenden Beispiel automatisch eine Anlage im Bau angelegt und dem Innenauftrag zugeordnet.

572

9 Investitionsrechnung

Abbildung 255: Anlage im Bau zu Innenauftrag in SAP® ERPIM © by SAP® AG

Technisch ist dafür ein sogenanntes Investitionsprofil maßgebend, über welches die Anlagenklasse zum automatischen Anlegen der Anlage im Bau mitgegeben wird, sowie die Option der einzelpostengenauen Abrechnung des Innenauftrags an die Anlage im Bau. Der Innenauftrag benötigt jedoch keine Abrechnungsvorschrift. Durch die Zuordnung des Innenauftrags zu der Anlage im Bau kommt die sogenannte Default-Regel zum Tragen, mit der die auf dem Innenauftrag gebuchten Istkosten an die Anlage im Bau abgerechnet werden. Ist die Anlage im Bau (AiB) abgeschlossen, erfolgt die Umbuchung an die zu aktivierende in Betrieb gehende Anlage in der Anlagenbuchhaltung. Für die direkte Verbuchung von Ist-Kosten und Obligos sei an dieser Stelle auf das Kapitel 5 Innenaufträge verwiesen. Ergänzend sei erwähnt, dass es auch möglich ist, Istkosten direkt auf die Anlage im Bau zu buchen und dabei den Innenauftrag (oder das Projekt) statistisch mit zu buchen. Bei der Abrechnung von Investitionsmaßnahmen ist es im Allgemeinen erforderlich, die unter Controlling-Aspekten auf einem Objekt gesammelten Kosten auf unterschiedliche Empfänger abzurechnen. Dieser Prozess lässt sich mit Hilfe verschiedener Steuerungsparameter und Abrechnungsvorschriften weitgehend automatisiert durchführen. Grundsätzlich lassen sich hierbei zwei Verarbeitungsarten unterscheiden:

9.12 Investitionsmanagement mit SAP® ERP®

573

Periodische Abrechnung zum Periodenabschluss und Gesamtabrechnung/Teilaktivierung der Investitionsmaßnahme bei Fertigstellung. Periodische Abrechnung Bei der periodischen Abrechnung werden die auf einem Auftrag oder einem Projekt angefallenen Istkosten ganz oder teilweise an einen oder mehrere Empfänger weiterverrechnet. Hierbei werden automatisch entsprechende Gegenbuchungen zur Entlastung des Auftrags oder Projektes erzeugt. Die einmal auf einen Auftrag oder Projekt kontierten Belastungsbuchungen bleiben auch nach der Abrechnung an einen Empfänger bestehen und können somit für den Bericht selektiert werden. Die abgerechneten Kosten werden auf dem jeweiligen Empfängerobjekt fortgeschrieben und im Berichtswesen ausgewiesen. Im Einzelnen erfolgt im Rahmen der periodischen Abrechnung: die Abrechnung nicht aktivierungspflichtiger Belastungen auf CO-Empfänger wie z.B. Kostenstellen die Abrechnung der aktivierungspflichtigen Belastungen auf die zu den Investitionsmaßnahmen gehörigen Anlagen im Bau. Die Abrechnung auf CO-Empfänger bezieht sich auf die vollständigen, noch nicht auf Anlagen im Bau abgerechneten Belastungen. Auf diese Weise ist es möglich, Belastungen für Controlling-Zwecke auf Investitionsmaßnahmen zu buchen und zu verwalten, die anlagenseitig nicht aktivierungsfähig oder -pflichtig sind (z.B. Grundlagenforschung). Im selben Arbeitsschritt mit der Abrechnung auf CO-Empfänger erfolgt die Abrechnung auf Anlage im Bau. Die Abrechnung auf Anlage im Bau ist bewertungsbereichsspezifisch definierbar. Die Bewertungsbereiche haben in der Anlagenbuchhaltung die Aufgabe, das Anlagevermögen für unterschiedliche, betriebswirtschaftliche und rechtliche Zwecke zu bewerten (z.B. handelsrechtlich, steuerrechtlich, kalkulatorisch usw.). Deshalb ist es bei der Abrechnung auf Anlage im Bau möglich, je nach Bewertungszweck unterschiedliche Aktivierungsvorschriften zu berücksichtigen. Nicht-aktivierungspflichtige Anteile (Bewertungsdifferenzen zwischen Bewertungsbereichen) verbucht das System als neutralen Aufwand. Gesamtabrechnung Die Gesamtabrechnung erfolgt bei Fertigstellung der Investitionsmaßnahme. Hierbei werden die auf die Anlagen im Bau abgerechneten Kosten auf fertige Anlagen umgebucht. Im Korrekturfall ist es auch hier noch möglich, irrtümlich auf Anlagen im Bau abgerechnete Kosten auf Kostenstellen endabzurechnen. Dies ist allerdings nur für Kosten zulässig, die im laufenden Jahr gebucht wurden. Kosten aus Vorjahren dürfen nicht mehr auf Kostenstellen abgerechnet werden, da sie bereits in der Bilanz des Vorjahres als Bestand an Anlagen im Bau gebucht wurden. Zu beachten ist, dass auch nach einer Gesamtabrechnung noch Zugänge auf die jeweilige Investitionsmaßnahme gebucht werden könnten. Es erfolgt also kein Statuswechsel der Investitionsmaßnahme. Somit sind beliebig viele Gesamtabrechnungen auf derselben Maßnahme möglich.

574

9.13

9 Investitionsrechnung

Aufgaben zum Kapitel Investitionsrechnung

Für die folgenden Aufgaben zur Investitionsrechnung finden Sie die Lösungsvorschläge auf den Internetseiten des Oldenbourgverlages. Die Basisfertigkeiten des Aufzinsens und Abzinsens können mit den E-Learning Programmen geübt werden, die ebenfalls auf den Internetseiten des Oldenbourgverlages abgelegt sind. Diese Fähigkeiten sind die Voraussetzung für die erfolgreiche Lösung der folgenden Aufgaben.

9.1 Berücksichtigung der Zeit: Beitragszahlung Lösung Daten einer Versicherungspolice: * Jahresprämie, z.B. für KFZ Versicherung beträgt:

1000

€, fällig am 1.1

* Möglichkeit der Ratenzahlung: * 2 Halbjahresraten, fällig am 1.1 und 1.7 * Aufschlag für Halbjahreszahlung: * Halbjahreszinssatz des Entscheidungsträgers:

3% 5%

a) Ermitteln Sie die Zahlungsströme der beiden Handlungsmöglichkeiten (HMs)

b) Wann lohnt sich Ratenzahlung?

9.2 Ableitung von Zahlungen Ein Unternehmen verkauft seine Ware weitgehend gleichmäßig über das Jahr verteilt. Um die verschiedenen Zahlungen vergleichen zu können, bezieht das Unternehmen alle Zahlungen auf das Jahresende, wobei es dazu Aufzinsungen nutzt (intraperiodische Verzinsung). Der effektive Monatszinssatz des Unternehmens beträgt:

0,500%

9.13 Aufgaben zum Kapitel Investitionsrechnung

575

a) Ermitteln Sie, wann der durchschnittliche Nettoumsatz kommt.

b) In den verschiedenen Kundengruppen werden unterschiedliche Zahlungsziele gegeben. Ermitteln Sie den Wert der Umsätze zum Ende des Jahres auf Basis der folgenden Daten.

Kunden Nettoumsatz Zahlungsziel gruppe in T€ in Monaten 1 1000 2 2 3000 1 3 2000 3 Summe 6000

c)

Das Rohmaterial liegt ca. 3 Monate vor Verwendung auf Lager. Beim Lieferanten gibt es einen Monat Zahlungsziel.

Lieferant Nettoeinkauf Zahlungsziel in T€ in Monaten 1 4000 1 d) Ermitteln Sie nun den Überschuss zum Jahresende.

9.3 Ermittlung Kalkulationszinsfuß (Vergleichszinssatz) Ein Unternehmen möchte 2 Investitionen tätigen und verhandelt daher mit der Bank. Einmal soll eine Spezialmaschine, die ca. 10 Jahre genutzt werden kann, gekauft werden. Zum anderen soll Apfelsaftkonzentrat (ist ein Commodity: kann jederzeit gehandelt werden) aus der gerade beendeten Ernte wegen des guten Preises eingelagert werden. a) Die gewünschte EK-Verzinsung möge 16% betragen. Bei der Spezialmaschine verlangt die Bank 6% FK-Zinssatz. Bei solchen Investitionen sei eine EK-Quote von 40% üblich. Ermitteln Sie den Kalkulationszinsfuß.

576

9 Investitionsrechnung

b) Ermitteln Sie den Kalkulationszinsfuß (angels.: WACC: Weighted Average Cost of Capital) für das zweite Projekt, wobei die Abweichungen in den Daten (FK-Zinssatz, EK-Quote) geschätzt werden sollen. Die Eigenkapitalverzinsung möge gleich bleiben, obwohl sie realistischerweise mit dem Risiko steigen oder fallen würde.

9.4 Aufgabe Statische Verfahren a)

Ermitteln Sie für die Daten der folgenden Tabelle die statischen Kosten, Gewinne und Rentabilitäten.

Zeile 0 Jahresleistung in km: 60000 1 Zinssatz i p.a.: 8,0% Kostenvergleich Daten Dimension Nutzlast to 2 Anschaffungskosten T€ 3 Restwert T€ 4 Nutzungsdauer Jahre 5 Steuer/Versicherung €/a 6 Öl/Reifen/Reparatur €/km 7 Kalk. Abschreibung 8 Kalk. Zinsen 9 Variable Kosten 10 Summe Kosten 11 Stückkosten Gewinnvergleich 12 Erlös pro km 13 Gesamterlös 14 Gesamtgewinn

€/km €/a €/a

Fahrzeugtyp 1 2 3 3 4 5 36 50 80 12 20 30 6 4 4 4080 3500 3800 0,25 0,20 0,10

0,50

0,60

Rentabilitätsvergleich 15 Gewinn vor Zinsen €/a 16 Durchsch. Geb. Kap. € der DP 17 Rentabilität b) Welche teilweise stillschweigenden Annahmen sind dabei getroffen?

Daten Daten Daten Daten Daten Daten

0,70 Daten

9.13 Aufgaben zum Kapitel Investitionsrechnung

577

9.5 Verzinsung eines Sparbriefes Eine Bank bietet einen Sparbrief an: Anlagebetrag:

10.000 €

Anlagedauer:

5

Verzinsung:

6,0%

Zinsen nach 5 Jahren:

30,0%

entspricht:

3.000

Jahre

€

Keine Zinszahlungen vor Laufzeitende.

a) Wie entwickelt sich der Anlagebetrag über 5 Jahre bei 6% p. a.? b) Worin liegt das Problem?

9.6 Intraperiodische Verzinsung: Lösung Tagesgeld Ein Privatanleger möchte ein Tagesgeldkonto eröffnen. Er hat folgende Angebote:

a)

Jahreszinssatz

Verzinsung

1

3,08%

monatlich

2

3,10%

quartalsweise

3

3,12%

jährlich

Ermitteln Sie das beste Angebot (Jahreszinssätze sind nominal):

b) Eine andere Bank bietet 5% p.a. Effektivverzinsung, was für 6 Monate festgeschrieben wird. Zusätzlich muss der Kunde jedoch nochmals den gleichen Betrag in einen Fond mit einem Aufschlag (Agio) von 3% einzahlen. Lohnt sich diese Anlage, wenn der Marktzinssatz

578

9 Investitionsrechnung

für Tagesgelder 3% beträgt? Eine Discountbank bietet den gleichen Fond mit einem Aufschlag von 1% an. c) Welche Vor- und Nachteile sehen Sie bei Tagesgeld? d) Welches der folgenden Angebote war besser, wenn keine Dividende gezahlt wurde (vor Steuern)? Jahr 1

Eff. Jahresverzinsung Tagesgeld 3,00%

Kursänderung Aktien p.a. 10,00%

2

3,50%

15,00%

3

4,00%

-20,00%

4

3,00%

10,00%

9.7 Verzinsungen: Unterjährigkeit * Eine Rechnung über 1725 T€ muss gezahlt werden. * Fälligkeit: 90% am 31.12 ; 10% am 31.3 des Folgejahres * Alternative Möglichkeit gegen 15 T€ Aufpreis: Fälligkeit: 40% am 31.12; 60% am 31.3 des Folgejahres * kurzfristiger effektiver Fremdkapitalzinssatz: 3,6% p.a. (jährlich)

Ermitteln Sie die günstigere Zahlungsweise.

9.8 Maschineninvestition Ein Unternehmen kann ein neues Produkt auf den Markt bringen. Die Auszahlungen für die Investition betragen in t=0 1,2 Mio€ und in t=2 0,8 Mio€. Die laufenden Einzahlungsüberschüsse (EZÜ in T€) sehen wie folgt aus:

9.13 Aufgaben zum Kapitel Investitionsrechnung

t= Lfd EZÜ in T€ Investition in T€ Cash Flow in T€

0 -700

GE0

579

1 700

2 900

GE1

GE2

3 1.000

GE3

4 700

GE4

a) Ermitteln Sie den Endwert. Der KZF beträgt 10%.

b) Ermitteln Sie den Kapitalwert. Der KZF beträgt 10%.

c) Lohnt sich die Investition aus betriebswirtschaftlicher Sicht?

9.9 Lösung Kapitalwert vs. Interner Zinsfuß (IZF) Ein ET verfügt über 1000 €, die er entweder zum KZF anlegen kann den folgenden Projekte anlegen kann: Kalkulationszinssatz:

oder in eines der bei-

6%

Handlungsmöglichkeiten HM 1

Zahlungsfolge 0 1 -1.000 1.070

HM2

-1.000

0

2 56

1.210

Ermitteln Sie je HM den Kapitalwert und den Internen Zinsfuß. Interpretieren Sie das Ergebnis und begründen Sie die unterschiedliche Vorteilhaftigkeitsreihenfolge.

9.10 Dynamische Verfahren: Auswahl richtiger Faktoren Mit den Barwert-, Endwert- und Wiedergewinnungsfaktoren gibt es eine elegante Möglichkeit, langwierige Berechnungen einfach durchzuführen. Wenn Zahlungsreihen in einen einzi-

580

9 Investitionsrechnung

gen Wert umgerechnet werden sollen, sind Barwert- und Endwertfaktoren gefragt. Wenn aus festem Kapital Renten gerechnet werden, werden Wiedergewinnungsfaktoren benötigt.

Ermitteln Sie, welcher Faktor für die folgenden Szenarien passend ist (keine Rechnung). Szenarien a) Es soll ermittelt werden, wie viel eine lebenslange monatliche Rente von 6 T€ per heute

b) Ein Sicherheitsfanatiker überlegt, welche Rente er ab seinem 70. Lebensjahr bekommen kann (bei gegebenem Vorsorgekapital).

c) Ein Student hat die Zusage von seiner Erbtante, dass er zu seinem Studienabschluss in 10 Jahren eine Belohnung von 100 T€ erhält. Er will aber jetzt schon gut leben und monatlich Kredite aufnehmen.

d) Ein Raucher spart jeden Tag 5€, wenn er aufhört. Welches Kapital hat er zu seinem 70. Lebensjahr, wenn er heute 40 Jahre alt ist?

9.11 Autokosten mit Faktoren Ein Entscheidungsträger hat die Auswahl zwischen 3 Fahrzeugen, die sich bis auf die Kraftstoffkosten nicht unterscheiden mögen. 1) Das Benzinfahrzeug hat Kosten in € pro 100 km von

9,45

2) Das Dieselfahrzeug hat Kosten in € pro 100 km von

6,50

3) Das Erdgasfahrzeug hat Kosten in € pro 100 km von

5,20

Kalkulationszinsfuß (KZF) effektiv:

6%

Jahresstrecke:

15.000 km

Planungszeitraum:

10

p.a.

Jahre

9.13 Aufgaben zum Kapitel Investitionsrechnung

581

Der ET nimmt an, dass die Kosten monatlich nachschüssig anfallen.

a) Wie kann der Entscheidungsträger zu seinem Kalkulationszinsfuß kommen?

b) Welchen Mehrpreis dürften die Diesel/Gasfahrzeuge haben?

9.12 Dynamische Verfahren: Endwertfaktoren

Ein heute 20-jähriger Raucher beschließt, ab sofort aufzuhören und so 5 € täglich einzusparen. a) Welches Kapital hat er an seinem 85. Geburtstag, wenn er die eingesparten Beträge jährlich zu 6,00% p.a. angelegt werden?

b) Das angesparte Kapital soll dann in Monatsrenten umgerechnet werden. Einmal für 25 Jahre und zum anderen für einen unendlichen Zeitraum.

9.13 Vollständiger Finanzplan a) Welchen Grund könnte die hohe Auszahlung (siehe VoFi unten) in t = 5 haben?

b) Erstellen Sie in der unten angeführten Tabelle einen VoFi Stufe 2 mit folgenden Annahmen: Habenzinssatz = Sollzinssatz = 10% Eine Entnahme in t = 3 in Höhe von 2000 € Sonderkredit für Existenzgründer 10 T€ * läuft 4 Jahre * kostet 3% Zinsen p.a.

582

9 Investitionsrechnung

Anfangskapital von 1000 € -> Rest ist zu finanzieren

c) Was ist die Opportunität und welchen Endwert in t=5 besitzt sie?

d) Nennen Sie beispielhaft Gründe für die Entnahme in t = 3. e) Warum ist es sinnvoll, keinen gesonderten Habenzinssatz anzusetzen?

Zeitpunkt 0 Zahlung für Investition -18.000 Einzahlungen Auszahlungen Projekt Cash Flow Entnahmen Eingesetztes Kapital Kreditzinsen direkte Fin Kreditzinsen Rest.-Fin Guthabenzinsen Periodensaldo Direkte Finanzierung * Kapitalaufnahme * Kapitalrückzahlung Rest-Fin. Bedarf Restfinanzierung * Kapitalaufnahme * Kapitalrückzahlung * Zinssatz "Geldanlage" * Kapitalanlage * Kapitalrückfluss * Zinssatz Bestandsgrößen * Restfinanzierung * Guthaben

1 4.000 -8.000

2

3

4

6.000 14.050 0 0

8.000 -50

5 -6.000 4.000 -750

9.13 Aufgaben zum Kapitel Investitionsrechnung

583

9.14 Vorübungen für Rendite 1 Sparplan mit Bonus Ein 4-jähriger Sparplan verzinst sich jährlich mit 3%. Die Zinsen werden weiterverzinst. Am Ende zahlt die Bank einen Bonus von 10%. Effektivverzinsung? 2 Sparplan mit Kündigungsstrafe Ein 5-jähriger Sparplan hatte wachsende Zinssätze von 4, 5, 6, 7 und 8%. Die Zinsen werden nicht ausgeschüttet, sondern wieder angelegt und dann am Ende mit Zinseszinsen ausgezahlt. Beim vorzeitigen Ausstieg wird eine Strafe von 1% fällig. Wie hoch ist die Effektivverzinsung bei 3 Jahren Laufzeit? 3 Kredit Ein Kredit ohne zwischenzeitliche Tilgung wird mit einer Bearbeitungsgebühr von 3 % ausgezahlt. Zinsen sind am Ende der 4-jährigen Laufzeit fällig. Die Zinssätze sind 6% in den ersten beiden Jahren und dann 7% in den letzten beiden. Wie hoch ist die Effektivverzinsung? 9.15 VoFi Rentabilität – Variante Gesamtkapitalrentabilität Ein Unternehmen erwarte die in der Tabelle aufgeführten laufenden Ein- und Auszahlungen (in T€). Dafür sind Investitionen in Höhe von 15 Mio€ in t=0 und 5 Mio€ in t=1 notwendig. Am Ende kann das Investitionsgut noch zu 4 Mio€ verkauft werden. KZF = 10%. Ermitteln Sie die VoFi-Rentabilität für folgende Fälle: 1) Das Anfangskapital muss nur die Investition in t=0 abdecken 2) Das Anfangskapital ist so hoch, dass es negative Salden durchgängig verhindert.

584 in T € Z eitpunkt Z ahlungen für Investition Lfd. E inzahlungen Lfd. A uszahlungen P ro je k t C ash F lo w S ollzinsen Habenzinsen E ingesetztes K apital P e rio d e n sa ld o F in an zieru n g * K apitalaufnahm e * K apitalrückzahlung * Z inssatz G eld an lage * K apitalanlage * K apitalrückfluss * Z inssatz B estandsgrößen * R estfinanzierung * G uthaben

9 Investitionsrechnung 0

1

2

3

4

5

4.000 -4.500

11.900 -9.900

17.800 -5.000

9.500 -4.000

9.000 -2.000

= A nfangstopf - ganze Laufzeit gebunden

9.16 VoFi Rentabilität – Variante Eigenkapitalrentabilität Es stehen nun 10 T€ Eigenkapital zur Verfügung. Ermitteln Sie seine Rentabilität im folgenden VoFi-Schema.

9.13 Aufgaben zum Kapitel Investitionsrechnung in T€ Zeitpunkt Zahlungen für Investition Lfd. Einzahlungen Lfd. Auszahlungen Projekt Cash Flow Sollzinsen Habenzinsen Eingesetztes Kapital Periodensaldo Finanzierung * Kapitalaufnahme * Kapitalrückzahlung * Zinssatz Geldanlage * Kapitalanlage * Kapitalrückfluss * Zinssatz Bestandsgrößen * Restfinanzierung * Guthaben

0

585

1

2

3

4

5

4.000 -4.500

11.900 -9.900

17.800 -5.000

9.500 -4.000

9.000 -2.000

= Anfangstopf - ganze Laufzeit gebunden

9.17 Statische Amortisationsrechnung = kritische Nutzungsdauer Datenlage (aus einer Originalkalkulation eines Ingenieurbüros): Für ein Krankenhaus soll ein Blockheizkraftwerk (Strom + Wärme) geprüft werden: Zusätzliche Auszahlungen: An Einsparungen für die Wärme und Stromlieferung werden

12500 jährlich 3300

€ € erwartet.

Die Gemeinde subventioniert pro Jahr mit:

400

€

Zusätzliche Wartungskosten pro Jahr:

642,5

€

Fragen

a) Ermitteln Sie die statische Amortisationsdauer.

b) Welche stillschweigenden Prämissen wurden getroffen?

9.18 Dynamische Amortisationsrechnung, Lösung Kapitalwert

586

9 Investitionsrechnung

Datenlage (aus einer Originalkalkulation eines Ingenieurbüros): Für ein Krankenhaus soll ein Blockheizkraftwerk (Strom + Wärme) geprüft werden: Zusätzliche Auszahlungen: An Einsparungen für die Wärme und Stromlieferung werden

12500 jährlich 3300

€ € erwartet.

Die Gemeinde subventioniert pro Jahr mit:

400

€

Zusätzliche Wartungskosten pro Jahr:

642,5

€

Fragen

a) Ermitteln Sie die dynamische Amortisationsdauer. KZF:

10,0%

9.18 Mit der Kapitalwertmethode 9.19 Mit einem kleinen Vollständigen Finanzplan b) Welche stillschweigenden Prämissen wurden getroffen?

9.20 Es gelten wieder die Daten aus der Aufgabe 9.18. Jetzt soll aber berücksichtigt werden, dass die zusätzlichen Zahlungen nicht alle am Jahresende kommen. Treffen Sie vernünftige Annahmen zum Anfall von Einsparungen, Subvention und Wartung und wenden Sie die intraperiodische Verzinsung an.

9.21 Optimale Nutzungsdauer Ein Unternehmen möchte die optimale Nutzungsdauer seiner Fahrzeuge betriebswirtschaftlich sauber ermitteln. Es geht davon aus, dass sich die Fahrzeuge nicht sehr ändern, bzw. dass Verbesserungen durch dann höhere Preise aufgewogen werden. Annahme: Wartung/Reparatur nachschüssig. In der Spalte stehen die Wartungs- und Reparaturkosten für das jeweilige Jahr. Jede Spalte der nachfolgenden Tabelle entspricht einer HM, also die erste Spalte einer HM mit einer Nutzungsdauer von 1 Jahr usw.. Betriebswirtschaftliche Zielsetzung ist, dass die Auszahlung pro Periode oder pro km möglichst gering ist. Folgende Daten liegen vor, wobei die regelmäßigen Zahlungen bereits auf das Jahresende hochgezinst wurden. KZF: 10% p.a.

9.13 Aufgaben zum Kapitel Investitionsrechnung

587

0 Anschaffung -50000 € im Zeitpunkt 0 t= 1 2 3 4 5 6 1 Restwert 40000 32000 26000 21000 17000 13000 2 davon Barwert 3 Wertverzehr t=0 4 Wartung -1000 -2000 -2500 -3000 -3500 -3500 5 Reparatur 0 -1000 -1500 -2000 -3000 -5000 6 Saldo 1 7 Barwert 8 kumuliert 9 Summe BW's 10 WGF=1/BWF 11 D-Annuität mon. WV in t=0: Wertverzehr, auf t=0 bezogen D-Annuität mon. Durchschnittliche monatliche Annuität (Monatsrate) Wiedergewinnungsfaktor (WGF): (qtn * i) / (qtn - 1)

9.22 Vollständiger Finanzplan mit Ertragssteuern 1 * * * * *

A b s c hre ib ung e n, B e m e s s ung s g rund lag e und S te ue rn A nnahm e , d as s A us zahlung in t=0 (1 .1 ) Inve s titio n is t (5 J line are A fA ) A nnahm e , d as s alle Z ahlung e n zwis c he n t =1 und 5 s te ue rwirks am s ind A nnahm e , d as s S te ue rn s o fo rt am P e rio d e ne nd e flie ß e n. Inve s titio n (-1 8 .0 0 0 ) wird line ar ab g e s c hrie b e n

Z e itp unkt 0 Inve s titio n inkl. R e s twe rt -1 8 .0 0 0 L aufe nd e E inzahlung e n L aufe nd e A us zahlung e n P r o je k t C a s h F lo w K re d itzins e n R e s t. F in G uthab e nzins e n A b s c hre ib ung e n B e m e s s ung s g rund lag e E rtrag s s te ue rn S te ue rs atz P e r io d e n s a ld o Re s tfin a n z ie r u n g * K ap italaufnahm e * K ap italrüc kzahlung * Z ins s atz "G e ld a n la g e " * K ap italanlag e * K ap italrüc kflus s * Z ins s atz B e s ta n d s g r ö ß e n * R e s tfinanzie rung * G uthab e n

1

2

3

4

5

1 0 .0 0 0 -1 2 .2 0 0

1 5 .0 0 0 -6 .8 0 0

2 0 .0 0 0 -7 .4 0 0

1 0 .0 0 0 -5 .5 0 0

5 .0 0 0 -2 .0 0 0

50%

50%

50%

50%

50%

1 0 ,0 %

1 0 ,0 %

1 0 ,0 %

1 0 ,0 %

1 0 ,0 %

1 0 ,0 %

1 0 ,0 %

1 0 ,0 %

1 0 ,0 %

1 0 ,0 %

588

9 Investitionsrechnung

9.23 Vollständiger Finanzplan mit Ertragssteuern 2 Nehmen Sie jetzt an, dass die Aktivierung der Maschine nicht am 1.1 des Jahres 1 erfolgt, sondern bereits am 31.12 des Vorjahres: * * * * *

Abschreibungen, Bem essungsgrundlage und Steuern Annahm e, dass Auszahlung in t=0 (31.12) Investition ist (5J lineare AfA) Annahm e, dass alle Z ahlungen zwischen t =1 und 5 steuerwirksam sind Annahm e, dass Steuern sofort am Periodenende fließen. Investition (-18.000) wird linear abgeschrieben -> AfA m onatlich: -300

Z eitpunkt 0 (31.12) 1 Investition inkl. R estwert -18.000 Laufende Einzahlungen 10.000 Laufende Auszahlungen -12.200 Projekt C ash Flo w -18.000 -2.200 Kreditzinsen R est. Fin G uthabenzinsen Abschreibungen Bem essungsgrundlage Ertragssteuern Steuersatz Periodensaldo Restfinanzieru ng * Kapitalaufnahm e * Kapitalrückzahlung * Zinssatz "G eld anlage" * Kapitalanlage * Kapitalrückfluss * Zinssatz B estan dsgröß en * R estfinanzierung * G uthaben

2

3

4

5

15.000 -6.800 8.200

20.000 -7.400 12.600

10.000 -5.500 4.500

5.000 -2.000 3.000

10

Fallstudie

10.1

Einführung

10.1.1

Unternehmens-Szenario

Voraussetzung für die Fallstudie ist die Anwendung in einem IDES – Schulungssystem der SAP®. Die Geschäftsleitung und die Controlling Leitung eines Unternehmens haben Vorgaben zusammengestellt, welche bei Implementierung des SAP Systems erfüllt werden sollen. Ziel der Kostenrechnung und des Controllings im Unternehmen ist es, in der Periode online entscheidungsrelevante Daten für das Management zur Verfügung zu stellen respektive den Monats- Quartals- und Jahresabschluss für das Betriebsergebnis zu erstellen und die Finanzbuchhaltung mit relevanten Daten zu versorgen. Dabei wurden folgende grundsätzlichen Vereinbarungen getroffen:   

Das Unternehmen will Vergleichbarkeit zwischen allen Kostenverantwortungsbereichen herstellen. Die Organisation des Controllings soll dies entsprechend unterstützen. Es soll eine kalkulatorische Ergebnisrechnung erstellt werden, um die Ermittlung der Deckungsbeiträge der Produkte nach dem Umsatzkostenverfahren zu ermöglichen. Das monatliche Betriebsergebnis wird in der Konzernwährung EUR sowie den Hauswährungen der jeweiligen Gesellschaften des Konzerns erstellt.

Für die Logistik-Stammdaten existieren Vorlagen, welche im Verlauf der Übungen kopiert werden. Dagegen ist für die Pflege von Kostenarten, Kostenstellen, Leistungsarten und statistischen Kennzahlen explizit vorzunehmen. Für die Aufgaben im Bereich der Kostenstellenrechnung muss vorher die sog. KostenstellenStandardhierarchie, wie in Übung 2 angegeben, für alle Teams zentral angelegt werden, da der Sperrmechanismus des Systems eine parallele Bearbeitung der Standardhierarchie nicht erlaubt.

10.1.2

Vorbereitung des Systems durch den Dozenten

a) Bitte beachten Sie bei der Planung der Fallstudien-Durchführung, dass Plan- und Ist-Daten in einem Monat erfasst werden. b) Setzen Sie den Kostenrechnungskreis 1000

590

10 Fallstudie c) Erweitern Sie die Standardhierarchie der Kostenstellenrechnung um die Kostenstellengruppen für jede Arbeitsgruppe. D.h. pflegen Sie die vier Knoten COGR, DIEN, SALES und PROD ein. ## steht dabei für die jeweilige Arbeitsgruppe. Pfad: Controlling – Kostenstellenrechnung – Stammdaten – Standardhierarchie

Knoten CO

Knoten

Knoten

Kostenstellen

Kostenrechnung und Controlling COGR## Kostenrechnung und Controlling Gruppe ## DIEN## Dienstleistungen ## MGMT## PERS## REWE## EINK## ZDIEN## EDUC## SALES## Vertrieb Gruppe ## SALE## LAGER## PROD##

Produktion Gruppe ## VMON## EMON## NARB## QPR## INST##

10.1 Einführung

591

d) Erfassen Sie wie in der Abbildung gezeigt eine Buchung über die Transaktion FB50 und sichern Sie die Buchung als Kontierungsvorlage mit der ID „ZCOKST“. Kostenstellen

Konto

Betrag

MGMT##

430000 Gehälter

380.000

465000 Sonstige Steuern

32.000

430000 Gehälter

241.000

477050 Externe Referenten

100.000

EDUC##

477055 Training Unterlagen 20.000 PERS##

REWE##

EINK##

ZDIEN##

SALE##

LAGER##

VMON##

EMON##

430000 Gehälter

188.000

476400 Weiterbildung

12.500

430000 Gehälter

155.000

476500 sonstige Verw.-K.

15.000

479000 Nebenkosten

7.900

430000 Gehälter

93.000

405100 Verpackung

37.000

417000 Externer Service

620.000

476900 Sonstige Kosten

121.000

416200 Strom

63.000

416100 Raumpflege

90.000

430000 Gehälter

366.000

449000 sonstige Kosten

48.000

430000 Gehälter

166.000

449000 sonstige Kosten

18.000

420000 Fertigungslöhne

85.000

421000 Hilfslöhne

40.000

420000 Fertigungslöhne

48.000

421000 Hilfslöhne

18.000

592

NARB##

QPR##

INST##

10 Fallstudie 459000 sonstige Kosten

30.000

400001 Verschrottung

195.000

420000 Fertigungslöhne

125.000

459000 sonstige Kosten

30.000

420000 Fertigungslöhne

94.800

421000 Hilfslöhne

9.600

420000 Fertigungslöhne

90.000

421000 Hilfslöhne

7.200

113100 Bank

*

Mit der rechten Maustaste auf Kontierungsvorlage anklicken und „Kontierungsvorlage hinzufügen“ wählen.

10.2 Übung 1 Kostenarten – Stammdaten

593

10.2

Übung 1 Kostenarten – Stammdaten

10.2.1

Primärkostenarten

Setzen Sie den Kostenrechnungskreis 1000 Primärkostenarten werden nach Anlage der Konten in der Finanzbuchhaltung angelegt. Prüfen Sie exemplarisch, ob folgende Primärkostenarten in Ihrem SAP System vorhanden sind:

10.2.2

Kosten

Kostenart

Bezogene Leistungen

417000

Fertigungs-Löhne

420000

Raumkosten

470000

Sekundärkostenarten

Überprüfen Sie, ob die Sekundärkostenarten für Planung, Verrechnung und das Reporting vorhanden sind:

10.3

Verrechnung

Kostenart

Personalstunden

640010

Produktion

640020

Qualitätsprüfung

640030

Reparatur

640040

Übung 2 Kostenstellen – Standardhierarchie

Überprüfen Sie die Kostenstellen – Standardhierarchie dahingehend, ob für Ihre Arbeitsgruppe ## die Kostenstellenknoten vorhanden sind.

594

10 Fallstudie

Die Angabe der Kostenstellen auf der untersten Ebene der Hierarchie in der nachfolgenden Tabelle ist informatorisch. Das Einpflegen und die Zuordnung der Kostenstellen zu den Knoten erfolgt in der folgenden Übung 3. Hinweis: Die Pflege der Standard-Hierarchie ist nur von einer Benutzergruppe aus möglich. Daher wurde die Standardhierarchie bereits durch den Dozenten vorbereitet. Knoten CO

Knoten

Knoten

Kostenstellen

Kostenrechnung und Controlling COGR## Kostenrechnung und Controlling Gruppe ## DIEN## Dienstleistungen ## MGMT## PERS## REWE## EINK## ZDIEN## EDUC## SALES## Vertrieb Gruppe ## SALE## LAGER## PROD##

Produktion Gruppe ## VMON## EMON## NARB## QPR## INST##

10.4 Übung 3: Kostenstellen – Stammdaten

10.4

595

Übung 3: Kostenstellen – Stammdaten

Legen Sie folgende Kostenstellen an, welche alle dem Buchungskreis 1000 und einem Geschäftsbereich 9900 oder 1000 zugeordnet werden sollen. Alle Kostenstellen werden dem Profit-Center 9999 zugeordnet. KostenstellenID

Bezeichnung

Kostenstellenart

BUKR S

GBE R

Knoten der StandardHierarchie

MGMT##

Management

5 Leitung

1000

9900

DIEN##

PERS##

Personalwesen

4 Verwaltung

1000

9900

DIEN##

REWE##

Rechnungswesen

4 Verwaltung

1000

9900

DIEN##

EINK##

Einkauf

4 Verwaltung

1000

9900

DIEN##

ZDIEN##

Zentrale Dienste

4 Verwaltung

1000

9900

DIEN##

SALE##

Vertrieb

3 Vertrieb

1000

9900

SALES##

LAGER##

Lager

7 Service

1000

1000

SALES##

VMON##

Vormontage

1 Fertigung

1000

1000

PROD##

EMON##

Endmontage

1 Fertigung

1000

1000

PROD##

NARB##

Nacharbeit

1 Fertigung

1000

1000

PROD##

QPR##

Qualitätsprüfung

1 Fertigung

1000

1000

PROD##

INST##

Instandhaltung

1 Fertigung

1000

1000

PROD##

Auf allen Kostenstellen sollen sowohl Primär- als auch Sekundärbuchungen erlaubt sein. Der Gültigkeitszeitraum der Kostenstellen beginnt am 01.01. des lfd. Geschäftsjahres bis max. Datum (31.12.9999). Die Bezeichnung ist für die Kurz- und Langbezeichnung zu verwenden. Als Verantwortlicher geben Sie Ihren Namen ein.

596

10 Fallstudie

10.5

Übung 4: Leistungsarten – Stammdaten

Die Mitarbeiterleistungen sollen über eine Leistungsverrechnung verrechnet werden. Pflegen Sie folgende Leistungsarten im System: LA-ID

Bezeichnung

LATyp Plan

PlanTarifKennz.

VerrechnungsKostenart

LATyp Ist

KostenStellenarten

EH

PERS##

Personal

Typ 1

Manuell

640010

Wie Plan

*

STD

MSTD##

Maschinen

Typ 1

Manuell

640020

Wie Plan

*

STD

QPRH##

QualitätsPrüfung

Typ 1

Manuell

640030

Typ 3

*

STD

INSH##

Instandhaltung

Typ 1

Manuell

640040

Wie Plan

*

STD

10.6

Übung 5: Statistische Kennzahlen

Im Rahmen der periodischen Verrechnungen von Kosten mittels Umlage auf Basis variabler Anteile legen Sie bitte folgende statistischen Kennzahlen an: Bezeichnung

ID

Kennzahlen-Typ

Einheit

Anzahl Mitarbeiter

EMPL##

Festwert

PER

Energieverbrauch

ENER##

Summenwert

KWH

Fläche

M2##

Festwert

M2

10.7

Übung 6: Manuelle Planung in der Kostenstellenrechnung

Nehmen Sie die Planung innerhalb der Planversion 0 für den nächsten Monat vor, bzw. für den Monat, für den Sie auch die Ist – Daten erfassen möchten.

10.7 Übung 6: Manuelle Planung in der Kostenstellenrechnung

597

Setzen Sie zunächst das Planerprofil SAPALL. Über das Planerprofil werden den Arbeitsgebieten, z.B. Planung Kosten, Planung Leistungsmengen/Tarife, Planung statistische Kennzahlen, usw. die dafür vorgesehenen Planungslayouts zugeordnet und somit bei der Pflege der Planwerte automatisch selektiert.

Bei der Auswahl des Planerprofils kann zwischen dem Profil SAPEASY (Normalkostenrechnung, einfache Planung) und dem Profil SAPALL (flexible Plankostenrechnung) gewählt werden.

10.7.1

Planung leistungsunabhängiger Primärkosten

Erfassen Sie folgende Primärkosten im aktuellen Monat: Kostenstellen

Kostenarten

Betrag

MGMT##

430000 Gehälter

300.000

PERS##

430000 Gehälter

180.000

476400 Weiterbildung

12.000

430000 Gehälter

150.000

476500 sonstige Verw.-K.

15.000

EINK##

430000 Gehälter

400.000

ZDIEN##

430000 Gehälter

360.000

416200 Energie

190.000

470000 Raumkosten

120.000

430000 Gehälter

560.000

474260 Reisekosten

48.000

430000 Gehälter

160.000

449000 sonstige Kosten

18.000

VMON##

481000 Abschreibung

3.000

EMON##

481000 Abschreibung

11.000

NARB##

400001 Verschrottung

10.000

QPR##

459000 sonstige Kosten

1.600

INST##

459000 sonstige Kosten

1.000

REWE##

SALE##

LAGER##

598

10.7.2

10 Fallstudie

Planung der Leistungserbringung und Tarife

Planen Sie nachfolgend aufgeführte Leistungen und Tarife der Kostenstellen im Produktionsbereich für den zuvor ausgewählten Monat. Hinweis: die manuelle Pflege von unternehmenspolitisch gesetzten Tarifen entspricht der Vorgehensweise im Gutschrift- Lastschrift – Verfahren. Hier erfolgt zunächst die manuelle Planung der Tarife, um Plankostenentlastung zu berechnen. Im Rahmen einer maschinellen Plantarifermittlung erfolgt dann die Berechnung des Leistungstarifs, mit dem ein Plankostensaldo von Null erreicht wird. Hinweis: Wenn keine maschinellen Tarife ermittelt werden, sondern ausschließlich auf der Basis manuell festgelegter Tarife verrechnet wird, führt dies zu Über- bzw. Unterdeckungen auf den Kostenstellen. Damit ist eine abgestimmte Planung gefährdet. Kostenstelle

Leistungsart

Beschreibung

Leistung/Tarif

QPR##

QPRH##

Qualitätsprüfung

INST##

INSH##

Instandhaltung

VMON##

PERS##

Personalstunden

2.460 STD / 50,-

VMON##

MSTD##

Maschinenstunden

2.460 STD / 50,-

EMON##

PERS##

Personalstunden

1.000 STD / 60,-

EMON##

MSTD##

Maschinenstunden

1.000 STD / 60,-

120 STD / 80,-

42 STD / 70,-

10.7 Übung 6: Manuelle Planung in der Kostenstellenrechnung

10.7.3

599

Planung leistungsabhängiger variabler Primärkosten

Folgende Primärkosten sind zusätzlich für den nächsten Monat leistungsabhängig zu planen. Kostenstelle

Leistungsart

Kostenarten

Betrag

VMON##

PERS##

420000

50.000 (variabel)

Vormontage

Fertigungslöhne

VMON##

MSTD##

Vormontage

420000

70.000 (variabel)

Fertigungslöhne

EMON##

PERS##

Endmontage

420000

54.000 (variabel)

Fertigungslöhne

EMON##

MSTD##

Endmontage

420000

75.000 (variabel)

Fertigungslöhne

Anmerkung: Um leistungsabhängig planen zu können, müssen fixe und variable Kosten leistungsbezogen geplant werden. Nicht leistungsbezogen geplante Kosten (siehe Übung 6.1) werden im Rahmen der sog. Splittung zur Tarifermittlung den Leistungsarten maschinell zugeordnet. Damit kann dann ein Plankostensaldo von Null (keine Über- oder Unterdeckung und damit eine abgestimmte Planung) bei allen Kostenstellen erreicht werden.

10.7.4

Leistungsaufnahmeplanung

Reparaturstunden werden von den Kostenstellen Montage Bremsen und Endmontage Räder in Anspruch genommen. Planen Sie für den ausgewählten Monat folgende Leistungsaufnahme, unabhängig von einer Empfängerleistung (sog. fixe Leistungsaufnahmeplanung): Senderkosten-

Sender-

stelle

leistungsart

INST##

INSH##

Instandhaltung

Reparaturstunden

INST##

INSH##

Instandhaltung

Reparaturstunden

EmpfängerKostenstelle

Menge

VMON## Vormontage

21 STD

EMON## Endmontage

21 STD

600

10 Fallstudie

10.7.5

Manuelle Planung statistischer Kennzahlen

Die Anzahl der Mitarbeiter einer Kostenstelle soll als Schlüssel (statistische Kennzahl) für die Verteilung von Kosten verwendet werden. Dazu erfassen Sie für den ausgewählten Monat die statistische Kennzahl EMPL## auf den folgenden Kostenstellen, um die Bezugsbasis für die Verrechnung zu bilden.

Kostenstelle

Anzahl*

MGMT## Management

5

PERS## Personalwesen

3

REWE## Rechnungswesen

4

EINK## Einkauf

4

ZDIEN## Zentrale Dienste

6

SALE## Vertrieb

12

LAGER## Lager und Transport

7

VMON## Montage Bremsen

10

EMON## Endmontage Räder

15

NARB## Nacharbeit

5

QPR## Qualitätsprüfung

4

INST##

6

Instandhaltung

*Laufender Planwert Die Stromkosten sollen nach dem geplanten Verbrauch an kWh über eine periodische Umbuchung verrechnet werden. Erfassen Sie dazu die statistische Kennzahl ENER## (Energieverbrauch in kWh) als lfd. Planwert auf den Kostenstellen.

10.7 Übung 6: Manuelle Planung in der Kostenstellenrechnung

601

Kostenstelle

Wert kWh

MGMT##

2.500

PERS##

2.700

REWE

1.500

EINK##

2.200

ZDIEN##

4.500

SALE##

1.700

LAGER##

4.200

VMON##

12.500

EMON##

19.500

NARB##

9.500

QPR##

8.700

INST##

12.500

Die Reinigungskosten sollen auf Basis der zu reinigenden Fläche verrechnet werden. Erfassen Sie dazu die Bürofläche als laufender Planwert mit der statistischen Kennzahl M2##. Kostenstelle

Wert qm

MGMT##

500

PERS##

88

REWE

76

EINK##

89

ZDIEN##

51

SALE##

105

LAGER##

250

VMON##

55

EMON##

65

NARB##

63

QPR##

75

INST##

31

602

10 Fallstudie

10.8

Übung 7: Periodenabschluss in der Kostenstellenplanung

10.8.1

Abgrenzung kalkulatorischer Kosten im Plan

Mit der Abgrenzung sollen à-periodisch anfallende Kosten – z.B. Weihnachtsgeld, Prämien, usw. – auf die Perioden (meistens Monate) des Geschäftsjahres verteilt werden. Bei der Planabgrenzung ist das explizit über das sog. Zuschlagsverfahren möglich. Überprüfen Sie das im Kostenrechnungskreis 1000 aktuell gültige Zuschlagsschema. Stellen Sie fest, mit wie viel Prozent die Fertigungslohnkosten unter der Kostenart 420000 bei den Kostenstellen bezuschlagt werden. Wählen Sie dazu die Kostenstelle EMON##. %-Wert: __________ Welche Kostenstelle oder Innenauftrag werden im Rahmen der Zuschlagsrechnung als Gegenkontierungsobjekt gebucht? Gegenkontierung Innenauftrag mit Geschäftsbereich 9900: __________ Gegenkontierung Innenauftrag mit Geschäftsbereich 9900: __________ Führen Sie die Abgrenzung im Plan exemplarisch für die Kostenstellen VMON## und EMON## durch und werten Sie die Ergebnisse aus. Beide Kostenstellen haben geplante Kosten unter der Kostenart 420000.

10.8.2

Periodische Umbuchung im Plan

Die Kostenstelle ZDIEN## Zentrale Dienste verrechnet die geplanten Stromkosten (hier nur Strom, keine Sach- und Personalkosten) der Kostenart 416200 auf die Fachbereichskostenstellen auf Basis der bei den Empfängern geplanten Werte für die stat. Kennzahl Energieverbrauch ENER##. Da die Kosten unter Beibehaltung der Kostenart verrechnet werden sollen und ein Entlastungssatz auf Summenebene aufgrund der Eindeutigkeit der Kostenart nicht benötigt wird, soll der Zyklus Typ Periodische Umbuchung verwendet werden. Legen Sie daher einen Zyklus zur periodischen Umbuchung an mit folgenden Angaben: Zyklus-ID

PUMB##

Beginn-Datum

1. des gewählten Monats

Text

PUMB##

Kennzeichen iterativ

Gesetzt

10.8 Übung 7: Periodenabschluss in der Kostenstellenplanung Plan/Ist-Version

603

0

Sonst keine weiteren Angaben im Zyklus-Kopf.

Für das Zyklus-Segment gilt: Segment-Name

Strom

Senderwerte

Gebuchte Beträge, 100%, Planwerte

Empfängerbezugsbasis

Variable Anteile, stat. Kennzahl Plan, keine Normierung

Senderkostenstelle

ZDIEN##

Senderkostenart

416200

Empfängerkostenstellen

Kostenstellengruppe KOCOGR##

Empfängerbezugsbasis

Stat. Kennzahl ENER##

Sonst keine weiteren Angaben

Die Kosten für die Raumpflege sollen ebenfalls in einem zweiten Segment verrechnet werden, Basis ist nun die stat. Kennzahl M2## Fläche. Legen Sie daher ein zweites Segment im Zyklus an, und verwenden Sie die analog des ersten Segments die Angaben aus den vorherigen Übungen. Legen Sie über „Zusätze“ eine sog. Zyklusablaufgruppe mit der ID PU## an. Dies hat rein technische Gründe. Damit soll verhindert werden, dass bei parallel laufenden Zyklen, Daten durch sich überschneidende Buchungen verfälscht werden. Soll jedoch eine sukzessive Verrechnung i.S. e. Treppenverfahrens mit kumulativer Verrechnung oder gar ein iteratives Verfahren durchgeführt werden, sind alle an der Verrechnung beteiligte CO-Objekte (z.B. Kostenstellen, Aufträge) und deren Verrechnungen in Segmenten eines Zyklus einzupflegen. Bei großen Unternehmen kann es sich durchaus um eine hohe Anzahl von Segmenten in einem Zyklus handeln. Eine sukzessive Ausführung von einzelnen Zyklen wäre daher nicht praktikabel. Führen Sie den Zyklus aus und überprüfen Sie die Ergebnisse.

10.8.3

Umlage im Plan

Die Kosten der Kostenstelle Personalwesen PERS## sollen über ein Umlage an die Fachbereichskostenstellen verrechnet werden. Dazu benötigen Sie eine Kostenstellengruppe

604

10 Fallstudie

KPERE##, welche alle Kostenstellen mit Ausnahme der Kostenstellen PERS## enthält. Legen Sie daher eine diesbezügliche Kostenstellengruppe an, welche alle Empfängerkostenstellen enthält. Basis für die Umlage soll der bei den Empfängern geplante Wert der statistischen Kennzahl EMPL## sein, den Sie in einer vorherigen Übung erfasst haben.

Legen Sie eine Umlage an mit folgenden Angaben: Zyklus-ID

UMLP##

Beginn-Datum

Lfd. Jahr

Text

UMLP##

Kennzeichen iterativ

Gesetzt

Plan/Ist-Version

0

Sonst keine weiteren Angaben im Zyklus-Kopf.

Legen Sie ein Umlage-Segment an mit folgenden Angaben: Segment-Name

PER Personalverwaltung

Senderwerte

Gebuchte Beträge, 100%, Planwerte

Umlagekostenart

631200

Empfängerbezugsbasis fängerregel)

(Emp-

Variable Anteile, stat. Kennzahl Plan, keine Normierung

Senderkostenstelle

PERS##

Senderkostenart

430000 und 476400

Empfängerkostenstellen

Kostenstellengruppe KPERE##

Senderwerte

Planversion 0

Empfängerbezugsbasis

Stat. Kennzahl EMPL##

Sonst keine weiteren Angaben im Zyklus-Segment. Starten Sie den Zyklus und überprüfen Sie die Ergebnisse.

10.8 Übung 7: Periodenabschluss in der Kostenstellenplanung

10.8.4

605

Plantarifermittlung

Im Rahmen der manuellen Planung der Leistungsmengen haben Sie auch die manuellen Plantarife gepflegt, welche zur Verrechnung im Plan benötigt wurden. Nun sollen jedoch im Sinne einer abgestimmten Planung die Leistungstarife maschinell ermittelt werden. Es handelt sich dabei um die Leistungstarife, welche bei den Senderkostenstellen zu einem Plansaldo von Null führen. Überprüfen Sie zunächst über den Bericht mit der Transaktion KSBL die Plansalden auf Über- oder Unterdeckung Ihrer Kostenstellen. Nach der Plantarif-Ermittlung mit Verbuchung wird der Plansaldo Null betragen, ggf. verbleiben geringe Rundungsdifferenzen. Beispiel: Eine Kostenstelle plant für zwei Leistungsarten (Strom und Gas der Energiekostenstelle) die Leistungsmengen mit jeweils einer Äquivalenzziffer von 1. Damit werden nicht leistungsbezogen geplante Kosten (Personalkosten der Kostenstellenleitung) jeweils zur Hälfte auf die Leistungsarten gesplittet (zugeordnet) und damit auch bei der Tarifermittlung der jeweiligen Leistungsart berücksichtigt. Bei Verwendung eines sog. Splittungsschemas können die nicht leistungsbezogen geplanten Kosten auch unter Verwendung anderer Bezugsgrößen Leistungsarten zugeordnet werden, z.B. auf Basis der Leistungsmengen. Führen Sie zunächst die Plankostensplittung durch. Da kein sog. Splittung – Schema Ihren Kostenstellen zugeordnet wurde, sondern vielmehr der Leistungsplanung je Leistungsart automatisch eine Äquivalenz-Zahl von 1 zugeordnet wurde, erfolgt die Splittung der nicht leistungsbezogen geplanten Kosten (vgl. Übung 6.1) zu gleichen Teilen auf die Leistungsarten einer Kostenstelle. Führen Sie daher die Plankostensplittung für Ihre Kostenstellengruppe COGR## aus und überprüfen Sie die Ergebnisse unmittelbar zum Splittung-Lauf. Führen Sie nun die Tarifermittlung für Ihre Kostenstellengruppe COGR## aus, und überprüfen Sie den Plankostensaldo Ihrer Kostenstellen auf den Wert Null, ggf. mit kleinen Rundungsdifferenzen.

10.8.5

Ist-Kosten in der Kostenstellenrechnung

Ist – Buchung von FI auf Kostenstellen Auf den Kostenstellen sind folgende Istkosten angefallen und daher in der Finanzbuchhaltung zu buchen. Verwenden Sie dazu die Kontierungsvorlage COGRKST, welche zuvor vom Dozenten angelegt wurde. Kostenstellen

Konto

Betrag

MGMT##

430000 Gehälter

380.000

465000 Sonstige Steuern

32.000

430000 Gehälter

241.000

EDUC##

606

10 Fallstudie 477050 Externe Referenten

100.000

477055 Training Unterlagen 20.000 PERS##

REWE##

EINK##

ZDIEN##

SALE##

LAGER##

VMON##

EMON##

NARB##

QPR##

430000 Gehälter

188.000

476400 Weiterbildung

12.500

430000 Gehälter

155.000

476500 sonstige Verw.-K.

15.000

479000 Nebenkosten

7.900

430000 Gehälter

93.000

405100 Verpackung

37.000

417000 Externer Service

620.000

476900 Sonstige Kosten

121.000

416200 Strom

63.000

416100 Raumpflege

90.000

430000 Gehälter

366.000

449000 sonstige Kosten

48.000

430000 Gehälter

166.000

449000 sonstige Kosten

18.000

420000 Fertigungslöhne

85.000

421000 Hilfslöhne

40.000

420000 Fertigungslöhne

48.000

421000 Hilfslöhne

18.000

459000 sonstige Kosten

30.000

400001 Verschrottung

195.000

420000 Fertigungslöhne

125.000

459000 sonstige Kosten

30.000

420000 Fertigungslöhne

94.800

421000 Hilfslöhne

9.600

10.8 Übung 7: Periodenabschluss in der Kostenstellenplanung INST##

607

420000 Fertigungslöhne

90.000

421000 Hilfslöhne

7.200

113100 Bank

*

Manuelle Ist-Leistungsverrechnung Von der Kostenstelle Instandhaltung INST## wurden folgende Ist-Leistungsmengen in Anspruch genommen: Von Kostenstelle

An Kostenstelle

Leistungsmenge

INST##

MBRE##

1.100 STD

INST##

MRAD##

1.600 STD

Diese Istleistungen wurden direkt an das Controlling gemeldet und werden daher manuell verrechnet. Ebenso werden die Istleistungen der Produktionskostenstellen manuell im System erfasst. Folgende Leistungen sind an einen Kostenträger abzurechnen, der aus Vereinfachungsgründen hier als CO-Innenauftrag geführt wird (vgl. Kapitel 5: Controlling mit Innenaufträgen). Legen Sie daher zunächst ein Innenauftrag zur Auftragsart 0400 an. Durch einen der Auftragsart zugeordneten Musterauftrag sind schon die notwendigen Stammdaten im Innenauftrag vorhanden. Korrigieren Sie lediglich den Text in „Kostenträger Produktion“ und überprüfen Sie, ob der Auftrag sich im Status freigegeben befindet. Verrechnen Sie folgende Leistungen direkt an den von Ihnen angelegten Kostenträger. Folgende Leistungen wurden erbracht: Kostenstelle

Leistungsart

Ist – Leistung

VMON##

PERS##

400 STD

VMON##

MSTD##

400 STD

EMON##

PERS##

600 STD

EMON##

MSTD##

600 STD

10.8.6

Indirekte Leistungsverrechnung im Ist

Die im Ist erbrachten Leistungsartenmengen Qualitätsprüfung QPRH## der Kostenstelle Qualitätsprüfung QPR## werden manuell als Ist-Leistung erfasst. Danach sollen die Leistungen am Periodenende über die indirekte Leistungsverrechnung auf Basis der Maschinenleistung MSTD## der Empfängerkostenstellen Vormontage VMON## und Endmontage EMON## verrechnet werden.

608

10 Fallstudie

Überprüfen Sie zunächst, ob der Leistungsart QPRH## der Ist-Leistungsartentyp 3 (manuelle Erfassung, indirekte Verrechnung) zugeordnet ist. Im laufenden Monat wurden 100 STD Ist-Leistung für Qualitätsprüfung (Sender) erbracht. Erfassen Sie diese Ist-Zeiten (Transaktion KB51N). Die Istleistungen der beiden Empfängerkostenstellen VMON## und EMON##, auf deren Basis die indirekte Leistungsverrechnung von der Qualitätsprüfung QPR## durchgeführt werden soll, wurden in der vorherigen Übung gebucht. Legen Sie einen Zyklus zur indirekten Leistungsverrechnung an: Zyklus-ID: ILVQ## Beginn: 01.01. des lfd. Jahres. Bezeichnung: Indirekte Leistungsverrechnung Qualitätsprüfung Version: Null. Eingaben im Segment: Senderregel

Gebuchte Mengen, 100%, Ist

Empfängerregel

Variable Anteile, Ist-Leistung, keine Normierung

Senderkostenstelle

QPR##

Senderleistungsart

QPRH##

Empfängerkostenstellen

Legen Sie aus dem Zyklus heraus eine Kostenstellen-gruppe QLE## mit den Kostenstellen VMON## und EMON## an.

Empfängerbezugsbasis

Leistungsart MSTD##

Führen Sie den Zyklus nur für den laufenden Monat aus und überprüfen Sie die Ergebnisse.

10.9

Produktkosten – Controlling

10.9.1

Vorarbeiten

Zunächst ist es erforderlich, den Materialstamm sowie Stückliste und Arbeitsplan für ein eigenes Erzeugnis zu kopieren. Kopieren Sie zunächst die Materialstammdaten der Material-

10.9 Produktkosten – Controlling

609

Nr. R-F100 in eine eigene Material-Nr. CO-M##. Gehen Sie dazu in die Transaktion MM01 und wählen Sie Material anlegen – sofort. Parameter

Eingabe

Material-Nr.

CO-M##

Branche

Maschinenbau

Materialart

Fertigerzeugnis

Vorlage Material-Nr.

R-F100

Wählen Sie „Sichtenauswahl“ und wählen Sie folgende Sichten: Grunddaten 1 Grunddaten 2 Vertrieb VerkaufsOrg 1 Vertrieb Verkaufsorg 2 Vertrieb allg. Werksdaten Disposition 1 Disposition 2 Disposition 3 Disposition 4 Arbeitsvorbereitung Allg. Werksdaten Lagerung 1 Buchhaltung 1 Buchhaltung 2 Kalkulation 1 Kalkulation 2 Nehmen Sie zu den Organisationsdaten folgende Eingaben vor:

610

10 Fallstudie

Navigieren Sie nun mit ENTER durch jede einzelne von Ihnen gewählte Sicht des Materialstamms (nur dann wird die jeweilige Sicht auch angelegt) und sichern Sie – schließlich angekommen bei der letzten Sicht Kalkulation 2 – Ihren neuen Materialstamm. Verzweigen Sie nun auf die Transaktion CS01 (Stückliste anlegen) und wählen Sie die Ikone „kopieren“ um die Stückliste von R-F100 für Ihr Material COM-## zu kopieren. Wählen Sie Vorlage kopieren und machen Sie die folgenden Eingaben:

Bestätigen Sie mit ENTER und geben Sie dann ein: Vorlage: Material-Nr. R-F100, Werk 1000, Verwendung 1. Bestätigen Sie mit ENTER. Markieren Sie in der darauffolgenden Positionsliste alle Positionen und wählen Sie „Kopieren“ und schließlich „Sichern“.

10.9 Produktkosten – Controlling

Kopieren Sie schließlich nun noch den Arbeitsplan über die Transaktion CA01. Geben sie auch hier eine Material-Nr. COM-## und Werk 1000 ein. Wählen Sie Vorlage kopieren.

611

612

10 Fallstudie

Markieren Sie in dem darauffolgenden Bildschirmbild den Plantyp „Normalarbeitsplan“. Geben Sie in dem folgenden Bildschirmbild Material-Nr. und Werk ein. Es erscheint nun zunächst der Plankopf. Vervollständigen Sie mit dem Status = 4 die Kopfdaten.

Mit ENTER oder über die entsprechende Ikone gelangen Sie in die Auswahl der Vorgänge.

10.10 Kalkulation mit Mengengerüst

613

Markieren Sie alle Vorgänge und wählen Sie Sichern.

10.10

Kalkulation mit Mengengerüst

Die Herstellkosten für Ihr Produkt COM-## sollen neu kalkuliert und der Lagerbestandswert aktualisiert werden. Damit soll eine Über- oder Unterbewertung des Lagerbestands an selbst hergestellten Erzeugnissen aufgrund veralteter Kalkulationen mit zeitlich überholten Standardpreisen vermieden werden. Weiterhin soll die Basis für die Abweichungsermittlung in der Kostenträgerrechnung aktualisiert werden. Erstellen Sie dazu eine neue Kalkulation der Herstellkosten über die Transaktion CK11N. Parameter

Eingabe

Material-Nr.

COM-##

Werk

1000

Kalkulationsvariante

PPC1

Kalkulationsversion

1

Termine: Kalk. Datum ab

Heutiges Datum

Kalk. Datum bis

31.12.9999

614

10 Fallstudie

Weitere Parameter bitte nicht verändern. Führen Sie die Kalkulation aus. Überprüfen Sie das Protokoll und den Status der Kalkulation, welcher auf „KA“ stehen sollte. Überprüfen Sie die kalkulierten Herstellkosten auf Plausibilität gegenüber dem bisher gültigen Kalkulationswert des Erzeugnisses COM-## (Von RF-100 kopierter Standardpreis). Dazu können Sie die Preiseinheit auf 1 Stück einstellen und über die Erklärungskomponente (Schalter: Informationen zur Kalkulation) in den Materialstamm verzweigen. In der Sicht „Kalkulation 2“ sehen Sie den aktuell gültigen Kalkulationswert. Die Differenz zwischen dem neuen und alten Kalkulationswert sollte nicht zu hoch sein. Sichern Sie die Kalkulation und führen Sie über die Transaktion CK24 die Vormerkung und Freigabe der Kalkulation aus. Damit die Kalkulation in der Abweichungsermittlung verwendet werden kann, ist es notwendig, dass auch der Einzelnachweis der Kalkulation gesichert wird. In einem Bericht sollen die beiden Kalkulationswerte detailliert verglichen werden. Rufen Sie dazu den Bericht Objektvergleiche Material vs. Material, Einzelnachweis, Transaktion CK79_99 auf. Nehmen Sie nun über die Transaktion CK24 die Fortschreibung der kalkulierten Herstellkosten in den Materialstamm vor. Überprüfen Sie zunächst innerhalb der Transaktion CK24, ob die Vormerkerlaubnis für den Buchungskreis 1000 gesetzt worden ist. Klicken Sie dazu in der Transaktion CK24 die Ikone „Vormerkerlaubnis“. Falls für den Buchungskreis 1000 nicht die grüne Ampel angezeigt wird, nehmen Sie die Vormerkerlaubnis für den Buchungskreis 1000 vor. Eintrag der Kalkulationsvariante PPC1 und der Version 01. Die Vormerkerlaubnis ist generell 1 x pro Monat zu setzen.

10.10 Kalkulation mit Mengengerüst

615

Nehmen Sie zunächst die Vormerkung und dann über die Ikone Freigabe die Freigabe des Standardpreises vor.

616

Ergebnisliste Vormerkung

Ergebnisliste Freigabe des kalkulierten Standardpreises

10 Fallstudie

10.11 Kalkulation ohne Mengengerüst

617

10.11

Kalkulation ohne Mengengerüst

10.11.1

Musterkalkulation

Das Management möchte wissen, wie sich 1.: Änderungen von Preisen und 2.: Änderungen der Erzeugnis-Struktur auf das Kalkulationsergebnis auswirken. Zunächst sollen die Änderungen von Preisen simuliert werden. Dies ist technisch möglich, indem Sie eine Musterkalkulation anlegen, die von Ihnen in 9.1 angelegte Materialkalkulation übernehmen und auflösen (keine Auflösung über alle Stufen sondern nur eine Stufe). Transaktion: KKE1 Eingaben im Kalkulationskopf: Feld

Eingabe

Musterkalkulation

SIMCOM-##

Basismengeneinheit

ST

Kostenart

890000

Buchungskreis

1000

Werk

1000

Kalkulationsschema

COGS

Zuschlagsschlüssel

SAP10

Bezeichnung

SIMCOM-##

Beschreibung

SIMCOM-##

Keine weiteren Eingaben erforderlich. Nach Betätigen der Enter-Taste oder Ikone Kalkulation geben Sie die Kalkulationsvariante PG ein, bzw. bestätigen den Vorschlag PG. Kalkulationslosgröße = 1. Sie übernehmen mit Positionstyp „M“ die Kalkulation aus Übung 9.1 und führen dann die Funktion „Materialkalkulation auflösen“ aus. Geben Sie für die Auflösung folgende Daten ein: Parameter

Eingabe

Material-Nr.

COM-##

Werk

1000

618

10 Fallstudie Plankalkulation

laufend

Kalkulationsvariante

PPC1

Kalkulationsversion

1

Kalkulationsstatus

FR

aktuellste

markiert

gültig am

Heutiges Datum

mit Mengengerüst

markiert

Es wird nun erwartet, dass eine Gehaltsanpassung von 10% durchgeführt wird. Notieren Sie den vorhandenen Kalkulationswert und ändern Sie alle Preise der Kostenstellenleistungen um 10%. Führen Sie über die Auswahl Funktionen die Funktion ‘‘Kalkulation neu bewerten“ aus. Notieren Sie den neuen Kalkulationswert. Alter Kalkulationswert: ___________

10.11.2

Neuer Kalkulationswert: _________________

Mehrstufige Einzelkalkulation

Die zweite Anforderung des Managements über eine Auswertung bei Änderung der Erzeugnis – Struktur durch Austausch von Komponenten in der Kalkulation können sie über die mehrstufige Einzelkalkulation erfüllen.

Dazu rufen Sie zunächst die Transaktion CKUC auf, legen aber keine Kalkulation an, sondern bearbeiten zunächst den Arbeitsvorrat. Mit einem Arbeitsvorrat können Sie vorhandene Kalkulationen, aber auch Kostenstellenleistungen, Einkaufsinfosätze für Fremdbezug und weitere Kalkulationspositionen (je nach Behälter des Arbeitsvorrats) als Vorrat zusammenstellen und in Ihre Kalkulation wahlweise übernehmen. Schalten Sie die Arbeitsvorräte ein und legen Sie einen neuen Arbeitsvorrat an: Feld

Eingabe

Mappe

GR##

Flag privat/global

Global

Flag automatisch erzeugte Behälter

ankreuzen

Im Container „Materialkalkulation“ übernehmen Sie die Materialkalkulation für das Material P–100 mit folgenden Angaben:

10.11 Kalkulation ohne Mengengerüst

619

Feld

Eingabe

Material-Nr.

P-100

Werk

1000

Plankalkulation

Laufend

Kalkulationsvariante

PPC1

Kalkulationsversion

1

Kalkulationsstatus

KA (kalkuliert) oder FR (freigegeben)

Mit Mengengerüst

Markieren

Ohne Mengengerüst

Nicht markieren

Übernehmen Sie bitte die aktuellste Kalkulation per Doppelklick. Weiterhin übernehmen Sie auf die gleiche Weise Ihre Kalkulation zu COM-## aus Übung 9.1 Übernehmen Sie nun aus Ihrem Arbeitsvorrat per Drag & Drop Ihre Materialkalkulation zu Material COM-## auf den Knoten links Ihrer Einzelkalkulation. In dem Bildschirmbild (Pop Up Window) zur Eingabe der Parameter nehmen Sie folgende Eingaben vor: Feld

Eingabe

Original/Kopie

Kopie

Kalkulationsvariante

PPC1

Kalk. Datum ab

Heutiges Datum

Kalk. Datum bis

31.12.9999

Bewertungstermin

Heutiges Datum

Übernehmen Sie die Kalkulation. Sie können nun dem Management Fragen beantworten, wie sich die Herstellkosten zum Produkt COM-## ändern, wenn Sie z.B. Komponente R-B1## durch die Komponente 100100 zum Erzeugnis P-100 aus Ihrem Arbeitsvorrat ersetzen. Dazu können Sie Komponenten in der Kalkulationsstruktur Ihrer COM-##-Kalkulation mit der rechten Maustaste aus der Kalkulation entfernen und andererseits mit Drag & Drop

620

10 Fallstudie

Komponenten aus der Kalkulation im Arbeitsvorrat übernehmen (Bitte Ikone Übernehmen verwenden). Über die Funktion „Neu bewerten“ erhalten Sie das aktualisierte Kalkulationsergebnis.

10.12

Kostenträgerrechnung

Das von Ihnen angelegte neue Fertigerzeugnis soll nun produziert werden. Die im Rahmen der Produktion anfallenden Plan-, Soll- und Ist-Kosten sollen über ein auftragsbezogenes Produktkosten-Controlling zum Fertigungsauftrag berechnet und ausgewertet werden. Lagerzugangsbuchung der benötigten Vorprodukte Zunächst sind die für die Produktion erforderlichen Vorprodukte als Wareneingang zu buchen. Hierbei handelt es sich um eine Verkürzung des gesamten Logistik-Prozesses, da nicht im Rahmen dieser Fallstudien für alle Vorprodukte ein Produktionsprozess durchgeführt werden soll. Nehmen Sie daher eine manuelle Lagerbestandsaufnahme für die Vorprodukte über die Transaktion: MB1C vor. Buchen Sie mit Bewegungsart 501 in Werk 1000 in Lagerort 0001 für die Vorprodukte folgende Lagerzugangsmengen:

Material-Nr.

Menge

R-B100

100

R-B200

100

R-B300

100

R-B400

100

Hinweis: Falls mehrere Arbeitsgruppen parallel den Lagerzugang buchen, kann es zu kurzzeitigen Sperren im System kommen, da alle die gleichen Vorprodukte R-B100, … benutzen. Zur Vermeidung solcher Sperren könnte auch die Dozentin bzw. der Dozent zentral für alle Arbeitsgruppen eine entsprechend hohe Lagerzugangsmenge buchen. Fertigungsauftrag anlegen und Warenausgang der Vorprodukte aus dem Lager buchen.

Legen Sie nun über die Transaktion CO01 einen Fertigungsauftrag für Ihr Erzeugnis COM## im Produktionswerk 1000 mit der Auftragsart PP01 an.

10.12 Kostenträgerrechnung

621

Die Planproduktionsmenge beträgt 10 Stück. Sie wählen die Vorwärtsterminierung aus und geben als Start-Termin das heutige Datum an. Gehen Sie über ‘‘Funktionen“ und geben Sie den Auftrag frei; sichern Sie Ihren Fertigungsauftrag. Buchen Sie über die Transaktion MB1A den Warenausgang der Vorprodukte für Ihren Fertigungsauftrag. Wählen Sie dabei Warenausgang – Erfassen mit Bezug – zum Fertigungsauftrag. Das System hat mit der Freigabe des Fertigungsauftrags eine Reservierungsliste für die Vormaterialien erstellt. Erhöhen Sie die Menge von R-B100 auf 11 Stück und buchen Sie den Warenausgang. Überprüfen Sie die auf den Kostenträger (Fertigungsauftrag) gebuchten Ist-Materialkosten. Verwenden Sie dazu den Kostenträgerbericht KKBC_ORD. Übernehmen Sie in das Anzeigelayout auch die Merkmale Soll-Kosten und Soll-Menge und sichern Sie das Layout mit der ID „COM-##“ als Voreinstellung. Hinweis: Für den Kostenträger betragen die Sollkosten =0, da noch keine IstProduktionsmenge zurückgemeldet wurde. Im Plan-Ist Vergleich ausgewiesene Differenzen resultieren aus der von Ihnen gebuchten höheren Entnahmemenge für das Material R-B100. Weiterhin resultieren aber auch Plan – Ist – Abweichung aus unterschiedlichen Preisen bezogen auf die Erzeugnis-Kalkulation (Plankosten) und auf die selektierten Preise im Rahmen der Warenausgangsbuchung und der Leistungsverrechnung über die Rückmeldung zum Auftrag. Dies ist aber in der Regel nur bei älteren Erzeugnis-Kalkulationen der Fall. Im vorliegenden Beispiel wurde die Erzeugnis – Kalkulation ja gerade erst in der vorherigen Übung neu erstellt. Berechnung der Ware in Arbeit (angels.: work in process WIP) Beim Monatsabschluss ist der im Kostenträger gebuchte Ist-Kosten-Saldo in voller Höhe „Ware in Arbeit“. Die Ware in Arbeit repräsentiert Kosten, die zwar auf den Kostenträger – und auch in der Finanzbuchhaltung – als Ist-Aufwand – gebucht worden sind, physisch aber noch nicht verursacht sind. Definition: Ware in Arbeit = Bewerteter Bestand an Halbfertigerzeugnissen. Im vorliegenden Beispiel wurden zwar Materialaufwand in FI (Finanzbuchhaltung) und CO (Controlling) gebucht, aber das Material wurde physisch noch nicht verbraucht, da ja noch nichts produziert wurde. Daher muss dieser Materialaufwand wieder an die Finanzbuchhaltung ergebniserhöhend in Form Ware in Arbeit zurückgebucht werden. Dazu berechnen Sie über die Transaktion KKAX die Ware in Arbeit mit folgenden Eingaben:

622

10 Fallstudie Parameter

Eingabe

Auftrag

Ihre Auftrags-Nr.

WIP bis Periode

Aktueller Monat

Geschäftsjahr

Aktuelles Jahr

Abgrenzungsversion

0

Info-Meldungen protokollieren

Markieren

Fehlerhafte Aufträge anzeigen

Markieren

Angezeigte Währung

Buchungskreiswährung

Das Ergebnis der WIP-Ermittlung wird nun an die Finanzbuchhaltung abgerechnet. Dazu verwenden Sie die Transaktion KO88 und geben Ihre Fertigungsauftragsnummer, die aktuelle Periode und das aktuelle Jahr sowie die Verarbeitungsart „automatisch“ an. Verzweigen Sie auf Rechnungswesen – Belege und überprüfen Sie den erstellten Finanzbuchhaltungsbeleg. Da ein neuer WIP berechnet wurde und sich somit erhöht hat, lautet die Buchung in FI: Bestand WIP an Bestandsveränderung WIP. Die Bestandsveränderung WIP ist als Ertrag aus Eigenleistung gebucht, der Aufwand ist damit neutralisiert und das Periodenergebnis in FI wurde richtig gestellt. Rückmeldung zum Fertigungsauftrag erfassen, Abweichungen berechnen und den Auftrag abrechnen. Erfassen Sie nun die Rückmeldung zum Fertigungsauftrag mit der Transaktion CO1F. Wählen Sie den letzten Arbeitsvorgang 0070 aus und markieren Sie dann in der Rückmeldung das Kennzeichen „End-Rückmeldung“. Geben Sie eine Gut – Menge von 9 Stück und eine Ausschuss – Menge von 1 Stück ein. Buchen Sie die Rückmeldung. Das System ist so eingestellt, dass die rückgemeldete GutMenge automatisch als Wareneingangsmenge gebucht wird. Die Ausschuss – Menge von 1 Stück verbleibt dagegen als ist – Kosten auf dem Kostenträger (Fertigungsauftrag). Die Ware in Arbeit wird nun über die Transaktion KKAX wieder zu Null berechnet und über die Abrechnung an die Finanzbuchhaltung auch in FI auf Null gesetzt. Wäre die Endrückmeldung in einem anderen Monat gebucht worden, hätte das die Übernahme der Ware in Arbeit in den nächsten Monat zur Folge gehabt, und zwar in den Monat, in dem der Aufwand auch tatsächlich angefallen ist. Dieser Vorgang wird (Perioden-) Abgrenzung genannt.

10.12 Kostenträgerrechnung

623

Über die Transaktion KKS2 berechnen Sie die Abweichungen. Berechnen Sie die Abweichungen zur Soll-Version Null und markieren Sie „Detailliste“. Sollversion Null bedeutet, dass die Sollkosten auf Basis der Erzeugnis-Kalkulation mit den Ist-Kosten verglichen werden. Dies sind die für FI relevanten Abweichungen, da der Lagerbestand an Enderzeugnissen in FI auch auf Basis der Erzeugnis-Kalkulation bewertet wird. Dabei können Sie die Mengen-Abweichungen für die Komponente R-B100 (vergleiche vorherige Übung) analysieren; gleiches gilt für die Ausschuss – Abweichung. Preisabweichungen können sich insbesondere dadurch ergeben, dass die kalkulierten Standardpreise der Vorprodukte, welche der Erzeugnis-Kalkulation für Ihr Fertigerzeugnis zugrunde liegen, sich von den Standardpreisen unterscheiden, welche bei der Buchung des Materialverbrauchs selektiert worden sind. Dies ist dann der Fall, wenn Sie die Herstellkosten Ihres Fertigerzeugnisses COM-## ohne Übernahme der kalkulierten Herstellkosten der Vorprodukte, also komplett über die gesamte Erzeugnis-Struktur neu kalkuliert, aber nur den kalkulierten Standardpreis des Enderzeugnisses in den Materialstamm fortgeschrieben haben – und nicht auch die neu kalkulierten Standardpreise der Vorprodukte. Bei den Kostenstellentarifen kann es sich um eine unterschiedliche Selektion von Tarifen bei der Erzeugnis-Kalkulation (z.B. Durchschnittstarife) und der im Rahmen der Rückmeldung zum Fertigungsauftrag gebuchten Leistungsverrechnungen (z.B. Periodentarif) handeln, falls die Monatstarife der Leistungen sich unterscheiden. Mit der Abrechnung des Fertigungsauftrags als Kostenträger werden folgende Buchungen erzeugt: Die Ware in Arbeit in der Finanzbuchhaltung wird auf null gesetzt. Die Abweichungen werden gebucht mit – Aufwand Preisdifferenz – an Ertrag Preisdifferenz Die Abrechnung der Preisdifferenz (Abweichung) ist somit ergebnisneutral. Dies liegt daran, dass die Abweichung als solche bereits in der Finanzbuchhaltung gebucht worden ist, indem mehr Materialaufwand und Leistungen als Personalaufwand gebucht wurden, als in Form – bewerteter Lagerbestand – an Enderzeugnis wieder ergebniswirksam gebucht wurde. Dennoch ist die Abrechnung von Preisdifferenzen aus Produktion an die Finanzbuchhaltung zur Dokumentation der Differenzen im Ergebnis nach dem GoB der Vollständigkeit und Klarheit unabdingbar. Kalkulatorische Ergebnisrechnung Die Ergebnisse aus dem Verkauf der Erzeugnisse sollen in einer Deckungsbeitragsrechnung nach Branchen, Kunden und Artikeln zusammengestellt werden. Das Management kommt zu dem Schluss, dass ein im SAP – System ausgeliefertes Rechenschema „VC“ – Vertriebscontrolling den Anforderungen an den Aufbau der Deckungsbeitragsberichte Rechnung trägt. Informieren Sie sich über den Aufbau des Rechenschemas VC, indem Sie sich über die Transaktion KER1 das Rechenschema VC anzeigen lassen. Verschaffen Sie sich einen

624

10 Fallstudie

Überblick darüber, welche Wertfelder den einzelnen Elementen des Rechenschemas zugeordnet worden sind und welche Berechnungen das Rechenschema enthält. Das Management möchte nun ein Berichtslayout, welche das Rechenschema VC benutzt und folgende Zeilen- und Spaltenstruktur hat: Rechenschema-

Plan

Ist

Abweichung

Abweichung %

Element Absatzmenge Bruttoerlös Erlösschmälerungen Nettoerlös Fertigungskosten variabel gesamt Deckungsbeitrag I Fertigungskosten gesamt

fix

Deckungsbeitrag II Verwaltungskosten Vertriebskosten Deckungsbeitrag III Legen Sie daher einen Bericht im Info-System der kalkulatorischen Ergebnisrechnung an, der den Vorgaben entspricht. Überprüfen Sie zunächst das Rechenschema „VC“ (Vertriebs-Controlling) im Customizing der Ergebnisrechnung. Transaktion KER1. Ergebnisbereich ist IDEA, kalkulatorisch. Erstellen Sie dann zunächst ein 2-koordinatiges Berichtslayout über die Transaktion KE34. Formular: COR-##

Währung: Ergebnisbereichswährung

Ordnen Sie die Elemente des Rechenschemas VC den Zeilen des Berichtes zu und definieren Sie die Spalten. Über Doppelklick können Sie die Zuordnung vornehmen. Dabei müssen Sie noch über die Ikone „Bestätigen“ die Übernahme vollziehen. Sie übernehmen nur die Rechenschema-Elemente, eine zusätzliche Selektion von Merkmalen wie in der Auswahl angeboten ist nicht vorgesehen. Auswahl: Rechenschema-Element, Rechenschema: Vertriebscontrolling.

10.13 Lösungshinweise

625

Für die erste Spalte Plan-Daten wählen Sie aus der Merkmalsübersicht das Plan-IstKennzeichen PLAN und die Version 100. Für die zweite Spalte wählen Sie Plan-Ist-Kennzeichen IST, kein Merkmal Version. Hinweis: In der kalkulatorischen Ergebnisrechnung werden die Ist-Daten ohne Version geführt. Für die dritte Spalte wählen Sie als Auswahl FORMEL. Im Formeleditor können Sie über Doppelklick die Ist- und Planspalte auswählen und subtrahieren. Für die vierte Spalte definieren Sie über den Formel Editor: X001 % X002. Für die prozentuale Abweichung können Sie direkt als Operator das %-Zeichen setzen. Über BEARBEITEN – ALLG SELEKTIONEN wählen Sie das Merkmal PERIODE/JAHR und setzen für beide Eingabefelder nach der Übernahme in Ihre Berichtsdefinition für „Periode von Jahr“ eine lokale Variabel (gelbe Ikone) mit der ID APV (A Periode von) und BPB (B Periode bis). Geben Sie im Berichtsformular noch über die Auswahl: Zusätze – Variablen – Variablendefinition eine Feldbezeichnung für die Selektionsfelder: „von Periode/Jahr“ und „bis Periode/Jahr“ an. Sichern Sie Ihr Berichtsformular. Definieren Sie nun einen Bericht mit Bezug zum Formular über die Transaktion KE31. ID des Berichts: COR-##, Auswahl mit Formular, Angabe des Formulars (COR-##) und ENTER. Übernehmen Sie die Merkmale Branche, Kunde und Artikel. Setzen Sie als Variablen das aktuelle Geschäftsjahr und wählen Sie als Ausgabeart grafische Berichtsausgabe. Rufen Sie dann Ihren Bericht über die Transaktion KE30 auf und analysieren Sie die Ergebnisse.

10.13

Lösungshinweise

10.13.1

Zu Übung 1: Kostenarten – Stammdaten

Setzen Sie den Kostenrechnungskreis 1000 Pfad: Controlling – Kostenstellenrechnung – Umfeld – Kostenrechnungskreis setzen Transaktion (Tr): OKK3 Pfad: Controlling – Kostenstellenrechnung – Stammdaten – Kostenarten – Einzelbearbeitung – Anzeigen Transaktion: KA03

626

10 Fallstudie Kosten

Kostenart

Bezogene Leistungen

417000

Fertigungs-Löhne

420000

Raumkosten

470000

Das Prüfen der Primär- und Sekundärkostenarten ist auch möglich über Sammelbearbeitung, Transaktion: KA23

10.13 Lösungshinweise Selektionsbild für die Sammelbearbeitung

10.13.2

Zu Übung 2 Kostenstellen – Standardhierarchie

627

628

10 Fallstudie

Mit der rechten Maustaste auf einen Knoten der Standardhierarchie können weitere Knoten der Standardhierarchie angelegt und geändert werden.

10.13.3 Navigation:

Zu Übung 3: Kostenstellen – Stammdaten

10.13 Lösungshinweise Beispiel Kostenstellenstamm MGMT00

629

630

10.13.4 Navigation

10 Fallstudie

Zu Übung 4: Leistungsarten – Stammdaten

10.13 Lösungshinweise

631

Beispiel Leistungsart PERS00

10.13.5

Zu Übung 6: Planerprofil setzen

Navigieren Sie über Kostenstellenrechnung – Planung auf die Transaktion Planerprofil setzen. Selektieren Sie das Planerprofil SAPALL, da hier im Umfeld der flexiblen Plankostenrechnung geplant wird.

10.13.6

Zu Übung 6.1: Planung leistungsunabhängiger Primärkosten

Setzen Sie das Planerprofil SAPALL. Pfad: Kostenstellenrechnung – Planung – Planerprofil setzen, Tr: KP04. Transaktion KP06. Pfad: Kostenstellenrechnung – Planung – Kosten/Leistungsaufnahmen.

632

10 Fallstudie

Selektion zur Planung, Beispiel Kostenstelle MGMT00 Bei Verwendung einer Kostenartengruppe, in die Sie alle Kostenarten eintragen und Ihrer Kostenstellengruppe können Sie den Erfassungsaufwand reduzieren, da Sie dann von Kostenstelle zu Kostenstelle blättern können, um die Plandaten einzugeben.

10.13 Lösungshinweise

10.13.7

633

Zu Übung 6.2 Planung der Leistungserbringung und Tarife

Navigation: Transaktion KP26 Pfad: Kostenstellenrechnung – Planung – Leistungserbringung/Tarife.

Beispiel Planung für Kostenstelle VMON00 und LA PERS00.

10.13.8

Zu Übung 6.3: Planung leistungsabhängige variable Primärkosten

Navigation: Transaktion KP06 Pfad: Kostenstellenrechnung ten/Leistungsaufnahmen. Planen Sie für den nächsten Monat.

–

Planung

–

Kos-

634

10 Fallstudie

Beispiel Planung Kostenstelle VMON## …

10.13.9

Zu Übung 6.4: Leistungsaufnahmeplanung

Navigation: Transaktion KP06 Pfad: Kostenstellenrechnung – Planung – Kosten/Leistungsaufnahmen. Wechsel auf das layout 1-102 über die in der folgenden Abbildung angezeigte Ikone „Nächstes Layout“.

10.13 Lösungshinweise

635

Beispiel: Planung Leistungsaufnahme von Kostenstelle INST## mit Leistungsart INSH## an die Kostenstelle EMON##. Da keine Empfängerleistungsart angegeben wird, handelt es sich um eine sog. fixe Leistungsaufnahmeplanung. Die Leistungsaufnahmemenge ist damit von den Leistungen der Empfängerkostenstelle unabhängig.

10.13.10

Zu Übung 6.5: Manuelle Planung statistischer Kennzahlen

Navigation: Transaktion KP46 Pfad: Kostenstellenrechnung – Planung – Statistische Kennzahlen

Beispiel Planung stat. Kennzahl EMPL## für Kostenstelle EMON##.

10.13.11

Zu Übung 7.1: Abgrenzung kalkulatorischer Kosten im Plan

Navigation: Transaktion KSA8 Pfad: Kostenstellenrechnung – Planung – Planungshilfen – Abgrenzung

636

10 Fallstudie Parameter

Eingabe

Kostenstelle

EMON##

Version

0

Periode von, bis

Nächster Monat

Geschäftsjahr

Aktuelles Jahr

bzw.

folgendes

Dann: Zusätze – Einstellungen – Zuschlagsverfahren Doppelklick auf die Zeile ID-EU2 (im aktuellen Zeitpunkt gültig)

Mit Doppelklick können Sie die Basis A-B1, den Zuschlag IZ20 und die Entlastung I20 anwählen. Basiselement A-B1 enthält die Kostenart 420000, welche die Fertigungslohnkosten enthält. Zuschlagselement IZ20 enthält unter Buchungskreis 1000, dem auch Ihre Kostenstellen zugeordnet sind, den prozentualen Zuschlag. Das Entlastungselement I20 enthält zu Buchungskreis 1000 und Geschäftsbereich 9900 (bitte über die Ikone „Differenzieren nach Geschäftsbereich“ wählen) einen Innenauftrag jeweils für verschiedene Geschäftsbereiche, z.B. auch für 9900.

10.13 Lösungshinweise

10.13.12

637

Zu Übung 7.2 Periodische Umbuchung im Plan und 7.3 Umlage im Plan

Der Lösungshinweis bezieht sich auf die periodische Umbuchung. Die Definition der Umlage verläuft analog wie die periodische Umbuchung mit zusätzlicher Angabe einer Umlagekostenart. Daher sei auch für die Übung 7.3 auf diesen Lösungshinweis verwiesen. Navigation: Transaktion KSWB Pfad: Kostenstellenrechnung – Planung – Planungshilfen – Periodische Umbuchung .. Zusätze – Zyklus – anlegen.

Kopfdaten

638

10 Fallstudie

Segmentkopf, Verrechnung der Planwerte.

Sender Kostenstelle Dienstleistung verrechnet über die Kostenart 416200 die Stromkosten.

Angabe der stat. Kennzahl in der Empfängerbezugsbasis.

10.13 Lösungshinweise

639

Sollte das System Sie auffordern, einen sog. Customizing – Auftrag anzulegen, gehen Sie wie folgt vor:

Nennen Sie den Customizing Auftrag PUGR00 und wählen Sie „Anlegen“. Über „Springen“ können Sie dann noch die Zyklusablaufgruppe anlegen.

10.13.13

Zu Übung 7.4

Navigation für Splittung: Transaktion KSS4 Splittung, Pfad: Kostenstellenrechnung – Planung – Verrechnungen – Splittung

640

10 Fallstudie

Navigation für Tarifermittlung: Transaktion KSPI Splittung, Pfad: Kostenstellenrechnung – Planung – Verrechnungen – Tarifermittlung

10.13.14

Zu Übung 8.3 ist Buchung von FI auf Kostenstelle

Navigation: Transaktion FB50 Pfad: Rechnungswesen – Finanzwesen – Hauptbuch – Buchung – Sachkontenbeleg erfassen Zur leichteren Erfassung eignet sich die Erfassungsvariante 1_0100.

10.13 Lösungshinweise

641

Mit Doppelklick die Erfassungsvariante wählen. Mit Doppelklick die Kontierungsvorlage, welche zuvor vom Dozenten angelegt wurde, auswählen.

10.13.15

Zu Übung 8.2 Manuelle Leistungsverrechnung im Ist

Navigation: Transaktion KB21N Pfad: Rechnungswesen – Controlling – Kostenstellenrechnung – Istbuchungen – Leistungsverrechnung – erfassen. Wählen Sie die Erfassungsvariante „Kostenstelle“ für den ersten Teil der Leistungsverrechnung und die Erfassungsvariante „Auftrag“ für den zweiten Teil der Leistungsverrechnung.

642

10.13.16

10 Fallstudie

Zu Übung 8.3: Indirekte Leistungsverrechnung im Ist

Erfassung der Ist – Zeiten der Kostenstelle QPR##: Navigation: Transaktion: KB51N Pfad: Rechnungswesen – Controlling – Kostenstellenrechnung – Ist – Buchung – Senderleistung – erfassen.

Erfassen der Ist-Leistungen für die indirekte Leistungsverrechnung. Anlegen des Zyklus zur indirekten Leistungsverrechnung: Navigation: Transaktion KSC5 Pfad: Rechnungswesen – Controlling – Kostenstellenrechnung – Periodenabschluss – Einzelfunktionen – Verrechnungen – Indirekte Leistungsverrechnung – ENTER – Zusätze – Zyklus – anlegen.

10.13 Lösungshinweise

643

Zyklus – Kopfdaten.

Segment – Kopfdaten Bei Sender-Empfänger-Eingabe im Zyklus können Sie eine Kostenstellengruppe mit den Empfängerkostenstellen VMON## und EMON## direkt aus dem Zyklus heraus anlegen.

644

10 Fallstudie

Das Anlegen und Ändern der Kostenstellengruppe mit den Empfängerkostenstellen ist aus dem Zyklus heraus möglich.

10.13 Lösungshinweise

Angabe der Empfängerbezugsbasis.

Angabe der Gewichtungsfaktoren.

645

646

10.13.17

10 Fallstudie

Zu Übung 9.1 Materialkalkulation

Zu dem Thema Materialkalkulation sind in der Aufgabenstellung bereits die Lösungshinweise enthalten.

10.13.18

Zu Übung 9.2.1 Musterkalkulation

Transaktion: KKE1 Pfad: Rechnungswesen – Controlling – Produktkosten-Controlling – Produktkostenplanung – Muster- und Simulationskalkulation

Stammdaten zur Musterkalkulation Die Kostenart wird für das Reporting benötigt. Die organisatorische Einbettung mit Buchungskreis und Werk ist maßgebend für die Weiterverwendung der Musterkalkulation und z.B. auch optional maßgebend für die Selektion von Gemeinkostenzuschlagssätzen. Über das Taschenrechner-Symbol können Sie die Musterkalkulation im Listbild bearbeiten. Die Kalkulationsvariante ist systemseitig festgelegt: PG (siehe Aufgabenstellung).

10.13 Lösungshinweise

647

Eintrag der Material-Nr. und Auflösen der Materialkalkulation, um z.B. die Preise der Kostenstellenleistungen zu ändern.

648

10 Fallstudie

Nach der Auflösung der Materialkalkulation in der Musterkalkulation können nun beliebige Änderungen, z.B. der Leistungstarife vorgenommen werden. Über die Funktion „Neu bewerten“ wird dann das Kalkulationsergebnis aktualisiert. Die Materialkalkulation wird zunächst zwischengespeichert. Über die Funktion – Bearbeiten – Einsetzen erhalten sie das Ergebnis der Auflösung.

10.14 Zu Übung 9.2.2 Mehrstufige Einzelkalkulation

649

Die Simulation der Kalkulation mit alternativen Preisen, Mengen oder auch gelöschten und neuen Positionen ist möglich.

10.14

Zu Übung 9.2.2 Mehrstufige Einzelkalkulation

Transaktion: CKUC Pfad: Rechnungswesen – Controlling – Produktkosten-Controlling – Produktkostenplanung – Materialkalkulation – Kalkulation ohne Mengengerüst – Mehrstufig bearbeiten.

650

Anlegen der neuen Arbeitsmappe GR##.

10 Fallstudie

10.14 Zu Übung 9.2.2 Mehrstufige Einzelkalkulation

651

Selektion von Kalkulationen.

Sie übernehmen zunächst mit Drag & Drop die Kalkulation von COM-##, um dann einzelne Positionen auszutauschen. Im Beispiel (siehe nachfolgende Abbildung) soll aus der Kalkulation von COM-## die Kalkulation von R-B100 (Gehäuse) entfernt werden, um dafür die Kalkulation zu der Komponente 100-100 (Gehäuse) aus der Kalkulation zur Pumpe P-100 einzufügen. Im Listbild können Sie auch einzelne Änderungen vornehmen, aber keine Preise ändern, dazu benötigen Sie die Musterkalkulation (siehe vorherige Übung). Mit „Kalkulation kopieren“ bestimmen Sie, dass Änderungen in der Originalkalkulation der Komponente sich nicht auf die Kalkulation, in der die Komponente übernommen wurde, auswirkten. Mit „Übernahme Original“ koppeln Sie die Kalkulationen.

652

Kalkulationen bzw. Komponenten entfernen.

10 Fallstudie

10.15 Zu Übung 9.3: Kostenträgerrechnung

653

Übernahme aus dem Arbeitsvorrat.

Manuelles Ändern auch in der Liste möglich, allerdings nur Mengen, keine Preise.

10.15

Zu Übung 9.3: Kostenträgerrechnung

Fertigungsauftrag anlegen und Warenausgang der Vorprodukte aus dem Lager buchen. Transaktion: CO01 anlegen – mit Material.

Pfad: Logistik – Produktion – Fertigungssteuerung – Auftrag –

654

10 Fallstudie

Kopfdaten im Fertigungsauftrag Erfassen des Warenausgangs, Transaktion: MB1A Pfad: Logistik – Produktion – Fertigungssteuerung – Warenbewegung – Warenausgang. Auswahl „Zum Auftrag“ und Eingabe der Fertigungsauftrags-Nr.

10.15 Zu Übung 9.3: Kostenträgerrechnung

655

Eingabe der Warenausgangsmengen. Aufrufen des Kostenträgerdetailberichts. Transaktion: KKBC_ORDPfad: Logistik – Produktion – Fertigungssteuerung – Infosystem – Controlling-Berichte – Detailberichte – zu Aufträgen.

656

Kostenträgerbericht, Anpassung des Anzeigelayouts

10 Fallstudie

10.15 Zu Übung 9.3: Kostenträgerrechnung

657

Kostenträgerbericht. Ermittlung der Ware in Arbeit. Transaktion: KKAX Pfad: Logistik – Produktion – Fertigungssteuerung – Periodenabschluss – Ware in Arbeit – Einzelbearbeitung – Ermitteln

658

10 Fallstudie

Selektion zur Ermittlung der Ware in Arbeit. Es handelt sich hier um die Berechnung der Ware in Arbeit zu Ist – Kosten. Über die Abgrenzungsversion wird in diesem Fall gesteuert, ob das Ergebnis der Ware-in-Arbeit-Berechnung gruppiert werden soll, z.B. Materialanteil, Fertigungskostenanteil und Gemeinkostenanteil.

10.15 Zu Übung 9.3: Kostenträgerrechnung

659

Ergebnis der Ermittlung der Ware in Arbeit.

Abrechnen der Ware in Arbeit vom Kostenträger an die Finanzbuchhaltung. Transaktion: KO88

Pfad: … Fertigungssteuerung – Periodenabschluss – Abrechnung.

Verbuchung der Ware in Arbeit in der Finanzbuchhaltung. In diesem Fall erhöht sich der Bestand an unfertigen Erzeugnissen. Damit wird das Ergebnis in der Finanzbuchhaltung korrigiert. Wenn später die unfertigen Erzeugnisse verbraucht worden sind, wird durch nochmalige Berechnung und Abrechnung der Ware in Arbeit der Bestand auf null gesetzt. Rückmeldung zum Fertigungsauftrag, Transaktion: CO1F Rückmelden – Erfassen – Fortschrittsrückmeldung

Pfad: … Fertigungssteuerung –

660

10 Fallstudie

Auswahl des Arbeitsvorgangs zur Rückmeldung. Möglich ist auch, dass einzelne Vorgänge zurückgemeldet werden. In diesem Fall erfolgt die Rückmeldung manuell durch Eingabe in das SAP – System. Üblich ist die Erhebung über ein Betriebsdaten – Erfassungssystem (z.B. durch scannen) und die automatische Übermittlung in das SAP – System. Mit der Rückmeldung kann im SAP System eingestellt werden, dass automatisch die dem Arbeitsvorgang zugeordneten Materialien mit dem Warenausgang gebucht werden – sog. retrograde Materialentnahme. Die Materialmengen werden dabei mit dem Wert Soll = Ist gebucht, d.h. analog zur gemeldeten Produktionsmenge. Ohne weitere manuelle Buchungen bei Mehrverbrauch ergeben sich in diesem Fall keine Mengenabweichungen. Weiterhin kann ein automatischer Lagerzugang der gemeldeten Produktions-Gutmenge gebucht werden. Und schließlich kann auch noch automatisch im Sinne der Integration das Arbeitszeitkonto der meldenden Person aktualisiert werden.

10.15 Zu Übung 9.3: Kostenträgerrechnung

661

Im Fall der sog. Endrückmeldung wird der Auftrag, unabhängig der gemeldeten Produktionsmengen in den entsprechenden Status gesetzt. Das bedeutet, dass nun die Ware in Arbeit zu Null berechnet wird und mit der Abrechnung an die Finanzbuchhaltung ebenfalls im Bestand zu Null gebucht wird (siehe nachfolgende Abbildung).

662

10 Fallstudie

Berechnete Ware in Arbeit = Null nach endrückgemeldetem Fertigungsauftrag.

Selektion zur Abweichungsermittlung des Fertigungsauftrags. In der Soll-Version Null werden die Sollkosten auf Basis der Erzeugnis – Kalkulation im Hinblick auf die gemeldete Erzeugnisgutmenge berechnet. Die so berechneten Preisdifferenzen sollten auch an die Finanzbuchhaltung abgerechnet werden. Informatorisch können über andere Soll-Versionen die Sollkosten auch auf Basis der Plankosten des Fertigungsauftrags oder alternativer Erzeugnis – Kalkulationen in anderen Werken berechnet werden. Während die Abweichung zur Sollversion Null genau die Abweichungen berechnet, die sich aufgrund von Änderungen der Materialpreise, Leistungstarife, Fremdleistungen oder auch Änderungen im Mengengerüst durch Verwendung anderer Materialien im produzierenden

10.15 Zu Übung 9.3: Kostenträgerrechnung

663

Werk ergeben, zeigt die Berechnung anderer Sollversionen an, welche Abweichung sich z.B. nur im Plan – Ist – Kostenvergleich des Kostenträgers ergeben oder auch z.B. bei Produktion in einem anderen Werk ergeben hätten.

Die Ausschuss-Abweichung wird immer auf Basis von Sollkosten berechnet. D. h., die bis zu dem Arbeitsvorgang, an dem die Ausschussmenge gemeldet wurde, kalkulierten Kosten werden mit der gemeldeten Ausschussmenge multipliziert. Die geringeren Sollkosten gegenüber den Ist-Kosten resultieren aus den Abweichungen. Im Beispiel dieser Fallstudie resultieren sie aus der gemeldeten Ausschussmenge, der höheren Entnahmemenge der Baugruppe R-B100 (siehe nachfolgendes Bild) und Preisabweichungen, deren Zustandekommen bereits in der Aufgabenstellung erläutert wurde.

664

10 Fallstudie

Ergebnis der Abweichungsermittlung Erläuterung siehe in der Aufgabenstellung unter: Rückmeldung zum Fertigungsauftrag erfassen, Abweichungen berechnen und den Auftrag abrechnen.

10.16

Zu Übung 10 Ergebnisrechnung

Prüfen des Rechenschemas, Transaktion KER1 Pfad: Werkzeuge – Customizing – IMG – SPRO – SAP Referenz IMG – Controlling – Ergebnis- und Marktsegmentrechnung – Infosystem – Berichtsbestandteile – Rechenschemata definieren Im Anzeigemodus das Rechenschema VC prüfen.

10.16 Zu Übung 10 Ergebnisrechnung

665

Rechenschema VC in der Ergebnisrechnung. Anlegen des Berichtslayouts. Transaktion: KE34 Pfad: Rechnungswesen – Controlling – Ergebnis- und Marktsegmentrechnung – Infosystem – Laufende Einstellungen – Formulare für Ergebnisberichte definieren. Sie wählen 2-koordinatiges Formular und übernehmen zunächst in die Zeilen die vorgegebenen Elemente des Rechenschemas VC laut Aufgabenstellung.

666

10 Fallstudie

10.16 Zu Übung 10 Ergebnisrechnung Übernahme der Elemente des Rechenschemas in die Layout-Definition des Berichts. Es folgt die Definition der Plan-Spalte.

Übernahme der Merkmale für die Spalte PLAN im Berichtslayout.

667

668

Definition der Spalten ABWEICHUNG absolut und in Prozent.

10 Fallstudie

10.16 Zu Übung 10 Ergebnisrechnung

669

Auswahl für die Eingabe der Feld-Bezeichnung der lokalen Variablen „von Periode/Jahr“ und „bis Periode/Jahr“.

670

10 Fallstudie

Angabe zur Berichtsdefintion. 1. Auswahl der Merkmale, 2. Vorschlagswerte für die beiden Variablen und 3. Festlegung der Berichtsausgabe.

10.16 Zu Übung 10 Ergebnisrechnung

Ergebnis der Berichtsausgabe (Beispiel).

671

Symbolverzeichnis Symbol

Bezeichnung

Dimension

A

Anschaffungswert

€ in t=0

A0;0

Anschaffungsauszahlung zum Zeitpunkt 0 mit der Kaufkraft € in t=0 des Zeitpunkts 0

a

Index für selbsterstellte (Teil)erzeugnisse a = 1, …, an

AB

Anfangsbetrag

€ in t=0

ADSG

Statische Amortisationsdauer bei gleichmäßigen Überschüssen

Jahre

AE

Angebotserstellung

AfAt; h

AfA zum Zeitpunkt t mit der Kaufkraft des Zeitpunkts h

AV

Auftragsverfolgung

B

Anzahl der erstellten innerbetrieblichen Leistungseinheiten ME/Pe einer Kostenstelle, die an andere Kostenstellen abgegeben werden

b

Index für die Art der Nebenprodukte, b = 1, …,bn

B*

Leistungsvorrat / Gesamtkapazität/ max. realisierbare Beschäf- ME/Summe tigung-/ aller PerioNutzungseinheiten den

BG

Beschäftigungsgrad = Ist / Plan in der betrachteten Periode

Bs

Beschäftigung der sendenden Kostenstellen s in innerbetriebliche Leistungseinheiten

bt

Leistungsentnahme, Beschäftigungs-/ Nutzungseinheiten

BW

Barwert

€ in t=0

BZGij

Bezugsgröße der Kostenstelle i für das Produkt j

ME/Pe

c

Kostenstellenindex einer Kostenstelle, c = 1,…,cn

€ in t=0

€/Pe

674

Symbolverzeichnis

d

Deckungsspanne

€/ME

DB

Deckungsbeitrag

€/Pe

DIV

Ganzzahlige Division

dL

Lohnzuschlagssatz auf den Fertigungslohn

dM

Materialgemeinkostenzuschlag in Prozent der Einzelmaterial- % kosten

dMontj

Montagekostensatz für das Produkt j

%

dVt

Vertriebsgemeinkostenzuschlag der Herstellkosten

%

dVw

Verwaltungsgemeinkostenzuschlag der Herstellerkosten

€/ZE

e EA

Kostenstellenindex einer empfangenden Kostenstelle, e = 1,…,en Einsatzmenge

EB

Endbetrag

EME

Einsatzmengeneinheit

EW

Endwert

€ in t=tn

EWnach

Endwert auf Basis nachschüssiger Zahlungen

€ in t=tn

EWvor

Endwert auf Basis vorschüssiger Zahlungen

€ in t=tn

FE

Faktoreinheiten

€ in t=tn

FKA

Plankosten fix – Plankosten fix (Ist-Leistung / Planleistung)

€ in t=tn

FZij g

Fertigungszeit pro Produkteinheit j in der Kostenstelle i Index für die Bezugsgrößen einer Kostenstelle, g = 1,…;gn

h/a

Arbeitsstunde pro Jahr

i

Kalkulationszinsfuß/ kalkulatorischer Zinssatz

%

€ in t=tn

ZE

%

i = 1,…, Kostenstellenindex einer Produktionskostenstelle, die ein zu ME/Pe in kalkulierendes Produkt durchläuft irHJ

Realzinssatz für ein Halbjahr

%

j

Index zur Kennzeichnung der Produktarten, j = 1,…,jn

K

Summe der primären und sekundären Kostenarten einer Kos- €/Pe tenstelle

Symbolverzeichnis

675

k

Durchschnittskosten

€/ME

K´

Grenzkosten

€/ME

KA

Kundenauftrag Arithmetische degressive Abschreibungen in Periode t

€/Pe

KAT

Linearer Abschreibungsbetrag in einer Periode

€/Pe

KB

Kapitalbindung

€

k BD j

Selbstkosten des Produktes j nach der Methode der differenzie- €/ME renden

AD K AT

Bezugsgrößenkalkulation in €/ME

k BDM j

Selbstkosten des Produktes j nach der Methode der differenzie- €/ME renden Bezugsgrößenkalkulation mit mehreren Bezugsgrößen

kED

Selbstkosten nach der Methode der einstufigen Divisionskalku- €/ME lation

k EM j

Selbstkosten des Produktes j nach der Methode der mehrteili- €/ME gen einstufigen Erzeugniskalkulation

Kfix

Fixkosten

€/Pe

KFtg

Gesamte Fertigungskosten

€/Pe

KFtgi

Fertigungskosten der Fertigungskostenstellen i = 1, …, in

€/Pe

KGD

Geometrisch degressive Abschreibungen in Periode t

€/Pe

KH

Gesamten Herstellkosten des Kuppelprozesses

€/Pe

kH

Herstellkosten pro Stück

€/ME

KIst

Istkosten

€/Pe

KK

Kaufkraft

k KÄ j

Selbstkosten des Produktes j im Kuppelproduktionsprozess mit €/ME Äquivalenzziffern

K AtL

Leistungs-/ Nutzungsabhängige Abschreibung in Periode t

€/Pe

KM

Gesamte Materialkosten

€/Pe

kMD

Selbstkosten nach der Methode der mehrstufigen Divisionskal- €/ME kulation

676

Symbolverzeichnis

MME kHj

Herstellkosten des Produktes j nach der Methode der mehrteili- €/ME gen zweistufigen Erzeugniskalkulation

k MMÄ j

Selbstkosten nach der Methode der einstufigen Äquivalenz- €/ME ziffernkalkulation

k MÄ j

Selbstkosten nach der Methode der einstufigen Äquivalenzzif- €/ME fernkalkulation mit mehreren Ziffernreihen

kMV

Selbstkosten nach der Methode der zweistufigen Divisionskal- €/ME kulation als Veredelungsrechnung

kNb

variable Stückkosten der Nebenprodukte

€/ME

KPlan

Plankosten

€/Pe

KPrs

Summe der primären Kostenarten einer sendenden Vor- €/Pe /Hilfskostenstelle

k jRW

Selbstkosten nach der Methode des Restwertverfahrens bei der €/ME Kuppelproduktion

kT

Kostensatz (Tarif) für eine Bezugsgröße

TG k Ho

€/ME

Herstellkosten der Teilegruppe o innerhalb der Methode der €/ME mehrteiligen mehrstufigen Erzeugniskalkulation

kTi

Kostensatz (Tarif) der Kostenstelle i

€/ME

kTig

Kostensatz (Tarif) für eine Bezugsgröße g der Kostenstelle i

€/ME

kTP

Kosten des Teilprozesses TP

€ pro Einheit der BZG

kTs

Tarif der sendenden Kostenstelle s

€/ME

kV

Vertriebs- und Verwaltungskosten pro Stück

€/ME

KV

Verwaltungs- und Vertriebskosten

€/Pe

kvA

Variable absatzmengenbasierte Stückkosten

€/ME

KvA

Variable absatzmengenbasierte Periodenkosten

€/Pe

Kver

Verrechnungskosten

€/Pe

K

ZD

KZØ

Selbstkosten nach der Methode der zweistufigen Divisionskal- €/Pe kulation Kalkulatorische Durchschnittliche Zinsen in einer Abrech- €/Pe

Symbolverzeichnis

677

nungsperiode nach dem Durchschnittsverfahren KZt

Kalkulatorische Zinsen einer Periode t nach dem Restwertver- €/Pe fahren

k jÄZ

Selbstkosten nach der Methode der einstufigen Äquivalenzzif- €/ME fernkalkulation

L

Nettoliquidations(-verkaufs)erlös eines Betriebsmittels

€ in t=tn

LSi

Lohnsatz pro Stunde in der Kostenstelle

€/h

LZ

Laufzeit eines Wirtschaftsgutes

a

MEK

Materialeinzelkosten

€/ME

MSTaj

Menge der selbsterstellten Teilerzeugnisse der Art a für das ME Produkt j

mv

Mengeneinheiten der Materialarten

FE

mvj

Materialverbrauchsmenge der Materialart v der Produktart j

FE/ME

MZTfj

Menge der Zukaufteile der Art f für das Produkt j

ME/Pe

p

Nettoeinsatzpreis einer Produktionsfaktorart oder Isttarif einer €/ME innerbetrieblichen Leistungsart

PEU

Periodenergebnis nach dem Umsatzkostenverfahren

€/Pe

pN

Nettopreis (nach allen Rabatten)

€/ME

PNb

Netto-Marktpreise der Nebenprodukte

€/ME

Popt

Optimaler Preis

€/ME

q

Zinsfaktor einer Periode = 1 plus Zinssatz: 1+i

qv

Netto-Materialpreise

€/FE

qvj

Faktorpreis der Materialart v der Produktart j

€/FE

r

Anzahl der verbrauchten innerbetrieblichen Leistungseinheiten

FE/ME

rs,e

Anzahl der von der sendenden Kostenstelle s gesendeten inner- FE/Pe betrieblichen Leistungseinheiten an die empfangende Kostenstelle e

Rtn

Restbuchwert eines Betriebsmittels in € zum Zeitpunkt t

€ in t

RZ

Regelmäßige Zahlungen

€

s

Kostenstellenindex einer sendenden Kostenstelle, s= 1,…,sn

678

Symbolverzeichnis

 r s,e

Summe der Lieferungen der Vor-/ Hilfskostenstellen s an die FE/Pe empfangenden Kostenstellen e = 1,…, en

SEFj

Sondereinzelkosten der Fertigung für Produkt j

€/Pe

SEVj

Sondereinzelkosten des Vertriebs für Produkt j

€/Pe

Sij

Seriengröße

ME pro Serie oder Periode

t

Index für den Zeitpunkt bzw. die Periode, t = 1,…,tn

en

e 1

T = 1,…, Index für die Art der Teilgruppen die in ein Endprodukt eingehen Tn tAij

Ausführungszeiten

ZE

TE

Bearbeitungszeit

min/ME

tMontj

Montagezeit für das Produkt j

ZE/ME

TP

Teilprozess TP = 1,…, TPn

TR

Grundrüsten (Einstellen der Maschine zu Produktionsbeginn min/Los auf die Bearbeitung eines anderen Produktes)

trij

Rüstzeit

min/Los

TRP

Zeitaufwand für periodisches Nachrüsten

Min/Pe

üt

Überschuss zum Zeitpunkt t

€ in t

UN

Nettoumsatz

€/Pe

v

Index der Materialarten v = 1, …, vn

x

Beschäftigung gemessen in Ausbringungsmengeneinheiten

ME/Pe

x LOS

Fertigungslosgröße

ME/LOS

xA

Abgesetzte Menge

ME/Pe

Xa;j;t-1

Vergleichsabsatzmenge des Produktes j aus Vorperiode t-1

ME/Pe

xh

Ausbringungsmenge des Hauptproduktes h

ME/Pe

xLOS

Fertigungslosgröße

ME/Los

xj

Menge des Produktes j

ME/Pe

xNb

Ausbringungsmenge der Nebenprodukte

ME/Pe

Symbolverzeichnis

679

xp

Produzierte Menge

ME/Pe

Xpi

in der Kostenstelle i produzierte Menge

ME/Pe

xpji

Produktionsmenge der Produktart j in der Kostenstelle i

ME/Pe

xTP

Menge des Teilprozesses TP

ME/Pe

ZBt

Zukunftsbetrag zum Zeitpunkt t

€ in t

αFtgj

Äquivalenzziffernreihe der Fertigungskosten

αj

Äquivalenzziffer für das Produkt j

αMj

Äquivalenzziffernreihe der Materialkosten

αVj

Äquivalenzziffernreihe der Verwaltungs- und Vertriebskosten

γ

Zähler des Abschreibungsprozentsatz

ΔKA

Degressionsbetrag um den sich die jährlichen Abschreibungs- €/Pe beträge verringern

Δpj

Preisabweichung beim Produkt j

€/ME

ΔUp

Umsatzabweichungen aufgrund von Preisänderungen

€/Pe

ΔUUS

Umsatzstruktureffekt

€/Pe

Δvp

Sollentlastung – Istentlastung

€/Pe

Iterationen Vierte Iteration Neue Gesamtkosten KST 1 €/Pe Neuer Tarif KST 1 €/Pe

1.395,33

6,98

Leistungsverrechnung von KST 1 an Kst 2-6 €/Pe

139,53

Neue Gesamtkosten KST 2 €/Pe

879,53

558,13

418,60

139,53

139,53

von KST 2 an KST 3-6 €/Pe

439,77

219,88

109,94

109,94

Neue Gesamtkosten KST 3 €/Pe

1997,9

199,79

199,79

799,16

5.838,27

3449,27

8048,64

neuer Tarif KST 2 €/Pe

2,2

Leistungsverrechnung

Neuer Tarif KST 3 €/Pe

19,98

Leistungsverrechnung von KST 3 an KST 1-6 €/Pe Kostendifferenz €/Pe

799,16 3,83

Probe Gesamtkosten inkl. Kostendifferenz €/Pe

3,83

682

Iterationen Fünfte Iteration Neue Gesamtkosten KST 1 €/Pe Neuer Tarif KST 1 €/Pe

1.399,16

7

Leistungsverrechnung von KST 1 an KST 2-6 €/Pe

139,91

Neue Gesamtkosten KST 2 €/Pe

879,92

neuer Tarif KST 2 €/Pe

559,66

419,75

139,92

139,92

439,96

219,98

109,99

109,99

199,96

199,96

799,85

5.839,69

3.449,87

8.049,75

419,95

139,98

139,98

2,2

Leistungsverrechnung von KST 2 an KST 3-6 €/Pe Neue Gesamtkosten KST 3

1.999,62

Neuer Tarif KST 3 €/Pe

20

Leistungsverrechnung von KST 3 an KST 1-6 €/Pe Kostendifferenz €/Pe

799,85 0,69

Probe Gesamtkosten inkl. Kostendifferenz €/Pe

0,69

Sechste Iteration Neue Gesamtkosten KST 1 €/Pe Neuer Tarif KST 1 €/Pe

1.399,85

7

Leistungsverrechnung von KST 1 an Kst 2-6 €/Pe Neue Gesamtkosten

139,99 879,98

559,94

Iterationen

683

KST 2 €/Pe neuer Tarif KST 2 €/Pe

2,20

Leistungsverrechnung von KST 2 an KST 3-6 €/Pe

439,99

Neue Gesamtkosten KST 3 €/Pe

220

110

110

199,99

199,99

9,98

5.839,94

3.449,98

8.049,96

559,99

420

140

140

440

220

110

110

1.999,93

Neuer Tarif KST 3 €/Pe

20

Leistungsverrechnung von KST 3 an KST 1-6 €/Pe Kostendifferenz €/Pe

799,97 0,12

Probe Gesamtkosten inkl. Kostendifferenz €/Pe

0,12

Siebte Iteration Neue Gesamtkosten KST 1 €/Pe Neuer Tarif KST 1 €/Pe

1.399,97

7

Leistungsverrechnung von KST 1 an Kst 2-6 €/Pe

140

Neue Gesamtkosten KST 2 €/Pe

880

neuer Tarif KST 2 €/Pe

2,2

Leistungsverrechnung von KST 2 an KST 3-6 €/Pe Neue Gesamtkosten KST 3 Neuer Tarif KST 3 €/Pe

2.000

20

684

Iterationen Leistungsverrechnung von KST 3 an KST 1-6 €/Pe Kostendifferenz €/Pe

800

200

200

800

5.839,99

3.450

8.049,99

560

420

140

140

440

220

110

110

200

200

800

5.840

3.450

8.050

5.840

3.450

8.050

0,02

Probe Gesamtkosten inkl. Kostendifferenz €/Pe

0,02

Achte Iteration Neue Gesamtkosten KST 1 €/Pe Neuer Tarif KST 1 €/Pe

1.400

7

Leistungsverrechnung von KST 1 an Kst 2-6 €/Pe

140

Neue Gesamtkosten KST 2 €/Pe

880

neuer Tarif KST 2 €/Pe

2,2

Leistungsverrechnung von KST 2 an KST 3-6 €/Pe Neue Gesamtkosten KST 3

2.000

Neuer Tarif KST 3 €/Pe

20

Leistungsverrechnung von KST 3 an KST 1-6 €/Pe Kostendifferenz €/Pe

800 0,004

Probe Gesamtkosten inkl. Kostendifferenz €/Pe

0,004

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Stichwortverzeichnis Abgrenzungsbeträgen 68 Abrechnungsprofil 248 Abrechnungsschema 248 absatzpolitische Entscheidung 379 Abschreibungs-Ausgangsbetrag bei Inflation 106 Abschreibungsausgangsbeträge 107 Abstimmbuchungen 72 Abstimmledger 41, 73 Abweichungen in den Erlösen 338 Abweichungsanalyse 209 Abweichungsermittlung im Kostenträgercontrolling 329 Abweichungskategorien 212, 329 Activity Based Costing 25 Addierende mehrstufige Divisionskalkulation 273 addierende mehrstufigen Divisionskalkulation 275 Akkordlöhne 97 analytische Planung 15, 17 Anbauverfahren 183 Anderskosten 32 Anhang und Lagebericht 1 Anlagen-Browser 102 Anlagenbuchhaltung 152 Anlagenstamm 101 Anschaffungswert als Abschreibungsausgangsbetrag 108 Äquivalenzziffernkalkulation 280 Äquivalenzziffernmethode 428 Äquivalenzziffernreihen 284 Arbeitsplan 312 Arbeitsplatz 312 arithmetisch degressive Abschreibung 113 arithmetisch-degressiven Abschreibung 113

arithmetisches Mittel der Istkosten 15 Aufbauorganisation des Unternehmens 11 Auftragsabrechnung 247 Auftragskosten 324 Aufwand 29 Ausgaben 29 Auswirkungen von Preisänderungen 339 Auszahlungen 29 Berechnung der effektiven Bearbeitungszeit 314 Berichte zu Prozessen 261 Berichtswesen 4 Beschaffungswertzugang 30 Bestandsbewertung 263 Bestandsveränderungen 373 Bestellobligo 246 Betriebsmittelkosten 100 betriebsnotwendiges Kapital 118 Betriebswirtschaftliche Auswertungen (BWA) 366 Bewertung der verkauften Erzeugnisse 263 Bewertungsvariante 322 Bezugsgrößen 132 Bezugsgrößenkalkulation 301, 306 Bildung von Zuschlagssätzen 319 Branchen-BWA 368 Break-Even-Point 435 buchhalterischen Ergebniscontrolling 374 Buchungskreisübergreifende Kalkulation 11 buchungskreisübergreifende Kostenrechnung 11, 74 Buchungskreisübergreifende Verrechnung 11 Buchungskreiswährung 4 Cashflow Rechnung 34 Controlling der Herstellkosten 263 Corporate Controlling 11

698 Costing based CO-PA 374 Data-Warehouse-System 12 DB-Rechnung bei Engpässen 392 Deckungsbeitragsrechnung 378 Deckungsbeitragsrechnung in SAP® ERP® 380 Deckungsbeitragsrechnung mit mehreren Engpässen 399 Deckungsumlage 194 Definition des operativen Controllings 2 Degressiv steigende Kosten 48 degressive Abschreibung 113 direkte Bezugsgrößen 135 Direkte Leistungsverrechnung 204 Durchschnittspreisbewertung 86 Durchschnittsprinzip 51 Eigenkapital 35 Eigenkapitalzinsen 117 Eigenleistungen 34 Ein-Kreis-System 41 Einnahme 34 Einnahmen 29 Einsatzfaktoren 278 Einsatzmengenabweichung 213, 329 Einsatzpreisabweichung 212, 329 Einsatzrestabweichung 213, 329 Einsatzstrukturabweichung 213, 329 einstufigen Divisionskalkulation 271 Einzahlungen 29 Einzelkalkulation 315 Einzelkosten 43 Endwert 351 Ergebniscontrollings in SAP® ERP® 372 Ergebnisschema 249 Erhaltungsaufwand 123 Erlösproportionale Methode 334 Erlösschmälerungen 126 Ermittlung der Erzeugniskosten 309 Ertrag 29, 34 Erzeugniskalkulation 317 fertigungssynchrone Anlieferung 31 Festwertmethode 78 Fixe Kosten 44 Fixkostendeckungsabweichung 214 Fixkostenvorverteilung 23, 143

Stichwortverzeichnis Flatrates 433 Flexible Plankostenrechnung 19 Fortschreibung 81 Führungsentscheidungen 5 Gauß-Verfahren 411 Gebrauchsverschleiß 103 Gemeinkosten 43 Gemeinkostenobjekte 7 Gemeinkostenzuschläge in SAP® ERP® 319 Gemeinleistungen 421 geometrisch-degressive Abschreibung 113 Gesamtkostenverfahren 370 Gesamtleistung 370 Geschäftsjahresvariante 4 Geschäftsprozess 252 geschlossene Ergebnisrechnung 375 Gewinn und Verlustrechnung 1, 365 Gewinnschwellenanalysen 435 Gleichungsverfahren Verfahren 195 Globalverfahren 119 Grenzplankostenrechnung 23, 376, 380 Grundkosten 32, 55 Gutschrift-Lastschriftverfahren 142, 193 Hauptkostenstellen 184 Hauptprodukt 287 Hauptprozess 255 Herstellungskosten 123 Hilfskostenstellen 147 in Arbeit (WIP) 376 indirekte Leistungsverrechnung 142 Indirekte Leistungsverrechnung 205 Innenaufträge 124, 231 Innenaufträge als Kostenträger 240 Innenaufträge für selbsterstellte Anlagen 238 Instandhaltungsleistungen 123 interner Einzelabschluss 377 internes Rechnungswesen 1 Intervallfixe Kosten 45 Inventurkalkulation 266 Inventurverfahren 79 Istbezugsgrößen 134 Istkalkulation 265 Istkosten der vergangenen Perioden 15 Istkostenrechnung 14 Istpreisbewertung 84

Stichwortverzeichnis Istumlagen 14 Istwerte 14 Iterationsverfahren 190 Jahresabschluss 1 Just-In-Time-System 31 Kalkulationsverfahren 266 Kalkulationsverfahren für mehrteilige Erzeugnisse 306 kalkulatorische Ergebniscontrolling 375 kalkulatorische Kosten 33 Kalkulatorische Zinsen 117 Kameralistik 14 Kapitalkostenerfassung bei Inflation 120 Kapitalwert 351 Kontierung in FI-Belegen 151 Kontierungslogik 151 Konzerncontrolling 9 Konzernkalkulation 11 Koordinationsaufgaben 3 Kosten 29 Kosten pro Arbeitsstunde 92 Kostenabweichungen 209, 324 Kostenartenbezeichnungen 43 Kostenarteneinteilung 43 Kostenartenplan 52 Kostenartenrechnung 42 Kostenartenstamm 43 Kostenbegriff 33 Kostenrechnungskreis 11 Kostenrechnungssystem 13 Kostensammler für Instandhaltungs- und Reparaturarbeiten 231 Kostensammler für Marketing-Maßnahmen 233 Kostenstellen 5, 147 Kostenstellengruppen 151 Kostenstellenstruktur 148 Kostenträger 324 Kostenträger ohne Bestand 333 Kostenträgerkalkulation 324 Kostenzurechnung 51 Kunden-Deckungsbeitragsrechnung 416 Kundeneinzelfertigung 325 Kundenergebnisrechnung 324 Kundenmanagement 415

699 Kundenwert 415 Kuppelkalkulation 286 Kuppelprodukte 290 Kuppelproduktion 422 Lagerfertiger 325 Leistungen 29 Leistungs-/Beschäftigungsabhängige Abschreibung 114 Leistungsartenrechnung 126, 128 Leistungsbezogenheit des Güterverbrauchs 33 Leistungsverflechtung 183 Leitsätze für die Preisermittlung auf Grund von Selbstkosten 5 Linear proportionale Kosten 46 lineare Abschreibung 112 Linearitätsannahme 378 Lohnnebenkosten 99 Lohnzuschlagskalkulation 300 Marketing-Controlling-Objekte 235 Marketingkosten 233 Marketing-Maßnahmen 233 Marktpreismethode bei Kuppelproduktion 293 Maschinenstundensatzkalkulation 301 Materialabrechnung 76 Materialkostenartenrechnung 76 Materialkostenverrechnung 87 Materialstamm 309 Materialstammdaten 11 Materialverbrauchsmengen 76 Materialwirtschaft 76 mehrstufige Divisionskalkulation 274 Mengengerüst 17 Mengenproportionale Methode 336 Mitkontierung der CO-Objekte 151 Mixeffekt 339 Nachkalkulation 324 Nebenkosten bei der Materialbeschaffung 84 Nebenprodukte 287 neutraler Aufwand 32 neutraler Ertrag 34 Normalkostenrechnung 15 Normalkostensätze 16 Normalzuschlagsätze 16 offene Ergebnisrechnung 375

700 operatives Controlling 1 Organisation des Controllings 8 Organisationseinheiten 377 Organisationselement Firma 10 Organisationselement \Geschäftsbereich 10 Organisationselemente 151 Organisationselemente SAP® ERP® 3 Organisationsstrukturen in SAP® ERP® 3 Periodenabschluss im Kostenträgercontrolling 327 periodenfremde Geschäftsvorfälle 32 periodisches Ergebniscontrolling 372 Personalkosten 90 Pivotspalte 408 Planintegration 154 Plankalkulation 264 Planleistungsmengen 17 Planpreisbewertung 86 Planung der Primär- und Sekundärkosten 160 Planung und Kontrolle 2 Planungsebenen 243 Preisabweichung 21 Preismodelle zur Preisfindung 127 Preisuntergrenze bei Beschäftigungsschwankungen 270 Preisuntergrenzenermittlung 263 Produktionskoeffizient 395 Produktkostencontrolling 263 Profit Center 376 Programmentscheidung 379 Progressiv steigende Kosten 47 Projektplanungs- und Steuerungssystem 125 Proportionalitätsprinzip 51 Prozessbildung 253 Prozesskostenrechnung 25, 251 Prozessschema 25 Rabatte/Erlösschmälerungen 126, 424 Regressive Kosten 49 Reparatur- und Instandhaltungskosten 123 Restabweichung 330 Restwertmethode 428 Restwertverfahren 120, 287 retrogrades Verfahren 80 Rückrechnung 80 Rückvergütungen 434

Stichwortverzeichnis Segmentberichterstattung 35, 369 Sekundärkostenart 142 Simplexverfahren 399 Skontration 81 Soll-Ist-Verfahren 70 Sollkalkulation 265 Soll-Leistungsmenge 142 Sorten 281 Sortenproduktion 290 Sortimentsentscheidung 379 Sozialkosten 99 Splitkostenart 54 Stabsstellen 9 Stammdaten des Controllings 11 Stammdaten des Innenauftrags 241 Starre Plankostenrechnung 17 statistische Zusatzauswertungen 239 Step ladder system 187 strategische Aufgabenstellung des Controllings 4 Stückakkord 96 Stückliste 311 Stufenleiterverfahren 187 Stufenweise Fixkostendeckungsrechnung 384 Subtraktionsverfahren 287 Sunk Cost 351 Systematik der Fixkostendeckungsrechnung 386 Target Costing 349 Tarife 184 Tarifermittlung 202 Tarifplanung 161 Teilbereiche des Rechnungswesens 1 Teilprozesse 255 Template 27 Tragfähigkeitsprinzip 51 Treppenverfahren 187 Überstunden 93 Umlage von Kosten 198 Umsatzkostenverfahren 368 unternehmenspolitisch vorgegebene Tarife 193 Unternehmensstrategie 4 Unwirtschaftlichkeiten der Vergangenheit 17 Variabilisierung von Personalkosten 94

Stichwortverzeichnis Verbrauch von Produktionsfaktoren 33 Verbrauchsabweichungen 21 Verbuchung der Kostenabweichungen 332 Verfahren der Ergebnisermittlung 365 Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung 183 Verrechnungspreisabweichung 213 Verrechnungssätze 184 Vertrieb (SD) 127 Vertriebssystems (SD) 309 Verursachungsprinzip 43, 51 Vollkostensatz 17 Vorgangsart 383 vorgangsbezogenen Erfolgsrechnung 372 Ware 324 Ware in Arbeit 273, 326 weiterwälzende Divisionskalkulation 278 Wertansätze für den Jahresabschluss 5

701 Wertefluss für die Deckungsbeitragsrechnung 381 Wertegerüst 17 Wirtschaftlichkeitsprinzip der Kostenrechnung 13 Zahlungsziele 353 Zeitverschleiß 103 Zielkostenrechnung 339 Zinsschlüssel 120 Zusatzkosten 32 Zuschlagskalkulation 295 Zuschlagsschema 322 Zuschlagsverfahren 68 Zweckaufwand 32, 54 Zwei-Kreis-System 41 zweistufige Divisionskalkulation 272 Zwischenlagerbestandsveränderungen 273